Indhold

Dette afsnit handler om

• Armslængdeprincippet i LL § 2 (C.D.11.1)
• Armslængdeprincippet og OECD's Transfer Pricing Guidelines (C.D.11.2)
• Identifikation, fastlæggelse og anerkendelse af kontrollerede transaktioner(C.D.11.3)
• Transfer pricing-metoder (C.D.11.4)
• Sammenlignelighedsanalyse (C.D.11.5)
• Armslængdeprincippet i relation til immaterielle aktiver (C.D.11.6)
• Armslængdeprincippet i relation til omstruktureringer (C.D.11.7)
• Armslængdeprincippet i relation til serviceydelser (C.D.11.8)
• Armslængdeprincippet i relation til CCA'er (C.D.11.9)
• Armslængdeprincippet i relation til finansielle transaktioner (C.D.11.10)
• Armslængdeprincippet i relation til faste driftssteder (C.D.11.11)
• Oplysningspligt (C.D.11.12)
• Transfer pricing dokumentationspligt og land for land-rapporteringspligt (C.D.11.13)
• Ansættelsesfrist for transfer pricing-sager (C.D.11.14)
• Hvordan undgås transfer pricing-dobbeltbeskatning (C.D.11.15)
• Sekundære justeringer og betalingskorrektion (C.D.11.16)

Se også

OECD’s vejledning om TP-implikationer af COVID-19

OECD har i december 2020 udgivet en særvejledning om fortolkning af armslængdeprincippet i forhold til en række COVID-19 relaterede problemstillinger. OECD’s Transfer Pricing Guidelines vil forsat danne grundlag for transfer pricing-analysen i årene under COVID-19-pandemien. I særvejledning fortolkes OECD’s Transfer Pricing Guidelines på fire overordnede områder, der vurderes at være særligt relevante: 

1. 1. Sammenlignelighedsanalysen (omtalt under C.D.11.5 og C.D.11.5.7)
   2. Tab og COVID-19-specifikke omkostninger (omtalt under C.D.11.3.3.1)
   3. Offentlige støtteordninger (omtalt under C.D.11.3.3.2) 
   4. Advance Pricing Arrangements (omtalt under C.D.11.15.3)

Indhold

Dette afsnit handler om

• reglen i LL § 2 (C.D.11.1.1)
• hvem er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2  (C.D.11.1.2)
• hvad er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2 (C.D.11.1.3) 
• oversigt over domme, kendelser, afgørelser mv. (C.D.11.1.4)

Se også

Afsnit C.D.11.2.1.1 om armslængdeprincippet og Transfer Pricing Guidelines, hvor det er beskrevet, at armslængdeprincippet er præciseret og uddybet i OECD's Transfer Pricing Guidelines.

Afsnit C.D.2.4.4.1 om beskæring af adgangen til at fradrage renter og kurstab på lån ved tynd kapitalisering i koncernforhold, SEL § 11.

Afsnit C.D.11.14 om ansættelsesfrist for transfer pricing-sager.

Afsnit C.D.11.16 om sekundære justeringer og betalingskorrektion.

Indhold

Dette afsnit er en introduktion til beskrivelsen af reglen om armslængdeprincippet i LL § 2.

Afsnittet indeholder:

• Hvem er omfattet af armslængdeprincippet
• Hvad er omfattet af armslængdeprincippet
• Lovens baggrund, formål og historik.

Hvem er omfattet af armslængdeprincippet

Armslængdeprincippet for fastsættelse af priser og vilkår for transaktioner mellem interesseforbundne parter er fastsat i LL § 2.

Følgende er omfattet af armslængdeprincippet:

Skattepligtige

• hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse
• der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer
• der er koncernforbundet med en juridisk person
• der har et fast driftssted beliggende i udlandet
• der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller
• der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af KULBR § 21, stk. 1 eller 4.

Se LL § 2, stk. 1.

Med juridiske personer i LL § 2, stk. 1, nr. 1 og stk. 3, sidestilles selskaber og foreninger mv., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. Som eksempler kan nævnes partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber samt lignende danske og udenlandske selskaber.

Det er samme kreds af skattepligtige, der er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2 og oplysningspligten i SKL § 38 og dokumentationspligten i SKL § 39.

Se også

Afsnit C.D.11.1.2 om, hvem der er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2.

Bemærk

Den kreds der er omfattet af LL § 2, tilsigter at omfatte de generelle interessefællesskaber indenfor erhvervsforhold. Der kan også være konkrete situationer, hvor uafhængige parter har manglende skattemæssige modstridende interesser, og hvor Skatteforvaltningen så kan korrigere eksempelvis en værdiansættelse.

Hvad er omfattet af armslængdeprincippet

Ved kontrollerede handelsmæssige eller økonomiske transaktioner skal der anvendes priser og vilkår, som er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Se LL § 2, stk. 1.

De kontrollerede transaktioner, som er nævnt i bestemmelsen, omfatter alle forbindelser mellem parterne. Som eksempel kan nævnes levering af varer, tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver der stilles til rådighed mv.

Alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også fx forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen, der omfattes af bestemmelsen.

Transaktioner mellem et fast driftssted i Danmark og et hovedkontor i udlandet, eller et fast driftssted i udlandet og et dansk hovedkontor, er også omfattet af bestemmelsen.

Se også

Afsnit C.D.11.1.3 for en nærmere beskrivelse af, hvad der er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2

Afsnit C.D.2.4.4.1 om beskæring af adgangen til at fratrække renter og kurstab på lån ved tynd kapitalisering i koncernforhold, SEL § 11.

Afsnit C.D.11.11 om armslængdeprincippet i relation til faste driftssteder.

Lovens baggrund, formål og historik

LL § 2 blev indsat ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 og har virkning fra og med den 28. juni 1998. Reglen om adgang til betalingskorrektion har dog virkning for ændringer af den skattepligtige indkomst, der er foretaget efter denne dato.

Loven blev vedtaget efter, at Højesteret ved sin dom (TfS 1998, 199 H) havde skabt usikkerhed om, hvorvidt nogle armslængdekorrektioner kunne foretages med henvisning til statsskattelovens regler. Formålet med lovfæstelsen af armslængdeprincippet var at tilvejebringe en retstilstand svarende til den, man indtil da havde forudsat var gældende.

Der er inden for de senere år sket følgende lovændringer mv.: 

Indhold

Dette afsnit handler om

• hvilke skattepligtige er omfattet (C.D.11.1.2.1)
• hvornår er der bestemmende indflydelse (C.D.11.1.2.2)
• hvornår er der et kontrolleret miljø (C.D.11.1.2.3).

Indhold

Dette afsnit handler om hvem, der er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2.

Følgende er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2:

Skattepligtige

1)    hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse
2)    der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer
3)    der er koncernforbundet med en juridisk person
4)    der har et fast driftssted beliggende i udlandet
5)    der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller
6)    der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af KULBR § 21, stk. 1 eller 4.

Se LL § 2, stk. 1.

Det er samme kreds af skattepligtige, der er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2 og oplysningspligten i SKL § 38 og dokumentationspligten i SKL § 39.

Det er kun de skattepligtige, der er omfattet af SKL § 2, som er omfattet af begrebet skattepligtige i LL § 2, SKL § 38 og SKL § 39.

Pensionskasser, der alene er PAL-skattepligtige, er efter lex specialis princippet ikke omfattet af oplysningspligten i SKL § 2, jf. § 5 og § 12, og er derfor ikke omfattet af begrebet skattepligtige i SKL § 38 og 39. Det bemærkes, at sådanne enheder anses for skattepligtige i andre relationer.

Skattetransparente enheder, der ikke er omfattet af oplysningspligten i SKL § 2, er ikke omfattet af begrebet skattepligtige i LL § 2, SKL § 38 og 39. Det bemærkes, at en skattepligtig deltager i en transparent enhed, kan være oplysningspligtig iht. SKL § 38 og dokumentationspligtig iht. SKL § 39. Se eksempel herpå omfattet af LL § 2, stk. 1, nr. 5) under "Fast driftssted" nedenfor. En skattepligtig der via deltagelse i et P/S er aktionær i et udenlandsk datterselskab, der ejes 100 % af P/S'et, er som følge af fælles bestemmende indflydelse via P/S’et, dokumentationspligtig for kontrollerede transaktioner gennem P/S’et med det udenlandske datterselskab, jf. LL § 2, stk. 1, nr. 2).

Juridiske personer

Med juridiske personer i LL § 2 menes normalt aktie- og anpartsselskaber, foreninger og fonde.

Med juridiske personer i LL § 2, stk. 1, nr. 1 og stk. 3, sidestilles selskaber og foreninger mv., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. Som eksempler kan nævnes partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber samt lignende danske og udenlandske selskaber.

Fast driftssted

Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Udenlandske selskaber, fonde og foreninger kan også være omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2 via et fast driftssted i Danmark. Se afsnit C.D.11.11 om faste driftssteder.

I tilfælde, hvor en gruppe udenlandske personer i fællesskab driver en virksomhed i udlandet i fx interessentskabsform, og denne virksomhed har et fast driftssted her i landet, vil transaktioner mellem virksomheden og det faste driftssted være omfattet af LL § 2, og de udenlandske ejere af interessentskabet er dokumentations- og oplysningspligtige, jf. SKL § 37, nr. 6, litra e. Det er vigtigt at være opmærksom på, at de udenlandske ejere af interessentskabet selv er skattepligtige til Danmark af indtægterne fra det faste driftssted i Danmark iht. KSL § 2, stk. 1, nr. 4, eller SEL § 2, stk. 1, litra a. Det er derfor ejerne af interessentskabet, der er dokumentations- og oplysningspligtige - og ikke interessentskabet eller det faste driftssted i sig selv.

SEL § 2 C - enhed

Registreringspligtige filialer og transparente enheder vil i visse situationer skulle omkvalificeres til selvstændige skattesubjekter, en § 2 C enhed. Se om betingelserne herfor afsnit C.D.1.2.7 om skattemæssig selskabskvalifikation iht. SEL § 2 C.

Efter omkvalificeringen er det § 2 C enheden, der er genstand for beskatning. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Hvis en registreringspligtig filial eller en transparant enhed bliver skattepligtig som følge af SEL § 2 C, finder reglerne i LL § 2, SKL §§ 38 og 39 anvendelse.

Ledelsens sæde

Udenlandske selskaber, fonde og foreninger kan, uanset hvor de måtte være registreret, være fuldt skattepligtige her til landet, hvis ledelsen har sæde i Danmark. Er selskaber, fonde og foreninger hjemmehørende i Danmark som følge af reglerne om ledelsens sæde, er selskaberne mv. omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2.

Hvis der er tale om et selskab, som har ledelsens sæde i Danmark efter SEL § 1, stk. 6 og efter den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst, vil det skattemæssigt være at anse for et dansk selskab. Dette vil betyde, at der ikke skal udarbejdes dokumentation for transaktioner med andre danske selskaber (med mindre de beskattes efter forskellige regelsæt, fx tonnagebeskattes). 

Hvis der er mulighed for at selskabet efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan anses for at være hjemmehørende i det andet land, så vil selskabet ikke alene være at anse for et dansk selskab (uanset måske en del af selskabet vil blive beskattet her på grund af et fast driftssted i DK). I den situation vil selskabet fortsat skulle anses for at være et udenlandske selskab.

Et selskab registreret i Danmark, men med ledelsens sæde i et andet land, er fortsat en skattepligtig efter skattekontrollovens § 2. Selskabet vil være dokumentationspligtig for kontrollerede transaktioner med et andet dansk selskab, idet det vil være transaktioner mellem et dansk selskab og et selskab, der er hjemmehørende i et andet land, jf. SKL § 37, nr. 4.  

Udenlandsk fysisk eller juridisk person

En fysisk eller juridisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Se LL § 2, stk. 4.

Armslængdeprincippet gælder for alle skattepligtige til Danmark med kontrollerede transaktioner, herunder også skattepligtige efter KULBRL § 21, stk. 1 eller 4.

Et udenlandsk selskab (eller et fast driftssted i udlandet), der indgår i en international sambeskatning skal opgøre den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, idet de udenlandske selskaber ved indkomstopgørelsen skal anvende de samme regler som selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, i det omfang reglerne efter deres indhold er anvendelige herpå. Det udenlandske selskab er ikke omfattet af forpligtelserne for skattepligtige i skattekontrolloven, da de ikke er fuldt eller begrænset skattepligtige. Der er heller ikke fastsat særlige regler efter selskabsskattelovens § 31 B. De danske selskaber skal udarbejde transfer pricing dokumentation for transaktioner med udenlandske selskaber i sambeskatningen, men de udenlandske selskaber skal ikke udarbejde dokumentation for deres transaktioner med andre udenlandske selskaber.

Skattepligtige efter kulbrinteskatteloven

Skattepligtsbestemmelserne i kulbrinteskatteloven er udvidet i forhold til de almindelige bestemmelser om skattepligt i selskabsskatteloven mv. Der vil være tilfælde, hvor udenlandske fysiske eller juridiske personer er skattepligtige til Danmark af deres aktiviteter, selv om de ikke har fast driftssted efter den almindelige definition. I den situation vil virksomheden også være omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2.

Se også

• Afsnit C.D.1.1.1.1 og C.D.1.2 om skattepligtsreglerne i SEL §§ 1 og 2.
• Afsnit C.D.1.2.7 om skattemæssig selskabskvalifikation iht. SEL § 2 C. 

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår en person eller et selskab kan siges at have bestemmende indflydelse over et selskab mv.

Afsnittet indeholder:

• Hvem har bestemmende indflydelse
• Aktier og stemmerettigheder, der ejes af andre
• Direkte bestemmende indflydelse
• Indirekte bestemmende indflydelse
• Kombinationen af direkte og indirekte bestemmende indflydelse
• Fælles bestemmende indflydelse ifølge aftale
• Begrænsninger i stemmerettigheder
• Aktiekapital og stemmerettigheder, som ikke skal medregnes

Hvem har bestemmende indflydelse

Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen, eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne.

Se LL § 2, stk. 2, 1. pkt.

Aktier og stemmerettigheder, der ejes af andre

Aktier og stemmerettigheder som medregnes for et selskab mv.:

Når det skal afgøres, om en juridisk person har bestemmende indflydelse over et selskab mv., medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af

• koncernforbundne juridiske personer (herunder søsterselskaber), se LL § 2, stk. 3
• personlige aktionærer og deres nærtstående, se LL § 16 H, stk. 6
• fonde eller trusts stiftet af moderselskabet selv 
• fonde eller trusts stiftet af koncernforbundne selskaber, nærtstående mv. eller
• fonde eller trusts stiftet af disse
• andre selskabsdeltagere, når der er aftale om at udøve fælles bestemmende indflydelse. 

Aktier og stemmerettigheder, som medregnes for fysiske personer:

En fysisk person eller et dødsbo har bestemmende bestemmende indflydelse over et selskab mv., hvis personen alene eller i fællesskab med

• nærtstående
• en fond eller trust, stiftet af den skattepligtige, eller dennes nærtstående eller fonde eller trusts stiftet af disse,
• andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse,

direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne. 

Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtsskabsforhold. Se LL § 2, stk. 2, 5. og 6 pkt.

Se LL § 2, stk. 2 og 3.

Eksempel 1

Dette eksempel viser, en person og dennes nærtstående.

Direkte bestemmende indflydelse

Dette eksempel viser, at et selskab eller en person skal eje mere end 50 pct. af aktiekapitalen, eller have rådighed over mere end 50 pct. af stemmerettighederne i et selskab, for at have direkte bestemmende indflydelse. Se eksempel 2.

Eksempel 2

M ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen og har dermed bestemmende indflydelse over D. Det samme er tilfældet, hvis M råder over mere end 50 pct. af stemmerettighederne og på den måde har direkte bestemmende indflydelse over D.

Indirekte bestemmende indflydelse

Ved indirekte bestemmende indflydelse udøves den bestemmende indflydelse gennem et mellemholdingselskab. Der er i denne situation forskel på, om der udøves bestemmende indflydelse ved hjælp af

1. ejerandel eller
2. stemmerettigheder.

Ad a. Ejerandel

Beregningen af, hvor meget et selskab (eller en person) A forholdsmæssigt ejer af selskab C gennem mellemholdingselskabet B, sker på følgende måde:

(A's ejerbrøk af B) gange (B's ejerbrøk af C)  = A's ejerbrøk af C

Se eksempel 3 og 4.

Eksempel 3

Selskab A har gennem sin ejerandel af B´s aktiekapital indirekte bestemmende indflydelse over selskab C. Ejerbrøken skal være så stor, at A's forholdsmæssige ejerskab af C overstiger 50 pct. A ejer 65 pct. af aktiekapitalen i B, og B ejer 80 pct. af aktiekapitalen i C. A's ejerbrøk er:

65 pct. ganget med 80 pct. = 52 pct.

A har bestemmende indflydelser over C ved at eje en forholdsmæssig del af aktiekapitalen på 52 pct.

Eksempel 4

Selskab A ejer 70 pct. af aktiekapitalen i B, og B ejer 70 pct. af aktiekapitalen i C. A's ejerbrøk er: 

70 pct. ganget med 70 pct. = 49 pct.

A har ikke bestemmende indflydelse over C gennem sin ejerandel. A ejer indirekte kun 49 pct. af aktiekapitalen i C.

A kan dog alligevel have indirekte bestemmende indflydelse via stemmerettigheder. Se nedenfor.

Ad b. Stemmerettigheder

Ved indirekte bestemmende indflydelse gennem stemmerettigheder skal A enten

• alene, gennem selskaber, som A har bestemmende indflydelse over eller

• sammen med andre forbundne selskaber,

råde over mere end 50 pct. af stemmerettighederne i C.

Det betyder, at A skal råde over mere end 50 pct. af stemmerettighederne i mellemholdingselskab B. Derudover skal selskab B råde over mere end 50 pct. af stemmerettighederne i selskab C, før A har bestemmende indflydelse over C.

Eksempel 5

Selskab A råder over 55 pct. af stemmerettighederne i selskab B, og selskab B råder over 67 pct. af stemmerettighederne i selskab C. A har bestemmende indflydelse over C, fordi A råder over mere end 50 pct. af stemmerettighederne i B, og B råder over mere end 50 pct. af stemmerettighederne i C.

Selskab A har bestemmende indflydelse over selskab C gennem et mellemholdingselskab B. Når A har bestemmende indflydelse over B, vil A også indirekte have bestemmende indflydelse over C, hvor B direkte har bestemmende indflydelse.

Kombination af direkte og indirekte bestemmende indflydelse

Direkte og indirekte bestemmende indflydelse kan kombineres. Hvis et selskab ikke har bestemmende indflydelse over et andet selskab alene ved direkte eller indirekte bestemmende indflydelse, kan selskabet alligevel være omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2. Det kan være tilfældet, hvis der kan konstateres bestemmende indflydelse ved at medregne ejerandele og stemmerettigheder, som ejes både direkte og indirekte. Se eksempel 6 - 9.

Eksempel 6

A ejer 70 pct. af aktiekapitalen i B og 5 pct. af aktiekapitalen i C, mens B ejer 70 pct. af aktiekapitalen i C. A ejer således

5 pct. + 49 pct. (70 pct. gange 70 pct.) = 54 pct. af aktiekapitalen i C.

Eksempel 7

A råder over 55 pct. af stemmerettighederne i B og 15 pct. af stemmerettighederne i C, mens B råder over 45 pct. af stemmerettighederne i C. A har mere end 50 pct. af stemmerettighederne i B og råder således over

15 pct. + 45 pct. = 60 pct. af stemmerettighederne i C.

Eksempel 8

A har 25 pct. af stemmerettighederne i C, og 50 pct. af stemmerettighederne i B. B har 50 pct. af stemmerettighederne i C.

A har ikke mere end 50 pct. af stemmerettighederne i B, og A har derfor ikke bestemmende indflydelse over B. Derfor skal de stemmerettigheder, som B har i C, ikke medregnes ved vurderingen af, om A har bestemmende indflydelse over C. A anses for at have 25 pct. af stemmerettighederne i C.

Eksempel 9

Hvis eksemplet ovenfor ændres, så A har 51 pct. af stemmerettighederne i B, vil A have bestemmende indflydelse over B. Det betyder, at B's stemmerettigheder i C skal medregnes ved opgørelse af, om A direkte eller indirekte har mere end 50 pct. af stemmerettighederne i C. A's brøk er:

25 pct. + 50 pct. = 75 pct.

Fælles bestemmende indflydelse ifølge aftale

Ejerandele og stemmerettigheder der tilhører andre selskabsdeltagere, skal medregnes til den skattepligtiges ejerandel, når der er indgået aftale om at udøve fælles bestemmende indflydelse. Se LL § 2, stk. 2, 3. pkt.

En aftale om fælles bestemmende indflydelse vil medføre, at alle selskabsdeltagerne anses for at have bestemmende indflydelse i det fællesejede selskab - både direkte og indirekte ejere. Indskydelse af et mellemholdingselskab ændrer ikke ved dette. Fx vil både kapitalfonde og mellemholdingselskaber blive anset for at have fælles bestemmende indflydelse, når to kapitalfonde, med hvert sit mellemholdingselskab, har aftalt at udøve fælles bestemmende indflydelse. Dette gælder, uanset om aftalen er indgået mellem kapitalfondene eller mellem mellemholdingselskaberne.

Det vil være op til en konkret vurdering, om der er tale om en aftale om at udøve fælles bestemmende indflydelse. I denne vurdering kan indgå, om aftalen medfører fælles

• råderet over flertallet af stemmerettigheder

• udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan eller

• bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse.

Selskabsdeltagere fx kapitalfonde der foretager en fælles investering, vil ofte aftale fælles bestemmende indflydelse. Selskabsdeltagerne vil i forbindelse med den fælles investering typisk aftale fælles retningslinjer på en række områder, fx i form af en ejeraftale. Dette kan fx være:

• Krav til minimumsinvestering/ejerandel og eventuelt om deltagelse i fremtidige kapitalforhøjelser for at finansiere yderligere opkøb.

• Ret til at kunne kræve at sælge på samme vilkår som en sælgende aktionær og pligt til at skulle sælge på samme vilkår som en sælgende aktionær (såkaldte Tag-Along og Drag-Along Rights).

• Enighed om den fælles strategi med investeringen (investeringshorisont, eventuel foretrukken exit-måde).

• Aftale om fælles udpegning af bestyrelsesmedlemmer og bestyrelsens virke (bestemmelser som typisk forekommer i bestyrelsens forretningsorden om møder, quorum, flertalsregler, krav til kvalificerede flertal i visse beslutninger mv.).

• Retningslinjer for strategien for den købte virksomhed.

En ejeraftale er ikke i sig selv tilstrækkelig til at fastslå, at der er indgået en aftale om at udøve fælles bestemmende indflydelse. Visse ejeraftaler indeholder fx bestemmelser om forkøbsret ved salg og bestemmelser om begrænsninger i pantsætningsadgangen, og sådanne bestemmelser medfører ikke i sig selv, at der udøves fælles bestemmende indflydelse.

Der vil i situationerne med fælles bestemmende indflydelse være tale om, at selskaberne eller fx kapitalfondene er uafhængige på en lang række punkter, det vil sige uanset selskaberne i andre sammenhænge anses for uafhængige, vil selskaberne i henhold til LL § 2 kunne blive anset for at have bestemmende indflydelse. De vil have forskellige investorkredse, ledelser, investeringsprofiler, forretningsstrategier og skattemæssige positioner, ligesom de meget vel, hver for sig, kan have investeringer i konkurrerende virksomheder.

Begrænsninger i stemmerettigheder

Ved bedømmelsen af, om der er bestemmende indflydelse på baggrund af stemmerettigheder, skal der tages hensyn til alle eventuelle begrænsninger i andre aktionærers adgang til at anvende stemmerettigheder.

Hvis der fx er indgået en ejeraftale, der begrænser visse aktionærers muligheder for at udnytte deres stemmerettigheder, eller hvis stemmeretten, der er knyttet til visse aktier, er suspenderet, skal dette indgå i vurderingen af, om aktionæren råder over mere end 50 pct. af stemmerettighederne. Se eksempel 10.

Eksempel 10

A har 45 pct. af stemmerettighederne i selskab B ifølge vedtægterne. Men en eller flere af de øvrige aktionærer i B har helt eller delvis, via en ejeraftale, afstået fra at gøre deres stemmerettigheder gældende. A vil i en sådan situation kunne blive anset for at have bestemmende indflydelse over B. Det er andelen af aktive stemmerettigheder, der er afgørende. 

Aktiekapital og stemmerettigheder, som ikke skal medregnes

Egne aktier

Ejer et selskab egne aktier, skal den aktiekapital og de stemmerettigheder, som er tilknyttet disse aktier, ikke medregnes ved afgørelsen af, om der er tale om kontrol af selskabet. Se eksempel 11.

Eksempel 11

Et datterselskab ejer 10 pct. af sin egen aktiekapital. Det betyder, at moderselskabet kun skal eje mere end 50 pct. af 90 pct. (100 pct. - 10 pct.) af aktiekapitalen for at have bestemmende indflydelse over datterselskabet. Resultatet bliver, at moderselskabet i dette eksempel blot skal eje mere end 45 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet for at have bestemmende indflydelse.

Indhold

Afsnittet handler om

• koncernforbundne juridiske personer (C.D.11.1.2.3.1)
• personer (C.D.11.1.2.3.2)
• faste driftssteder (C.D.11.1.2.3.3)
• sambeskattede selskaber (C.D.11.1.2.3.4).

Indhold

Dette afsnit handler om, hvad der forstås ved koncernforbundne juridiske personer.

Afsnittet indeholder:

• Hvad er koncernforbundne juridiske personer?
• Eksempler.

Hvad er koncernforbundne juridiske personer?

Skattepligtige, som er koncernforbundet med en juridisk person, er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2. Med koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse. Se LL § 2, stk. 3.

Både transparente selskaber og fx aktieselskaber er koncernforbundne, hvis de administreres af den samme ledelse, eller hvis der er væsentlige personsammenfald i de to selskabers ledelse.

Som eksempel på dette kan det nævnes, at bestemmelsen om fælles ledelse anvendes, når administratoren (fx komplementaren i et kommanditselskab eller et management selskab) er den samme i flere kapitalfonde, eller når der er tale om forskellige administratorer, men disse administratorer er koncernforbundne/nærtstående.

Se LL § 2, stk. 1, nr. 3.

Eksempler

Eksempel 1 - 5 viser forskellige situationer, hvor direkte og indirekte ejede juridiske personer er koncernforbundne på grund af koncernrelationer og/eller bestemmende indflydelse. 

Eksempel 1

Dette eksempel viser, at direkte og indirekte ejede selskaber (moder/datterforbindelser) er koncernforbundne. 

Et selskab D1 er underlagt direkte bestemmende indflydelse og et andet dansk selskab D2 indirekte bestemmende indflydelse fra selskab M. Dette medfører, at D1 og D2 er koncernforbundne med hinanden og med M.

Eksempel 2

Dette eksempel viser, at søsterselskaber er koncernforbundne.

Et moderselskab M med tre datterselskaber D1, D2 og D3. De tre datterselskaber er koncernforbundne. Desuden er datterselskaberne og M koncernforbundne på grund af bestemmende indflydelse.

Eksempel 3

Dette eksempel viser, at selskaber, der ejes af nærtstående er koncernforbundne. Se LL § 16 H, stk. 6, om hvem der er nærtstående.

En person P1 har et selskab D1, og hans søn P2 har et selskab D2. D1 er koncernforbundet med D2 og transaktioner mellem D1 og D2 er derfor omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2. Det skyldes, at nærtstående skal betragtes som en og samme person i relation til koncernforbundne parter. Transaktioner mellem personerne (P1 og P2) og deres selskaber (D1 og D2) er også omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2 på grund af reglen om bestemmende indflydelse.

Eksempel 4

Dette eksempel viser, at selskaber med samme kreds af aktionærer er koncernforbundne.

Tre personer (eller selskaber) P1, P2 og P3, har et I/S, som de hver kontrollerer en tredjedel af.  I/S'et ejer to selskaber D1 og D2. D1 og D2 er koncernforbundne, idet D1 og D2 kontrolleres af samme kreds af aktionærer, nemlig de tre interessenter P1, P2 og P3. I/S'et har bestemmende indflydelse over D1 og D2. Når en transparent enhed har bestemmende indflydelse, skal de enkelte deltagere, P1, P2 og P3, anses for at have en del af den bestemmende indflydelse. Se SKM2022.169.SR. 

Eksempel 5

Dette eksempel viser, at der er koncernforbindelse, selvom der ikke er en direkte ejerforbindelse mellem et selskab og en fond stiftet af selskabet.

Et selskab M har stiftet en fond F, og denne fond kontrollerer et selskab D. Selskabet M ejer 10 pct. af D, mens F ejer de resterende 90 pct. D og M er koncernforbundne, da M skal medregne fondens ejerandel og dermed har bestemmende indflydelse over D. F og M er derimod ikke koncernforbundne, da en fond ikke kan være under bestemmende indflydelse.

Se også

Se også afsnit C.D.11.1.2.2 der handler om aktier og stemmerettigheder, der ejes af andre.

Fysiske personer

Fysiske personer omfattet af LL § 2 vil typisk være aktionærer, anpartshavere og selvstændigt erhvervsdrivende med en personlig tilknytning til landet i form af bopæl eller et længerevarende ophold i Danmark. Det er ikke en betingelse, at personen har dansk statsborgerskab. Også begrænset skattepligtige fysiske personer kan være omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2, hvis de udøver et erhverv med et fast driftssted i Danmark.

Bemærk

En fysisk person kan ikke være underlagt bestemmende indflydelse i LL § 2's forstand. En fysisk person kan derfor kun være omfattet af LL § 2, stk. 1, nr. 2, 4, 5 og 6.

Eksempler

De følgende eksempler viser, at transaktioner mellem fysiske og juridiske personer er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2, når en fysisk person har bestemmende indflydelse over en juridisk person. Se LL § 2, stk. 1, nr. 2. 

Eksempel 1

Dette eksempel viser, at transaktioner mellem direkte og indirekte ejede selskaber er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2.

En fysisk person P, der er skattepligtig til Danmark, har direkte bestemmende indflydelse i selskab D1 og indirekte i D2. Indbyrdes transaktioner mellem P, D1 og D2 er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2.

Eksempel 2

Dette eksempel viser, at der ved bedømmelsen af, om en person har bestemmende indflydelse over et selskab, også medregnes aktier og stemmeandele, som ejes af nærtstående.

P1 ejer 25 pct., og ægtefællen P2 ejer 30 pct. af aktierne i et selskab D. Tilsammen ejer ægtefællerne 55 pct. og dermed mere end 50 pct. Transaktioner mellem D og begge ægtefæller er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2.

Eksempel 3

Dette eksempel viser, at en person der ikke har ejerandele mv. i sin ægtefælles selskab, ikke har bestemmende indflydelse i sin ægtefælles selskab. 

Ægtefællerne P1 og P2 ejer 100 pct. af aktierne i hvert sit selskab. P1 ejer 100 pct. af aktierne i D1 og P2 ejer 100 pct. af aktierne i D2, der er placeret i udlandet. P1 har bestemmende indflydelse over D1 og P2 har bestemmende indflydelse over D2, og D1 og D2 er koncernforbundne. Selvom P1 og P2 er nærtstående, har P1 ikke bestemmende indflydelse over D2, og P2 har ikke bestemmende indflydelse over D1, idet P1 og P2 ikke i fællesskab har bestemmende indflydelse over D2 eller D1.

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår faste driftssteder er omfattet af armslængdeprincippet.

Afsnittet indeholder:

• Skattepligtige med fast driftssted
• Eksempler.

Skattepligtige med fast driftssted

Skattepligtige med fast driftssted i udlandet og  udenlandske fysiske eller juridiske personer med fast driftssted i Danmark, er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2. Se LL § 2, stk. 1, nr. 4 og 5.

Ved et fast driftssted forstås et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Bemærk

Det er det udenlandske selskab, og ikke det faste driftssted, som er skattepligtig til Danmark, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, og dermed omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2.

Se også

Se også afsnit C.D.1.2.2 om faste driftssteder.

Eksempler

Følgende tre eksempler beskriver, når faste driftssteders transaktioner er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2.

Eksempel 1

Dette eksempel viser, at transaktioner mellem skattepligtige i Danmark og et udenlandsk fast driftssted er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2.

Et dansk selskab M har et fast driftssted FD i udlandet. Transaktioner mellem M og FD er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2. Se LL § 2, stk. 4.

Tilsvarende gælder for  en dansk person P1 med et fast driftssted FD i udlandet.

Eksempel 2

Dette eksempel viser, at  transaktioner mellem et fast driftssted i Danmark og et udenlandsk selskab/en person er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2.

Transaktioner mellem et udenlandsk selskab M og et fast driftssted i Danmark er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2.

Tilsvarende gælder for  en udenlandsk person P med et fast driftssted FD i Danmark.

Eksempel 3

Dette eksempel viser, at transaktioner for to danske selskaber og et udenlandsk selskab er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2 som følge af bestemmende indflydelse og koncernforbindelse. For det udenlandske selskab er det transaktioner mellem dets faste driftssted i Danmark og de øvrige koncernselskaber.

Et dansk moderselskab M har et dansk datterselskab D1 og et udenlandsk datterselskab D2, som har et fast driftssted i Danmark FD. Transaktioner mellem M og D1 er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2 som følge af bestemmende indflydelse. Transaktioner med D2 er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2 som følge af både bestemmende indflydelse, og fordi de er koncernforbundne.

Transaktioner mellem D2 og FD er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2 på grund af fast driftssted-forholdet. Transaktioner mellem FD og (M og D1) er også omfattet, fordi disse transaktioner anses for transaktioner mellem D2 og (M og D1) da D2 og FD er samme juridiske person.

Koncernforbundne danske selskaber mv. vil være omfattet af reglerne om national sambeskatning, jf. SEL § 31 og er omfattet af LL § 2, også for så vidt angår kontrollerede handelsmæssige og økonomiske transaktioner med udenlandske koncernforbundne selskaber udenfor sambeskatningen.

Et ultimativt moderselskab (det øverste selskab i en ejerstruktur) kan vælge at lade sig sambeskatte med sine udenlandske koncernforbundne selskaber mv. Se SEL § 31 A. Sambeskatningsindkomsten for sambeskattede selskaber består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. LL § 2 gælder således for transaktioner mellem de sambeskattede selskaber.

Se også

Se også afsnit C.D.3 om sambeskatning.

Indhold

Dette afsnit gennemgår hvilke kontrollerede transaktioner, der er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Artikel 9 i OECD's modeloverenskomst og Transfer Pricing Guidelines

Regel

Armslængdeprincippet er lovfæstet i LL § 2, stk.1, hvori anføres, at der ved kontrollerede handelsmæssige eller økonomiske transaktioner skal anvendes priser og vilkår, som er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter er omfattet af armslængdeprincippet, fx levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv.

Alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også fx forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen omfattes af bestemmelsen. Se SKM2012.92.HR.

Armslængdeprincippet i LL § 2 skal fortolkes i overensstemmelse med armslængdeprincippet i OECD's modeloverenskomst. Se afsnit C.D.11.2 om OECD's Transfer Pricing Guidelines.

Se også

Se også afsnit C.D.2.4.4.1 om beskæring af adgangen til at fradrage renter og kurstab på lån ved tynd kapitalisering i koncernforhold, SEL § 11. Efter en lex specialis-betragtning anvendes LL § 2 ikke på forholdet mellem gæld og egenkapital, når dette forhold er reguleret af SEL § 11.

Artikel 9 i OECD's modeloverenskomst og Transfer Pricing Guidelines 

I OECD's modeloverenskomst defineres armslængdeprincippet i artikel 9. Her anføres, at hvis der mellem to kontrollerede foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres handelsmæssige eller økonomiske relationer, der afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, men som på grund af disse vilkår ikke er tilfaldet dette, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed.

Retningslinjer for tolkningen og anvendelsen af armslængdeprincippet i modeloverenskomstens artikel 9 og dermed også for armslængdeprincippet i LL § 2, stk. 1, gives i OECD's Transfer Pricing Guidelines.

I OECD's Transfer Pricing Guidelines er beskrevet forskellige situationer, hvor de kontrollerede foretagenders handelsmæssige eller økonomiske relationer kan korrigeres. Som nævnt ovenfor omfatter LL § 2 alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, hvorfor alle korrektionsmuligheder i OECD's Transfer Pricing Guidelines er omfattet.

Se også

Se også afsnit C.B.3.7 om fiksering af ydelser mellem hovedaktionær og selskab.

Det første skema viser domme, kendelser, afgørelser mv. om, hvem der er omfattet af armslængdeprincippet i ligningslovens § 2.

Det andet skema viser domme, kendelser, afgørelser mv. om, hvad der er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2.

Indhold

Dette afsnit handler om:

• Generelt om armslængdeprincippet (C.D.11.2.1).
• Armslængdeprincippet og Transfer Pricing Guidelines (C.D.11.2.1.1).
• Hvorfor bruges armslængdeprincippet (C.D.11.2.1.1).

Se også

Se også afsnit C.D.11.2.1.1 om armslængdeprincippet og Transfer Pricing Guidelines, hvor det er beskrevet, at armslængdeprincippet er præciseret og uddybet i OECD's Transfer Pricing Guidelines, og at den seneste version skal indgå ved anvendelsen af de danske regler.

Indhold

Dette afsnit handler om:

• Armslængdeprincippet og Transfer Pricing Guidelines (C.D.11.2.1.1).
• Hvorfor bruges armslængdeprincippet (C.D.11.2.1.2).

Indhold

Dette afsnit handler om artikel 9 i OECD's modeloverenskomst, Transfer Pricing Guidelines og fortolkningen af LL § 2.

Armslængdeprincippet i LL § 2 skal fortolkes i overensstemmelse med armslængdeprincippet i artikel 9 i OECD's modeloverenskomst. 

Bemærk, at for faste driftssteder fortolkes LL § 2 i overensstemmelse med artikel 7 i OECD's modeloverenskomst, herunder i overensstemmelse med principperne i OECD's Transfer Pricing Guidelines.

I OECD's modeloverenskomst defineres armslængdeprincippet i artikel 9. Her anføres, at hvis der mellem to kontrollerede foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres handelsmæssige eller økonomiske relationer, der afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, men som på grund af disse vilkår ikke er tilfaldet dette, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed.

Retningslinjer for tolkningen og anvendelsen af armslængdeprincippet i modeloverenskomstens artikel 9 og dermed også for armslængdeprincippet i LL § 2, stk. 1, gives i OECD's Transfer Pricing Guidelines. I OECD's Transfer Pricing Guidelines er beskrevet forskellige situationer, hvor de kontrollerede foretagenders handelsmæssige eller økonomiske relationer kan korrigeres. Som nævnt ovenfor omfatter LL § 2 alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, hvorfor alle korrektionsmuligheder i OECD's Transfer Pricing Guidelines er omfattet.  

OECD's Transfer Pricing Guidelines (TPG) indeholder følgende kapitler:

1. Armslængdeprincippet
2. Transfer pricing-metoder
3. Sammenlignelighedsanalyse
4. Administrative forhold i relation til dobbeltbeskatning
5. Dokumentation
6. Immaterielle aktiver
7. Koncerninterne tjenesteydelser
8. CCA'er
9. Omstruktureringer
10. Finansielle transaktioner

Den seneste version af OECD's "Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations" er udgivet i 2022.

Rækkevidden eller betydningen af armslængdeprincippet i LL § 2, stk. 1, er ikke ændret ved opdateringen i 2022 af OECD's Transfer Pricing Guidelines. Der er i stedet tale om en præcisering og uddybning af armslængdeprincippet og den måde, hvorpå princippet anvendes i praksis.

Indhold

Dette afsnit handler om den overordnede betydning og forståelse af armslængdeprincippet.

Afsnittet indeholder:

• Fastsættelse af priser og vilkår på det frie marked.
• Fastsættelse af priser og vilkår mellem kontrollerede parter.
• Anvendelse af armslængdeprincippet.

Fastsættelse af priser og vilkår på det frie marked

Når transaktioner foretages på det frie marked (mellem uafhængige parter), regulerer markedskræfter de priser og vilkår, der fastsættes af parterne.

Markedskræfter kan kort beskrives som de modgående interesser, der former og bestemmer pris- og vilkårsfastlæggelsen, når to uafhængige parter indgår en aftale. En markedspris er således den pris, der aftales, når sælger ønsker at sælge til den højst mulige pris, og køber ønsker at købe til den lavest mulige pris.

Foruden den modstående interesse parterne imellem, har også andre faktorer indflydelse på de priser og vilkår, der aftales mellem uafhængige parter. Disse faktorer bliver i TPG inddelt i fem kategorier. Se afsnit C.D.11.3 og C.D.11.5 om de fem sammenlignelighedsfaktorer.

Herudover har økonomiske betingelser som parternes forhandlingsposition, realistisk tilgængelige alternativer, omkostninger og fordele ved transaktionen mv. indflydelse på de transaktioner, der sker mellem uafhængige parter samt priser og vilkår for disse.

Se også

TPG 1.38, 1.39, 1.40 og 9.27.

Fastsættelse af priser og vilkår mellem kontrollerede parter

Når parterne i en transaktion er indbyrdes forbundne, sættes de almindelige markedsmekanismer ud af kraft.

To selskaber i samme koncern ønsker ikke nødvendigvis at sælge dyrt eller købe billigt, når de handler med hinanden, og de faktorer, der normalt har indflydelse på de priser og vilkår, der fastsættes mellem uafhængige parter, mister betydningen, når parternes interesser er sammenfaldende.

Koncernspecifikke incitamenter, herunder afgift-, told- og skatteoptimeringshensyn, kan også have indvirkning på vilkårsfastsættelsen mellem forbundne parter.

De priser og vilkår, der fastsættes i en aftale mellem koncernforbundne parter, kan derfor ikke forudsættes at være i overensstemmelse med de priser og vilkår, der under samme omstændigheder ville være blevet fastsat af uafhængige parter.

For blandt andet at sikre en ensartet beskatning af transaktioner mellem kontrollerede (forbundne) parter og uafhængige parter, skal priser og vilkår for kontrollerede transaktioner fastsættes i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Anvendelse af armslængdeprincippet

Armslængde-princippet bygger på en hypotetisk "separate entity" tilgang, hvorved forstås, at de kontrollerede (forbundne) parter ved transaktioner med hinanden skal handle, som var de uafhængige.

Anvendelsen af armslængdeprincippet består i at identificere, fastlægge og anerkende den kontrollerede transaktion og på den baggrund sammenholde og eventuelt erstatte de anvendte priser og vilkår, efter hvilke transaktionen er blevet gennemført, med de armslængdepriser og -vilkår, der antages at ville være blevet aftalt, hvis samme transaktion under samme omstændigheder havde fundet sted mellem uafhængige parter, og så opgøre den skattepligtige indkomst i overensstemmelse hermed.

Ved identificering, fastlæggelse og anerkendelsen af en kontrolleret transaktion skal to grundlæggende betingelser være opfyldt; transaktionen skal stille parterne bedre end før transaktionen, og transaktionen skal være bedre end parternes realistisk tilgængelige alternativer til transaktionen. Se herom afsnit C.D.11.3.2.

Ved fastsættelsen af de armslængdepriser og -vilkår, der antages at ville være blevet aftalt, hvis en kontrolleret transaktion, under samme økonomiske og forretningsmæssige omstændigheder, havde fundet sted mellem uafhængige parter benyttes forskellige transfer pricing-metoder. Udgangspunktet for disse metoder er, at priser og vilkår for den kontrollerede transaktion sammenlignes med priser og vilkår for tilsvarende transaktioner, der har fundet sted mellem uafhængige parter. Se herom afsnit C.D.11.4 og C.D.11.5.

Se også

TPG forordet og 1.1 - 1.15.

Indhold

Afsnittet handler om: 

• Analyse af økonomisk relevante egenskaber (sammenlignelighedsfaktorer) (C.D.11.3.1)
• Anerkendelse af den fastlagte faktiske transaktion (C.D.11.3.2)
• Andre forhold af betydning ved fastsættelse af priser og vilkår (C.D.11.3.3)

Indhold

Dette afsnit indeholder:

• Vilkår for transaktionen i henhold til kontrakten (C.D.11.3.1.1)
• Funktions- og risikoanalyse (C.D.11.3.1.2)
• Produktet eller ydelsens karakteristika og egenskaber (C.D.11.3.1.3)
• Økonomiske omstændigheder (C.D.11.3.1.4)
• Forretningsstrategier (C.D.11.3.1.5)        

Sammenlignelighedsanalysen er kernen i anvendelsen af armslængdeprincippet. Anvendelse af armslængdeprincippet er baseret på en sammenligning af priser og vilkår i en kontrolleret transaktion med priser og vilkår i sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter. Se herom TPG 1.33.

En sammenlignelighedsanalyse har 2 vigtige aspekter:

• Det første aspekt er, at identificere den kontrollerede transaktion mellem de forbundne virksomheder samt de betingelser og økonomisk relevante omstændigheder, der er knyttet hertil, for derved nøjagtigt at fastlægge den kontrollerede transaktion.
• Det andet aspekt er, at sammenligne betingelser og økonomisk relevante omstændigheder i den præcist fastlagte kontrollerede transaktion, med betingelser og økonomisk relevante omstændigheder i sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige virksomheder. Se afsnit C.D.11.5.

I TPG kap. I gives der vejledning om det første aspekt af analysen, og i TPG kap. II og III gives der vejledning om det andet aspekt af analysen.

Den præcise fastlæggelse af den faktiske transaktion mellem de forbundne parter kræver en analyse af de økonomisk relevante egenskaber ved transaktionen. Se TPG 1.35.

Fastlæggelse af den faktiske transaktion er en forudsætning for at kunne sammenligne transaktionen med transaktioner mellem uafhængige parter og dermed fastsættelse af priser og vilkår for transaktionen.

Fastlæggelsen af den faktiske transaktion er også nødvendig for at kunne vurdere, om transaktionen skal anerkendes. Se herom C.D.11.3.2.

Se også

Se også afsnit

• C.D.11.3.1.1 om vilkår for transaktionen i henhold til kontrakten
• C.D.11.3.1.2 om funktions- og risikoanalysen
• C.D.11.5 om sammenlignelighedsanalysen.

Indhold

Dette afsnit handler om de kontraktlige vilkår for transaktionen.

Afsnittet indeholder:

• Betydning af kontrakten (C.D.11.3.1.1.1)

• Når der ikke er overensstemmelse mellem kontrakten og parternes faktiske adfærd (C.D.11.3.1.1.2)

• Når parternes adfærd efterfølgende ændres (C.D.11.3.1.1.3)

• Når der ikke er en kontrakt, eller kontrakten er mangelfuld (C.D.11.3.1.1.4)

En transaktion er konsekvensen af, eller udtryk for, den forretningsmæssige eller økonomiske relation mellem to eller flere parter. Se TPG 1.42 - 1.43 og 1.77 - 1.78.

En kontrolleret transaktion vil ofte være formaliseret af parterne i en skriftlig kontrakt, som viser parternes hensigt på det tidspunkt, hvor kontrakten er indgået. Kontrakten indeholder typisk bestemmelser om parternes ansvar, forpligtelser, rettigheder og risiko i forhold til transaktionen og om prisfastsættelsen af transaktionen.

Når en kontrolleret transaktion er formaliseret i en kontrakt, er kontrakten udgangspunktet for analysen, hvorved den faktiske transaktion mellem de forbundne parter fastlægges. Se TPG 1.42.

En skriftlig kontrakt vil normalt ikke indeholde al den information, der er nødvendig for at fastlægge den faktiske transaktion. Hertil kræves yderligere information om den kommercielle og finansielle forbindelse mellem parterne og de øvrige fire sammenlignelighedsfaktorer.

Analysen af de økonomisk relevante egenskaber i alle fem kategorier vil tilsammen danne grundlag for fastlæggelsen af den faktiske transaktion. Se TPG 1.43.

Viser analysen, at der er fuldstændig overensstemmelse mellem kontraktens indhold og de oplysninger, der foreligger om de øvrige sammenlignelighedsfaktorer, herunder parternes adfærd, så vil kontrakten danne grundlag for prisfastsættelsen efter armslængdeprincippet. Se TPG 1.87.

Ved vurdering af, om transaktionen ifølge kontrakten svarer til den faktiske transaktion, er det særligt vigtigt at undersøge, om parternes adfærd stemmer overens med vilkårene i den skriftlige kontrakt, eller om parternes faktiske adfærd indikerer, at de kontraktlige vilkår ikke er blevet fulgt, ikke giver et fuldstændigt billede af transaktion, er forkert karakteriseret, eller er en fiktion.

Hvor der er materielle forskelle mellem de kontraktlige vilkår og de forbundne parters adfærd, skal den faktiske transaktion fastlægges ud fra de funktioner, parterne faktisk udfører, de aktiver parterne faktisk anvender, og de risici parterne faktisk påtager sig. Se TPG 1.46.

Eksemplet i TPG 1.48 beskriver en situation, hvor der er forskelle mellem de skriftlige kontraktvilkår og parternes adfærd. Eksemplet viser, at identifikationen og fastlæggelsen af den faktiske transaktion mellem forbundne parter ikke alene fastlægges ud fra den skriftlige aftale.

Har kontrakten et andet indhold, end det der fremgår af overskriften (label) på kontrakten, så er det ligeledes kontraktens reelle indhold og parternes faktiske adfærd, der som hovedregel vil være styrende ved fastlæggelsen af transaktionen. Se TPG 6.89.

Afhængig af de konkrete omstændigheder vil parterne også nogle gange blive fastholdt til kontraktens ordlyd. Se TPG 1.45, 1.47 og 1.78.

Det vil ofte fremgå af en skriftlig kontrakt, hvilken af parterne der har en konkret funktion, anvender et konkret aktiv, og som skal have indtægter eller bære udgifter, når risikoen ved transaktionen realiseres. Se herom eksemplet i TPG 1.77.

En kontraktlig påtagelse af risiko udgør en forudgående (ex ante) aftale om, at den ene eller den anden af parterne skal have de resultater, der er forbundet med den senere realisering af risikoen.

En sådan forudgående kontraktmæssig påtagelse af risiko, der klart viser, hvilken af de forbundne parter, der er forpligtet og berettiget til at bære/modtage resultaterne ved risikoen, er en vigtig del af det grundlag, hvorpå transaktionen fastlægges og prisfastsættes.

En efterfølgende omplacering af risikoen og resultaterne herved, som finder sted efter resultatet af risikoen er kendt, kan efter armslængdeprincippet kun ske, når omplaceringen er baseret på vejledningen i TPG kap. D.1.2.1. Se TPG 1.78, hvoraf fremgår, at risiko ikke kan påtages, når resultatet af risikoen ligger fast.

Hvis kontrakten hverken eksplicit eller implicit (under hensyntagen til gældende principper for kontraktfortolkning) behandler økonomisk relevante karakteristika ved transaktionen, så må informationen fra kontrakten suppleres med de oplysninger, der er tilvejebragt ved analysen af sammenlignelighedsfaktorerne. Se TPG 1.43.

Såfremt det faktiske resultat af forretningsmæssige eller økonomiske forbindelser ikke er blevet identificeret som en transaktion af de kontrollerede parter, men alligevel resulterer i en overførsel af værdi, så skal indholdet af transaktionen udledes af parternes adfærd.

Fx kan teknisk bistand været givet eller knowhow kan være overført gennem udstationerede medarbejdere eller på anden måde. Disse relationer er måske ikke blevet anerkendt af en multinational koncern, er måske ikke afspejlet i prisfastsættelsen af andre relaterede transaktioner, er måske ikke blevet formaliseret i skriftlige kontrakter og vises måske ikke som poster i regnskabssystemerne.

Er en kontrolleret transaktion ikke blevet identificeret eller formaliseret af parterne i en kontrakt, så skal alle aspekter vedrørende transaktionen udledes af de faktiske omstændigheder og parternes faktiske adfærd, herunder parternes funktioner, aktiver og risici. Se TPG 1.49.

Eksemplet i TPG 1.50 illustrerer konceptet om at fastlægge den faktiske transaktion, hvor transaktionen ikke er blevet identificeret af de forbundne parter.

 Indhold

Afsnittet indeholder:

• Funktionsanalyse (C.D.11.3.1.2.1)
• Risikoanalyse (C.D.11.3.1.2.2)

I transaktioner mellem uafhængige parter vil prisen normalt afspejle de funktioner, aktiver og risici som parterne har i forhold til transaktionen. Ved fastlæggelsen af den kontrollerede transaktion, og ved sammenligningen af denne med uafhængige transaktioner, er en funktions- og risikoanalyse derfor nødvendig.

Funktionsanalysen skal identificere de økonomisk betydelige funktioner der udføres af parterne, de aktiver parterne anvender eller bidrager med, og de risici som parterne påtager sig i forhold til transaktionen. Analysen fokuserer derfor på, hvad parterne rent faktisk gør og de kompetencer de leverer.

Processen med at identificere de økonomisk relevante egenskaber ved en transaktion omfatter også de forbundne parters kompetencer og kapacitet, samt hvordan disse påvirker parternes realistisk tilgængelige alternativer. Ved sammenligningen af kontrollerede transaktioner med transaktioner mellem uafhængige parter skal der tages stilling til, om lignende kompetencer og kapacitet er tilstede hos parterne i de uafhængige transaktioner. Se TPG 1.53.

Funktionsanalysen skal også tage hensyn til hvilken type af aktiver der anvendes (anlæg og udstyr, værdifulde immaterielle, finansielle aktiver mv.) samt aktivernes egenskaber (alder, markedsværdi, placering, ejendomsret beskyttelse til rådighed mv.) Se TPG 1.54.

Er der tale om fragmenterede aktiviteter skal det afgøres, om aktiviteterne er indbyrdes afhængige. Den indbyrdes afhængighed skal i givet fald fastlægges, og det skal fastlægges hvordan den forretningsmæssige aktivitet, som de forbundne parter bidrager med, er koordineret. Se herom eksemplet i TPG 1.55.

Indhold

I dette afsnit beskrives risikoanalysen, som består af 6 trin:

• Trin 1: Identificering af økonomisk væsentlige risici med præcision. Se TPG kap. I, afsnit D.1.2.1.1 (C.D.11.3.1.2.2.1).

• Trin 2: Kontraktlig påtagelse af risiko. Se TPG kap. I, afsnit D.1.2.1.2 (C.D.11.3.1.2.2.2).

• Trin 3: Analyse af parternes funktioner i forhold til risiko. Det skal fastlægges, hvordan parterne opererer i forhold til påtagelse og håndtering af de specifikke økonomisk væsentlige risici, og især hvilken part der udfører kontrol over risiko, har funktioner vedrørende minimering af risiko og som har finansiel kapacitet til at bære resultatet af risikoen. Se TPG kap. I, afsnit D.1.2.1.3 (C.D.11.3.1.2.2.3).

• Trin 4: Tolkning af oplysninger fra trin 1-3. Det skal i dette trin vurderes, om den kontraktlige påtagelse af risiko er i overensstemmelse med parternes adfærd gennem en undersøgelse af, om parterne følger kontraktvilkårene mv., og om den part der har risikoen ifølge kontrakten også udøver kontrol over risikoen og har den finansielle kapacitet til at bære eventuelle negative konsekvenser af risikoen. Se TPG kap. I, afsnit D.1.2.1.4 (C.D.11.3.1.2.2.4).

• Trin 5: Allokering af risici. Hvis den part, som ifølge kontrakten skal have eller bære resultaterne af risikoen, ikke samtidig kontrollerer risikoen eller ikke har den finansielle kapacitet til at bære eventuelle negative resultater ved realiseringen af risikoen, så skal vejledningen om risikoallokering anvendes. Se TPG kap. I, afsnit D.1.2.1.5  (C.D.11.3.1.2.2.5).

• Trin 6: Prisfastsættelse af den fastlagte transaktion. Den faktiske transaktion, sådan som den er blevet fastlagt gennem analysen af de økonomiske omstændigheder, relationen mellem parterne, parternes faktisk adfærd; udførte funktioner, anvendte aktiver og kontrol over risiko, skal herefter prisfastsættes under hensyntagen placeringen af risikoen. Se TPG kap. I, afsnit D.1.2.1.6  (C.D.11.3.1.2.2.6).

De 6 trin i risikoanalysen ses i TPG 1.60.

En funktions- og risikoanalyse er ufuldstændig, hvis ikke de væsentligste risici, som parterne har påtaget sig i forhold til transaktionen, er blevet identificeret og overvejet. Placeringen af risici vil nemlig påvirke fastsættelsen af priser og vilkår for transaktionen. Se TPG 1.56 - 1.59.

Identifikation af risici og fordelingen heraf mellem de forbundne parter går hånd i hånd med at identificere parternes funktioner og anvendte aktiver, og er en integreret del af processen med at identificere og fastlægge den faktiske transaktion.

Parternes risici i forhold til transaktionen påvirker priser og vilkår ved transaktionen, og bestemmer også hvordan resultatet af risikoen, skal allokeres mellem parterne, når risikoen senere realiseres. Ved sammenligning af kontrollerede transaktioner med uafhængige transaktioner er det derfor nødvendigt at fastlægge parternes risici og de funktioner parterne udfører i forhold til disse risici.

Hvor potentielle sammenlignelige transaktioner er identificeret, er det relevant at vurdere, om transaktionerne omfatter samme niveau af risici. Den økonomiske betydning af risiko er illustreret ved to eksempler i TPG 1.74 og 1.75.

Betydningen af funktioner, aktiver og risici i forhold til transaktionen skal fastlægges gennem en detaljeret funktions- og risikoanalyse. Den omfattende vejledning, der er i TPG kap. I, afsnit D, om risici, afspejler de praktiske vanskeligheder, der er forbundet med analysen af risici ved transaktioner mellem forbundne parter. Parternes risici ved en transaktion kan således være sværere at identificere end parternes funktioner og aktiver. Og fastlæggelse af, hvilke(n) af de forbundne parter, der har en konkret risiko i forhold til transaktionen, kan kræve en grundig analyse af transaktionen og parternes adfærd. Se TPG 1.56 til 1.59.

Om risikoanalysen anvendes i TPG følgende begreber:

• Risikostyring (risk management)

• Påtagelse af risiko (risk assumption)

• Finansiel kapacitet til at bære risiko (financial capacity to assume risk)

• Kontrol over risiko (control over risk)

• Beslutningstager-funktioner (decision-making functions)

• Funktioner vedrørende minimering af risiko (risk mitigation)

Begreberne, sådan som de anvendes i forbindelse med risikoanalysen, er defineret i TPG 1.61 til 1.70.

Risikostyring (risk management)

Risikostyring er den funktion, der vurderer og reagerer på risiko og omfatter følgende tre elementer:

• evnen til at træffe beslutninger om at tage, afstå eller afvise en risikobærende forretnings- eller investeringsmulighed sammen med den faktiske udførelse af denne beslutningsfunktion,

• evnen til at træffe beslutninger om, hvorvidt og hvordan man reagerer på de risici, der er forbundet med muligheden sammen med den faktiske udførelse af denne beslutningstager-funktion, og

• evnen til at træffe beslutninger om at minimere risikoen gennem foranstaltninger som påvirker udfaldet af risikoen sammen med den faktiske udførelse af denne beslutningstager-funktion.

Nogle af de funktioner, der er forbundet med risikostyring, kan kun udføres af den part, der samtidig udfører de driftsmæssige funktioner og anvender de driftsmæssige aktiver, mens andre funktioner forbundet med risikostyring kan varetages af en anden part. Se TPG 1.61 og 1.62.

Påtagelse af risiko (risk assumption)

Påtagelse af en risiko betyder, at en part er berettiget og forpligtet til at modtage eller bære resultaterne af risikoen, når denne på et senere tidspunkt realiseres. En part, der har funktioner i forhold til styring af en risiko, påtager sig ikke nødvendigvis risikoen og resultaterne af risikoen. Se TPG 1.63.

Finansiel kapacitet til at bære risiko (financial capacity to assume risk)

Finansiel kapacitet til at bære en risiko defineres som adgang til finansiering til påtagelse af risiko, afdækning af risiko og betaling for funktioner vedrørende minimering af risiko samt finansiel kapacitet til at bære konsekvenserne af risiko, når disse på et senere tidspunkt indtræder. Det der skal undersøges er, om den pågældende part ville kunne opnå finansiering af risikoen, hvis denne part ikke var forbundet med de øvrige parter i koncernen, men omstændighederne i øvrigt var de samme. Se TPG 1.64.

Når det bedømmes, om en part har finansiel kapacitet til at bære en påtaget risiko, tages der hensyn til de aktiver denne part ejer, og de realistiske muligheder denne part har for at få yderligere likviditet stillet til rådighed.

Kontrol over risiko (control over risk)

Af TPG 1.65 - 1.67 fremgår, at kontrol over risiko omfatter de første to elementer af risikostyring, som er:

• evnen til at træffe beslutninger om at tage, afstå eller afvise en risikobærende forretnings- eller investeringsmulighed sammen med den faktiske udførelse af denne beslutningsfunktion, og

• evnen til at træffe beslutninger om, hvorvidt og hvordan man reagerer på de risici, der er forbundet med muligheden, sammen med den faktiske udførelse af denne beslutningstager-funktion.

Kontrol over risiko fokuserer på parternes evne og kompetence til at træffe beslutninger i forhold til en specifik risiko.

Formel godkendelse af beslutninger, der er truffet af andre, eller fastsættelse af overordnede generelle politikker og målsætninger for risiko, kvalificerer ikke som kontrol over risiko. Se TPG 1.66 og eksemplet i TPG 1.76.

Det er ikke nødvendigt at udføre funktioner vedrørende den løbende minimering af risici for at have kontrol over en risiko. Sådanne funktioner kan være outsourcet til en anden part. Se eksemplet i TPG 1.62 herom. Men når funktioner vedrørende den løbende minimering af risici er outsourcet til en anden part, så vil kontrol over risikoen kræve evne og kompetence til at træffe beslutning om at:

• fastsætte målene for de outsourcede funktioner vedrørende minimering af risici,

• hyre den part, der skal udføre funktionerne vedrørende minimering af risici,

• tilpasse eller ophæve kontrakten med den part, der udfører funktionerne.

At have kontrol over en risiko indebærer ikke, at risikoen nødvendigvis skal kunne begrænses eller minimeres. Se TPG 1.68. Nogle risici kan påvirkes og nogle kan ikke, men der udøves altid kontrol over risici (evnen og kompetencen til at beslutte at tage en risiko, samt evnen til at træffe beslutninger om, hvordan og hvornår der skal reageres på risikoen).

Til illustration af begrebet kontrol over risiko henvises til de to eksempler i TPG 1.69 og 1.70.

Beslutningstager-funktioner (decision-making functions)

For at en part kan siges at udøve kontrol over en risiko, kræves både faktisk evne og kompetence til at træffe beslutning om at tage en risiko samt den faktiske udførelse af disse beslutningstager-funktioner.

Evne og kompetence til at træffe beslutning kræver forståelse og indsigt i risikoen samt evne til at analysere oplysninger om risikoen og til at vurdere de sandsynlige resultater af risikoen. Den part der træffer beslutninger om at tage en risiko, skal også have adgang til relevante oplysninger vedrørende risikoen enten ved selv at indsamle disse eller ved at specificere de relevante oplysninger og få en anden part til at indhente dem. Herudover kræves også at parten der udøver beslutningstager-funktioner, har økonomisk kapacitet til at bære eventuelle negative resultater af risikoen. Se TPG 1.64.

Funktioner vedrørende minimering af risiko (risk mitigation)

Funktioner vedrørende den løbende minimering af risici består i de foranstaltninger, der træffes for at begrænse usikkerheden ved en kontrolleret transaktion.

I transfer pricing sammenhæng er risiko defineret som sandsynligheden for, at resultatet af en transaktion eller aktivitet afviger fra det forventede resultat. Risiko omfatter både negative og positive afvigelser i forhold til det forventede resultat.

Alle forretningsmæssige aktiviteter indebærer risiko. Se TPG 1.57 - 1.58 og 1.71.

Forskellen mellem det forventede (ex ante) og det realiserede (ex post) resultat ved en transaktion opstår som følge af de risici, der er forbundet med transaktionen.

Ved identificeringen af økonomisk væsentlige risici i forhold til en transaktion skal der tages hensyn til de forhold, som giver anledning til risiko. TPG 1.72 indeholder en ikke-udtømmende liste over sådanne forhold:

• Strategiske risici eller markeds risici

• Infrastruktur eller operationelle risici

• Økonomiske risici

• Transaktionsrisici

• Skades og ulykkes risici

Se også TPG 6.65 og 6.128.

Fastlæggelsen af den økonomiske betydning af risici og hvordan risici kan påvirke prisfastsættelsen af en transaktion mellem forbundne virksomheder, er en del af den bredere funktionsanalyse af hvordan værdi skabes af en multinational koncern, de aktiviteter der giver en multinational koncern overskud og de økonomisk relevante egenskaber ved transaktionen. Se TPG 1.73.

En skriftlig kontrakt fastsætter normalt parternes tilsigtede påtagelse af risiko. Ved anvendelsen af armslængdeprincippet er kontraktmæssige bestemmelser om placering af risiko udgangspunkt for risikoanalysen. Se eksemplet i TPG 1.77.

En kontraktlig påtagelse af risiko udgør en forudgående (ex ante) aftale om, at modtage eller bære nogle eller alle resultater forbundet med den efterfølgende (ex post) realisering af en risiko. En sådan forudgående kontraktmæssig påtagelse af risiko skal klart vise en rettighed og forpligtelse til at modtage eller bære resultaterne af risikoen forud for realiseringen af risikoen. Se TPG 1.78.

Af TPG 1.78 fremgår også, at en påtagelse af risiko når resultatet af risikoen er kendt, per definition ikke er en påtagelse af risiko, idet der ikke længere er nogen risiko. En efterfølgende omfordeling af resultaterne af risikoen, når risikoen er realiseret, kan derfor kun ske i overensstemmelse med vejledningen i TPG kapital 1, sektion D.

På transaktionstidspunktet er det økonomisk neutralt at påtage sig eller afgive en risiko til gengæld for en højere eller lavere forventet faktisk indkomst, så længe nutidsværdien af begge muligheder er den samme. Det betyder dog ikke, at enhver kontraktlig udveksling af potentielt højere men mere risikabel indkomst for lavere men mindre risikabel indkomst mellem forbundne parter automatisk vil være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Se TPG 1.79 og 1.80.

Selvom indholdet af kontrakten er udgangspunktet ved risikoanalysen, så er kontrakten ikke i sig selv tilstrækkelig til at fastlægge, hvilken part der har en given risiko. Det er fastlæggelsen af, hvordan parterne faktisk styrer og kontrollerer risici, som vil afgøre påtagelsen af risici hos parterne og dermed den mest egnede prisfastsættelsesmetode. Se herom TPG 1.81. 

Se også

Si også afsnit C.D.11.3.1.1 om betydningen af vilkår for transaktionen i henhold til kontrakten.

I trin 3 skal funktionerne hos de forbundne parter i transaktionen analyseres i forhold til risiko. Analysen skal give information om:

• hvordan de forbundne parter opererer i forhold til påtagelse og styring af væsentlige risici ved transaktionen,

• hvilken af parterne der udfører beslutningstager-funktioner og funktioner vedrørende minimering af risici,

• hvilken af parterne der får eller bærer resultaterne af risici og

• hvilken af parterne der har finansiel kapacitet til at bære risici ved transaktionen.

Vejledningen i TPG kap. I, afsnit D.1.2.1.3, om trin 3, består af 3 eksempler.

Eksempel 1

Eksemplet i TPG 1.83 handler om selskab A, der har en udviklingsaktivitet, og som indgår en kontrakt med en forbunden part, selskab B, om at udføre en del af udviklingsarbejdet på selskab A's vegne. Under trin 1 er udviklingsrisikoen i denne transaktion blevet identificeret som økonomisk væsentlig, og under trin 2 er det fastlagt, at selskab A i henhold til kontrakten har udviklingsrisikoen. Funktions- og risikoanalysen under trin 3 viser, at selskab A kontrollerer udviklingsrisikoen ved at træffe en række relevante beslutninger om risikoen. Selskab A har outsourcet udviklingsaktiviteter til selskab B, som udfører den løbende forskningsaktivitet under selskabs A's kontrol. Selskab B rapporterer tilbage til selskab A, og selskab A vurderer fremskridt i udviklingen, og om de løbende mål bliver opfyldt. Selskab A beslutter ud fra denne vurdering, om fortsatte investeringer i udviklingsaktiviteterne er berettigede. Selskab A har også finansiel kapacitet til at bære risikoen. Selskab B har ikke kompetencer til at vurdere udviklingsrisikoen og træffer heller ikke beslutninger om udviklingsaktiviteten. Selskab B's risiko er primært at sikre, at forskningsfunktionerne udføres korrekt. Risikoen hos selskab B er forskellig fra den udviklingsrisiko, som selskab A har i henhold til kontrakten, og som selskab A ud fra funktions- og risikoanalysen kontrollerer.

Eksempel 2

Eksemplet i TPG 1.84 handler om selskab B, der fremstiller produkter til selskab A. Under analysen i trin 1 er risikoen ved kapacitetsudnyttelse og forsyningskæden identificeret som økonomisk væsentlig, og under trin 2 er det blevet fastslået, at selskab A i henhold til kontrakten bærer disse risici. Funktionsanalysen under trin 3 viser, at selskab B har bygget og udstyret sin fabrik efter selskab A's specifikationer, og at produkterne er fremstillet efter tekniske krav og designs fra selskab A. Analysen viser også, at mængdestørrelser bestemmes af selskab A, og at selskab A styrer forsyningskæden, herunder indkøb af komponenter og råvarer. Selskab A udfører også regelmæssig kvalitetskontrol af fremstillingsprocessen. Selskab B betaler for opførelsen af produktionsanlægget, ansætter og uddanner produktionspersonale og planlægger produktionen baseret på de mængder, som selskab A fastsætter. Selvom selskab B har betalt for produktionsanlægget og afholdt omkostninger, har selskab B ikke mulighed for at styre risikoen forbundet med at få de afholdte investeringer og omkostninger dækket gennem fastlæggelse af mængden af producerede enheder. Selskab A bestemmer også omkostninger i relation til indkøb af komponenter og råvarer samt forsyningssikkerhed. Analysen viser, at selskab B udfører kontraktproduktion. Alle væsentlige risici forbundet med produktionsaktiviteten er kontrolleret af selskab A. Selskab B styrer kun risikoen for at levere produktion-service til selskab A i overensstemmelse med kontrakten.

Eksempel 3

Eksemplet i TPG 1.85 handler om selskab A, som har købt et aktiv, og indgår som kontraktpart i aftaler med uafhængige parter om udlejning af aktivet. Under trin 1 er den økonomisk væsentlige risiko identificeret som investeringen i aktivet og udnyttelsen af aktivet (efterspørgsel efter aktivet). Under trin 2 er det konstateret, at selskab A har en kontrakt med en forbunden part, selskab C, om levering af serviceydelser i forbindelse med udlejning af aktivet. Det fremgår ikke af kontrakten, hvem der skal modtage de positive eller negative resultater af risikoen ved aktiviteten. Under funktions- og risikoanalysen i trin 3 er der fremkommet oplysninger, som viser at et andet selskab i koncernen, selskab B, har truffet beslutningen om, at der skulle investeres i aktivet. Beslutningen er truffet på baggrund af en analyse og vurdering af investeringen og risikoen herved foretaget af selskab B. Det er også selskab B, der har specificeret, hvordan aktivet skulle konstrueres herunder aktivets særlige egenskaber. Det er selskab C, der træffer beslutningerne om, hvordan aktivet skal udnyttes, og hvordan aktivet skal markedsføres. Selskab C forhandler kontrakterne med de uafhængige lejere af aktivet, og sikrer at aktivet leveres til lejerne. Selvom selskab A er den juridiske ejer af aktivet, så kontrollerer selskab A hverken risikoen ved investeringen i aktivet eller udlejningsaktiviteten. Selskab A har hverken evne eller kompetence til at træffe beslutninger om udlejningsaktiviteten eller til at minimere risikoen ved investeringen. I eksemplet har de tre forbundne selskaber, A, B og C, alle finansiel kapacitet til at bære eventuelle negative resultater ved realisering af risikoen.

Trin 4 består i at fortolke oplysningerne fra trin 1-3 og på den baggrund vurdere, om den kontraktlige påtagelse af risiko er i overensstemmelse med parternes adfærd, og om den part der har risikoen ifølge kontrakten, også udøver kontrol over risikoen, og har den finansielle kapacitet til at bære de eventuelle negative konsekvenser af risikoen.

Fortolkningen i trin 4 skal vurdere og fastlægge:

1. om den kontraktlige påtagelse af risiko er i overensstemmelse med parternes adfærd efter principperne herom i TPG, afsnit D.1.1. Se herom C.D.11.3.1.1.

2. om den part, der skal modtage eller bære resultaterne af risikoen, som fastlagt under (i), også udøver kontrol over risikoen og har den finansielle kapacitet til at bære eventuelle negative resultater af risikoen.

Hvis den kontraktlige påtagelse af risiko er i overensstemmelse med parternes adfærd, og den part, der skal modtage eller bære resultaterne af risikoen, også udøver kontrol over risikoen og har den finansielle kapacitet til at bære eventuelle negative resultater af risikoen, kræves der ingen yderligere analyse ud over trin 4 (i) og (ii) til at fastlægge påtagelsen af risiko.

I forhold til eksempel 1 og 2, i afsnit C.D.11.3.1.2.2.3, kan det konstateres, at de forbundne parters adfærd er i overensstemmelse med kontrakten. Parterne udøver kontrol over de risici, som de har i forhold til kontrakterne, og parterne har også den finansielle kapacitet til at bære eventuelle negative resultater af de risici, som de kontrollerer. Trin 4 er derfor opfyldt, og der er derfor ikke behov for at overveje trin 5. Det næste skridt vil derfor være at prisfastsætte transaktionerne i henhold til trin 6. Se TPG 1.87.

Er der forskelle mellem kontraktvilkårene vedrørende risiko og parternes adfærd, så skal parternes adfærd og finansielle kapacitet til at bære risiko normalt lægges til grund ved placeringen af risiko. Se TPG 1.88 - 1.90.

Hvis de forhold der er lagt til grund i eksempel 1 i forrige afsnit forbliver de samme, bortset fra at kontrakten mellem selskab A og selskab B allokerer udviklingsrisikoen til selskab B, og hvis analysen af parternes adfærd viser, at den kontraktlige allokering af risiko bliver fulgt, så skal selskab B ifølge kontrakten modtage eller bære resultatet af udviklingsrisikoen. Men da selskab B ingen mulighed har for at vurdere udviklingsrisikoen og heller ikke kan træffe beslutninger om selskab A's aktiviteter, kan selskab B ikke kontrollere udviklingsrisikoen. Selvom udviklingsrisikoen ifølge kontrakten ligger hos selskab B, så kontrolleres udviklingsrisikoen af selskab A.

Når den part, der ifølge kontrakten har risikoen, ikke samtidig kontrollerer risikoen, så er næste skridt at allokere risikoen efter vejledningen under trin 5. Se herom TPG 1.91.

I eksempel 3, i afsnit C.D.11.3.1.2.2.3, vil analysen under trin 4(i) vise, at selskab A's påtagelse af udnyttelsesrisikoen er i overensstemmelse med den kontrakt, der er indgået med selskab C. Men af analysen under trin 4(ii) fremgår det, at selskab A ikke kontrollerer den risiko, som selskabet har ifølge kontrakten. Under trin 4(ii) kan det derfor konstateres at selskab A, som i overensstemmelse med kontrakten modtager resultaterne af risikoen, ikke kontrollerer risikoen herved. Yderligere analyse er derfor nødvendig under trin 5. Se TPG 1.92.

Af TPG 1.93 fremgår det, at analysen under trin 3 i nogle tilfælde kan indikere, at mere end en part er i stand til at udøve kontrol over en risiko. Er den part der kontraktligt har risikoen (som analyseret under trin 4 (i)), den eneste der faktisk udøver kontrol over risikoen, gennem beslutningstager-funktioner, så er det den part, der ifølge kontrakten har risikoen, som også skal anses at kontrollere risikoen.

Hvor den part der påtager sig en risiko (som analyseret i trin 4 (i)), også kontrollerer denne risiko, er alt der resterer at vurdere under trin 4 (ii), om denne part også har den finansielle kapacitet til at bære risikoen. Hvor det er tilfældet, så påvirker det forhold, at andre parter også kan udøve kontrol over den samme risiko, ikke førstnævntes parts påtagelse af denne risiko, og trin 5 skal derfor ikke overvejes. Se TPG 1.94.

Hvis to eller flere parter i transaktionen påtager sig en bestemt risiko (som analyseret under trin 4 (i)), og de sammen kontrollerer risikoen, og begge har den finansielle kapacitet til at bære deres del af risikoen, så skal risikoen hos begge parter respekteres. Eksempler herpå kan omfatte kontraktlig påtagelse af udviklingsrisiko under en transaktion, hvor parterne har aftalt i fællesskab at bære omkostningerne ved at udvikle et nyt produkt. Se TPG 1.95.

Hvis det konstateres, at den part, som påtager sig risikoen som analyseret under trin 4 (i), enten ikke kontrollerer risikoen eller ikke har den finansielle kapacitet til at påtage sig risikoen, så skal analysen beskrevet under trin 5 udføres. Se TPG 1.96.

Se også

Se også 

• TPG kap. I, afsnit D.1.1.
• Eksemplet i TPG 1.89.
• Afsnit C.D.11.3.1.1 De kontraktlige vilkår for transaktionen.

Vejledningen til trin 5 fremgår af TPG 1.98 og 1.99. Hvis det i trin 4 (ii) er fastlagt at den part, der påtager sig risikoen baseret på trin 1-4(i), ikke udøver kontrol over risikoen, eller ikke har den finansielle kapacitet til at påtage sig risikoen, så bør risikoen allokeres til den part, der udøver kontrol over risikoen, og har den finansielle kapacitet til at påtage sig risikoen. Er der flere forbundne parter, som både udøver kontrol over risikoen, og har den finansielle kapacitet til påtage sig risikoen, så bør risikoen allokeres til den af disse parter, der udøver mest kontrol.

TPG 1.100 til 1.106 indeholder vejledningen til trin 6 - prisfastsættelsen.

Den præcist fastlagte transaktion skal efter analysen under trin 1 - 5 prisfastsættes i overensstemmelse med den generelle vejledning herom i TPG.

Den eller de parter der efter analysen under trin 1-5 skal have eller bære resultaterne af risikoen ved transaktionen, skal aflønnes herfor med en passende andel af de forventede resultater ved transaktionen. Den eller de parter der har funktioner i forhold til minimeringen af risikoen ved transaktionen, skal aflønnes for udførelsen af disse funktioner.

Under omstændighederne i eksempel 1, i afsnit C.D.11.3.1.2.2.3, skal selskab A have eller bære de økonomiske resultater af risikoen ved udviklingsaktiviteten, mens selskab B skal aflønnes for udførelsen af udviklingsservices under hensyntagen til de begrænsede risici, der er forbundet hermed. Se TPG 1.101.

I eksempel 2, i afsnit C.D.11.3.1.2.2.3, er de betydelige risici ved produktionsaktiviteterne kontrolleret af selskab A, og resultaterne af disse risici skal derfor allokeres til selskab A. Selskab B skal alene aflønnes for udførelsen af selve produktionsaktiviteten og de begrænsede risici, der er forbundet hermed. Da risikoen vedrørende kapacitetsudnyttelsen er kontrolleret af selskab A, skal resultaterne af risikoen herved også allokeres til selskab A. Se TPG 1.102.

I eksempel 3, i afsnit C.D.11.3.1.2.2.3, har selskab A hverken kontrol over den betydelige risiko, der er forbundet med investeringen i aktivet eller kontrol over risikoen ved udlejningen /udnyttelsen af aktivet. Disse risici kontrolleres af selskab B og selskab C. Selskab A's bidrag består alene i at finansiere et beløb svarende til omkostningerne ved anskaffelsen af aktivet. Selskab A skal derfor alene aflønnes med en forrentning af dette beløb. Risikoen for investeringen i aktivet og udlejningsaktiviteten og resultaterne af disse risici skal i eksemplet allokeres til selskab B og selskab C, som kontrollerer disse risici. Det bemærkes at det i en sådan situation også vil være nødvendigt at bedømme det forretningsmæssige rationale ved transaktionen i henhold til vejledningen i TPG kap. I, afsnit D.2. Se TPG 1.103.

Særligt om aflønning og risiko ved finansiering (Funding) af aktiver og aktiviteter

Aflønningen af den part der har finansieret købet af et aktiv eller omkostningerne ved en aktivitet, som skal bruges eller udføres af andre forbundne parter, afhænger af i hvilken udstrækning, denne part har haft kontrol over risikoen herved. Se herom TPG 1.104 og TPG 6.59-6.64 samt eksempel 6 i annekset til TPG kap. VI. Se også TPG 8.39 og afsnit C.D.11.10 om finansielle transaktioner.

Hvis den part der har finansieret købet af et aktiv eller en aktivitet, hverken har kontrol over risikoen vedrørende aktivet, aktiviteten eller udlånsrisikoen, så vil den part, der har stillet kapitalen til rådighed kun blive aflønnet med en risikofri forrentning af kapitalen. I enkelte situationer vil finansiering måske slet ikke blive anerkendt. Det kan eksempelvis være tilfældet, hvor kapitalen er blevet stillet til rådighed af et selskab i koncernen, der i realiteten slet ikke har evner, kompetencer eller funktioner i forhold til anvendelsen af den kapital, der af koncernen er blevet placeret i selskabet (et såkaldt cash box selskab).

Har den part, der har finansieret et aktiv eller en aktivitet kun kontrol over udlånsrisikoen men ikke risikoen vedrørende aktivet eller aktiviteten, så vil den part, der har stillet kapitalen til rådighed blive aflønnet med en risiko-justeret forrentning af kapitalen.

Kun i de tilfælde hvor den part der har finansieret aktivet eller aktiviteten, også har evne og kompetence til at kontrollere risikoen, og faktisk udøver kontrol over risikoen i forhold til selve aktivet eller aktiviteten, vil finansieringen kunne give denne part adgang til (en andel i) resultaterne ved selve investeringen eller aktiviteten. I sådanne situationer skal det dog først undersøges, om den part som skal bruge aktivet eller udføre aktiviteten, har andre realistiske alternativer til at få aktivet eller aktiviteten finansieret, som er bedre end den finansiering der ydes af den forbundne part. Det skal også undersøges om og i hvilken udstrækning, den udførende part selv har evnen og kompetencen til at kontrollere risikoen ved aktivet eller aktiviteten.

Ved at følge trinene i risikoanalysen som er beskrevet i TPG afsnit D.1.2, vil analysen fastlægge den præcise transaktion herunder placeringen af risiko forbundet med transaktionen. En part som ikke har kontrol over risikoen ved transaktionen, skal ikke have overskud eller tab som følge af risikoen (forskellen mellem det forventede resultat og det realiserede resultat). Se TPG 1.106.

Indhold

Dette afsnit indeholder eksempler på nogle af de karakteristika og egenskaber ved produkter eller ydelser, som kan være væsentlige i forhold til fastlæggelsen af den faktiske transaktion og ved sammenligningen med uafhængige transaktioner:

1. Varer

2. Serviceydelser

3. Finansielle arrangementer

4. Immaterielle aktiver

Forskelle i produktet eller ydelsens karakteristika og egenskaber har betydning for værdien på det åbne marked. Afdækningen af disse karakteristika og egenskaber har derfor betydning for fastlæggelsen af den faktiske transaktion og ved sammenligningen med uafhængige transaktioner og dermed også ved fastsættelsen af priser og vilkår for den kontrollerede transaktion.

Ad a) Varer

For varer kan det være de fysiske egenskaber, der skal analyseres. Det kan være varens kvalitet, varemærker, emballage mv. Det kan også være transaktionsvolumen, eller om der til varen er tilknyttede service eller garantier mv.

Måske har virksomheden ved udformning af emballagen eller gennem reklame og markedsføring adskilt varen fra konkurrerende produkter i et sådant omfang, at disse ikke kan anvendes som sammenligningsgrundlag ved fastsættelsen af priser og vilkår for den kontrollerede transaktion.

Ad b) Serviceydelser

For serviceydelser kan det være ydelsens karakter og omfang. Det skal også undersøges om, og i givet fald hvordan, de koncerninterne serviceydelser adskiller sig fra tilsvarende serviceydelser, der tilbydes hos eksterne virksomheder.

Selvom en koncernintern serviceydelse kan have samme betegnelse som de serviceydelser der tilbydes af eksterne virksomheder, kan ydelserne godt have et meget forskelligt indhold.

Nogle gange vil de koncerninterne serviceydelser have et mere overfladisk indhold end eksterne serviceydelser med samme betegnelse. Det kan eksempelvis være tilfældet med juridisk og regnskabsmæssig assistance.

Andre gange har de koncerninterne serviceydelser et langt mere omfattende og værdifuldt indhold end enslydende eksterne serviceydelser. Dette kan eksempelvis være tilfældet i situationer, hvor der ved ydelse af koncernintern rådgivning mv. gøres brug af - eller gives adgang til - meget værdifuld viden/knowhow i koncernen.

Ad c) Finansielle transaktioner

Finansielle arrangementer kan eksempelvis være lån, garantier, hedging mv. Under produktets egenskaber skal indholdet af arrangementet fastlægges. Det vil eksempelvis være relevant at undersøge formål og baggrund for transaktionen, herunder eventuelle sammenhæng til andre transaktioner. Grundlæggende vilkår for transaktionen, såsom løbetid, opsigelse mv., skal også afdækkes.

Ad d) Immaterielle aktiver

For immaterielle aktiver er det vigtigt at identificere, præcis hvilken type af immateriel aktiv der er tale om, fx patent, varemærke, knowhow eller goodwill osv.

Det skal også tages stilling til, om der er tale om et salg af det immaterielle aktiv eller overdragelse af en brugsret (licensrettighed) til et immaterielt aktiv.

Er der tale om afgivelse af en brugsret, så skal kontraktens løbetid, brugsrettens omfang, beskyttelse af aktivet, rettigheder til videreudvikling samt de forventede fordele for brugeren (nytteværdien) mv. undersøges. Se også TPG 6.116 - 6.127.

Se også

Se også TPG 1.127 - 1.129 

Ved transfer pricing analysen skal de økonomiske omstændigheder, hvorunder den kontrollerede transaktion har fundet sted, afdækkes.

Eksempler på nogle af de forhold, som skal indgå i sådan en vurderingen, er:

• Den geografiske placering af markedet

• Størrelsen på markedet

• Intensiteten af konkurrencen på markedet

• Forhandlingsposition mellem køber og sælger

• Produkt-cyklusser

• Risiko forbundet med substituerende produkter eller serviceydelser

• Offentlig regulering på markedet

• Den generelle købekraft og omkostningsniveauet på markedet

• Hvor i distributionskæden transaktionen finder sted, fx detail- eller engrosleddet

Samfundsøkonomiske konjunkturer, reguleringsmekanismer og lignende forhold skal også indgå i analysen i det omfang, de har betydning for armslængdevurderingen af de kontrollerede transaktioner.

Se også

Se også TPG 1.130 - 1.133.

Forskellige forretningsstrategier hos parterne i en transaktion kan have betydning for pris- og vilkårsfastsættelsen.

En forretningsstrategi kan have direkte indflydelse på prisen, når prisen eksempelvis i en periode sænkes for at få nye kunder og større markedsandele eller for at udkonkurrere andre aktører på markedet.

De strategiske tiltag skal identificeres og undersøges, herunder

• målet med det strategiske tiltag

• hvordan målet søges nået

• hvilke overvejelser, der er lagt til grund for de strategiske tiltag

• hvorfor og hvordan de strategiske tiltag påvirker priser og avancer, herunder også hvor længe de strategiske tiltag vil påvirke priser og avancer.

Ved analysen af forretningsstrategier skal der tages hensyn til, hvem der har risikoen ved et givent strategisk tiltag, jf. risikoanalysen under afsnit C.D.11.3.1.2.2.

Se også

Se også TPG 1.134 - 1.138.

Indhold

Dette afsnit handler om:

• Situationer, hvor den fastlagte transaktion skal anerkendes (C.D.11.3.2.1)
• Situationer, hvor den fastlagte transaktion ikke skal anerkendes (C.D.11.3.2.2)

Når den faktiske transaktion gennem transfer pricing analysen er blevet fastlagt, skal transaktion, sådan som den er fastlagt, anerkendes. Men der findes også nogle helt særlige tilfælde, hvor den kontrollerede transaktion ikke skal anerkendes.

I forbindelse med transfer pricing analysen og fastlæggelsen af den faktiske transaktion kan kontrakten og de indeholdte vilkår mv. tilrettes, hvis analysen af de økonomiske omstændigheder, de faktiske forhold og parternes adfærd tilsiger det. Se gennemgangen under afsnit C.D.11.3.1.

Har parterne i en kontrakt givet transaktionen en "forkert overskrift" eller et forkert indhold, som ikke er i overensstemmelse med transaktionens substans, så er det transaktionens faktiske substans der skal anerkendes og ikke parternes benævnelse heraf.

Har parterne ikke selv identificeret en transaktion, men viser de foreliggende oplysninger, at en transaktion har fundet sted mellem parterne, så er det denne faktiske transaktion, som skal anerkendes.

Det er først, når den egentlige transaktion er identificeret, og når vilkårene for transaktionen ved analysen er fastlagt, at transaktionen skal anerkendes.

At kontrollerede transaktioner i forbindelse med transfer pricing analysen skal fastlægges indebærer imidlertid ikke, at kontrakter mellem forbundne parter rutinemæssigt skal ændres eller tilrettes.

Selvom kontrakter normalt ikke indeholder al den information, som er nødvendig til at foretage en transfer pricing analyse af transaktionerne, så vil resultatet af analysen i de fleste tilfælde vise, at parternes kontrakt og adfærd stemmer overens.

En skriftlig kontrakt viser parternes oprindelige hensigt i relation til fordeling af forpligtelser og rettigheder på tidspunktet for kontraktindgåelsen, hvor der stadig er usikkerhed om de fremtidige resultater ved transaktionen. Skriftlige kontrakter er derfor en vigtig del af de forbundne parters bevisgrundlag i forbindelse med en senere kontrol af de kontrollerede transaktioner. Se også TPG 1.78 om efterfølgende omfordelingen af risiko, når resultatet af risikoen er kendt.

Er der fuld overensstemmelse mellem kontraktens indhold og parternes adfærd, så vil kontrakten og transaktionen, sådan som den er beskrevet i kontrakten, danne grundlag for prisfastsættelsen. Se TPG 1.87.

Hvis der kan findes transaktioner mellem uafhængige parter, der er sammenlignelige med den fastlagte kontrollerede transaktion, så skal den fastlagte kontrollerede transaktion altid anerkendes. Se TPG 1.142.

Mellem kontrollerede parter er det ikke unormalt, at transaktioner, der ikke ses mellem uafhængige parter, gennemføres. Og det forhold, at der ikke findes sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter, indebærer ikke i sig selv, at en kontrolleret transaktion ikke skal anerkendes. Se TPG 1.142 og 1.143.

Når det ikke er muligt at finde sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter, så skal den fastlagte transaktion mellem de kontrollerede parter anerkendes, hvis transaktionen grundlæggende er økonomisk og forretningsmæssig rationel for de forbundne parter.

Når uafhængige parter vurderer om en transaktion skal gennemføres, vil de først og fremmest hense til, om gennemførelse af transaktionen stiller dem bedre, end hvis transaktionen ikke gennemføres.

Part A vil kun indgå en aftale med part B, hvis part A efter aftalens indgåelse er eller forventes at være bedre stillet end før aftalens indgåelse. Og tilsvarende vil part B kun indgå en aftale med part A, hvis part B efter aftalens indgåelse er eller forventes at være bedre stillet end før aftalens indgåelse.

Når uafhængige parter vurderer vilkårene for en potentiel transaktion, vil de endvidere hense til deres realistiske alternativer. Efter armslængdeprincippet vil en transaktion kun blive gennemført, hvis ingen af parterne har bedre realistiske alternativer. Se TPG 1.38, 1.40, 1.52.

Part A vil ikke indgå en aftale om løsning af en opgave med part B, hvis part A kan få en bedre aftale med part C, eller hvis part A selv kan løse opgaven bedre end både part B og part C.

Disse to grundlæggende betingelser skal også være opfyldt, når transaktioner gennemføres mellem forbundne parter, jf. armslængdeprincippet i LL § 2.

Det er ikke tilstrækkeligt, at koncernen samlet set har en fordel af transaktionen. Men er parternes samlede resultat af transaktionen før skat positivt, kan det være en god indikator for, at transaktionen grundlæggende er økonomisk rationel. Er det samlede resultat af transaktionen før skat negativt, så er der ikke et resultat som kan deles mellem parterne på en sådan måde, at begge parter - hver for sig - stilles bedre efter transaktionen end før transaktionen. Se også TPG 1.142 og 1.143.

Anerkendelse af den fastlagte transaktion forudsætter, at den kontrollerede transaktion kan prisfastsættes på en sådan måde, at begge (eller alle) de forbundne parter har en egen separat fordel af at gennemføre transaktionen, jf. "separate entity" princippet i TPG pkt. 6. Se også TPG 1.79, 1.80, 1.100, 1.139 - 1.141, 1.143 og 1.148.

Findes der ikke sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter, og kan den fastlagte kontrollerede transaktion ikke prisfastsættes på en sådan måde, at begge (eller alle) de forbundne parter har en egen separat fordel af at gennemføre transaktionen, så skal den fastlagte transaktionen ikke anerkendes. Det er altså ikke tilstrækkeligt, at koncernen samlet set - efter skat - har fordel af transaktionen.

Når en kontrolleret transaktion samlet set er forretningsmæssig irrational, efter kriteriet i TPG kap. I, afsnit D.2, og kun giver koncernen værdi i form af skattebesparelser, så skal transaktionen ikke anerkendes. I en sådan situation, kan resultatet enten være, at der skal ses bort fra transaktionen, eller at der er en anden transaktion, end den der er fastlagt ved analysen under C.D.11.3.1. Se TPG 1.141 og 1.142.

Hvis resultatet af analysen er, at der er en anden transaktion, så skal den transaktion, der erstatter den oprindelige fastlagte transaktion, være så tæt som muligt på den oprindelige transaktion, samtidig med at transaktionen skal være forretningsmæssig rationel. Se afsnit C.D.11.3.2.1.

I TPG 1.146 - 1.148 er der givet eksempler på situationer, hvor transaktioner ikke skal anerkendes.

Se også

Se også TPG 8.40

Indhold

Dette afsnit indeholder:

• Betydningen af vedvarende tab (C.D.11.3.3.1)
• Betydningen af offentlig regulering (C.D.11.3.3.2)
• Betydningen af told værdier (C.D.11.3.3.3)
• Betydningen af særlige lokale markedsmæssige forhold (C.D.11.3.3.4)
• Betydningen af en samlet medarbejderstab (C.D.11.3.3.5)
• Betydningen af gruppe synergier (C.D.11.3.3.6)

Når en eller flere af de forbundne parter har vedvarende tab, mens koncernen som helhed har overskud, kræves der en nærmere undersøgelse af årsagen hertil, herunder om priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2. 

Tab kan skyldes markedsmæssige forhold, opstarts- eller omstruktureringsomkostninger eller andre legitime forretningsmæssige tiltag. Men en uafhængig part vil ikke acceptere at have tab gennem en længere periode, uden udsigt til en fremtidig indtjening som kan dække tabene.

En uafhængig part, der gennem en længere periode har haft tab, og som ikke har udsigt til at få disse tab dækket af den fremtidige indtjening, vil bringe den tabsgivende aktivitet til ophør.

Mellem forbundne parter kan situationen imidlertid være den, at de tabsgivende aktiviteter hos den ene part, er en forudsætning for overskudsgivende aktiviteter hos den eller de andre parter.

Når en af de forbundne parter har tab, mens koncernen som helhed har overskud ved aktiviteten, kan årsagen være, at den tabsgivende part ikke får tilstrækkelig kompensation for de aktiviteter der udføres. I sådanne situationer kan løsningen være, at den tabsgivende part skal aflønnes for at have leveret en service til koncernen.

Tab over en kortere periode kan skyldes virksomhedens forretningsstrategi. Eksempelvis, at virksomheden gennem en lav prissætning eller øgede markedsføringsomkostninger forsøger at vinde markedsandel. Det kan også være at virksomheden gennem øgede omkostninger forsøger at reducere omkostninger på sigt eller at udvikle nye profitgivende produkter mv.

Har en virksomhed gennem en længere periode haft dårlige resultater, fordi virksomheden har foretaget langsigtede investeringer i markedsandele, omkostningsbesparelser, udvikling af nye produkter mv. så skal de tab eller forøgede udgifter, som virksomheden har haft herved, senere afspejles i virksomhedens resultat gennem en forøget indtjening.

Se også

Se også

• TPG 1.149 - 1.151 og 3.64 - 3.66.
• Afsnit C.D.11.13.1.2.1 om beskrivelse af virksomheden, forretningsstrategi mv.
• OECD's vejledning om TP-implikationer af COVID-19, kapitel II

I mange tilfælde vil tab i COVID-19 år skyldes nedgang i omsætning, men en del af forklaringen kan også være, at der er afholdt ekstraordinære omkostninger i forbindelse med fx omstilling af eksisterende faciliteter. Der skal tages højde for sådanne ekstraordinære omkostninger og tab i sammenlignelighedsanalysen, ligesom allokeringen af ekstraordinære omkostninger mellem de koncernforbundne parter skal vurderes. Disse forhold behandles i særvejledningens kapitel II under følgende underoverskrifter:

• • Can entities operating under limited risk arrangements incur losses?
  • Under what circumstances may arrangements be modified to address the consequences of COVID-19?
  • How should operational or exceptional costs arising from COVID-19 be allocated between related parties?
  • How should exceptional costs arising from COVID-19 be taken into account in a comparability analysis?
  • How may force majeure affect the allocation of losses derived from the COVID-19 pandemic?

Er en af de forbundne parter underlagt en særlig offentlig regulering, skal der ved anvendelse af armslængdeprincippet tages stilling til, hvilken betydning reguleringen skal have for de kontrollerede transaktioner.

Offentlig regulering kan eksempelvis gælde for: 

• rentefastsættelse
• service- og management fee
• royalty
• valuta udførsel mv.

Som udgangspunkt skal offentlig regulering behandles som en markedsbetingelse. Det er således tilfældet, hvor reguleringen både gælder for transaktioner mellem forbundne parter og transaktioner mellem uafhængige parter.

I de særlige tilfælde, hvor reguleringen kun gælder for transaktioner mellem forbundne parter, kan offentlig regulering af transaktioner være svært forenelige med armslængdeprincippet. Den rette tilgang vil i disse situationer bero på sagens konkrete omstændigheder.

Det bemærkes i den sammenhæng, at uafhængige parter ikke vil producere, sælge, udlåne eller yde services mv. uden at have indtægt ved den pågældende aktivitet. Dette gælder også for transaktioner mellem forbundne parter.

Det forhold, at en kontrolleret transaktion er underlagt en offentlig regulering, kan derfor aldrig medføre, at funktioner, aktiver og risici hos den ene af parterne ikke skal aflønnes.

Se også

Se også

• TPG 1.152 - 1.156
• OECD's vejledning om TP-implikationer af COVID-19, kapitel III

Flere lande har ydet støtte til lokale virksomheder under COVID-19 pandemien. Når det er sket, og den lokale virksomhed indgår i en multinational koncern, så opstår spørgsmålet om, hvorvidt indtægter eller sparede udgifter fra sådanne ordninger direkte eller indirekte kan allokeres til andre virksomheder i koncernen. Dette forhold behandles i særvejledningens kapitel III under følgende underoverskrifter:

• Is the receipt of government assistance an economically relevant characteristic?
• Is guidance on other local market features relevant when analysing the transfer pricing implications of government assistance?
• Does the receipt of government assistance affect the price of controlled transactions?
• Does the receipt of government assistance modify the allocation of risk in a controlled transaction?
• Does the receipt of government assistance affect the comparability analysis?

De værdier der bruges ved fortoldning af varer er ikke nødvendigvis anvendelige i forhold til armslængdeprincippet. At en værdi er brugt ved fortoldningen af en varetransaktion indebærer derfor ikke, at samme værdi også skal bruges ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst efter armslængdeprincippet. Men toldværdier kan alligevel være nyttige at have for skattemyndighederne, ligesom armslængde-værdier kan være nyttige at have for toldmyndighederne.

Nogle gange har skatteyder modsatrettede interesse i prisfastsættelsen i forhold til den værdi der skal oplyses til toldmyndighederne, og den værdi der skal oplyses til skattemyndighederne. I disse situationer kan det være nyttigt at identificere årsagen til, at værdierne er forskellige.

Se også

Se også TPG 1.157 - 1.158.

Lokale markedsmæssige forhold, fx meget lave lønninger og omkostninger (location savings) eller meget høje lønninger og omkostninger, høj eller lav købekraft på markedet, særlige produkt præferencer, vækst eller stagnation i markedet, høj eller lav konkurrence på markedet, infrastruktur, arbejdsudbud m.v., kan have betydning for priser og vilkår for transaktioner på et marked og dermed også betydning for sammenligningen af transaktioner og fastsættelsen af priser og vilkår for kontrollerede transaktioner på markedet. Se TPG 1.159 og 1.164.

Der skal tages højde for tilstedeværelsen af sådanne særlige markedsmæssige forhold ved anvendelsen af armslængdeprincippet.

Hvis der findes sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter, der har fundet sted på det samme marked som den kontrollerede transaktion, og som derfor har været underlagt de samme lokale markedsmæssige forhold, så kan den kontrollerede transaktion sammenlignes med disse, og priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner kan fastsættes, uden der så skal tages yderligere hensyn til de særlige lokale markedsmæssige forhold. Se TPG 1.162 og 1.165.

Men findes der ikke sammenlignelige uafhængige transaktioner på det samme marked, så skal betydningen af de særlige lokale forhold fastlægges, før der tages stilling til, hvordan resultatet af særlige lokale markedsmæssige forhold skal fordeles mellem forbundne parter:

1. Hvori består de særlige lokale markedsmæssige forhold?

2. Hvad er det samlede beløb, der kan henføres til de særlige markedsmæssige forhold?

3. Hvor stor en del af det samlede beløb bliver tilbage i koncernen, og hvor stor en del af beløbet går videre til eksterne kunder eller leverandører?

4. Hvordan ville uafhængige parter fordele det tilbageblivende beløb mellem sig?

Se herom TPG 1.161 og 1.166.

Ad c) Hvor stor en del af resultatet går videre til kunderne

Når de særlige markedsmæssige forhold er identificeret og kvantificeret (under punkt a og b), skal der tages stilling til, i hvilket omfang fordele og ulemper herved gives videre til eksterne kunder eller leverandører.

Kun i de tilfælde, hvor der er fordele eller ulemper ved de særlige markedsmæssige forhold, som ikke gives videre til eksterne kunder eller leverandører, og hvor der ikke findes sammenlignelige uafhængige transaktioner på det samme marked, skal der ved fastsættelsen af priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner justeres for de særlige markedsmæssige forhold. Og selv i disse tilfælde skal der kun justeres, når justeringen forbedrer sammenligneligheden mellem transaktionerne. Se TPG 1.162.

Ad d) Fordelingen mellem parterne i transaktionen

Fordelingen af fordele eller ulemper ved de identificerede særlige markedsmæssige forhold mellem de forbundne parter beror på en samlet vurdering af alle de relevante oplysninger om den pågældende transaktion, herunder parternes funktioner, aktiver og risici samt parternes realistiske alternativer/forhandlingsstyrke i forhold til transaktionerne. Se TPG 1.163.

Betydningen af særlige markedsmæssige forhold i relation til immaterielle aktiver

TPG 1.168 - 1.171 handler om betydningen af særlige markedsmæssige forhold i relation til immaterielle aktiver.

Ved transfer pricing-analysen er det vigtigt at sondre mellem markedsmæssige forhold som ikke er immaterielle aktiver, og de kontraktuelle rettigheder, myndighedsgodkendelser mv. der kræves for at udnytte potentialet på et marked, og som kan være immaterielle aktiver. Om der er tale om immaterielle aktiver bestemmes ud fra vejledningen i TPG kap. VI. Se også afsnit C.D.11.6.

Kræver tilstedeværelsen på et marked fx en godkendelse fra de lokale myndigheder, så kan en sådan godkendelse have indflydelse på fastsættelsen af priser og vilkår for kontrollerede transaktioner på markedet. Betydningen afhænger af de konkrete forhold og omstændigheder vedrørende de kontrollerede transaktioner. Se herom TPG 1.169 - 1.171 i sammenhæng med vejledningen i TPG kap. VI.

Se også

Se også TPG 1.130, 1.132 og 6.120 samt indhold om fordeling af "location savings" mellem kontrollerede parter i TPG 9.148 - 9.153.

Tilstedeværelsen af en samlet medarbejderstab (assembled workforce) kan have stor betydning for fastsættelsen af priser og vilkår for transaktioner - både i forhold til levering af løbende ydelser og ved enkeltstående transaktioner.

Ved fastsættelsen af armslængdevilkår og -priser for kontrollerede transaktioner skal der tages højde for de unikke kompetencer og den erfaring, der er hos virksomhedens medarbejderstab, og som anvendes ved en given aktivitet (levering af serviceydelser, salg, produktion, forskning og udvikling m.v.).

Flytning af enkelte medarbejdere mellem selskaberne i en koncern vil ofte ikke have nogen indvirkning på selskabernes indkomst. Dette kan eksempelvis være tilfældet, når enkelte medarbejdere fra et selskab i en periode arbejder for et andet selskab i koncernen, fordi der i det ene selskab i en kort periode er overkapacitet, mens der i samme periode er underkapacitet i det andet selskab. I en sådanne situationer skal selskabet, hvor medarbejderen er ansat, nogle gange kun have lønnen dækket af det selskab, som medarbejderen arbejder for.

I andre situationer, hvor medarbejdere flyttes fra et selskab til et andet selskab i samme koncern, skal det modtagende selskab betale det afgivende selskab for de omkostninger, selskabet har haft i forbindelse med ansættelse og oplæring af medarbejderne mv., og som det modtagende selskab sparer.

Der findes også situationer, hvor en medarbejder flyttes fra et selskab til et andet selskab i samme koncern, hvor det afgivende selskab skal betale det modtagende selskab for de forpligtelser, som den modtagende selskab overtager i forbindelse med fyrring, pension mv. og som det afgivende selskab dermed sparer. Se TPG 1.172 - 1.174.

Flytning af medarbejdere mellem forbundne parter kan indebære, at der sammen med medarbejderne flyttes eller gives adgang til værdifulde immaterielle aktiver. Det kan eksempelvis tænkes at være tilfældet, når en række nøglemedarbejdere i et selskab udlånes eller overføres til et nystiftet selskab i koncernen, for at give det nystiftede selskab adgang til den viden - knowhow mv. - der gennem en lang årrække er oparbejdet i det første selskab. Se TPG 1.175.

Når der sammen med flytningen af medarbejderne også flyttes værdifulde immaterielle aktiver mellem de forbundne parter, så skal flytningen af de immaterielle aktiver analyseres særskilt i overensstemmelse med indholdet i TPG kap. VI. Se herom afsnit C.D.11.6.

Når immaterielle aktiver overdrages fra et selskab til et andet, kan tilstedeværelsen af en medarbejderstab med unikke kompetencer og erfaring have stor betydning for værdien af de immaterielle aktiver. Dette gælder også, selvom medarbejderne ikke nødvendigvis flyttes sammen med de immaterielle aktiver. Ved fastsættelsen af armslængdevilkår og priser skal der tages højder herfor. Se TPG 1.176.

Se også

Se også TPG 1.172 - 1.176 og 6.139, 6.208 samt 9.68 og 9.86.

Gruppe synergier er betegnelsen for de stordriftsfordele og -ulemper, som forbundne parter har, udelukkende fordi de er forbundne.

Fordelene kan bestå i, at selskaberne i en koncern får mere fordelagtige priser og vilkår hos uafhængige parter, end selskaberne ville have fået, hvis ikke de indgik i en koncern; lavere varepriser, lavere renter osv.

Ulemperne kan bestå i, at selskaberne i en koncern har større administrative byrder end uafhængige selskaber, fx fordi selskaberne i koncernen er bundet til at følge nogle fælles retningslinjer eller standarder. Se TPG 1.177.

Når sådanne fordele og ulemper udelukkende skyldes, at selskabet indgår i en koncern og ikke beror på en særlig indsats fra nogle af koncernselskaberne, så skal selskaberne hverken betale eller modtage kompensation fra de andre selskaber i koncernen for disse. Se TPG 1.178 og 7.13. 

I nogle situationer kan fordele og ulemper bero på en særlig indsats fra et eller flere af koncernselskaberne. Det kan eksempelvis være tilfældet, hvor et selskab på vegne af hele koncernen forhandler vilkår og priser for indkøb, lån mv. med uafhængige parter. I sådanne tilfælde skal der tages stilling til følgende:

• Hvori består fordelene?

• Hvad er den samlede økonomiske fordel?

• Hvordan skal de økonomiske fordele fordeles mellem de forbundne parter?

Har et selskab i koncernen eksempelvis ved en særlig indsats opnået priser hos eksterne vareleverandører, der er mere fordelagtige end de priser koncernselskaberne hver især ville kunne opnå blot fordi de indgår i koncernen, fordi selskabet køber ind på vegne af alle koncernselskaber, så skal indkøbsselskabet aflønnes for dets funktioner, aktiver og risici i forbindelse med indkøbsaktiviteten. Den resterende (mer-) besparelse skal efter aflønningen af indkøbsfunktionen deles mellem koncernselskaberne efter deres forholdsmæssige indkøbsvolumen. Se også TPG 1.182, 1.183 og eksemplerne i TPG 1.184 - 1.193.

I skemaet vises relevante domme, kendelser, afgørelser mv. vedrørende identifikation, fastlæggelse og anerkendelse af kontrollerede transaktioner. 

Indhold

Dette afsnit handler om

• Valg af transfer pricing-metode (C.D.11.4.1)
• CUP-metoden (Comparable Uncontrolled Price Method) (C.D.11.4.1.1)
• RPM (Resale Price Method) (C.D.11.4.1.2)
• Cost plus-metoden (Cost Plus Method) (C.D.11.4.1.3)
• TNMM (Transactional Net Margin Method) (C.D.11.4.1.4)
• Profit Split-metoden (C.D.11.4.1.5).

Indhold

Dette afsnit handler om de fem transfer pricing-metoder, som OECD anbefaler. Afsnittet giver en introduktion til metoderne.

Afsnittet indeholder:

• OECD's anbefalinger
• De traditionelle transaktionsbaserede metoder
• De transaktionsbestemte nettoavancemetoder
• Andre metoder
• Supplerende vejledning om prisfastsættelse af særlige transaktioner.

Se også afsnit C.D.11.5.6 om valg af transfer pricing-metode, PLI og testet part.

OECD's anbefalinger

Der er fem transfer pricing-metoder, som kan anvendes ved fastsættelse af armslængdepriser for kontrollerede transaktioner.

Metoderne er:

• CUP-metoden (Comparable Uncontrolled Price Method)
• RPM (Resale Price Method)
• Cost plus-metoden (Cost Plus Method)
• TNMM (Transactional Net Margin Method)
• Profit Split-metoden 

Som udgangspunkt virker transfer pricing-metoderne ved, at armslængdepriser og vilkår for den kontrollerede transaktion fastsættes på baggrund af de priser og vilkår, der er aftalt mellem uafhængige parter for sammenlignelige transaktioner (sammenligningsgrundlaget).

De sammenlignelige transaktioner findes med udgangspunkt i fem sammenlignelighedsfaktorer:

• Vilkår for transaktionen i henhold til kontrakten
• Funktions- og risikoanalysen
• Produktet eller ydelsens karakteristika og egenskaber
• Økonomiske omstændigheder
• Forretningsstrategier.

Se også afsnit C.D.11.5.3.

Behovet for at finde sammenlignelige transaktioner, og kravene til de enkelte sammenlignelighedsfaktorer, afhænger af den konkrete transaktion og den valgte metode.

Ved CUP-metoden anvendes selve prisen for de sammenlignelige transaktioner. Ved TNMM, Cost plus-metoden og RPM anvendes henholdsvis brutto- og nettoavancen for de sammenlignelige transaktioner.

Når prisfastsættelsen foretages ved en sammenligning med transaktioner mellem uafhængige parter, skal alle fem sammenlignelighedsfaktorer tages i betragtning. Men vægtningen af faktorerne afhænger af den konkrete transaktion og den anvendte metode.

Ved CUP-metoden er egenskaber ved produktet og kontraktvilkår de primære sammenlignelighedsfaktorer. Ved TNMM, Cost plus-metoden og RPM er parternes funktioner, aktiver og risici (funktions- og risikoanalysen) de primære sammenlignelighedsfaktorer. Funktions- og risikoanalysen danner typisk også grundlag for prisfastsættelsen, når Profit Split-metoden anvendes, men her er det i stedet som baggrund for analysen af parternes forholdsmæssige bidrag til transaktionen i form af funktioner, aktiver og risici.

Når Profit Split-metoden anvendes, er der mulighed for, at indtjeningsallokeringen mellem parterne helt eller delvis baseres på andre økonomiske analyser. Det kan eksempelvis være en analyse af den forholdsmæssige værdi af parternes unikke og værdifulde bidrag til transaktionen, parternes forhandlingsstyrke m.v. Her er prisfastsættelsen således i stedet baseret på den fordeling af profitten, der må antages at ville være blevet aftalt mellem parterne, hvis transaktionen ikke havde været kontrolleret.

Valget af den mest egnede metode i forhold til den konkrete transaktion afhænger af 

• styrker og svagheder ved de enkelte transfer pricing-metoder
• metodens anvendelighed i forhold til den konkrete transaktion vurderet på baggrund af særligt funktions- og risikoanalysen 
• datatilgængelighed og -pålidelighed
• graden af sammenlignelighed mellem den kontrollerede og de(n) ikke kontrollerede transaktioner, herunder pålideligheden af eventuelle justeringer.

Se også afsnit C.D.11.5.6.

Målet ved metodevalget er altid at finde den mest egnede metode til at fastsætte armslængdeprisen for den konkrete kontrollerede transaktion, sådan som denne er identificeret, fastlagt og anerkendt under vejledningen i TPG kap. I. Se afsnit C.D.11.3.

De traditionelle transaktionsbaserede metoder foretrækkes i de tilfælde, hvor en traditionel transaktionsbaseret metode og en transaktionsbestemt nettoavancemetode er lige egnede til at prisfastsætte den konkrete transaktion. Tilsvarende for CUP-metoden i relation til Cost plus-metoden og RPM.

Prisfastsættelsesmetoder, der er baseret på sammenligning med andre transaktioner, er typisk ikke de mest egnede, når begge parter yder unikke og værdifulde bidrag til den kontrollerede transaktion; unikke (DEMPE) funktioner eller unikke (immaterielle) aktiver samt kontrol over risikoen herved. Men når det kun er den ene af parterne, der yder unikke og værdifulde bidrag til transaktionen, så kan metoderne godt anvendes, når blot den anden part vælges som testet part.

Når prisfastsættelsesmetoder, der er baseret på sammenligning, oftest ikke er egnede, når begge parter yder unikke og værdifulde bidrag, så skyldes det, at unikke bidrag ikke kan sammenlignes med andre bidrag.

Yder begge parter unikke og værdifulde bidrag til transaktionen, er Profit Split-metoden derfor den mest egnede metode. Se TPG 2.4 og 2.65 og 2.69, 2.130-2.132 og 3.20, 3.22, 6.112, 6.113, 6.141.

Metoderne inddeles også i henholdsvis ensidige metoder (TNMM, Cost plus-metoden og RPM) og tosidede metoder (Profit Split-metoden). At en metode betegnes som ensidig betyder ikke, at der kun skal laves en funktions- og risikoanalyse for den ene af parterne i transaktionen. Valget af den mest egnede metode i forhold til den konkrete transaktion og valget af den testede part kræver altid en analyse af begge parters funktioner, aktiver og risici. Se TPG 2.69 og 3.20 - 3.23. Og når en ensidig metode anvendes, må det også stadig anses for god praksis, at der ved implementeringen af prisfastsættelsen foretages en overordnet vurdering af, om den samlede allokering af indkomsten fra transaktionen mellem parterne forekommer rimelig under hensyntagen til analysen af parternes funktioner, aktiver og risici.

Principperne om, at en transaktion grundlæggende skal være økonomisk og forretningsmæssig rationel for begge parter, og at transaktionen skal være bedre end begge parters realistiske alternativer, jf. C.D.11.3.2.1, gælder også, når transaktionen prisfastsættes ved anvendelse af en ensidig transfer pricing-metode. En ensidig metode kan således ikke diktere en pris, der for den ene af parterne er forretningsmæssig irrationel eller mindre favorable end de realistiske alternativer. Et sådant resultat kan enten skyldes at sammenlignelighedsanalysen, funktions- og risikoanalysen, eller metodevalget er forkert, og at prisfastsættelsen derfor også er forkert, eller at transaktionen udelukkende er gennemført for at opnå skattemæssige fordele og derfor savner et forretningsmæssigt rationale. Se herom TPG 1.38, 1.40, 1.52 samt 1.139 - 1.144.

De traditionelle transaktionsbaserede metoder

De tre første metoder betegnes som de traditionelle transaktionsbaserede metoder og er beskrevet i TPG kap. II, del II. Ved de traditionelle transaktionsbaserede metoder er der en direkte sammenhæng mellem priserne for de sammenlignelige transaktioner og den pris, der fastsættes for den kontrollerede transaktion. Derfor betragtes de traditionelle transaktionsbaserede metoder som de mest direkte metoder.

Dette skal ses i forhold til de transaktionsbestemte nettoavancemetoder, hvor der ved prisfastsættelsen af den kontrollerede transaktion, også indgår driftsomkostninger/ kapacitetsomkostninger i relation til den forretningsmæssige aktivitet, selvom disse omkostninger ikke direkte kan henføres til transaktionerne.

Ved CUP-metoden anvendes prisen på de sammenlignelige transaktioner til at fastsætte armslængde-prisen på den kontrollerede transaktion. Ved RPM og Cost plus-metoden anvendes bruttoavancer på sammenlignelige transaktioner til at fastsætte prisen på den kontrollerede transaktion.

De transaktionsbestemte nettoavancemetoder

TNMM og Profit Split-metoden betegnes de transaktionsbestemte nettoavancemetoder og er beskrevet i TPG kap. II, del III.

Når TNMM anvendes, sammenlignes indtjeningen fra transaktionen på nettoavanceniveau, dvs. indtjeningen efter at både variable omkostninger og kapacitetsomkostninger/ driftsomkostninger er fratrukket, med den indtjening uafhængige opnår ved sammenlignelige transaktioner.

Når profit split metoden anvendes, er det normalt også profit på nettoavanceniveau, der deles. Men afhængig af den konkrete transaktion og navnlig risikoanalysen, så kan det også være profit på eksempelvis bruttoavanceniveau, der deles mellem parterne, jf. TPG 2.162.

Andre metoder og flere metoder anvendt i kombination med hinanden

OECD's fem transfer pricing-metoder er ikke udtømmende. Andre metoder kan ifølge TPG 2.9 anvendes, så længe de er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Flere af metoderne kan også anvendes sammen, når det i forhold til den konkrete transaktion giver et mere retvisende resultat. Eksempelvis i situationer, hvor anvendelsen af en metode giver et meget usikkert resultat (bredt interval), eller hvor resultatet, der findes ved anvendelse af en metode, afviger væsentligt fra andre prisindikationer.

I nogle situationer kan andre metoder også bruges til at verificere eller bestyrke den prisfastsættelse, der er fundet ved anvendelse af den valgte metode. Se herom også afsnit C.D.11.4.1.4 om valg af PLI og brug af flere nøgletal til at bekræfte resultatet (diagnostic ratios).

Af TPG 1.40 og 2.10 fremgår det, at branchegennemsnit og tommelfingerregler ikke kan bruges ved prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner og altså ikke kan erstatte den konkrete sammenlignelighedsanalyse og/eller den funktions- og risikoanalyse, der skal foretages efter TPG kap. I-III.

Supplerende vejledning om prisfastsættelse af særlige transaktioner

I TPG kap. I er der givet supplerende vejledning om kontrollerede transaktioner, hvor den ene af transaktionsparterne ikke har bidraget med hverken funktioner eller kontrol over risikoen ved transaktionen. Denne særvejledning erstatter ikke vejledningen om prisfastsættelsesmetoderne, og transaktionen skal i disse situationer stadig prisfastsættes i overensstemmelse med vejledningen herom. Den supplerende vejledning handler kun om den efterfølgende allokering af indtjeningen i situationer, hvor den ene af parterne reelt ikke har bidraget til værdiskabelsen ved transaktionen. I disse situationer, skal indtjeningen fra transaktionen allokeres til den eller de parter, der reelt har bidraget til den samlede værdiskabelse, mens den kontraktpart, der reelt ikke har bidraget til værdiskabelsen eller kontrol over risikoen, alene skal have en risikojusteret-, risikofri- eller slet ingen forrentning af den investerede kapital (beroende på resultatet af den konkrete funktions- og risikoanalyse).

I TPG kap. VI er der givet supplerende vejledning om valg og anvendelse af prisfastsættelsesmetoder ved transaktioner omfattende immaterielle aktiver. Det anføres her, at de mest egnede metoder til prisfastsættelse af transaktioner, hvori der indgår immaterielle aktiver, er CUP-metoden og Profit Split-metoden. Det anføres også, at værdiansættelsesteknikker kan bruges i sammenhæng med disse metoder. Se TPG kap VI, sektion D.2.6. Se afsnit C.J.1 om værdiansættelsesmodeller.

Der er også givet supplerende og særlig vejledning om prisfastsættelse af transaktioner, der omfatter immaterielle aktiver, som er svære at værdiansætte (HTVI). Ved transaktioner omfattet af denne vejledning, kan der ved prisfastsættelsen henses til den profit parterne har realiseret efter transaktionen, og prisfastsættelsen kan efter overdragelsen justeres, hvis de faktiske resultater afviger væsentligt fra de forventede resultater, der blev lagt til grund ved den oprindelige prisfastsættelse på aftaletidspunktet. Denne særlige adgang til at foretage efterfølgende justeringer i prisfastsættelsen finder kun anvendelse, når de konstaterede afvigelser mellem den forventede og realiserede indtjening ikke kan henregnes til specifikke uventede hændelser, der påviseligt fandt sted efter overdragelsen. Vejledningen har til formål at hindre udnyttelse af asymmetrisk information til skatteoptimering.

I TPG kap. VII er der givet supplerende vejledning om valg og anvendelse af transfer pricing metoder ved transaktioner vedrørende serviceydelser. Der gives i kapitlet også særlig vejledning om prisfastsættelse af serviceydelser af lav værdi, LVAS, som gælder under nogle nærmere angivne betingelser.

I TPG kap. VIII er der givet supplerende vejledning om prisfastsættelse af de transaktioner, der finder sted under aftaler om deling af omkostninger og aftaler om fælles udviklingsaktiviteter (CCA'er). De almindelige principper om prisfastsættelse af transaktionerne fraviges ikke, når der er indgået en CCA, men vejledningen beskriver nogle at de særlige forhold, som skal tages i betragtning ved prisfastsættelsen i sådanne situationer. 

Indhold

Dette afsnit handler om prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner ved brug af CUP-metoden (Comparable Uncontrolled Price Method).

Afsnittet indeholder:

• Beskrivelse af CUP-metoden
• Anvendelse af CUP-metoden
• Fordele og ulemper ved CUP-metoden.

Beskrivelse af CUP-metoden

CUP-metoden og eksempler på anvendelsen heraf er beskrevet i TPG 2.14 til 2.26.

Prisen for transaktioner mellem uafhængige parter med modstridende interesser udgør per definition markedsprisen. Ved CUP-metoden fastsættes prisen for en kontrolleret transaktion derfor på baggrund af prisen for en sammenlignelig, uafhængig transaktion.

De uafhængige transaktioner, som anvendes ved prisfastsættelsen, skal være sammenlignelige. Grundlaget for prisfastsættelsen kan enten være en sammenlignelig transaktion mellem den ene af parterne i den kontrollerede transaktion og en ekstern uafhængig part, kaldet en intern CUP, eller en sammenlignelig transaktion mellem to eksterne uafhængige parter, kaldet en ekstern CUP.

Den uafhængige transaktion er sammenlignelig med den kontrollerede transaktion, når en af to betingelser er opfyldt:

• Når forskelle mellem transaktionerne ikke har væsentlig indflydelse på prisen, eller
• Når det er muligt at justere for forskelle og derved gøre transaktionerne sammenlignelige.

Se også herom TPG 2.15 til 2.17.

Sammenligneligheden skal vurderes i forhold til alle fem sammenlignelighedsfaktorer og ikke blot i forhold til produktet eller ydelsens karakteristika og egenskaber.

CUP-metoden forudsætter stor produktlighed, fordi selv en mindre forskel mellem to produkter kan være med til at skabe en præference for det ene produkt frem for det andet, hvilket afspejles i prisen. Det kan tilmed være meget svært at vurdere betydningen af en produktforskel for prisen, hvorfor det kan være svært at justere herfor.

Andre faktorer, der typisk er særlig relevante når CUP metoden anvendes, er kontraktvilkår, transaktionstidspunkt og omstændigheder hvorunder transaktionen har fundet sted. I forhold til kontraktvilkår vil det ofte være muligt at tillægge eller fratrække værdien af afvigende kontraktvilkår ved prisfastsættelsen af den kontrollerede transaktion. Det er også ofte muligt at justere prisen for betydningen af tidsforskelle mellem transaktionerne ved at hense til markedsudviklingen. Men det kan være meget vanskeligt at opgøre betydningen af, at transaktioner ikke har fundet sted under sammenlignelige omstændigheder, eksempelvis at den ene af transaktionerne er gennemført på et helt andet geografisk marked, eller under en anden forretningsstrategi.  

I TPG 2.18-2.22 er der særlig vejledning om, hvordan CUP-metoden kan anvendes i relation til råvare-transaktioner mellem forbundne parter, herunder om brug af officielle prislister og fiksering af transaktionsdatoen (shipment date), under nogle nærmere angivne betingelser.

Se også

TPG 6.116-6.127, 6.129 og 6.136 - 6.147 og 6.203 - 6.212 om anvendelse af CUP metoden ved transaktioner vedrørende immaterielle aktiver.

Eksempel 1 - intern CUP

Dette eksempel viser en intern sammenlignelig transaktion, kaldet en intern CUP. Moderselskabet M sælger det samme produkt til både en forbundet part, datterselskabet D, og en uafhængig køber.

Er de pågældende varer eller ydelser sammenlignelige og er transaktionerne gennemført under sammenlignelige omstændigheder, vil en intern CUP som udgangspunkt være et godt sammenligningsgrundlag. Det er også forholdsvis enkelt at afgøre, om der er forskelle i leveringsbetingelser mv. mellem de kontrollerede og de uafhængige transaktioner, og skatteyderen vil umiddelbart have de nødvendige data for at kunne korrigere for sådanne forskelle.

Hvis en intern CUP anvendes i prisfastsættelsen, skal der tages hensyn til de samme forhold, som hvis sammenligneligningsgrundlaget bestod af transaktioner mellem andre uafhængige virksomheder. Virksomheden finder derfor ikke nødvendigvis en armslængdepris blot ved at sælge et begrænset parti til en uafhængig virksomhed. Omfanget af den kontrollerede transaktion og omstændighederne hvorunder transaktionen finder sted kan således have stor betydning for sammenligneligheden.

Er der ikke tale om samme produkter, men blot lignende produkter, er det vigtigt at undersøge, om disse forskelle har betydning for prisfastsættelsen. Det må også undersøges, om der er forhold ud over selve produktet, som har indvirkning på prisen. Der henvises i den forbindelse til de øvrige 4 sammenlignelighedsfaktorer, der også er relevante i forhold til CUP-metoden.

Det kan eksempelvis være nødvendigt at se på, om der er forskelle på de markeder, hvor produktet sælges, salgstidspunktet og i hvilke led i distributionskæden varen er solgt, fx detail- eller engrosleddet.

Er et eller flere af ovennævnte forhold væsentligt forskellige, kan det have indflydelse på prisen. Det vil derfor være nødvendigt at foretage justeringer for sådanne væsentlige forskelle eller helt at fravælge den uafhængige transaktion som grundlag for prisfastsættelsen.

Eksempel 2 - ekstern CUP

Dette eksempel viser en ekstern CUP. Et produkt, som sælges fra et moderselskab M til et datterselskab D, kan prisfastsættes ud fra prisen på et sammenligneligt produkt, som under tilsvarende omstændigheder sælges fra en uafhængig sælger til en uafhængig køber.

Se desuden TPG 2.23 - 2.26, hvor der gives en række eksempler på brugen af CUP-metoden.

Anvendelse af CUP-metoden

CUP-metoden er den mest direkte og skal derfor anvendes i de tilfælde, hvor det er muligt at finde tilstrækkeligt sammenlignelige transaktioner.

Muligheden for at finde sammenlignelige transaktioner er størst, når den ene af parterne i den kontrollerede transaktionen også har sammenlignelige transaktioner med uafhængige parter - dvs. en intern CUP.

CUP metoden bruges ofte ved koncerninterne transaktioner af standardvarer, hvor produktegenskaberne ikke afviger væsentligt. Der kan fx være tale om transaktioner af varer, der også omsættes på en råvarebørs - olie, gas, metaller, landbrugsprodukter mv. Se herom TPG 2.18 - 2.22.

CUP-metoden anvendes ofte ved prisfastsættelsen af lån, hvor der er stor indsigt i markedsrenter og renteudvikling over tid, og det derfor er muligt at justere for forskelle i lånevilkår og transaktionstidspunkter.

Endeligt bruges CUP metoden også, når der efter et køb sker en koncernintern videreoverdragelse af de købte aktiver. Eksempelvis når et selskab er blevet overtaget, og der herefter sker en koncernintern overdragelse af aktiverne i det købte selskab.

Selv når der er tale om helt sammenlignelige produkter, kan der være en række forhold der gør, at priserne ikke uden videre kan sammenlignes. Det kan eksempelvis være forskelle på købekraft, udbud og efterspørgsel på forskellige markeder. Det kan også være forskelle på den forretningsstrategi der forfølges ved transaktionen. Når CUP metoden anvendes er det derfor vigtigt, at sådanne forhold afdækkes, og at der justeres for betydningen af forskelle inden priserne sammenlignes. Når det ikke er muligt at justere for væsentlige forskelle, skal en anden metode anvendes.

Fordele og ulemper ved CUP-metoden

Fordele er:

• Metoden er den mest direkte, og armslængdepriserne, der findes ved at bruge CUP-metoden, anses for at være de mest pålidelige.
• Metoden kan benyttes til at prisfastsætte både materielle og immaterielle aktiver samt varer og ydelser.
• Det er forholdsvist enkelt at dokumentere armslængdepriser ved at anvende CUP-metoden, hvis der er tale om sammenlignelige produkter, markeder og vilkår.
• Analysen tager hensyn til begge parter i transaktionen. 

Ulemper er:

• Det er ofte ikke muligt at finde tilstrækkeligt sammenlignelige transaktioner, idet metoden kræver stor produktlighed. Selv små produktforskelle kan have en væsentlig indflydelse på prisen på et produkt.
• Der mangler ofte data om potentielt sammenlignelige transaktioner. 

Indhold

Dette afsnit handler om prisfastsættelse ved brug af RPM (Resale Price Method).

Afsnittet indeholder:

• Beskrivelse af RPM
• Anvendelse af RPM
• Fordele og ulemper ved RPM.

Beskrivelse af RPM

RPM og eksempler på anvendelsen er beskrevet i TPG 2.27 til 2.44.

Når RPM anvendes, skal armslængdeprisen for en kontrolleret transaktion findes ved hjælp af bruttoavancen. Det kan være den bruttoavance en virksomhed tjener på at distribuere varer, der er købt af en koncernforbundet part og videresolgt til uafhængige parter, eller den bruttoavance en uafhængig virksomhed tjener på at distribuere en vare under sammenlignelige omstændigheder.

Den kontrollerede transaktion er sammenlignelig med den ikke kontrollerede transaktion, når en af to betingelser er opfyldt:

• Når forskellen mellem transaktionerne ikke har væsentlig indflydelse på avancen, eller
• Når det er muligt at justere for forskellene og derved gøre transaktionerne sammenlignelige.

Se TPG 2.29.

Bruttoavance er udtryk for det beløb, en uafhængig videreforhandler har tilbage til dækning af salgs- og kapacitetsomkostninger og til at opnå en markedsmæssig indtjening ved transaktionen. Bruttoavancen skal således vurderes i forhold til de omkostninger, der løbende afholdes ved den driftsmæssige aktivitet i relation til den kontrollerede transaktion. Ved prisfastsættelsen af den kontrollerede transaktion anvendes bruttoavanceprocenten (og ikke bruttoavancebeløbet) fra den sammenlignelige transaktion.

RPM tager udgangspunkt i den markedspris, som en virksomhed opnår ved videresalg af en vare, der er købt fra en koncernforbundet part. Fra denne markedspris trækkes en bruttoavance, som skal dække virksomhedens salgs- og kapacitetsomkostninger samt fortjeneste. Det resterende beløb anses for at være en armslængdepris for købet af varen fra den forbundne part. Metoden er formentlig mest anvendelig for salgs- og distributionsaktiviteter. Se TPG 2.27.

De funktioner som udføres, de risici der tages, og de aktiver som medgår i en transaktion, har stor betydning for størrelsen af den bruttoavance, der opnås mellem uafhængige parter. Når RPM anvendes, er det derfor primært funktioner, aktiver og risici, der skal være sammenlignelige. Produkt karakteristika har derimod ikke den samme store betydning som fx ved anvendelse af CUP-metoden.

Er der væsentlige forskelle i de funktioner, aktiver og risici, der gælder for henholdsvis en koncernforbundet virksomhed og en uafhængig virksomhed, før eller i forbindelse med videresalg, kan der eventuelt gennem justeringer herfor opnås tilstrækkelig sammenlignelighed.

Eksempler på forskelle i funktioner mv. kan være:

• Emballering
• Videreforarbejdning af produktet
• Varemærkning
• Knowhow forbundet med salg af produktet
• Garantiforpligtelser.

Specielt for videresalgsaktiviteter, hvortil der bruges unikke immaterielle aktiver, fx knowhow, goodwill, varemærker osv., vil CUP eller Profit Split-metoden være mere egnet. 

Eksempel - RPM

Eksemplet nedenfor viser et udenlandsk produktionsmoderselskab M og et dansk distributionsdatterselskab D samt prisfastsættelse af de varer, som moderselskabet leverer til datterselskabet, ved brug af RPM.

D's primære funktion er at videresælge de produkter, som købes fra M, til uafhængige købere, og D har begrænsede funktioner mv. i forbindelse med dette videresalg og ejer ikke unikke og værdifulde aktiver.

D skal have en armslængde-aflønning for udførte funktioner, anvendte aktiver og påtagede risici i relation til videresalget.

Ved RPM findes denne armslængde-aflønning med udgangspunkt i videresalgsprisen til den uafhængige køber (markedspris). Prisen for den kontrollerede transaktion findes således ved, at prisen til den uafhængige køber fratrækkes en bruttoavanceprocent, svarende til den en uafhængig distributør med sammenlignelige funktioner, aktiver og risici (sammenlignelig videresalgsaktivitet) ville opnå. Videresalgsprisen til den uafhængige køber, fratrukket den markedsmæssige bruttoavanceprocent, udgør den interne afregningspris mellem M og D. 

Den markedsmæssige bruttoavanceprocent kan i nogle tilfælde findes med reference til den bruttoavanceprocent D opnår ved sammenlignelige uafhængige transaktioner. Men det kræver, at D rent faktisk har interne sammenlignelige transaktioner med uafhængige produktionsselskaber.

Alternativt kan den markedsmæssige bruttoavanceprocent findes med reference til den bruttoavanceprocent, som uafhængige distributører opnår ved sammenlignelige transaktioner ('eksterne sammenlignelige transaktioner').   

Hvis eksempelvis videresalgsprisen til den uafhængige køber er 200 kr., og uafhængige distributører, der er sammenlignelige med D, opnår en bruttoavanceprocent på 40 procent, så vil D's bruttoavance være 40 procent af 200 kr. = 80 kr. Armslængde-prisen for varetransaktionen mellem M og D kan herefter beregnes som videresalgsprisen (200 kr.) fratrukket bruttoavancen (80 kr.) = 120 kr.

Anvendelse af RPM

RPM-metoden anvendes typisk af salgs- eller distributionsvirksomheder, som køber og videresælger varer, og hvor virksomheden ikke ændrer varerne væsentligt eller bidrager med værdifulde immaterielle aktiver.

Eksempler på forarbejdning, som normalt ikke anses som væsentlig, er:

• Pakning
• Mærkning
• Mindre monteringsopgaver.

Metoden kan som udgangspunkt kun anvendes, når der er tale om varetransaktioner. De uafhængige (distributør-) aktiviteter skal have funktioner, aktiver og risici, som ikke er væsentligt forskellige fra den testede parts. Selve produktet behøver derimod ikke nødvendigvis at være det samme.

Ved vurderingen af, om RPM kan anvendes ved prisfastsættelsen af en kontrolleret transaktion, er det særligt vigtigt at afdække væsentlige afvigelser i forholdet mellem omsætning og eksempelvis antallet af ansatte eller værdien af anvendte aktiver. Er der væsentlige forskelle, og kan der ikke justeres for disse, skal der ved prisfastsættelsen af den kontrollerede transaktion ses bort fra den pågældende uafhængige transaktion.

Sandsynligheden for, at funktioner, aktiver og risici er sammenlignelige, er størst, når der også er tale om lignende produkter. Det vil derfor være lettere at finde virksomheder med tilstrækkeligt sammenlignelige transaktioner, hvis der søges indenfor den samme branche, og blandt virksomheder som handler med lignende produkter.

Fordele og ulemper ved RPM

Fordele er:

• Der er tale en direkte metode (traditionel transaktionsbaseret metode), hvor der er en direkte sammenhæng mellem prisen på de sammenlignelige transaktioner og fastsættelsen af afregningspriserne.
• Metoden kræver mindre lighed mellem de produkter, der overdrages, end CUP-metoden.

Ulemper er:

• Det kan være svært at finde sammenlignelige data på bruttoavanceniveau.
• Metoden er ikke egnet til transaktioner, hvori der indgår værdifulde immaterielle aktiver.
• Metoden er begrænset til primært at kunne anvendes, hvor der er tale om salgs- eller distributionsvirksomhed.
• Metoden er mindre velegnet for virksomheder, der i væsentligt omfang bidrager til den værdiskabende proces.
• Der kan være forskel i regnskabspraksis i forhold til sammenligningsgrundlaget.

Indhold

Dette afsnit handler om prisfastsættelse ved brug af Cost plus-metoden.

Afsnittet indeholder:

• Beskrivelse af Cost plus-metoden
• Anvendelse af Cost plus-metoden
• Fordele og ulemper ved Cost plus-metoden.

Beskrivelse af Cost plus-metoden

Cost plus-metoden og eksempler på anvendelse af metoden er beskrevet TPG 2.45 til 2.61.

Cost plus-metoden tager udgangspunkt i de omkostninger en afhængig part har afholdt i relation til de kontrollerede transaktioner.  Ved Cost plus-metoden tillægges både de direkte og de indirekte produktionsomkostninger en avance. Avancetillægget (mark-up procenten) fastsættes med udgangspunkt i den avance og de omkostninger, som uafhængige parter har ved sammenlignelige transaktioner.

Cost plus-metoden fastsætter de interne afregningspriser mellem forbundne parter ved at tage udgangspunkt i de omkostninger, der medgår i produktionen af et produkt eller en tjenesteydelse, og hertil lægge den avance, som en uafhængig part ville opnå på de direkte og indirekte omkostninger ved en sammenlignelig transaktion.

Avancetillægget (mark-up procenten) findes ved at sætte avancen for en sammenlignelig, uafhængig transaktion i forhold til de direkte og indirekte produktionsomkostninger ved den uafhængige transaktion. De direkte og indirekte omkostninger ved den kontrollerede transaktion, tillagt det således fundne markedsmæssige avancetillæg, udgør armslængdeprisen for den kontrollerede transaktion.

Den kontrollerede transaktion er sammenlignelig med den ikke kontrollerede transaktion, når en af to betingelser er opfyldt:

• Når forskelle mellem transaktionerne ikke har væsentlig indflydelse på avancen, eller
• Når det er muligt at justere for forskelle og derved gøre transaktionerne sammenlignelige.

Se TPG 2.47.

Har en af parterne i den kontrollerede transaktion sammenlignelige transaktioner med uafhængige parter, kan det markedsmæssige avancetillæg for de kontrollerede transaktioner opgøres med udgangspunkt i disse, da transaktionerne og avancen herved ofte vil være umiddelbart sammenlignelige. Findes der ikke interne sammenlignelige transaktioner, kan det markedsmæssige avancetillæg på omkostningerne i stedet findes ved at beregne det avancetillæg, der opnås ved sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter med tilsvarende funktioner, aktiver og risici mv.

Metoden er umiddelbart mest anvendelig for simple samle- og produktionsvirksomheder og ved prisfastsættelsen af simple ydelser.

Når Cost plus-metoden anvendes, er det ikke nødvendigvis de produkter eller ydelser, som indgår i transaktionen, der skal være sammenlignelige. De primære sammenlignelighedsfaktorer er  parternes funktioner, aktiver og risici i forhold til transaktionen. Ved fastsættelsen af avancetillægget kan andre faktorer konkret også have betydning.

Eksempel - Cost plus-metoden

Dette eksempel viser prisfastsættelsen ved brug af Cost plus-metoden for produktionsmoderselskabet M og distributionsdatterselskabet D. Den interne afregningspris findes ved at beregne et markedsmæssig avancetillæg på produktionsomkostningerne i M. Størrelsen af avancetillægget findes ved at se på, hvad uafhængige virksomheder tjener i forhold til de afholdte omkostninger ved sammenlignelige transaktioner.

Hvis M har direkte og indirekte produktionsomkostninger på henholdsvis 200 og 100 kr., og det markedsmæssige avancetillæg for tilsvarende funktioner, aktiver og risici udgør 30 pct., kan armslængdeprisen for transaktionen mellem M og D beregnes som:  

Opgørelse af kostbasen

Når det markedsmæssige avancetillæg er lagt fast, medfører Cost plus-metoden, at indtjeningen hos D afhænger af, hvor mange omkostninger der henregnes til den kontrollerede transaktion; er kostbasen høj bliver indtjeningen høj(ere), og er kostbasen lav bliver indtjeningen lav(ere). Det er derfor vigtigt at være opmærksom på, at kostbasen for den kontrollerede transaktion er markedsmæssig og sammenlignelig med kostbasen for de ikke kontrollerede transaktioner.  

Indgår der væsentlige kontrollerede transaktioner i kostbasen for den kontrollerede transaktion, så skal det dokumenteres, at disse er foretaget i overensstemmelse med armslængdeprincippet. 

En virksomheds omkostninger kan normalt inddeles i tre kategorier:

• De direkte omkostninger ved at fremstille varer eller ydelser som fx råvarer.
• De indirekte omkostninger ved fremstillingen som fx omkostninger til reparationsafdelingen angående vedligeholdelse af det udstyr, der anvendes til at fremstille forskellige produkter. Selv om disse omkostninger er nært forbundet med fremstillingsprocessen, kan de være fælles for mange varer eller ydelser, og de vil derfor ofte være fordelt efter en bestemt fordelingsnøgle.
• Virksomhedens øvrige driftsudgifter, fx udgifter til tilsyn, generalomkostninger og administrative omkostninger.

Ved Cost plus-metoden er det normalt de direkte og de indirekte omkostninger, som indgår i kostbasen. De indirekte produktionsomkostninger skal fordeles efter de mest hensigtsmæssige og relevante kriterier.

Det er ved brugen af Cost plus-metoden vigtigt, at der er overensstemmelse i måden hvorpå de forskellige omkostningskategorier opgøres og indregnes for henholdsvis den kontrollerede transaktion og den uafhængige transaktion, hvormed der sammenlignes. Der kan fx opstå et problem, hvis den kontrollerede transaktion ikke inkluderer eller ekskluderer de samme typer af omkostninger som den uafhængige transaktion. Det er af samme grund også vigtigt, at regnskabsprincipperne, der er anvendt ved opgørelsen af omkostningerne for henholdsvis den kontrollerede og uafhængige transaktion, er sammenlignelige.

Selvom det ved Cost plus-metoden er normalt at indregne direkte og indirekte produktionsomkostninger i kostbasen, så kan det i konkrete situationer være nødvendigt at tilpasse omkostningsbasen ud fra de sammenlignelige data, der er til rådighed for sammenlignelighedsanalysen.

Ved anvendelse af Cost plus-metoden (samt ved TNMM, hvor der bruges en omkostningsbaseret Profit Level Indicator (PLI)), skal der videre tages stilling til, om der skal beregnes et avancetillæg på alle omkostninger. Denne problemstilling er især relevant i forhold til afholdte gennemstrømnings- og tredjemandsomkostninger, da der på disse omkostninger allerede én gang er indregnet et markedsmæssig avancetillæg.  Som udgangspunkt skal der indregnes et tillæg på de samme omkostninger, som avancetillægget for de sammenlignelige transaktioner er beregnet på. Det er i alle tilfælde vigtigt, at der sammenlignes på samme omkostningsniveau/grundlag. Se TPG 2.50, 2.99, 2.100 og 7.35.

Anvendelse af Cost plus-metoden

Cost plus-metoden kan både anvendes til at prisfastsætte produkter og tjenesteydelser. Metoden er ikke anvendelig, hvis den testede part yder unikke og værdifulde bidrag til transaktionen og/eller har væsentlig risiko ved aktiviteten.

Metoden anvendes fx, når det ikke er muligt at anvende CUP-metoden, og når der er tale om relativt simple produktions- eller servicetransaktioner. Metoden er velegnet i følgende situationer:

• De interne transaktioner vedrører halvfabrikata.
• De forbundne parter har indgået integrerede produktionsaftaler eller langfristede købs- og salgsaftaler.
• Et koncernselskab producerer efter specialordre fra andre koncernselskaber.
• Ved levering af tjenesteydelser.

I disse situationer er Cost plus-metoden særlig velegnet, hvis transaktionerne sker under stabile afsætningsforhold, og den simple produktions- eller servicevirksomhed derfor kun er udsat for en begrænset markedsrisiko.

Metoden vil meget sjældent være den mest egnede, når produktions- eller servicevirksomheden ejer unikke og værdifulde immaterielle aktiver (knowhow, patenter, varemærker m.v.). bidrager med unikke og værdifulde funktioner eller kontrollerer væsentlige risici i forbindelse med transaktionen.

Andre faktorer, såsom virksomhedens omkostningsstruktur, antal år i branchen og kompleksiteten af produktet eller ydelsen, kan have indflydelse på sammenligneligheden og er dermed vigtige at tage hensyn til ved anvendelse af metoden.

Det bemærkes i forhold til Cost plus-metoden, at indtjeningen i en virksomhed, der ikke kontrollerer eller bærer en risiko, ikke nødvendigvis skal være lav. Størrelsen af avancetillægget beror på en grundig transfer pricing analyse af den kontrollerede transaktion, der er undergivet de samme krav som de øvrige 4 metoder. Det kan derfor meget vel være tilfældet, at en stor del af den samlede profit ved en transaktion skal allokeres til den virksomhed i koncernen, der udfører en unik og værdifuld funktion på kontrakt med en anden virksomhed i koncernen. Se herom vejledningen og eksemplerne i TPG kap. I og VII, og særligt de transaktionstyper, der beskrives i TPG 7.47.

I TPG 7.45 og 7.49 er en række nærmere angivne transaktioner samlet under betegnelsen serviceydelser af lav værdi (LVAS). Betegnelsen dækker over nogle helt simple serviceydelser af rent administrativ karakter, for hvilke der under nogle nærmere angivne betingelser kan bruges et fast avancetillæg på 5%.

Fordele og ulemper ved Cost plus-metoden

Fordele er:

• Det er ikke nødvendigt med så stor produktlighed som ved CUP-metoden.
• Cost plus-metoden anvendes i praksis også af uafhængige parter til prisfastsættelse.

Ulemper er:

• Det kan være vanskeligt at finde sammenlignelige data på bruttoavanceniveau.
• Det kan være vanskeligt at afgrænse de relevante indirekte produktions-omkostninger.
• Der kan være forskelle i regnskabspraksis i forhold til sammenligningsgrundlaget.
• Cost plus-metoden kan give et incitament til på papiret at øge eller reducere omkostningsbasen hos den testede part, for derved at minimere den samlede beskatning af koncernen.
• Cost plus-metoden er ikke egnet til transaktioner, hvor begge parter bidrager med unikke og værdifulde funktioner, aktiver og risici.
• Der er ikke nødvendigvis en nær sammenhæng mellem markedsprisen for en ydelse og de omkostninger, der er medgået til leveringen heraf.

Indhold

Dette afsnit handler om prisfastsættelse ved brug af TNMM (Transactional Net Margin Method).

Afsnittet indeholder:

• Beskrivelse af TNMM
• Anvendelse af TNMM
• Fordele og ulemper ved TNMM.

Beskrivelse af TNMM

TNMM og eksempler på anvendelsen er beskrevet i TPG 2.64 til 2.113.

TNMM tager udgangspunkt i nettoresultatet for en kontrolleret transaktion. Til brug for sammenligningen med de ikke kontrollerede transaktioner, beregnes der med udgangspunkt i nettoavancen et nøgletal. Et sådan nøgletal kan fx være:

• Nettoavance i forhold til omsætning
• Nettoavance i forhold til omkostninger
• Nettoavance i forhold til anvendte aktiver.

Disse nøgletal betegnes ofte som net profit indicators eller profit level indicators (PLI) og angives normalt som marginer (procentsatser).

Ved TNMM bestemmes prisen for den kontrollerede transaktion således, at nøgletallet for den kontrollerede transaktion sammenholdes med nøgletallet for de sammenlignelige, uafhængig transaktioner.

De ikke kontrollerede sammenlignelige transaktioner kan både være virksomhedens egen sammenlignelige transaktioner med uafhængig parter (intern sammenlignelige) eller transaktioner mellem to uafhængige parter, hvori virksomheden ikke selv er involveret (ekstern sammenlignelige).

Det er som udgangspunkt bedst at anvende interne sammenlignelige transaktioner med uafhængige parter, hvis sådanne foreligger. Det skyldes, at disse transaktioner ofte angår samme produkter på samme marked samt involverer de samme funktioner, aktiver og risici. Det skal dog sikres, at de økonomiske omstændigheder og forretningsstrategien i forhold til virksomhedens egne transaktioner med uafhængige parter er sammenlignelige med den kontrollerede transaktion.

Nettoavancen i TNMM opgøres som driftsresultatet af de kontrollerede transaktioner, dvs. omsætningen fratrukket vareforbrug og henførbare kapacitets-/driftsomkostninger. Se TPG 2.81-2.91.

Ved opgørelsen af nettoavancen hos den testede part skal kun de indtægter og udgifter, som direkte eller indirekte kan henføres til den kontrollerede transaktion og som er af driftsmæssig karakter, medregnes.

I forhold til transaktionernes sammenlignelighed skal der tages særlige hensyn, når nettoavancen ved enten den testede eller den sammenlignelige transaktion er påvirkede af følgende forhold: 

• brugen af værdifulde aktiver
• opstarts- og nedlukningsomkostninger
• ekstraordinære indtægter og udgifter
• forskellige regnskabsstandarder

Om hensynet bedst tages ved en sammenlignelighedsjustering, ved fravalg af den uafhængige transaktion eller ved anvendelse af en anden prisfastsættelsesmetode beror på en konkret bedømmelse af transaktionen, forholdets væsentlighed og tilgængeligheden af data. Se eksempelvis herom SKM2020.105.ØLR  

De primære sammenlignelighedsfaktorer for TNMM er funktioner, aktiver og risici, men normalt har produkt- og markedsmæssig sammenlignelighed også stor betydning. TNMM er ikke så følsom som RPM og Cost plus-metoden over for forskelle i funktioner, idet metoden sammenligner i forhold til nettoavancer. Metoder, hvor aflønningen fastsættes på nettoavanceniveau, indeholder således en indirekte justering for forskelle i drifts- og kapacitetsomkostninger. Dette kan illustreres med nedenstående eksempel.

Eksempel

Eksemplet nedenfor viser, at en nettoavancemetode (TNMM) indeholder en implicit justering for forskelle i driftsomkostninger og bruttoavance.

TNMM er på grund af den implicitte justering mindre følsom overfor forskelle i funktionsintensiteten (i eksemplet illustreret som driftsomkostninger/omsætning).

TNMM er også mindre følsom overfor forskelle i de anvendte regnskabsprincipper end de traditionelle metoder. Det skyldes, at det ved opgørelse af nettoavancen er mindre betydningsfuldt, om omkostningerne er klassificerede som enten vareforbrug eller som driftsomkostninger.

Anvendelse af metoden er dog stadig betinget af, at alle kravene til sammenlignelighed mellem transaktionerne er opfyldt. At TNMM er mindre følsom er således ikke ensbetydende med, at priser kan fastsætte ved beregning af et simpelt gennemsnit af indtjeningen i branchen eller på baggrund af tommelfingerregler. Se TPG 2.74 til 2.81.

Teknikken, der anvendes til prisfastsættelse ved brug af TNMM, svarer principielt til teknikken, der er beskrevet i afsnittet om RPM og Cost plus-metoden. Forskellen består alene i, at det er nettoavancen og ikke bruttoavancen, som er grundlaget for sammenligningen. Se afsnit C.D.11.4.1.2 om RPM og afsnit C.D.11.4.1.3 om Cost plus-metoden.

Valg af profit level indicator (PLI)

Når TNMM bruges, skal der tages stilling til, hvilket grundlag nettoavancen skal sættes i forhold til; hvilket nøgletal (PLI), der skal anvendes.

Valget af nøgletal beror blandt andet på, hvad der i forhold til den testede transaktion er det mest egnede sammenligningsgrundlag. Det valgte nøgletal skal også gerne afspejle værdiskabelsen i forhold til transaktionen. For producenter kan det fx være de totale driftsomkostninger eller de driftsfremmende aktiver. For salgsvirksomheder eller distributører vil omsætningen ofte være det bedste grundlag. Se TPG 2.82 til 2.108.

I nogle situationer er det nødvendigt at skræddersy det enkelte nøgletal til brug for analysen, fx hvor der ikke er tilstrækkeligt detaljerede data for de fundne sammenlignelige transaktioner. Her kan det være den mest sammenlignelig del af salgsindtægterne (eksempelvis dækningsbidrag i forhold til kommissionsindtægter), omkostningerne eller aktiverne, der skal indgå i nøgletalsberegningen.

Nogle gange kan det være nødvendigt at anvende mere end ét nøgletal, for at bekræfte resultatet af analysen (diagnostic ratios). Forsøg med forskellige nøgletal kan også være med til at identificere problemer i forhold til transaktionernes sammenlignelighed. Er der væsentlige forskelle mellem de kontrollerede og de uafhængige transaktioner, kan der måske foretages justeringer herfor. Men er det ikke muligt at eliminere betydningen af identificerede væsentlige forskelle gennem justeringer (eller valg af en alternativ PLI), må det pågældende sammenlignelighedsgrundlag kasseres.

Se også

Se også afsnit C.D.11.5.6 om valg af transfer pricing-metode, PLI og testet part.

Anvendelse af TNMM

TNMM tager udgangspunkt i den mest simple af de forbundne parter, og en transaktion prisfastsættes ved at finde den avance-procent, som en uafhængig virksomhed opnår ved at udføre sammenlignelige funktioner, bruge sammenlignelige aktiver og påtage sig sammenlignelige risici under sammenlignelige omstændigheder. Ved anvendelse af TNMM er det derfor afgørende, at der kan findes en avance ved transaktionen for både den uafhængige og den kontrollerede transaktion. Det betyder, at avancen for den transaktion, der skal prisfastsættes, skal kunne segmenteres fra øvrige kontrollerede og ikke kontrollerede transaktioner. Se dog TPG 3.9 - 3.12. Det er i den forbindelse væsentligt, at der redegøres for allokeringen af omkostninger til de forskellige transaktioner, herunder ikke mindst de omkostninger, der ikke er direkte henførbare til de enkelte transaktioner (kapacitetsomkostninger mv.).

Metoden tager udgangspunkt i den af parterne i den kontrollerede transaktion, som har de mest simple funktioner, fordi det dermed er lettere at finde sammenlignelige data. Hvis begge parter yder unikke og værdifulde bidrag til den kontrollerede transaktion, vil det være umuligt at finde sammenlignelige transaktioner. Den indtjening, der eksempelvis skal henføres til unikke immaterielle aktiver, kan således ikke fastsættes ved sammenligning med indtjeningen fra andre unikke immaterielle aktiver. Tilsvarende gælder i forhold til unikke og værdiskabende funktioner.  Yder begge parter unikke og værdifulde bidrag til transaktionen, er Profit Split-metoden normalt den mest egnede metode. Se TPG 2.65 og afsnit C.D.11.4.1.5.

I nogle tilfælde kan tilgængeligheden af sammenlignelige data også være afgørende for metodevalget, og hvilken af de forbundne parter der tages udgangspunkt i ved prisfastsættelsen.

I praksis anvendes databaseundersøgelser ofte til at finde sammenlignelige data.

TNMM er mere anvendelig end de traditionelle metoder, hvis der ikke findes et perfekt sammenligningsgrundlag, idet metoden indeholder en implicit justering for forskelle i funktionsintensiteten.

Når TNMM bruges, anvendes der normalt data for en flerårig periode. Det er med til at udjævne indvirkningen af uforklarlige udsving i resultaterne, på samme måde som afvigende resultater fravælges gennem brug af interkvartile range, når der ikke er tilstrækkelig viden om de bagvedliggende årsager til afvigelserne. Anvendelsen af data for en flerårig periode gælder både for de transaktioner som skal prisfastsættes, og de transaktioner der anvendes i sammenlignelighedsanalysen. Se også afsnit C.D.11.5.1 og TPG 2.65.

Fordele og ulemper ved TNMM

Fordele er:

• Der stilles ikke samme strenge krav til sammenlignelighed med hensyn til produktegenskaber, som gælder for de traditionelle transaktionsbestemte metoder.
• Der er færre problemer med at klassificere omkostninger, eksempelvis som variable produktionsomkostninger eller som faste kapacitetsomkostninger, når metoden anvender nettoavancen til prisfastsættelsen.

Ulemper er:

• Det kan være vanskeligt at opgøre de omkostninger, der skal henføres til den kontrollerede transaktion, ved opgørelsen af nettoavancen.
• Det kan til tider være vanskeligt at fremskaffe tilstrækkelige kvalitative oplysninger vedrørende de uafhængige transaktioner, der dokumenterer sammenligneligheden til den kontrollerede transaktion.
• Metoden er følsom overfor forskellige bogførings- og regnskabsprincipper, og anvendes sammenligningsgrundlaget uden en nærmere afdækning og justering for evt. forskelle, er der stor risiko for, at prisfastsættelsen af den kontrollerede transaktion bliver forkert.

Indhold

Dette afsnit handler om prisfastsættelse ved brug af Profit Split-metoden.

Afsnittet indeholder:

• Beskrivelse af Profit Split-metoden
• Anvendelse af Profit Split-metoden
• Fordele og ulemper ved Profit Split-metoden

I juni 2018 offentliggjorde OECD en opdatering af sektion C, til afsnit III i TPG kap. II, om Profit Split-metoden. Den opdaterede vejledning er suppleret af et anneks, der indeholder en række eksempler på, hvornår og hvordan metoden anvendes. Den opdaterede vejledning er indarbejdet i TPG 2022, kap. II, afsnit III, sektion C samt anneks II til kap. II.

Beskrivelse af Profit Split-metoden

Profit Split-metoden og eksempler på anvendelsen er beskrevet i TPG 2.114 - 2.187 samt annekset til TPG kap. II med eksempler, der illustrerer anvendelsen af Profit Split-metoden. Principperne der ligger bag Profit Split-metoden kan også læses i TPG kap. VIII, der handler om CCA’er.

Når Profit Split-metoden anvendes, er målet at fordele profitten (eller tabet) fra en kontrolleret transaktion mellem de forbundne parter, sådan som parterne under sammenlignelige omstændigheder ville have delt profitten fra transaktionen, hvis ikke transaktionen havde været kontrolleret. Se TPG 2.147- og 2.148.

Profit Split metoden er særligt egnet, når begge parter yder unikke og værdifulde bidrag i forhold til en kontrolleret transaktion. De unikke og værdifulde bidrag kan bestå i enten (DEMPE) funktioner eller (immaterielle) aktiver samt den hertil knyttede risiko. Se TPG 2.130-2.132.

Metoden kan også finde anvendelse, når parternes aktiviteter er meget integrerede og derfor ikke kan vurderes hver for sig, eller når parterne har en fælles eller nær forbunden væsentlig risiko ved en aktivitet. Se TPG 2.133-2.142.

Når der ikke findes sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter, kan det også i nogle situationer tale for, at Profit Split-metoden anvendes. Det afhænger dog af den konkrete transaktion og resultatet af funktions- og risikoanalysen. Hvis den ene af parterne i transaktionen yder unikke men meget simple bidrag, mens den anden part yder unikke og meget værdifulde bidrag, så vil metoden sjældent være den mest egnede til prisfastsættelsen. I disse tilfælde vil det normalt være bedre at basere prisfastsættelsen på tilstrækkelig (men ikke perfekt-) sammenlignelige transaktioner. Se TPG 2.128.

Hvis det er muligt at finde uafhængige transaktioner, der er sammenlignelige med den kontrollerede transaktion, så er det mindre sandsynligt, at Profit Split metoden er den bedst egnede metode. Bidraget fra i hvert fald den ene af de forbundne parter kan i så fald heller ikke være unikt, da der i begrebet "unikt" ligger, at der ikke findes noget sammenligneligt. Se TPG 2.143.

Profit Split-metoden har ingen direkte sammenlignelighedsfaktor, da metoden ikke er baseret på en analyse af de priser, der er aftalt ved sammenlignelige uafhængige transaktioner. Sammenlignelige data kan dog være relevante ved opgørelsen af den forholdsmæssige værdi af de forbundne parters bidrag til den kontrollerede transaktion.

Funktions- og risikoanalysen, hvor de forbundne parters relative bidrag til transaktionen analyseres i relation til funktioner, aktiver og risici udgør sammen med identificeringen og fastlæggelsen af den konkrete kontrollerede transaktion, fundamentet for anvendelsen af Profit Split-metoden. 

En vigtig del af funktions- og risikoanalysen består i at identificere og sammenholde parternes forholdsmæssige bidrag til den kontrollerede transaktion. Det kunne typisk være parternes omkostninger, herunder særligt parternes unikke og værdiskabende omkostninger, fx til forskning, udvikling, markedsføring, og værdien af de immaterielle aktiver parterne benytter i forbindelse med transaktionen. Se TPG 2.134 - 2.139. Det er vigtigt, at værdien af bidraget opgøres på samme måde og under de samme forudsætninger hos begge (eller alle) de forbundne parter.

Når Profit Split-metoden anvendes er det også nødvendigt at identificere og fastlægge parternes risiko ved transaktionen. Se herom vejledningen i TPG kap. I, samt afsnit C.D.11.3.1.2.2 om risikoanalysen.

Risikoanalysen indgår i grundlaget for, hvorledes profitten skal deles mellem parterne, og om det er den faktiske profit, der skal deles, eller om den ene af parterne skal aflønnes med en andel af den forventede profit. Det bemærkes i den sammenhæng, at en aflønning med en andel i forventede profit ikke nødvendigvis er en lavere aflønning. Går det dårligere end forventet, så vil en aflønning baseret på forventet profit være højere end en aflønning baseret på den faktiske profit. I praksis ses aflønning af den ene af parterne med en andel i den forventet profit eksempelvis, når et immaterielt aktiv overdrages og prisen fastsættes på grundlag af den forventede fremtidige indtjening. Se om brugen af faktisk og forventet profit TPG 2.158 - 2.161 samt eksempel 13 i annekset til TPG kap. II.

Det er kun den relevante profit, der skal deles mellem parterne. Profit der hidrører fra andre kontrollerede eller ikke kontrollerede transaktioner, skal ikke indgå i allokeringen. Det kan dog godt tænkes, at profit fra flere kontrollerede transaktionstyper skal fordeles efter metoden, hvis transaktionerne hører til under den samme aktivitet og ikke meningsfuldt kan adskilles og prisfastsættes selvstændigt. Se TPG 2.154 og TPG 3.9-3.12.

Når profitten skal opgøres, er det vigtigt at være opmærksom på forskelle i de anvendte regnskabsprincipper i forhold til indtægter, omkostninger, afskrivninger mv. Det skal også sikres, at profitten ikke er reduceret eller øget gennem forkert prisfastsatte kontrollerede transaktioner, fx royaltybetalinger eller management-fee. Er der andre kontrollerede transaktioner med forbundne parter, skal det derfor sikres, at prisfastsættelsen af disse transaktioner er opgjort i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Se TPG 2.154-2.157.

Profitten der skal deles er ofte nettoavance, men det kan også være bruttoavance eller for den sags skyld omsætning. Om parternes omkostninger skal indgå i en "fællespulje" og fratrækkes før resultatet deles mellem parterne, eller dækkes af parterne selv, efter profitten er delt mellem parterne, afhænger af den konkrete transaktion og risikoanalysen, jf. TPG kap. I. Se TPG 2.162 og annekset til TPG kap. II, eksempel 10 og 14.

Delingen af profitten sker med udgangspunkt i den forholdsmæssige værdi af parternes bidrag til transaktionen. Når bidragene er meget forskelligartede, kan det være nødvendigt at lave en absolut værdiansættelse af parternes bidrag for at kunne sammenholde værdierne og dele profitten i overensstemmelse hermed. Det kan eksempelvis være nødvendigt at lave en værdiansættelse, når den ene af parterne har oparbejdet immaterielle aktiver, som bruges ved den fælles aktivitet, og som har en helt anden (ukendt) værdi, end de omkostninger der er medgået til udviklingen. Se TPG 2.183 og 6.142.

Når værdien af et unikt og værdifuldt aktiv er kendt, skal der også tages stilling til, hvilken værdi brugen af aktivet har i forhold til den konkrete kontrollerede transaktion/aktivitet.

Er karakteren af parternes bidrag sammenlignelige, vil det nogle gange være muligt, at vurdere bidragene i forhold til hinanden og fordele profitten på dette grundlag. Det er i den sammenhæng vigtigt, at grundlaget for fordelingen af profitten afspejler parternes primære bidrag til værdiskabelsen, fx udviklingsomkostninger eller brugsværdien af anvendte immaterielle aktiver i sammenhængen, og at den forholdsmæssige værdi af bidragene kan verificeres. Se herom annekset til TPG kap. II, eksempel 15 og 16.

Endeligt kan det efter omstændighederne også i nogle situationer være tilstrækkeligt at fordele profit i forhold til løn, tidsforbrug m.v.

Se også TPG 2.147 og 2.148 samt 2.166-2.178 og eksemplerne i TPG 2.179-2.183.

I det nye anneks II til kap II, gives eksempler på, hvornår og hvordan Profit Split-metoden skal anvendes.

Se også

TPG 6.147 - 6.152 og 6.209 - 6.211 om anvendelse af Profit Split-metoden ved transaktioner vedrørende immaterielle aktiver og TPG kap. VIII om metode og prisfastsættelse ved CCA transaktioner.

Anvendelse af Profit Split-metoden

Profit Split-metoden anvendes oftest, når begge parter bidrager med unikke og værdifulde immaterielle aktiver til transaktionen. Eksempelvis hvor en produktionsvirksomhed i koncernen har udviklet et værdifuldt produkt, og en markedsføring- og salgsvirksomhed i koncernen har udviklet et værdifuldt marked for produktet, og begge bidrag har været unikke og værdifulde set i forhold til hinanden.

Når begge parter bidrager til transaktionen med unikke og værdifulde funktioner, aktiver og risici, er det meget vanskeligt at finde tilstrækkeligt sammenlignelige transaktioner, der kan anvendes til at armslængdeteste den ene af parternes bidrag. Den samlede profit ved den pågældende transaktion kan derfor bedst fordeles med udgangspunkt i værdien af parternes forholdsmæssige bidrag til profitskabelsen. Se herom annekset til TPG kap. II, eksempel 1 - 3, 5, 9 og 15.

I koncerner (og andre kontrollerede miljøer) vil aktiviteter og de involverede parters bidrag hertil ofte være meget integrerede. Det kan derfor være vanskeligt at adskille parternes relative værdiskabelse i forhold til den samlede aktivitet og fortjenesten herved. Et eksempel herpå kunne være salg af software-produkter, hvor installering, service og efterfølgende løbende support ofte er en helt integreret og nødvendig ydelse i relation til salget af licensretten til softwaren. Licensen kan ikke sælges uden support og service, der på samme måde naturligvis ikke kan sælges uden licensen. Et andet eksempel kunne være salg af kompliceret produktionsudstyr, hvor det kræver unik viden/knowhow at håndtere udstyret i forbindelse med installering, opdatering, reparationer eller lignende. 

En af de væsentligste fordele ved Profit Split-metoden er, at den kan anvendes til prisfastsættelse af sådanne meget integrerede produkter, processer m.v. Se herom annekset til TPG kap. II, eksempel 6.

Det forhold, at en aktivitet i nogen grad er integreret, betyder dog ikke uden videre at Profit Split-metoden skal anvendes. Integrationen skal være så omfattende, at parternes aktiviteter ikke meningsfuldt kan vurderes adskilt fra hinanden.

Ved Profit Split-metoden skal der ikke nødvendigvis findes sammenlignelige transaktioner. Men at der ikke kan findes perfekt sammenlignelige transaktioner er ikke ensbetydende med, at Profit Split metoden så altid i disse situationer er den mest egnede metode. Hvis den ene af parternes bidrag er simple og funktionen ikke er synderlig værdifuld og udførslen heraf let ville kunne varetages af en anden part, så vil en af de andre prisfastsættelsesmetoder ofte være mere egnet. Se herom annekset til TPG kap. II, eksempel 4.

Består parternes bidrag til den samlede profit både af simple bidrag og unikke og værdifulde bidrag, kan der benyttes en Residual Profit Split-tilgang. Denne består i, at parternes simple og rutinemæssige bidrag til transaktionen først aflønnes gennem en hertil egnet metode. Den resterende del af profitten - residualen - deles herefter mellem parterne med udgangspunkt i den forholdsmæssige værdi af deres unikke og værdifulde bidrag til transaktionen og risikoanalysen. Se herom TPG 2.152-2.153 og annekset til TPG kap. II, eksempel 11.

Fordele og ulemper ved Profit Split-metoden

Fordele er:

• Profit Split-metoden er især anvendelig til at prisfastsætte transaktioner, hvor begge parter yder unikke og værdifulde bidrag, og der derfor ikke findes sammenlignelige transaktioner.
• Profit Split-metoden er også anvendelig for de højt integrerede transaktioner, hvor parternes bidrag til transaktionen ikke meningsfuldt kan vurderes særskilt.
• Profit Split-metoden er ikke i samme omfang som de øvrige metoder afhængig af sammenlignelige transaktioner og kan derfor nogle gange anvendes i situationer, hvor der ikke kan findes tilstrækkeligt sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter.
• Profit Split-metoden kan være med til at sikre mod forkerte avancefordelinger, hvor den ene part i transaktionen får en meget lav fortjeneste (eller et tab), mens den anden part får en meget høj fortjeneste på den samlede transaktion, uden at dette er i overensstemmelse med funktions- og risikoanalysen.

Ulemper er:

• Profit Split-metoden kræver detaljerede data fra alle de forbundne parter, der bidrager til transaktionen.
• Profit Split-metoden kan være svær at implementere.

I skemaet vises relevante domme, kendelser, afgørelser mv. vedrørende valg og anvendelse af transfer pricing-metode. 

Indhold

Armslængdeprincippet består helt grundlæggende i at sammenligne kontrollerede transaktioner med ikke-kontrollerede transaktioner, for derved at fastsætte vilkår og priser for de kontrollerede transaktioner i overensstemmelse med de vilkår og priser, der ville være blevet aftalt, hvis de kontrollerede transaktioner havde fundet sted mellem uafhængige parter under sammenlignelige omstændigheder.

For at kunne lave en sammenligning af vilkår og priser kræves det, at den kontrollerede transaktion er sammenlignelig med den uafhængige transaktion.

At transaktioner er sammenlignelige indebærer, at der for transaktionerne ikke er væsentlige forskelle i sammenlignelighedsfaktorerne, som har eller ville have indflydelse på de fastsatte vilkår og priser for transaktionen mellem uafhængige parter.

Sammenlignelighedsanalysen består i at; fastlægge den kontrollerede transaktion og de omstændigheder hvorunder den har fundet sted; finde sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter; vælge den mest egnede transfer pricing-metode; og så på den baggrund fastsætte armslængdeprisen for den kontrollerede transaktion.

Sammenlignelighedsanalysen indeholder for hver af virksomhedens kontrollerede transaktioner en analytisk gennemgang af nedenstående ni punkter og underpunkter. Se TPG 3.4 og 3.5.

De ni punkter og underpunkter der anbefales at udgøre sammenlignelighedsanalysen er følgende:

1. Fastlæggelse af den periode analysen dækker (C.D.11.5.1)
2. Overordnet beskrivelse af konkurrencemæssige-, økonomiske-, offentligt regulerede- og branchemæssige omstændigheder (C.D.11.5.2)
3. Beskrivelse af den kontrollerede transaktion med udgangspunkt i de fem sammenlignelighedsfaktorer (C.D.11.5.3)
   1. Kontraktvilkår
   2. En funktions- og risikoanalyse (funktioner, aktiver og risici)
   3. Produktets egenskaber
   4. Økonomiske og markedsmæssige omstændigheder
   5. Forretningsstrategier
4. Undersøgelse af om der er uafhængige interne sammenlignelige transaktioner (C.D.11.5.4)
5. Undersøgelse af om der er uafhængige eksterne sammenlignelige transaktioner (C.D.11.5.5)
6. Valg af transfer pricing-metode og eventuel Profit Level Indicator (PLI) (C.D.11.5.6)
7. Udvælgelse af (de mest) sammenlignelige uafhængige transaktioner (herunder brug af databaseundersøgelser (C.D.11.5.7)
8. Sammenlignelighedsjusteringer (C.D.11.5.8)
9. Tolkning og anvendelse af data til at fastlægge armslængdepriser og -vilkår (C.D.11.5.9)

Før processen med at søge efter sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter kan påbegyndes, skal den kontrollerede transaktion og omstændighederne, hvorunder den har fundet sted fastlægges. Disse første trin i processen, pkt. 1 - 3 i opstillingen ovenfor, beskrives i TPG kap. I og afsnit C.D.11.3.

Processen med at finde det bedst egnede sammenlignelighedsgrundlag, den mest egnede metode og på den baggrund fastlægge armslængdepriser og vilkår for den kontrollerede transaktion, pkt. 4-9 i opstillingen ovenfor, beskrives i dette afsnit.

Virksomhedens transfer pricing dokumentationen skal i den landespecifikke dokumentation indeholde en udførligt beskrevet sammenlignelighedsanalyse for hver af virksomhedens kontrollerede transaktioner. Se afsnit C.D.11.13.1.2.2.3.

Se også

TPG kap. I og III.

C.D.11.3 om identificering af de økonomiske og forretningsmæssige forbindelser.

C.D.11.13.1.2.2.3 om beskrivelse af sammenlignelighedsanalysen i transfer pricing dokumentationen. 

OECD's vejledning om TP-implikationer af COVID-19, kapitel I

Som følge af COVID-19 pandemiens indvirkningen på den globale økonomi kan data og analyser vedrørende tidligere år ikke altid anvendes for COVID 19-år. For kontrollerede transaktioner, der har fundet sted i disse år, vil det ofte være nødvendigt at anvende data fra uafhængige transaktioner, der har fundet sted i samme år, ligesom sammenlignelighed mellem transaktionerne skal vurderes konkret for COVID-19 årene. Er der fx store udsving i omsætning, omkostninger og resultater i årene før og under og efter pandemien eller mellem resultaterne i et benchmark-studie, så skal datagrundlag, metodevalg og kriterierne for udvælgelsen nøje overvejes. Disse forhold behandles i særvejledningens kapitel I under følgende underoverskrifter:

• • What sources of contemporaneous information may be used to support the performance of a comparability analysis applicable for FY 2020?
  • Can budgeted financial information be used to support the setting of arm’s length prices?
  • Under what circumstances are timing issues most pronounced?
  • What practical approaches may be available to address information deficiencies?
  • Can data from other crises be used to support price setting?
  • How might the period of data used to evaluate arm’s length pricing be established to support a comparability analysis?
  • Would price adjustment mechanisms be appropriate?
  • What actions may be taken to evaluate the set of comparable companies or transactions used?
  • Can loss making comparables be used?

Ved fastlæggelsen af den periode eller de år sammenlignelighedsanalysen skal dække, skal der tages udgangspunkt i tidspunktet for den kontrollerede transaktion og de konkrete omstændigheder, hvorunder transaktionen har fundet sted.

Der skal som udgangspunkt tilstræbes et sammenfald mellem perioden for den kontrollerede transaktion og de(n) sammenlignelige transaktion(er). For nogle transaktioner kan kravet være, at transaktionerne har fundet sted samme dag (fx finansielle transaktioner eller transaktioner med råvarer, hvor der findes offentligt tilgængelige oplysninger om renter, kurser og priser på time- eller dagsbasis), mens det for andre transaktioner kan være tilstrækkeligt, at transaktionerne har fundet sted inden for en kortere årrække (fx når et immaterielt aktiv tidligere er blevet overdraget mellem uafhængige parter, eller når en TNMM anvendes, og virksomhedens indtjening sammenlignes med uafhængige virksomheders indtjening over en kortere årrække).

Ved fastlæggelsen af perioden, som analysen skal dække, vil følgende forhold typisk være relevante:

• Prisudsving eller indtjeningsudsving over tid sammenholdt med muligheden for at justere for sådanne tidsmæssige forskelle.
• Betydningen/væsentligheden af de øvrige sammenlignelighedsfaktorer i forhold til betydningen/væsentligheden af sammenlignelighed i forhold til tidspunktet hvor transaktionerne er gennemført.
• Tilgængelighed af data om sammenlignelige transaktioner.

Hvis sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter fra tidligere perioder lægges til grund for analysen og prisfastsættelsen af den kontrollerede transaktion, skal der under sammenlignelighedsanalysen tages stilling til, om der er sket væsentlige ændringer i de økonomiske omstændigheder, hvorunder de ellers sammenlignelige transaktioner er gennemført.

Data vedrørende sammenlignelige transaktioner, der har fundet sted før eller samtidig med den kontrollerede transaktion, men som først er blevet tilgængelige/offentliggjort efter den kontrollerede transaktion har fundet sted, kan godt bruges til at fastlægge armslængdepriser og -vilkår. 

Men fastlæggelsen af armslængdevilkår og priser for en kontrolleret transaktion kan som udgangspunkt ikke ske på baggrund af viden om en udvikling af pris, indtjening, marked, produkt osv., som først har fundet sted efter det tidspunkt eller den periode, hvor den kontrollerede transaktion fandt sted. Se dog også TPG 3.74, og særligt TPG kap. VI om asymmetrisk viden om forventninger til fremtidig indtjening, herunder også om immaterielle aktiver der er svære at værdiansætte.

Se også

TPG 3.67 - 3.71 og 3.74 - 3.79.

Målet med analysen af de konkurrencemæssige-, økonomiske-, offentligt regulerede- og branchemæssige omstændigheder, hvorunder den kontrollerede transaktion har fundet sted, er at sikre, at disse omstændigheder ikke er nogle helt andre, end de hvorunder de ellers sammenlignelige transaktioner har fundet sted.

Er det marked, hvor den kontrollerede transaktion har fundet sted, offentligt reguleret, så kan en ellers sammenlignelig uafhængig transaktion, der har fundet sted på et marked, som ikke er reguleret, ikke uden videre lægges til grund ved fastsættelsen af armslængdevilkår og -priser for den kontrollerede transaktion.

Det kan også være, at den kontrollerede transaktion har fundet sted på et særligt gunstigt eller ugunstigt marked, og at dette skal tages i betragtning ved den senere udvælgelse af sammenlignelige uafhængige transaktioner.

Se også

TPG 3.7

TPG 1.130 - 1.138 og 1.152 - 1.171.

Den kontrollerede transaktion, som skal prisfastsættes, skal først identificeres, fastlægges og beskrives i forhold til de fem sammenlignelighedsfaktorer, jf. gennemgangen heraf i afsnit C.D.11.3.

• Kontraktvilkår
• Funktions- og risikoanalyse
• Produktets eller ydelsens egenskaber
• Økonomiske omstændigheder og markedsmæssige betingelser
• Forretningsstrategier.

Alle direkte og indirekte involverede parter i den kontrollerede transaktion skal identificeres, og parternes funktioner, bidrag, rettigheder, pligter, fordele og ulemper samt risiko i forhold til den kontrollerede transaktion, skal afdækkes.

De forbundne parters udgifter, indtægter og forventede resultat ved transaktionen eller aktiviteten skal i denne fase af sammenlignelighedsanalysen identificeres og opgøres.

Er den kontrollerede transaktion direkte eller indirekte knyttet sammen med andre transaktioner, herunder også ikke-kontrollerede transaktioner, så skal betydningen heraf i forhold til sammenlignelighed afklares.

Nogle gange kan en transaktion bedst analyseres og prisfastsættes for sig selv. Eksempelvis når der er tale om en enkeltstående overdragelse af et aktiv.

Andre gange kan en transaktion bedst analyseres og prisfastsættes, hvis transaktionen opdeles i to eller flere dele. Det kan eksempelvis være tilfældet, hvor flere varer og ydelser overdrages i samme transaktion.

Endeligt kan der også være situationer, hvor to eller flere transaktioner bedst kan analyseres og prisfastsættes samlet. Det kan eksempelvis være tilfældet i forbindelse med visse typer af CCA'er, jf. afsnit C.D.11.9, eller hvis der et tale om flere overdragelser af de samme produkter eller ydelser mellem de samme parter og under sammenlignelige omstændigheder.

En samlet analyse og prisfastsættelse af flere transaktioner kan også være bedst, hvor en kæde af transaktioner, der er tæt forbundne, gennemføres ved flere på hinanden følgende transaktioner. I TPG 3.9 - 3.12 gives en række eksempler på sådanne sammenhængende transaktioner:

• Langtidskontrakter for levering af råvarer og serviceydelser
• Rettigheder til udnyttelse af immaterielle aktiver
• Prisfastsættelse af produkter/transaktioner, der er knyttet til hinanden, når det er vanskeligt at fastsætte prisen for hvert enkelt produkt eller transaktion
• Licens til produktions knowhow og levering af vitale komponenter til en forbunden producent.

Sammenhængende transaktioner ses også i forbindelsen med omstruktureringer i koncerner, hvor funktioner, aktiver og risici flyttes fra et koncernselskab til et andet koncernselskab i flere på hinanden følgende transaktioner over en kortere årrække, hvor de enkelte transaktioner er forbundne trin i en samlet omstruktureringsplan.

Endeligt kan det også forekomme, at de koncerninterne transaktioner er fragmenterede/opdelt på en sådan måde mellem de forbundne parter, at lignende transaktioner ikke kan findes  mellem uafhængige parter, og at de fragmenterede transaktioner derfor må vurderes samlet for at finde sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter.

Ved vurderingen af, om en konkret kontrolleret transaktion bedst kan analyseres og prisfastsættes for sig selv, bedst kan analyseres og prisfastsættes hvis den opdeles i to eller flere dele, eller bedst kan vurderes sammen med andre kontrollerede transaktioner, skal muligheden for at finde sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter tages i betragtning.

Se også

TPG kap. I om funktions- og risikoanalysen og fastlæggelsen af den faktiske transaktion.

TPG kap. II om transfer pricing-metoderne.

TPG kap. III om sammenlignelighedsanalysen, særligt TPG 3.8 - 3.12.

Som nævnt i afsnit C.D.11.5 består armslængdeprincippet helt grundlæggende i at sammenligne kontrollerede transaktioner med ikke-kontrollerede transaktioner, for derved at fastsætte vilkår og priser for den kontrollerede transaktion i overensstemmelse med de vilkår og priser der ville være blevet aftalt, hvis den kontrollerede transaktion havde fundet sted mellem uafhængige parter under sammenlignelige omstændigheder.

De transaktioner, hvormed den kontrollerede transaktion sammenlignes, skal både være sammenlignelig med den kontrollerede transaktion og have fundet sted mellem uafhængige parter.

En transaktion mellem uafhængige parter kan enten have fundet sted mellem en af parterne i den kontrollerede transaktion og en uafhængig part, mellem en anden forbunden part og en uafhængig part (intern sammenlignelig uafhængig transaktion), eller mellem to af koncernen og hinanden uafhængige parter (en ekstern sammenlignelig uafhængig transaktion).

Ved sammenlignelighedsanalysen skal det først undersøges, om der findes interne sammenlignelige transaktioner.

Når interne sammenlignelige transaktioner foretrækkes, så skyldes det dels, at de interne sammenlignelige uafhængige transaktioner ofte har en stor grad af sammenlignelighed på produktkarakteristika, dels at koncernen har langt mere detaljerede oplysninger om interne sammenlignelige transaktioner end om eksterne sammenlignelige transaktioner.

Det bemærkes, at de interne sammenlignelige transaktioner ikke kun skal være sammenlignelige i forhold til produktets eller ydelsens karakteristika, men også i forhold til de øvrige sammenlignelighedsfaktorer.

• Er kontraktvilkårene for transaktionerne de samme?
• Er parternes funktioner, aktiver og risici i forhold til transaktionen sammenlignelige?
• Er transaktionen sket under sammenlignelige omstændigheder?
• Er en særlig forretningsstrategi fulgt ved transaktionen?
• Er der betydelige forskelle i mængde, kvalitet, mærke mv.?

Selvom et helt tilsvarende produkt eller ydelse er solgt til en uafhængig part, så er det altså ikke givet, at transaktionen er sammenlignelig med den kontrollerede transaktion i den grad, som kræves for at lave en korrekt fastsættelse af vilkår og priser under anvendelse armslængdeprincippet.

Konstateres der ved gennemgangen af sammenlignelighedsfaktorerne forskelle mellem den interne uafhængige transaktion og den kontrollerede transaktion, der antageligvis har haft indflydelse på prisfastsættelsen af den uafhængige transaktion, så skal det undersøges, om det er muligt at justere for disse forskelle, jf. herom afsnit C.D.11.5.8, således at transaktionerne kan sammenlignes.

Kravene til de interne transaktioners sammenlignelighed beror på den konkrete transaktion, muligheden for at finde (bedre) eksterne sammenlignelige transaktioner samt muligheden for at justere for de forskelle, der måtte være mellem transaktionerne.

Se også

TPG 3.24 - 3.28.

Findes der ikke interne uafhængige sammenlignelige transaktioner, skal det undersøges, om der er tilgængelige oplysninger om eksterne sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter.

De eksterne sammenlignelige transaktioner skal også opfylde kravet om uafhængighed. En ekstern transaktion kan derfor ikke bruges til at fastlægge armslængdepriser og -vilkår for en intern kontrolleret transaktion, hvis den har fundet sted mellem to eksterne parter, der er indbyrdes kontrollerede. Se TPG 3.25.

Søgningen efter eksterne sammenlignelige transaktioner skal ske med udgangspunkt i de sammenlignelighedsfaktorer, der er identificeret for den fastlagte kontrollerede transaktion under trin 1-3 i sammenlignelighedsanalysen. Se herom afsnit C.D.11.3.

Oplysninger om eksterne transaktioner kan blandt andet findes i virksomhedsdatabaser, rentedatabaser og royaltydatabaser samt lister fra aktie og råvarebørser mv. Se også afsnit C.D.11.5.7 om databaseundersøgelser.

Når der ikke findes sammenlignelige transaktioner

Nogle gange kan der hverken findes interne eller eksterne sammenlignelige transaktioner. Det kan eksempelvis være tilfældet, hvor begge parter anvender unikke immaterielle aktiver i forhold til den kontrollerede transaktion.

Den kontrollerede transaktion kan også være af en sådan koncernintern karakter, at der ikke kan findes sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter. Fx kan det være vanskeligt at finde direkte sammenlignelige uafhængige transaktioner, når der koncerninternt er tale om kombinerede eller fragmenterede transaktioner. Se herom TPG 3.10 og TPG 1.55.

Problemet kan ikke løses ved at erstatte kvalitet med kvantitet. Generelle brancheanalyser kan således ikke i sig selv stå i stedet for sammenlignelige transaktioner ved fastsættelse af priser og vilkår efter armslængdeprincippet. Se TPG 3.33.

Skyldes manglen på sammenligelige transaktioner, at de forbundne parter begge bidrager med unikke og værdifulde funktioner, immaterielle aktiver mv., eller at parterne udfører højt integrerede funktioner, der ikke genfindes hos uafhængige parter, kan armslængdepriser og vilkår for disse transaktioner fastsættes ved at anvende en Profit Split-metode. Se TPG 2.4, 2.59, 2.109, 3.39 og 6.203 - 6.212.

I andre situationer kan problemet med manglende sammenlignelige transaktioner løses ved, at dele den kontrollerede transaktion op i dens enkelte dele og finde sammenlignelige transaktioner for disse. En løsning kan også være, at slå flere kontrollerede transaktioner sammen og finde sammenlignelige transaktioner for denne samlede transaktion. Se TPG 3.9 - 3.12.

En markedsmæssig vilkårsfastlæggelse kan også simuleres gennem brug af økonomiske og finansielle modeller samt ved at inddrage forhold som parternes forhandlingsstyrke, realistisk tilgængelige alternativer mv.

Når den kontrollerede transaktion som skal prisfastsættes er fastlagt, og det er undersøgt om der findes uafhængige interne eller eksterne transaktioner, der er sammenlignelige med den kontrollerede transaktion, så skal der tages stilling til, hvordan armslængdevilkår og -pris (eller -indtjening) for transaktionen eller aktiviteten bedst kan fastsættes.

Under dette sjette trin i sammenlignelighedsanalysen, skal der tages stilling til, hvilken transfer pricing-metode, der er bedst egnet til fastsættelse af priser og vilkår for den kontrollerede transaktion. Og hvis den valgte metode kræver det, så skal den testede part og den eller de mest egnede nøgletal (Profit Level Indicator) i forhold til sammenligningen af transaktionerne eller aktiviteten vælges.

OECD anbefaler fem metoder, som kan anvendes til at fastsætte armslængdepriser for kontrollerede transaktioner. (CUP, RPM, Cost plus-metoden, Profit Split og TNMM). Se også herom C.D.11.4.

Valget af den mest egnede transfer pricing-metode afhænger af:

• Styrker og svagheder ved de enkelte metoder i forhold til prisfastsættelsen af den fastlagte kontrollerede transaktion
• Tilgængelighed af oplysninger om interne eller eksterne sammenlignelige transaktioner, som er påkrævet for at anvende metoderne
• De identificerede væsentligste sammenlignelighedsfaktorer for den kontrollerede transaktion samt muligheden for at lave justeringer for eventuelle forskelle.

Vælges en TNMM, Cost plus-metode eller en RPM, så skal den part i den kontrollerede aktivitet, for hvilken armslængdeavancen ved transaktionen eller aktiviteten skal fastsættes identificeres (den testede part) og den relevante kontrollerede transaktion eller aktivitet samt resultaterne herved udskilles. Se TPG 3.18 - 3.19.

Den testede part vil ofte være den mest simple af parterne i den kontrollerede transaktion eller aktivitet. Det forhold at der vælges en testet part indebærer ikke, at den eller de andre parter i transaktionen kan holdes ude af sammenlignelighedsanalysen. Alle transfer pricing-metoder kræver, at der tages stilling til prisen eller indtjeningen hos begge eller alle parter i den kontrollerede transaktion.

Valget af PLI sker typisk med udgangspunkt i, hvad der genererer indkomsten i forhold til den kontrollerede transaktion - det kan eksempelvis være omsætning, omkostninger eller aktiver.

I praksis kan valget af den mest egnede PLI også være bestemt af manglende præcision i de tilgængelige data for de sammenlignelige transaktioner. Den mest egnede PLI er derfor nogle gange den mest pålidelige fællesnævner for de transaktioner eller aktiviteter, der sammenlignes.

Endeligt vil det i nogle situationer være muligt og tilrådeligt at anvende to eller flere transfer pricing-metoder (eller PLI'er) og sammenholde resultaterne heraf. Det kan enten gøres for at underbygge det armslængdeestimat, der fremkommer ved den først valgte transfer pricing-metode, eller for at udlede et armslængdeestimat under hensyntagen til begge metoder. Se TPG 2.4 og 2.11.

Se også

Afsnit C.D.11.4 og TPG kap. II om transfer pricing-metoderne og valg af PLI. Valg af metode, PLI og testet part beskrives nærmere under afsnit C.D.11.5.6.

Dette afsnit handler om udvælgelse af de mest sammenlignelige uafhængige transaktioner eller forretningsmæssige aktiviteter.

Indhold

• Hvad er en databaseundersøgelse (C.D.11.5.7.1)
• Regel om databaseundersøgelser (C.D.11.5.7.2)
• Hvordan laves en databaseundersøgelse (C.D.11.5.7.3)
• Valg af udsøgningskriterier (C.D.11.5.7.4).

Når transfer pricing-metoden er valgt, så skal de sammenlignelige uafhængige transaktioner, der er mest egnede som grundlag for at fastsætte armslængdepriser og vilkår eller indtjening for den kontrollerede transaktion eller aktivitet, findes. Se TPG 3.2, dog sammenholdt med TPG 2.10.

Beskrivelsen af dette 7. trin i sammenlignelighedsanalysen er særligt rettet mod brugen af databaseundersøgelser, når de avancebaserede transfer pricing-metoder anvendes, og der søges efter sammenlignelige forretningsmæssige aktiviteter i uafhængige virksomheder.

De regler og principper for databaseundersøgelser, der beskrives i dette afsnit, gælder også, når de transaktionsbaserede metoder anvendes, og der søges efter eksterne sammenlignelige transaktioner for derved at fastsætte armslængdevilkår og priser for en kontrolleret transaktion.

Se også

OECD's vejledning om TP-implikationer af COVID-19, kapitel I

Som følge af COVID-19 pandemiens indvirkningen på den globale økonomi kan benchmark-analyser for tidligere år ikke altid anvendes for COVID 19-år. Disse forhold behandles i særvejledningens kapitel I under følgende underoverskrifter:

• What sources of contemporaneous information may be used to support the performance of a comparability analysis applicable for FY 2020?
• Can budgeted financial information be used to support the setting of arm’s length prices?
• Under what circumstances are timing issues most pronounced?
• What practical approaches may be available to address information deficiencies?
• Can data from other crises be used to support price setting?
• How might the period of data used to evaluate arm’s length pricing be established to support a comparability analysis?
• Would price adjustment mechanisms be appropriate?
• What actions may be taken to evaluate the set of comparable companies or transactions used?
• Can loss making comparables be used?

Dette afsnit handler om søgningen efter eksterne sammenlignelige transaktioner i databaser og lignende registre med eksterne transaktions- og virksomhedsoplysninger.

En databaseundersøgelse er en søgning efter oplysninger om eksterne sammenlignelige transaktioner og forretningsmæssige aktiviteter i offentligt tilgængelige databaser (evt. mod betaling), til brug for fastsættelsen af armslængdevilkår og priser for en kontrolleret transaktion eller aktivitet samt til brug for vurderingen af, om prisfastsættelsen af en kontrolleret transaktion eller aktivitet er sket i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Oplysninger om priser og vilkår for transaktioner mellem uafhængige parter kan findes i rentedatabaser og royaltydatabaser samt lister fra aktie og råvarebørser mv. og er relevante i forhold til de transaktionsbaserede metoder. Se også afsnit 11.4 om transfer pricing-metoderne.

Oplysninger om indtjening i uafhængige virksomheder kan findes i virksomhedsdatabaser og eksterne regnskaber og er relevante i forhold til de avancebaserede metoder. Se også afsnit C.D.11.4 om transfer pricing-metoderne.

Se også

TPG 3.30 - 3.46.

En databaseundersøgelse indeholder efter § 7 i BEK nr. 468 af 19. april 2022 følgende faser:

• Identifikation og fastlæggelse af den kontrollerede transaktion eller aktivitet samt valg af transfer pricing-metode, herunder PLI
• Udsøgningsproces, herunder valg af kvantitative og kvalitative udsøgningskriterier.
• Sammenlignelighedsjusteringer
• Brug af statistisk metode.

Har virksomheden lavet en databaseundersøgelse i forbindelse med fastsættelsen af armslængdevilkår og priser for en kontrolleret transaktion eller aktivitet, så skal databaseundersøgelsen beskrives og indeholdes i virksomhedens transfer pricing dokumentation under den landespecifikke dokumentation. Se afsnit C.D.11.13.1.2.2.3.7.

Skatteforvaltningen kan i forbindelse med en skattekontrol anmode om, at der indenfor en frist på mellem 60 og 90 dage udarbejdes yderligere skriftlig dokumentation i form af databaseundersøgelser for en eller flere af de kontrollerede transaktioner, jf. bekendtgørelsens § 7, stk. 1.

Dokumentationsværdien af en databaseundersøgelse afhænger af sammenligneligheden mellem den kontrollerede transaktion og det udsøgte sammenligningsgrundlag. Jo større grad af sammenlignelighed, jo større dokumentationsværdi.

Graden af sammenlignelighed vurderes i forhold til de fem sammenlignelighedsfaktorer, som er beskrevet i afsnit C.D.11.3.1.

Ofte er informationer fra databaser og andre eksterne informationskilder ikke tilstrækkeligt detaljerede i forhold til bedømmelsen af sammenlignelighedsfaktorerne. Databaseundersøgelser må derfor udføres bedst muligt under hensyntagen til, hvilke informationer der er tilgængelige om sammenligningsgrundlaget.

Detaljeringsgraden af de tilgængelige oplysninger i databaserne har særligt betydning for valget af transfer pricing-metode og PLI samt brugen af statistisk metode.

Indhold

Dette afsnit handler om hvordan en databaseundersøgelse laves. Beskrivelsen er særligt rettet mod brug af databaseundersøgelser, når de avancebaserede transfer pricing-metoder anvendes, og der søges efter sammenlignelige forretningsmæssige aktiviteter hos uafhængige virksomheder.

Afsnittet indeholder

• Hvilke databaser kan anvendes til databaseundersøgelser
• Udsøgningsprocessen, kvantitative og kvalitative udsøgningskriterier

Hvilke databaser kan anvendes til databaseundersøgelser

Valget af database afhænger af, hvilken type transaktioner der skal testes. Skatteyder skal udarbejde en databaseundersøgelse, såfremt den anvendte transfer pricing-metode nødvendiggør dette. Herudover, kan skatteforvaltningen - når skatteyder har valgt en metode, som ikke kræver udarbejdelse af databaseundersøgelse - bede om databaseundersøgelser, til brug for vurdering af om prisen for den kontrollerede transaktion er fastsat korrekt. I disse situationer kan kommercielle databaser anvendes til databaseundersøgelsen.

Ved kommercielle databaser forstås her databaser, der indeholder data mv. baseret på informationer fra fx virksomheders årsrapport for en flerårig periode. Kommercielle databaser indeholder typisk oplysninger fra et bestemt land eller region (fx Europa). De kommercielle databaser indeholder forskellige udsøgnings- og databehandlingsværktøjer, der gør dem anvendelige til at udsøge sammenligningsgrundlag og databehandling.

Kommercielle databaser er baseret på offentligt tilgængelig information. Hvilke informationer, der er offentligt tilgængelige, kan variere efter de enkelte landes forskellige krav til offentliggørelse af data. Nationalt kan der også være forskelle. Fx kan oplysningspligten være forskellig alt efter virksomhedernes juridiske form, type eller størrelse.

Udsøgningsprocessen, kvantitativ og kvalitativ udsøgningskriterier

Udsøgningsprocessen indeholder en række valg i forhold til, hvordan man finder det bedst mulige grundlag for fastsættelse af armslængdevilkår og priser for de kontrollerede transaktioner eller forretningsmæssige aktiviteter.

Disse valg er betinget af, hvilken transaktion eller aktivitet den konkrete udsøgning vedrører. Derfor kan der ikke laves en standardiseret udsøgningsproces med foruddefinerede objektive kriterier for, hvilke udsøgningskriterier, der skal vælges, og hvordan de skal anvendes i forhold til udsøgningen.

Ved vurderingen af, hvilke udsøgningskriterier der er de egnede til at finde sammenlignelige transaktioner, tages der udgangspunkt i de sammenlignelighedsfaktorer der er mest væsentlige for den konkrete kontrollerede transaktion eller aktivitet, den valgte metode samt tilgængeligheden af data for det potentielle sammenligningsgrundlag.

En databasesøgning starter med, at der søges efter potentielt sammenlignelige transaktioner eller aktiviteter ud fra nogle kvantitative/objektive kriterier. Den kvantitative udsøgningsproces er baseret på de oplysninger, der er tilgængelige i databasen, og foretages ved hjælp af databasens udsøgningsværktøjer.

Målet med den kvantitative udsøgning er at bortsortere alle de transaktioner eller forretningsmæssige aktiviteter, der objektivt set ikke hverken er uafhængige eller sammenlignelige.

Ved den kvantitative udsøgning opnås også, at datagrundlaget, som efterfølgende ved den kvalitative vurdering skal undergives en nærmere undersøgelse, nedbringes. Dette er også væsentligt at tage i betragtning ved fastsættelsen af de kvantitative kriterier.

Er datagrundlaget efter den kvantitative udsøgning meget stort, så bør det overvejes at stramme på udsøgningskriterierne. Og er datagrundlaget efter den kvantitative udsøgning omvendt meget lille, så bør det overvejes, om kriterierne kan lempes. Se også TPG 3.38.

De endelige kriterier for den kvantitative udsøgning findes bedst gennem en repetitiv proces, hvor de forskellige kriterier og grænser afprøves og sammenholdes med indvirkningen på datagrundlaget, justeres og så gentages, indtil det bedst mulige grundlag for den efterfølgende kvalitative gennemgang er fundet.

Den endelige udvælgelse af sammenligningsgrundlaget foretages på baggrund af en kvalitativ vurdering af de transaktioner eller virksomheder der blev udsøgt ved den kvantitative udsøgning. Ved den kvalitative gennemgang skal sammenligningsgrundlaget bedømmes i forhold til de væsentlige sammenlignelighedsfaktorer ved den kontrollerede transaktion eller aktivitet. Den kvantitative udsøgning kan derfor ikke stå alene, ligesom en gennemsnitlig indtjening i branchen heller ikke kan lægges til grund ved fastsættelsen af armslængdevilkår og priser.

Ved den kvalitative vurdering af de udsøgte transaktioner eller aktiviteters sammenlignelighed søges der også efter oplysninger i andre informationskilder end databasen, fx i årsrapporter, på hjemmesider eller i andre databaser, for at verificere uafhængighed og sammenlignelighed.

Udsøgningskriterierne skal anvendes konsistent, hvormed menes, at hvis en potentiel sammenlignelig transaktion eller virksomhed er frasorteret med en bestemt begrundelse, så skal samtlige virksomheder og transaktioner, hvor samme begrundelse kan gøres gældende, også frasorteres.

Hvis en transaktion eller virksomhed ikke er inkluderet i datagrundlaget efter den kvantitative udsøgning, så vil det være inkonsistent, hvis transaktionen eller virksomheden alligevel medtages i det endelige sammenligningsgrundlag. Problemet ved en sådan inkonsistent tilgang er i sammenhængen kendt som "cherry picking", hvormed menes, at gunstige observationer tages med i det endelige grundlag, mens ugunstige observationer holdes ude. Det samlede resultat af databaseundersøgelsen bliver derved misvisende.

Se også

TPG 3.42 - 3.46.

Indhold

Nedenfor gennemgås en række eksempler på udsøgningskriterier. Bortset fra fravælgelsen af koncernforbundne selskaber er formålet med hvert trin at øge sammenligneligheden.

Det skal konkret begrundes, hvordan hvert eneste trin forbedrer sammenligneligheden i det konkrete tilfælde. Virksomheden skal fx redegøre for, hvorfor anvendelse af en omsætningsgrænse forbedrer sammenligneligheden.

Databaserne indeholder begrænsede oplysninger. Strenge krav til et forhold kan således få betydning for, hvor strenge krav der stilles for andre forhold. Der skal derfor være en sammenhæng mellem betydningen af et forhold, og de krav der stilles.

Hvis der fx er tale om afgørende stordriftsfordele og et internationalt marked, kan ufravigelige krav om samme geografiske marked måske udelukke selskaber, der samlet set er mere sammenlignelige.

Udsøgningskriterierne betinges af, hvilke transaktioner databaseundersøgelsen vedrører. Anvendes kommercielle databaser kan nedenstående eksempler på udsøgningskriterier anvendes til at afgrænse sammenligningsgrundlaget:

1. Valg af den periode som databaseundersøgelsen skal dække
2. Fravalg af koncernforbundne virksomheder
3. Virksomhedernes forretningsmæssige aktivitet
4. Økonomiske omstændigheder
5. Tilgængelighed af regnskabsoplysninger
6. Kvalitativ vurdering.

Ad a) Valg af den periode som databaseundersøgelsen skal dække

Ved søgningen efter sammenlignelige transaktioner eller aktiviteter i databaser, skal der tages stilling til, hvilken periode analysen skal dække. Ofte vil det være muligt at til og fravælge år i de kommercielle databaser.

Ad b) Fravalg af koncernforbundne virksomheder

Ved den kvantitative udsøgningsproces skal virksomheder, som  ifølge databasens ejerskabsoplysninger ikke er uafhængige, frasorteres. Konsoliderede regnskabsdata kan, såfremt de opfylder kravene til sammenlignelighed, anvendes.

Da de kommercielle databaser ikke indeholder oplysninger om stemmerettigheder, kan der ved den kvantitative udsøgningsproces udelukkende frasorteres på baggrund af ejerskabsoplysninger. De kommercielle regnskabsdatabasers ejerskabsoplysninger er ikke altid komplette. Det kan derfor være nødvendigt, at der ligeledes foretages en kvalitativ vurdering af, om de kvantitativt udsøgte virksomheder er koncernforbundne.

Ad c) Virksomhedernes forretningsmæssige aktivitet

Den forretningsmæssige aktivitet kan ved den kvantitative udsøgningsproces typisk afgrænses ved at anvende søgekriterier, så som

• branchekode
• nøgleord i forretningsbeskrivelsen og
• regnskabsmæssige nøgletal.

Branchekoder:

Ud for hver branchekode er der anført en beskrivelse af den forretningsmæssige aktivitet. Med udgangspunkt i denne beskrivelse anvendes den eller de branchekoder, der bedst beskriver den forretningsmæssige aktivitet for den transaktion, der testes.

Inddeling af branchekoder følger forskellige standarder mellem lande. Derfor indeholder kommercielle regnskabsdatabaser også forskellige typer af branchekoder. Ved ikke-nationale søgninger skal man derfor være opmærksom på, at de anvendte branchekoder er opgjort på samme grundlag. For databaseudsøgninger efter europæiske selskaber kan den fælles europæiske branchekode, NACE Rev. 1, eventuelt anvendes.

Nøgleord i forretningsbeskrivelsen:

Mens branchekoden er en meget standardiseret klassifikation af virksomheders forretningsmæssige aktivitet, indeholder forretningsbeskrivelsen en mere individuel beskrivelse. Ved at anvende forretningsbeskrivelsen som udsøgningskriterium kan virksomheder udsøges på baggrund af nøgleord i forretningsbeskrivelsen.

Der kan både foretages tilvalg og fravalg af selskaber på baggrund af nøgleord. Ved tilvalg udsøges alle selskaber, der positivt har anført nogle bestemte nøgleord i forretningsbeskrivelsen. Ved fravalg frasorteres alle selskaber, der positivt har anført nogle andre nøgleord i forretningsbeskrivelsen. Hvis der fx søges efter sammenlignelige salgsselskaber, der ikke har produktion, udsøges ved tilvalg de selskaber, der har anført ordene "salg" og "distribution", og ved fravalg de selskaber, der har anført ordet "produktion" i deres forretningsbeskrivelser.

Ikke alle virksomheder i en database har en forretningsbeskrivelse. Ved at anvende nøgleord som udsøgningskriterium skal man derfor være opmærksom på, hvordan selskaber uden forretningsbeskrivelse indgår. Ved tilvalg vil virksomheder uden forretningsbeskrivelse blive elimineret, mens dette ikke vil være tilfældet ved fravalg.

Regnskabsmæssige nøgletal:

Regnskabsmæssige nøgletal eller poster kan også anvendes til at afgrænse den forretningsmæssige aktivitet for sammenligningsgrundlaget. Dette kan fx være oplysninger om tilstedeværelse af immaterielle aktiver, udgifter til forskning og udvikling eller størrelsen på kapacitetsomkostningerne.

Regnskabsmæssige nøgletal kan også anvendes til en mere indirekte afgrænsning. I det omfang den transaktion, der testes, har begrænsede forretningsmæssige risici, kan det være hensigtsmæssigt allerede i den kvantitative udsøgningsproces at eliminere selskaber med en åbenbar unormal indtjening. Dette kunne fx være selskaber med vedvarende underskud.

Ad d) Økonomiske omstændigheder

De økonomiske omstændigheder (markedsmæssige betingelser) kan ved den kvantitative udsøgningsproces fx afgrænses ved at anvende:

• geografisk placering
• størrelsen af den forretningsmæssige aktivitet og
• antal år med forretningsmæssige aktiviteter.

Geografisk afgrænsning:

Alt andet lige kan det lægges til grund, at forretningsmæssig aktivitet på samme geografiske marked har mere sammenlignelige markedsmæssige betingelser end forretningsmæssig aktivitet på geografisk adskilte markeder.

Der kan således argumenteres for, at lade landespecifikke udsøgninger have præference i forhold til ikke-landespecifikke udsøgninger. Omvendt vil datagrundlaget for så vidt angår de landespecifikke udsøgninger som udgangspunkt være mere begrænset end ved de ikke-landespecifikke udsøgninger, idet populationen af potentielt sammenlignelige transaktioner/aktiviteter er mindre.

Vurderingen af, om der skal anvendes landespecifikke udsøgninger - fremfor ex regionale udsøgninger - indeholder derfor en afvejning af hensynet til den funktionelle sammenlignelighed i forhold til hensynet til den markedsmæssige sammenlignelighed.

Anvendelse af regionale udsøgninger skal som udgangspunkt begrundes. Enten i forhold til manglende landespecifikt sammenligningsgrundlag, eller ved sandsynliggørelse af, at de geografisk adskilte markeder, der er anvendt i databaseundersøgelsen, ikke har væsentligt forskellige markedsmæssige betingelser.

Ved regionale udsøgninger udvælges de lande, hvor formodningen for sammenlignelighed er størst i forhold til den virksomhed, der testes.

Bemærk at betydningen af den geografiske placering kan variere mellem brancher, fx som følge af samfundsøkonomiske, politiske eller reguleringsmæssige forhold. På den baggrund kan der være grundlag for at fravælge enkelte lande fra regionale udsøgninger med konkrete begrundelser.

Størrelsen af den forretningsmæssige aktivitet:

Størrelsen af den forretningsmæssige aktivitet, der kan have betydning for virksomheders forretningsmæssige situation, kan fx afgrænses i forhold til omsætning, antal medarbejdere eller værdi af aktiver.

Antal år med forretningsmæssig aktivitet:

Nyetablerede virksomheders regnskabsmæssige resultater kan være præget af opstartsomkostninger mv. Disse virksomheder vil derfor som udgangspunkt ikke kunne anvendes som sammenligningsgrundlag. Andre virksomheder kan også frasorteres grundet særlige forhold, fx inaktive virksomheder og virksomheder under konkurs mv.

Ad e) Tilgængelighed af regnskabsoplysninger

Ved databaseundersøgelser i kommercielle regnskabsdatabaser anvendes regnskabsmæssige nøgletal til at fastlægge armslængdeinterval. Hvilke regnskabsmæssige nøgletal, der skal anvendes, afhænger af den valgte transfer pricing-metode.

Regnskabsdatabaserne indeholder imidlertid ikke altid komplette regnskabsoplysninger for alle virksomheder. I den kvantitative udsøgningsproces kan det derfor være hensigtsmæssigt at frasortere virksomheder, for hvilke regnskabsoplysninger til fastlæggelse af armslængdeinterval ved den anvendte transfer pricing-metode ikke er tilgængelige.

Ad f) Kvalitativ vurdering

For at verificere, om de kvantitativt udsøgte virksomheder kan anvendes som sammenligningsgrundlag, skal der foretages en kvalitativ vurdering af de enkelte virksomheder.

Udover databasens egen forretningsbeskrivelse skal andre umiddelbart tilgængelige informationskilder anvendes, herunder virksomhedernes eventuelle hjemmesider, andre oplysninger fra internettet mv. I det omfang sammenligneligheden ikke kan verificeres på baggrund af umiddelbart tilgængelige oplysninger, kan det være nødvendigt at rekvirere virksomhedernes årsrapport. Der skal foretages en ensartet søgning efter kvalitative informationer for alle de potentielt sammenlignelige virksomheder.

På baggrund af en samlet vurdering afgøres det, om hver enkelt virksomhed skal indgå i sammenligningsgrundlaget. Udvælgelsen skal foretages konsistent. 

Indhold

Dette afsnit handler om sammenlignelighedsjusteringer.

• Hvad er en sammenlignelighedsjustering
• Hvornår og hvordan laves en sammenlignelighedsjustering.

Hvad er en sammenlignelighedsjustering

Ideelt set er kravet til sammenlignelighed, at ingen forskelle mellem transaktionerne må have indvirkning på de priser og vilkår, der sammenlignes ved den valgte metode. I praksis findes der kun sjældent data, der fuldt ud opfylder dette krav.

De tilgængelige data er nogle gange behæftede med identificerede eller uidentificerede forskelle, som har direkte eller indirekte indflydelse på de priser og vilkår, der sammenlignes. I nogle tilfælde er det muligt at opfylde kravene til sammenlignelighed ved at justere for sådanne forskelle.

En justering består i at isolere effekten af en identificeret forskel og eliminere indvirkningen heraf ved sammenligningen af priser og vilkår for transaktionerne.

Indvirkningen af forskelle i markedsposition, konkurrence, forretnings- eller produktspecifikke faktorer er normalt sværere at kvantificere og justere end eksempelvis indvirkningen af forskelle i kontraktbetingelser, regnskabsstandarder, funktioner eller kapitalbinding.

Forudsætningen for at lave en justering er, at sammenligneligheden øges, og at armslængdeestimatet ved den valgte metode, derved bliver bedre.

Se også

TPG. 3.47 - 3.54.

TPG 6.129 om sammenlignelighedsjusteringer i forhold til immaterielle aktiver.

Hvornår og hvordan laves sammenlignelighedsjusteringer

Justeringer skal laves på en konsistent måde for så vidt angår data der anvendes, i relation til de indkomstår justeringerne vedrører, og de virksomheder der indgår i undersøgelsen.

Store justeringer kan indikere, at der er (for) store problemer med sammenligneligheden, og at det derfor er nødvendigt med yderligere analyser, herunder eventuelt overveje en alternativ tilgang - fx en anden sammenlignelighedsanalyse, andre søgekriterier, en anden metode eller en anden Profit Level Indicator (PLI).

Kapitaljusteringer (justeringer for bindinger i nettoarbejdskapital) er i praksis blandt de mest anvendte justeringer.

Baggrunden for kapitaljusteringer er, at det ud fra en driftsøkonomisk betragtning må forventes, at virksomheder vil forlange kompensation for afledte ekstraomkostninger ved pengebindinger, og at virksomheder, der opnår likviditetsfordele, ligeledes skal betale for disse fordele.

Fx må det forventes, at en virksomhed tager sig betalt for at give en længere kredittid. Samtidig vil den virksomhed, der opnår en længere kredittid, være villig til at betale for denne kredit. Kredittiden koster sælgeren i form af øget finansieringsbehov, mens køberen får "gratis" finansiering". Men denne finansiering er ikke gratis. Længere kredittid vil ofte være forbundet med højere priser, lige som kontant betaling ofte medfører kontantrabatter.

Forskelle i kredittider mv. kan således bevirke, at finansielle indtægter og udgifter reelt bliver konteret under vareforbrug og varesalg, hvilket kan medføre en reduktion i sammenligneligheden af fx resultatet af den ordinære drift (EBIT).

Hvis der skal foretages justeringer for bindinger i arbejdskapital, skal der foretages justeringer for virksomhedernes nettobindinger - og ikke blot for enkeltstående forhold som fx kredittider eller lagre. Ved kapitaljusteringer skal der derfor typisk foretages justeringer for betydningen af:

• Tilgodehavender hos debitorer
• Lagre
• Udeståender til kreditorer.

En kapitaljustering vil typisk indebære følgende trin, som skal forklares og underbygges:

• Relative forskelle i nettoarbejdskapital skal identificeres. Alt efter metode- og PLI-valg kan bindingerne i nettoarbejdskapital sættes i forhold til forskellige relevante nøgletal (omsætning, omkostninger, aktiver mv.).
• Beregningen af betydningen (værdien) af forskellene ved brug af en passende rente.
• Justering af de relevante nøgletal for de sammenlignelige virksomheder og/eller for den testede part, så nøgletallene bliver mere sammenlignelige.

Se også

Annexet til TPG kap. III, hvor der gives et praktisk eksempel på en kapitaljustering.

Indhold

Dette afsnit handler om tolkning og anvendelse af data til at fastlægge armslængdepriser og aflønning.

Afsnittet indeholder:

• Statistiske intervaller, median og gennemsnit
• Hvornår reguleres en kontrolleret transaktion eller aktivitet.

Ved tolkning og anvendelse af data fra en sammenlignelighedsgruppe skal der altid henses til de anvendte datas validitet og tilgængeligheden af oplysninger.    

Resultatet af en sammenlignelighedsanalyse kan være en eller flere sammenlignelige transaktioner, hvor der er en vis usikkerhed omkring graden af sammenlignelighed. Det vil sige, i hvilken grad transaktioner er sammenlignelige i forhold til den anvendte metode og de fem sammenlignelighedsfaktorer.

Denne usikkerhed skyldes, at oplysningsniveauet omkring de uafhængige transaktioner, der anvendes som sammenlignelighedsgrundlag, ofte er mangelfuldt i forhold til den kontrollerede transaktion. Eksempelvis er kontraktvilkår for de uafhængige transaktioner sjældent tilgængelige ved sammenlignelighedsanalysen. Tilsvarende kan de tilgængelige oplysninger om funktioner, risici, immaterielle aktiver og markedsmæssige betingelser være begrænsede.

Resultatet af en sammenlignelighedsanalyse vil derfor ofte være et interval af priser eller avancer fra sammenlignelige transaktioner, hvor der mangler oplysninger om sammenlignelighedsgrundlaget i forhold til nogle af de fem sammenlignelighedsfaktorer.

Prisen eller det resultat der er opnået ved de sammenlignelige transaktioner eller aktiviteter, er som udgangspunkt ikke afgørende for graden af sammenlignelighed. Men er der store afvigelser eller udsving i de priser eller resultater, der er opnået ved de sammenlignelige transaktioner, så kan det skyldes, at sammenlignelighedskravet for nogle af disse transaktioner ikke er tilstrækkeligt opfyldt.

Årsagen til særligt afvigende priser og resultater skal i det omfang det er muligt afdækkes ved en nærmere undersøgelse. Og viser det sig, at afvigelsen skyldes manglende sammenlignelighed må den pågældende transaktion justeres eller helt udgå. Se herom også TPG 3.38, 3.40 - 3.46, 3.63 - 3.66 og 3.81.

Når sammenlignelighedsgrundlaget i forhold til de fem sammenlignelighedsfaktorer ikke er fuldt ud belyst eller ikke kan justeres for eventuelle konstaterede forskelle, kan det være relevant at anvende statistisk metode til behandling af de fundne af data, idet den statistiske metode kan være med til at eliminere indvirkningen af en sådan eventuel usikkerhed i datagrundlaget.

Statistiske intervaller, median og gennemsnit

Principielt set kan median og interquartile range (IQR) udregnes for både enkelte år eller gennemsnit af perioder. Perioderne kan også have forskellig længde, fx en periode på fra tre til fem år, opdelte perioder eller glidende gennemsnit. De forskellige tilgange indebærer forskellige fordele og ulemper.

Længere perioder har bl.a. den fordel, at de neutraliserer tilfældige udsving for de enkelte virksomheder. Tilfældige udsving kan eksempelvis skyldes, at nogle investeringer omkostningsføres, indregningstidspunktet for store ordrer, forskellig behandling af ekstraordinære poster mv. Men tilgangen har samtidig den ulempe, at længere perioder også kan neutralisere generelle tendenser - fx konkjunkturudsving eller en ændret konkurrencesituation.

Anvendelse af enkelte år eller kortere perioder kan i højere grad tage hensyn til generelle tendenser og forskelle mellem årene. En række praktiske forhold medfører dog, at samme generelle tendenser ikke nødvendigvis påvirker ellers sammenlignelige virksomheder i samme regnskabsår. For det første kan selv mindre realøkonomiske forskelle - fx forskellig tilpasningshastighed - medføre, at samme generelle tendenser får betydning i forskellige regnskabsår i forskellige virksomheder. For det andet kan forskellige regnskabsprincipper, forskellige regnskabsperioder mv. ligeledes medføre, at samme forhold får betydning i forskellige regnskabsår. For det tredje kan generelle udviklinger og konjunkturforløb være tidsmæssigt forskudt mellem forskellige geografiske områder.

Generelle udsving taler således isoleret set for at anvende enkelte år eller korte perioder. Mens tilfældige udsving taler for længere perioder. Anvendelse af kortere perioder og især anvendelse af enkelte år stiller dog strengere krav til sammenlignelighed. Anvendelse af opdelte perioder eller glidende gennemsnit kan i visse tilfælde være en måde at tage højde for de forskellige fordele og ulemper.

Ved anvendelse af databaseundersøgelser er sammenlignelighedsfaktorerne for de uafhængige transaktioner og forretningsmæssige aktiviteter sjældent fuldt ud belyst. Ved tolkningen af det resultatet, der er fremkommet ved databaseundersøgelsen, anvendes derfor statistisk metode til minimering af betydningen af uidentificerede forskelle mellem transaktionerne og de forretningsmæssige aktiviteter.

Ved databaseundersøgelser i forhold til de avancebaserede metoder er det således kun de observationer, som ligger i det midterste interval (interquartile range - IQR), der anvendes ved fastsættelsen af armslængdeindtjeningen hos den testede part.

Første kvartil i et interval udgør det punkt i intervallet, hvor 25 pct. af de samlede observationer er mindre end første kvartil, mens 75 pct. af observationerne er større end første kvartil.

Anden kvartil (der er identisk med medianen) udgør det punkt i intervallet, hvor 50 pct. af de samlede observationer er mindre end anden kvartil, mens 50 pct. af observationerne er større end første kvartil.

Tredje kvartil udgør det punkt i intervallet, hvor 75 pct. af de samlede observationer er mindre end tredje kvartil, mens 25 pct. af observationerne er større end tredje kvartil.

Intervallet mellem første og tredje kvartil udgør et interval, der ofte refereres til som værende "interquartile range" (IQR).

Ved anvendelse af interquartile range ses der således bort fra de 25 pct. laveste og 25 pct. højeste observationer, hvorved intervallet udgøres af de midterste 50 pct. af observationerne.

Medianen er den midterste observation i intervallet. Medianen er identisk med anden kvartil. Kvartiler kan beregnes efter forskellige statistiske metoder.

Det bemærkes at statistiske metoder ikke kan erstatte den kvalitative sammenlignelighedsanalyse.

Hvornår reguleres en kontrolleret transaktion eller aktivitet

Ligger indtjeningen eller prisen på den kontrollerede transaktion uden for det midterste interval (interquartile range) foretages en regulering.

Generelt foretages reguleringen således, at indtjeningen eller prisen på den kontrollerede transaktion fastsættes til det punkt i det midterste interval, der er mest sammenlignelig med den kontrollerede transaktion.

Foreligger der ikke tilstrækkelige oplysninger til at vurdere, om ét punkt i intervallet er mere sammenligneligt end et andet, reguleres til medianen.

Se også

TPG 3.55 - 3.62.

Skemaet viser relevante domme, kendelser, afgørelser, mv. vedrørende sammenlignelighedsanalyse:

Indhold

Dette afsnit handler om:

• Hvad anses for et immaterielt aktiv i OECD's Transfer Pricing Guidelines (C.D.11.6.1)
• Hvordan behandles funktioner, aktiver og risici i forhold til immaterielle aktiver (C.D.11.6.2)
• Hvordan fastsættes priser og vilkår for immaterielle aktiver (C.D.11.6.3)
• Hvordan værdiansættes immaterielle aktiver (C.D.11.6.4)
• Immaterielle aktiver, hvor værdien er usikker på transaktionstidspunktet (C.D.11.6.5)
• Immaterielle aktiver, der er svære at værdiansætte (C.D.11.6.6)
• Brug af immaterielle aktiver i forbindelse med salg af varer eller serviceydelser (C.D.11.6.7)
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser mv. (C.D.11.6.8)

Kapitel VI i OECD's Transfer Pricing Guidelines indeholder specifik vejledning til håndteringen af immaterielle aktiver, som supplerer de øvrige kapitler i TPG. Der er i TPG 6.3-6.4 indsat en specifik henvisning til den generelle vejledning i kapitel I-III, samt særligt til sammenlignelighedsanalysen, hvorefter forbindelserne mellem parterne skal fastlægges inden priser og vilkår vurderes.

I TPG 6.2 er det beskrevet, at kapitel VI - som en udfyldning af artikel 9 i modeloverenskomsten - indeholder vejledning til, hvordan armslængdeprincippet skal håndteres i relation til immaterielle aktiver.

Det er endvidere nævnt, at enhver overførsel af økonomisk værdi mellem to forbundne parter skal prisfastsættes, uanset om overførslen er adresseret i kapitel VI om immaterielle aktiver.

Et immaterielt aktiv defineres som noget, der ikke er et materielt eller finansielt aktiv, som kan ejes eller kontrolleres med henblik på forretningsmæssig brug, samt hvor anvendelse eller overførsel ville have været kompenseret, hvis det var sket mellem uafhængige parter under sammenlignelige omstændigheder. Se TPG 6.6.

I stedet for at fokusere på den regnskabsmæssige eller juridiske definition, skal der lægges vægt på hvilke vilkår der ville have været fastlagt mellem uafhængige parter. Se TPG 6.6.

Det er ikke et krav, at det immaterielle aktiv kan beskyttes enten ved registrering, kontrakt eller anden form, men det kan påvirke aktivets værdi. Det er heller ikke en betingelse, at aktivet kan overdrages særskilt. Se TPG 6.8.

I TPG 6.15-6.30 er behandlet forskellige kategorier af immaterielle aktiver og der gives eksempler til at illustrere forskellige typer af immaterielle aktiver, herunder patenter, know how, goodwill etc. Det fremhæves imidlertid, at der alene er tale om eksempler, og at der ikke er tale om en komplet opregning af aktiver, der kan anses for omfattet af definitionen.

I Danmark beskattes overdragelser af immaterielle aktiver efter afskrivningslovens § 40, samt ligningslovens § 2 og statsskattelovens §§ 4-6. Afskrivningslovens § 40 har - som kapitel VI i TPG - et vidt anvendelsesområde, og bestemmelsen indeholder en ikke-udtømmende opregning af, hvilke immaterielle aktiver, der må anses for omfattet af bestemmelsen.

Har et dansk selskab eksempelvis ejerskab til et immaterielt aktiv, kan overdragelse af rettigheder i relation til dette immaterielle aktiv udløse en beskatning, fx overdragelse af adgangen til videreudvikling af det immaterielle aktiv eller servicering af gamle eller nye kunder. Øvrige ændringer, herunder en ændring af fordelingen af funktioner og risici mellem koncernselskaber, som indebærer en ændring af den løbende indtjening i Danmark kan også udløse en beskatning, hvis der herved overdrages et aktiv. Dette skal angives i oplysningsskemaet for det pågældende indkomstår (se nærmere herom i afsnit C.D.11.12 om oplysningspligten), og i transfer pricing dokumentationen, nærmere beskrevet i afsnit C.D.11.13 om transfer pricing dokumentationspligten og land-for-land rapporteringen. Ved en flytning af funktioner og risici, hvor aktivet bliver i Danmark, skal der også foretages en vurdering af aktivet med henblik på at fastsætte den efterfølgende indtjening i Danmark. De - i Danmark - tidligere udførte funktioner, anvendte aktiver og påtagne risici skal fortsat honoreres.

I situationer, hvor en virksomheds aktivitet overdrages til et eller flere koncernforbundne selskaber uden for Danmark, kan der eventuelt tillige udløses en fraflytningsbeskatning. Det kan være enten ved at aktiviteten i et fast driftssted helt ophører, eller ved at aktiviteten i et selskab flyttes ud, hvorved selskabet bliver hjemmehørende i udlandet.

Se også

Afsnit C.C.6 om afståelse af erhvervsvirksomhed, goodwill og immaterielle rettigheder mv., hvor der findes vejledning om definition og værdiansættelse af goodwill og immaterielle aktiver.

I TPG kap. VI, afsnit B, anerkendes, at det i forbindelse med immaterielle aktiver er afgørende, hvilke koncernselskaber i en gruppe, der er berettiget til at få del i afkastet af immaterielle aktiver. Der er særlige udfordringer i relation til immaterielle aktiver, for eksempel på grund af, at det ofte er umuligt at finde sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter, idet immaterielle aktiver som regel er unikke. 

Uanset der således er særlige udfordringer skal transaktioner i relation til immaterielle aktiver vurderes efter rammerne i TPG kapitel I-III. I TPG 6.34 er opsummeret rammerne for vurderingen af immaterielle aktiver efter principperne i afsnit D.1 i kapitel I:

1. Først skal det immaterielle aktiv - anvendt eller overført i en transaktion mellem forbundne parter - identificeres og dernæst skal risikoen ved at udvikle, forbedre, vedligeholde, beskytte og udnytte det immaterielle aktiv identificeres (de såkaldte DEMPE-funktioner).
2. Dernæst skal kontraktgrundlaget for de immaterielle aktiver fastlægges, med særlig vægt på, hvem der ejer de immaterielle aktiver, herunder fordelingen af risici mellem de koncernforbundne parter.
3. Identificere, hvem der udfører funktioner, anvender aktiver og håndterer risici i relation til at udvikle, styrke, vedligeholde, beskytte og udnytte de immaterielle aktiver ved en funktionsanalyse, herunder hvem der kontrollerer outsourcede funktioner og kontrollerer væsentlige økonomiske risici.
4. Undersøge om der er overensstemmelse mellem de aftaler, som de koncernforbundne parter har indgået og deres faktiske adfærd samt fastlægge, hvorvidt den part, som påtager sig risiko i relation til at udvikle, styrke, vedligeholde, beskytte og udnytte de immaterielle aktiver, også kontrollerer denne risiko og har finansiel kapacitet til at påtage sig denne risiko
5. Fastlægge den aktuelle kontrollerede transaktion med hensyn til udvikling, forbedring, vedligeholdelse, beskyttelse og udnyttelse af de immaterielle aktiver, herunder i forhold til ejerskab, kontraktlige forpligtelser og parternes faktiske adfærd samt eventuel omfordeling af risiko efter vejledningen i kapitel I.
6. Fastlægge armslængde-priser for disse transaktioner i overensstemmelse med parternes bidrag af udførte funktioner, aktiver anvendt og påtagne risici, med mindre transaktionerne ikke skal anerkendes efter vejledningen i TPG kap. I, afsnit D.2.

I relation til transfer pricing indebærer juridisk ejerskab af et immaterielt aktiv ikke i sig selv, at ejeren skal have de indtægter, som følger af udnyttelsen af det immaterielle aktiv. Uanset det måske formelt er den legale ejer, som indledningsvis modtager indtægterne ved udnyttelse, så afhænger også den legale ejers indtægter af, hvilke funktioner, som udføres, hvilke aktiver, som anvendes, og hvilke risici, der påtages. Aflønningen af den legale ejer afhænger også af, hvad andre koncernselskaber bidrager med i relation til funktioner, aktiver og risici. Se TPG 6.42.

I anneks I til TPG kapitel VI er indeholdt eksempler, der illustrerer anvendelsen af vejledningen om betydningen af juridisk ejerskab. Juridisk ejerskab og de kontraktuelle forpligtelser danner referencerammen, dvs. udgangspunktet for analysen af de koncerninterne transaktioner. Eksempel 1-6 illustrerer, hvordan alle fakta, herunder alle parters realistiske alternativer, skal inddrages i en analyse.

Eksempel 1-5 indeholder forskellige eksempler vedrørende et moderselskab og et datterselskab. For eksempel fremgår det af faktum i eksempel 1, at et patent er registreret i datterselskabet. Alle patenter registreres i datterselskabet, der - med tre ansatte advokater - varetager alle koncernens patenter. Moderselskabet varetager al udvikling og finansierer også denne udvikling. Alle beslutninger vedrørende, udvikling, forbedring, vedligeholdelse, beskyttelse og udnyttelse varetages af moderselskabet (der dog modtager rådgivning fra datterselskabet). Datterselskabet skal derfor alene have betaling for den service, som leveres til moderselskabet. I de øvrige eksempler ændres og suppleres faktum, hvorefter konsekvenserne beskrives.

Eksempel 6 handler om to koncernselskaber, A og B, som aftaler fælles udvikling af et immaterielt aktiv, som skal baseres på den platform, som allerede er udviklet af B. A bliver ejer af det nye immaterielle aktiv, finansierer udviklingen, har finansiel kapacitet og udøver kontrol med den finansielle risiko. B udøver alle funktioner og træffer alle beslutninger vedrørende, udvikling, forbedring, vedligeholdelse, beskyttelse og udnyttelse. I denne situation skal A have et risiko-justeret afkast af finansieringen (omkostningerne til udvikling), men den resterende fortjeneste tilkommer B, jf. også TPG 6.63 og 6.64, samt de nærmere omstændigheder beskrevet i eksempel 6.

Se også eksemplerne 16 og 17 i anneks I til kapitel VI i OECD's TPG, der indeholder vejledning til sondringen mellem risiko-frit og risiko-justeret afkast af finansiering af udvikling af et immaterielt aktiv i situationer, hvor der er en tæt sammenhæng mellem finansiel risiko og udviklingsrisiko.

Fører en samlet vurdering af omstændighederne til, at der ikke er eller har været nogen kapacitet og kontrol over risici i forbindelse med finansiering af et bidrag til en udvikling, gives der alene adgang til et risikofrit afkast af den foretagne investering. Kapacitet og kontrol over risikoen ved finansiering af et bidrag giver adgang til et risiko-justeret afkast. Se også eksempel 3 i TPG 1.85, 1.92 og 1.103-1.106, som illustrerer hvordan et uventet tab af et aktiv skal behandles. Se også afsnit C.D.11.3.1.2.2.6

Se også afsnit C.D.11.9.5 om eksempel 4 og 5 i anneks I til kapitel VIII i OECD's TPG, der handler om en situation, hvor to koncernselskaber aftaler fælles udvikling af et immaterielt aktiv.    

I relation til immaterielle aktiver er det særligt funktioner, aktiver og risici i relation til at udvikle, forbedre, vedligeholde, beskytte og udnytte de immaterielle aktiver, der har betydning for prisfastsættelsen. Den eller de parter, der påtager sig opgaver og omkostninger samt har kontrol over risikoen og finansiel kapacitet til at påtage sig risikoen skal have andel i den forventede og realiserede fortjeneste, jf. opsummeringen i TPG 6.71-6.72.

Eksempel 7 i anneks I til kapitel VI i TPG handler om en situation, hvor det viser sig at parternes kontraktuelle fordeling af risiko ikke svarer til de faktiske omstændigheder, hvorfor en omfordeling af enten realiserede omkostninger eller den løbende afregning er nødvendig. Se TPG 6.68.

I afsnit B.4 i kapitel VI i TPG er beskrevet, hvordan funktioner, aktiver og risici i relation til at udvikle, forbedre, vedligeholde, beskytte og udnytte de immaterielle aktiver skal honoreres i forskellige situationer (Application of the foregoing principles in specific fact patterns).

Se endvidere eksemplerne 8-13 i anneks I til kapitel VI i TPG, der illustrerer anvendelsen af vejledningen i relation til markedsførings- og distributionsaftaler. Eksemplerne 14-17 illustrerer anvendelsen af vejledningen i relation til forsknings- og udviklingsarrangementer.

I afsnit C i kapitel VI er indeholdt en kort beskrivelse af to generelle typer af transaktioner, hvor det er relevant at identificere og undersøge betydningen af immaterielle aktiver i relation til transfer pricing:

• Transaktioner, som involverer overdragelse af immaterielle aktiver eller rettigheder i immaterielle aktiver. Se TPG 6.88-6.103.
• Transaktioner, som involverer anvendelse af immaterielle aktiver i relation til salg af varer eller levering af tjenesteydelser. Se TPG 6.104-6.106.

Immaterielle aktiver eller rettigheder til immaterielle aktiver kan overdrages ved kontrollerede transaktioner. I sådanne situationer er skattemyndighederne ikke bundet af, hvad de kontrollerede parter har valgt at kalde transaktionen, jf. til illustration eksempel 18.

Der skal foretages en fastlæggelse af transaktionen efter vejledningen i TPG kapitel I-III, og der kan hentes supplerende vejledning i afsnit D.1, D.2 og D.3 i kapitel VI. Det betyder, at skattemyndighederne skal fastlægge transaktionen ved at inddrage hele sagens faktum, herunder parternes faktiske adfærd. Ved overdragelse af immaterielle aktiver eller i forbindelse med en licensaftale skal der eksempelvis være fokus på, hvem der får adgang til den fremtidige udvikling af det immaterielle aktiv. Ved den samlede fastlæggelse af transaktionen, for eksempel en overdragelse af et immaterielt aktiv, kan den efterfølgende realiserede indtjening i forbindelse med anvendelse af det immaterielle aktiv også indgå i vurderingen med henblik på at vurdere om budgetterne var realistiske.

I relation til en overdragelse af et immaterielt aktiv har det også betydning om det immaterielle aktiv overdrages alene eller samlet. I nogle situationer vil en samlet overdragelse indebære en højere værdi af de immaterielle aktiver. Det er derfor vigtigt at undersøge samspillet mellem de overførte immaterielle aktiver. Se til illustration eksempel 20 i anneks I til TPG kap. VI. Dette gælder også, hvor der eksempelvis overdrages en del af et immaterielt aktiv, eller et aktiv, som er en videreudvikling af et aktiv, som bliver i Danmark. Her skal der ved fastsættelsen af værdien af det overdragne tages højde for, hvem der har udført funktioner, båret risici og omkostninger ved den samlede udvikling af det overdragne aktiv.

I nogle situationer overdrages immaterielle aktiver i forbindelse med overdragelsen af andre aktiver eller i forbindelse med ydelsen af serviceydelser, jf. til illustration eksempel 23-25 i anneks I til kapitel VI i TPG. I sådanne situationer er det vigtigt at identificere, hvilke immaterielle aktiver, der overdrages. I nogle situationer vil det være muligt at adskille de immaterielle aktiver fra de materielle aktiver eller serviceydelser, og i andre situationer vil dette ikke være muligt.  I begge situationer er det vigtigt at fastlægge transaktionerne i overensstemmelse med hele sagens faktum, herunder parternes faktiske adfærd.   

I situationer, hvor en virksomheds aktiviteter gradvist overdrages til et eller flere koncernforbundne selskaber, vil det være væsentligt for selskabet og senere for Skattestyrelsen løbende nøje at overveje, hvorvidt aktiver overdrages med skatteudløsende virkning, herunder betydningen af ændringer i den løbende indtjening i Danmark (se ovenfor i afsnit C.D.11.6.1. om oplysningspligten i en sådan situation). Er der ikke selvangivet en overdragelsessum i et dansk selskab m.v. tidligere, kan en anmodning om genoptagelse og ændring af den løbende indtjening udløse en beskatning. Se også TPG 1.78 om efterfølgende ændringer af koncernforbundne parters fordeling af risici.

Se også

Afsnit C.D.11.3 om Identifikation, fastlæggelse og anerkendelse af kontrollerede transaktioner.

Afsnit C.D.11.9 om armslængdeprincippet i relation til CCA'er.

Afsnit C.D.11.10 om armslængdeprincippet i relation til finansielle transaktioner.

I TPG kap. VI, afsnit D, er indeholdt supplerende vejledning til, hvordan de generelle principper i TPG kap. I-III i vejledningen skal anvendes i forhold til transaktioner, der involverer immaterielle aktiver.   

I afsnit D.1 er indeholdt lidt generel beskrivelse vedrørende alle transaktioner, der involverer immaterielle aktiver, herunder at begge parters realistiske alternativer skal vurderes, jf. TPG 6.110-6.114.                      

I afsnit D.2. er indeholdt vejledning til transaktioner, der vedrører overdragelse af immaterielle aktiver eller rettigheder til immaterielle aktiver. Se TPG 6.115-6.180.

TPG 6.116-6.127 indeholder en ikke-udtømmende liste over faktorer, som kan være vigtige i en sammenlignelighedsanalyse ved transaktioner vedrørende immaterielle aktiver, herunder eksklusivitet, omfang og varighed af en eventuel retmæssig beskyttelse, geografisk udstrækning, faktisk levetid, udviklingsstadie, ret til videreudvikling samt forventet niveau af fremtidig indtjening.

TPG 6.128-6.135 indeholder kort vejledning til, hvordan risici (udviklingsrisici, risiko for at produktet bliver udkonkurreret, immaterielretskrænkelser eller produktansvar), sammenlignelighedsjusteringer, brug af sammenlignelige fra databasesøgninger og valg af den mest hensigtsmæssige metode skal håndteres i relation til transaktioner vedrørende immaterielle aktiver.

I relation til valg af den mest hensigtsmæssige metode er det i TPG 6.133 fremhævet, at den residuale profit ikke automatisk skal tilgå ejeren af det immaterielle aktiv. Det er nødvendigt at lave en tilbundsgående analyse af, hvilke selskaber i koncernen, som skal have del i indtjeningen ved det immaterielle aktiv.  

TPG 6.136-6.145 indeholder supplerende vejledning til anvendelsen af de fem transfer pricing-metoder i TPG kap. II samt øvrige metoder for transaktioner vedrørende immaterielle aktiver. Det er anført, at det ofte er svært at finde sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter, men at det fortsat er muligt at finde armslængde vilkår og pris for sådanne transaktioner. Se TPG 6.138.

I TPG 6.139 er opregnet nogle forhold, som det er væsentligt at overveje i forbindelse med fastsættelse af vilkår og priser, hvor der ikke kan findes egnede sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige:

• Funktioner, aktiver og risici hos hver af de respektive parter.
• Forretningsmæssige begrundelser for at gennemføre transaktionen.
• Perspektiver og realistiske alternative muligheder for hver af parterne.
• De konkurrerende fordele, som det immaterielle aktiv indebærer, herunder særligt den yderligere fortjeneste på produkter og serviceydelser eller potentielle produkter og serviceydelser relateret til det immaterielle aktiv.
• De forventede fremtidige økonomiske fordele af transaktionen.
• Andre sammenlignelighedsfaktorer såsom karakteristika ved lokale markeder, lokale omkostningsbesparelser, samlet arbejdsstyrke og koncernsynergier, jf. C.D.11.3.

I TPG 6.140 bemærkes, at det ikke er et krav at forbundne parter strukturerer deres transaktioner på helt samme måde, som uafhængige ville have gjort. Der skal imidlertid tages hensyn til betydningen af denne forskel på priser og vilkår ved fordeling af den fortjeneste, som skal tilkomme hver af parterne i overensstemmelse med armslængde princippet.

I TPG 6.141 bemærkes, at ensidige metoder, herunder videresalgsprismetoden og TNM-metoden, ofte ikke er anvendelige til værdiansættelse af immaterielle aktiver. Disse metoder kan dog anvendes til værdiansættelse af funktioner ydet i forbindelse med immaterielle aktiver.

I TPG 6.142-6.143 er det anført, at en metode, hvorefter der tages udgangspunkt i omkostningerne ved udviklingen af et immaterielt aktiv normalt ikke er hensigtsmæssig. Dog kan der være særlige situationer, hvor de kan anvendes som vejledning.

I TPG 6.144 er beskrevet, at TPG 2.9A, hvorefter "tommelfinger"-regler ikke kan anvendes til at vise at priser eller fordeling af indkomst er fastsat på armslængdeniveau, heller ikke kan anvendes i forbindelse med immaterielle aktiver.

I TPG 6.145 er det anført, at ved transaktioner, der involverer immaterielle aktiver, er CUP-metoden (den fri markedspris-metode) og profit split-metoden ofte de mest anvendelige, jf. nærmere om disse metoder i TPG 6.146-6.152, jf. også til illustration eksemplerne 23 og 26 i anneks I til TPG kap. VI. Endvidere anføres, at værdiansættelsesmetoder også kan være nyttige værktøjer. Det er første gang, at værdiansættelsesmetoder omtales direkte i TPG, jf. nærmere herom i TPG 6.153-6.178.

SKAT (nu Skattestyrelsen) udsendte i 2009 en vejledning om værdiansættelse af virksomheder, virksomhedsandele og immaterielle aktiver mellem interesseforbundne parter, "Transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; værdiansættelse" (senest genudsendt i 2019).

►Denne vejledning er indarbejdet og omskrevet i Den juridiske vejledning 2023-2, se afsnit C.J. Se særligt afsnit C.J.5 om værdiansættelse inden for transfer pricing.◄

Vejledningen i afsnit C.J. indeholder en beskrivelse af de økonomiske værdiansættelsesmodeller samt Skattestyrelsens anbefalinger til, hvordan disse kan anvendes. Skattestyrelsens anbefalinger er mere specifikke, men i overensstemmelse med den overordnede vejledning om værdiansættelse, som er medtaget i TPG kap. VI.

I TPG 6.153-6.178 omtales værdiansættelsesmetoder. Se også eksemplerne 27-29 i anneks I til kapitel VI. 

Værdiansættelsesmetoderne skal anvendes i overensstemmelse med principperne i TPG's øvrige kapitler. Det er ikke hensigten at give en udførlig vejledning til anvendelsen af værdiansættelsesmetoder i TPG. Det anerkendes imidlertid, at værdiansættelsesmetoder, der anvendes i overensstemmelse med TPG, i overensstemmelse med de faktiske omstændigheder, i overensstemmelse med gode værdiansættelsesprincipper og med vurdering af de forudsætninger, som værdiansættelsen baseres på, kan være nyttige redskaber i en transfer pricing analyse.

I TPG 6.181- 6.185 er behandlet transaktioner med immaterielle aktiver, hvor værdien er usikker på transaktionstidspunktet. I sådanne situationer kan parterne overveje forskellige former for løbende betalinger, for eksempel milestone payments, prisjusteringsklausuler eller genforhandlings-bestemmelser. Hvis uafhængige parter i en tilsvarende situation ville have valgt en løbende betaling på grund af den store usikkerhed om værdien af det immaterielle aktiv, så kan en aftalt engangsbetaling mellem forbundne parter ændres til en løbende betaling.

I TPG 6.186-6.195 er indeholdt en mulighed for skattemyndighederne til en efterfølgende korrektion af en værdiansættelse af immaterielle aktiver i forbindelse med en overdragelse mellem forbundne parter af et immaterielt aktiv, som på transaktionstidspunktet er svært at værdiansætte.

I TPG 6.189 er defineret hvilke aktiver, der er omfattet. Det er immaterielle aktiver eller rettigheder i immaterielle aktiver, som overføres mellem forbundne parter og hvorom det på transaktionstidspunktet gælder, at der ikke findes pålidelige sammenlignelige immaterielle aktiver og hvor de fremtidige cash flows eller parametre til værdiansættelse er meget usikre, hvorfor det er vanskeligt at forudsige "the level of ultimate success".

I TPG 6.190 er indeholdt en række eksempler på aktiver, der er svære at værdiansætte. Det er dog ikke et krav, at et aktiv for at være omfattet af TPG 6.189 indeholder et af de karaktertræk, som er oplistet i TPG 6.190. I TPG 6.190 er nævnt aktiver, der indeholder et af følgende karaktertræk;

• Immaterielt aktiv, der kun er delvist udviklet på overdragelsestidspunktet;
• Immaterielt aktiv, der først skal udnyttes kommercielt flere år efter overdragelsen;
• Immaterielt aktiv, som ikke er omfattet af TPG 6.189, men som ikke kan adskilles fra et aktiv omfattet af TPG 6.189;
• Immaterielt aktiv, der overdrages med henblik på ny (anden) kommerciel udnyttelse og der er ingen sammenlignelige transaktioner (immaterielle aktiver);
• Immaterielt aktiv omfattet af TPG 6.189 og overdraget til en fast overdragelsessum;
• Immaterielt aktiv, der er udviklet eller anvendes i et CCA-samarbejde.

I TPG 6.191-6.192 er beskrevet, hvordan skattemyndighederne efterfølgende anvender de aktuelle indtægter vedrørende det immaterielle aktiv ved en forhøjelse.    

I TPG 6.193 er beskrevet fire undtagelser, hvorefter de særlige regler ikke finder anvendelse alligevel.

• Den første undtagelse forudsætter,

  • at skatteyder kan levere detaljerede oplysninger om den oprindelige værdiansættelse ved overdragelse af det immaterielle aktiv, herunder hvilken værdi som kendte risici, sandsynlige begivenheder og andre risici var tillagt på overdragelsestidspunktet, og 

  • at skatteyder kan levere pålidelig bevis for, at forskellen mellem de oprindelige budgettal og de faktiske resultater skyldes enten

    • en helt uforudsigelig udvikling, der er indtruffet efter prisfastsættelsen, eller 

    • at forudsigelige begivenheder er indtruffet, og at sandsynligheden for at disse begivenheder ville indtræffe ikke var over- eller undervurderet på tidspunktet for overdragelsen. Se også TPG 6.194

• Den anden undtagelse kan anvendes, hvis overdragelsen af aktivet er omfattet af en bilateral eller multilateral APA mellem overdragelsesland og modtagerland.

• En tredje undtagelse kan anvendes, hvis de faktiske tal ikke medfører en ændring af værdiansættelsen med mere end 20 %, enten i form af en nedsættelse eller en forhøjelse.

• Den fjerde undtagelse kan anvendes, hvis aktivet har været udnyttet kommercielt i en periode på fem år - med salg til uafhængige - uden en større afvigelse mellem budgettal og faktiske tal end 20 %. Hvis det immaterielle aktiv som overdrages skal bruges i en ny aktivitet eller på et nyt marked, så regnes den 5-årige tidsperiode først fra det tidspunkt, hvor det immaterielle aktiv har været kommercialiseret i forhold til den nye aktivitet eller på det nye marked.

I TPG 6.195 er indeholdt en opfordring til, at skattemyndighederne tillader en MAP-forhandling om løsning af dobbeltbeskatning, der er et resultat af skattemyndighedernes anvendelse af vejledningen om immaterielle aktiver, der er svære at værdiansætte.

I anneks II til kapitel VI er den vejledning, som er indeholdt i TPG 6.186-6.195, suppleret med nogle praktiske eksempler.  

I TPG 6.196-6.212 er indeholdt supplerende vejledning for transaktioner, der involverer brug af immaterielle aktiver i forbindelse med salg af varer og tjenesteydelser. Det er supplerende vejledning til TPG kap I-III, og det er anført, at hvor der i sådanne transaktioner bruges immaterielle aktiver, skal betydningen af de immaterielle aktiver nøje analyseres. Der er indeholdt et afsnit om immaterielle aktiver som sammenlignelighedsfaktor, samt et afsnit om, hvordan situationer, hvor der findes sammenlignelige transaktioner, behandles samt et afsnit om, hvordan situationer, hvor der ikke findes sammenlignelige transaktioner, behandles.

I skemaet vises relevante afgørelser om overdragelse og brug af immaterielle aktiver samt værdiansættelse.

Indhold

Dette afsnit handler om:

• Omstrukturering af en virksomhed (C.D.11.7.1)
• Omstrukturering i OECD's Transfer Pricing Guidelines (C.D.11.7.2).
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser mv. (C.D.11.7.3).

Afsnit C.D.11.7 om omstruktureringer skal læses i nær sammenhæng med de andre kapitler i TPG - særligt kapitel I (C.D.11.3) og kapitel VI (C.D.11.6).

Indhold

Dette afsnit indeholder en beskrivelse af, hvad der i OECD's Transfer Pricing Guidelines forstås ved en omstrukturering og herunder, hvordan virksomheden skal forholde sig.

Afsnittet indeholder:

• Hvad er en omstrukturering? (C.D.11.7.1.1)
• Hvad skal virksomheden gøre i forbindelse med en omstrukturering? (C.D.11.7.1.2)
• Den skattemæssige behandling af en omstrukturering (C.D.11.7.1.3). 

I TPG kap. IX er det beskrevet, hvordan artikel 9 i OECD's modeloverenskomst og TPG skal anvendes i relation til omstruktureringer (Business Restructurings).

Omstruktureringer er i TPG bredt defineret som en grænseoverskridende omfordeling af funktioner, aktiver og risici mellem koncernforbundne selskaber.

Mellem koncernforbundne virksomheder kan der ske omstruktureringer, som ikke umiddelbart ville finde sted mellem uafhængige parter, men disse skal ske på armslængde vilkår. I TPG kap. IX er det beskrevet, hvordan virksomhederne og skattemyndighederne skal håndtere disse situationer i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Et selskab i Danmark der indgår i en koncern, hvor koncernen flytter rundt på aktiviteter, skal overveje, om omstruktureringen indebærer ændringer for det danske selskab, som der skal tages højde for. Det kan fx være i forbindelse med, at koncernen optimerer forretningsgange eller produktion. Selskabet skal fx vurdere:

• Om omstruktureringen i sig selv har skattemæssige konsekvenser, fx ved at koncernen, i det pågældende indkomstår, skal fastsætte en kompensation for, at det danske selskab ophører med en aktivitet, som et uafhængigt selskab ville have fortsat
• Hvordan selskabets eksisterende koncerninterne transaktioner bliver påvirket af omstruktureringen
• Om der opstår eventuelle nye transaktioner ved omstruktureringen.

Det danske selskab skal foretage en vurdering af, om omstruktureringen er sket i overensstemmelse med armslængdeprincippet, se OECD's modeloverenskomst artikel 9 og LL § 2. Se også afsnit C.D.11.1 om armslængdeprincippet i LL § 2 og afsnit C.D.11.2 om armslængdeprincippet og OECD's Transfer Pricing Guidelines. Disse guidelines indeholder retningslinjer for tolkningen og anvendelsen af armslængdeprincippet i artikel 9 og LL § 2.

I TPG er det angivet, at vurderingen af om en omstrukturering er sket i overensstemmelse med armslængdeprincippet i artikel 9, ikke adskiller sig fra enhver anden vurdering af, om en transaktion er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvorfor TPG kap. IX blot er en præcisering af, hvordan armslængdevurderingen skal foretages i forbindelse med en omstrukturering. Se TPG 9.9.

Ved en omstrukturering er det, som ved enhver anden forbindelse mellem koncernforbundne parter, afgørende, om der er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende handelsmæssige eller økonomiske relationer, der afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige parter.

I Danmark har Skattestyrelsen mulighed for at korrigere alle handelsmæssige eller økonomiske relationer mellem koncernforbundne parter, se LL § 2. En betaling beskattes, eller giver adgang til et fradrag, efter bestemmelserne i SL §§ 4-6 eller efter bestemmelserne om beskatning af kapitalgevinster.

Ved armslængdevurderingen er det ikke alene afgørende, om omstruktureringen er forretningsmæssigt velbegrundet for koncernen. Armslængdevurderingen skal derimod foretages for hver enkelt af de koncernforbundne parter, som indgår i omstruktureringen. Det skal blandt andet altid vurderes, om der er realistiske alternativer for parterne, og vilkårene for omstruktureringen skal fastsættes i lyset af disse alternativer. Det skal også vurderes om parterne i omstruktureringen alle stilles bedre efter omstruktureringen, end de var før omstruktureringen. Se også afsnit C.D.11.3.2.

I forhold til de danske regler, armslængdeprincippet i LL § 2, skal det bemærkes, at der ikke skelnes mellem, om der er tale om grænseoverskridende transaktioner eller rent nationale "DK-DK" transaktioner. Dette gælder også for kontrollerede transaktioner i forbindelse med omstruktureringer.

Omstruktureringer skal beskrives i virksomhedens TP-dokumentation. Se afsnit C.D.11.13 om dokumentationspligten efter SKL §§ 37-46.

TPG kap. IX er opdelt i to afsnit, hvoraf det første afsnit omhandler fastlæggelse af armslængdebetalingen for selve omstruktureringen, og det andet adresserer aflønning af en omstrukturering efter at denne har fundet sted. De to afsnit skal læses i nær sammenhæng med hinanden og de andre kapitler af TPG.

Indhold

Dette afsnit handler om de forskellige afsnit om omstruktureringer, som er indeholdt i TPG kap. IX.

Afsnit C.D.11.7 om omstruktureringer skal i denne version af den juridiske vejledning læses i nær sammenhæng med de andre kapitler i TPG - særligt kapitel I, som beskrives i afsnit C.D.11.3, og kapitel VI, som beskrives i afsnit C.D.11.6.

Afsnittet indeholder:

• Særlige overvejelser i relation til risiko (C.D.11.7.2.1)
• Armslængde-kompensation for selve omstruktureringen (C.D.11.7.2.2)
• Aflønning af de kontrollerede transaktioner efter en omstrukturering (C.D.11.7.2.3)
• Anerkendelse af den faktiske (udførte) transaktion (C.D.11.7.2.4).

Vurderingen af parternes fordeling af risici tager udgangspunkt i eventuelle indgåede skriftlige kontrakter mellem de forbundne parter. I forhold til fordelingen af risici er det afgørende, at der før en omstrukturering er taget stilling til placeringen af risici, og at dette kan dokumenteres. Det kan derfor anbefales, at der indgås skriftlige kontrakter mellem parterne.

Der henvises til gennemgangen af risikoanalysen under afsnit C.D.11.3.

Er parternes faktiske handlemåde i overensstemmelse med det, der fremgår af kontrakten vedrørende risici?

Parternes adfærd indgår i vurderingen af fordelingen af risici. I TPG nævnes nogle eksempler, hvor parternes adfærd kunne medføre, at skattemyndighederne kunne anfægte risikofordelingen. Se herom TPG kap. I og afsnit C.D.11.3.

Er den aftalte fordeling af risici ved den kontrollerede transaktion i overensstemmelse med armslængde-princippet?

Vurdering af, hvordan risici er blevet fordelt mellem de forbundne parter, er en integreret del af funktions- og risikoanalysen, som beskrives i TPG kap. I og afsnit C.D.11.3.

Hvad er konsekvensen af risikofordelingen?

Hvis parternes risikofordeling er i overensstemmelse med armslængde-princippet, vil det have en række konsekvenser for den part (virksomhed), som har påtaget sig risikoen.

Virksomheden skal afholde alle omkostninger til håndtering af risikoen (administrativ styring) og/eller alle omkostninger til eliminering af risiko (forsikringspræmie, hedging mv.). Hvis risikoen bliver aktuel, skal virksomheden bære eller modtage resultatet heraf.

Det er vigtigt, at der forud for valg af metode tages stilling til vurdering af fordeling af risici mellem parterne samt de øvrige sammenlignelighedsfaktorer. Valg af metode er således en konsekvens af den samlede sammenlignelighedsanalyse, og herunder funktions- og risikoanalysen.

Valg af metode kan heller ikke afskære Skattestyrelsens prøvelse af, om fordelingen af risici svarer til aflønningen. Fx kan Skattestyrelsen ved valg af en cost plus aflønning mellem parterne fortsat fastsætte en yderligere løbende aflønning for at påtage sig risikoen for opsigelse af kontrakten eller lægge til grund, at to uafhængige ville have fastsat et opsigelsesvarsel. Et andet alternativ kunne være at fastsætte en ekstra betaling for omkostningerne i forbindelse med opsigelse af kontrakten, jf. herom i afsnit C.D.11.7.2.2.

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår og hvordan der skal ydes kompensation i forbindelse med omstruktureringer.

Afsnittet indeholder:

• Beregning af armslængde-kompensationen (C.D.11.7.2.2.1)
• Forstå indholdet af omstruktureringen (C.D.11.7.2.2.2)
• Omfordeling af fortjeneste efter en omstrukturering (C.D.11.7.2.2.3)
• Afståelse af "noget af værdi" (C.D.11.7.2.2.4)
• Kompensation for omkostninger i forbindelse med opgivelse eller genforhandling af eksisterende kontrakter (C.D.11.7.2.2.5).

Omstruktureringer omfatter en omfordeling af funktioner, aktiver eller risici mellem koncernforbundne selskaber. I forbindelse med omstruktureringer skal der derfor tages stilling til, om omstruktureringen giver anledning til en kompensation.

En omstrukturering kan involvere overdragelse af materielle såvel som immaterielle aktiver, såsom eksempelvis produktionsmaskiner, varelagre, overdragelse af goodwill eller patentrettigheder mm. I forbindelse med en sådan overdragelse skal der foretages en værdiansættelse af de pågældende aktiver og beregnes en afståelsesbeskatning.

Se også

Afsnit C.D.11.6 om immaterielle aktiver

TPG kap. VI

Skattestyrelsens værdiansættelsesvejledning under vejledninger til virksomheder: "Transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; værdiansættelse". 

I TPG kap. IX er beskrivelsen af armslængde-kompensationen for selve omstruktureringen opdelt i fem afsnit:

• Del B: Forstå indholdet af omstruktureringen (C.D.11.7.2.2.2)
• Del C: Anerkendelse af de nøjagtigt afgrænsede transaktioner, der omfatter omstruktureringen (C.D.11.7.2.2.3)
• Del D: Omfordeling af fortjeneste efter en omstrukturering (C.D.11.7.2.2.4)
• Del E: Afståelse af "noget af værdi" (C.D.11.7.2.2.5)
• Del F: Kompensation for omkostninger i forbindelse med opgivelse eller genforhandling af eksisterende kontrakter. (C.D.11.7.2.2.6)

Ved vurdering af en omstrukturering kan der tages udgangspunkt i sammenlignelige omstruktureringer mellem uafhængige parter. En omstrukturering er ikke automatisk i strid med armslængde-princippet, uanset der ikke findes sammenlignelige omstruktureringer. Det skal dog vurderes, om uafhængige parter ville have indgået en tilsvarende aftale under sammenlignelige omstændigheder, eller med andre ord om omstruktureringen er sket på armslængde-vilkår.

I vurderingen af om omstruktureringen er sket på armslængde-vilkår, kan der tages udgangspunkt i følgende områder, som bør undersøges nærmere:

• De involverede parters funktioner, aktiver og risici før og efter omstruktureringen.
• Det forretningsmæssige rationale og parternes forventede nytte af omstruktureringen, herunder betydningen af synergier.
• De realistiske alternative muligheder for de involverede parter.

En omstrukturering kan være motiveret af et ønske om at opnå synergier for koncernen. I en sådan situation vil det være hensigtsmæssigt, hvis koncernen - på tidspunktet hvor beslutningen om omstruktureringen tages - sikrer dokumentation for, hvilke synergieffekter som forventes. Dette kan fx være i form af beslutningsgrundlaget for gennemførelsen af omstruktureringen.

Ved armslængdevurderingen er det ikke alene afgørende, om omstruktureringen er forretningsmæssigt velbegrundet for koncernen, fx ved at opnå synergieffekter. Armslængdevurderingen skal derimod foretages for hver enkelt af de kontrollerede parter, som indgår i omstruktureringen. Det skal blandt andet altid vurderes, om der er realistiske alternativer for parterne, og vilkårene for omstruktureringen skal fastsættes i lyset af disse alternativer.

I TPG 9.31 er det beskrevet, at det ikke er hensigten at skabe en forpligtelse til at dokumentere samtlige hypotetiske alternative muligheder. Det er i stedet hensigten, at den skattepligtige i fastsættelsen af vilkårene for omstruktureringen/ sammenlignelighedsanalysen tager stilling til de alternativer, som er mere attraktive, se TPG 9.27-9.31.

Omstruktureringer kan ofte medføre at multinationale koncerner kan implementere globale forretningsmodeller, der næsten aldrig findes mellem uafhængige virksomheder, og de kan derfor udnytte, at de er en multinational koncern, der kan arbejde på en integreret måde.

Denne mangel på sammenlignelige forretningsmodeller eller omstruktureringer betyder ikke at en omstrukturering ikke kan anses for at være armslængde, men blot at der skal foretages en præcis afgrænsning af de kontrollerede transaktioner som har været genstand for ændring i forbindelse med omstruktureringen. Denne afgrænsning skal foretages i overensstemmelse med de andre kapitler i TPG og armslængdeprincippet. Se TPG 9.34-9.38 og C.D.11.3

I TPG er det beskrevet, at der skal betales kompensation, hvis der i forbindelse med en omstrukturering, sker en overdragelse af "noget af værdi" (rettigheder eller andre aktiver).

Omstruktureringer hvor der udelukkende foretages en omfordeling af funktioner og risici, hvortil der ikke er knyttet aktiver eller rettigheder, medfører ikke i sig selv, at der skal betales en kompensation.

Der skal ikke betales kompensation for fremtidigt profit potentiale, der udelukkende knytter sig til eksisterende varetagelse af en funktion eller en påtaget risiko. Det vil sige en omfordeling af funktioner og risici, hvortil der ikke knytter sig aktiver eller rettigheder. Den fremtidige forventede indkomst, der knytter sig hertil, skal beskattes hos den enhed der varetager funktionen og påtager sig risikoen fremadrettet. Hos den part, der afgiver funktioner eller risiko, vil fordelen typisk være en besparelse i forhold til selv at udføre funktionen eller have risikoen. Se om parternes realistiske alternativer i afsnit C.D.11.3.2.1.

På transaktionstidspunktet er det økonomisk neutralt at påtage sig eller afgive en risiko til gengæld for en højere eller lavere forventet faktisk indkomst, så længe nutidsværdien af begge muligheder er den samme. Det betyder imidlertid ikke, at enhver kontraktlig udveksling af risici mellem forbundne virksomheder vil være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Se TPG 1.79 og 1.80.

Hvis en funktion eller risiko flyttes og værdien af den afgivende eller modtagende part derved falder, så skal flytningen af funktionen eller risikoen kompenseres.  Der skal således betales en kompensation for det fremtidige profit potentiale, der er kapitaliseret i rettigheder eller andre (immaterielle)aktiver, og som overdrages i forbindelse med en omstrukturering. Det vil sige omfordelinger af funktioner og risici, hvortil der knytter sig "noget af værdi".

Det er ikke altid afgørende, om omstruktureringen indebærer, at rettigheder eller aktiver overføres til en anden part i koncernen. Såfremt en koncern vælger at nedlukke en produktionsenhed med henblik på at afværge en situation med overkapacitet, vil der også skulle fastsættes en kompensation til den part, der - i koncernens interesse - opgiver nogle aktiver eller rettigheder, hvis disse aktiver eller rettigheder repræsenterer en værdi, som en uafhængig ville have betalt for, se TPG 9.43-9.46.

Indhold

Dette afsnit handler om de i TPG kap. IX beskrevne fire situationer, hvor der i forbindelse med en omstrukturering sker overdragelse af "noget af værdi". Denne sektion skal læses i nær sammenhæng med indholdet i TPG kap. I og VI og afsnit C.D.11.3 og C.D.11.6.

• Overdragelse af materielle aktiver (C.D.11.7.2.2.4.1)
• Overdragelse af immaterielle aktiver (C.D.11.7.2.2.4.2)
• Overdragelse af forretningsaktivitet (going concern) (C.D.11.7.2.2.4.3)
• Outsourcing (C.D.11.7.2.2.4.4).

Overdragelse af materielle aktiver er beskrevet i TPG 9.49-9.54. Ved fastsættelsen af værdierne af de materielle aktiver tages ofte udgangspunkt i de regnskabsmæssigt bogførte værdier. Det skal i alle tilfælde vurderes, om de bogførte værdier er i overensstemmelse med markedsværdien af de materielle aktiver.

En særlig udfordring i forbindelse med omstruktureringer kan dog være overdragelser af varelager.

I TPG er nævnt et eksempel, hvor en virksomhed i forbindelse med en omstrukturering går fra at være almindelig producent ('fully fledged' manufacturer) og distributør til at producere på vegne af en koncernforbundet enhed ('toll manufacturer') og være distributør med færre funktioner og risici ('stripped distributor').

I den forbindelse skal der tages stilling til værdien af varelager, da ejendomsretten hertil, i forbindelse med omstruktureringen, overgår fra virksomheden til den koncernforbundne enhed, som virksomheden fremadrettet skal producere på vegne af. Prisfastsættelsen af varelaget vil normalt skulle fastsættes på baggrund af de almindelige OECD-transfer pricing-metoder.

Som eksempel anføres der i OECD's Transfer Pricing Guidelines følgende muligheder for prisfastsættelse af varelageret:

• Prisen på varelager fastsættes på baggrund af en CUP, dvs. på baggrund af prisen for salg af et sammenligneligt varelager til en uafhængig.
• Prisen på varelager fastsættes på baggrund af RPM (videresalgsprismetoden), dvs. med udgangspunkt i salgsprisen til tredjemand fratrukket en armslængde-avance for den tilbageværende distributionsaktivitet.
• Prisen på varelager fastsættes på baggrund af CPM (kostplus avancemetoden), dvs. med udgangspunkt i afholdte produktionsomkostninger plus en armslængde-avance for den almindelige produktionsaktivitet i tilknytning til opbygning af det overførte varelager.

Værdien af varelaget kan således ikke blot overdrages til den bogførte kost pris. Fx vil skatteyder herved ikke opnå en armslængde-avance på den allerede udførte produktionsaktivitet, der har kapitaliseret sig i varelaget, men endnu ikke er blevet realiseret ved videresalg.

Overdragelse af immaterielle aktiver er beskrevet i TPG 9.55-9.67 og skal læses i sammenhæng med TPG kap. VI. Se også afsnit C.D.11.6.

En gevinst ved opgivelse eller afståelse af goodwill og andre immaterielle aktiver er skattepligtig i henhold til bestemmelserne i afskrivningsloven. Dette gælder også ved overdragelse af immaterielle aktiver i forbindelse med en omstrukturering.

TPG beskriver en række typiske eksempler på overdragelse af immaterielle aktiver i forbindelse med omstruktureringer:

• Overdragelse af immaterielle aktiver fra lokale enheder til centraliserede enheder i koncernen, hvor sidstnævnte ofte benævnes som "IP selskab", se TPG 9.57 - 9.61.

I den situation er det anført, at en sådan samling af IP kan være forretningsmæssigt velbegrundet på koncernniveau. Der skal imidlertid foretages en armslængdevurdering med udgangspunkt i begge parters perspektiv, herunder vejledningen i TPG kap. I og VI. Endvidere skal de skattemæssige konsekvenser af den samlede aftale vurderes, dvs. vilkårene for en eventuel efterfølgende brug af de pågældende aktiver.

• Overdragelse af immaterielle aktiver på et tidspunkt, hvor der er stor usikkerhed omkring værdien af det immaterielle aktiv, se TPG 9.62 - 9.63.

Hvis der er stor usikkerhed om værdien af et immaterielt aktiv på tidspunktet for overdragelse af det pågældende aktiv, vil uafhængige parter ofte indsætte en mulighed for en efterfølgende regulering af overdragelsesprisen. Uafhængige parter vil, også i nogle situationer, indsætte en mulighed for en efterfølgende ændring af selve overdragelsen. Det afgørende for om Skattestyrelsen har mulighed for en efterfølgende regulering af overdragelsesvilkårene eller selve overdragelsen, er således, hvad uafhængige parter ville have gjort. Se også TPG kap. VI

• Lokale immaterielle aktiver, se TPG 9.64 - 9.65
• Kontraktuelle rettigheder, se TPG 9.66 - 9.67.

I en situation hvor et koncernselskab opgiver en favorabel kontrakt, uden kompensation, men til fordel for et koncernforbundet selskab, vil det være naturligt, at det selskab der herved opnår en fordel, betaler kompensation til det første selskab. Et uafhængigt selskab ville ikke opgive en favorabel kontrakt uden en kompensation.

Se også

TPG kap. I

Afsnit C.D.11.3 om fastlæggelse af den faktiske transaktion.

TPG kap. VI.

Afsnit C.D.11.6 om immaterielle aktiver.

Afsnit C.C.6 om afståelse af erhvervsvirksomhed, goodwill og immaterielle rettigheder mv., hvor der findes vejledning om definition og værdiansættelse af goodwill og immaterielle aktiver.

Skattestyrelsens værdiansættelsesvejledning under vejledninger til virksomheder: "Transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; værdiansættelse".

Overdragelse af forretningsaktivitet er beskrevet i TPG 9.68 - 9.70 og TPG kap. VI

Ved overdragelse af alle immaterielle aktiver, i tilknytning til en virksomhed eller et forretningsområde, skal værdien af de immaterielle aktiver (som udgangspunkt) opgøres ud fra en going koncern betragtning.

En omstruktureringssituation vil ofte involvere mere end en enkeltstående overdragelse af et eller flere enkeltstående immaterielle aktiver. Ofte vil der således være tale om, at en virksomhed overdrager samtlige immaterielle aktiver tilknyttet goodwill (eventuelt inden for en gren af en virksomhed). Derudover vil der i tilknytning til overdragelsen af immaterielle aktiver ofte være - afledte - skift i funktioner og risici i forhold til den forretningsmæssige aktivitet.

Et eksempel kan være en virksomhed der, forud for en omstrukturering, varetager alle væsentlige værdiskabende funktioner i relation til et forretningsområde og ejer alle immaterielle aktiver i relation til det pågældende forretningsområde.

Hvis der i forbindelse med en omstrukturering ikke alene sker en overdragelse af de immaterielle aktiver, men samtidig indgås andre koncerninterne aftaler, skal de øvrige aftaler ses som en del af den samlede omstrukturering.

Fx kunne virksomheden, der har overdraget de immaterielle aktiver, fremadrettet fungere som kontrakts-producent for den nye ejer af de immaterielle aktiver (IP ejer), lave forskning og udvikling på kontrakt for den nye IP ejer, eller stille oparbejdet distributionsnetværk til rådighed for den nye IP ejer.

Ved omstruktureringen får den nye IP ejer således ikke "blot" adgang til enkeltstående immaterielle aktiver. Den nye IP ejer får yderligere adgang til en igangværende tidligere oparbejdet produktionsplatform og salgskanal for de produkter, som de immaterielle aktiver knytter sig til. Derudover får den nye IP ejer adgang til en igangværende tidligere oparbejdet forsknings- og udviklingsafdeling, der kan videreudvikle baseret på den eksisterende platform af immaterielle aktiver.

Hvis der ved en omstrukturering således er tale om en overdragelse af et helt forretningsområde (delafståelse af virksomhed), skal værdien af de immaterielle aktiver opgøres med udgangspunkt i en betragtning om igangværende virksomhed (going concern) inklusiv en tilknyttet goodwill - og ikke med udgangspunkt i en værdiansættelse af enkeltstående immaterielle aktiver.

I forhold til overdragelse af igangværende virksomhed - og værdiansættelsen heraf - er det klart, at der skal henses til det fremtidige indtjeningspotentiale for det forretningsområde, der overdrages, herunder om der er tale om en tabsgivende forretningsmæssig aktivitet. Dette gælder både i forhold til den virksomhed, der overdrager aktiviteten, og den virksomhed, der overtager aktiviteten.

Se også

TPG kap. VI

Afsnit C.D.11.6 om armslængdeprincippet i relation til immaterielle aktiver.

Outsourcing i forbindelse med omstruktureringer er beskrevet i TPG 9.74.

I omstruktureringssituationer kan det være forretningsmæssigt velbegrundet at outsource en forretningsmæssig aktivitet til en anden part, hvis denne anden part kan gøre det bedre og/eller billigere. Vurderingen af hvem der skal dække omkostningerne ved en outsourcing, afhænger af den samlede aftale. Uafhængige parter aftaler ikke i alle tilfælde en kompensation til den, der outsourcer (og bærer omkostningerne ved omstruktureringen), idet disse omkostninger kan opvejes af en fremtidig besparelse.

Outsourcing af aktiviteter er også behandlet i TPG 6.53. Her fremgår det, at kontrol over risikoen ved de outsourcede aktiviteter er en væsentlig del at transfer pricing-analysen i forhold til outsourcede aktiviteter. Se TPG kap. I, afsnit D.1.2.1.

Omstruktureringssituationer kan være forbundet med relativt store omstruktureringsomkostninger. Dette kan eksempelvis være omkostninger forbundet med nedlukning eller flytning af produktion, fratrædelsesgodtgørelse til opsagte medarbejdere eller omkostninger til implementering af nye IT-systemer.

I en omstruktureringssituation er det derfor nødvendigt at tage stilling til, hvilken part der skal afholde de afledte omstruktureringsomkostninger.

I nogle tilfælde afholdes omstruktureringsomkostninger af den enhed, som omstruktureringen vedrører. I andre situationer skal omstruktureringsomkostningerne helt eller delvist afholdes af en anden eller andre koncernenheder, der opnår en afledt økonomisk fordel af omstruktureringen.

Spørgsmålet er, om der mellem uafhængige parter under sammenlignelige omstændigheder ville være betalt en kompensation, samt i givet fald hvad størrelsen på denne kompensation ville være mellem uafhængige parter.

TPG 9.80-9.97 omhandler 3 forskellige betingelser, der kan være relevante i forhold til denne vurdering:

• Hvad er de aftalemæssige betingelser for det arrangement, som bliver afsluttet, udløber eller genforhandlet? Herunder om det fremgår af det kontraktuelle aftalegrundlag, at der skal betales en kompensation? - TPG 9.80

Udgangspunktet, for en vurdering af om parterne har handlet på armslængde vilkår, er, om de har handlet i overensstemmelse med det skriftlige grundlag mellem parterne. Det forhold at det skriftlige grundlag ikke indeholder en bestemmelse om kompensation, vil imidlertid ikke nødvendigvis betyde, at dette svarer til armslængde vilkår.

• Er de aftalemæssige betingelser for en ændring i overensstemmelse med armslængde-princippet, eller er det i overensstemmelse med armslængdeprincippet, såfremt der ikke findes en aftale? - TPG 9.81-9.92.

Det skal med andre ord vurderes, om uafhængige parter ville have fastsat en tilsvarende aftale, eller hvis der ikke findes en aftale, om uafhængige parter ville have undladt at fastsætte en aftale.

• Ville en uafhængig part have været villig til at betale erstatning til den part, som får ophævet eller ændret en aftale? - TPG 9.93-9.97.

Dette skal vurderes ud fra begge parters perspektiv. Det skal endvidere vurderes ud fra det samlede grundlag, dvs. såvel ud fra selve omstruktureringen samt de fordele, som parterne forventer denne indebærer.

Armslængde-aflønning af kontrollede transaktioner efter en omstrukturering følger som udgangspunkt de almindelige principper for prisfastsættelse og sammenlignelighedsanalyse, se TPG 9.9 og 9.98 - 9.101. Se også afsnit C.D.11.3, C.D.11.4 og C.D.11.5.

Imidlertid kan der være særlige omstændigheder efter en omstrukturering, der giver anledning til forskellige overvejelser i relation til armslængde-princippet. TPG 9.98 - 9.131 omhandler sådanne særlige overvejelser.

• Almindelig forretningsetablering versus omstrukturering - TPG 9.998 - 9.107.

Det forhold, at parterne ændrer et løbende samarbejde, frem for at de etablerer et helt nyt samarbejde, kan indebære andre armslængde vilkår, eksempelvis idet parterne kender hinanden på forhånd, eller fordi samarbejdet vedrører produkter, der allerede er etableret på markedet.

• Valg og brug af transfer pricing-metode for kontrollerede transaktioner efter en omstrukturering - TPG 9.108 - 9.113.

Der kan være situationer, hvor en omstrukturering mellem koncernforbundne parter medfører en forretningsmodel, som det er vanskeligt at genfinde mellem uafhængige parter. Det er vigtigt at være omhyggelig med sammenlignelighedsanalysen, med henblik på at korrigere for forskelle mellem transaktionerne mellem de koncernforbundne parter og mellem de uafhængige sammenlignelige parter.

• Sammenhæng mellem kompensation for omstruktureringen og de efterfølgende interne afregningspriser - TPG 9.114 - 9.116.

Et eksempel på en situation, hvor der kunne være sammenhæng mellem selve omstruktureringen og de efterfølgende interne afregningspriser, kunne være en outsourcing. Vurderingen af hvem der skal dække omkostningerne ved en outsourcing, afhænger af den samlede aftale. Uafhængige parter aftaler ikke i alle tilfælde en kompensation til den, der outsourcer (og bærer omkostningerne ved omstruktureringen), idet disse omkostninger kan opvejes af en fremtidig besparelse, se nærmere TPG 9.99.

• Sammenligning af situationen før og efter omstruktureringen - TPG 9.117 - 9.125.

I nogle situationer kan det være en hjælp for forståelsen af en omstrukturering at sammenligne situationen før og efter omstruktureringen. Det er imidlertid ikke en tilstrækkelig analyse til at godtgøre, at der er tale om kontrollerede transaktioner på armslængde vilkår, idet dette alene kan ske ved sammenligning med transaktioner mellem uafhængige parter. Samtidig skal virksomheden være varsom med en sådan sammenligning, idet det ikke er givet, at alle funktioner, aktiver og risici overføres til en anden part, se TPG 9.144.

• Landespecifikke omkostningsbesparelser (Location savings) - TPG 9.126 - 9.131.

Hvis en omstrukturering indebærer en besparelse i form af lavere omkostninger på grund af en ændret placering, såsom lavere omkostninger til køb af fast ejendom, lavere arbejdsløn mm., skal der tages stilling til, hvordan denne besparelse skal fordeles. Dette skal ske i overensstemmelse med, hvordan uafhængige parter ville have foretaget en tilsvarende fordeling, og afhænger normalt af, hvordan funktioner, aktiver og risici er fordelt mellem parterne samt parternes indbyrdes forhandlingsstyrke. Se også afsnit C.D.11.3.3.4.

Udgangspunktet for vurdering af et armslængde-forhold er den faktiske transaktion, der er gennemført af parterne og som er fastlagt ved analysen beskrevet i TPG, kapitel I, afsnit D, og afsnit C.D.11.3. Dette gælder også i omstruktureringssituationer, se afsnit C.D.11.1.3 om armslængdeprincippet i artikel 9 i OECDs modeloverenskomst og LL § 2.

For en nærmere gennemgang af principperne om anerkendelse af den faktiske transaktion henvises til afsnit C.D.11.3.2 og TPG 1.121 og 1.122.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser vedrørende armslængdeprincippet og omstruktureringer:

Indhold

I oktober 2015 offentliggjorde OECD et nyt kapitel VII om serviceydelser. Det nye kapitel præciserer dokumentationskrav og armslængdeprincippet i relation til interne serviceydelser. Kapitlet er også udbygget med en ny sektion D om en særlig gruppe af interne serviceydelser med lav værdi (Low value-adding intra-group services). Denne særlige type af interne serviceydelser forklares i afsnit C.D.11.8.4.

Dette afsnit handler om:

• hvad er en intern serviceydelse (C.D.11.8.1)
• er der leveret en intern serviceydelse (C.D.11.8.2)
• er betalingen for ydelsen i overensstemmelse med armslængdeprincippet (C.D.11.8.3)
• særligt om interne serviceydelser med lav værdi (C.D.11.8.4)
• oversigt over  domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv. (C.D.11.8.5)

Det er normalt i større koncerner, at et eller flere af koncernens selskaber udfører visse serviceydelser for et eller flere andre selskaber i koncernen. Det betegnes som interne serviceydelser (Intra-Group Services).

Som eksempler på interne serviceydelser kan nævnes:

• Regnskabsfunktion
• Ejendomsadministration
• IT og human ressources
• Kontraktproduktion
• Forskning på kontrakt
• Juridiske serviceydelser og licensadministration
• Kvalitetskontrol.

De faktiske forhold, herunder selskabernes faktiske adfærd og de interne aftaler, er i den enkelte sag afgørende for om koncernselskaber udfører interne serviceydelser.

Se også

Særligt om interne serviceydelser med lav værdi (C.D.11.8.4).

TPG kap. VII om serviceydelser.

Hovedregel for, hvilke driftsomkostninger, der kan fratrækkes ved beregning af den skattepligtige nettoindkomst (C.C.2.2.1.2).

Indhold

Dette afsnit handler om, hvorvidt der er leveret en intern serviceydelse.

Afsnittet indeholder:

1. Analyse af serviceydelser
2. Eksempler

Ad a) Analyse af serviceydelser

Grundliggende er spørgsmålet, om en given aktivitet, der udføres af ét koncernselskab (serviceyderen), tilfører et andet koncernselskab (servicemodtageren) en økonomisk eller forretningsmæssig fordel/nytte, der forbedrer dets økonomiske situation.

Det kan testes ("nyttetesten") ved at undersøge, om det modtagende selskab enten

• ville være villig til selv at betale en uafhængig part for at udføre den pågældende serviceydelse
• selv ville have udført - og betalt for - aktiviteterne.

Hvis ingen af delene er tilfældet, foreligger der ikke en intern serviceydelse efter TPG kapitel VII om serviceydelser.

Hvis det serviceydende koncernselskab stiller sine serviceydelser til rådighed for ét bestemt andet selskab i koncernen for at løse bestemte arbejdsopgaver, vil nyttetesten normalt være ret enkel at gennemføre. Nyttetesten kan derimod godt blive mere kompleks i tilfælde, hvor ét koncernselskab stiller serviceydelser til rådighed for flere - eller for alle andre - selskaber i koncernen.

Der skal redegøres for de interne ydelser, herunder hvilke konkrete serviceydelser der er modtaget eller stillet til rådighed, på hvilken måde det har været til nytte for det modtagende selskab, og på hvilket grundlag vederlaget er opgjort. 

Ad b) Eksempler

Nedenfor er givet nogle eksempler på konkrete forhold, som modtageren af serviceydelsen ikke selv har nytte af, og derfor heller ikke selv ville have betalt for, hvis det havde været et uafhængigt selskab.

Aktionærudgifter

Aktionærudgifter vedrører aktiviteter, som det serviceydende selskab (sædvanligvis et moderselskab eller et regionalt holdingselskab) kun udfører, fordi det ejer kapitalandelene i andre selskaber. Denne type udgifter skal afholdes af moderselskabet i dets egenskab af aktionær.

Aktionærudgifter er ikke en serviceydelse over for et datterselskab. TPG 7.10 omtaler eksempler på aktionærudgifter, herunder bl.a.:

• Omkostninger vedrørende den juridiske struktur for moderselskabet, herunder møder med moderselskabets aktionærer.
• Omkostninger vedrørende udstedelse af aktier i moderselskabet, herunder omkostninger ved børsnotering af moderselskabet.
• Bestyrelsesomkostninger.

Køb af ydelser, som virksomheden selv udfører

En række udgifter knytter sig til ledelse af koncernen. Det beror på de konkrete omstændigheder, om omkostningerne til ledelsesfunktioner kan anses for at være til nytte for andre selskaber i koncernen. Hvis det modtagende selskab selv udfører den pågældende funktion i forvejen, skal selskabet som udgangspunkt ikke betale for en serviceydelse, der alene duplikerer selskabets egen funktion.

Det fremgår af TPG 7.11 at selskabets materiale skal forklare hvorvidt de interne serviceydelser er anderledes end selskabets egne aktiviteter, og der er krav til en nyttetest ved betaling af interne serviceydelser. Et selskab kan fx have egne marketingsaktiviteter og samtidig betale for marketing serviceydelser som ikke duplikerer selskabets egne aktiviteter.    

Koncernfordele (Incidental benefits)

Et selskab skal ikke betale for de fordele selskabet har ved at indgå i en koncern. Et eksempel på en sådan koncernfordel, som der ikke skal betales for, kan være muligheden for at låne til en lavere rente, end selskabets egen kreditværdighed berettiger til, fordi selskabet er medlem af en koncern.

Der skelnes her mellem fordele der alene skyldes at selskabet indgår i en koncern og aktive handlinger til fordel for selskabet, som ligger herudover.

Et eksempel på aktiv handling, der skal betales for, kan være, når moderselskabet garanterer for datterselskabets lån og garantien medfører, at datterselskabet kan opnå et billigere lån hos 3. mand, end selskabet ville have opnået uden garantien fra moderselskabet. I den situation skal selskabet betale moderselskabet et armslængdevederlag for serviceydelsen.

Et eksempel på en koncernfordel, der ikke skal betales for, kan være, når et selskab i en koncern får en bedre credit rating, alene fordi selskabet er del af koncernen. I den situation er der ikke leveret en serviceydelse. Se også TPG 7.12 og 7.13.

Ydelser "on call"

I visse tilfælde kan koncernens enkelte selskaber trække på bestemte serviceydelser efter behov ("on call"). Der kan være tale om specialiserede medarbejdere inden for områder som eksempelvis jura, regnskab, IT og ledelsesrådgivning, hvor disse specialistmedarbejdere hører hjemme i et af koncernens selskaber, og hvor de andre selskaber i koncernen til enhver tid - og efter behov - kan trække på specialisternes viden.

Spørgsmålet om, hvorvidt der skal ske en løbende betaling for at disse serviceydelser til rådighed, eller om der kun skal betales for den faktiske anvendelse af specialisterne, afhænger af, om en uafhængig part, under lignende omstændigheder, ville være villig til løbende at betale et vederlag for om nødvendigt at kunne komme i kontakt med specialisterne. Er det tilfældet, vil der også mellem koncernforbundne parter kunne kræves en løbende betaling.

Se også

De særlige regler for indkomstopgørelsen i selskaber (C.D.2.4.1)

Primære forhold om interne serviceydelser (TPG 7.2 - 7.5)

Nyttetest ved interne serviceydelser (TPG 7.6 - 7.8)

Særlige forhold om interne serviceydelser med lav værdi (C.D.11.8.4).

Indhold

Dette afsnit handler om, hvorvidt betalingen for de interne serviceydelser sker til armslængde-prisen (handelsprisen). 

Når det er konstateret, at der foreligger en intern serviceydelse i TPG kapitel VII´s forstand, skal det vurderes, om betalingen er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Afsnittet indeholder:

1. Transfer pricing-metoder for interne serviceydelser
2. Omkostningsbaseret transfer pricing-metode

Ad 1) Transfer pricing-metoder for interne serviceydelser

Prisfastsættelsen af de interne serviceydelser skal ske i overensstemmelse med armslængde-princippet. De metoder der skal anvendes, vil som udgangspunkt være de metoder, der er beskrevet i TPG. Den valgte transfer pricing-metode vil afhænge af de faktiske forhold, som eksempler kan nævnes:

• TPG 7.39 med eksempel om CUP metoden.
• TPG 7.40 med eksempel med kost plus metoden. 

TPG 7.41 omtaler vigtigheden af en detaljeret funktionsanalyse, herunder en præcis forklaring af de udførte funktioner, anvendte aktiver og påtagne risici. Det skal i den forbindelse oplyses, om de interne serviceydelser medfører en ændring i måden, aktiviteterne hidtil er udført på, herunder partnernes realistiske alternativer ved sådanne ændringer. 

Nogle gange er betaling for serviceydelser indeholdt i betalingen for andre transaktioner. Se TPG 7.15 og 7.27, der bl.a. omtaler, at betaling for serviceyders indkøbsfunktioner kan være inkluderet i betalingen for de indkøbte varer.

Ad 2) Omkostningsbaseret transfer pricing-metode

Hvis der er tale om en omkostningsbaseret transfer pricing-metode, som kost plus metoden, skal omkostninger fordeles (allokeres) i forhold til de serviceydelser, de enkelte selskaber har modtaget. Denne fordeling kan ske ved en direkte afregning eller indirekte afregning.

Ved afregningen skal størrelsen af omkostningsbasen vurderes, ligesom det skal vurderes, om der skal være mark-up (markedsmæssig avancetillæg) på alle de fordelte (allokerede) omkostninger.

Direkte afregning

I de tilfælde, hvor

• der er en direkte afregning mellem to koncernforbundne selskaber for en given type serviceydelser, og
• det serviceydende koncernselskab også udfører lignende serviceydelser for uafhængige selskaber

vil det normalt være relativt enkelt at vurdere, om der er anvendt armslængdepriser og -vilkår, idet den uafhængige pris vil kunne bruges som udgangspunkt for prisfastsættelsen.

Indirekte afregning

Når det ikke er muligt at fordele omkostningerne direkte i forhold til de enkelte selskabers forbrug, vil der sædvanligvis blive brugt en indirekte afregning hvor omkostningerne allokeres til de selskaber, der har modtaget de omhandlede serviceydelser ved brug af fordelingsnøgler.

Et element i fordelingsnøglen kan fx være nettoomsætningen, lønninger, antal ansatte eller antal pc-installationer.

Der skal anvendes den fordelingsnøgle, der mest præcist fordeler omkostningerne i forhold til ydelsernes nytteværdi. Grundlæggende skal den indirekte afregning være fastsat således, at afregningen afspejler den værdi, som modtagerne opnår, og som kan afregnes mellem uafhængige parter for tilsvarende serviceydelser. Ved denne vurdering skal værdien af serviceydelserne ses både fra det serviceydende selskabs synspunkt og fra det servicemodtagende selskabs synspunkt.

Skal der mark-up (markedsmæssig avancetillæg) på alle omkostninger ?

Det skal overvejes, om der ud over afregning for omkostningerne ved at yde en koncernintern service, også altid skal medregnes en fortjeneste for at opnå en armslængdeprisfastsættelse.

Normalt vil der i prisafregningen for serviceydelser mellem uafhængige parter være indregnet en fortjeneste til serviceyderen. Der kan dog være enkelte situationer, hvor en sådan prisafregning, også mellem uafhængige parter, vil ske, uden at der indgår et avanceelement (pass-through costs). Det vil være afgørende, om en uafhængig part i en lignende situation ville være villig til at fraskrive sig en fortjeneste på den pågældende transaktion. 

Det afgørende for vurdering af den korrekte omkostningsbase er, hvilke omkostninger der skal mark-up på, og størrelsen på mark-up'en. En sådan vurdering sker i en sammenligneligheds-analyse, hvor den kontrollerede transaktion sammenlignes med uafhængige sammenlignelige transaktioner.

Indhold

I oktober 2015 har OECD udbygget kapitel VII med en ny D sektion, der omhandler forholdene for en særlig gruppe af interne serviceydelser med lav værdi (Low value-adding intra-group services).

Som omtalt i TPG 7.6 kræver armslængdeprincippet at betaling for interne serviceydelser, vedrører aktivitet der udføres af en part (serviceyderen), tilfører en anden part (servicemodtagen) en økonomisk eller forretningsmæssig fordel/nytte, der forbedrer servicemodtagerens økonomiske situation. 

For services, der opfylder betingelserne for interne serviceydelser med lav værdi, kan det være sværere at udføre en sådan vurdering, og det kan kræve en større indsats end beløbet for den koncerninterne betaling berettiger til. Ved analyse af interne serviceydelser med lav værdi bør vurderingen derfor foretages for den enkelte kategori af serviceydelser, som fx håndtering af lønudbetaling til ansatte. Selskabets dokumentation skal forklare og dokumentere de enkelte servicekategorier. Det forventes at servicemodtageren har udarbejdet separat dokumentation herfor. Se også afsnit C.D.11.13.1.2.4.3 om dokumentationskravet i forhold til interne serviceydelse med lav værdi.

Afsnittet indeholder: 

• definition på interne serviceydelser med lav værdi (C.D.11.8.4.1)
• fastsættelse af betaling for interne serviceydelser med lav værdi (C.D.11.8.4.2)

Armslængdebetaling for disse interne serviceydelser med lav værdi er tæt knyttet til allokering af omkostninger, og hvor allokeringen af omkostningerne sker for hver kategori af interne serviceydelser der levereres til andre koncernselskaber og hvor fordelene svarer til størrelsen af de allokerede omkostninger. I sådanne situationer kan der anvendes en fast mark-up procent for de leverede interne serviceydelser med lav værdi. Hvis der ikke er tale om interne serviceydelser med lav værdi eller koncernen har valgt ikke at anvende principperne omtalt i sektion D i TPG kapitel VII, så skal prisfastsættelsen af interne serviceydelser ske som beskrevet i TPG 7.1 - 7.42.

Kategorier af interne serviceydelser med lav værdi er serviceydelser, som et eller flere koncernselskaber udfører på vegne af andre koncernselskaber, og hvor den interne serviceydelse opfylder følgende krav:

• er af støttende karakter

• er ikke en del af kerneforretningen i koncernen (dvs. der er ikke tale om indtægts-skabende aktiviteter og den er ikke en del af de økonomisk betydningsfulde aktiviteter i koncernen)

• gør ikke brug af eller bidrager til udviklingen af unikke eller værdifulde immaterielle aktiver

• har ikke indflydelse på håndtering eller styring af væsentlig eller betydelig risiko for tjenesteyderen og giver ikke anledning til skabelse af betydelig risiko for tjenesteyderen

• udføres alene for selskaber i koncernen.

Hvis et serviceselskab udfører tilsvarende serviceydelser overfor uafhængige parter, vil sådanne serviceydelser normalt ikke kunne omfattes af definitionen af interne serviceydelser med lav værdi, og sektion D i TPG kap. VII kan derfor ikke anvendes. Når serviceydelser udføres overfor uafhængige parter, kan der være interne sammenlignelige priser (CUP), som kan anvendes ved prisfastsættelsen af de interne serviceydelser.

I TPG 7.49 nævnes følgende eksempler på serviceydelser, der kan være omfattet af definitionen for den særlige gruppe af interne serviceydelser med lav værdi:

• Regnskab og revision, for eksempel indsamling og gennemgang af oplysninger til brug ved udarbejdelse af regnskaber

• HR aktiviteter forbundet med uddannelse og medarbejderudvikling, fx vurdering af uddannelsesbehov og oprettelse af interne uddannelsesprogrammer

• Informationer om personalets sundhed og sikkerhed

• Indsamling af data vedrørende sundhed, sikkerhed og miljø i selskaber 

I TPG 7.47 er oplistet aktiviteter der ikke kan omfattes af den særlige gruppe af interne serviceydelser med lav værdi:

• Serviceydelser som indgår i den primære forretningsaktivitet i koncernen

• Serviceydelser i relation til forskning og udvikling (dette inkluderer software udvikling, medmindre det anses at være omfattet af TPG 7.49)

• Serviceydelser i relation til fremstilling og produktion

• Serviceydelser vedrørende indkøb af råmaterialer eller andre materialer som anvendes i fremstilling og produktions processer

• Salgs-, marketings- og distributionsaktiviteter

• Finansielle transaktioner

• Udvinding, efterforskning eller forarbejdning af naturressourcer

• Forsikring og genforsikring

• Serviceydelser udført af selskabernes øverste ledelse (som ikke er tilsyn af serviceydelser, der anses for interne serviceydelser med lav risiko se TPG 7.49)  

Aflønningen af interne serviceydelser, som ikke anses for omfattet af den særlige gruppe af interne serviceydelser med lav værdi, skal ske ud fra en konkret vurdering af sagens faktiske forhold, og prisfastsættelsen af sådanne interne serviceydelser sker som beskrevet i TPG 7.1 - 7.42. 

Der beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold, om en given serviceydelse kan anses for at indgå i de primære forretningsmæssige aktiviteter i koncernen og derfor ikke kan henføres til den særlige gruppe af interne serviceydelser med lav værdi.

Indhold

Betaling af serviceydelser omfattet af den særlige gruppe af interne serviceydelser med lav værdi sker, så alle de omkostninger, der medgår til at levere serviceydelserne til de andre koncernselskaber, allokeres fra serviceyderen til servicemodtagerne.

Afsnittet indeholder

• Fastlæggelse af omkostningspuljer og allokeringen til andre koncernselskaber (C.D.11.8.4.2.1)
• Betaling for interne services med lav værdi (C.D.11.8.4.2.2)

En koncern der har serviceydelser, der hører under den særlige gruppe af interne serviceydelser med lav værdi, forventes så vidt det er muligt at behandle disse ydelser ens i alle de lande hvor de har aktiviteter. Der er dog lande som ikke har implementeret OECDs retningslinjer for behandlingen af den særlige gruppe af interne serviceydelser med lav værdi, og som afventer OECD's videre arbejde omkring fastsættelsen af betaling for interne serviceydelser med lav værdi.

En korrekt omkostningsallokering påkræver, at servicemodtagerne betaler deres forholdsmæssige andel af omkostningerne, som svarer til servicemodtagernes fordele ved serviceydelsen. Lande skal ikke kunne undgå deres forholdsmæssige andel af omkostningerne med en henvisning til, at de nye regler om interne serviceydelser ikke er blevet implementeret, idet koncernen kan vise at omkostningsallokeringen sker efter reglerne i TPG 7.1 - 7.42.

Betalingen af de serviceydelser, der opfylder kravene til den særlige gruppe af interne service-ydelser med lav værdi, vil ske på følgende trinvise måde (også omtalt som "simplified approach"): 

For hver servicekategori skal der beregnes en årlig omkostningsbase forbundet med levering af interne serviceydelser af lav værdi til de andre koncernselskaber. Omkostningsbasen vil bestå af direkte og indirekte omkostninger forbundet med den interne serviceydelse, herunder en passende andel af serviceyderens andre driftsomkostninger (fx en andel af administrative omkostninger). For hver kategori af serviceydelser skal selskabets materiale vise og forklarer de omkostnings centre, der anvendes som led i at skabe omkostningsbasen for den pågældende kategori af serviceydelser. Omkostninger uden et avance-element (pass-through costs) skal også identificeres, se også TPG 7.61. Omkostningsbasen skal ikke indeholde omkostninger, som kan henføres til en in-house aktivitet, som udelukkende gavner virksomheden der udfører serviceaktiviteten (fx aktionærudgifter).

Omkostninger som udelukkende vedrøre ét koncernselskab skal fjernes fra omkostningsbasen, så de tilbageværende omkostninger i omkostningsbasen vedrører den pågældende kategori af interne serviceydelse med lav værdi, som leveres til flere andre servicemodtagere i koncernen.

Omkostningsbasen for den pågældende kategori af interne serviceydelse med lav værdi allokeres til de koncernselskaber, som har fordel af den udførte serviceydelse. Koncernen skal vælge en eller flere allokeringsnøgler, som skal benyttes på følgende måde: De(n) valgte allokeringsnøgler, skal afspejle omkostningernes forventede fordel hos servicemodtageren og bruges på samme måde overfor alle servicemodtagerne i den pågældende servicekategori. Som eksempel kan nævnes, at IT serviceydelser i nogle tilfælde kan allokeres baseret på servicemodtagernes forholdsmæssige andel af IT brugere. I nogle tilfælde kan servicemodtagernes omsætningsandel bruges som allokeringsnøgle. Valg af allokeringsnøgler vil afhænge af de faktiske forhold og omstændigheder i den konkrete sag. I TP dokumentationen skal selskabet derfor begrunde, hvorfor den valgte allokeringsnøgle giver en omkostningsallokering til servicemodtagerne, der svarer til hver af servicemodtagernes fordele herved.

Mark-up på allokerede omkostninger

Ved fastlæggelse af en armslængde betaling for de leverede interne serviceydelser med lav værdi skal serviceyderen tillægge en 5 % avance (mark-up) på alle omkostningerne i omkostningspuljen, med undtagelse af videre faktureringsomkostninger (pass-through costs), hvilket sker i henhold til TPG 2.93 og 7.34.

Avancetillægget på 5 % skal anvendes for alle kategorier af leverede interne serviceydelser med lav værdi. Mark-up procenten skal ikke underbygges af et benchmark studie.

De koncernselskaber, som er servicemodtagere for den pågældende interne serviceydelse, skal foretage følgende betalinger til serviceyderen for den interne serviceydelse med lav værdi:

• De omkostninger, som serviceyder har i den relevante omkostningsbase for den interne servicekategori, skal tillægges en avance (mark-up) på 5 %. Hver servicemodtager skal betale serviceyder en forholdsmæssige andel af denne omkostningsbasen tillagt avancen. Servicemodtagerens forholdsmæssige andel bestemmes ved brug af en retvisende allokeringsnøgle.   

Betalingen skal ske til det koncernselskab (serviceyderen), der afholder omkostningerne i den pågældende omkostningsbase. Hvis der er mere end et koncernselskab (flere serviceydere), der afholder omkostninger til den pågældende serviceydelse, så skal betalingen fra de andre koncernselskaber (servicemodtagerne) deles i forhold til serviceydernes forholdsmæssige andel af omkostningsbasen. 

Se også

Afsnit C.D.11.8.4.2.1 og TPG 7.56 - 7.61 om fastlæggelse af omkostningsbase, allokeringsnøgler og størrelse af avance (mark-up) til serviceyderen. 

Størrelse af betaling for de interne serviceydelser

Skattemyndigheder der har tiltrådt OECD's retningslinjer for interne serviceydelser med lav værdi, kan i deres lokale regler have fastsat et maksimum for størrelsen af betalingen som gør, at de kan kræve detaljeret dokumentation, hvis dette overskrides. Jævnfør TPG 7.63 kan maksimumsregler for intern betaling af serviceydelser med lav værdi, eksempelvis være en maksimalt fastsat andel af servicemodtagerens samlede omkostninger eller indtægter, ligesom landene kan have fastsat et samlet maksimum for den fortjeneste, der kan være på udførsel af interne serviceydelser. Hvis den interne servicebetaling overstiger et lands maksimumsregel, kan landet kræve at der fremsendes en fuld funktions- og sammenlignelighedsanalyse inklusiv dokumentation for benefit test for de betalte interne serviceydelser med lav værdi.

Se også 

Afsnit C.D.11.13.1.2.4.3 om TP dokumentation af serviceydelser.

Skemaet nedenfor viser relevante afgørelser, domme, kendelser mv. på området for interne serviceydelser:

Indhold

I oktober 2015 offentliggjorde OECD et nyt kapitel VIII om CCA'er. Det nye kapitel indeholder vejledning til vurdering af armslængdeprincippet i relation til CCA'er, herunder at indskud og bidrag i udviklings CCA'er skal ske til markedsværdier.   

Dette afsnit handler om:

• Hvad er en CCA (C.D.11.9.1).
• CCA aftalen skal være i overensstemmelse med armslængdeprincippet (C.D.11.9.2).
• Indtræden, udtræden eller ophør af en CCA (C.D.11.9.3).
• Indhold og dokumentation af en CCA (C.D.11.9.4).
• OECD's annex til kapitel VIII (C.D.11.9.5).

Indhold

Dette afsnit beskriver kort, hvornår der er tale om en CCA (cost contribution arrangement).

Afsnittet indeholder:

• Ved en CCA forstås.

• Individuel udnyttelse af resultater.

• Berettiget forventning om at opnå fordel/nytte.

• Sammenhængen i OECD's Transfer Pricing Guidelines.

• Hovedtyper af CCA'er.

Ved en CCA forstås

Ved en CCA forstås en aftale indgået mellem to eller flere virksomheder som indskyder aktiver, deler omkostninger og risici forbundet med udvikling, produktion eller erhvervelse af:

• aktiver

• serviceydelser

• rettigheder

og deling af det resultat og fordele, der opnås ved samarbejdet. Det er vigtigt, at selskaberne har dokumenteret at bidrag, indskud, resultatfordeling og fordele ved en CCA er værdiansat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og at dette er en resultatfordeling, som afspejler bidrag og risici for hver af deltagerne. TPG kapitel VIII fastslår at:

• Der anvendes samme fremgangsmåde for vurdering af de kontrollerede transaktioner og fordeling af risici i CCA'en, som der gør for andre kontrollerede transaktioner.

• Der anvendes samme fremgangsmåde for vurdering og prisfastsættelse af immaterielle aktiver i CCA'en, inklusiv immaterielle aktiver med stor usikkerhed (HTVI), som i andre typer af koncerninterne aftaler.

• Analysen af CCA'en baseres på en konkret vurdering af de kontrollerede transaktioner i koncernen og fordeling af resultat og fordele herved, og skal afspejle de faktiske forhold.

• Et koncernselskab vil kun deltage i en CCA, hvis det forventer at opnå fordele fra CCA aktiviteterne, som afspejler dets kontrol over de risici, som det påtager sig, og det har finansiel kapacitet til at bære sådanne risici.

• Udviklings CCA skal ikke kun baseres på omkostninger, da det ikke afspejler den relative værdi af indskud og bidrag dette skal i stedet baseres på markedsværdier.          

Se også

TPG kapitel VIII.

Afsnit C.D.11.13.1.2.4.5 om beskrivelse af CCA'er i transfer pricing dokumentationen.

Individuel udnyttelse af resultater

En CCA er ikke betinget af en fælles erhvervsmæssig udnyttelse af de resultater, der opnås ved samarbejdet. Deltagerne i en CCA kan således opnå en individuel andel af resultaterne af CCA samarbejdet. Det kan fx være en brugsret til de immaterielle aktiver, der er udviklet i CCA'en, i et givet geografisk område.

Berettiget forventning om at opnå fordele/nytte

Deltagerne skal alle have en berettiget forventning om at opnå deres andel af de samlede fordele (besparelser, indtægter, værdiskabelse mv.), der er ved CCA'en. Dette er omtalt i TPG 8.3 - 8.5 og sektion D i TPG kapitel I. Sammenhængen i TPG er forklaret nedenfor.

Sammenhængen i OECD's Transfer Pricing Guidelines

TPG 8.5 omtaler at der ikke er forskel på TP analysen af en CCA og andre interne aftaler, hvorfor vejledningen i sektion D i TPG kapitel I gælder alle kontrollerede transaktioner og omfatter alle kommercielle og finansielle forhold mellem partnerne i en CCA. Ligesom for andre interne aftaler er den koncerninterne aftale et udgangspunkt, når der skal ske vurdering af, hvordan funktioner, aktiver, risici og forventede fordele var fordelt mellem CCA deltagerne på tidspunktet, hvor den interne aftale blev indgået. Deltagernes faktiske adfærd i efterfølgende år, herunder størrelsen af deltagernes ydede bidrag og opnåede fordele, vil blive vurderet i forhold til CCA'en.

Tilsvarende er fremgangsmåden for vurdering af risici omtalt i sektion D.1.2.1 i TPG kapitel VIII relevant i vurderingen af CCA deltagernes risici, herunder fx det omtalte om funding af lån til koncernselskaber, uden at långiver påtager sig risiko eller funktioner ved udlånet.

CCA aftaler omhandlende immaterielle rettigheder skal være i overensstemmelse med TPG kapitel VI, som indeholder vejledning til fastlæggelse af armslængde vilkår for transaktioner, der involverer brugen eller overførsel af immaterielle rettigheder. CCA aftaler omhandlende immaterielle rettigheder skal bl.a. overholde forhold i TPG kapitel VI om:

• Udførelse af kontrol over finansiel risiko, når det koncerninterne lån anvendes til investeringer i R&D projekter, se TPG 6.60 - 6.64. Et selskab der alene kommer med penge, og som ikke kontrollerer risikoen ved CCA aktiviteten, kan ikke anses at være deltager i en CCA.

• Sektion D.3 og D.4 i TPG kap. VI om immaterielle rettigheder, hvor der er stor usikkerhed om værdien på overdragelsestidspunktet

Vilkår og priser for interne serviceydelser i CCA aftaler skal fastsættes i overensstemmelse med TPG kapitel VII, der indeholder vejledning herom.  

Vejledningen i TPG kap. VI og VII vil derfor sammen med de andre kapitler i TPG være relevante ved vurderingen af CCA aftaler. Det skal fremgå af dokumentationen, hvordan de enkelte deltageres bidrag til CCA aktiviteten er prisfastsat. Se om kravene til dokumentationen (C.D.11.13.1.2.4.5). 

Se også

Den præcise fastlæggelse af finansielle transaktioner efter armslængdeprincippet (C.D.11.10.1)

Hvordan behandles funktioner, aktiver og risici i forhold til immaterielle aktiver (C.D.11.6.3)

Hovedtyper af CCA'er

TPG 8.10 og 8.11 omtaler 2 hovedtyper af CCA aftaler:

• "Udviklings CCA" - der omhandler fælles udvikling, fremstilling og anskaffelse af immaterielle rettigheder og/eller anlægsaktiver.

• "Service CCA" - der omhandler interne serviceydelser.    

En udviklings CCA forventes at kunne skabe fremtidige fordele for deltagerne, mens en service CCA kun skaber nutidige fordele. Udviklings CCA med immaterielle rettigheder vil ofte indeholde større risiko, da der er usikkerhed forbundet med den fremtidige udvikling og anvendelse af rettigheder til det udviklede.

Service CCA vil ofte indeholde en lavere risiko, da det er lettere at forudse de nutidige fordele ved den fælles aktivitet. 

Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan indskud og betalinger skal behandles i en CCA.

CCA aftaler skal være i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Afsnittet indeholder:

• Deltagernes indskud og løbende bidrag.

• Forventede fordele ved CCA'en.

• Fælles brug af indskudte aktiver.

• Kontant udligningsbetaling.

• Anerkendelse af den faktiske fastlagte transaktion.

Deltagernes indskud og løbende bidrag

Ved en CCA vil deltagerkredsen ofte indskyde forskellige aktiver, hvor de indskudte aktiver, som en del af aftalevilkårene i CCA'en, gøres tilgængelig for de øvrige deltagere. Det kan eksempelvis være, at deltagerne ejer forskellige immaterielle aktiver, hvor de øvrige deltagere får adgang til en brugsret på et givet geografisk område eller lignende. Indskud i form af aktiver mv., der gøres tilgængelige for øvrige CCA deltagere, skal opgøres til markedsværdier i overensstemmelse med armslængdeprincippet. 

Også indskud i form af betaling for ydelser købt i en virksomhed uden for deltagerkredsen kan indgå ved opgørelsen af en deltagende virksomheds forholdsmæssige andel af det samlede indskud og løbende bidrag til aktiviteten.

Alle indskud og bidrag af værdi skal medtages ved opgørelsen af deltagernes andel i en CCA. Dette gælder også i de tilfælde, hvor en aktivitet eller omkostning både kan vedrøre

• en deltagende virksomheds egne aktiviteter og

• de aktiviteter, der hører under en CCA.

I så fald skal der foretages en armslængdefordeling af bidraget i forhold til den del, der vedrører virksomhedens egen aktivitet, og den del der skal indgå i en CCA.

Er deltagerne koncernforbundne, tages der ved vurdering og indregning af indskud og bidrag udgangspunkt i, hvad uafhængige parter ville have accepteret og indregnet under en tilsvarende aftale for deltagernes indskud, bidrag og andel af CCA'ens samlede forventede fordele.

Endvidere skal deltagerne i en CCA have aftalt hvordan, de fordeler de økonomiske konsekvenser, der er forbundet med at opnå de forventede fordele. Det indebærer, at der ved opgørelsen af deltagernes forholdsmæssige andel i fordelene ved en CCA tages udgangspunkt i armslængde værdier, idet værdien af indskud og bidrag fastsættes i henhold til vejledningen i TPG kapitel I-III, VI, VII og VIII. TPG 8.26 omtaler, at udviklings CCA'er baseres på markedsværdien af partnernes indskud og bidrag.

Se også

Afsnit C.D.11.6.5 om immaterielle aktiver, hvor værdien er usikker på transaktionstidspunktet, og C.D.11.6.6 om immaterielle aktiver, der er svære at værdiansætte   

Forventede fordele ved CCA'en

De fordele, som de deltagende virksomheder forventer at opnå ved at deltage i en CCA, skal komme fra udnyttelse af de resultater, der forventes skabt ved samarbejdet. En forventet fordel kan være en stigning i selskabets omsætning, sparede omkostninger eller andre fordele ved CCA'en. I en service CCA kan fordele allokeres til de enkelte deltagere ved brug af fordelingsnøgler, som fx omsætning og antal ansatte. I en udviklings CCA, hvor en væsentlig del af CCA'ens fordele først aktualiserer sig i fremtiden, vil fordelene være baseret på deltagernes forventninger og budgetforudsætninger, og CCA'en skal justeres, hvis der sker væsentlige ændringer heri. Dette behandles i TPG 8.20, som henviser til sektion D.3 og D.4 i TPG kapitel VI om immaterielle aktiver der er svære at værdiansætte (HTVI).  

Hvis én af deltagerne ikke anvender fordelene ved CCA'en, skal det undersøges, om deltageren ved aftalens indgåelse havde forventet at kunne anvende fordelene i dets aktiviteter, samt i hvilken grad der er sket ændringer undervejs, som gør, at fordelene ikke anvendes. TPG 8.22 omtaler, at deltagerne løbende skal vurdere om der skal ske ændringer i indskud og bidrag.

Består fordelen kun i, at virksomheden får til opgave at udføre en del af aktiviteten, uden at virksomheden herved opnår nogen ret til en andel af resultaterne fra CCA'en - og uden at virksomheden bærer nogen del af risikoen ved CCA aktiviteterne - så er virksomheden ikke deltager i CCA'en, men vil fx i stedet kunne blive anset for at være en serviceyder. Dette gælder også, hvis virksomheden ikke er i stand til at udnytte fordelene ved CCA'en i dens aktiviteter. En virksomhed anses heller ikke for deltager i en CCA, hvis den ikke udøver kontrol med de risici, som den har i forhold til CCA aktiviteten, eller ikke har finansiel kapacitet til at påtage sig disse risici. Vejledningen i TPG kap. I om kontrol over risiko gælder også CCA aftaler.

Det fremgår af TPG 8.15, at en CCA deltager navnlig skal have:

• Evnen til at træffe beslutninger om at tage, afstå eller afvise den risikobærende mulighed fremlagt af CCA-deltagerne samt faktisk udføre beslutningsfunktionen.
• Evnen til at træffe beslutninger om, hvorvidt og hvordan at reagere på risiciene forbundet med muligheden og reelt udføre denne beslutningsfunktion.

Der er ikke krav om, at CCA deltageren udfører alle de daglige funktioner tilknyttet dets risikohåndtering, men deltageren skal udføre de vigtigste beslutningsfunktioner for dets CCA aktiviteter. CCA deltageren skal også vælge og fastsætte retningslinjer for de daglige funktioner der udføres af andre parter på CCA deltagerens vegne. CCA deltageren skal være i stand til at følge aktiviteten, vurdere om retningslinjerne bliver overholdt samt kunne ansætte eller opsige den part, der udfører CCA aktiviteter på deltagerens vegne.

Se også

Udførsel af kontrol over risiko, når det koncerninterne lån anvendes til investeringer i R&D projekter, se TPG 6.60 - 6.64 og 8.14 - 8.18. Et selskab, der alene kommer med penge, og som ikke kontrollerer risikoen ved CCA aktiviteten, kan ikke anses at være deltager i en CCA.

Se eksempel 4 og 5 i annex til TPG kap. VIII (C.D.11.9.5)

Fælles brug af indskudte aktiver

Normalt opnår deltagerne brugsret til de aktiver, som udvikles i CCA'en. I det omfang en deltager i en CCA opgiver at udnytte denne rettighed, herunder ved direkte overdragelse til en koncernforbundet virksomhed, vil der være tale om en kontrolleret transaktion, hvor der skal opgøres en armslængdeværdi.

Udnyttes resultaterne af en CCA løbende eller efterfølgende af virksomheder, som ikke deltager i aftalen, vil betaling for denne udnyttelse som udgangspunkt skulle fordeles forholdsmæssigt til de deltagende virksomheder. Hvis en ikke deltagende virksomheds udnyttelse af resultaterne af en CCA indskrænker eller forrykker nytten hos én eller flere af de øvrige deltagende virksomheder, skal betalingen for denne udnyttelse godskrives deltagerne under hensyn hertil.

Kontant udligningsbetaling

En CCA vil være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, når værdien af hver deltagers indskud og andel af de samlede bidrag, inklusiv evt. udligningsbetalinger, svarer til deltagerens andel af de samlede forventede fordele ved CCA'en. Hvis der ikke er overensstemmelse, vil der være behov for en justering, hvilket vil ske ved en kontant udligningsbetaling, hvor den betalende deltager øger sine samlede indskud og bidrag, mens betalingen reducerer den modtagende deltager. 

Kontant udligningsbetaling anvendes også, når nye deltagere indtræder i en eksisterende CCA. Gennemføres en udligningsbetaling på et tidspunkt, der ligger efter aftalens indgåelse, må der ved betalingen tages højde for de værdier og fordele, der er oparbejdet under CCA'en. 

Deltagernes bidrag og udligningsbetalinger i en CCA skal skattemæssigt behandles på samme måde, som hvis der var tale om betalinger mellem selskaber, som ikke deltager i en CCA.

Skattemyndighederne kan kræve, at der sker kontant udligningsbetalinger, hvor der er anvendt en forkert værdiansættelse af deltagernes indskud og bidrag, eller hvor deltagerne har anvendt en forkert fordeling af de forventede fordele ved CCA'en.

Se også

Afsnit C.D.11.9.3 om ind- og udtræden af en CCA.

Anerkendelse af den faktiske fastlagte transaktion

Det fremgår af TPG 8.9, 8.39 og 8.40, at de økonomiske forhold ved CCA'en skal vurderes i overensstemmelse med sektion D i TPG kapitel I, og at der kan være situationer, hvor de faktiske transaktioner er anderledes end de forhold, som fremgår af CCA aftalen. Et eksempel er, hvor en eller flere af deltagerne i CCA'en ikke har mulighed for at udnytte fordelene deraf.

Man kan se helt bort fra indholdet af en CCA, som mangler kommerciel begrundelse. Vurderingen sker i overensstemmelse med sektion D.2 i TPG kapitel I. 

Se også

TPG kap. I, afsnit D.2.

Afsnit C.D.11.3.2

Indhold

Når der sker ændringer i deltagerne i en CCA, vil det medføre, at der skal ske en revurdering af deltagernes respektive andel af bidrag, indskud og forventede fordele. Dette afsnit handler om:

• Indtræden i en eksisterende CCA.

• Udtræden og ophør af en CCA.

Indtræden i en eksisterende CCA

Når nye deltagere indtræder i en eksisterende CCA, gælder de samme betingelser for dem som ved etablering af et nyt samarbejde. Indskud samt løbende bidrag skal fastsættes og den forholdsmæssige andel af resultaterne, samt den forventede nytte hos den indtrædende virksomhed og de hidtidige deltagere skal på den baggrund opgøres på ny og fremgå som ændrede aftalevilkår i CCA'en.

Et selskab som indtræder i en eksisterende CCA, skal betale for at opnå fordele af det arbejde og de aktiver, der tidligere er indskudt eller udviklet. Det gælder også delvist udviklede immaterielle aktiver og/eller anlægsaktiver. De hidtidige deltagere skal have en armslængdekompensation (Buy-in payment) for at overføre en andel af deres fremtidige fordele til det indtrædende selskab.

Der kan være tilfælde, hvor det indtrædende selskab indskyder immaterielle rettigheder eller anlægsaktiver, som de hidtidige deltagere får adgang til ved udligningsbetalinger til indtrædende selskab. Det skal dokumenteres, i hvilket omfang der sker udligningsbetalinger fra de hidtidige deltagere, og i hvilket omfang der sker betaling (Buy-in payment) fra indtrædende selskab. 

Foretages betalinger og/eller overføres aktiver eller passiver mellem virksomheder i forbindelse med en ny virksomheds indtræden i en eksisterende CCA, vil den skattemæssige bedømmelse heraf følge almindelige regler om afståelses- og indkomstbeskatning.

Hvis en CCA kun går ud på at producere serviceydelser, uden at der i den forbindelse er skabt et aktiv, skal der som udgangspunkt ikke betales (Buy-in) ved indtræden i aftalen. Ved indtræden i en sådan CCA skal den nye deltager blot løbende bidrage med den forholdsmæssige andel af bidrag og indskud, som svarer til den forholdsmæssige andel af de samlede resultater, som den indtrædende virksomhed forventer at opnå ved at deltage i aftalen.

Udtræden og ophør af en CCA

Ved udtræden eller ophør af en CCA skal der tages stilling til:

• Værdien af allerede foretagne indskud og løbende bidrag.
• Eventuelle oparbejdede aktiver.
• Den forventede fremtidige nytte af CCA-resultaterne hos de deltagende virksomheder og fordelingen heraf.

Der skal også tages stilling til, hvordan evt. oparbejdede aktiver fordeles mellem de deltagende virksomheder, og der skal også tages stilling til, om der ved fordelingen af de oparbejdede aktiver samtidig overføres værdier mellem de deltagende virksomheder, som ikke er oparbejdet under aftalen, fx knowhow, goodwill mv.

Foretages betalinger og/eller overføres aktiver eller passiver mellem de deltagende virksomheder i forbindelse med udtræden eller ophør af en CCA (Buy-out), vil den skattemæssige bedømmelse heraf følge almindelige regler om afståelses- og indkomstbeskatning.

Vejledningen i TPG kap. I-III og VI skal anvendes ved fastsættelse af armslængdebetalinger mellem deltagerne, herunder ved fastsættelse af Buy-in, Buy-out og udligningsbetalinger. Hvis samarbejdet kun går ud på at levere serviceydelser til deltagerne, og der ikke er oparbejdet et aktiv, skal der normalt ikke betales nogen form for kompensation til den udtrædende virksomhed fra en sådan service CCA.

Indhold

Dette afsnit handler om betingelser for at deltage i en CCA.

• Betingelser for at deltage i en CCA aktivitet

• Adgang til oplysninger om CCA aktiviteten

Betingelserne for at deltage i en CCA aktivitet

I TPG 8.50 er omtalt, at en CCA mellem koncernforbundne parter skal overholde følgende betingelser:

1. Deltagerne skal alle forvente, at de via de fælles aktiviteter kan opnå fordele fra CCA'en, som de kan anvende i deres respektive aktiviteter. Det er ikke nok, at fordelen alene består i at udføre CCA aktiviteter.

2. CCA aktiviteten skal forklares, og det skal specificeres, i hvilket omfang hver af deltagerne har fordele ved CCA aktiviteterne, herunder deltagernes respektive andel af fordelene ved CCA'en.

3. Deltagernes betalinger skal vedrøre bidrag, indskud, kontante udligningsbetalinger og kompensation (Buy-in) for deltagernes respektive fordele ved immaterielle rettigheder, anlægsaktiver og services i CCA'en.

4. Værdien af deltagernes betalinger skal fastsættes efter vejledningen i TPG, for at deltagerne opnår deres respektive andel af de forventede fordele ved CCA'en. 

5. CCA'en kan indeholde udligningsbetalinger og/eller ændringer i deltagernes bidrag for at tage højde for en ændret fordeling af de forventede fordele ved CCA'en. Det vil bero på en konkret vurdering af de faktiske forhold.

6. Justeringer skal foretages, hvor dette er nødvendigt (ligesom der kan ske brug af Buy-in og Buy-out betalinger) ved indtræden, udtræden eller ophør af CCA'en.

Adgang til oplysninger om CCA aktiviteten

Det forventes, at deltagerne i CCA'en kan forklare CCA aktiviteten, vilkårene og prisfastsættelsen i CCA'en, samt hvorfor dette er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Hver af CCA deltagerne skal derfor have fuld adgang til:

1. Detaljerne i den CCA aktivitet der bliver udført.

2. At kunne identificere og lokalisere de andre deltagere.

3. Forudsætningerne som danner grundlag for deltagernes respektive bidrag og indskud og hvordan de forventede fordele er beregnet.

4. Budget og realiserede tal for CCA aktiviteten.

Kravene til dokumentationen i forhold til deltagelse i CCA aktiviteter er beskrevet under afsnit C.D.11.13.1.2.4.5.

Se også

TPG 8.50 - 8.52.

I annex til TPG kap. VIII er der 5 eksempler, der illustrerer, at det kun er i de tilfælde, hvor CCA deltagernes bidrag er baseret på armslængde værdier, og som svarer til hver af deltagernes forventede fordele ved CCA'en, at CCA'en vil have en resultatfordeling, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Det skal bemærkes, at der er tale om forenklede eksempler. 

Som hovedregel vil det ikke være muligt at beregne deltagernes bidrag, baseret på deltagernes afholdte omkostninger. Dette gælder særligt bidrag, der ikke kan anses for interne serviceydelser med lav værdi. Når der er forskel på den økonomiske værdi af deltagernes bidrag, skal der foretages kontante udligningsbetalinger (balancing payment), for at deltagernes samlede bidrag afspejler deres forventede fordele ved CCA'en. 

Til illustration af ovennævnte gennemgås eksempel 4 og 5 fra annex til TPG kap. VIII:

Eksempel 4

Selskab A og selskab B er koncernselskaber, der har besluttet at indgå i en udviklings CCA omhandlende en immateriel rettighed. De forventer at opnå et stort overskud fra CCA'en, idet dette baseres på en videreudvikling af selskab B's eksisterende immaterielle rettigheder, herunder selskab B's viden og erfaring fra dygtige forsknings- og udviklingsmedarbejdere. Selskab A's medarbejdere udfører de funktioner, der forventes af en deltager i en udviklings CCA, der får retten til at anvende den immaterielle rettighed i et geografisk område. Ligesom selskab A skal udføre funktionerne forbundet med at udøve kontrol over dets risici (det vil ske i henhold til TPG 8.14 - 8.18). Det forventes, at det vil tage 5 år, før den immaterielle rettighed omfattet af udviklings CCA'en er klar til at blive anvendt kommercielt, og hvis den bliver succesfuld, forventes dette at kunne opretholde en værdi i 10 år.

I henhold til udviklings CCA'en skal selskab A betale en del af udviklingen af den immaterielle rettighed, hvor selskab A's andel af udviklingsomkostningerne forventes at være 100 mio. USD pr. år i 5 år. Selskab A vil udføre aktiviteterne forbundet med udvikling, vedligeholdelse og kommerciel anvendelse af den immaterielle rettighed i alle lande på nær land B. 

Selskab B bidrager med videreudviklingen af eksisterende immaterielle rettigheder og bibeholder retten til at anvende den immaterielle rettighed i land B. Værdien af selskab B's indskud og bidrag, for udførelse af selskab B's aktiviteter og dets eksisterende immaterielle rettigheder, skal fastsættes i overensstemmelse med TPG kapitel VI og beregnes som den forventede værdi af den immaterielle rettighed, der udvikles i CCA'en, fratrukket værdien af selskab A's udviklingsomkostninger. 

Det forventes, at den immaterielle rettighed, der udvikles under CCA'en, har et samlet overskud på 550 mio. USD i hvert af årene 6 - 15. Udviklings CCA'en giver selskab B den eksklusive ret til kommercielt at anvende rettigheden i land B. Der forventes et årligt overskud på 220 mio. USD i hvert af årene 6-15. Tilsvarende giver udviklings CCA'en selskab A den eksklusive ret til kommercielt at anvende den immaterielle rettighed i resten af verden, svarende til et forventet overskud på 330 mio. USD i hvert af årene 6-15.

Når dette sammenholdes med de realistiske alternativer for selskab A og B, svarer det til at værdien af selskab A´s bidrag til udvikling af den immaterielle rettighed, skal aflønnes med et risikojusteret afkast i årene 6-15. I eksemplet er selskab A's risikojusterede afkast fastsat til 110 mio. USD i hvert af årene 6-15. Da selskab A's forventede årlige overskud i hvert af årene 6-15 (330 mio. USD) er større end det årlige risikojusterede afkast (110 mio. USD), skal selskab A betale den årlige forskel til selskab B. De kontante udligningsbetalinger til selskab B er for brug af eksisterende immaterielle rettigheder, der blev indskudt af selskab B i CCA'en. I eksemplet skal selskab A for hvert af årene 6-15, betale 220 mio. USD i udligningsbetalinger til selskab B.       

Eksempel 5

Forholdene er som i eksempel 4 ovenfor, der er dog den store forskel, at funktionsanalysen viser at selskab A ikke har kapacitet til at træffe beslutninger om at håndtere de risici, som udviklings CCA'en omfatter, ligesom det ikke kan beslutte hvordan og i hvilken grad, det skal reagere på risici omfattet af CCA'en. Selskab A har heller ikke kapacitet til at håndtere, vurdere eller træffe beslutninger om aktiviteter, der udføres af andre på dets vegne. Selskab A kan derfor ikke kontrollere de risici, som det har i henhold til udviklings CCA'en (der er omtalt i TPG 8.15). Selskab A kan derfor ikke være deltager i udviklings CCA'en, og aftalens vilkår afspejler ikke selskabernes faktiske forhold og adfærd.  

Se også

TPG 6.60 - 6.60 og 8.14 - 8.18.

Risikostyring og kontrol over risiko (C.D.11.3.1.2.2).

Indhold

Dette afsnit handler om at finde armslængdeprisen på finansielle transaktioner mellem kontrollerede parter.

OECD udarbejdede først i 2020 et kapitel X i TPG om finansielle transaktioner. Kapitlet omhandler forskellige finansielle transaktioner og er et supplement til de almindelige principper, som også beskrives i TPG's andre kapitler, herunder særligt TPG kap. I og VI. De øvrige kapitler finder således også anvendelse i forhold til finansielle transaktioner.  

• Introduktion (C.D.11.10.1)
• Fastlæggelse af finansielle transaktioner efter armslængdeprincippet (C.D.11.10.2)
• Treasury funktioner, herunder koncerninterne lån, cash pools og risikoafdækning (C.D.11.10.3)
• Finansielle garantier (C.D.11.10.4)
• Captive insurance (koncerninterne forsikringspræmier) (C.D.11.10.5)
• Risikofrit og risikojusteret afkast (C.D.11.10.6) 
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser mv. (C.D.11.10.7).

Se også

Se også OECDs rapport om finansielle transaktioner fra februar 2020 - Transfer Pricing Guidance on Financial Transactions, Inclusive Framework on BEPS: Actions 4, 8-10.

Armslængdeprincippet er lovfæstet i  LL § 2, stk. 1, hvori anføres, at der ved kontrollerede handelsmæssige eller økonomiske transaktioner skal anvendes priser og vilkår, som er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. 

Armslængdeprincippet i  LL § 2 skal fortolkes i overensstemmelse med armslængdeprincippet i OECDs modeloverenskomst og den seneste version af OECDs transfer pricing Guidelines. I kapitel X er armslængdeprincippet blevet uddybet og præciseret for så vidt angår finansielle transaktioner.

Se også

C.D.11.2.1.1 Armslængdeprincippet og Transfer Pricing Guidelines.

Indhold

Dette afsnit handler om at finde armslængdeprisen på finansielle transaktioner mellem kontrollerede parter.

• Fastlæggelse af de relevante transaktioner (C.D.11.10.2.1)
• Prisfastsættelse af de finansielle transaktioner i praksis (C.D.11.10.2.2)

Den præcise fastlæggelse af finansielle transaktioner skal ske efter de generelle principper i TPG kap 1, som beskrives i afsnit C.D.11.3.

Af kommentarerne til artikel 9 i OECDs modeloverenskomst fremgår, at artikel 9 ikke kun omfatter fastlæggelsen af en armslængde rente, men også omfatter balancen mellem gæld og egenkapital, dvs. om der skattemæssigt er tale om et lån (fremmedkapital), eller om der er tale om egenkapital. I overensstemmelse med dette, er det i TPG kapitel X, afsnit B.1.beskrevet, at forholdet mellem gæld og egenkapital også kan være omfattet af armslængdeprincippet. Det er også beskrevet, at de enkelte lande selv kan bestemme, om de vil tage stilling til forholdet mellem gæld og egenkapital efter andre regler.

I Danmark anvendes reglerne om tynd kapitalisering og rentefradragsbegrænsningsreglerne (Selskabsskatteloven §§ 11 B og C) i stedet for  LL § 2 på forholdet mellem gæld og egenkapital. Se C.D.11.1.3, hvor det er anført, at  LL § 2 - efter en lex specialis-betragtning - ikke anvendes på forholdet mellem gæld og egenkapital når forholdet er reguleret af SEL § 11.   

Ved den præcise fastlæggelse af en kontrolleret finansiel transaktion indgår følgende økonomisk relevante karakteristika (de 5 sammenlignelighedsfaktorer):

• Vilkårene for den finansielle transaktion i henhold til kontrakten - se TPG 10.22
• Parternes bidrag til den finansielle transaktion i form af funktioner, aktiver og risiko - se TPG 10.23-10.27
• Karakteristika ved transaktionen - se TPG 10.28-10.29
• De økonomiske omstændigheder hvorunder transaktionen finder sted - se TPG 10.30-10.33
• Den forretningsstrategi der følges af parterne - se TPG 10.34-10.38

I dokumentationen skal disse forhold og formålet med den konkrete finansielle transaktion beskrives. Se afsnit C.D.11.13.1.2.4.4.

Det skal også fremgå af dokumentationen, hvilke koncernselskaber der træffer de væsentlige beslutninger ved den finansielle transktion, og hvilke koncernselskaber der har kontrol over de økonomisk relevante risici forbundet med den finansielle transaktion, se TPG 1.85. 1.103 og afsnit C.D.11.3.1.2.2.

Se også

TPG 1.85, 1.103-104 og 6.59-6.60.

Afsnit C.D.11.13.1.2.4.4 om dokumentationspligt for kontrollerede transaktioner.

Afsnit C.D.2.4.4.1 om beskæring af adgangen til at fradrage renter og kurstab på lån ved tynd kapitalisering i koncernforhold, SEL § 11.

Afsnit C.D.11.3.1 om analyse af økonomisk relevante egenskaber (sammenlignelighedsfaktorer).

Afsnit C.D.11.3.1.2 om funktions- og risikoanalysen.

Dette afsnit handler om nogle af de særlige forhold, der skal tages højde for, når finansielle transaktioner skal prissættes efter armslængdeprincippet.

Prisfastsættelse af finansielle transaktioner skal ske efter de generelle principper i TPG kap II og III, som beskrives i afsnit C.D.11.4 og C.D.11.5.

Fastsættelsen af en armslængde rentesats afhænger af en række faktorer, hvor den væsentligste er kreditrisikoen for långiver. Normalt opdeler man fastlæggelsen af en rentesats i to elementer:

• Basisrente (kaldes også den risikofrie rente)  
• Rentemarginal (kaldes også det risikojusterede tillæg til renten - tillægget afspejler kreditrisikoen)

I koncerninterne transaktioner skal prisen fastsættes som om det var et lån mellem uafhængige parter. De faktorer som uafhængige ville tage i betragtning skal derfor også tages i betragtning ved vurderingen af en kontrolleret transaktion.

Basisrente

Basisrenten er den risikofrie rente. Som reference til fastsættelse af basisrenten kan eksempelvis, hvis der er tale om et lån i danske kroner, anvendes interbankrenten (CIBOR -Copenhagen Inter Bank Offer Rate), eller en rente på en dansk statsobligation.

Nedenstående forhold udgør en liste over elementer, der typisk vil påvirke basisrenten (listen er ikke udtømmende):

• Tidspunktet for optagelsen af lånet
• Løbetid (herunder om der er tale om et variabelt eller et fastforrentet lån)
• Den valuta, som lånet er optaget i.

Rentemarginal

Rentemarginalen afhænger af de risici, der er forbundet med lånet. Når det er dokumenteret at långiver har finansiel kapacitet og kontrollerer risici ved de finansielle transaktioner, vil man i fastlæggelsen af rentemarginalen (det risikojusterede tillæg til renten) fokusere på forholdene hos låntager, da långiver i sådanne situationer skal aflønnes for påtaget risiko for, at låntager ikke tilbagebetaler lånet.

I de situationer, hvor det ultimative moderselskab i en koncern har fået lavet en vurdering af kreditværdigheden fra et kreditvurderingsbureau, er denne dækkende for det ultimative moderselskab. Denne vurdering af kreditværdigheden er dog ikke gældende for de underliggende selskaber. Det skyldes, at kreditværdigheden fastlægges ud fra låntagers forhold, da det som nævnt er risikoen for at låntager ikke tilbagebetaler lånet, der påvirker kreditværdigheden.

Såfremt et af de underliggende selskaber i koncernen er låntager, er det dette selskabs kreditværdighed, der skal benyttes ved fastsættelsen af den koncerninterne rente. Selskaber i samme koncern vil normalt ikke have samme kreditværdighed, da et selskabs kreditværdighed beror på individuelle karakteristika, hvor de væsentligste er solvens, driftsindtjening og lånevilkår. Se om valg af selskabets eller koncernens kreditværdighed i TPG 10.64-10.68.

Nedenstående forhold er eksempler på elementer, der typisk vil påvirke rentemarginalen:

• Tilbagebetalingsevne (de økonomiske forhold i det låntagende selskab, herunder fx selskabets solvens, driftsindtjening og kreditværdighed)
• Stilling i prioritetsrækkefølgen
• Tidspunkt for optagelsen af lånet
• Finansielle covenants (fx interest cover og gældsmultipler)
• Hel eller delvis sikkerhedsstillelse
• Konverteringsmuligheder tilknyttet lånet
• Koncernfordele - se nærmere herom i afsnit C.D.11.10.3.1. 

Se også

Afsnit C.D.11.5 og C.D.11.13.1.2.2.3 om sammenlignelighedsanalysen og C.D.11.10.3.1 om kreditvurdering og koncernfordele.

Diskontoen plus 4 pct.

Der skal foretages en individuel vurdering af rentesatsen, men hvor det ikke er muligt at fastlægge en armslængderente med rimelig sikkerhed, kan diskontoen plus 4 pct. anvendes. Se SKM2009.567.VLR og SKM2010.607.ØLR, hvor landsretterne fikserede en rente på lån mellem interesseforbundne parter til diskontoen plus 4 pct. For skattepligtige, der skal udarbejde transfer pricing dokumentation, vil det altid være muligt at fastlægge en armslængderente med rimelig sikkerhed.  

I situationer, hvor der er tale om mindre låneforhold, for eksempel mellem en hovedaktionær og dennes selskab, vil det normalt ikke være nødvendigt, at anvende databaser med henblik på at søge at fastlægge en armslængderente. Se SKM2009.28.ØLR.

Se også om aktionærlån og LL § 16 E i afsnit C.B.3.5.3.3, reglen gælder ikke kun lån, men også sikkerhedsstillelser og midler, der stilles til rådighed, under samlebetegnelsen lån.

Indhold

Dette afsnit handler om de forskellige funktioner, som en treasury funktion kan udføre i en koncern. Omfanget og kompleksiteten af treasury-funktioner kan variere meget fra koncern til koncern. Se også C.D.11.10.2.2 om prisfastsættelse af finansielle transaktioner i praksis.

Afsnittet indeholder:

• Koncerninterne lån (C.D.11.10.3.1) 
• Cash pool (C.D.11.10.3.2)
• Risikoafdækning (C.D.11.10.3.3)

Når man i forbindelse med koncerninterne lån skal fastlægge de kommercielle og finansielle relationer mellem de interesseforbundne parter, samt analysen af de økonomisk relevante karakteristika for transaktionen, skal både låntagers og långivers  perspektiv tages i betragtning. Det er vigtigt at fastlægge hvilke risici, som der er i forbindelse med lånet og hvem af parterne der har kontrol over disse risici og finansiel kapacitet til at bære disse risici. Se TPG 10.51-10.61 og TPG 1.42-1.51.           

Kreditrisikoen er risikoen for at låntager ikke betaler sine forpligtelser i overensstemmelse med, hvad der er aftalt, eller i overensstemmelse med, hvad uafhængige parter ville have aftalt. Andre risikoparametre end kreditrisikoen er også relevante for transfer pricing analysen, såsom markedsrisikoen og generelle makroøkonomiske risici. Generelle markedsudsving eller makroøkonomiske udviklinger vil eksempelvis kunne påvirke låntagers genforhandlingsposition.

Låntager vil forsøge at optimere deres vægtede kapitalomkostninger (WACC) og samtidig sikre, at de har nok midler til at imødekomme korte- og lange betalingsforpligtelser. Når en låntager optager et lån, vil låntager altid indgå den aftale, som er mest omkostningseffektiv set i sammenhæng med den forretningsstrategi, som låntager har. 

Kreditværdigheden af låntager er en af de primære faktorer, som uafhængige investorer ser på ved fastlæggelsen af renteniveauet. Kreditvurderinger kan derfor være et brugbart værktøj til at vurdere et selskabs kreditværdighed og dermed finde mulige sammenlignelige lån eller låntagere. Derudover kan det faktum, at et selskab er tilknyttet en koncern, også være en faktor, der påvirker rentefastlæggelsen.

Kreditvurdering

Kreditvurderinger kan fastlægges for selskabet, koncernen eller for en specifik gældsudstedelse. Fastlæggelsen af en kreditvurdering kræver overvejelser omkring kvantitative - eksempelvis finansiel information - og kvalitative faktorer, som fx hvilket land og hvilken industri koncernen opererer indenfor. Se TPG 10.62-10.75.

Lånemarkedet er et marked med meget tilgængelig information hvad angår renter og låneomkostninger og sådan en information er brugbar for sammenlignelighedsanalysen. Information om sammenlignelige lån optaget af koncernen hos tredjemand kan bruges som et sammenlignelighedsgrundlag,.

Det er vigtigt, at årsagerne og begrundelsen for valg af kreditvurdering for en koncern dokumenteres, når renten skal fastlægges på koncerninterne lån og andre kontrollerede finansielle transaktioner. Se afsnit C.D.11.13.1.2.4.4 om dokumentationspligt for kontrollerede finansielle transaktioner.

En kreditvurdering af en multinational koncern er en tredjeparts vurdering af koncernens generelle kreditværdighed.  Når en multinational koncern har en offentlig tilgængelig kreditvurdering udgivet af et uafhængigt kreditvurderingsbureau, kan denne kreditvurdering være vejledende for, hvordan en armslængdepris skal findes på koncernens andre finansielle transaktioner. Se TPG 10.71.

Koncernfordele

Som udgangspunkt har selskaberne i en koncern ikke samme kreditværdighed. De priser, som et selskab i koncernen kan opnå ved erhvervelse af services hos uafhængige, er dog nogle gange påvirket af koncernrelationer. Dette kan fx være optagelse af lån til en lavere rente, end selskabets kreditværdighed berettiger til, fordi det er medlem af en koncern. Det samme kan fx være tilfældet i forhold til erhvervelsen af en bankgaranti.

I TPG 1.158 er det beskrevet, at et selskab ikke skal betale for en eventuel fordel af at være en del af en koncern (og eksempel 1 i TPG 1.164-1.166). Se også TPG 7.13, der indeholder et eksempel på en situation, hvor der ikke skal betales for koncernfordele. Af eksemplet fremgår det, at der ikke er ydet en serviceydelse, hvor et selskab i en koncern alene som følge af koncernforbindelsen opnår en kreditværdighed, som er bedre end den kreditværdighed selskabet havde, hvis det ikke var en del af koncernen.Se også TPG 10.76-10.77. 

Når en koncern skal låne af uafhængige parter er betydningen af koncerntilknytningen også relevant for fastsættelsen af selskabets kreditværdighed. Der skal derfor foretages en konkret vurdering af, om et selskabs kreditværdighed skal fastsættes på stand alone vilkår eller under hensyn til, at selskabet er en del af en koncern. Der findes vejledning til denne konkrete afvejning i TPG 10.78-10.80. Det skal vurderes i forhold til selskabets aktivitet og betydning i koncernen samt i forhold til hvordan koncernen tidligere har ageret i situationer, hvor en koncernforbunden låntager ikke kan leve op til sine betalingsforpligtelser. 

Metoder til fastlæggelse af renten på koncerninterne lån efter armslængdeprincippet

Efter at den faktiske transaktion er præcist fastlagt, skal armslængde renten findes ved at vurdere kreditværdigheden af låntager eller kreditværdigheden af det specifikke låneinstrument. Der skal i den forbindelse tages højde for alle forhold og vilkår for lånet, samt alle sammenlignelighedsfaktorerne.

Armslængderenten for et lån kan blive sammenlignet med offentlige tilgængelige data for andre låntagere med samme kreditvurdering, tilstrækkeligt sammenlignelige lånevilkår og andre sammenlignelighedsfaktorer. Der findes ikke nødvendigvis én specifik markedsrente, men derimod et interval for markedsrenten.

CUP-metoden forudsætter, at der er stor sammenlignelighed, fordi selv en mindre forskel mellem to produkter kan skabe en præference for det ene produkt frem for det andet, hvilket vil afspejles i prisen.

Relevante forhold til fastlæggelsen af koncerninterne afregningspriser skal forelægges Skattestyrelsen i forbindelse med en revision. I den forbindelse skal der være oplysninger om fravalgte, mulige sammenlignelige transaktioner, ligesom et eventuelt fravalg skal begrundes. I den forbindelse skal skatteyder søge efter evt. sammenlignelige uafhængige transaktioner blandt egne transaktioner med uafhængige parter. Det kan fx være et eksternt lån indgået mellem koncernens finansieringsselskab og en uafhængig bank, der danner grundlag for det koncerninterne lån. Et eksternt lånetilbud, som ikke er gennemført, kan som udgangspunkt ikke benyttes ved fastlæggelsen af prisen for koncerninterne transaktioner, men kan indeholde informationer som kan være relevante ved vurdering af de koncerninterne afregningspriser.

Såfremt en koncernintern finansiel transaktion indeholder gebyrer eller lignende skal disse vurderes på samme måde som resten af den finansielle transaktion. For uafhængige parter er disse omkostninger typiske i forbindelse med lånestiftelse, men disse omkostninger vil sjældent opstå i en koncern, eller også kan omkostningen være indeholdt i en anden kontrolleret transaktion.

Hvis der ikke eksisterer sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige kan cost of funds-metoden i nogle tilfælde anvendes. Ved denne metode tages udgangspunkt i långivers omkostninger, som skal svare til de udgifter, som en uafhængig ville have haft ved at udbyde et tilsvarende lån. Se nærmere TPG 10.97-10.100. Se også TPG 10.101-10.103 om kreditderivater og TPG 10.104-10.106 om økonomiske modeller. 

I relation til lånetilbud fra uafhængige parter, skal det bemærkes, at transfer pricing generelt er baseret på gennemførte transaktioner mellem uafhængige parter. Transaktioner mellem uafhængige parter, som ikke er gennemført, kan således, som udgangspunkt, ikke benyttes ved fastlæggelsen af prisen for koncerninterne transaktioner, men kan indeholde relevant information. Dette kan fx være lånetilbud fra en bank.

Nogle gange vælger en koncern at oprette en cash pool. Det sker typisk for at udnytte de fordele, der kan være ved at transaktionerne med koncernens bankforbindelse foretages på et nettoniveau. Derved udnyttes den overskydende likviditet, som et koncernselskab måtte have i et andet koncernselskab, der har behov herfor.

Cash pool arrangementer er underlagt  LL § 2, og er derved omfattet af de generelle retningslinjer for kontrollerede transaktioner på samme måde som andre finansielle transaktioner, fx koncerninterne lån.

I TPG 10.109-10.111 er beskrevet, hvad der forstås ved en cash pool og der beskrives to typiske cash pools arrangementer som "physical arrangement" og "notional pooling". Disse eksempler på arrangementer er dog ikke udtømmende og der kan findes arrangementer, som falder uden for disse beskrivelser, men som stadig kan betegnes som en cash pool.

Den præcise fastlæggelse af en cash pooling transaktion vil afhænge af de konkrete omstændigheder ved hver enkelt transaktion. Se TPG 10.115-10.127 og se også TPG kapitel I og C.D.11.3. om fastlæggelse af transaktionerne.

En cashpool er typisk struktureret ved at cash pool deltagere indskyder (eller får udbetalt) penge i cash pool’en (og ikke ved at deltagerne indskyder penge til eller modtager udbetalinger fra hver deltager i cash pool’en).

Ingen deltager i cash poolen ville forventes at deltage i transaktionerne såfremt det stillede dem dårligere end en alternativ løsning, eksempelvis i form af et lån hos en uafhængig eller ved tilbagebetaling af anden gæld. Der skal derfor foretages en analyse af cash pools deltagernes realistiske alternativer til deltagelse i cash poolen. Se TPG 10.118 og 10.146. 

Den korrekte aflønning af cash pool funktionen afhænger af omstændighederne vedrørende ordningen, hvilke funktioner, der er udført, hvilke aktiver der indgår og hvilke risici, der påtages ved faciliteringen af ordningen. Se TPG 1.128-10.148 om armslængde aflønning af cash pools. 

En ren administration af en cash pool skal aflønnes som en serviceydelse, idet der ikke er tale om et lån. En cash pool-udbyder, der tillige skal dække et eventuelt underskud i cash poolen skal også aflønnes for påtagelse af denne risiko. Se TPG 10.133-10.142 med eksempler på aflønning af en cash pool administrator uden yderligere risiko og en cash pool administrator, der tillige bærer risikoen for underskud. Cash pool deltagerne skal aflønnes med en armslængde rente på placeringer og lån fra cash poolen. Denne aflønning vil allokere synergi fordelene, som opstår som et resultat af deltagelsen i cash poolen mellem deltagerne.

Aflønningen vil afhænge af de specifikke omstændigheder samt de funktioner, aktiver og risici som hver deltager henholdsvis udfører, anvender eller påtager sig. Se nærmere herom i TPG 10.144.

Som led i cash pool ordningen kan der opstå krav om krydsgarantier og modregningsrettigheder for alle deltagere af cash poolen. Se TPG 10.147-10.148 om vurderingen af, hvorvidt sådanne eventuelle garantier eller modregningsrettigheder skal aflønnes eller ej.

Ofte vil en multinational koncern vælge at centralisere treasury funktioner og implementere risikominimerende strategier relateret til renterisici og valutarisici for at forbedre effektiviteten og undgå, at hver enkelt enhed i koncernen selv skal afdække risici.

Hvor en treasury funktion indgår en aftale om risikoafdækning på vegne af et andet koncernforbundet selskab kan treasury funktionen anses for at levere en service til det koncernforbundne selskab, der skal aflønnes på armslængde-niveau.

Se TPG 10.149-10.153 og TPG kapitel 1.

Dette afsnit handler om koncerninterne finansielle garantier. Den faktiske transaktion skal fastlægges i overensstemmelse med vejledningen i TPG kapitel 1. Se herom i C.D.11.3. Samtidig skal det vurderes om den finansielle garanti giver en bedre sikring end hvad der følger af at være en del af den koncern, som selskabet er en del af. Se om koncernfordele (implicit support) i C.D.11.10.3.1 og TPG 10.76-10.80. 

I TPG afsnit D.3 (10.183-10.188) fremgår nogle eksempler på, hvordan koncerninterne finansielle garantier kan behandles efter armslængdeprincippet. 

For en låntagers perspektiv vil en finansiel garanti påvirke vilkårene for lånet. Låntager vil eksempelvis kunne opnå en bedre rente eller låne et større beløb, jf. TPG 10.158-10.161.

Generelt giver en finansiel garanti garantistiller en finansiel forpligtelse overfor garantimodtager i tilfælde af at nærmere specifikke forhold indtræder. Der findes mange variationer af finansielle garantier mellem koncernforbundne parter. I den ene ende af spektret findes en skriftlig aftale om en forpligtende garanti og i den anden ende findes de koncernfordele, som opstår på baggrund af en koncerntilknytning. Se om vurderingen i TPG 10.162-10.165.

Et element i den korrekte fastlæggelse af koncerninterne finansielle garantier er vurderingen af, hvorvidt garantigiver har den finansielle kapacitet til at opfylde de forpligtelser en garanti eventuelt måtte indeholde, såfremt et forhold som udløser garantien indtræder. Se TPG 10.166-10.168. 

Når man har fastlagt den koncerninterne finansielle garanti skal fastlæggelsen af armslængdeprisen for garantien foretages. I TPG 10.170-10.182 er beskrevet nogle metoder, som kan finde anvendelse for koncerninterne finansielle garantier. 

CUP metoden kan anvendes såfremt der er en ekstern eller intern sammenlignelig transaktion, eksempelvis hvor uafhængige garantistillere stiller garantier for sammenlignelige lån, eller hvor låntager har andre sammenlignelige lån hvor en uafhængig tredjemand har stillet garanti herfor. Se TPG 10.170-10.173.

Afkaststilgangen estimerer den fordel som garantimodtager får ud af garantien i form af en lavere rente. Metoden beregner forskellen mellem renten, som ville skulle betales uden at der er stillet garanti, og den rente, som skal betales når der er stillet garanti. Estimatet svarer til den maksimale betaling, der kan kræves. Se TPG 10.174-10.177.

Omkostningstilgangen kvantificerer den yderligere risiko som bæres af garantistiller ved at estimere værdien af det forventede tab som garantistiller får ved at stille garantien. Alternativt vil den forventede omkostning skulle fastlægges med reference til den kapital der er påkrævet hos garantigiver for at kunne give garantien. Se TPG 10.179 og 10.180.  

Værdiansættelsen af et forventet tab vil estimere værdien af en garanti på basis af beregning af sandsynligheden for misligholdelse og justeringer af en eventuel forventet tilbagebetalingsgrad. Se TPG 10.181. Denne værdi anvendes på det nominelt garanterede beløb for at fastlægge en omkostning for at give garantien. Garantien vil derefter eventuelt kunne blive prisfastsat baseret på det forventede afkast på kapitalen, eksempelvis ved brug af Capital Asset Pricing Model (CAPM).

Kapitalstøttemetoden kan være anvendelig, hvor forskellen mellem garantigiver og låntagers risikoprofiler kunne løses ved at give mere kapital til låntagers balance. Se TPG 10.182.

I TPG kapitel X, afsnit E, er indeholdt vejledning til, hvordan koncerninterne forsikringspræmier skal behandles i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Se TPG 10.189-10.224. Fastlæggelsen af transaktionerne og fordelingen af risiko skal ske i overensstemmelse med TPG kapitel I. Se C.D.11.3.

I TPG 1.190 er captive insurance beskrevet som den situation, hvor et koncernselskab tilbyder forsikring til de øvrige selskaber i koncernen. I TPG 10.191 er re-insurance beskrevet som den situation, hvor et selskab i koncernen tilbyder forsikring til uafhængige parter, som afdækkes af andre parter.

For koncerninterne forsikringspræmier og genforsikring skal der tages hensyn til at udøvelsen af risikominimerende funktioner falder ind under begrebet risikostyring, men ikke under kontrol med risiko. Se TPG 10.195 samt 1.61 og 1.65. Der er forskel på den specifikke risiko, som der forsikres, og den risiko, som påtages af forsikringsgiver. Dette skyldes at den forsikrede part ikke nødvendigvis altid er den, der har beslutningskompetencen til at lade sig forsikre, eller har kontrol med om risikoen materialiserer sig. Se TPG 10.195.

Der henvises til TPG punkt 10.197-10.199 for en nærmere gennemgang af, hvordan funktionerne i forbindelse med risikominimering og kontrol med risiko skal vurderes, herunder også hvorvidt forsikringstransaktionerne kan anses som forsikringer af reelle risici.

Forsikring kræver påtagelse af risiko fra den forsikringsgivende part. I tilfælde af at den forsikrede begivenhed indtræffer, vil forsikringshaver ikke lide noget potentielt økonomisk tab udover det omfang forsikringen dækker, da tabet udligner udbetalingen af forsikringen. Når det skal vurderes, om der faktisk er påtaget en risiko ved en koncernintern forsikring, skal det overvejes om den forsikrede part er eksponeret for de forsikrede risici, og hvorvidt forsikringsgiver har finansiel kapacitet til at bære et tab, såfremt at risikoen materialiserer sig. Se TPG 10.201-202.

Det fremgår også af TPG punkt. 10.203-10.208, at risikoen for de koncerninterne forsikringer i nogle koncerner kan minimeres ved risikodiversifikation, og at de i den forbindelse kan forsikre ikke-koncernrelaterede risici, for at diversificere risikoeksponering på deres udstedelse af forsikringer.

En koncernintern forsikringsgiver, som udliciterer alle aspekter af ansvaret for tegning og vurderingen af forsikringer, kan ikke påtage sig forsikringsrisikoen som beskrevet ovenfor. Se nærmere herom i TPG punkt. 10.213. 

I TPG 10.214 er "fronting" arrangementer beskrevet. Af TPG 10.215 fremgår det at "fronting" arrangementer skal behandles under de samme principper, som for andre koncerninterne forsikringsforhold. Disse transaktioner skal behandles varsomt, særligt henset til at involveringen af en tredjepart ikke nødvendigvis medfører, at transaktionerne kan anses som armslængde. 

I TPG 10.216-10.226 er givet vejledning til, hvordan koncerninterne forsikringspræmier og genforsikringspræmier skal prisfastsættes. Disse metoder skal ikke skal anses for udtømmende, og at den korrekte aflønning afhænger af sagens faktiske omstændigheder. Der er beskrivelse af CUP-metoden, aktuaranalyser og en kombineret ratio og return on capital-metode.

Koncernsynergier, som opstår på baggrund af de koncerninterne forsikringspræmier, skal fordeles mellem de forsikrede deltagere i den koncerninterne forsikringsordning. En synergieffekt kunne eksempelvis være en forbedret adgang til genforsikringsmarkedet.

Se eksempler på, hvordan sådanne synergieffekter kan fordeles mellem deltagerne i TPG 10.222 og 10.223.  

Agent salg kan eksempelvis opstå hvor et selskab i koncernen udbyder en forsikring på et produkt, hvor selve salget af produktet og forsikringen foretages af et andet selskab i koncernen. I sådanne tilfælde vil man kunne se et højere afkast for forsikringsgiver, end man ville hos uafhængige forsikringsgivere, som ikke sælger produkter sammen med forsikringen. Dette skal der tages højde for i armslængdebetalingen. I TPG 10.225 og 10.226 er indeholdt et eksempel på, hvordan der kan tages højde for dette, i forbindelse med armslængdebetalingen for agent salget.

Se også

C.D.2.4.4.4 om SEL § 11 A, der handler om nægtelse af fradrag for koncerninterne forsikringspræmier med mindre der samtidig i "ikke uvæsentligt omfang" tilbydes tilsvarende forsikringer til uafhængige parter.  

Samtidig med at der blev offentliggjort et kapitel X i TPG om finansielle transaktioner blev der offentliggjort et tillæg til kapitel I med konkret vejledning til, hvordan det risikofrie og risikojusterede afkast skal fastsættes. Vejledningen er indsat som TPG 1.107-1.126 (afsnit D.1.2.2).

Omstændighederne, hvor en investor alene har adgang til et risikofrit afkast er allerede fastlagt i kapitel I, jf. TPG 1.103. Det risikofrie afkast er det hypotetiske afkast, som forventes at kunne modtages for en risikofri investering. Se TPG 1.109. I praksis har man ofte anvendt renten på statsobligationer. Af vejledningen fremgår at andre former for afkast kan være relevant. Se TPG 1.108-1.116. 

Omstændighederne, hvor det risikojusterede afkast skal anvendes er fastlagt i TPG 6.60-6.64, 1.85 og 1.103. Det risikojusterede afkast skal derimod justeres for den risiko, der er ved at stille den pågældende kapital til rådighed. Se TPG 1.117-1.126. Det fremgår af punkt 1.120, at det forventede risiko-justerede afkast kan anses for at have to komponenter, nemlig det risikofrie afkast og en præmie, som reflekterer risikoen som påtages af långiver.

Skemaet nedenfor viser relevante afgørelser på området for finansielle transaktioner.

Indhold

Dette afsnit handler om armslængdeprincippet i  LL § 2 i relation til faste driftssteder/permanent establishment (PE).

Afsnittet indeholder:

• Indkomstopgørelsen i et fast driftssted (C.D.11.11.1)
• Regnskaber (C.D.11.11.2)
• Dokumentation (C.D.11.11.3)
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser mv. (C.D.11.11.4).

Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan indkomsten skal opgøres i et fast driftssted.

Afsnittet indeholder:

• Indkomst i et fast driftssted (C.D.11.11.1.1)
• Den direkte metode (C.D.11.11.1.2)
• OECD's rapport om indkomstopgørelsen i faste driftssteder (C.D.11.11.1.3)
• Armslængdeprincippet indenfor samme juridiske enhed (C.D.11.11.1.4).

En virksomhed kan udøve aktivitet både i det land, hvor det er hjemmehørende og i et andet land. Det kan indebære at det andet land, hvor aktiviteten også foregår, har beskatningsretten til en del af virksomhedens aktivitet. Det er ikke alle former for aktivitet i et land, der indebærer, at dette land kan beskatte aktiviteten. Betegnelsen fast driftssted bruges, når man har brug for at omtale den del af virksomhedens aktivitet, som det andet land kan beskatte. I den situation betragtes aktiviteten i det land, hvor virksomheden er hjemmehørende for hovedkontoret.

Begrebet fast driftssted er fastlagt i OECD's modeloverenskomsts artikel 5.

Se også afsnit C.F.8.2.2.5 om faste driftssteder.

Artikel 5 hører sammen med OECD's modeloverenskomst artikel 7. Artikel 7 handler om beskatningsretten til fortjeneste ved erhvervsvirksomhed og regulerer blandt andet, hvilken indkomst der kan henføres til et fast driftssted.

Se også afsnit C.F.8.2.2.7 om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed.

Opgørelsen af indkomst i et hovedkontor og dets faste driftssted skal foretages i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Opgørelsen af indkomsten i et fast driftssted skal ske i overensstemmelse med SEL § 2, stk. 7 og OECD's modeloverenskomst artikel 7.

Armslængdeprincippet er lovfæstet i  LL § 2, og fortolkes i overensstemmelse med OECD's Transfer Pricing Guidelines (TPG).

TPG er udarbejdet i relation til modeloverenskomstens artikel 9, men anvendes analogt ved fastlæggelsen af armslængdeprincippet i relation til modeloverenskomstens artikel 7, stk. 2, der omhandler indkomstopgørelsen i et fast driftssted.

Danske selskaber mv. skal som udgangspunkt ikke medregne indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted i udlandet. Se SEL § 8, stk. 2. Danske selskaber med faste driftssteder i udlandet er derfor også omfattet af reglerne for opgørelse af indkomst i faste driftssteder.

SEL § 2, stk. 7, 1. pkt., svarer til ordlyden af artikel 7 i OECD's modeloverenskomst.

Når der ikke er en dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO), skal indkomsten opgøres i overensstemmelse med SEL § 2, stk. 7, 1. pkt., og artikel 7 i OECD's modeloverenskomst.

Når der er en DBO, er udgangspunktet at den indkomst, der skal henføres til et fast driftssted, opgøres i overensstemmelse med DBO'ens artikel vedrørende fortjeneste ved erhvervsvirksomhed. Se SEL § 2, stk. 7, 2. pkt. Artiklen vedrørende fortjeneste ved erhvervsvirksomhed i de danske DBO'er svarer i vidt omfang til artikel 7 i OECD's modeloverenskomst af 2008. Kommentarerne i 2008-modellen anvendes, i den udstrækning overenskomstens bestemmelse om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed svarer til 2008-modeloverenskomstens artikel 7.

Se også afsnit C.D.1.2.2 om erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Opgørelsen af indkomsten i et fast driftssted skal ske efter den direkte metode (Separate Entity Approach). Det vil sige, at indkomsten skal opgøres i overensstemmelse med de i det faste driftssted udøvede funktioner, anvendte aktiver og påtagne risici.

Det kan indebære, at fortjeneste skal henføres til et fast driftssted, uanset at selskabet samlet (fast driftssted og hovedkontor) ingen fortjeneste har realiset, og omvendt at indkomsten i et fast driftssted skal være negativ, selvom selskabet samlet har realiseret en fortjeneste.

Indhold

Dette afsnit handler om indkomstopgørelsen i et fast driftssted i henhold til OECD's Reports on the Attribution of Profits to Permanent Establishments (PE-rapporterne af 2008 og 2010).

Afsnittet indeholder:

• OECD's metode for opgørelse af indkomst (C.D.11.11.1.3.1)
• OECD's to trins metode til opgørelse af indkomsten (C.D.11.11.1.3.2)
• Nøglepersonfunktioner (C.D.11.11.1.3.3).

2008- og 2010-rapporternes indhold

OECD udgav i 2008 en rapport om indkomstopgørelsen i faste driftssteder: "Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments 17 July 2008" (PE-rapporten) der beskriver, hvordan indkomsten i et fast driftssted skal opgøres. 2008-rapporten beskriver armslængdeprincippet i den tidligere artikel 7, og giver, i den udstrækning den ikke er i strid med 2008-kommentaren til artikel 7, retningslinjer for anvendelsen af armslængdeprincippet i den tidligere artikel 7.

Som følge af revisionen af artikel 7 i 2010, udgav OECD i 2010 en opdateret udgave af rapporten. 2010-rapporten indeholder vejledning for forståelsen af art. 7 i modeloverenskomsten fra og med 2010.

Rapporterne er opdelt i fire dele:

• Del I indeholder generelle betragtninger for indkomstopgørelsen i faste driftssteder.
• Del II omhandler særlige hensyn for anvendelse af The Authorised OECD Approach (AOA) på bankers faste driftssteder.
• Del III behandler særlige hensyn for The Authorised OECD Approach (AOA) anvendelse på faste driftssteder af foretagender, der beskæftiger sig med global handel med finansielle instrumenter.
• Del IV omhandler særlige hensyn for anvendelse af The Authorised OECD Approach (AOA) på forsikringsvirksomheders faste driftssteder.

Afsnit D-2 og D-3 i Del I i PE-rapporten af både 2008 og 2010, beskriver den af OECD godkendte to-trins metode AOA'en for opgørelse af indkomst i et fast driftssted.

The Authorised OECD Approach (AOA)

AOA'en er en metode til at fastlægge den indkomst, der kan henføres til et fast driftssted.

AOA'en indeholder to trin. Se herom afsnit C.D.11.11.1.3.2. Ved AOA'en fastlægges funktioner, aktiver og risici i hovedkontor og fast driftssted.

Indhold

Dette afsnit beskriver den af OECD udviklede metode (The Authorised OECD Approach - AOA), til brug for indkomstopgørelsen i et fast driftssted.

Afsnittet indeholder:

• Første trin i OECD's metode (AOA) (C.D.11.11.1.3.2.1)
• Andet trin i OECD's metode (AOA) (C.D.11.11.1.3.2.2).

I første trin af den af OECD godkendte metode The Authorised OECD Approach (AOA) foretages en funktions- og faktumanalyse. Funktions og faktumanalysen er nødvendig for

• hypotetisk at anse et fast driftssted for et separat foretagende,
• at identificere væsentlige personfunktioner relevante for fastlæggelsen af, hvilken del af foretagendet der
  • accepterer og/eller kontrollerer bestemte risici og
  • økonomisk ejer bestemte aktiver og
  • allokering af en passende kapital.

Funktions- og faktumanalysen skal udføres på en grundig og detaljeret måde for at kunne fastlægge den eksakte karakter af de udøvede funktioner. Det skyldes, at funktions- og faktumanalysen er vigtig ikke alene for sammenlignelighedsanalysen, men også for henførsel af aktiver, risici og fri kapital til det faste driftssted og hovedkontor.

Funktions- og faktumanalysen er en forudsætning for at fastlægge, hvilken del af foretagendet der hypotetisk skal anses for at have påtaget sig de rettigheder og forpligtigelser, der udspringer af transaktioner med andre virksomheder, og hvilke transaktioner der hypotetisk skal anses som eksisterende mellem det faste driftssted og andre dele af foretagendet.

Funktion- og faktumanalysen skal bl.a. fastlægge:

• I hvilken udstrækning de hos foretagendet identificerede aktiviteter og forpligtigelser er forbundet med det faste driftssted.
• Betingelserne hvorunder funktionerne er udøvet, dvs. som en service udøvet for en anden del af foretagendet eller som en funktion udøvet for det faste driftssted selv.

Desuden skal funktions- og faktumanalysen

• henføre til det faste driftssted, de rettigheder og forpligtigelser, der følger af transaktioner mellem foretagendet, som driftsstedet er en del af, og andre foretagender
• fastlægge det faste driftssteds funktioner og de økonomiske karakteristika (både "interne" og "ydre" betingelser) forbundet med udøvelsen af disse funktioner
• henføre risici mellem de forskellige dele af foretagendet ud fra hvor de funktioner, der er relevante for accepten af risici, udføres
• henføre aktiver mellem de forskellige dele af foretagendet ud fra, hvor funktionerne (vedrørende udarbejdelsen, anvendelsen mv.) udføres
• fastlægge karakteren af de anerkendte, interne transaktioner mellem det faste driftssted og andre dele af foretagendet
• henføre kapital til det faste driftssted ud fra de aktiver og risici, der er henført til det faste driftssted.

Allokering af fri kapital er en forudsætning for opgørelse af en indkomst i overensstemmelse med armslængdeprincippet i  LL § 2 og modeloverenskomstens artikel 7.

Det er også vigtigt at være opmærksom på det generelle princip, hvorefter indkomst alene kan henføres til et fast driftssted, når der er tale om virksomhed udført af foretagendet gennem det faste driftssted. Når varer eller tjenesteydelser fx leveres af andre dele af foretagendet, stammer fortjenesten herfra ikke fra virksomhed udøvet i det faste driftssted, og fortjenesten herfra kan derfor ikke henføres til det faste driftssted.

Mellem uafhængige parter er det juridisk bindende kontrakter mv., der fastlægger hvilket foretagende, der ejer aktiver og bærer risici. Tilsvarende betragtninger finder anvendelse mellem kontrollerede foretagender, såfremt kontrakterne mv. reflekterer virkeligheden og er i overensstemmelse med kravene i TPG kap. I. I fast driftssteds kontekst er den faktiske virkelighed, at ingen enkelt del af foretagendet juridisk ejer aktiverne, påtager sig risici, besidder kapitalen eller kontraherer med separate foretagender. En juridisk analyse er derfor ikke mulig, hvilket er baggrunden for AOA'ens udvikling.

Se også

• Afsnit D-2 (v) i PE- rapporten for at læse om de af OECD godkendte metoder: "Capital allocation approaches" og "Thin capitalisation approaches" til allokering af fri kapital/ikke rentebærende kapital, samt om allokering af finansieringsomkostninger.
• Afsnit C.D.11.3.1.2 for at læse mere om funktions- og risikoanalysen.

Et fast driftssted, henholdsvis et hovedkontor, kan acceptere en risiko, og kan efterfølgende benytte en anden del af virksomheden til at styre denne risiko, uden nødvendigvis at overføre risikoen til den anden del af virksomheden. I den forstand kan risiko (som stadig er henført til det faste driftssted henholdsvis hovedkontor) adskilles fra risiko-styringsfunktionen (som udføres af den anden del af virksomheden).

På den anden side kan en risiko anses for overført til en anden del af virksomheden, hvis det kan dokumenteres, at virksomheden havde til hensigt at indgå en "intern handel" (intern transaktion) og at administrationen af risikoen også overføres. Men dokumentation i sig selv er ikke nok til at statuere en "intern handel", da den del af virksomheden, som ikke fra begyndelsen har accepteret en risiko, ikke efterfølgende kan anses for at have overtaget risikoen, med mindre den også styrer risikoen. I den forstand kan risiko ikke adskilles fra funktion under AOA'en.

Eksempler

Eksempel 1

Dette er et eksempel på accept og/eller styring af risiko.

En virksomhed kan indgå en kontrakt med tredjemand, i en anden stat, om fx opførelse af en større fast ejendom. I forbindelse med opførelsen af ejendommen etablerer virksomheden et fast driftssted i den anden stat. I eksemplet er det hovedkontoret, der har forhandlet og accepteret rettighederne og forpligtigelserne i kontrakten om opførelse af en ejendom. Risikoen forbundet med kontrakten er derfor i hovedkontoret. Risikoen, i henhold til kontrakten, kan alene overføres til et fast driftssted, hvis

• styringen af risikoen også overføres og
• en intern handel kan dokumenteres.

En intern handel om overførsel af risikoen mv. forudsætter, at der i det faste driftssted er relevante personfunktioner vedr. accept og styring af risikoen iht. kontrakten.

Ved en intern handel, der overfører risiko og forvaltning, skal betingelser, pris mv. vurderes på tidspunktet for den interne handel.

Eksempel 2

Dette er et eksempel på betydningen af økonomisk ejerskab i fast driftssted kontekst.

Økonomisk ejerskab til et materielt aktiv anvendt i en produktionsproces, indebærer ikke nødvendigvis i sig selv, at indkomsten fra salget af varen, produceret ved hjælp af aktivet, skal allokeres til den økonomiske ejer af aktivet.

Økonomisk ejerskab til finansielle aktiver indebærer derimod allokering af indtægter og udgifter forbundet med besiddelsen af disse aktiver, eller udlånet og salget af dem til tredjemand.

Se også

• Afsnit C.D.11.3.1.2.2 om styring af risiko og kontrol over risiko.

Under The Authorised OECD Approach (AOA)'s andet trin fastlægges vederlaget for handler mellem filial og hovedkontor. Fastlæggelsen sker ved en analog anvendelse af prisfastsættelsesmetoderne i TPG kap. II; CUP, Resale price, Cost plus, Profit Split og TNMM. Se afsnit C.D.11.4 om OECD's transfer pricing-metoder.

For transaktioner mellem filial og andre koncernforbundne enheder gælder principperne i TPG direkte.

Formålet med andet trin er således at prissætte anerkendte interne handler/transaktioner gennem

• fastsættelse af sammenlignelighed mellem de interne transaktioner og ikke-kontrollerede transaktioner ved direkte anvendelse af sammenlignelighedsfaktorerne (produkters (varer, tjenesteydelser, aktiver, immaterielle aktiver mv.), egenskaber, økonomiske omstændigheder og forretningsstrategier) eller ved analogi (funktionsanalyse, kontraktbetingelser, se afsnit C.D.11.3.1.1 og C.D.11.3.1.2) i lyset af de særlige faktiske forhold i det faste driftssted
• en analog anvendelse af en af transfer pricing-metoderne i TPG, se afsnit C.D.11.4, til fastsættelse af et armslængdevederlag for transaktionerne mellem det faste driftssted og andre dele af foretagendet, under hensyn til de i det faste driftssted udførte funktioner samt de hertil henførte aktiver og risici.

Nøglepersonfunktioner ("Significant People Function" (SPF)) er vigtige for afgørelse af, hvilken del af den juridiske enhed aktiver, risici mv. skal allokeres til. Identifikationen af SPF skal derfor fremgå af funktions- og faktumanalysen.

Funktions- og faktumanalysen skal redegøre for funktionerne udøvet af den samlede virksomheds personale, herunder det faste driftssted - personfunktioner - og fastlægge hvilken betydning, hvis nogen, de har for virksomhedens indtjening.

Personfunktioner kan variere fra supportfunktioner til nøglefunktioner relevante for henføring af afkast fra aktiver og/eller for accepten af risiko.

En virksomhed kan have en eller flere nøglepersonfunktioner relevante for henholdsvis accepten af risiko og for økonomisk ejerskab til aktiver, som hver især skal tages i betragtning ved funktions- og faktumanalysen.

Graden af overlap mellem nøglepersonfunktioner, relevante for accepten af risiko, og nøglepersonfunktioner, relevante for økonomisk ejerskab af aktiver, vil også variere fra område til område og fra virksomhed til virksomhed. Ved fx finansielle virksomheders finansielle aktiver er de samme nøglepersonfunktioner generelt relevante både for accepten af risiko og for økonomisk ejerskab til aktiver.

I PE-rapporterne behandles denne specielle kategori af aktiver i

• del II (banklån)
• del III (finansielle produkter i virksomheder beskæftiget med global handel)
• del IV (de aktiver, der repræsenterer investering af reserver og overskud afledt fra forsikringsaktiviteter).

På grund af det specielle forhold mellem risiko og finansielle aktiver, indenfor den finansielle sektor, anvender The Authorised OECD Approach (AOA) terminologien "key entrepreneurial risk-taking function" ("KERT" funktioner) ved beskrivelsen af de funktioner der er relevante for allokering af både risiko og aktiver.

Udenfor den finansielle sektor, er risiko ikke på samme måde forbundet med aktiver, hvorfor der kan være mindre overlap mellem nøglepersonfunktioner relevante for accept af risiko og nøglepersonfunktioner relevante for økonomisk ejerskab af aktiver, hvorfor terminologien (KERT) ikke anvendes for andre sektorer.

For at kunne fastlægge indkomsten i et fast driftssted i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2, SEL § 2, stk. 7, og modeloverenskomstens artikel 7, er det nødvendigt hypotetisk, at anse det faste driftssted for et særskilt og separat foretagende udøvende samme eller lignende virksomhed under samme eller lignende betingelser. Som følge heraf er det nødvendigt ikke alene at analysere funktionerne i det hypotetisk adskilte og separate foretagende, men også de "betingelser" under hvilke disse funktioner udøves.

Det er derfor nødvendigt at sammenligne egenskaber ved transaktionerne eller virksomhederne, som vil påvirke betingelserne for handler på armslængde. I fast driftssted kontekst vil nogle af "betingelserne" for det faste driftssted, som et hypotetisk og adskilt foretagende, blive udledt af en analyse af de interne egenskaber af virksomheden selv, mens andre "betingelser" vil udledes af en analyse af de ydre omgivelser, under hvilke det faste driftssteds funktioner udøves.

OECD's Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments (PE-rapporten) indeholder vejledning om, hvordan TPG's begreber skal anvendes i fast driftssted kontekst:

• Metoden i TPG, der knytter fortjeneste til udøvelse af funktioner, anvendes i filial-kontekst ved at ligestille "funktioner" med "virksomhed".
• Vejledningen i TPG om sammenlignelighed anvendes ved at ligestille "betingelser" med "økonomisk relevante karakteristika".
• Endvidere anvendes vejledningen i TPG om begrebet "sammenlignelighed", idet der er lighed mellem "samme og lignende" og "sammenlignelighed".

De grundlæggende regnskabskrav gælder samtlige erhvervsdrivende, herunder udenlandske selskaber med fast driftssted i Danmark.

Se også

• A.B.3.2.1 om de skattemæssige krav til virksomhedens, herunder det faste driftssteds, årsregnskab
• A.C.2.1.3.1.1.1 om krav til regnskabsmaterialet.

Det skattemæssige årsregnskab skal omfatte en resultatopgørelse, en balance samt en specifikation af bevægelserne i den ikke rentebærende kapital. Ikke rentebærende kapital kaldes også fri kapital eller dotationskapital, og er en del af virksomhedens samlede egenkapital.

De skattemæssige årsregnskaber for aktiviteten i henholdsvis hovedkontor og filial baserer sig på en bogføring mellem hovedkontor og filial, som ikke er juridisk bindende. Det er derfor nødvendigt at tage stilling til, i hvilket omfang sådanne regnskaber kan lægges til grund for indkomstopgørelsen.

I den udstrækning hovedkontorets og det faste driftssteds regnskaber er udarbejdet symmetrisk kan regnskaberne lægges til grund for indkomstopgørelsen. Det forudsætter dog, at regnskaberne reflekterer den virksomhed, der er udøvet af henholdsvis hovedkontoret og det faste driftssted.

Regnskaber kan alene anses for udarbejdet symmetrisk, såfremt værdien af transaktioner eller de metoder, der er anvendt til henføring af fortjeneste eller udgifter i det faste driftssteds regnskabsbøger, er identisk med værdierne eller henføringsmetoderne i hovedkontorets bøger.

Regnskaber og dokumentation skal også opfylde visse krav for at kunne anses for at afspejle de reelle kendsgerninger. I tilfælde hvor driftsregnskaber er baseret på interne aftaler, der afspejler rent fiktive arrangementer i stedet for reel økonomisk virksomhed udøvet af forskellige dele af foretagendet, ses der bort fra disse aftaler og regnskaberne korrigeres følgelig. Dette vil være tilfældet, såfremt der fx ikke er sammenhæng mellem den allokerede rentefrie kapital og de i det faste driftssted henførte risici mv.

Skattepligtige, der har et fast driftssted, er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten i hhv. SKL § 38 og § 39. Se afsnit C.D.11.13 om de generelle krav til dokumentation.

Derudover er der særlige krav til dokumentationsmaterialet, som følge af, at der skal udarbejdes en særlig funktionsanalyse (funktions- og faktumanalyse).

På grund af betydningen af tildeling af aktiver og risici, for fastlæggelsen af både det faste driftssteds fortjeneste samt en passende finansieringsstruktur, er det nødvendigt, at det kan dokumenteres, hvordan aktiver er tildelt, risici målt (eller hvorfor det ikke er anset for nødvendigt at måle risici) samt hvordan tildelingen af fri kapital og renteomkostninger mv. er sket.

Dokumentation for en intern handel er relevant for, at en intern handel, herunder karakteren af en handel, kan anerkendes under første trin af AOA'en.

Se også

• Afsnit C.D.11.11.1.3.2.1 Første trin i OECD's metode (AOA), hvor funktions- og faktumanalysen er beskrevet.
• PE-rapportens Del 1 afsnit D-2 for vejledning om udarbejdelse af en skattebalance for et fast driftssted, herunder om tildeling af kapital samt måling af aktiver og risici for tildeling af kapital.

"Interne handler" (transaktioner) indenfor samme juridiske enhed, har ingen juridiske konsekvenser for virksomheden. I mangel af fx juridisk bindende kontrakter, vil det være nødvendigt på anden måde at kunne dokumentere, at en handel er gennemført.

Virksomheden skal klart kunne påvise, at en handel (intern transaktion) er gennemført, for at den kan anerkendes. Dette kan indebære, at virksomheden må lave grundigere undersøgelser, for at skabe den nødvendige dokumentation.

Regnskabsmæssig registrering og samtidig dokumentation, der viser en handel, der overfører økonomisk signifikante risici, ansvar og goder, vil være et nyttigt udgangspunkt for dokumentationsmaterialet.

I forholdet mellem et fast driftssted og den øvrige del af samme juridiske enhed, er det således ikke alene prisfastsættelsen, der skal dokumenteres, men også selve eksistensen samt karakteren mv. af en intern handel, samt tildelingen af aktiver, risici, og kapital mv.

Se også

• Afsnit C.D.11.13.1.2.4.6 om beskrivelse af transaktioner med faste driftssteder i den landespecifikke dokumentation.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Indhold

Afsnittet handler om

• Hvem er omfattet af oplysningspligten (C.D.11.12.1)
• Hvilke transaktioner er oplysningspligtige (C.D.11.12.2)
• Frist for at indsende oplysninger (C.D.11.12.3)
• Sanktioner - oplysningspligt (C.D.11.12.4).

Se også

• Afsnit C.D.11.13 om transfer pricing dokumentations- og rapporteringspligten.

Indhold

Følgende er omfattet af oplysningspligten:

Skattepligtige

• hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse
• der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer
• der er koncernforbundet med en juridisk person
• der har et fast driftssted beliggende i udlandet
• der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller
• der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af KULBR § 21, stk. 1 eller 4.

Se SKL § 37 og § 38.

Det er samme kreds af skattepligtige, der er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2 og oplysningspligten i SKL § 38.

Se også

• Afsnit C.D.11.1.2 om hvem der er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2.

Bemærk

Et udenlandsk selskab eller person, der har fast driftssted i Danmark, er omfattet af oplysningspligten. Det er det udenlandske selskab, og ikke det faste driftssted, som er skattepligtig til Danmark jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, og derfor påhviler oplysningspligten det udenlandske selskab.

Indhold

Dette afsnit handler om, hvilke oplysninger den skattepligtige skal give.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Hvordan kan oplysningerne gives af skattepligtige juridiske personer?
• Hvilke oplysninger skal der gives af skattepligtige juridiske personer?
• Hvordan kan oplysningerne gives af skattepligtige fysiske personer?
• Hvilke oplysninger skal der gives af skattepligtige fysiske personer?

Regel

Den skattepligtige skal i oplysningsskemaet oplyse om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner). Se SKL § 37 og § 38.

Se også

• Afsnit C.D.11.12.4 om sanktioner når oplysningspligten ikke opfyldes
• Afsnit C.D.11.13 om dokumentation- og rapporteringspligten.

Hvordan kan oplysningerne gives af skattepligtige juridiske personer?

For selskabsskattepligtige enheder undtagen andelsselskaber og kulbrinteskattepligtige kan oplysningspligten opfyldes via TastSelv Selskabsskat.

Øvrige skattepligtige juridiske personer, herunder andelsselskaber samt kulbrinteskattepligtige enheder, kan opfylde deres oplysningspligt ved at udfylde og indsende blanket 05.021"kontrollerede transaktioner - bilag til oplysningsskemaet". Blanketten findes også i en engelsk version 05.022.

Blanketten er et bilag til oplysningsskemaet, og fristen for at indsende blanketten er den samme som fristen for at indsende oplysningsskemaet. Oplysningspligten gælder for hver enkelt skattepligtig enhed, og oplysningerne skal derfor gives for hver enkelt skattepligtig enhed.

Blanketterne findes på www.skat.dk under Blanketter.

Oplysningerne kan indberettes:

• Digitalt via Tast-Selv Selskabsskat.
• Indsendes som vedhæftet fil til en e-mail til Skattestyrelsen.

For kulbrinteselskaber der ikke kan oplyse via TastSelv Selskabsskat (DIAS), indsendes blanketten sammen med kulbrinteoplysningsskemaet.

Hvilke oplysninger skal der gives af skattepligtige juridiske personer?

►Når der oplyses via Tast-Selv, skal følgende spørgsmål blandt andet altid besvares:

• Har den skattepligtige enhed i hele eller dele af indkomståret tilhørt kredsen omfattet af skattekontrollovens § 37, stk. 1, nr. 6, om kontrollerede transaktioner? (nuværende felt 59)
• Har den skattepligtige i løbet af indkomståret haft kontrollerede transaktioner (handelsmæssige eller økonomiske) omfattet af skattekontrollovens § 37, stk. 1, nr. 6? (nuværende felt 67)Bemærk, der skal også oplyses om:
  • indberettet løn 
  • modtaget og udloddet deklareret udbytte, herunder udbytte udbetalt ved bankoverførsel
  • tilskud (både med og uden modydelse)
  • alle former for kapitalforhøjelser
• Har der været kontrolleret gæld over 10 mio. kr., og er den samlede fremmedkapital inkl. kontrolleret gæld mere end 4 gange egenkapitalen, jf. SEL § 11? (nuværende felt 68)
• Har den skattepligtige sammen med koncernforbundne selskaber globalt færre end 250 beskæftigede, jf. reglerne om begrænset dokumentationspligt efter skattekontrollovens § 40, stk. 1? (nuværende felt 503)
• Har koncernen en balancesum under 125 mio. kr.? (nuværende felt 503a)
• Har koncernen en omsætning under 250 mio. kr.? (nuværende felt 503b)
• Er alle den skatteplitiges kontrollerede transaktioner med danske enheder fritaget for transfer pricing-dokumentationspligten, som følge af at alle enhederne beskattes efter samme regelsæt, jf. skattekontrollovens § 39, stk. 1? (nuværende felt 505a)
• Det nøjagtige antal enheder, der har været kontrollerede transaktioner med: i de øvrige EU/EØS-lande, i stater uden for EU/EØS, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med samt i stater uden for EU/EØS, som Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med (de nuværende felter 506-508)◄

Se også

• Vejledningen til de enkelte felter i TASTSelv Selskabsskat.
• Se også vejledningen til blanket 05.021, hvor der er givet nærmere vejledning om de konkrete oplysninger, der skal gives på blanketten.

Hvordan kan oplysningerne gives af skattepligtige fysiske personer?

For fysiske personer kan oplysningspligten opfyldes ved at udfylde og indsende blanket 04.021 Kontrollerede transaktioner - bilag til oplysningsskemaet.

Blanketten er et bilag til oplysningsskemaet, og fristen for at indsende blanketten er den samme som fristen for at indsende oplysningsskemaet, dvs. den 1. juli i året efter indkomstårets udløb. Fristen den 1. juli i året efter indkomstårets udløb for at indsende blanketten om kontrollerede transaktioner omfatter også fysiske personer, der modtager en årsopgørelse.

Blanket 04.021 er en digital blanket udelukkende til brug for fysiske personers oplysningspligt om kontrollerede transaktioner.

Blanketten tilgås via et link på skat.dk under blanketter, 04 skat; oplysningsskema og forskud - personer.

Hvilke oplysninger skal der gives af skattepligtige fysiske personer?

Når du oplyser via blanket 04.021, skal du først svare på, om du har bestemmende indflydelse over et eller flere selskaber, og/eller om du har et eller flere faste driftssteder, og dernæst om du har haft kontrollerede transaktioner.

Hvis der ikke har været kontrollerede transaktioner, og der derfor kan svares nej, er blanketten færdigudfyldt og kan indsendes.

Hvis der har været kontrollerede transaktioner, og der derfor skal svares ja, er næste spørgsmål, om du har haft kontrollerede transaktioner med et eller flere af dine selskaber og/eller faste driftssteder ud over

• indberettet deklareret udbytte, der er udbetalt ved bankoverførsel,
• løn, der er indberettet som A-indkomst og udbetalt ved bankoverførsel,
• løn i form af fri bil og/eller fri telefon, der er indberettet som A-indkomst.

Hvis der kan svares nej på dette spørgsmål, er blanketten færdigudfyldt og kan indsendes. Skal der derimod svares ja, skal der gives oplysninger om de øvrige kontrollerede transaktioner mv. ►NB - bemærk der er ikke tale om at udbytte og løn undtages fra oplysningspligten i skattekontrollovens § 38, men blot at der er tale om oplysninger om transaktioner, der allerede er oplyst en gang til Skattestyrelsen.◄

De oplysninger, der skal gives på blanket 04.021 afhænger derfor af, om der har været kontrollerede transaktioner og i givet fald da af, hvilke kontrollerede transaktioner der har været.

Fysiske personers kontrollerede transaktioner

Ved fysiske personers kontrollerede transaktioner forstås transaktioner mellem bl.a.:

1. en skattepligtig fysisk person og en juridisk person hjemmehørende i Danmark eller i udlandet, som den skattepligtige udøver en bestemmende indflydelse over,
2. en skattepligtig fysisk person og dennes faste driftssted beliggende i udlandet,
3. en skattepligtig, der er en udenlandsk fysisk person, og dennes faste driftssted i Danmark og
4. en skattepligtig, der er en udenlandsk fysisk person, og dennes kulbrintetilknyttede virksomhed i Danmark omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1.

Ved juridiske personer i litra a. ovenfor forstås selvstændige skattesubjekter, uanset om de er skattepligtige, og uanset om de er hjemmehørende i Danmark eller i udlandet. Fx anparts- og aktieselskaber og tilsvarende kapitalselskaber, fonde og foreninger.

Ved bestemmende indflydelse i litra a. ovenfor forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person eller et dødsbo, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse.

Nærtstående er ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.

Hvis man alene eller i fællesskab med nærtstående fx direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne, har man bestemmende indflydelse.

Hvis en ægtefælle fx ejer 30 pct. af aktiekapitalen i et selskab, og den anden ægtefælle fx ejer 21 pct. af aktiekapitalen i det samme selskab, udøver ægtefællerne i fællesskab bestemmende indflydelse over selskabet, og begge ægtefæller skal derfor hver især indsende bilag til oplysningsskemaet om kontrollerede transaktioner.

Hvis en ægtefælle fx ejer 51 pct. af aktiekapitalen i et selskab, og den anden ægtefælle ingen aktier ejer i det selskab, er det kun den ægtefælle, der ejer 51 pct., der udøver bestemmende indflydelse og derfor skal indsende bilag til oplysningsskemaet om kontrollerede transaktioner.

Kontrollerede transaktioner omfatter alle handelsmæssige og økonomiske forbindelser mellem fx en skattepligtig fysisk person, og en juridisk person, som den skattepligtige fysiske person udøver en bestemmende indflydelse over.

Alle transaktioner, fx køb/salg af fast ejendom, bil mv., mellem fx en selskabsdeltager og selskaber, som selskabsdeltageren direkte eller indirekte, i fællesskab med nærtstående mv. eller i henhold til aftale med andre selskabsdeltagere udøver bestemmende indflydelse over, er kontrollerede transaktioner.

En aktionærs tilgodehavende på en mellemregning for udlæg for sit selskab er også en kontrolleret transaktion.

Bemærk: Hvis en nærtstående til en aktionær med bestemmende indflydelse ikke selv ejer aktier mv., vil transaktioner mellem en sådan nærtstående og den nærtståendes aktionærs selskab ikke opfylde definitionen på kontrollerede transaktioner. Men da sådanne transaktioner som regel er afledt af aktionærens bestemmende indflydelse, anses de, når det er tilfældet, for at have passeret aktionæren og er derfor kontrollerede transaktioner mellem aktionæren og det selskab, aktionæren udøver bestemmende indflydelse over. Se herom fx SKM2023.273.HR der angik, om et lån ydet af hovedanpartshaverens selskab til hovedanpartshaverens kæreste skulle anses for et indirekte lån - og dermed for en skattepligtig hævning - til hovedanpartshaveren, jf. ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A. Højesteret fandt, at de i forarbejderne angivne eksempler på nærtstående (ægtefæller og børn) ikke kunne anses for udtømmende, og at der hverken i ordlyden eller i forarbejderne er støtte for en antagelse om, at indirekte lån til en hovedanpartshaver alene kan ske ved, at der ydes et lån til den pågældendes nærtstående som omhandlet i ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt. Højesteret fandt endvidere, at lånet alene var ydet i kraft af hovedanpartshaverens personlige relation til låntager, og at det ikke kunne føre til en anden vurdering, at hovedanpartshaveren og låntager ikke havde fælles bopæl på tidspunktet for lånet. Højesteret fandt således, at lånet skulle anses for at have passeret hovedanpartshaverens økonomi og dermed for også at være ydet indirekte til hende.

Det er enhver af de skattepligtige omfattet af SKL § 37 og § 38, der skal give oplysninger.

Oplysningerne i blanket 04.021, 05.021 mv. er et bilag til oplysningsskemaet. Der gælder samme frist for at indgive oplysningsskemaet, som for oplysningerne på blanketten.

Se også

• Afsnit A.C.2.1.2.1.6 om oplysningsfrister i SKL §§ 10-14.
• Afsnit C.D.11.12.2 om hvilke transaktioner, der er oplysningspligtige.
• Afsnit C.D.11.12.4 om sanktioner for ikke at opfylde oplysningspligten.

Bemærk

Oplysningspligten gælder, uanset om den skattepligtige kun en del af året har været omfattet af § 37 og § 38.

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvilke sanktionsmuligheder Skatteforvaltningen har, hvis en skattepligtig ikke opfylder sin oplysningspligt, eller afgiver urigtige oplysninger.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Koncerner - hvert enkelt selskab er oplysningspligtig
• Oplysningerne er en del af oplysningsskemaet.

Regel

Skatteforvaltningen kan pålægge

• skattetillæg efter SKL § 73
• daglige tvangsbøder efter SKL § 72 og
• bøder efter SKL § 84

hvis den skattepligtige ikke opfylder sin pligt til at afgive de oplysninger, som skal oplyses.

Told- og Skattestyrelsen har på en forespørgsel om muligheder for sanktioner i forhold til de skattepligtige, der ikke indsender eller indsender et mangelfuldt bilag for kontrollerede transaktioner, svaret, at den skatteansættende myndighed kan pålægge både skattetillæg og dagbøder. Se T&S af 7/6 2000, 99/00-4317- 00014, TfS 2000,569 TSM.

Koncerner - hver enkelt selskab er oplysningspligtig

I et koncernforhold kan der pålægges både skattetillæg og daglige tvangsbøder samt bøder efter SKL § 84 for hvert enkelt selskabs overtrædelser.

Oplysningerne er en del af oplysningspligten

Sanktionerne efter SKL § 72 og § 73, svarer til de tvangsmidler, der bruges i de situationer, hvor en skattepligtig ikke indsender oplysningsskemaet. Oplysninger i blanket 04.021 (personer), 05.021 (engelsk 05.022) er en integreret del af oplysningsskemaet, og de manglende oplysninger skal sidestilles med ikke-overholdelse af oplysningspligten.

Se også

• Afsnit A.C.2.1.4.2 om tvangsbøder og bødeforlæg.
• Afsnit A.C.2.1.4.3.1 om skattetillæg.

Indhold

Dette afsnit handler om:

• Dokumentationspligten - regel og omfang (C.D.11.13.1)
• Land for land-rapporteringspligten - regel og omfang (C.D.11.13.2)
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser mv. (C.D.11.13.3) 

Se også

Se også

• SKL §§ 37-46 om TP-dokumentationen
• SKL §§ 47-52 om land for land-rapporten
• Lov nr. 2194 af 30. november 2021 om blandt andet lempelse af kravet om udarbejdelse af transfer pricing-dokumentation for transaktioner mellem danske skattepligtige
• Bekendtgørelse nr. 468 af 19. april 2022 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner
• Bekendtgørelse nr. 1304 af 14. november 2018 om land for land-rapportering
• Bekendtgørelse nr. 1298 af 31. oktober 2018 om revisorerklæring i visse sager om transfer pricing
• Se afsnit C.J om værdiansættelse, særligt afsnit C.J.4 om dokumentation for værdiansættelsen
• TPG kap. V og tilhørende Annex I, II og III. 

Indhold

Dette afsnit beskriver regel og baggrund for dokumentationspligten.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Hvem er omfattet af dokumentationspligten
• Begrænset dokumentationspligt for mindre virksomheder
• Hvilke transaktioner er omfattet af dokumentationspligten
• Dokumentationens indhold
• Lovens baggrund, formål og historik.

Regel

Skattepligtige, der ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med forbundne parter, jf. LL § 2, stk. 1, skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner er fastsat, jf. SKL § 39.

SKL § 39 er ændret ved lov nr. 2194 af 30/11/2021 således, at transaktioner mellem danske parter som udgangspunkt (se nedenfor) er undtaget fra dokumentationspligten med virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2021 eller senere. 

Den skriftlige dokumentation skal udarbejdes løbende og være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. 

For indkomstår, der er påbegyndt inden den 1. januar 2021, skal den skriftlige dokumentation indsendes på anmodning fra told- og skatteforvaltningen inden 60 dage.

For indkomstår, der er påbegyndt den 1. januar 2021 eller senere, skal den skriftlige dokumentation indgives senest 60 dage efter fristen for indgivelse af oplysningsskemaet. Fristen kan efter anmodning fra den skattepligtige forlænges, hvis særlige forhold taler for det.

Særlige forhold vil for eksempel være, hvis den skattepligtige har fået forlænget fristen for indsendelse af oplysningsskemaet. Det skal dog bemærkes, at dokumentationen skal udarbejdes løbende, og det er derfor ikke uden videre således, at en forlængelse af oplysningsfristen også bør give ret til forlængelse af fristen for indsendelse af transfer pricing-dokumentationen.

Vedrører de særlige forhold, som begrunder en anmodning om fristforlængelse, kun dele af dokumentationen, kan Skatteforvaltningen betinge en fristforlængelse af, at den øvrige del af dokumentationen indsendes inden for fristen.

Det skal bemærkes, at hvis fællesdokumentationen for det pågældende indkomstår ikke er klar inden for fristen for indgivelse af transfer pricing-dokumentationen, kan fællesdokumentationen for det forrige indkomstår indgives som en foreløbig fællesdokumentation. Dette forudsætter, at fællesdokumentationen ikke er mere end et år gammel. Det skal samtidig oplyses, hvornår fællesdokumentationen for det pågældende indkomstår indgives og væsentlige ændringer, der vedrører den danske skattepligtige og som ikke fremgår af landefilen, skal kort beskrives. I denne situation behøver den skattepligtige ikke at anmode om en udsættelse af fristen. Kan der ikke indgives en fællesdokumentation, som er mindre end et år gammel, skal der dog anmodes om udsættelse af fristen. Såfremt der ikke kan indgives en fællesdokumentation for det pågældende indkomstår, inden den foreløbige fællesdokumentation (fællesdokumentationen fra sidste år) bliver et år gammel, skal der også anmodes om udsættelse af fristen. Uanset muligheden for i nogle tilfælde at indgive en foreløbig fællesdokumentationen for sidste år, kan den skattepligtige i alle tilfælde vælge at anmode om en udsættelse af indgivelsesfristen.

Efter bekendtgørelse nr. 468 af 19. april 2022 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (TP-dokumentationsbekendtgørelsen) skal dokumentationen bestå af:

• En fællesdokumentation som beskriver koncernen i hvilken de kontrollerede transaktionerne finder sted. (C.D.11.13.1.1)
• En landespecifik dokumentation som beskriver den dokumentationspligtige virksomhed og de kontrollerede transaktioner. (C.D.11.13.1.2)

En transfer pricing dokumentation skal indeholde alle de beskrivelser og analyser mv., som er beskrevet i TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 4 om fællesdokumentationen og § 5 om den landespecifikke dokumentation.

Transfer pricing dokumentationen skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Se SKL § 39, stk. 1, og TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 2.

Under en skattekontrol kan Skattestyrelsen anmode om supplerende oplysninger og materiale, herunder oplysninger og materiale til uddybning og kontrol af de oplysninger, beskrivelser og analyser, som gives i fællesdokumentationen og den landespecifikke dokumentation. Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen §§ 6 og 7.

Hvem er omfattet af dokumentationspligten

Følgende er omfattet af pligten til at udarbejde fællesdokumentation og landespecifik dokumentation:

Skattepligtige,

• hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
• der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
• der er koncernforbundet med en juridisk person,
• der har et fast driftssted beliggende i udlandet,
• der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller
• der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af KULBR § 21, stk. 1 eller 4.

Se SKL §§ 37-39 samt TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 1.

Det er samme kreds af skattepligtige, der er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2, og som er oplysnings- og dokumentationspligtige efter SKL §§ 37-39. 

Begrænset dokumentationspligt for mindre virksomheder

Mindre virksomheder skal ifølge skattekontrollovens § 40, kun udarbejde og indgive transfer pricing dokumentation for særlige transaktioner.

Se afsnit C.D.11.13.1.4 om afgrænsning af mindre virksomheder, og om de transaktioner mindre virksomheder skal udarbejde dokumentation for.

Hvilke transaktioner er omfattet af dokumentationspligten

Som hovedregel er alle den skattepligtiges kontrollerede transaktioner omfattet af dokumentationspligten.

Se SKL § 37, nr. 6: "Kontrollerede transaktioner: Herved forstås transaktioner mellem

a) en skattepligtig og en fysisk eller juridisk person, der udøver en bestemmende indflydelse over den skattepligtige,

b) en skattepligtig og en juridisk person, som den skattepligtige udøver en bestemmende indflydelse over,

c) en skattepligtig og en juridisk person, der er koncernforbundet med den skattepligtige,

d) en skattepligtig og dennes faste driftssted beliggende i udlandet,

e) en skattepligtig, der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person, og dennes faste driftssted i Danmark eller

f) en skattepligtig, der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person, og dennes kulbrintetilknyttede virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4."

Der er to undtagelser til hovedreglen:

• Kontrollerede transaktioner mellem danske virksomheder: Ved lov nr. 2194 af 30/11/2021 er SKL § 39, stk. 1, ændret således, at den skriftlige dokumentation med virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2021 eller senere, alene skal udarbejdes i følgende situationer:

1. 1. Den ene part i den kontrollerede transaktion er en udenlandsk fysisk eller juridisk person, jf. § 37, nr. 4, eller udgør et fast driftssted beliggende på Færøerne, i Grønland eller i en fremmed stat, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Den skriftlige dokumentation skal dog ikke udarbejdes, hvis alle parter i den kontrollerede transaktion er faste driftssteder beliggende i Danmark af selskaber beliggende på Færøerne, i Grønland eller i en fremmed stat, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller hovedkontorer af selskaber hjemmehørende i Danmark.
   2. Den ene part i den kontrollerede transaktion beskattes efter tonnageskatteloven, medmindre alle parterne i den kontrollerede transaktion kun beskattes efter tonnageskatteloven. Den skriftlige dokumentation skal også udarbejdes, hvor den skattepligtige opgør indkomst omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 2.
   3. Den ene part i den kontrollerede transaktion beskattes efter kulbrinteskatteloven, medmindre alle parterne i den kontrollerede transaktion kun beskattes efter kulbrinteskatteloven.
   4. Den ene part i den kontrollerede transaktion er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, medmindre alle parterne i den kontrollerede transaktion er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.
   5. Den ene part i den kontrollerede transaktion er omfattet af selskabsskattelovens § 17 A, medmindre alle parterne i den kontrollerede transaktion er omfattet af selskabsskattelovens § 17 A.
   6. Den ene part i den kontrollerede transaktion er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.
   7. Den ene part i den kontrollerede transaktion er omfattet af selskabsskattelovens § 3.
   8. Hvor den skattepligtiges indkomst skal opgøres efter kildeskattelovens § 2, stk. 8, selskabsskattelovens § 2, stk. 7, eller selskabsskattelovens § 8, stk. 6.

Ændringen indebærer, at transaktioner der finder sted mellem danske virksomheder som udgangspunkt ikke skal medtages i transfer pricing dokumentationen. Fritagelsen for udarbejdelse af transfer pricing dokumentation gælder dog ikke, hvis transaktionen finder sted mellem danske virksomheder, der beskattes under forskellige regelsæt.

• Enkeltstående kontrollerede transaktioner af uvæsentligt omfang: I medfør af SKL § 39, stk. 2, er enkeltstående transaktioner af et uvæsentligt økonomisk omfang delvist undtaget fra dokumentationspligten. For sådanne transaktioner skal det kun angives, hvilken transaktionstype der er tale om. Se nærmere om denne undtagelse i afsnit C.D.11.13.1.2.2.3.3.

Selvom nogle kontrollerede transaktioner er fritaget for dokumentationspligten, så skal alle transaktioner mellem forbundne parter dog fortsat gennemføres i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og Skattestyrelsen kan også i forbindelse med en kontrol bede den skattepligtige om dokumentation for, at priser og vilkår for en ikke-dokumentationspligtig transaktion er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Se også

Se også afsnit

• C.D.11.1.2 om hvem der er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2.
• C.D.11.12 om oplysningspligten vedrørende kontrollerede transaktioner.

Bemærk

Et udenlandsk selskab eller person, der har fast driftssted i Danmark, er omfattet af dokumentationspligten. Det er det udenlandske selskab eller person, og ikke det faste driftssted, som er skattepligtig til Danmark, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a og KSL § 2, stk. 1, nr. 4, og derfor påhviler dokumentationspligten i Danmark det udenlandske selskab eller person.

Dokumentationens indhold

En transfer pricing dokumentation består af en fællesdokumentation om hele koncernen og en landespecifik dokumentation for hver skattepligtig i koncernen. 

En transfer pricing dokumentation skal indeholde alle de beskrivelser og analyser mv., som er beskrevet i TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 4 om fællesdokumentationen og § 5 om den landespecifikke dokumentation.

Fællesdokumentationen skal ifølge TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 4 indeholde:

• Et koncerndiagram, der viser koncernens juridiske og organisatoriske struktur, herunder angivelse af de lande, hvor de enkelte forbundne parter opererer (C.D.11.13.1.1.1)
• En generel beskrivelse af koncernens forretningsmæssige aktiviteter (C.D.11.13.1.1.2)
• Oplysninger om koncernens immaterielle aktiver (C.D.11.13.1.1.3)
• Oplysninger om koncernens finansielle aktiviteter (C.D.11.13.1.1.4)
• Oplysninger om koncernens regnskabsmæssige og skattemæssige position (C.D.11.13.1.1.5)

Den landespecifikke dokumentation skal ifølge TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 5 indeholde:

• En detaljeret beskrivelse af virksomheden (C.D.11.13.1.2.1)
• Detaljerede informationer, beskrivelser og analyser vedrørende de kontrollerede transaktioner, som virksomheden er involveret i (C.D.11.13.1.2.2)
• Materiale vedrørende virksomhedens økonomiske, finansielle og regnskabsmæssige data (C.D.11.13.1.2.3) 

Omfanget af dokumentationen afhænger af omfanget og kompleksiteten af koncernen, virksomheden og de kontrollerede transaktioner. Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 2, stk. 2.►Er der fx tale om et selskab, der alene har modtaget  eller udloddet deklarerede udbytter, kan dokumentationspligten oplyldes ved at uploade en oversigt over udbytterne (Der skal både uploades en oversigt som fællesdokumentation og som landespecifik dokumentation). Se også i afsnittet om uvæsentlige transaktioner, hvordan omfanget af dokumentationen kan begrænses, hvis alle kontrollerede transaktioner i indkomståret er uvæsentlige, se C.D.11.13.1.2.2.3.3.◄

Transfer pricing dokumentationen skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Se SKL § 39, stk. 1, og TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 2, stk. 1.

Dokumentationen skal udarbejdes løbende og det følger heraf, at der skal laves en selvstændig transfer pricing-dokumentation for hvert år. Det vil altså ikke være tilstrækkeligt at lave en transfer pricing-dokumentation, der dækker flere år, eller at henvise til transfer pricing-dokumentationen for tidligere eller senere år.

Dokumentationen skal udarbejdes på enten dansk, norsk, svensk eller engelsk. Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 2, stk. 3.

I forbindelse med en skattekontrol kan Skattestyrelsen anmode om supplerende oplysninger og materiale, herunder oplysninger og materiale til uddybning og kontrol af de oplysninger, beskrivelser og analyser, som gives i fællesdokumentationen og den landespecifikke dokumentation. Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen §§ 6 og 7.

Lovens baggrund, formål og historik

§§ 37-52 blev indsat ved lov nr. 1535 af 19. december 2017. Bestemmelserne viderefører, med enkelte præciseringer, de hidtidige regler i SKL § 3 B, som blev indsat ved lov nr. 91 af 25. februar 1998 for at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre, at priser og vilkår for kontrollerede transaktioner fastsættes i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. LL § 2, og dermed en korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Der er inden for de senere år sket følgende lovændringer mv.:

Dette afsnit handler om de specifikke indholdskrav til fællesdokumentationen. Se bekendtgørelse nr. 468 af 19. april 2022 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (TP-dokumentationsbekendtgørelsen) § 4.

Afsnittet indeholder:

• Koncerndiagram (C.D.11.13.1.1.1)
• Beskrivelse af koncernens forretningsmæssige aktiviteter (C.D.11.13.1.1.2)
• Oplysninger om koncernens immaterielle aktiver (C.D.11.13.1.1.3)
• Oplysninger om koncernens finansiering (C.D.11.13.1.1.4)
• Oplysninger om koncernens finansielle og skattemæssige position (C.D.11.13.1.1.5)

En transfer pricing-dokumentation skal indeholde en fællesdokumentation, hvor hele koncernen beskrives. De specifikke indholdskrav findes i TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 4.

Det er ikke meningen, at fællesdokumentationen skal vise alle detaljer om koncernen eller forklare alt hvad der foregår i koncernen. Formålet med fællesdokumentationen er at give et retvisende overblik over koncernens organisatoriske struktur, de forretningsmæssige aktiviteter og den interne finansiering heraf, koncernens væsentlige immaterielle aktiver, koncernens generelle transfer pricing-politikker samt koncernens globale finansielle- og skattemæssige position. Herved opnås, at oplysningerne om den dokumentationspligtige virksomhed og de kontrollerede transaktioner i den landespecifikke dokumentation kan læses og forstås i den rette koncern-sammenhæng. Se TPG 5.18-5.21.

Fællesdokumentationen udarbejdes for hele koncernen, og samme version med de samme oplysninger og beskrivelser gives til skattemyndigheder i alle de lande, hvor de enkelte koncernselskaber har hjemme. Der kan altså ikke laves en særlig "fællesdokumentation" med nogle oplysninger, som gives til skattemyndighederne i nogle lande, mens en anden "fællesdokumentation" med andre oplysninger, gives til skattemyndigheder i andre lande.

Alle punkter og underpunkter, der er nævnt i TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 4, skal medtages i fællesdokumentationen. Har koncernen ikke de i punkterne anførte typer af aktiviteter, aftaler, transaktioner mv., så skal det positivt anføres, at koncernen ikke har sådanne aktiviteter, aftaler, transaktioner mv., i dokumentationen under det pågældende punkt. 

Se også

Se også

• Afsnit C.D.11.13.1 om dokumentationspligten, regel og omfang.
• TPG kap. V og det tilhørende Annex I.

Dette afsnit beskriver indholdskravene til koncerndiagrammet i fællesdokumentationen. Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen, § 4, stk. 1. Fællesdokumentationen skal indeholde et koncerndiagram, der viser koncernens juridiske og organisatoriske struktur, herunder angivelse af de lande, hvor de enkelte forbundne parter opererer fra. Formålet med diagrammet er at give Skattestyrelsen et overblik over den juridiske og organisatoriske struktur i den koncern, som den dokumentationspligtige virksomhed er en del af, for derved bedre at kunne forstå og bedømme de kontrollerede transaktioner og forretningsmæssige aktiviteter i den dokumentationspligtige virksomhed.

Afsnittet indeholder:

• Alle selskaber i koncernen skal i diagrammet vises hver for sig.
• Ejerandelene, hvormed de forskellige parter er forbundne.
• Den geografiske placering (og skattejurisdiktion) for hvert selskab i koncernen.
• De enkelte selskabers organisatoriske/forretningsmæssige funktion.

Er der flere adskilte forretningsgrene i samme koncern, så skal dette også fremgå af diagrammet.

Det overordnede mål ved udarbejdelsen af koncerndiagrammet er at give et retvisende billede af koncernens juridiske og organisatoriske struktur.

Det er koncernens juridiske og organisatoriske struktur ved indkomstårets afslutning, der skal vises i diagrammet. Er der sket væsentlige ændringer i koncernens juridiske og organisatoriske struktur i løbet af indkomståret, så skal disse ændringer beskrives sammen med koncernens forretningsmæssige aktiviteter, jf. afsnit C.D.11.13.1.1.2. Der kan også gives en kort supplerende forklaring på strukturelle ændringer i noter eller bemærkninger til diagrammet.

Alle selskaber i koncernen skal i diagrammet vises hver for sig

Det er i fællesdokumentationen et krav, at alle de forbundne parter i koncernen vises hver for sig i koncerndiagrammet.

Er koncernen, hvori den dokumentationspligtige virksomhed indgår, omfattet af pligten til at lave en land for land-rapport, så skal alle de selskaber, som er identificeret i land for land rapportens tabel 2, således også vises i koncerndiagrammet. I koncerndiagrammet skal kontrollerende personlige aktionærer også vises, jf. eksemplet nedenfor.

Ejerandelene, hvormed de forskellige parter er forbundne

Ejerandelene, hvormed koncernselskaberne er forbundne, skal vises i diagrammet i procent. Dette kan gøres ved at lade ejer-selskabet stå ovenfor selskabet der ejes og forbinde de to selskaber med en linje, hvorpå ejerandelen angives. Se eksemplet nedenfor.

Den geografiske placering (og skattejurisdiktion) for hvert selskab

Den geografiske placering af koncernselskaberne kan vises ved at anføre landet, hvor koncernselskabet er hjemmehørende.

Er et selskab selskabsretligt hjemmehørende i et land, men underlagt beskatning i en anden skattejurisdiktion, skal det fremgå af diagrammet. Det skal også fremgå, hvis et koncernselskab slet ikke er skattepligtig i nogen skattejurisdiktion.

De enkelte selskabers organisatoriske/forretningsmæssige funktion

De enkelte selskabers organisatoriske og forretningsmæssige funktioner kan vises ved at anføre selskabets væsentligste erhvervsmæssige aktivitet(er), jf. eksempelvis den liste af aktiviteter der fremgår af tabel 2 i land for land-rapporten. Se afsnit C.D.11.13.2.2.

Er der flere forretningsmæssigt helt adskilte grene i koncernen, så skal de enkelte selskabers organisatoriske tilknytningen til disse grene vises eller anføres i diagrammet.

Eksempel

I koncerndiagrammet under fællesdokumentationen skal transaktionerne mellem de koncernforbundne parter ikke vises. Det er tilstrækkeligt, at transaktioner vises for den dokumentationspligtige virksomhed i det lokale organisationsdiagram under den landespecifikke dokumentation, jf. afsnit C.D.11.13.1.2.1.

Er det nødvendigt for forståelsen af koncerndiagrammet, kan der gives tilhørende noter eller forklaringer til diagrammet.

Dette afsnit handler om kravene til beskrivelsen af koncernens forretningsmæssige aktiviteter i fællesdokumentationen. Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 4, stk. 2.

Afsnittet indeholder: 

• Hvordan skal beskrivelsen af koncernens forretningsmæssige aktiviteter laves.
• De væsentlige værdiskabende faktorer.
• En beskrivelse af koncernens forsyningskæde (supply chain).
• En liste med en kort beskrivelse af de væsentlige serviceaftaler.
• En beskrivelse af de største geografiske markeder målt på omsætning.
• En kort funktionsanalyse.
• En beskrivelse af betydelige omstruktureringer, tilkøb og frasalg.

Hvordan skal beskrivelsen af koncernens forretningsmæssige aktiviteter laves

Beskrivelsen af de forretningsmæssige aktiviteter kan indledes med en kort historisk gennemgang af koncernens baggrund og etablering samt udviklingen i de forretningsmæssige aktiviteter. Den indledende beskrivelse kan også indeholde en forklaring på større rationaliseringer, eller hvis der i løbet af koncernens levetid er sket væsentlige ændringer i forretningsområdet eller etablering af nye forretningsområder.

De væsentlige værdiskabende faktorer

De væsentlige værdiskabende faktorer (drivers of business profit) i koncernen skal beskrives.

Eksempler på sådanne værdiskabende faktorer, der skal beskrives under dette punkt i fællesdokumentationen, kan være:

• Patenter, forskning, udvikling
• Knowhow, viden, erfaring
• Design, kvalitet
• Goodwill, kunderelation, forretningsforbindelser
• Brand, varemærke
• Omkostninger, effektivitet
• Priser, omsætning

Det skal i dokumentationen forklares, hvorfor netop de valgte værdiskabende faktorer er vigtige for værdiskabelsen i koncernen. Se også TPG 1.51.

Er der flere separate forretningsgrene i koncernen, skal de væsentlige værdiskabende faktorer for hver gren beskrives.

En beskrivelse af koncernens forsyningskæde (supply chain)

Forsyningskæden (supply chain) for de fem største produkter og/eller serviceydelser målt på omsætning samt alle produkter og/eller serviceydelser, der udgør mere end fem procent af koncernens konsoliderede omsætning, skal beskrives.

En forsyningskæde består af de virksomheder, mennesker, aktiviteter, information og ressourcer, der er involveret i at udvikle og producere et produkt eller en ydelse frem til produktet eller ydelsen leveres til en slutkunde.

Beskrivelsen af forsyningskæden kan illustreres med et diagram.

En liste med en kort beskrivelse af de væsentlige serviceaftaler

Der skal gives en liste med en tilhørende kort beskrivelse af de væsentlige serviceaftaler mellem virksomhederne i koncernen, bortset fra forsknings- og udviklingsserviceaftaler, samt en beskrivelse af de væsentlige interne serviceydelser, som hovedservicecentrene i koncernen varetager eller kan varetage og de anvendte transfer pricing politikker for allokeringen af service-omkostninger samt fastsættelse af afregningspriserne for de koncerninterne serviceydelser

Der kan eksempelvis være tale om serviceaftaler vedrørende:

• Finansiering
• Juridisk assistance
• Regnskab og administration
• Personale og HR
• IT

I forhold til hver enkelt serviceaftale skal det fremgå, efter hvilke principper omkostningerne allokeres, og hvordan afregningspriserne fastsættes. Det kan eksempelvis indbefatte oplysning om anvendt fordelingsnøgle og transfer pricing-metode.

En beskrivelse af de største geografiske markeder målt på omsætning

De største geografiske markeder målt på omsætning for produkter og serviceydelser skal beskrives.

Det vil for nogle koncerner være tilstrækkeligt at vise den eller de regioner, hvor koncernens eksterne omsætning er størst, mens det for andre koncerner vil være mere korrekt at vise de største markeder på landebasis.

Er der flere separate forretningsgrene i koncernen, så skal oplysninger om de største markeder gives for hver forretningsgren.

En kort funktionsanalyse

Der skal laves en kort generel funktionsanalyse (funktioner, aktiver og risici), som beskriver de primære bidrag til koncernens samlede værdiskabelse med oplysning om, hvilke selskaber i koncernen, der bidrager hertil. Følgende skal oplyses i beskrivelsen:

• Hvilke selskaber udfører de mest værdiskabende funktioner i koncernen
• Hvilke selskaber ejer de mest værdifulde immaterielle aktiver
• Hvilke selskaber ejer de mest værdifulde materielle aktiver
• Hvilke selskaber ejer de største finansielle aktiver i koncernen
• Hvilke selskaber kontrollerer de væsentligste risici i forhold til koncernens samlede værdiskabelse.

Analysen skal være konsistent med den forudgående beskrivelse af de væsentligste værdiskabende faktorer i koncernen og de mest omsatte produkter i koncernen.

Er der flere separate forretningsgrene i koncernen, så skal der laves en kort funktionsanalyse for hver forretningsgren.

En beskrivelse af betydelige omstruktureringer, tilkøb og frasalg

Under den generelle beskrivelse af koncernens forretningsmæssige aktiviteter skal det oplyses, om der i løbet af året er sket interne omstruktureringer, hvor væsentlige funktioner, aktiver eller risici er flyttet mellem koncernselskaberne. Det skal også oplyses, om væsentlige aktiver eller aktiviteter er erhvervet fra eller afstået til uafhængige parter.

I beskrivelsen kan der eksempelvis redegøres for

• Baggrunden for omstruktureringen, erhvervelsen eller afståelsen
• Hvilke typer af aktiver eller aktiviteter koncernen har flyttet, erhvervet eller afstået
• Værdien af de omhandlede aktiver eller aktiviteter
• Indvirkning i forhold til koncernens ansatte, kunder/marked, omsætning, omkostninger mv.

Omfanget af beskrivelsen afhænger af væsentligheden af de omhandlede omstruktureringer, tilkøb eller frasalg.

Se også afsnit C.D.11.13.1.1.3 om beskrivelse af overførsler af rettigheder til immaterielle aktiver mellem de forbundne parter.

Dette afsnit handler om kravene til oplysninger om koncernens immaterielle aktiver i fællesdokumentationen. TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 4, stk. 3.

Afsnittet indeholder:

• En generel beskrivelse af koncernens overordnede strategi i forhold til immaterielle aktiver.
• En liste over de immaterielle aktiver i koncernen.
• En liste over betydelige aftaler om brug og udvikling immaterielle aktiver.
• beskrivelse af koncernens overordnede transfer pricing politikker i forhold til immaterielle aktiver.
• beskrivelse af overførsler af rettigheder til immaterielle aktiver.

Det bemærkes indledningsvist, at immaterielle aktiver i nærværende sammenhæng skal forstås i overensstemmelse med definitionen i TPG kap. VI, under sektion A, der handler om identificering af immaterielle aktiver. Det er således ikke kun de immaterielle aktiver, der måtte fremgå af virksomhedens regnskaber eller registreringer, der skal beskrives. Også alle de immaterielle aktiver, som koncernen har oparbejdet eller som på anden er kommet i koncernens besiddelse, uden at disse fremgår af koncernens regnskaber eller registreringer, skal beskrives i fællesdokumentationen.

En generel beskrivelse af koncernens strategi i forhold til immaterielle aktiver

Beskrivelsen skal indledes med en generel redegørelse for koncernens overordnede strategi for udvikling, ejerskab og udnyttelse af immaterielle aktiver. Vejledning til indholdet af beskrivelsen kan findes i TPG, kap. VI, under sektion B, der handler om funktioner, aktiver og risiko i forhold til immaterielle aktiver.

Beskrivelse af koncernens immaterielle aktiver er nært forbundet med beskrivelsen af de væsentligste værdiskabende faktorer i koncernen og funktionsanalysen for de primære bidrag til koncernens samlede værdiskabelse.

En liste over de immaterielle aktiver i koncernen

Fællesdokumentationen skal vedlægges en liste, hvor koncernens væsentlige immaterielle aktiver eller grupper af immaterielle aktiver i koncernen identificeres. I listen skal det angives, hvilke selskaber i koncernen der er juridiske ejere af de immaterielle aktiver.

Det bemærkes, at det juridiske ejer-begreb ikke har samme indhold i alle lande. I tilfælde, hvor der er tvivl om den koncerninterne placering af det juridiske ejerskab til de immaterielle aktiver, kan og bør listen derfor suppleres med en note herom.

En liste over væsentlige aftaler om brug og udvikling af immaterielle aktiver

Der skal vedlægges en liste over væsentlige aftaler mellem de forbundne parter vedrørende immaterielle aktiver, herunder primære CCA-aftaler (Cost Contribution Arrangements), forsknings- og udviklingsserviceaftaler samt licens- og royaltyaftaler.

Beskrivelse af transfer pricing politikker i forhold til immaterielle aktiver

Der skal laves en generel beskrivelse af koncernens overordnede transfer pricing politikker i forhold til forsknings- og udviklingsaktiviteter samt immaterielle aktiver. I beskrivelsen skal der eksempelvis redegøres for aflønningen af de koncernselskaber, der

• udfører funktioner (udvikling, forbedring, vedligeholdelse, beskyttelse og udnyttelse) vedrørende immaterielle aktiver
• ejer immaterielle aktiver eller har brugsrettigheder til immaterielle aktiver
• kontrollerer risikoen forbundet med udvikling, forbedring, vedligeholdelse, beskyttelse og udnyttelse af immaterielle aktiver

Beskrivelse af overførsler af rettigheder til immaterielle aktiver

Der skal laves en generel beskrivelse af alle væsentlige overførsler af rettigheder til immaterielle aktiver mellem de forbundne parter i løbet af indkomståret. Det skal herunder angives, hvilke enheder og lande, der er involveret i sådanne overførsler, samt betalingerne i forbindelse hermed.

Er der sket betydelige omstruktureringer, tilkøb og frasalg i løbet af indkomståret, jf. afsnit C.D.11.13.1.1.2, så skal der også i beskrivelsen redegøres for, om der i sammenhæng hermed er flyttet immaterielle aktiver.

Dette afsnit handler om kravene til oplysninger om koncernens finansiering i fællesdokumentationen. Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 4, stk. 4.

Afsnittet indeholder:

• Beskrivelse af, hvordan koncernen er finansieret.
• Identifikation af koncernselskaber med en central finansieringsfunktion.
• Beskrivelse af koncernens transfer pricing politikker i forhold til de finansielle arrangementer.

Beskrivelse af hvordan koncernen er finansieret

Der skal laves en generel beskrivelse af, hvordan koncernen er finansieret eksternt og internt.

I forhold til koncernens eksterne finansiering, er det særligt den eksterne lånefinansieringen, der skal beskrives.

I beskrivelsen skal der redegøres for koncernens mest centrale finansielle arrangementer med uafhængige långivere. Redegørelsen skal indeholde identifikationsoplysninger samt de overordnede vilkår, rentesatser mv., for de mest centrale eksterne låneaftaler og andre finansielle arrangementer.

Identifikation af koncernselskaber med en central finansieringsfunktion

I beskrivelsen af den interne finansiering skal koncernselskaber, der har en central finansieringsfunktion i forhold til koncernen, identificeres, og det skal oplyses under hvilke landes lovgivning disse koncernselskaber er organiserede. Det skal også oplyses, hvorfra de finansielle aktiviteter i disse koncernselskaber ledes.

Ledelsesbegrebet skal i sammenhængen forstås som kontrol over risiko forbundet med finansieringsfunktionen samt den faktiske udøvelse af denne kontrol, jf. principperne herom i TPG, kap. I, afsnit D.1.2.1. 

Beskrivelse af transfer pricing politikker i forhold til finansielle arrangementer

Under den generelle beskrivelse af koncernens transfer pricing-politikker i forhold til de koncerninterne finansielle arrangementer skal der redegøres for typen af de koncerninterne finansielle arrangementer samt de overordnede vilkår for disse, herunder rentesatser mv.

Dette afsnit handler om kravene til oplysninger om koncernens regnskabsmæssige/finansielle og skattemæssige position i fællesdokumentationen. Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 4, stk. 5.

Afsnittet indeholder:

• Koncernens konsoliderede regnskab.
• En liste og kort beskrivelse af koncernens eksisterende unilaterale APA'er og skatteaftaler.

Koncernens konsoliderede regnskab

Koncernens konsoliderede regnskab for året skal vedlægges fællesdokumentationen, hvis et sådant regnskab er lavet til brug for regnskabsaflæggelse, intern styring, skatteopgørelse eller udarbejdet i anden sammenhæng.

Er der lavet et koncernregnskab til brug for offentlig regnskabsaflæggelse, så er det det regnskab, der skal vedlægges fællesdokumentationen.

Foreligger der ikke et eksternt koncernregnskab, så kommer det an på en konkret vurdering, hvilken af de øvrige regnskabstyper, der skal vedlægges fællesdokumentationen. Udgangspunktet for denne vurdering må være, at det er det mest retvisende af de øvrige regnskabstyper, som vedlægges. 

Definitionen af, hvad der i mangel af et offentliggjort koncernregnskab kan anses for at udgøre et koncernregnskab, er bred.

En liste og kort beskrivelse af koncernens unilaterale APA'er og skatteaftaler

Fællesdokumentationen skal endeligt indeholde en liste og kort beskrivelse af alle koncernens eksisterende unilaterale APA'er (Advance Pricing Agreement), skatteaftaler og -afgørelser med fremadrettet virkning vedrørende fordelingen af indkomst og beskatningsret.

Beskrivelsen skal indeholde oplysninger om:

• de omfattede selskaber
• skattemyndigheden hvormed aftalen er indgået
• den eller de omfattede transaktionstyper
• transfer pricing-metode
• aftalens tidsmæssige udstrækning

Koncernens bilaterale og multilaterale aftaler skal ikke medtages på listen eller i beskrivelsen under fællesdokumentationen. Men findes der sådanne aftaler, som er relevante i forhold til den lokale enhed, så skal en kopi heraf vedlægges den landespecifikke dokumentation, jf. afsnit C.D.11.13.1.2.2.3.10.

Dette afsnit handler om de specifikke indholdskrav til den landespecifikke dokumentation. Se bekendtgørelse nr. 468 af 19. april 2022 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (TP-dokumentationsbekendtgørelsen) § 5.

Afsnittet indeholder:

• Detaljeret beskrivelse af virksomheden (C.D.11.13.1.2.1)
• Informationer og beskrivelser vedrørende de kontrollerede transaktioner (C.D.11.13.1.2.2)
• Materialer vedrørende de økonomiske finansielle og regnskabsmæssige data (C.D.11.13.1.2.3)
• Beskrivelse af særlige transaktioner (C.D.11.13.1.2.4)

En transfer pricing dokumentation skal indeholde en landespecifik dokumentation, hvor den dokumentationspligtige virksomhed og de kontrollerede transaktioner, som virksomheden er involveret i, beskrives. De specifikke indholdskrav findes i TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 5.

Der skal udarbejdes en landespecifik dokumentation for hver dansk skattepligtig, som er omfattet af TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 1. Der kan altså ikke laves en samlet beskrivelse af alle koncernens danske enheder i én landespecifik dokumentation.

Alle de punkter og underpunkter, der er nævnt i TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 5, skal medtages i den landespecifikke dokumentation. Har den dokumentationspligtige ikke de i punkterne anførte typer af aktiviteter, aftaler, transaktioner mv., så skal det positivt anføres, at den dokumentationspligtige ikke har sådanne aktiviteter, aftaler, transaktioner mv., i dokumentationen under det pågældende punkt. 

Se også

Se også

• Afsnit C.D.11.13.1 om dokumentationspligten, regel og omfang.
• TPG kap. V, Annex II.

Dette afsnit handler om den detaljerede beskrivelse af virksomheden i den landespecifikke dokumentation. Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 5, stk. 1.

Afsnittet indeholder:

• Beskrivelse af virksomhedens ledelse og organisation.
• Beskrivelse af virksomheden, forretningsstrategi og evt. omstruktureringer mv.
• Virksomhedens forretningsstrategi
• Omstruktureringer - flytning eller ændring af funktioner, aktiver eller risici
• Beskrivelse af de væsentligste konkurrenter.

Beskrivelse af virksomhedens ledelse og organisation

Den landespecifikke dokumentation skal indeholde en beskrivelse af ledelsesstrukturen i den skattepligtige virksomhed. I beskrivelsen skal der redegøres for, hvordan virksomheden er struktureret på afdelingsniveau og hvordan de forskellige forretningsmæssige aktiviteter i virksomheden ledes.

Under beskrivelsen af virksomhedens ledelse og organisation skal det også oplyses, hvilke individer i koncernen ledelsen i virksomheden rapporterer til i forhold til de forretningsmæssige aktiviteter, samt i hvilke lande disse individer har deres sædvanlige kontoradresser.

Beskrivelsen af virksomhedens organisatoriske og ledelsesmæssige struktur skal vedlægges et lokalt organisationsdiagram. 

Beskrivelse af virksomheden, forretningsstrategi og evt. omstruktureringer mv.

Den landespecifikke dokumentation skal indeholde en detaljeret beskrivelse af virksomheden og den overordnede forretningsstrategi, der forfølges af den skattepligtige, samt indeholde oplysninger om, hvorvidt den skattepligtige har været involveret i, eller påvirket af, omstruktureringer og/eller overførsler af immaterielle aktiver (og rettigheder) i indeværende indkomstår samt indkomståret umiddelbart forud for indeværende indkomstår. Der skal også være en forklaring på, hvordan sådanne omstruktureringer eller overførsler har eller forventes at have indvirkning på den skattepligtiges funktioner, aktiviteter og risiko samt finansielle resultater.

Beskrivelsen af virksomheden skal være særlig fokuseret på de forhold, der kan have betydning for at forstå og vurdere de kontrollerede transaktioner og virksomhedens finansielle resultater.

Beskrivelsen kan eksempelvis indeholde en gennemgang af virksomhedens etablering og udvikling samt en gennemgang af virksomhedens situation i det relevante indkomstår og forventningerne til fremtiden.

Væsentlige begivenheder i virksomheden i indeværende og forudgående år skal beskrives. Særligt skal der fokuseres på de begivenheder, som kan have betydning for forståelsen af virksomheden og dermed sammenligningen til andre virksomheder og vurderingen af de kontrollerede transaktioner i forhold til armslængdeprincippet.

Eksempelvis kan der være tale om større rationaliseringer eller ekspansion samt ændringer i eksisterende forretningsområder eller etablering af helt nye forretningsområder.

Har virksomheden afvigende eller usædvanlige finansielle resultater, så skal årsagerne hertil beskrives:

• Hvilke forhold der er årsag til de afvigende eller usædvanlige finansielle resultater
• Hvem der kontrollerer risikoen ved de identificerede forhold
• Hvad indvirkningen af de identificerede forhold på virksomhedens resultater er

Forklaringen på afvigende eller usædvanlige resultater skal være konkret. Det bemærkes i den sammenhæng, at generelle forhold som priskonkurrence, en given størrelse på et marked, gode eller mindre gode ledelsesmæssige beslutninger, løbende omorganiseringer og tilpasning af forretningskoncept mv. ikke i sig selv kan anses som usædvanlige forretningsmæssige begivenheder. Se også TPG, kap. I, afsnit D3, om underskud (losses).

Virksomhedens forretningsstrategi

Den forretningsstrategi virksomheden forfølger kan have en direkte effekt på afregningspriserne og dermed på vurderingen af, om vilkår og priser for de kontrollerede transaktioner er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. LL § 2.

Under beskrivelsen af virksomhedens forretningsstrategi skal der redegøres for baggrund og hensigt med de strategiske beslutninger, der er truffet om til- og fravalg af markeder, produkter og kundesegmenter, opfyldelse af kundebehov mv.

En virksomhed kan have forskellige forretningsstrategier for de enkelte produkter og markeder. Er det tilfældet, skal de strategiske tiltag for hver produktkategori og/eller hvert marked beskrives.

De strategiske tiltag i forhold til forretningen skal identificeres og beskrives. Kan afvigende eller usædvanlige finansielle resultater i virksomheden forklares med strategiske tiltag, skal der under beskrivelsen redegøres for:

• Hvilke konkrete strategiske tiltag der er gennemført
• Hvorfor det strategiske tiltag er gennemført
• Hvem der kontrollerer risikoen ved det strategiske tiltag
• Hvad indvirkningen af det strategiske tiltag på virksomhedens resultater er

Under den detaljerede beskrivelse af virksomhedens kontrollerede transaktioner skal der redegøres for forretningsstrategi og strategiske tiltag i forhold til de enkelte transaktioner og aktiviteter. Se herom afsnit C.D.11.13.1.2.2.3.2. 

Omstruktureringer - flytning eller ændring af funktioner, aktiver eller risici.

Det kan have stor betydning for vurderingen af, om de kontrollerede transaktioner er gennemført i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. LL § 2, hvis der i dokumentationsperioden og/eller perioden som dækkes i sammenlignelighedsanalysen, er sket omstruktureringer, hvorved virksomhedens funktioner, aktiver eller risici er ændret eller flyttet.

I den landespecifikke dokumentation skal det derfor oplyses, om den skattepligtige har været involveret i eller påvirket af omstruktureringer i indeværende indkomstår samt indkomståret umiddelbart forud for indeværende indkomstår. Det skal også oplyses, om der i forbindelse med evt. omstruktureringer er afstået eller overført immaterielle aktiver.

Immaterielle aktiver skal i sammenhængen forstås i overensstemmelse med definitionen i TPG, kap. VI, under sektion A, der handler om identificering af immaterielle aktiver.

Der skal redegøres for, om omstruktureringerne giver anledning til en ændring af de interne- og eksterne afregningspriser, og hvordan sådanne ændringer forventes at have indvirkning på den skattepligtiges resultater både på kort og lang sigt.

Kan afvigende eller usædvanlige finansielle resultater i virksomheden forklares med omstruktureringer - flytning eller ændring i funktioner, aktiver eller risici mv., skal der under beskrivelsen redegøres for:

• Hvad der er flyttet eller ændret
• Hvorfor flytningen eller ændring er gennemført
• Hvem der kontrollerer risikoen ved flytningen eller ændringen
• Hvad indvirkningen af flytningen eller ændringen på virksomhedens resultater er

Under beskrivelsen af virksomheden i den landespecifikke dokumentation skal det også fremgå, om der er sket ændringer i virksomhedens ejerkreds, samt om virksomheden er blevet fusioneret, spaltet eller tilført aktiver.

Beskrivelse af de væsentligste konkurrenter

Beskrivelsen af virksomhedens konkurrenter skal indeholde en generel introduktion til det marked, som virksomheden befinder sig på. Der skal også redegøres for de forhold (udfordringer, muligheder og perspektiver), som gør sig gældende på markedet.

Den skattepligtiges væsentligste konkurrenter skal anføres, og det kan i sammenhængen være relevant at oplyse om konkurrenternes markedsandele og virksomhedens egen positionering i forhold til konkurrenterne.

Kan afvigende eller usædvanlige finansielle resultater i virksomheden forklares med ændrede markedsmæssige forhold, så skal virksomheden redegøre for:

• Hvilke særlige markedsmæssige forhold der har været tilstede
• Hvem der kontrollerer risikoen ved disse markedsmæssige forhold
• Hvad indvirkningen af de markedsmæssige forhold på virksomhedens resultater er

Dette afsnit handler om informationer og beskrivelser vedrørende de kontrollerede transaktioner i den landespecifikke dokumentation. Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 5, stk. 2. 

Afsnittet indeholder:

• Overordnet beskrivelse af alle virksomhedens kontrollerede transaktioner (C.D.11.13.1.2.2.1)
• Kopi af koncerninterne aftaler (C.D.11.13.1.2.2.2)
• En detaljeret beskrivelse af hver enkel transaktion eller aktivitet, sammenlignelighedsanalysen (C.D.11.13.1.2.2.3)

I den landespecifikke dokumentation skal der gives følgende information om den skattepligtiges kontrollerede transaktioner:

• En beskrivelse af de kontrollerede transaktioner (eksempelvis indkøb, produktion, salg, levering eller modtagelse af serviceydelser, lån, garantier, køb og salg af immaterielle aktiver, betaling af royalty mv.) samt en beskrivelse af sammenhængen, hvori de kontrollerede transaktioner har fundet sted (C.D.11.13.1.2.2.1).
• Beløbsmæssig angivelse af de samlede interne betalinger for hver kategori af kontrollerede transaktioner som den skattepligtige er med i (eksempelvis betalinger for produkter, services, royalties, renter mv.), specificeret på de skattejurisdiktioner, hvortil og -fra betalingerne har fundet sted.
• Identifikation af hver af de forbundne parter, som er involveret i hver kategori af kontrollerede transaktioner med den skattepligtige, samt en kort beskrivelse af relationen til hver af disse parter.
• Kopi af alle væsentlige kontrollerede aftaler, som den skattepligtige er med i (C.D.11.13.1.2.2.2).
• En detaljeret sammenlignelighedsanalyse og funktionsanalyse af den skattepligtige samt de relevante forbundne parter i forhold til hver kategori af kontrollerede transaktioner, herunder en beskrivelse af alle ændringer i forhold til tidligere år (C.D.11.13.1.2.2.3).
• Angivelse af den mest egnede transfer pricing metode i forhold til hver kategori af transaktioner og begrundelse for valget af metode.
• Når det i forhold til transfer pricing metoden er relevant, skal det oplyses, hvilken af transaktionsparterne der er valgt som den testede part, og valget skal begrundes.
• En beskrivelse af de forudsætninger og antagelser der er lagt til grund ved anvendelse af transfer pricing metoden.
• Er der lavet en flerårig analyse, skal denne tilgang begrundes.
• En liste og tilhørende beskrivelse af de udvalgte sammenlignelige transaktioner (interne og eksterne) samt information om de finansielle indikatorer for de uafhængige virksomheder, som er benyttet ved transfer pricing analysen, herunder en beskrivelse af udsøgningsprocessen og kilden til den anvendte information.
• En redegørelse for eventuelle sammenlignelighedsjusteringer og for, om der er lavet justeringer til resultaterne hos den testede part, de sammenlignelige transaktioner eller begge.
• En redegørelse for, hvorfor det kan konkluderes, at de relevante transaktioner er prisfastsat i overensstemmelse med armslængde-princippet ved anvendelse af den valgte transfer pricing metode.
• En oversigt med angivelse af de finansielle data/regnskabsdata der er brugt ved anvendelsen af transfer pricing metoden.
• En kopi af eksisterende unilaterale, bilaterale og multilaterale APA'er samt andre skatteaftaler og -afgørelser med fremadrettet virkning, som den skattepligtige ikke er part i, men som er relevante i forhold til de kontrollerede transaktioner (C.D.11.13.1.2.2.3.10).

Dette afsnit handler om den overordnede beskrivelse af virksomhedens kontrollerede transaktioner i den landespecifikke dokumentation. Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 5, stk. 2, nr. 1-3. 

Afsnittet indeholder:

• Hvordan skal den overordnede beskrivelse af virksomhedens kontrollerede transaktioner laves
• Beløbsmæssig angivelse af betalinger for hver kategori af kontrollerede transaktioner
• Identifikation af de forbundne parter som er involveret i det kontrollerede transaktioner.

Den landespecifikke dokumentation skal indeholde en beskrivelse af alle virksomhedens kontrollerede transaktioner (bortset fra uvæsentlige transaktioner). Se afsnit C.D.11.13.1.2.2.3.3.

Beskrivelsen i denne del af dokumentationen skal alene give et samlet overblik over virksomhedens kontrollerede transaktioner, de involverede parter og omfanget af transaktionerne. Det er derfor tilstrækkeligt at angive transaktionstype, identificere parterne og oplyse de samlede beløb, der er betalt i forhold til transaktionstyperne og parterne.

I forbindelse med beskrivelsen af de enkelte transaktioner under sammenlignelighedsanalysen, jf. herom afsnit C.D.11.13.1.2.2.3, skal der laves en detaljeret beskrivelse af de enkelte kontrollerede transaktioner og parternes funktioner, aktiver og risiko i forhold til de enkelte transaktioner samt de omstændigheder og sammenhænge, hvorunder de enkelte transaktioner har fundet sted.

Hvordan skal den overordnede beskrivelse af virksomhedens kontrollerede transaktioner laves

I den landespecifikke dokumentation skal alle virksomhedens kontrollerede transaktioner identificeres og beskrives.

Eksempler på transaktionstyper, der skal beskrives, kan være:

• Køb/salg/overdragelse af varer og andre omsætningsaktiver
• Indtægter og udgifter ved serviceydelser
• Leje- og leasingindtægter og -udgifter
• Indtægter og udgifter (royalties, licenser osv.) vedrørende brug af immaterielle aktiver
• Indtægter og udgifter vedrørende finansiering
• Indtægter og udgifter vedrørende garantier og lignende finansielle transaktioner
• Køb/salg/overdragelse af materielle, finansielle eller immaterielle aktiver
• Modtagne og ydede lån
• Modtagne og ydede tilskud

Virksomheden skal i dokumentationen identificere og redegøre for alle kontrollerede transaktioner, herunder også transaktioner hvortil der ikke er knyttet en betaling eller anden modydelse.

Overføres funktioner, aktiver eller risiko, herunder immaterielle aktiver eller brugsrettigheder til immaterielle aktiver, til andre koncernselskaber, uden at virksomheden får betaling herfor, så skal disse transaktioner også fremgå af beskrivelsen af virksomhedens kontrollerede transaktioner. 

Den overordnede beskrivelsen af virksomhedens kontrollerede transaktioner skal indeholde:

• Transaktionstype, jf. eksemplerne ovenfor
• Identifikation af de involverede parter
• Angivelse af de produkter eller ydelser der leveres/overføres ved transaktionen
• Angivelse af modydelse/betaling mv.

Den samlede beskrivelsen af virksomhedens kontrollerede transaktioner, de involverede parter og transaktionernes omfang, kan suppleres med et eller flere oversigtsdiagrammer.

I eksemplet nedenfor vises de kontrollerede transaktioner i et dansk moderselskab (M DK). Produktionen ligger i et udenlandsk datterselskab (P P). Forskning og udvikling foretages af et dansk datterselskab (R&D DK). Salg varetages af et udenlandsk datterselskab (S S). De stiplede linjer i diagrammet viser transaktionerne, og de runde figurer viser de uafhængige parter, som selskaberne har transaktioner med.

TP 1: Køb af biler fra en udenlandsk kontraktproducent (PP)
TP 2: Salg af biler til udenlandske salgsdatterselskaber (SS)
TP 3: Køb af forskning og udvikling i biler fra udviklingsselskab i Danmark (R&D DK)
TP 4: Salg af koncerninterne serviceydelser (IT) til salgsdatterselskabet (SS)
TP 5: Ydelse af koncerninterne lån til koncernselskaber (PP og SS)

Beløbsmæssig angivelse af betalinger for hver kategori af kontrollerede transaktioner

Beskrivelsen af virksomhedens kontrollerede transaktioner skal indeholde en beløbsmæssig angivelse af de samlede interne betalinger for hver kategori af kontrollerede transaktioner, som den skattepligtige er med i (eksempelvis betalinger for produkter, services, betaling for anvendelse af aktiver, købs- og salgssummer for aktiver, renter mv.).

Betalingerne skal specificeres i forhold til hver enkelt af de forbundne parter, der har været med i transaktionerne. Det skal eksempelvis fremgå af beskrivelsen, hvor stor en omsætning af samme vare, der er med hver enkelt forbundet part. Det skal også fremgå af beskrivelsen, hvem der betaler, og hvem der modtager betaling.

Identifikation af de forbundne parter som er involveret i de kontrollerede transaktioner

De forbundne parter, som er involveret i transaktionerne med den skattepligtige, skal identificeres, og skattejurisdiktionen hvor de er hjemmehørende, skal angives.

Eksempel

Dette eksempel viser en beløbsmæssig angivelse af M DK's kontrollerede transaktioner. Eksemplet tager udgangspunkt i beskrivelsen af de aggregerede transaktioner.

TP 1: M DK køb af biler fra P P, Land 1.
TP 2: M DK salg af biler til S S, Land 2.
TP 3: M DK køb af forskning og udvikling vedr. biler fra R&D A/S, Danmark.
TP 4: M DK salg af interne serviceydelser, IT support, til S S, Land 2.
TP 5: M DK rente af lån på 100 til P P, Land 1.

Den landespecifikke dokumentation skal vedlægges en fuld kopi af alle væsentlige koncerninterne aftaler, som den skattepligtige er part i. Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 5, stk. 2, nr. 4. 

Om en aftale er uvæsentlig, bedømmes som udgangspunkt efter samme kriterier, som gælder i forhold til, om transaktioner er uvæsentlige, det vil sige af enkeltstående karakter og beskedent økonomisk omfang,  jf. herom indholdet i afsnit C.D.11.13.1.2.2.3.3, om uvæsentlige transaktioner der ikke skal beskrives i transfer pricing dokumentationen. Herudover kan aftaler, selvom de ikke har enkeltstående karakter, anses for uvæsentlige, hvis de omhandler transaktioner af beskedent økonomisk omfang set i forhold til den skattepligtiges virksomhed og samtidig ikke vedrører immaterielle aktiver.

En aftale vedrørende et immaterielt aktiv er altid væsentlig. Uanset om en virksomhed vurderer, at et immaterielt aktiv ikke har nogen værdi, så skal en aftale om brug eller overdragelse heraf vedlægges den landespecifikke dokumentation.

Selvom en koncernintern aftale måske er uvæsentlig for koncernen set som helhed, så kan aftalen meget vel være væsentlig for den skattepligtige virksomhed.

Det er ikke blot koncerninterne aftaler, der er indgået i løbet af det aktuelle indkomstår, men alle koncerninterne aftaler som stadig er gældende i indkomståret, der skal vedlægges den landespecifikke dokumentation. Er der eksempelvis for 5 år siden indgået en aftale om betaling af royalty, og gælder aftalen stadig i det aktuelle indkomstår, så skal en kopi af aftalen vedlægges den landespecifikke dokumentation.

Er der efterfølgende lavet tillæg til de koncerninterne aftaler, så skal fuld kopi af disse tillæg også vedlægges de relevante aftaler og indsendes sammen med den landespecifikke dokumentation.

Har en skattepligtig indgået flere koncerninterne aftaler, som i al væsentlighed er enslydende, er det tilstrækkeligt, at der vedlægges kopi af én af disse aftaler som eksempel, mens de øvrige aftaler blot oplistes i en fortegnelse over alle koncerninterne aftaler af denne type. Et eksempel kunne være flere enslydende distributions- eller serviceaftaler med den skattepligtiges udenlandske salgs- eller serviceenheder.

Der kan til støtte for gennemgangen af de koncerninterne aftaler i den landespecifikke dokumentation laves en fortegnelse over de vedlagte aftaler, hvori aftalernes indhold/emne og parter angives. Heri kan også angives de aftaler, der er vurderet som uvæsentlige, og som derfor ikke er vedlagt i kopi.

Indhold

Den landespecifikke dokumentation skal indeholde en detaljeret beskrivelse af sammenlignelighedsanalysen for hver kontrolleret transaktion. Se herom afsnit C.D.11.5.

Sammenlignelighedsanalysen under den landespecifikke dokumentation skal for hver kategori af kontrollerede transaktioner indeholde en detaljeret beskrivelse af nedenstående ti punkter:

• Fastlæggelse af den periode analysen dækker (C.D.11.13.1.2.2.3.1). Se også C.D.11.5.1.
• Omstændigheder hvorunder den kontrollerede transaktion har fundet sted (C.D.11.13.1.2.2.3.2). Se også C.D.11.5.2.
• Identificering og fastlæggelse af den kontrollerede transaktion, herunder analysen af parternes funktioner, aktiver og risici i forhold til transaktionen (C.D.11.13.1.2.2.3.3). Se også afsnit C.D.11.3 og C.D.11.5.3.
• Undersøgelse af om der er uafhængige interne sammenlignelige transaktioner (C.D.11.13.1.2.2.3.4). Se også C.D.11.5.4.
• Undersøgelse af om der er oplysninger om uafhængige eksterne sammenlignelige transaktioner (C.D.11.13.1.2.2.3.5). Se også C.D.11.5.5.
• Valg af transfer pricing-metode, PLI og testet part (C.D.11.13.1.2.2.3.6). Se også C.D.11.4 og C.D.11.5.6.
• Udvælgelse af de mest sammenlignelige uafhængige transaktioner (Databaseundersøgelser) (C.D.11.13.1.2.2.3.7). Se også C.D.11.4 og C.D.11.5.7.
• Sammenlignelighedsjusteringer (C.D.11.13.1.2.2.3.8). Se også C.D.11.4 og C.D.11.5.8.
• Tolkning og anvendelse af data til at fastlægge armslængdepriser og aflønning (C.D.11.13.1.2.2.3.9). Se også C.D.11.5.9.
• Kopi af APA'er samt andre skatteaftaler som den skattepligtige ikke er part i, men som er relevante i forhold til vurderingen af de kontrollerede transaktioner (C.D.11.13.1.2.2.3.10).

Sammenlignelighedsanalysen er selve kernen i anvendelsen af armslængdeprincippet, og beskrivelsen og udførelsen af sammenlignelighedsanalysen skal derfor være grundig, metodisk og konsistent. Beskrivelsen skal også være i overensstemmelse med det øvrige indhold i fællesdokumentationen og den landespecifikke dokumentation.

Indholdet og omfanget af beskrivelsen af de enkelte punkter i sammenlignelighedsanalysen beror på den konkrete kontrollerede transaktion eller aktivitet og omstændighederne, hvorunder transaktionen eller aktiviteten har fundet sted. Beskrivelsen af sammenlignelighedsanalysen ved overdragelse af et værdifuldt immaterielt aktiv vil derfor have et andet indhold end beskrivelsen af sammenlignelighedsanalysen ved en almindelig varetransaktion.

Se også

Se også

• TPG kap. I, II og III.
• TP dokumentationsbekendtgørelsen § 5, stk. 2.
• Afsnit C.D.11.3 om fastlæggelsen af den kontrollerede transaktion.
• Afsnit C.D.11.4 om transfer pricing-metoderne.
• Afsnit C.D.11.5 om sammenlignelighedsanalysen.
• Afsnit C.D.11.8.4 om serviceydelser med lav værdi.

Under beskrivelsen af sammenlignelighedsanalysen skal det fremgå, hvilke år analysen dækker.

Hvis sammenlignelige data fra tidligere perioder lægges til grund for analysen af den kontrollerede transaktion eller aktivitet, så skal det fremgå af beskrivelsen, om der er sket væsentlige ændringer i de økonomiske omstændigheder, hvorunder de ellers sammenlignelige transaktioner er gennemført.

Følgende forhold vil typisk være relevante at beskrive:

• Prisudsving eller indtjeningsudsving over tid sammenholdt med muligheden for at justere for sådanne forskelle 
• Betydningen af afvigelser i forhold til de øvrige sammenlignelighedsfaktorer sammenholdt med betydningen af afvigelser i forhold til tidspunktet hvor transaktionerne er gennemført
• Tilgængelighed af data om sammenlignelige transaktioner.

Se også

Se også

• Afsnit C.D.11.5.1.
• TPG 3.67 - 3.71 og 3.74 - 3.79.

Indhold

Målet med beskrivelsen af de konkrete økonomiske og markedsmæssige omstændigheder samt forretningsstrategien, hvorunder den kontrollerede transaktion eller aktivitet har fundet sted, er at give et indblik i de omstændigheder og forhold, der skal tages i betragtning ved vurderingen af priser og vilkår for transaktionen.

Beskrivelsen omfatter:

1. De konkrete omstændigheder
2. De økonomiske og markedsmæssige omstændigheder
3. Den forretningsstrategi der forfølges.

Ad a) De konkrete omstændigheder

De konkrete omstændigheder, hvorunder transaktionen eller aktiviteten har fundet sted, skal beskrives. Det kan eksempelvis være:

• Forhandlingsposition mellem køber og sælger
• Eventuel sammenhæng til andre transaktioner, fx hvor transaktionen er ét af flere led i en større sammenhængende transaktion
• Baggrunden for at en konkret transaktion er gennemført, fx hvor en aktivitet er flyttet eller lukket, et lån er optaget, et aktiv er erhvervet eller afstået mv.

Beskrivelsen af de konkrete omstændigheder er særlig vigtig ved transaktioner, hvor funktioner, aktiver eller risici flyttes mellem de kontrollerede parter.

Ad b) De økonomiske og markedsmæssige omstændigheder

Økonomiske og markedsmæssige omstændigheder skal beskrives i det omfang, de har betydning for fastsættelsen af priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner. Eksempler på forhold der skal beskrives er:

• Branche
• Den geografiske placering af markedet
• Størrelsen på markedet
• Intensiteten af konkurrencen på markedet
• Forretnings- og produktcyklusser
• Substituerende/alternative produkter eller serviceydelser på markedet
• Offentlig regulering af markedet
• Den generelle købekraft og omkostningsniveauet på markedet
• Det markedsmæssige niveau, fx en gros- eller detailhandel
• Samfundsøkonomiske konjunkturer.
• Råvarepriser

Beskrivelsen er særlig vigtig, når usædvanlige økonomiske og markedsmæssige omstændigheder har haft indflydelse på prisefastsættelsen eller indtjeningen ved de kontrollerede transaktioner eller aktiviteter.

Ad c) Den forretningsstrategi der forfølges 

Eksempler på strategiske tiltag kan være forøgede udgifter til markedsføring eller forskning og udvikling for at kunne trænge ind på et nyt marked eller for at opnå vækst i markedsandele på allerede eksisterende markeder.

Forretningsstrategier kan have en betydning for vurderingen af priser og vilkår for kontrollerede transaktioner, og skal derfor identificeres og beskrives:

• Hvad er målet med det strategiske tiltag
• Hvilke overvejelser der ligger bag de strategiske tiltag
• Hvordan påvirker det strategiske tiltag priser og vilkår
• Hvem kontrollerer risikoen ved det strategiske tiltag?

Ved et fejlslagent strategisk tiltag skal der også redegøres for efterfølgende tiltag (eller overvejelser herom), der er gennemført eller forventes gennemført for at justere på det fejlslagne strategiske tiltag.

Se også

Se også

• Afsnit C.D.11.3
• Afsnit C.D.11.5
• TPG 1.130 - 1.138.
• TPG 3.7. 

Den kontrollerede transaktion eller aktivitet, som skal prisfastsættes, skal identificeres og fastlægges, jf. afsnit C.D.11.3, og beskrives.

Følgende punkter skal indgå i beskrivelsen:

• Kontraktvilkår (C.D.11.13.1.2.2.3.3.1)
• Funktions- og risikoanalyse (C.D.11.13.1.2.2.3.3.2)
• Produktets eller ydelsens egenskaber (C.D.11.13.1.2.2.3.3.3)

Beskrivelsen omfatter både hovedydelse(r) og modydelse(r). Også eventuelle del- og bi-ydelser skal indgå i denne del af analysen.

Alle direkte og indirekte involverede parter i den kontrollerede transaktion skal identificeres, og deres funktioner, bidrag, risiko, rettigheder, pligter, fordele og ulemper mv. i forhold til den kontrollerede transaktion skal afdækkes.

Er den kontrollerede transaktion direkte eller indirekte knyttet sammen med andre transaktioner, herunder også ikke kontrollerede transaktioner, så skal betydningen heraf i forhold til transaktionens sammenlignelighed beskrives.

Transaktioner, der skal beskrives hver for sig eller sammen med andre transaktioner

Nogle gange kan en transaktion eller aktivitet bedst analyseres og prisfastsættes for sig selv. Eksempelvis hvis der er tale om en enkeltstående overdragelse af et aktiv.

Andre gange kan en transaktion eller aktivitet bedst analyseres og prisfastsættes, hvis den opdeles i to eller flere separate transaktioner. Det kan eksempelvis være tilfældet, hvor flere varer og ydelser er blevet overdraget i samme transaktion, og hvor tilsvarende transaktioner ikke kan findes mellem uafhængige parter.

Endeligt kan der også være situationer, hvor to eller flere transaktioner eller aktiviteter bedst kan analyseres og beskrives samlet. Det kan eksempelvis være tilfældet, hvor der findes uafhængige parter, som udøver en sammenlignelig samlet aktivitet, på hvilken baggrund den kontrollerede aktivitet kan prisfastsættes under et.  

Når transaktioner eller aktiviteter beskrives samlet, skal det altid fremgå af dokumentationen, hvilke transaktioner eller aktiviteter der er beskrevet samlet, og hvad begrundelsen for den samlede beskrivelse er. 

Det er i første omgang op til virksomheden selv at vurdere, hvilke transaktioner der bedst beskrives for sig selv, opdelt i flere transaktioner eller sammen med andre transaktioner. Den valgte tilgang må ikke indebære, at dokumentationen får en sådan karakter, at SKAT ikke kan vurdere, om priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner eller aktiviteter er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. 

I forbindelse med en kontrol kan SKAT anmode virksomheden om at specificere en samlet beskrivelse af flere transaktioner eller aktiviteter ud på enkelttransaktioner eller aktiviteter.

Transaktioner, der ikke skal beskrives

For enkeltstående transaktioner af et uvæsentligt økonomisk omfang skal det kun angives, hvilken transaktionstype der er tale om. Der skal ikke udarbejdes en egentlig dokumentation eller analyse af transaktionen. Se SKL § 39, stk. 2. ►Se også § 3 i bekendtgørelse nr. 468 af 19. april 2022 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (TP-dokumentationsbekendtgørelsen), hvoraf fremgår: "For uvæsentlige kontrollerede transaktioner skal i forhold til beskrivelser og analyser m.v., jf. § 5, alene angives de typer af transaktioner, som den skattepligtige har vurderet som uvæsentlige. Af § 3, stk. 2, fremgår: "Transaktioner anses under § 5 for uvæsentlige, når der er tale om enkeltstående transaktioner af et beskedent økonomisk omfang."

En skattepligtig, der har vurderet, at alle kontrollerede transaktioner i indkomståret, er uvæsentlige, kan i den landespecifikke dokumentation blot angive de typer af kontrollerede transaktioner, som der har været i indkomståret, og som er vurderet at være uvæsentlige. Sådanne uvæsentlige transaktioner kan eksempelvis være en forrentning af et mindre koncernmellemværende. Har den skattepligtige alene haft enkelte, uvæsentlige transaktioner, kan fællesdokumentationen begrænses til en beskrivelse af koncernen.

En skattepligtig, der i indkomståret har en investering via en skattetransparent enhed som led i en passiv formueplacering, hvor den skattepligtige alene har en mindre ejerandel (typisk mindre end 1-3 procent) og derfor ikke på nogen måde kan disponere over eller påvirke investeringen, men alligevel som følge af fælles bestemmende indflydelse via den skattetransparente enhed, er dokumentationspligtig, kan nøjes med alene at uploade en beskrivelse af investeringen. I den situation anses eventuelle kontrollerede transaktioner omfattet af dokumentationspligten for at være uvæsentlige for den skattepligtige. Tilsvarende gælder for en skattepligtig, der i indkomståret har en investering i en juridisk enhed via en skattetransparent enhed, hvor en kontrolleret transaktion mellem den skattetransparente enhed og et underliggende datterselskab anses for uvæsentlig for den skattepligtige, hvis transaktionen ikke påvirker størrelsen af den danske skattepligtige indkomst, idet den skattepligtige indkomst af investeringen opgøres efter selskabsskattelovens § 13 F eller pensionafkastlovens § 14.◄

Der er som udgangspunkt tale om en absolut og ikke en relativ vurdering af, om en transaktion er uvæsentlig. Det vil sige, at der ikke er forskel på, hvilke transaktioner der kan anses som uvæsentlige i henholdsvis en stor og en mindre virksomhed eller koncern.

Selvom de uvæsentlige transaktioner ikke skal dokumenteres, skal transaktionen overordnet identificeres i dokumentationen. Det er tilstrækkeligt at angive typen af de transaktioner, der anses som uvæsentlige. Formålet hermed er, at give Skattestyrelsen mulighed for at spørge yderligere ind til disse transaktioner i en eventuel skattekontrol. 

Der kan ikke gives nogen fast grænse for, hvornår en transaktion er af så beskedent et omfang, at den kan betragtes som uvæsentlig. Dette beror på en konkret vurdering.

En transaktion kan godt være enkeltstående i lovens forstand, selvom samme type transaktion finder sted mere end en enkelt gang. Det forudsættes dog, at der er tale om et begrænset antal tilfælde, som ikke har karakter af et egentligt løbende samhandelsforhold eller tilsvarende.

Dokumentationsfritagelsen for enkeltstående transaktioner af et uvæsentligt økonomisk omfang er primært tiltænkt transaktioner, som ikke er en del af den skattepligtiges egentlige erhvervsvirk­somhed (herunder primær drift). Dette er ikke ensbetydende med, at transaktioner, som vedrører eksempelvis primær drift, ikke vil kunne anses som en uvæsentlig transaktion, men det vil være undtagelsen.

En enkeltstående og uvæsentlig transaktion, som ikke skal beskrives, kan eksempelvis være:

• lån af mødelokale hos en koncernforbundet virksomhed
• kortvarigt udlån af en medarbejder til en koncernforbundet virksomhed
• udgifter til rejser til medarbejdere fra en koncernforbundet virksomhed, når virksomhedens egne medarbejdere rejser
• enkeltstående køb- og salg af små anlægsaktiver
• omkostningerne til bespisning ved eksempelvis kurser for medarbejdere hos koncernforbundne parter
• fordelingen af omkostningerne ved fællesarrangementer samt omkostninger af lignende karakter vil også typisk falde ind under uvæsentlighedsgrænsen.

En transaktion vedrørende et immaterielt aktiv vil ikke kunne anses som en uvæsentlig transaktion. Det skyldes, at værdien af et immaterielt aktiv eller brugsretten hertil typisk vil være behæftet med en vis usikkerhed. Det er derfor vanskeligt på forhånd at fastslå, at der er tale om en transaktion af et beskedent økonomisk omfang. Det forhold, at en virksomhed vurderer, at et immaterielt aktiv ikke har nogen værdi, betyder derfor ikke, at en eventuel overdragelse heraf ikke skal analyseres og dokumenteres. I praksis er der således ofte uenighed mellem SKAT og den skattepligtige om værdien af immaterielt aktiver. Det anførte om immaterielle aktiver gælder også for andre transaktioner, hvor værdien er usikker. 

Se også

Se også

• Afsnit C.D.11.3
• C.D.11.5.3.
• TPG 1.33 - 1.141.
• TPG kap. II.
• TPG 3.8 - 3.12.

Dokumentationen skal indeholde en beskrivelse af alle kontraktvilkår i forhold til den kontrollerede transaktion. Som kontraktvilkår anses alle væsentlige betingelser og vilkår vedrørende fordelingen af konkrete forpligtelser, rettigheder, risici mv. mellem parterne i forhold til den konkrete transaktion.

Er der mundtlige og/eller implicitte vilkår og betingelser i forhold til de kontrollerede transaktioner eller økonomiske forbindelser mellem parterne, så skal de i princippet også medtages i beskrivelsen af kontraktvilkår. Det bemærkes dog herom, at det senere hen kan være vanskeligt at bevise eksistensen af sådanne ikke nedskrevne vilkår og betingelser eller en særlig implicit forståelse af aftalevilkår mellem forbundne parter. Skattestyrelsen anbefaler derfor, at aftalevilkår og parternes rettigheder og forpligtelser mv. i forhold til de kontrollerede transaktioner og økonomiske forbindelser altid fremgår af skriftlige aftaler mellem de forbundne parter.

Kontraktvilkår kan eksempelvis være fordeling af indtjening og udgifter, betaling, specifikke leverings- og betalingsbetingelser, valutarisiko, garantiforpligtigelser, varelagerrisiko, kreditrisiko osv.

Betingelser og vilkår, der afviger fra, hvad der er normalt for branchen eller virksomheden, er særligt relevante og skal derfor beskrives mere udførligt end andre betingelser og vilkår.

Overensstemmelse i forhold til funktions- og risikoanalysen

Der skal som udgangspunkt være overensstemmelse mellem beskrivelsen af kontraktvilkår og den fordeling af funktioner, aktiver og risiko der er beskrevet i funktions- og risikoanalysen.

Skriftlige aftaler og kontrakter med vilkår, som afviger fra hvad der står i funktions- og risikoanalysen, skal beskrives særskilt.

Aftaler, hvor det skriftlige indhold i kontrakten ikke stemmer overens med den faktiske transaktion, skal også beskrives.

SKAT anbefaler, at der udarbejdes skriftlige aftaler vedrørende kontrollerede transaktioner og økonomiske forbindelser, så det i videst muligt omfang undgås, at der efterfølgende opstår bevismæssig tvivl om en aftales eksistens eller indhold.

Se også

Se også

• Afsnit C.D.11.3.1.1.
• Se også TPG 1.42 - 1.50.

Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan funktions- og risikoanalysen skal beskrives.

Afsnittet indeholder:

a.    Funktioner
b.    Aktiver
c.    Risiko
d.    Supplerede skema

En funktions- og risikoanalyse er en beskrivelse af, hvilke funktioner parterne udfører, hvilke aktiver parterne anvender, og hvilke risici parterne har i forhold til den kontrollerede transaktion eller aktivitet. Se også afsnit C.D.11.3.1.2.

Overordnet set skal funktions- og risikoanalysen laves og beskrives på en sådan måde, at Skattestyrelsen får en klar forståelse af funktioner, aktiver og risici hos de forbundne parter, der indgår i eller bidrager til de kontrollerede transaktioner.

Analysen af funktioner, aktiver og risici er altid to- eller flersidig og skal derfor både beskrives for virksomheden selv og for den eller de andre forbundne parter, der har været involveret i transaktionen.

Funktions- og risikoanalysen er som udgangspunkt den væsentligste sammenlignelighedsfaktor ved alle de avancebaserede transfer pricing-metoder (og RPM metoden), jf. afsnit C.D.11.4.

Ved udvælgelsen af de (mest) sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter, hvormed de kontrollerede transaktioner skal sammenlignes, skal det fastlægges og beskrives, om de uafhængige parter i de potentielt sammenlignelige transaktioner har funktioner, aktiver og risici, der er sammenlignelige med de funktioner, aktiver og risici som de forbundne parter har i forhold til den kontrollerede transaktion.

I funktions- og risikoanalysen skal de mest vigtige funktioner, aktiver og risici i forhold til transaktionen fremhæves. Det skal samtidig fremgå af beskrivelsen, hvorfor netop disse funktioner, aktiver og risici anses at være de vigtigste i forhold til transaktionen.

Deles en funktion, et aktiv eller en risiko mellem to eller flere parter, så skal den forholdsmæssige fordeling forklares og angives.

Ad a) Funktioner

I beskrivelsen af de forbundne parters funktioner i forhold til den kontrollerede transaktion kan følgende eksempelvis indgå:

• Design
• Produktion
• Montering
• Forskning og udvikling
• Serviceydelser
• Indkøb
• Distribution
• Salg og marketing
• Reklame
• Transport
• Finansiering
• Management (ledelse)
• Kontrol over risiko
• Begrænsning af risiko

Listen over funktioner er ikke udtømmende.

Inden for hver funktionskategori skal beskrivelsen, hvis de konkrete omstændigheder for virksomheden og karakteren af den kontrollerede transaktion tilsiger det, yderligere underopdeles i relevante delfunktioner.

Produktionsfunktionen kan eksempelvis være opdelt i en produktionsplanlægnings- og produktionsudførselsfunktion. Salgs- og marketingsfunktion kan tilsvarende være opdelt i et overordnet strategisk plan (Global branding mv.) og et mere lokalt eksekverende plan (Markedsføringskampagner, opsøgende salgsarbejde mv.).

De funktioner, der bidrager mest til indtjeningen ved transaktionen, skal beskrives mere udførligt end de øvrige funktioner. Hvilke funktioner der skal indgå i beskrivelsen, og hvilke af disse som bidrager mest til indtjeningen ved transaktionen, og derfor skal beskrives mere udførligt, afhænger af den konkrete virksomhed og den konkrete kontrollerede transaktion.

Ud over de funktioner som parterne udfører i forhold til den kontrollerede transaktion, så skal også de funktioner som parterne kan udføre beskrives. Parternes evner/kapacitet kan således have betydning for de realistiske alternativer, som parterne har, og dermed for transfer pricing analysen, hvorved den kontrollerede transaktion prisfastsættes. Se også TPG 1.53.

Ad b) Aktiver

De aktiver, som parterne anvender eller stiller til rådighed, eller som på anden vis bidrager til indtjeningen ved den kontrollerede transaktion eller aktivitet, skal beskrives i funktions- og risikoanalysen.

Aktiver er normalt opdelt i tre typer, henholdsvis:

• materielle aktiver (bygninger, skibe, maskiner mv.)
• immaterielle aktiver (goodwill, knowhow, patenter, rettigheder mv.)
• finansielle aktiver (penge, bankindskud, tilgodehavender obligationer, aktier mv.)

Det skal fremgå af beskrivelsen, hvilke af de forbundne parter der ejer og anvender de forskellige aktiver i forhold til transaktionen. Og de aktiver der har størst betydning i forhold til indtjeningen ved transaktionen, skal beskrives mere udførligt end de øvrige aktiver.

Immaterielle aktiver, der giver anledning til vedvarende konkurrencemæssige fordele og afledt overnormal indtjening, har ofte større betydning for indtjeningen end de materielle anlægsaktiver der bruges i forbindelse med transaktionen. Men der kan også være transaktioner, hvor det forholder sig omvendt, sådan at de materielle aktiver har størst betydning for indtjeningen. Det kan eksempelvis være tilfældet, hvor der i sammenhæng med transaktionen bruges et meget værdifuldt, specialfremstillet produktionsanlæg.

Beskrivelsen af de væsentlige aktiver, herunder immaterielle aktiver, der bruges ved eller bidrager til transaktionen, kan have følgende indhold:

• arten og karakteren af aktivet
• aktivets tilkomst eller oparbejdelse
• aktivets værdi
• aktivets geografiske placering
• forhold vedrørende beskyttelse af ejendomsretten til aktivet
• hvem har kontrolleret risikoen ved erhvervelse, udvikling, vedligeholdelse og/eller forbedring af aktivet
• hvem har båret omkostninger ved erhvervelse, udvikling, vedligeholdelse og/eller forbedringer af aktivet
• hvem ejer aktivet
• hvem bruger eller råder over aktivet.

Når det ikke i sammenhængen er åbenlyst, skal der under beskrivelsen af aktiverne også redegøres for, hvordan det pågældende aktiv anvendes eller bidrager til indtjeningen ved den kontrollerede transaktion.

I forhold til de finansielle aktiver skal der også redegøres for, hvilke af de forbundne parter der har finansiel kapacitet til at bære de risici, der er forbundet med transaktionen. Med finansiel kapacitet forstås i sammenhængen også parternes adgang til ekstern lånekapital, garantier mv. Se også TPG 1.64.

Ad c) Risiko

Funktions- og risikoanalysen skal indeholde en beskrivelse af parternes risiko i forhold til den kontrollerede transaktion.

I transfer pricing sammenhæng er risiko defineret som sandsynligheden for, at resultatet af en transaktion eller aktivitet afviger fra det forventede resultat. Risiko kan derfor både indebære en gevinst eller et tab. Se også afsnit C.D.11.3.1.2.2.

Som eksempler på forskellige typer af risici nævnes i TPG 1.72:

• strategisk
• markedsmæssig
• strukturel
• forretningsmæssig
• finansiel eller økonomisk
• transaktionel
• skade og ulykke.

En konkret risiko kan bero på både interne og eksterne omstændigheder, og en risiko kan i nogle tilfælde påvirkes af parterne og i andre ikke.

Ved beskrivelsen af, om en part kontrollerer en risiko ved en kontrolleret transaktion, er det ikke en betingelse, at risikoen kan påvirkes. Kontrol over risiko skal i sammenhængen forstås sådan, at en eller flere af de forbundne parter bestemmer, om og hvordan en transaktion eller aktivitet skal gennemføres. Se også herom i afsnit C.D.11.3.1.2.2 om risikoanalyse.

I funktions- og risikoanalysen skal følgende beskrives vedrørende risici:

• Identificering og beskrivelse af de væsentlige risici (tab eller gevinst) ved transaktionen
• Identificering af den eller de parter der økonomisk får resultatet (tab eller gevinst) ved disse risici
• Identificering af den eller de parter der udøver kontrol over de identificerede risici

Så vidt muligt skal den historiske risiko og den forventede fremtidige risiko ved transaktionen også beskrives.

Ad d) Supplerende skema

Funktions- og risikoanalysen kan suppleres med et skema, hvor der på baggrund af funktions- og risikobeskrivelsen, jf. gennemgangen ovenfor, gives en oversigt over parternes funktioner, aktiver og risiko i forhold til de enkelte transaktioner.

Det bemærkes dog, at et sådant skema på ingen måde i sig selv kan gøre det ud for en funktions- og risikoanalyse. Skemaet vil derfor kun have værdi som supplement til den detaljerede beskrivelse af funktioner, aktiver og risiko, der kræves i den landespecifikke dokumentation under sammenlignelighedsanalysen.

Se også

Se også

• Afsnit C.D.11.3.
• TPG 1.51 - 1.106.

Indhold

Dette afsnit handler om beskrivelsen af aktivets, produktets eller ydelsens egenskaber.

Afsnittet indeholder eksempler på nogle af de forhold, som skal indgå under beskrivelsen af aktivet, produktet eller ydelsens egenskaber ved forskellige typer af transaktioner:

1. varer
2. serviceydelser
3. finansielle arrangementer
4. immaterielle aktiver.

Ad a) Varer

For varer er det de fysiske egenskaber, der skal beskrives. Det kan være varens kvalitet, varemærker, emballage mv. Det kan også være, om der til varen er tilknyttet service eller garantier mv.

Måske har virksomheden ved udformning af emballagen eller gennem reklame og markedsføring, adskilt varen fra konkurrerende produkter i et sådant omfang, at varen ikke uden videre kan sammenlignes med andre transaktioner af samme varekategori.

Ad b) Serviceydelser

For serviceydelser skal der redegøres for ydelsens karakter og omfang. Der skal også redegøres for om, og i givet fald hvordan, de koncerninterne serviceydelser adskiller sig fra tilsvarende serviceydelser, der tilbydes hos eksterne virksomheder.

Selvom en koncernintern serviceydelse kan have samme betegnelse som de serviceydelser der tilbydes af eksterne virksomheder, så er det ofte sådan af ydelserne ikke har samme indhold.

Nogle gange vil de koncerninterne serviceydelser have et mere overfladisk indhold end eksterne serviceydelser med samme betegnelse. Det kan eksempelvis være tilfældet med juridisk og regnskabsmæssig assistance.

Andre gange har de koncerninterne serviceydelser et langt mere omfattende og værdifuldt indhold end enslydende eksterne serviceydelser. Dette kan eksempelvis være tilfældet i situationer, hvor der ved ydelse af koncernintern rådgivning mv. gøres brug af eller gives adgang til meget værdifuld viden/knowhow i koncernen.

Ad c) Finansielle transaktioner

Finansielle arrangementer kan eksempelvis være lån, garantier, hedging mv. Under produktets egenskaber skal indholdet af arrangementet beskrives. Det vil eksempelvis være relevant at beskrive formål og baggrund for transaktionen, herunder eventuel sammenhæng til andre transaktioner. Kontraktlige vilkår for transaktionen, såsom løbetid, opsigelse mv., skal også fremgå af beskrivelsen.

Ad d) Immaterielle aktiver

For immaterielle aktiver er det vigtigt i beskrivelsen at identificere, præcist hvilket immateriel aktiv der er tale om, fx patent, varemærke, knowhow eller goodwill osv.

Det skal også fremgå af beskrivelsen, om der er tale om et salg af det immaterielle aktiv eller overdragelse af en brugsret (licensrettighed) til det immaterielle aktiv. Er der tale om afgivelse af en brugsret, så skal kontraktens løbetid, brugsrettens omfang, beskyttelse af aktivet, rettigheder til videreudvikling samt de forventede fordele for brugeren (nytteværdien) mv. beskrives.

Se også

Se også

• Afsnit C.D.11.3.1.3
• TPG 1.127 - 1.129.

Under sammenlignelighedsanalysen i den landespecifikke dokumentation skal det for hver kategori af kontrollerede transaktioner beskrives, om der findes interne uafhængige transaktioner, der er sammenlignelige med den kontrollerede transaktion.

Hvis der findes interne uafhængige transaktioner, der er sammenlignelige med de kontrollerede transaktioner, så skal disse transaktioner undergives en nærmere beskrivelse i forbindelse med udvælgelsen af de mest sammenlignelige transaktioner under sammenlignelighedsanalysens 7. trin, jf. afsnit C.D.11.13.1.2.2.3.7.

Se også

Se også

• TPG 3.24 - 3.28.
• Afsnit C.D.11.5.4.

Under sammenlignelighedsanalysen i den landespecifikke dokumentation skal det beskrives, om der findes eksterne uafhængige transaktioner, der er sammenlignelige med den kontrollerede transaktion.

Hvis der findes eksterne uafhængige transaktioner, der er sammenlignelige med den kontrollerede transaktion, så skal disse transaktioner undergives en nærmere beskrivelse i forbindelse med udvælgelsen af de mest sammenlignelige transaktioner under sammenlignelighedsanalysens 7. trin, jf. afsnit C.D.11.13.1.2.2.3.7.

Se også

Se også TPG 3.29 - 3.39.

Beskrivelsen af valget af den mest egnede transfer pricing-metode skal indeholde styrker og svagheder ved de enkelte metoder (CUP, RPM, Cost+, Profit Split og TNMM) i forhold til den konkrete transaktion eller aktivitet samt omstændighederne, hvorunder denne har fundet sted. Se afsnit C.D.11.4 om styrker og svagheder ved transfer pricing-metoderne.

Der kan også redegøres for tilgængelighed og pålidelighed af de data, som er påkrævet for at anvende metoderne, samt graden af sammenlignelighed i forhold til de identificerede væsentligste sammenlignelighedsfaktorer og muligheden for at lave justeringer for eventuelle forskelle.

Når metoden kræver, at der vælges en testet part, så skal beskrivelsen også indeholde en konkret begrundelse for valget af testet part blandt disse. Begrundelsen skal tage udgangspunkt i funktions- og risikoanalysen af transaktionsparterne, jf. afsnit C.D.11.3.1.2 og C.D.11.13.1.2.2.3.3.2. Eksempelvis kan beskrivelsen indeholde en redegørelse for, hvorfor den valgte part er den mest simple i forhold til den konkrete transaktion. 

Skal der vælges en PLI, så skal beskrivelsen indeholde en begrundelse for valget. Beskrivelsen kan eksempelvis indeholde en redegørelse for, hvad der genererer indkomsten i forhold til den kontrollerede transaktion - omsætning, omkostninger, aktiver mv.

I praksis kan valget af den mest egnede PLI også være bestemt af manglende præcision i de tilgængelige data for de sammenlignelige transaktioner. Den mest egnede PLI er derfor nogle gange den mest pålidelige fællesnævner for de virksomheder, der sammenlignes. I sådanne situationer skal beskrivelsen indeholde en redegørelse herfor.

Se også

Se også:

• TPG 2.2 - 2.11 i sammenhæng med TPG 3.5.
• Afsnit C.D.11.5.6
• Afsnit C.D.11.4.

Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan udvælgelsen af de mest sammenlignelige uafhængige transaktioner eller forretningsmæssige aktiviteter skal beskrives.

Afsnittet indeholder:

• Generelt om beskrivelse af udvælgelsesprocessen (C.D.11.13.1.2.2.3.7.1)
• Beskrivelse af udvælgelsesprocessen i forbindelse med databaseundersøgelser (C.D.11.13.1.2.2.3.7.2)

Se også

Se også afsnit C.D.11.5.7

Beskrivelsen af udvælgelsesprocessen skal navnlig dække de eventuelle forskelle der er mellem transaktionerne i henhold til kontraktvilkår, parternes funktioner og risici, de økonomiske omstændigheder samt den forretningsstrategi, der ligger til grund for transaktionerne.

Beskrivelsen skal særligt rettes mod de væsentligste sammenlignelighedsfaktorer, som er beskrevet for den kontrollerede transaktion, og de sammenlignelighedsfaktorer, der er væsentlige i forhold til den valget metode.

I beskrivelsen skal der også redegøres for, om forskelle i sammenlignelighedsfaktorer mellem transaktionerne har betydning for pris og vilkårsfastsættelsen, og om muligt hvilken betydning.

En databaseundersøgelse indeholder efter TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 7 følgende faser:

• Identifikation og fastlæggelse af den kontrollerede transaktion eller aktivitet samt valg af transfer pricing-metode, herunder eventuel PLI.
• Beskrivelse af udsøgningsprocessen, herunder valg af kvantitative og kvalitative udsøgningskriterier.
• Dokumentationsmateriale fra database og anvendte data i øvrigt.

Er der lavet en databaseundersøgelse i forbindelse med fastsættelsen af armslængdevilkår og priser for en kontrollerede transaktion eller aktivitet, så skal databaseundersøgelsen beskrives og indeholdes i virksomhedens transfer pricing-dokumentation under den landespecifikke dokumentation.

Er der ikke lavet en databaseundersøgelse, så kan Skattestyrelsen i forbindelse med en skattekontrol anmode om, at der indenfor en frist på mellem 60 og 90 dage udarbejdes en sådan til brug for vurderingen af pris- og vilkårsfastsættelsen for en eller flere af de kontrollerede transaktioner, jf. TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 7.

Dokumentationsværdien af en databaseundersøgelse afhænger af sammenligneligheden mellem den kontrollerede transaktion og det udsøgte sammenligningsgrundlag. Jo større grad af sammenlignelighed, jo større dokumentationsværdi.

Beskrivelse af den kontrollerede transaktion eller aktivitet samt valget af transfer pricing-metode, herunder PLI

Den transaktion eller aktivitet, der testes ved databaseundersøgelsen, skal identificeres, og valget af transfer pricing-metode skal begrundes.

Valget af transfer pricing-metode har betydning for, hvilke udsøgningskriterier der skal lægges til grund for databaseundersøgelsen og dermed hele udsøgningsprocessen og det armslængdeinterval, der gælder for de sammenlignelige transaktioner eller aktiviteter. Dette skyldes, at betydningen af sammenlignelighedsfaktorerne varierer efter den anvendte transfer pricing-metode.

Anvendes kommercielle databaser vil metoder baseret på nettoavancen (den transaktionsbestemte nettoavancemetode) ofte være mere anvendelige end metoder baseret på bruttoavancen.

Beskrivelse af udsøgningsprocessen, herunder valget af kvantitative og kvalitative udsøgningskriterier

Udsøgningsprocessen, hvorved sammenligningsgrundlaget findes, skal beskrives. Beskrivelsen skal desuden indeholde en begrundelse for de valgte kvantitative og kvalitative udsøgningskriterier.

Der skal også redegøres for de kvantitative og kvalitative udsøgningsfaser som udsøgningen er opdelt i.

Dokumentationsmateriale fra database og anvendte data i øvrigt

Dokumentationen skal indeholde informationer, der har været anvendt til at udsøge sammenligningsgrundlaget og beregne armslængdeintervallet. Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 7 "Dokumentationsmateriale fra database og anvendte data i øvrigt". Dette materiale omfatter:

• Identifikation af den anvendte database i forhold til udbyder, årgang, version, medie mv.
• Udskrift af de anvendte kvantitative udsøgningskriterier (udsøgningsstrategien).
• Udskrift af databasens informationer for alle kvantitativt udsøgte virksomheder, herunder regnskabsmæssige nøgletal anvendt til beregning af armslængdeinterval.
• Udskrift af informationer fra andre datakilder, der har været anvendt ved den kvalitative udvælgelse af sammenligningsgrundlaget.

Dokumentationsmaterialet kan alternativt indsendes i elektronisk form som regneark og tekstfiler - fx på en DVD.

Materialet skal ikke indeholde udskrifter af informationer for de kvantitativt fravalgte virksomheder. Derimod skal materialet indeholde udskrifter af anvendte informationer for virksomheder, der vurderes kvalitativt (tilbageværende virksomheder efter den kvantitative udsøgning). I praksis kan de anvendte informationer ofte importeres fra databasen til et regneark og forelægges Skattestyrelsen i denne form. Skattestyrelsen vil dog som en del af den almindelige skattekontrol kunne efterspørge det bagvedliggende materiale for både kvantitativt fravalgte virksomheder og for virksomheder, der vurderes kvalitativt. Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 7.

Se også

Se også afsnit C.D.11.5.7.

Er der lavet sammenlignelighedsjusteringer, så skal disse justeringer begrundes, og beregningen af justeringen vises i dokumentationen.

Se også

Se også

• TPG 3.47 - 3.54.
• Afsnit C.D.11.5.8.

Er der benyttet statistiske intervaller, median eller gennemsnit ved prisfastsættelsen, så skal dokumentationen indeholde en beskrivelse heraf.

Se også

Se også

• TPG 3.55 - 3.62.
• Afsnit C.D.11.5.9.

Hvis der i koncernen er unilaterale, bilaterale eller multilaterale APA'er (Advance Pricing Agreement) samt andre skatteaftaler med fremadrettet virkning, som den skattepligtige ikke er part i, men som er relevante i forhold til vurderingen af prisen for de kontrollerede transaktioner eller aktiviteter i virksomheden, så skal kopi heraf vedlægges.

En fremadrettet APA eller skatteaftale vil typisk være relevant for vurderingen af pris og vilkår for en kontrollerede transaktion eller aktivitet, når aftalen direkte eller indirekte angår kvalifikation, prisfastsættelse eller beskatning af

• samme transaktion eller aktivitet, eller
• transaktioner eller aktiviteter i nær sammenhæng med den kontrollerede transaktion eller aktivitet, eller
• samme type af kontrollerede transaktioner eller aktiviteter. 

I den landespecifikke dokumentation skal følgende materiale vedrørende de økonomiske, finansielle og regnskabsmæssige data vedlægges:

• Hvis der findes et revideret årsregnskab for den skattepligtige for indkomståret, skal dette vedlægges, og hvis ikke, skal et eventuelt foreliggende ikke-revideret regnskab vedlægges i stedet. ►I de tilfælde, hvor Erhvervsstyrelsen har modtaget årsrapporten, kan en virksomhed undlade at indgive årsrapporten som en del af det skattemæssige årsregnskab. I disse situationer kan den skattepligtige også undlade at indgive årsrapporten som en del af transfer pricing dokumentationen - se beskrivelsen af, hvilke situationer, der er omfattet for større virksomheder i A.B.3.2.1.3.1 Almindelige krav til skattemæssigt årsregnskab og for mindre virksomheder i A.B.3.2.1.2 Mindre virksomheders oplysningsskema og regnskab.◄
• Data og allokeringsskemaer, der viser, hvordan de regnskabsmæssige data, som er brugt ved transfer pricing metoden, kan afstemmes til årsregnskabet for den skattepligtige
• Oversigter og skemaer, der viser de relevante økonomiske, finansielle og/eller regnskabsmæssige data for de sammenlignelige uafhængige transaktioner, som er anvendt ved transfer pricing analysen, samt angivelse af kilden til disse data

Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 5, stk. 3.

Der skal udarbejdes og vedlægges data og allokeringsskemaer for alle transaktioner eller aktiviteter, hvor grundlaget for prisfastsættelsen findes i regnskabsmæssige data (omsætning, omkostninger, resultater, aktiver eller passiver) og er relevant i forhold til vurderingen af, om der er handlet i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Der skal for eksempel udarbejdes data og allokeringsskemaer, når

• aflønningen er fastsat ved anvendelse af TNM metoden. Her skal eventuelle justeringer til beregningsgrundlaget og den beregnede aflønning vises.
• aflønningen er fastsat på grundlag af en delmængde af en samlet post i regnskabet. Sælger en distributør eksempelvis både egne produkter og produkter som er produceret i andre koncernselskaber, så skal grundlaget for aflønningen af salget af de produkter, som er købt fra andre koncernselskaber (fx en delmængde af omsætningen eller salgsudgifterne hertil), vises sammen med den beregnede aflønning.
• der er leveret eller modtaget serviceydelser. Her skal den relevante kostbase, opgørelsen af direkte og indirekte omkostninger samt de anvendte allokeringsnøgler og de opgjorte servicebetalinger vises.      
• der er betalt eller modtaget royalties. Her skal royaltygrundlaget (fx en del af omsætningen eller produktionen) og beregningen af royaltybeløbet vises.
• der er optaget lån hos eller ydet lån til et koncernselskab. Her skal grundlaget for renteberegningen (gælden eller tilgodehavendet) vises. Eventuelle udsving gennem året skal også vises, så renteberegningen kan afstemmes til de poster der fremgår af regnskabets balance.  
• der er ydet bidrag til en aktivitet og derved opnået ret til en andel af profitten fra en fælles aktivitet. Her kan det eksempelvis være de afholdte udgifter og anvendte aktiver, der er medgået til bidraget, som skal vises.

Formålet med at udarbejde data og allokeringsskemaer er at give skatteforvaltningen mulighed for at afstemme prisfastsættelsen til posterne i regnskabet.

Indhold

Dette afsnit handler om de beskrivelser og oplysninger der skal gives, når forbundne parter er involveret i særlige transaktionstyper.

Afsnitter indeholder:

• Beskrivelse af immaterielle aktiver (C.D.11.13.1.2.4.1)
• Beskrivelse af omstruktureringer (C.D.11.13.1.2.4.2)
• Beskrivelse af serviceydelser (C.D.11.13.1.2.4.3)
• Beskrivelse af finansielle transaktioner (C.D.11.13.1.2.4.4)
• Beskrivelse af CCA'er (C.D.11.13.1.2.4.5)
• Beskrivelse af transaktioner med faste driftssteder (C.D.11.13.1.2.4.6)

For alle disse transaktionstyper gælder de almindelige dokumentationskrav, som er angivet i TP dokumentationsbekendtgørelsen og beskrevet i afsnit C.D.11.13.1. Og for hver kategori af kontrollerede transaktioner, herunder også de ovenfor nævnte kategorier, som den skattepligtige er involveret i, skal følgende information gives, jf. TP dokumentationsbekendtgørelsen § 5. Se herom afsnit C.D.11.13.1.2.2.

• En beskrivelse af de kontrollerede transaktioner samt en beskrivelse af sammenhængen, hvori de kontrollerede transaktioner har fundet sted.
• Beløbsmæssig angivelse af de samlede interne betalinger.
• Identifikation af hver af de forbundne parter, som er involveret i transaktionen eller aktiviteten, samt en kort beskrivelse af relationen til hver af disse parter.
• En detaljeret sammenlignelighedsanalyse og funktions- og risikoanalyse af den skattepligtige samt de relevante forbundne parter.
• Angivelse af den mest egnede transfer pricing-metode, valg af testede part mv.
• En beskrivelse af de forudsætninger og antagelser der er lagt til grund ved anvendelse af transfer pricing-metoden.
• Er der lavet en flerårig analyse, skal denne tilgang begrundes.
• En liste og tilhørende beskrivelse af de udvalgte sammenlignelige transaktioner.
• En redegørelse for eventuelle sammenlignelighedsjusteringer.
• En redegørelse for, hvorfor det kan konkluderes, at transaktioner er prisfastsat i overensstemmelse med armslængde-princippet.
• En oversigt med angivelse af de finansielle data/regnskabsdata der er brugt ved anvendelsen af transfer pricing-metoden.

Beskrivelsen i afsnittene nedenfor angår nogle af de særlige hensyn, man skal være opmærksom på i forhold til de nævnte kategorier af kontrollerede transaktioner.

Indhold

Dette afsnit handler om beskrivelsen af immaterielle aktiver i transfer pricing dokumentationen, samt nogle af de supplerende oplysninger skattemyndighederne kan anmode om i forbindelse med en skattekontrol.

• Oplysninger om immaterielle aktiver i TP dokumentationen
• Særligt om dokumentation for foretagne værdiansættelser
• Særligt om dokumentation for foretagne værdiansættelser af immaterielle aktiver, der er svære at værdiansætte (Hard to value intangibles)

Det bemærkes indledningsvist, at immaterielle aktiver i transfer pricing-sammenhæng skal forstås i overensstemmelse med definitionen i TPG kap. VI, under sektion A, der handler om identificering af immaterielle aktiver.

Oplysninger om immaterielle aktiver i TP dokumentationen

Som anført i afsnit C.D.11.13.1.1.2 og C.D.11.13.1.1.3 skal fællesdokumentationen indeholde overordnet information om koncernens immaterielle aktiver, herunder en generel beskrivelse af alle betydelige overførsler af rettigheder til immaterielle aktiver mellem de forbundne parter i løbet af indkomståret med en tilhørende angivelse af, hvilke enheder og lande, der er involveret i overførslerne, samt betalingerne i forbindelse hermed

I fællesdokumentationen skal der også være en liste over betydelige aftaler mellem de forbundne parter vedrørende immaterielle aktiver, herunder primære CCA-aftaler, forsknings- og udviklingsserviceaftaler samt licens- og royaltyaftaler. Og er der sket betydelige omstruktureringer, tilkøb og frasalg i løbet af indkomståret, jf. afsnit C.D.11.13.1.1.2 under litra f), så skal der også i beskrivelsen redegøres for, om der i sammenhæng hermed er flyttet immaterielle aktiver. Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 4, stk. 3.

I den landespecifikke dokumentationen skal det angives, om den skattepligtige har været involveret i eller påvirket af overførsler af immaterielle aktiver (herunder brugsrettigheder heri) i indeværende indkomstår samt indkomståret umiddelbart forud for indeværende indkomstår. Og dokumentationen skal, hvis det er tilfældet, indeholde en forklaring på, hvordan sådanne transaktioner har eller har haft indvirkning på den skattepligtige. Se afsnit C.D.11.13.1.2.1

Den landespecifikke dokumentation skal også indeholde en udførlig beskrivelse af kontrollerede transaktioner, der indbefatter brug eller overdragelse af immaterielle aktiver, samt dokumentation for, at de fastsatte priser og vilkår er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Se afsnit C.D.11.13.1.2.2.

Særligt om dokumentation for foretagne værdiansættelser

Når immaterielle aktiver overdrages, herunder immaterielle aktiver bestående i brugsrettigheder, stilles der særlige krav til dokumentationen af foretagne værdiansættelser, jf. C.J.4 om dokumentation for værdiansættelsen.

Ved udarbejdelsen af dokumentationen for en værdiansættelse skal der tages hensyn til, at værdiansættelser kan være baseret på forskellige metoder, der tilsiger behov for forskelligt dokumentationsmateriale. Valg af værdiansættelsesmetode kan bl.a. være bestemt af, hvilke oplysninger, der er tilgængelige, eller kan gøres tilgængelige.

Det er vanskeligt at lave positivliste over specifikke forhold, der altid vil være relevante for dokumentationen af en værdiansættelse. Samtidig er det vanskeligt at udelukke forhold, der aldrig vil kunne være relevante. Den der udarbejder værdiansættelsen skal derfor vurdere, hvilke oplysninger der er relevante ved den konkrete værdiansættelse. Skattestyrelsens vejledning om dokumentation for en værdiansættelse er beskrevet i C.J.4.

Dokumentationsværdien af en værdiansættelsesrapport må vurderes i forhold til, i hvilken grad grundlag og forudsætninger i øvrigt er underbygget med bagvedliggende dokumentationsmateriale.

Eksempelvis har et regneark med fremadrettede budgettal, der hverken er underbygget, dokumenteret eller forklaret, i sagens natur en stærkt begrænset dokumentationsværdi.

Under hensyntagen til den samlede dokumentationsværdi af en værdiansættelsesrapport må det derfor i videst muligt omfang tilstræbes, at alle oplysninger der indgår i værdiansættelsen dokumenteres eller underbygges. Se også herom TPG 6.163 - 6.168.

Skattestyrelsens konkrete dokumentationsanbefalinger i forhold til værdiansættelser, skal ses i forlængelse af Skattestyrelsens mulighed for at indhente supplerende oplysninger og materiale i forbindelse med en kontrol, jf. TP dokumentationsbekendtgørelsen § 6. Selvom der er fremlagt dokumentation for en værdiansættelse, så kan Skattestyrelsen anmode om supplerende oplysninger i forbindelse med en skattekontrol, jf. TP dokumentationsbekendtgørelsen § 6.

Overdrages immaterielle aktiver mellem forbundne parter, og er de immaterielle aktiver tidligere blevet handlet mellem uafhængige parter, eksempelvis i forbindelse med et forudgående virksomhedsopkøb, så kan Skattestyrelsen i forbindelse med en skattekontrol anmode om at få udleveret supplerende materiale vedrørende den forudgående handel, jf. TP dokumentationsbekendtgørelsen § 6. Se også TPG 6.147.

Relevant materiale fra et forudgående virksomhedsopkøb kan eksempelvis være "due diligence" rapporter, eller oplysninger fordelingen af købesummen mellem hhv. materielle- og immaterielle aktiver (Purchase price allocation).

Særligt om dokumentation for foretagne værdiansættelser af immaterielle aktiver, der er svære at værdiansætte (Hard to value intangibles)

Overdrages immaterielle aktiver, der er svære at værdiansætte, jf. herom TPG kap. VI, afsnit D.4, og ønsker man ikke at blive omfattet af den særlige vejledning, der gælder i forhold til sådanne overdragelser om efterfølgende korrektioner af overdragelsessummen, når de realiserede resultater afviger fra de budgetterede resultater der blev lagt til grund ved værdiansættelsen med mere end 20 pct., så skal parterne i forbindelse med en efterfølgende kontrol af værdiansættelsen, være i stand til at levere

• detaljerede oplysninger om den oprindelige værdiansættelse, herunder hvilken værdi kendte risici, sandsynlige begivenheder og andre risici var tillagt på overdragelsestidspunktet, samt
• pålidelig dokumentation for, at forskellen mellem de oprindelige budgettal og de faktiske resultater skyldes en helt uforudsigelig udvikling, eller at forudsigelige begivenheder er indtruffet, og at sandsynligheden for at begivenhederne ville indtræffe ikke var over- eller undervurderet på tidspunktet for overdragelsen.

Se herom TPG 6.194 og afsnit C.D.11.6.6 og C.J.5.2.4.

Se også

Se også

• Afsnit C.J om værdiansættelse.
• TPG kap. VI og særligt 6.153 - 6.180 om brugen af værdiansættelsesmetoder i forhold til overdragelse af immaterielle aktiver mellem forbundne parter.
• Afsnit C.D.11.6 om immaterielle aktiver.

Indhold

Dette afsnit beskriver kravene til transfer pricing dokumentation ved transaktioner vedrørende omstruktureringer, samt nogle af de supplerende oplysninger skattemyndighederne efterfølgende kan anmode om i forbindelse med en skattekontrol.

• Oplysninger om omstruktureringer i transfer pricing dokumentationen
• Supplerende oplysninger i forbindelse med en skattekontrol.

Oplysninger om omstruktureringer i transfer pricing dokumentationen

Er der i en koncern sket betydelige omstruktureringer, tilkøb og frasalg i løbet af indkomståret, så skal der i beskrivelsen under fællesdokumentationen oplyses herom, jf. TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 4, stk. 2, nr. 6.

I den landespecifikke dokumentationen skal det angives, om den skattepligtige har været involveret i eller påvirket af omstruktureringer i indeværende indkomstår samt indkomståret umiddelbart forud for indeværende indkomstår. Og dokumentationen skal, hvis det er tilfældet, indeholde en forklaring på, hvordan sådanne transaktioner har eller har haft indvirkning på den skattepligtige, jf. TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 5, stk. 1, nr. 2, og gennemgangen i afsnit C.D.11.13.1.2.1.

Den landespecifikke dokumentation skal også indeholde en udførlig beskrivelse af kontrollerede transaktioner i forbindelse med omstruktureringen, samt dokumentation for, at de fastsatte priser og vilkår er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 5, stk. 2, og gennemgangen i afsnit C.D.11.13.1.2.2.

Supplerende oplysninger i forbindelse med en skattekontrol

Skattemyndighederne kan blandt andet anmode om følgende supplerende dokumentation i forbindelse med en skattekontrol vedrørende omstruktureringer, jf. TP dokumentationsbekendtgørelsen § 6.

Når der gennemføres koncerninterne omstruktureringer, så er det vigtigt, at den dokumentationspligtige kan vise, at to grundlæggende betingelser er opfyldt i forhold til omstruktureringen. Se herom også afsnit C.D.11.3.2 om anerkendelse af den fastlagte transaktion.

Den første betingelse er, at omstruktureringen skal være forretningsmæssig/økonomisk rationel for begge (eller alle) parter. Efter armslængdeprincippet skal begge (eller alle) parter efter omstruktureringen være bedre stillet end før omstruktureringen. Se TPG 1.142 og 1.143 samt TPG 9.68 og 9.84.

Part A vil kun indgå en aftale med part B, hvis part A efter aftalens indgåelse er eller forventes at være bedre stillet end før aftalens indgåelse. Og tilsvarende vil part B kun indgå en aftale med part A, hvis part B efter aftalens indgåelse er eller forventes at være bedre stillet end før aftalens indgåelse.

Det følger også heraf, at det ikke er tilstrækkeligt, at koncernen samlet set måtte have en fordel af omstruktureringen. Begge (eller alle) de berørte parter skal have en egen separat fordel af omstruktureringen, jf. "separate entity" princippet i TPG 1.6 og TPG 9.37.

Er koncernens samlede resultat af omstruktureringen før skat positivt, kan det være en god indikator på, at omstruktureringen er økonomisk rationel. Et positivt samlet resultat af omstruktureringen vil nemlig kunne deles mellem parterne på en sådan måde, at begge (eller alle) parter - hver for sig - stilles bedre end før omstruktureringen. Se også TPG 1.142 og 1.143.

Den anden betingelse er, at omstruktureringen skal være bedre end begge (eller alle) parters realistiske alternativer. En omstrukturering vil kun blive gennemført, hvis ingen af parterne har bedre realistiske alternativer. Se TPG 1.38, 1.40 og 9.30.

Part A, vil ikke indgå en aftale med part B, hvis part A kan få en bedre aftale med part C, eller hvis part A er bedre stillet uden at indgå nogen aftale med hverken part B eller C.

Er nutidsværdien af de forventede fremtidige indtægter i virksomheden efter omstruktureringen (inklusiv en eventuel betaling for overtagelse af aktiver i forbindelse med omstruktureringen) mindre, end nutidsværdien af de forventede fremtidige indtægter i virksomheden før omstruktureringen, så er der anledning til en meget grundig vurdering af, om der ved omstruktureringen er overført "noget af værdi" som ikke er blevet kompenseret i overensstemmelse med armslængde-princippet.

Erstattes en høj men risikabel indkomst med en fremtidig lav, men sikker indkomst, så kræves der ingen kompensation kun hvis nutidsværdien af den tilbagediskonterede indkomst før og efter omstruktureringen er den samme. Se TPG 9.19, 9.45 og TPG 1.79.

Det bør også kunne dokumenteres, om virksomhedens værdi efter omstruktureringen er den samme eller højere end virksomhedens værdi før omstruktureringen. Er virksomhedens værdi lavere efter omstruktureringen, så vil der kunne kræves en meget udførlig redegørelse for, at dette er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Se også

Se også

• TPG kap. IX om business restructuring.
• Afsnit C.D.11.3 om identificering og fastlæggelse af kontrollerede transaktioner.
• Afsnit C.D.11.7 om omstruktureringer.
• Afsnit C.D.11.13.1.2.4.1 om beskrivelse af transaktioner vedrørende immaterielle aktiver.

Indhold

Dette afsnit beskriver kravene til transfer pricing-dokumentation i forbindelse med serviceydelser, samt nogle af de supplerende oplysninger skattemyndighederne kan anmode om i forbindelse med en skattekontrol.

• Oplysninger om serviceydelser i TP-dokumentationen
• Supplerende oplysninger i forbindelse med en skattekontrol.

Oplysninger om serviceydelser i TP dokumentationen

Fællesdokumentationen skal indeholde en liste med en kort beskrivelse af de væsentlige serviceaftaler mellem de forbundne parter, jf. TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 4, stk. 2, nr. 3, samt en liste over betydelige aftaler mellem de forbundne parter vedrørende forsknings- og udviklingsserviceaftaler, jf. TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 4, stk. 3, nr. 3.

Det fremgår også af TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 5, stk. 2, nr. 4, at den landespecifikke dokumentation skal vedlægges en kopi af alle væsentlige aftaler, som den skattepligtige er med i. Har den skattepligtige indgået væsentlige aftaler om levering af serviceydelser med forbundne parter, så skal dokumentationen vedlægges en kopi af sådanne aftaler.

Den landespecifikke dokumentation skal også indeholde en udførlig beskrivelse af modtagne eller leverede serviceydelser, samt dokumentation for, at de fastsatte priser og vilkår er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 5, stk. 2, og gennemgangen i afsnit C.D.11.13.1.2.2.

Supplerende oplysninger om serviceydelser af lav værdi i forbindelse med en skattekontrol.

Skattemyndighederne kan blandt andet anmode om følgende supplerende dokumentation i forbindelse med en skattekontrol vedrørende serviceydelser af lav værdi, når den simplificerede tilgang er valgt, jf. TP dokumentationsbekendtgørelsen § 6:

• Beskrivelse af, hvorfor hver af de omhandlede kategorier af serviceydelser anses for omfattet af definitionen i TPG, kap. VII, afsnit D.1, om serviceydelser af lav værdi.
• Begrundelsen for at disse koncerninterne serviceydelser udføres i koncernen.
• Beskrivelse af de fordele eller forventede fordele modtageren af de omhandlede serviceydelser opnår.
• Beskrivelse af de valgte fordelingsnøgler.
• Begrundelse for at de valgte fordelingsnøgler afspejler de fordele som modtages ved serviceydelsen.
• Bekræftelse af den anvendte mark up.
• Kopi af skriftlige kontrakter eller aftaler om levering af tjenesteydelser samt eventuelle ændringer af disse kontrakter og aftaler, der viser at modtager-selskaberne er bundet af reglerne om serviceydelser af lav værdi. Se også TPG, kap. VII, afsnit D1.
• Dokumentation og beregninger der viser opgørelsen af omkostningspulje, jf. beskrivelsen i TPG, kap. VII, sektion D.2.2. og det anvendte avancetillæg.
• En specificeret opgørelse af alle beløb og omkostninger der indgår i omkostningspuljen, samt omkostninger der henregnes direkte til et eller flere af gruppeselskaberne.
• Beregninger der viser anvendelsen af allokeringsnøglerne i forhold til de enkelte selskaber, som modtager de omhandlede serviceydelser.

Se TPG 7.64 om dokumentation for serviceydelser af lav værdi.

Se også

Se også

• TPG kap. VII om serviceydelser
• Afsnit C.D.11.8 om serviceydelser. 

Indhold

Dette afsnit beskriver kravene til transfer pricing dokumentation ved finansielle transaktioner, samt nogle af de supplerende oplysninger skattemyndighederne kan anmode om i forbindelse med en skattekontrol.

• Oplysninger om finansielle transaktioner i transfer pricing dokumentation
• Supplerende oplysninger i forbindelse med en skattekontrol.

Oplysninger om finansielle transaktioner i TP dokumentationen

Fællesdokumentationen skal ifølge TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 4, stk. 4. indeholde følgende vedrørende koncernens finansielle aktiviteter:

• En generel beskrivelse af, hvordan koncernen er finansieret, inklusiv en beskrivelse af de mest centrale finansielle arrangementer med uafhængige långivere.
• Identifikation af alle de forbundne parter, der har en central finansieringsfunktion i forhold til koncernen, herunder angivelse af de lande, under hvis lovgivning disse enheder er organiserede, samt stedet hvorfra enhederne ledes.
• En generel beskrivelse af koncernens transfer pricing politikker i forhold til de finansielle arrangementer mellem de forbundne parter.

Den landespecifikke dokumentation skal vedlægges en kopi af alle væsentlige aftaler, som den skattepligtige er med i. Har den skattepligtige indgået væsentlige aftaler om finansielle transaktioner med forbundne parter, så skal dokumentationen vedlægges en kopi af sådanne aftaler, jf. TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 5, stk. 2, nr. 4.

Den landespecifikke dokumentation skal også indeholde en udførlig beskrivelse af de finansielle transaktioner samt dokumentation for, at de fastsatte priser og vilkår er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 5, stk. 2, og gennemgangen i afsnit C.D.11.13.1.2.2.

Supplerende oplysninger i forbindelse med en skattekontrol.

Skattemyndighederne kan blandt andet anmode om følgende supplerende dokumentation i forbindelse med en skattekontrol vedrørende finansielle transaktioner, jf. TP dokumentationsbekendtgørelsen § 6:

• Nærmere redegørelse for om långiver har og udøver kontrol over risikoen ved udlånet. Se om betydningen heraf i afsnit C.D.11.3.1.2.2.6.
• Nærmere redegørelse for låntagers behov for lånet og låntagers realistiske alternative finansieringsmuligheder.
• En kreditvurdering af låntager.
• Oplysninger om de rentesatser, der er anvendt ved andre koncernselskabers optagelse af lån hos eksterne parter.
• Nærmere redegørelse for evt. cash pool-ordninger.

I relation til indhentede lånetilbud fra uafhængige parter, fx lånetilbud fra en bank, bemærkes, at transfer pricing generelt er baseret på gennemførte transaktioner mellem uafhængige parter. Transaktioner mellem uafhængige parter, som ikke er gennemført, kan som udgangspunkt ikke benyttes ved fastlæggelsen af prisen/renten på kontrollerede lånetransaktioner. Se herom TPG pkt. 10.107 og 10.108. Men nogle gange kan lånetilbud fra eksterne parter indeholde oplysninger, der er relevante ved vurdering af de kontrollerede lånetransaktioner.

Se også

Se også

• TPG kap. X om finansielle transaktioner.
• Afsnit C.D.11.10 om finansielle transaktioner.

Indhold

Dette afsnit beskriver kravene til transfer pricing dokumentation ved CCA'er samt nogle af de supplerende oplysninger skattemyndighederne kan anmode om i forbindelse med en skattekontrol.

• Oplysninger om CCA'er i transfer pricing dokumentation
• Supplerende oplysninger i forbindelse med en skattekontrol

Oplysninger om CCA'er i TP-dokumentationen

I fællesdokumentationen skal der være en liste over betydelige aftaler mellem de forbundne parter vedrørende immaterielle aktiver, herunder primære CCA-aftaler, forsknings- og udviklingsserviceaftaler samt licens- og royaltyaftaler. Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 4, stk. 3, og afsnit C.D.11.13.1.1.2.

Den landespecifikke dokumentation skal vedlægges en kopi af alle væsentlige aftaler, som den skattepligtige er med i. Har den skattepligtige indgået væsentlige aftaler om deltagelse i CCA'er med forbundne parter, så skal dokumentationen vedlægges en kopi af sådanne aftaler, jf. TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 5, stk. 2, nr. 4.

Den landespecifikke dokumentation skal også indeholde en udførlig beskrivelse af CCA'en, samt dokumentation for, at de fastsatte priser og vilkår for transaktioner under CCA'en er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 5, stk. 2, og gennemgangen i afsnit C.D.11.13.1.2.2.

For at kunne lave en fyldestgørende dokumentation skal hver af CCA deltagerne have fuld adgang til detaljerede oplysninger om:

• Den CCA aktivitet der bliver udført.
• De andre deltagere i CCA aktiviteten.
• Forudsætningerne som danner grundlag for indregningen af deltagernes respektive bidrag og indskud, samt hvordan de forventede fordele er beregnet.
• De budgetterede og realiserede tal for CCA aktiviteten.

Af den landespecifikke dokumentation skal det også fremgå, om den dokumentationspligtige part deltager i CCA'en eller blot leverer serviceydelser til CCA'en, jf. vejledningen i TPG 8.14 - 8.18.

Supplerende oplysninger i forbindelse med en skattekontrol

Skattemyndighederne kan blandt andet anmode om følgende supplerende dokumentation i forbindelse med en skattekontrol vedrørende priser og vilkår ved CCA-aftalens indgåelse, jf. TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 6:

• Liste over samtlige deltagere i CCA'en.
• Liste over andre koncernforbundne parter der deltager i CCA aktiviteterne, eller som vil drage nytte af resultaterne ved CCA aktiviteterne.  
• Beskrivelse af de aktiviteter og konkrete projekter der er omfattet af CCA'en, samt hvordan CCA aktiviteterne er ledet og kontrolleret.
• CCA'ens varighed.
• Beskrivelse af måden hvorpå hver enkelt deltagers forholdsmæssige andel af de forventede resultater/fordele er fastsat, og de forudsætninger/budgetter der er lagt til grund herfor.
• Beskrivelse af hvordan de fremtidige fordele (herunder fordele ved immaterielle rettigheder) forventes at blive anvendt.  
• Beskrivelse af form og værdi af hver enkelt deltagers oprindelige bidrag/indskud, og en detaljeret redegørelse for hvordan, værdien af indskud og løbende bidrag er fastsat (inklusiv justeringer imellem budget og faktiske resultater). Beskrivelsen skal desuden indeholde en redegørelse for, hvordan regnskabsprincipperne anvendes ensartet for alle deltagerne i beregningen af omkostninger og værdien ved deltagernes indskud og bidrag.
• Beskrivelse af den forventede fordeling af ansvarsområder og opgaver, samt hvordan ledelse og kontrol med disse ansvarsområder og opgaver udføres. Dette gælder særligt udvikling (development), forbedring (enhancement), vedligeholdelse (maintenance), beskyttelse (protection) og udnyttelse (exploitation) af immaterielle rettigheder eller anlægsaktiver som anvendes i CCA aktiviteten. 
• Beskrivelse af bestemmelser i aftalen om procedurer og konsekvenser hvis en deltager ind- eller udtræder samt ophører af CCA'en.
• Beskrivelse af bestemmelser om udligningsbetalinger og/eller vilkår for reguleringer i forbindelse med ændringer i de økonomiske forudsætninger for aftalen.

Se herom TPG 8.52.

Skattemyndighederne kan blandt andet anmode om følgende supplerende dokumentation i forbindelse med en skattekontrol vedrørende priser og vilkår under CCA-aftalens løbetid, jf. TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 6: 

• Beskrivelse af ændringer i CCA'en i forhold til den oprindelige aftale (fx varighed, deltagere, aktivitet). I givet fald skal der gives oplysninger om baggrunden for og konsekvensen af disse ændringer af CCA'en.
• Beskrivelse af fordelingen af opnåede resultater/fordele mellem deltagerne under aftalens løbetid, herunder opgørelse af det samlede resultat i forhold til det samlede indskud og deltagerens forholdsmæssige andel heraf.
• Hvis resultatet afviger fra det oprindeligt forudsatte, skal det afvigende resultat og deltagernes fremtidige forventede resultater/fordele samt indskud og bidrag ved CCA'en beskrives.

Se herom TPG 8.53.

Skattemyndighederne kan blandt andet anmode om følgende supplerende dokumentation i forbindelse med en skattekontrol vedrørende priser og vilkår ved udtræden, udløb eller ophør af CCA-aftalen, jf. TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 6:

• En sammenligning af forventede resultater/fordele, der blev lagt til grund ved indtræden i aftalen, med de resultater eller de fordele der faktisk er opnået. Væsentlige afvigelser skal begrundes og dokumenteres.
• Detaljeret beskrivelse af de enkelte deltageres samlede indskud og bidrag under CCA'en, herunder form, værdi og regnskabsmæssige principper for opgørelse af værdien heraf.
• Detaljeret beskrivelse af, hvordan værdiansættelsen af de aktiver, der er skabt under CCA'en, er sket og fordelingen af værdien og ejerskabet til disse aktiver efter udtræden, udløb eller ophør af aftalen. Beskrivelsen skal desuden indeholde en redegørelse for, hvordan regnskabsprincipperne anvendes ensartet ved den efterfølgende fordeling.
• Beskrivelse af, hvordan en eventuel overførsel af rettigheder til immaterielle aktiver, som eksisterede og tilhørte de deltagende virksomheder før CCA'ens indgåelse, er ført tilbage.

Se herom TPG 8.44 - 8.46.

Se også

Se også

• TPG kap. VIII
• Afsnit C.D.11.9 om armslængdeprincippet i relation til CCA'er.

Indhold

Dette afsnit indeholder krav til transfer pricing dokumentation ved transaktioner med faste driftssteder.

• Krav til regnskabsmateriale
• Krav til dokumentationen.

De grundlæggende regnskabskrav gælder samtlige erhvervsdrivende, herunder også udenlandske selskaber med fast driftssted i Danmark.

Se også

Se også Afsnit A.B.3.2.1 om de skattemæssige krav til virksomhedens, herunder det faste driftssteds, årsregnskab.

Krav til regnskabsmateriale

Det skattemæssige årsregnskab for et fast driftssted skal omfatte en resultatopgørelse, en balance samt en specifikation af bevægelserne i den ikke rentebærende kapital. Ikke rentebærende kapital kaldes også fri kapital eller dotationskapital, og er en del af virksomhedens samlede egenkapital.

De skattemæssige årsregnskaber for aktiviteten i henholdsvis hovedkontor og filial baserer sig på en bogføring mellem hovedkontor og filial, som ikke er juridisk bindende. Det er derfor nødvendigt at tage stilling til, i hvilket omfang sådanne regnskaber kan lægges til grund for indkomstopgørelsen.

I den udstrækning hovedkontorets og det faste driftssteds regnskaber er udarbejdet symmetrisk, kan regnskaberne lægges til grund for indkomstopgørelsen. Det forudsætter dog, at regnskaberne reflekterer den virksomhed, der er udøvet af henholdsvis hovedkontoret og det faste driftssted.

Regnskaber kan alene anses for udarbejdet symmetrisk, såfremt værdien af transaktioner eller de metoder, der er anvendt til henføring af fortjeneste eller udgifter i det faste driftssteds regnskabsbøger, er identisk med værdierne eller henføringsmetoderne i hovedkontorets bøger.

Regnskaber og dokumentation skal også opfylde visse krav for at kunne anses for at afspejle de reelle kendsgerninger. I tilfælde, hvor driftsregnskaber er baseret på interne aftaler, der afspejler rent fiktive arrangementer i stedet for reel økonomisk virksomhed, udøvet af forskellige dele af foretagendet, ses der bort fra disse aftaler og regnskaberne korrigeres følgelig. Dette vil være tilfældet såfremt der fx ikke er sammenhæng mellem den allokerede rentefrie kapital og de i det faste driftssted henførte risici mv.

Krav til dokumentationen

Skattepligtige, der har et fast driftssted, er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten i SKL kapitel 4, der er uddybet i TP-dokumentationsbekendtgørelsen.

Derudover er der særlige krav til dokumentationsmaterialet, som følge af, at der skal udarbejdes en særlig funktionsanalyse (funktions- og faktumanalyse).

På grund af betydningen af tildeling af aktiver og risici, for fastlæggelsen af både det faste driftssteds fortjeneste samt en passende finansieringsstruktur, er det nødvendigt, at det kan dokumenteres, hvordan aktiver er tildelt, risici målt (eller hvorfor det ikke er anset for nødvendigt at måle risici) samt hvordan tildelingen af fri kapital og renteomkostninger mv. er sket.

Dokumentation for en intern handel er relevant for, at en intern handel, herunder karakteren af en handel, kan anerkendes under første trin af AOA'en.

"Interne handler" (transaktioner) indenfor samme juridiske enhed, har ingen juridiske konsekvenser for virksomheden. I mangel af fx juridisk bindende kontrakter, er det nødvendigt på anden måde at kunne dokumentere, at en handel er gennemført.

Virksomheden skal klart kunne påvise, at en handel (intern transaktion) er gennemført, for at den kan anerkendes. Dette kan indebære, at virksomheden må lave grundigere undersøgelser, for at skabe den nødvendige dokumentation.

Regnskabsmæssig registrering og samtidig dokumentation, der viser en handel, hvor overfører økonomisk signifikante risici, ansvar og goder, vil være et nyttigt udgangspunkt for dokumentationsmaterialet.

I forholdet mellem et fast driftssted og den øvrige del af samme juridiske enhed, er det således ikke alene prisfastsættelsen, der skal dokumenteres, men også selve eksistensen samt karakteren mv. af en intern handel, samt tildelingen af aktiver, risici, og kapital mv.

Se også

Se også

• Afsnit C.D.11.11 om armslængdeprincippet i forhold til faste driftssteder.
• Afsnit C.D.11.11.1.3.2.1 Første trin i OECD's metode (AOA), hvor funktions- og faktumanalysen er beskrevet.
• PE-rapportens Del 1 afsnit D-2 for vejledning om udarbejdelse af en skattebalance for et fast driftssted, herunder om tildeling af kapital samt måling af aktiver og risici for tildeling af kapital.

Indhold

Dette afsnit handler om de formelle krav og frister for udarbejdelse af transfer pricing-dokumentation.

Afsnittet indeholder:

• Formkrav til transfer pricing dokumentation (C.D.11.13.1.3.1).
• Frist for at udarbejde og indsende transfer pricing dokumentation (C.D.11.13.1.3.2).
• Sanktioner ved manglende eller mangelfuld transfer pricing dokumentation (C.D.11.13.1.3.3).

Den skattepligtige og koncernen hvori den skattepligtige indgår, skal hvert år udfærdige en skriftlig transfer pricing dokumentation, hvori koncernen, virksomheden og de kontrollerede transaktioner og forbindelser beskrives.

Efter bekendtgørelse nr. 468 af 19. april 2022 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (TP-dokumentationsbekendtgørelsen) skal dokumentationen bestå af

• en fællesdokumentation som beskriver koncernen, og
• en landespecifik dokumentation som beskriver den dokumentationspligtige virksomhed og de kontrollerede transaktioner.

Alle punkter og underpunkter, der er nævnt i TP-dokumentationsbekendtgørelsen §§ 4 og 5, skal medtages i fællesdokumentationen og den landespecifikke dokumentation.

Har virksomheden ikke de i punkterne anførte typer af aktiviteter, aftaler, transaktioner mv., skal det positivt anføres under det pågældende punkt i dokumentationen, at virksomheden ikke har sådanne aktiviteter, aftaler, transaktioner mv.

Dokumentationen skal udarbejdes løbende og senest færdiggøres på tidspunktet hvor oplysningsskemaet skal indgives til told- og skatteforvaltningen. Se SKL § 39, stk. 3.

Fællesdokumentationen og den landespecifikke dokumentation skal tilsammen kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 2.

I forbindelse med en skattekontrol kan Skattestyrelsen anmode om supplerende oplysninger og materiale, herunder oplysninger og materiale til uddybning og kontrol af de oplysninger, beskrivelser og analyser, som gives i fællesdokumentationen og den landespecifikke dokumentation. Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen §§ 6 og 7.

Bemærk

De krav som bekendtgørelse nr. 468 af 19. april 2022 stiller til indholdet af transfer pricing-dokumentationen for de omfattede kontrollerede transaktioner, er identiske med kravene i den hidtidige bekendtgørelse nr. 1297 af 31. oktober 2018 og den tidligere bekendtgørelse nr. 401 af 28. april 2016.

Sprogkrav

Alt dokumentationsmateriale kan udarbejdes på enten dansk, norsk, svensk eller engelsk.

Oplysninger og materiale som Skattestyrelsen kan kræve udleveret i løbet af en skattekontrol, kan Skattestyrelsen kræve oversat, hvis oplysningerne og materialet ikke foreligger på enten dansk, norsk, svensk eller engelsk.

Skattestyrelsen stiller ikke automatisk krav om oversættelse, men kan kræve dokumenter oversat, hvis det konkret anses for at være nødvendigt.

Indhold

Dette afsnit handler om frist for at udarbejde og indgive dokumentation for de kontrollerede transaktioner.

Afsnittet indeholder:

• Frist for indgivelse af transfer pricing-dokumentation
• Beskrivelse af systemet til indgivelse af transfer pricing-dokumentation
• Krav til opbevaring af dokumentationsmateriale fra tidligere år.

Frist for indgivelse af transfer pricing-dokumentation

Den skriftlige transfer pricing-dokumentation skal udarbejdes løbende og indgives til told- og skatteforvaltningen senest 60 dage efter fristen for indgivelse af oplysningsskemaet. Se SKL § 39, stk. 3.

På dette tidspunkt skal fællesdokumentationen og den landespecifikke dokumentation således under alle omstændigheder foreligge i en færdig form for det pågældende indkomstår.

Vedrører dokumentationen indkomstår, der er påbegyndt inden den 1. januar 2021, skal den dog alene indsendes på anmodning fra told- og skatteforvaltningen. Fristen for indsendelse er 60 dage fra anmodningen. Skattestyrelsen kan i princippet påbegynde en skattekontrol af et indkomstår, når oplysningsfristen for dette indkomstår udløber. Dokumentationen for det pågældende indkomstår skal derfor foreligge i en sådan form, at den kan indgives inden 60 dage efter Skattestyrelsens anmodning om dokumentationen.

Beskrivelse af systemet til indgivelse af transfer pricing-dokumentation 

For indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2021 eller senere, er det obligatorisk at indgive transfer pricing-dokumentationen digitalt efter anvisning fra Skatteforvaltningen. Se SKL § 39, stk. 3, og § 4a i bekendtgørelse nr. 1303 af 14. november 2018, som ændret ved bekendtgørelse nr. 974 af 20. maj 2021.

De omfattede skattepligtige selskaber mv. får via TastSelv Selskabsskat (DIAS) adgang til at uploade transfer pricing-dokumentationen, når de har udfyldt oplysningsskemaet. Der vil være angivet en frist for, hvornår transfer pricing-dokumentationen senest skal være indgivet (60 dage efter oplysningstidsfristen).

Vær opmærksom på, at fristen for at indsende transfer pricing dokumentation ikke automatisk udsættes, hvis der anmodes om udsættelse med oplysningsfristen. Husk derfor samtidig at anmode om en udsættelse med indgivelse af transfer pricing dokumentationen.

Det er muligt at indsende transfer pricing dokumentation før indsendelse af oplysningsskemaet. Ønskes dette, skal der rettes henvendelse til Skattestyrelsen, hvis der ikke er adgang til transfer pricing-modulet i TastSelv Selskabsskat (DIAS) for det pågældende indkomstår.

En fysisk person, der skal indsende transfer pricing dokumentation, skal kontakte Skattestyrelsen på kontrolleredetransaktioner@sktst.dk.

Kulbrintebeskattede selskaber, som oplyser deres skattepligtige indkomst ved hjælp af kulbrinteblanketter fra SKAT.dk skal indsende dokumentation via transfer pricing-modulet på TastSelv Selskabsskat (DIAS) ved at anmode Skattestyrelsen om at få adgang til transfer pricing-modulet i TastSelv Selskabsskat (DIAS). Anmodningen indsendes til kulbrinte@sktst.dk. For indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2021 eller senere, skal den skriftlige dokumentation indgives senest 60 dage efter fristen for indgivelse af oplysningsskemaet, jf. SKL § 39, stk. 3, jf. SKL §§ 11-13. Fristen efter § 12, stk. 1, er 6 mdr. efter indkomstårets udløb, og da alle kulbrinteskattepligtiges indkomstår er kalenderåret, er det 60 dage efter 30/6. Dvs. fristen for indgivelse af den skriftlige dokumentation er 29/8.

Det er kun de omfattede skattepligtige (og eventuelle rådgivere, som den skattepligtige har givet adgang) samt medarbejdere i Skattestyrelsen med en særlig autorisation, som har adgang til denne side.

Hver skattepligtig i det kontrollerede miljø har ansvaret for indgivelsen af egne dokumenter. Det betyder, at alle omfattede skattepligtige skal aflevere en fællesdokumentation, en landespecifik dokumentation samt tilhørende bilag.

Der er mulighed for at indlevere flere versioner af fællesdokumentationen og den landespecifikke dokumentation, hvis den skattepligtige i samme indkomstår har deltaget i forskellige kontrollerede miljøer efter SKL § 39.  Den skattepligtige kan i systemet selv angive, hvilken periode de forskellige versioner af dokumentationen er gældende for. Se nærmere i afsnit C.D.11.1.2 om hvem der er omfattet af armslængdeprincippet og SKL § 39. Bemærk særligt, at definitionen af koncernforbundet ikke er den samme, som i reglerne om sambeskatning, jf. SEL § 31 C.

Fællesdokumentation og landespecifik dokumentation skal indgives i et elektronisk læsbart format (fx et læsbart pdf-dokument, eller en af følgende fil-typer, CSV, TXT, DOCX og XLSX). Hvis tilhørende bilag ikke findes i elektronisk læsbare formater, kan de også indgives i ikke-læsbare filer (billede-filer).

Fællesdokumentationen, den landespecifikke dokumentation og de tilhørende bilag skal indgives for hvert indkomstår.

Hvis fællesdokumentationen - grundet anderledes tidsfrister for udarbejdelse af fællesdokumentationen i det land, hvor fællesdokumentationen for koncernen udarbejdes - for det pågældende indkomstår ikke er klar inden for fristen for indgivelse af transfer pricing-dokumentationen, kan fællesdokumentationen for det forrige indkomstår indgives som en foreløbig fællesdokumentation. Dette forudsætter, at fællesdokumentationen ikke er mere end et år gammel (regnet fra indsendelsesfristen i det pågældende land). Det skal i den forbindelse oplyses, hvornår fællesdokumentationen for det pågældende indkomstår indgives. Desuden skal det kort beskrives, hvis der er væsentlige ændringer vedrørende den danske dokumentationspligtige, som ikke fremgår af den landespecifikke dokumentation.

Kan der ikke indgives en fællesdokumentation, som er mindre end et år gammel, skal der anmodes om udsættelse af fristen. Såfremt der ikke kan indgives en fællesdokumentation for det pågældende indkomstår, inden den foreløbige fællesdokumentation (fællesdokumentationen fra sidste år) bliver et år gammel, skal der også anmodes om udsættelse af fristen. Uanset muligheden for i nogle tilfælde at indgive fællesdokumentationen for sidste år, kan den skattepligtige i alle tilfælde vælge at anmode om en udsættelse, jf. nærmere herom i C.D.11.13.1.

I systemet er der en markering af, hvornår de enkelte dokumenter er indgivet. Der er separate felter til indgivelse af fællesdokumentation (herunder foreløbig), landespecifik dokumentation og tilhørende bilag. Systemet viser en oversigt over de indgivne dokumenter.  Det er kun muligt at afslutte den digitale indgivelse, når den skattepligtige har uploadet både en fællesdokumentation og én landespecifik dokumentation. Hvis den dokumentationspligtige har udarbejdet mere end en landespecifik dokumentation - eksempelvis for forskellige transaktionstyper - skal disse samles og uploades som et dokument. 

Den skattepligtige skal angive kontaktinformationer for indberetteren.   

Er der anmodet om udsættelse af fristen for indgivelse af transfer pricing-dokumentationen, jf. SKL § 39, stk. 3, 2. pkt., vil den nye frist fremgå af den skattepligtiges side i DIAS.

Bemærk

Skattepligtige, der har sat kryds i felt 505a: Skattepligtige, der er fritaget for at udarbejde dokumentation efter SKL § 39, stk. 1, jf. lov nr. 2194 af 30. november 2021 om blandt andet lempelse af kravet om udarbejdelse af transfer pricing-dokumentation, skal efter disse regler ikke indgive transfer pricing-dokumentation i systemet. Dvs. skattepligtige, som udelukkende har kontrollerede transaktioner med andre danske skattepligtige, der beskattes efter samme regler. Se nærmere om disse regler i afsnit C.D.11.13.1. Se også afsnit C.D.11.13.1.4 om fritagelse eller begrænset dokumentationspligt for mindre virksomheder, jf. SKL § 40.

Krav til opbevaring af dokumentationsmateriale fra tidligere år

Dokumentationsmaterialet vedrørende tidligere år skal opbevares uændret, så både faktuelle oplysninger samt analyser og beregninger vedrørende de enkelte indkomstår ikke går tabt eller ændres efterfølgende.

Dokumentationsmateriale omfattet af lov nr. 700 af 24. maj 2022 om bogføring (bogføringsloven) skal opbevares i fem år fra udløbet af det pågældende regnskabsår.

Skattestyrelsen anbefaler dog, at materialet opbevares i en længere periode, idet dokumentationen også kan anvendes til at dokumentere virksomhedens transfer pricing forhold overfor udenlandske skattemyndigheder, da andre stater kan have længere ansættelsesfrister end de danske.

Endvidere kan tidligere års transfer pricing-dokumentation også være grundlag for vurderingen af efterfølgende års kontrollerede transaktioner.

Se også

Se også afsnit A.B.3.1.3 om opbevaring af regnskabsmateriale.

Indhold

Dette afsnit handler om sanktioner ved manglende eller mangelfuld transfer pricing-dokumentation, den landespecifikke dokumentation og fællesdokumentationen.

Afsnittet indeholder:

• Bøde
• Tvangsbøder
• Skønsmæssig ansættelse
• Revisorerklæring

Se også

Se også afsnit C.D.11.13.3 Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Bøde

Dokumentationspligten påhviler den skattepligtige (oplysningspligtige). Bødestraf for manglende eller mangelfuld opfyldelse af dokumentationspligten pålægges derfor den skattepligtige. Hvis den skattepligtige er et selskab, vil bødestraffen blive pålagt selskabet.

Der kan pålægges bødestraf, hvis den skattepligtige:

• Afgiver urigtige eller vildledende oplysninger om antal beskæftigede, balance og omsætning i forbindelse med opfyldelse af betingelserne for at anvende de lempeligere dokumentationsregler efter SKL § 40. Se SKL § 84, stk. 1, nr. 2.
• Ikke rettidigt indsender den (fyldestgørende) skriftlige dokumentation, som der er pligt til at udarbejde. Se SKL § 84, stk. 1, nr. 5.

Adgangen til at pålægge bødestraf forudsætter, at der foreligger forsæt eller grov uagtsomhed.

For indkomstår, der er påbegyndt den 1. januar 2021 eller senere, skal den skriftlige dokumentation indgives til Skattestyrelsen senest 60 dage efter fristen for indgivelse af oplysningsskemaet. 

For indkomstår, der er påbegyndt inden den 1. januar 2021, skal transfer pricing-dokumentationen på begæring sendes til Skattestyrelsen inden 60 dage.

Der kan pålægges bøde, hvis den skattepligtige - forsætligt eller af grov uagtsomhed - undlader rettidigt at indgive eller indsende dokumentationen. Se SKL § 84, stk. 1, nr. 5.

Vurderingen af om dokumentationen er mangelfuld, sker i forhold til reglerne i SKL kapitel 4. Ved bedømmelsen af om dokumentationen mangler eller er mangelfuld, skal der anlægges en helheds- og proportionalitetsbetragtning. Eksempelvis vil transaktionernes betydning - indholdsmæssigt og økonomisk - indgå i vurderingen af, hvorvidt der i forhold til bødereglen foreligger manglende eller mangelfuld dokumentation.► I vurderingen af transfer pricing dokumentationen vil der eksempelvis skulle tages hensyn til, at omfanget af dokumentationen kan begrænses efter § 2, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 468 af 19. april 2022 (bekendtgørelse om dokumentation af pårisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner), hvorefter "Omfanget af de i §§ 4 og 5 nævnte beskrivelser, analyser m.v. afhænger af omfanget og kompleksiteten af koncernen, den skattepligtige og de kontrollerede transaktioner." Er der fx tale om et selskab, der alene har modtaget eller udloddet deklarerede udbytter, kan dokumentationspligten opfyldes ved at uploade en oversigt over udbytterne (Der skal uploades en oversigt som fællesdokumentation og som landespecifik dokumentation). Se også i afsnittet om uvæsentlige transaktioner, hvordan omfanget af dokumentationen kan begrænses, hvis alle kontrollerede transaktioner i indkomståret er anset for uvæsentlige, se C.D.11.13.1.2.2.3.3.◄

Der kan pålægges bødestraf efter SKL § 84, stk. 1, nr. 5, uanset om der sker en forhøjelse af indkomsten.

Bøden udgør et grundbeløb på 250.000 kr.

Bøden (grundbeløbet) nedsættes til det halve, dvs. 125.000 kr., hvis den manglende dokumentation efterfølgende udarbejdes i den fornødne kvalitet. 

Bøden forhøjes med 10 pct. af indkomstforhøjelsen, hvis der sker en forhøjelse af indkomsten som følge af, at armslængdeprincippet ikke er opfyldt. 

Se SKM2017.216.BR om mangelfuld transfer pricing-dokumentation, hvor selskabet blev idømt en bøde på 250.000 kr. Se også SKM2017.227.ØLR om for sent indsendt transfer pricing-dokumentation, hvor landsretten nedsatte den af byretten idømte bøde på 500.000 kr. til 250.000 kr. Se også SKM2018.564.BR om for sent indsendt transfer pricing-dokumentation, hvor selskabet blev idømt en bøde på 625.000 kr. Se også SKM2019.272.BR hvor den indsendte transfer pricing-dokumentation var så mangelfuld, at den måtte sidestilles med manglende dokumentation, og selskabet blev idømt en bøde på 500.000 kr.

Tvangsbøder

Hvis den skattepligtige ikke rettidigt indgiver transfer pricing-dokumentationen, jf. SKL § 39, kan told- og skatteforvaltningen pålægge daglige tvangsbøder. Se SKL § 72, stk. 1.

Tvangsbøder kan alene pålægges i relation til den skriftlige dokumentation for indkomstår, der er påbegyndt den 1. januar 2021 eller senere.

Klage over et pålæg har ikke opsættende virkning. Landsskatteretten eller Skatteankeforvaltningen kan dog tillægge en klage over pålæg opsættende virkning, hvis særlige omstændigheder taler derfor. Landsskatterettens afgørelse kan træffes af en retsformand. Se SKL § 72, stk. 3.

Skønsmæssig ansættelse

Skattestyrelsen kan fastsætte den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner skønsmæssigt, hvis den skattepligtige ikke rettidigt har udarbejdet og indgivet en fyldestgørende transfer pricing-dokumentation. Se SKL § 46, stk. 1.

For indkomstår, der er påbegyndt den 1. januar 2021 eller senere, skal den skriftlige dokumentation indgives senest 60 dage efter fristen for indgivelse af oplysningsskemaet.

For indkomstår, der er påbegyndt inden den 1. januar 2021, skal den skriftlige dokumentation indsendes på anmodning fra told- og skatteforvaltningen inden 60 dage.

Dokumentationen kan kun anses for at være udarbejdet rettidigt, hvis den er udarbejdet og indgivet i overensstemmelse med den pågældende frist.

Er transfer pricing-dokumentationen ikke udarbejdet og indgivet rettidigt, kan Skattestyrelsen ansætte indkomsten skønsmæssigt. 

En transfer pricing-dokumentation, der i så væsentligt omfang er mangelfuld, at den ikke giver skattemyndighederne et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet er overholdt, sidestilles med manglende dokumentation. Se SKM2021.251.HR, SKM2019.136.HR og SKM2023.8.HR.

Såfremt den skattepligtige ikke i forbindelse med Skattestyrelsens kontrol af dokumentationen efter § 39 efterkommer en anmodning om indsendelse af regnskabsmateriale m.v. efter SKL § 53, stk. 1, så kan Skattestyrelsen ligeledes foretage en skønsmæssige ansættelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Se SKL § 46, stk. 2. Dette gælder også, hvis den skattepligtige ikke skal udarbejde dokumentation efter SKL § 40. Se SKL § 46, stk. 3.

En korrektion af den skattepligtige indkomst skal være begrundet, og en skønsmæssige ansættelse skal foretages på det bedst mulige grundlag og i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2. I forbindelse med en skønsmæssig ansættelse skal Skatteforvaltningen således fortsat inddrage materiale, der modtages efter, at fristen for indgivelse af den skriftlige dokumentation er udløbet.

Skattestyrelsen skal angive de forhold, der er tillagt betydning ved den skønsmæssige ansættelse samt den metode, der er anvendt til at beregne priserne. Se FVL § 24.

Når Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig ansættelse, er det - efter Landsskatterettens og domstolenes praksis - herefter den skattepligtige, der skal godtgøre, at skønnet er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag. 

Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse kan påklages efter de almindelige regler i skatteforvaltningsloven.

Se også

Se også

• afsnit A.B.5 om skønsmæssig ansættelse.
• afsnit A.A.7.4 om sagsbehandlingsreglerne.

Revisorerklæring

Skattestyrelsen kan pålægge virksomheder omfattet af dokumentationspligten i SKL §§ 38-40 (fuld eller begrænset dokumentationspligt) at indhente en revisorerklæring om transfer pricing-dokumentationen. Se SKL §§ 43-45.

Revisoren skal erklære, hvorvidt revisor ved det udførte arbejde er blevet opmærksom på forhold, der giver anledning til at konkludere, at den transfer pricing-dokumentation, som er indsendt til told- og skatteforvaltningen, ikke giver et retvisende billede af virksomhedens fastsættelse af priser og vilkår for koncerninterne transaktioner. Se bekendtgørelse nr. 1298 af 31. oktober 2018 om revisorerklæring i visse sager om transfer pricing.

Erklæringen afgives i henhold til bekendtgørelse nr. 1468 af 12. december 2017 om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen) bestemmelser om andre erklæringer med sikkerhed.

Virksomhedens dokumentation skal vise, hvordan priser og vilkår for koncerninterne transaktioner er fastsat og skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Virksomhedens dokumentation skal give et retvisende billede i overensstemmelse med:

• LL § 2

• OECD's Transfer Pricing Guidelines

• TP-dokumentationsbekendtgørelsen

• Den Juridiske Vejledning, afsnit C.D.11, om Transfer Pricing

Revisorens erklæring er ikke bindende for Skattestyrelsens vurdering af, om virksomhedens priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Skattestyrelsens pålæg om at indhente en revisorerklæring kan alene påklages til Landsskatteretten, hvis Skattestyrelsen henlægger sagen uden at gennemføre en ændring af virksomhedens selvangivne indkomst foretaget på baggrund af den indkaldte dokumentation, eller hvis Skattestyrelsen gennemfører en nedsættelse af virksomhedens selvangivne indkomst foretaget på baggrund af den indkaldte dokumentation. Endvidere kan afgørelsen prøves i forbindelse med en klage over en ændring (forhøjelse) af virksomhedens selvangivne indkomst foretaget på baggrund af den indkaldte dokumentation.

Reglen om revisorerklæring trådte i kraft den 1. januar 2009. Skattestyrelsen har fastsat nærmere regler om erklæringens indhold og afgivelse samt fristen for indsendelse af erklæringen (med en skabelon for erklæringen, som revisor kan anvende). Se bekendtgørelse nr. 1298 af 31. oktober 2018.

Skattestyrelsen kan pålægge alle virksomheder (skattepligtige) omfattet af SKL §§ 38 eller 40 (fuld eller begrænset dokumentationspligt) at indhente en revisorerklæring om transfer pricing-dokumentationen. Det er en betingelse for erklæringspålægget, at virksomheden har:

• haft kontrollerede transaktioner med fysiske eller juridiske personer i lande uden for EU eller EØS, med hvilke Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller

• haft gennemsnitligt driftsmæssigt underskud i 4 på hinanden følgende indkomstår, hvoraf det seneste er det indkomstår, for hvilket erklæringspålægget gives, målt som resultat af primær drift før finansiering, ekstraordinære poster og skat. Underskuddet skal fremgå af virksomhedens årsrapporter. For forsikringsvirksomheder anvendes forsikringsteknisk resultat som driftsresultatmål. For øvrige finansielle virksomheder anvendes resultat før skat som driftsresultatmål.

Det er også en betingelse, at det for kontrollen af virksomhedens skattemæssige forhold er hensigtsmæssigt og relevant for Skattestyrelsen at indhente erklæringen.

Skattestyrelsen kan tidligst give et pålæg om at indhente en revisorerklæring 7 dage efter modtagelsen af virksomhedens transfer pricing dokumentation. Fristen for indsendelse af erklæringen er senest 90 dage regnet fra pålæggets datering.

Såfremt en virksomhed ikke indhenter og indsender en revisorerklæring, efter pålæg fra Skattestyrelsen, kan virksomhedens indkomst, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, ansættes skønsmæssigt.

Såfremt en virksomhed ikke indhenter og indsender en revisorerklæring, efter pålæg fra Skattestyrelsen, kan virksomheden pålægges en bøde. Se SKL § 84, stk. 1, nr. 5.

Indhold

Dette afsnit handler om den begrænsede dokumentationspligt for mindre virksomheder. Se SKL § 40.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Definition af mindre virksomheder
• Beregning af antal beskæftigede
• Beregning af årlig balance- og omsætningstal
• Opgørelse på konsolideret basis
• Transaktioner for hvilke der altid skal udarbejdes transfer pricing-dokumentation
• Bøde ved urigtige eller vildledende oplysninger.

Regel

Som udgangspunkt skal alle skattepligtige omfattet af SKL § 38, udarbejde dokumentation efter bekendtgørelse nr. 468 af 19. april 2022 om prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (TP-dokumentationsbekendtgørelsen) for samtlige kontrollerede transaktioner. Dog skal der ikke udarbejdes dokumentation for transaktioner, der finder sted mellem danske virksomheder som beskattes under samme regelsæt, eller for transaktioner som i omfang og hyppighed anses for uvæsentlige. Se SKL § 39, stk. 1 og 2, samt TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 3.

For mindre virksomheder er dokumentationspligten begrænset til kun at omfatte kontrollerede transaktioner med fysiske og juridiske personer samt faste driftssteder hjemmehørende i fremmed stat, hvormed Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS, jf. også nedenfor. Transfer pricing-dokumentationen for disse transaktioner følger af de almindelige regler for udarbejdelse og indgivelse af transfer pricing-dokumentation. Se herom afsnit C.D.11.13.1.3 med underafsnit.

Selvom mindre virksomheder som udgangspunkt er fritaget for dokumentationspligten efter SKL § 40, så skal alle transaktioner mellem forbundne parter dog fortsat gennemføres i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2, og Skattestyrelsen kan også i forbindelse med en kontrol bede den skattepligtige om dokumentation for, at priser og vilkår for en ikke-dokumentationspligtig transaktion er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Definition af mindre virksomheder

Definitionen af en mindre virksomhed er fastsat med udgangspunkt i Europa-Kommissionens definition af mikrovirksomheder, små og mellemstore virksomheder.

Mindre virksomheder afgrænses til virksomheder, der alene eller sammen med koncernforbundne virksomheder har:

• under 250 beskæftigede og enten
  • en årlig samlet balance på under 125 mio. kr., eller
  • en årlig omsætning på under 250 mio. kr.

Hvis koncernen opfylder kravet om at have under 250 beskæftigede, kan koncernen veksle fra år til år med hensyn til, om kravet om en årlig samlet balance på under 125 mio. kr. eller en årlig omsætning på under 250 mio. kr. kan opfyldes, idet blot en af disse betingelser skal være opfyldt for det pågældende indkomstår, for at koncernen bliver fritaget for sin fulde dokumentationspligt.

Beregning af antal beskæftigede

Ved antal beskæftigede forstås det gennemsnitlige antal heltidsbeskæftigede i løbet af indkomståret. Dette svarer til den definition, der anvendes i ÅRL § 7 ved afgørelsen af, hvilken regnskabsklasse en virksomhed skal følge. Personer, der ikke har arbejdet hele året, eller som har arbejdet på deltid, medregnes således med relevante brøkdele.

Beregning af årlig balance- og omsætningstal

Balance- og omsætningstal tages fra de officielle regnskaber, opgjort efter de gældende regler på regnskabsområdet i Danmark og øvrige lande med anerkendte regnskabsstandarder.

Ved en årlig samlet balance forstås aktiver, som er opført i balancen.

Ved årlig omsætning forstås nettoomsætning, der defineres som salgsværdien af produkter og tjenesteydelser mv., der hører under selskabets ordinære aktiviteter med fradrag af prisnedslag, merværdiafgift og anden skat, der er direkte forbundet med salgsbeløbet.

Opgørelse på konsolideret basis

Opgørelse af antal beskæftigede, den samlede balance og omsætning skal ske på konsolideret basis. Der skal medregnes beskæftigede, balance og omsætning hos juridiske personer, som er koncernforbundne med den skattepligtige. Se SKL § 40, stk. 2.

Koncernforbindelsen skal være til stede ved regnskabsårets slutning.

Ved opgørelsen af koncernens samlede balance medregnes ikke koncerninterne mellemværender og indbyrdes kapitalandele. Ved opgørelsen af den samlede omsætning i koncernen skal der ikke medregnes intern omsætning. Se SKL § 40, stk. 2

Koncernforbundne selskaber er juridiske personer, hvor samme aktionærkreds (eller fonde) direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne. Opgørelse på konsolideret basis er kun relevant, hvis den skattepligtige er en juridisk person. 

Der henvises i § 40, stk. 2, til definitionen af koncernforbundne selskaber i KGL § 4, stk. 2, hvorfor denne definition anvendes ved vurderingen efter § 40.

En kommune og et selskab anses ikke for koncernforbundne selskaber efter definitionen i KGL § 4, stk. 2. En kommune kan derimod godt være "aktionæren", som ejer flere selskaber. Disse selskaber skal i givet fald anses for koncernforbundne, men selskaberne er ikke koncernforbundne med kommunen. Tilsvarende kan en person eller et ægtepar godt være "aktionæren", som ejer flere selskaber, som derfor anses for koncernforbundne.

Det er ikke et krav at selskaber og fonde omfattet af KGL § 4, stk. 2, er skattepligtige.

Se også

Se også afsnit C.D.11.1.2.3 om, hvornår der foreligger koncernforbindelse mellem juridiske personer.

Transaktioner for hvilke der altid skal udarbejdes transfer pricing-dokumentation

Opfylder en skattepligtig betingelserne i SKL § 40, skal der som udgangspunkt ikke udarbejdes dokumentation for de kontrollerede transaktioner. Dette gælder dog ikke for kontrollerede transaktioner med:

• fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS
• et fast driftssted, der er beliggende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS
• et fast driftssted, der er beliggende i Danmark, forudsat at den skattepligtige er hjemmehørende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS.

Transfer pricing-dokumentationen for disse kontrollerede transaktioner skal følge de almindelige regler for udarbejdelse af transfer pricing-dokumentation. Se bekendtgørelse nr. 468 af 19. april 2022.

Af forarbejderne til skattekontrollovens § 40, stk. 1, nr. 1, (L13-2017) fremgår: "Vestre Landsret har i en dom, jf. SKM2016.354.VLR, fundet, at voldgiftskonventionen i relation til en transfer pricing-sag måtte anses for at være en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Tilsvarende må andre overenskomster og internationale aftaler, der indeholder en bestemmelse om transfer pricing (dvs. bestemmelser som f.eks. artikel 9, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst), efter Skatteministeriets opfattelse ligeledes anses for at være en dobbeltbeskatningsoverenskomst i forhold til forslagets § 40."

En dobbeltbeskatningsoverenskomst skal således indeholde en bestemmelse om transfer pricing for at være relevant ved vurderingen efter § 40, det kan fx ikke være en udvekslingsaftale. I en overenskomst, der følger OECD's modeloverenskomst, vil der som oftest være en bestemmelse om transfer pricing (lig artikel 9 i OECD's modeloverenskomst). I enkelte andre aftaler er der dog også indeholdt en bestemmelse om transfer pricing, se aftalerne med Jersey, Guernsey, Bermuda, De Britiske Jomfruøer og Cayman Islands. Se en oversigt over alle de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster i afsnit C.F.9.2 Danske dobbeltbeskatningsoverenskomster og internationale aftaler.

Bøde ved urigtige eller vildledende oplysninger

Hvis den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt afgiver urigtige eller vildledende oplysninger om opfyldelse af betingelserne for at være undergivet den begrænsede dokumentationspligt, straffes den skattepligtige med bøde. Se SKL § 84, stk. 1, nr. 2.

Indhold

Dette afsnit handler om land for land-rapporteringspligten for multinationale koncerner.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Reglens baggrund, formål og historik
• Hvem er omfattet af land for land-rapporteringspligten
• Hvilket selskab skal indgive land for land-rapporten
• Meddelelse til Skattestyrelsen om pligten til at indlevere land for land-rapport
• Indrapportering af land for land-rapporten til Skattestyrelsen
• Sanktioner ved manglende eller mangelfuld land for land-rapportering
• Sanktioner ved manglende eller mangelfuld meddelelse om pligten til at indlevere land for land-rapporten
• Land for land-rapportens indhold.

Regel

Alle multinationale koncerner med en konsolideret omsætning på 5,6 mia. kr. eller mere skal indgive en land for land-rapport (en standardiseret og skematisk rapport om koncernens økonomiske aktiviteter i hvert enkelt land i hele verden). Se SKL §§ 47-52.

Rapporten skal indeholde information relateret til den multinationale koncerns globale fordeling af indkomst og betalte skatter samt bestemte indikatorer for, hvor den økonomiske aktivitet foregår inden for koncernen. Yderligere skal den multinationale koncern identificere hver enhed i koncernen, angive enhedernes skattemæssige placering og angive de aktiviteter, som hver enhed er involveret i.

Bestemmelserne i SKL §§ 47-52 følger OECD's standard for land for land-rapportering. Se TPG kap. V der indeholder krav om, at de største multinationale koncerner skal indrapportere skematiske oplysninger til skattemyndighederne i alle de lande, hvor koncernerne er til stede.

Land for land-rapporten skal som udgangspunkt indgives til skattemyndighederne i det land, hvor koncernens ultimative- eller stedfortrædende moderselskab er hjemmehørende. Rapporten udveksles herefter automatisk af skattemyndigheden i dette land med skattemyndighederne i alle de andre lande, hvor koncernen er til stede gennem et koncernselskab.

Bemærk

OECD offentliggør løbende vejledning om implementering af land for land-rapportering på OECD's hjemmeside. 

Reglerne i SKL §§ 47-52 og den med hjemmel i § 52 udstedte bekendtgørelse nr. 1304 af 14. november 2018 om land for land-rapportering svarer til reglerne herom i § 3 B, stk. 10-16, i den hidtidige skattekontrollov (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 med senere ændringer) og den med hjemmel i stk. 16 udstedte bekendtgørelse nr. 1133 af 27. august 2016.

Se også

Afsnit C.F.8.1.2.3.4 om den multilaterale aftale om udveksling af land for land-rapporter.

Afsnit C.D.11.2.1.1 om Armslængdeprincippet og Transfer Pricing Guidelines.

Reglens baggrund, formål og historik

SKL §§ 47-52 er indsat ved lov nr. 1535 af 19. december 2017 (Skattekontrolloven). Bestemmelserne er en videreførelse af § 3 B, stk. 10-16 i den hidtidige skattekontrollov, lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 med senere ændringer, som blev indsat heri ved lov nr. 1884 af 29. december 2015.

Formålet med reglerne er at give Skattestyrelsen yderligere brugbar information til at vurdere transfer pricing risici, og eksempelvis gøre det lettere for Skattestyrelsen at identificere, hvorvidt koncerner har flyttet indkomst til lande, hvor de indkomstskabende aktiviteter ikke er udført.

Informationen i fællesdokumentationen, den landespecifikke dokumentation og land for land-rapporten vil tilsammen udgøre det grundlag, som Skattestyrelsen vil anvende ved vurdering af, om priser og vilkår for den skattepligtiges transaktioner med andre enheder i koncernen er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Informationen i land for land-rapporten skal ikke anvendes som en erstatning for transfer pricing analyser. Land for land-rapporten kan derfor ikke i sig selv udgøre afgørende dokumentation for, om priser og vilkår for den koncerninterne aktivitet er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2. Informationen må ikke anvendes til at lave transfer pricing justeringer på baggrund af en global fordeling af indkomsten.

Der er inden for de senere år sket følgende lovændringer mv.:

Hvem er omfattet af land for land-rapporteringspligten

Alle multinationale koncerner med en konsolideret omsætning på 5,6 mia. kr. eller mere skal indgive en land for land-rapport.

En koncern er en gruppe af virksomheder, der er forbundet med hinanden gennem ejerskab eller kontrol, således at de skal udarbejde et konsolideret koncernregnskab efter de årsregnskabsregler, der anvendes af koncernen, eller skulle have udarbejdet et sådant, hvis et eller flere af selskaberne var børsnoterede. Se SKL § 47, stk. 1, nr. 2.

En multinational koncern er en koncern, der har koncernselskaber i mere end én skattejurisdiktion. Se SKL § 47, stk. 1, nr. 3.

Omsætning er indtægter, der opstår i forbindelse med en virksomheds ordinære drift, herunder varesalg, levering af tjenesteydelser, honorarer, renter, udbytte og royalties. Se SKL § 47, stk. 1, nr. 6.

Hvilket selskab skal indgive land for land-rapporten

Er det ultimative- eller stedfortrædende moderselskab i koncernen dansk, skal moderselskabet udarbejde og fremsende en land for land-rapport til Skattestyrelsen, som Skattestyrelsen så automatisk sender til skattemyndighederne i de lande, hvor koncernen også er til stede gennem et koncernselskab.

Er det ultimative- eller stedfortrædende moderselskab i koncernen hjemmehørende i udlandet, og har koncernen et datterselskab i Danmark, så skal skattemyndighederne i det land, hvor koncernens ultimative moderselskab er hjemmehørende, automatisk videresende den land for land-rapport, de har modtaget fra moderselskabet, til Skattestyrelsen i Danmark.

Enhver multinational koncerns ultimative moderselskab, som er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter SEL § 1 eller FBL § 1, skal til Skattestyrelsen indgive en land for land-rapport for et indkomstår, hvis koncernen har en konsolideret omsætning på mindst 5,6 mia. kr. i regnskabsåret forud for det indkomstår, der skal rapporteres for. Se SKL § 48, stk. 1.

Land for land-rapporten skal indgives senest 12 måneder efter den sidste dag i det indkomstår, som land for land-rapporten skal indgives for. Se SKL § 48, stk. 2.

Et ultimativt moderselskab er et koncernselskab, der i en multinational koncern opfylder følgende kriterier:

1. Det har direkte eller indirekte tilstrækkelig indflydelse over et eller flere andre koncernselskaber i den multinationale koncern, hvorved selskabet er forpligtet til at udarbejde et konsolideret koncernregnskab efter de regler, der gælder, hvor det er skattemæssigt hjemmehørende, eller skulle have udarbejdet et sådant, hvis det var børsnoteret.
2. Der er ikke et andet koncernselskab i den multinationale koncern, som direkte eller indirekte har tilstrækkelig indflydelse over selskabet nævnt i litra a.

Se SKL § 47, stk. 1, nr. 5.

Et koncernselskab, som ikke er det ultimative moderselskab, skal indgive land for land-rapporten i overensstemmelse med SKL § 48, hvis

1. koncernselskabet er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter selskabsskattelovens § 1 og
2. en eller flere af følgende betingelser er opfyldt, jf. dog § 50:
   1. Koncernens ultimative moderselskab er ikke forpligtet til at indgive land for land-rapporten i det land, hvor det er hjemmehørende,
   2. der sker ikke automatisk udveksling af land for land-rapporterne, som følge af at der ikke eksisterer en aftale mellem de kompetente myndigheder i Danmark og den jurisdiktion, hvor det ultimative moderselskab er hjemmehørende, selv om der er en international aftale om udveksling af skatteoplysninger, eller
   3. der er en systemisk fejl vedrørende den jurisdiktion, hvor det ultimative moderselskab har skattemæssigt hjemsted, og told- og skatteforvaltningen har meddelt koncernselskabet omfattet af nr. 1 dette.

Se SKL § 49, stk. 1.

Et koncernselskab er:

1. Enhver virksomhed i den multinationale koncern, som optræder som en separat enhed i det konsoliderede koncernregnskab eller ville have optrådt sådan, hvis koncernen skulle have udarbejdet et konsolideret koncernregnskab, hvis et eller flere af selskaberne var børsnoterede.
2. Enhver virksomhed, der er undladt i det konsoliderede koncernregnskab alene på grund af virksomhedens størrelse eller uvæsentlighed.
3. Ethvert fast driftssted af en virksomhed omfattet af litra a eller b, hvis der udarbejdes et separat regnskab for det faste driftssted af hensyn til aflæggelse af årsregnskab eller skatteregnskab eller af hensyn til eksterne tilsynsformål eller koncerninterne managementkontrolformål.

Se SKL § 47, stk. 1, nr. 4.

Hvis en eller flere af betingelserne i SKL § 49, stk. 1, nr. 2, er opfyldt og der er mere end ét dansk koncernselskab, jf. stk. 1, nr. 1, skal koncernselskaberne udvælge et af koncernselskaberne som ansvarligt for indgivelse af land for land-rapporten til told- og skatteforvaltningen i overensstemmelse med § 48. Udvælgelsen skal meddeles told- og skatteforvaltningen af det selskab, der er udvalgt. Se SKL § 49, stk. 2.

Et koncernselskab skal ikke indgive en land for land-rapport til Skattestyrelsen, hvis den multinationale koncern indgiver en land for land-rapport for det pågældende indkomstår gennem et stedfortrædende moderselskab til den skattemyndighed, hvor det stedfortrædende moderselskab er skattemæssigt hjemmehørende, og følgende betingelser er opfyldt:

1. Den jurisdiktion, hvor det stedfortrædende moderselskab er skattemæssigt hjemmehørende, kræver indgivelse af land for land-rapportering.
2. Den jurisdiktion, hvor det stedfortrædende moderselskab er skattemæssigt hjemmehørende, har en international aftale om udveksling af oplysninger med Danmark, og der sker automatisk udveksling af land for land-rapporter i henhold til en aftale mellem de kompetente myndigheder.
3. Der er ikke en systemisk fejl vedrørende den jurisdiktion, hvor det stedfortrædende moderselskab er skattemæssigt hjemmehørende, eller told- og skatteforvaltningen har undladt at meddele en systemisk fejl til koncernselskabet.
4. Den jurisdiktion, hvor det stedfortrædende moderselskab er skattemæssigt hjemmehørende, har modtaget en meddelelse, jf. § 51, stk. 1, fra et koncernselskab, som er skattemæssigt hjemmehørende i samme jurisdiktion som det stedfortrædende moderselskab om, at koncernselskabet skal betragtes som det stedfortrædende moderselskab.
5. En meddelelse er blevet givet til told- og skatteforvaltningen, jf. § 51, stk. 2.

Se SKL § 50.

Et stedfortrædende moderselskab er et koncernselskab, der i overensstemmelse med SKL § 49, stk. 2 er udpeget til at indgive land for land-rapporten i det land, hvor det er skattemæssigt hjemmehørende, når en eller flere af betingelserne i § 49, stk. 1, nr. 2, er opfyldt. Se SKL § 47, stk. 1, nr. 7.

En aftale mellem de kompetente myndigheder er en international aftale mellem de kompetente skattemyndigheder i de relevante jurisdiktioner, som kræver automatisk udveksling af land for land-rapporter mellem landene. Se SKL § 47, stk. 1, nr. 8.

En international aftale om udveksling af skatteoplysninger er enhver dobbeltbeskatningsoverenskomst, anden international overenskomst eller konvention eller administrativt indgået aftale om bistand i skattesager, der medfører, at der mellem Danmark og en eller flere jurisdiktioner kan udveksles skatteoplysninger, herunder automatisk udveksling af oplysninger. Se SKL § 47, stk. 1, nr. 9.

Systemisk fejl vedrørende en jurisdiktion er, når der eksisterer en aftale mellem de kompetente myndigheder i Danmark og den pågældende jurisdiktion, men jurisdiktionen har suspenderet den automatiske udveksling af andre grunde end dem, der er fastsat i aftalen mellem de kompetente myndigheder, eller på anden måde gentagne gange har undladt automatisk at udveksle land for land-rapporter med Danmark i tilfælde, hvor den multinationale koncern har koncernselskaber i Danmark. Se SKL § 47, stk. 1, nr. 10.

Meddelelse til Skattestyrelsen om pligten til at indlevere land for land-rapport

Forud for fremsendelsen af land for land-rapporten skal de omfattede selskaber i Danmark meddele til Skattestyrelsen, hvilket selskab i koncernen der er forpligtet til at indgive land for land-rapporten. Selskaberne skal også oplyse, hvilken skattemyndighed land for land-rapporten vil blive indgivet til.

Er det ultimative- eller stedfortrædende moderselskab i den multinationale koncern dansk, skal moderselskabet meddele Skattestyrelsen, at selskabet er forpligtet til at indgive rapporten. Se SKL § 51, stk. 1.

Er koncernselskabet i en multinational koncern ikke det ultimative- eller stedfortrædende moderselskab, skal koncernselskabet meddele Skattestyrelsen, hvilket koncernselskab der er forpligtet til at indgive land for land-rapporten, og hvor dette koncernselskab er skattemæssigt hjemmehørende. Se SKL § 51, stk. 2.

Meddelelsen skal indeholde følgende oplysninger: 

• Hvis det ultimative moderselskab er dansk: Oplysning om det koncernselskab, der indgiver land for land-rapporten ved angivelse af identitetsoplysninger.
• Hvis det ultimative moderselskab ikke er hjemmehørende i Danmark: Oplysning om, hvilket koncernselskab, der er forpligtet til at indgive land for land-rapporten, ved angivelse af identitetsoplysninger og i hvilken skattejurisdiktion selskabet er hjemmehørende.

Identitetsoplysningerne skal omfatte fuldt navn, adresse, hjemland, virksomhedsnummer (cvr-nr.) eller stamnummer som erhvervsdrivende (SE-nr.). Er der tale om et udenlandsk koncernselskab, oplyses et eventuelt skatteidentifikationsnummer (TIN-nr.) i hjemlandet.

Meddelelse efter SKL § 51, kan ske på dansk, engelsk, svensk eller norsk.

Se bekendtgørelse nr. 1304 af 14. november 2018 om land for land-rapportering § 1, stk. 1-3. 

Meddelelse til Skattestyrelsen om land for land-rapporteringspligt skal ske elektronisk efter anvisning fra Skattestyrelsen. Se SKM2020.209.SKTST. Opdaterede anvisninger vedrørende meddelelse om land for land-rapporteringspligten kan findes på følgende link: skat.dk: Land for land-rapportering (CbC) > Tilkendegiv land for land-rapport.

Meddelelsen skal senest gives inden udgangen af det indkomstsår, for hvilket land-for-land rapporteringen skal indgives. Se bekendtgørelse nr. 1304 af 14. november 2018 § 2.

Der skal også gives meddelelse, hvis der foreligger omstændigheder, der bevirker, at forpligtelsen til at indgive land for land-rapportering ikke længere består. Se bekendtgørelse nr. 1304 af 14. november 2018 § 3.   

Indrapportering af land for land-rapporten til Skattestyrelsen

Land for land-rapporten skal indgives elektronisk efter anvisning fra Skatteforvaltningen. Se bekendtgørelse nr. 1304 af 14. november 2018 § 4, stk. 7.

Land for land-rapporten skal indgives elektronisk til Skattestyrelsen i et fast XML filformat. Da land for land-rapporten skal anvendes til udveksling mellem skattemyndigheder i flere lande, er det afgørende, at alle rapporter indgives i samme format. OECD har derfor udarbejdet en vejledning og XML fil til brug for indrapporteringen. 

Se SKM2020.209.SKTST om indrapportering af land for land-rapporten til Skattestyrelsen. Opdaterede anvisninger om indgivelse af land for land-rapporten kan findes på følgende link: skat.dk: Land for land-rapportering (CbC) > Indberet land for land-rapport.

Land for land-rapporten skal senest 12 måneder efter indkomstårets udløb fremsendes til Skattestyrelsen.

Det anbefales, at land for land-rapporten udarbejdes på engelsk, da rapporten skal udveksles med udenlandske skattemyndigheder.

Sanktioner ved manglende eller mangelfuld land for land-rapportering

Det ultimative- eller stedfortrædende danske moderselskab (se SKL §§ 48 og 49), som forsætligt eller groft uagtsomt undlader rettidigt at indsende land for land-rapporten, straffes med bøde. Se SKL § 84, stk. 1, nr. 5.

Bødens størrelse vil blive fastsat ud fra en helheds- og proportionalitetsbetragtning.

Sanktioner ved manglende eller mangelfuld meddelelse om pligten til at indlevere land for land-rapporten

Koncernselskaber, som forsætligt eller groft uagtsomt undlader rettidigt at indsende meddelelse efter SKL § 51, straffes med bøde. Se SKL § 84, stk. 1, nr. 5.

Bødens størrelse vil blive fastsat ud fra en helheds- og proportionalitetsbetragtning.

Land for land-rapportens indhold

De indholdsmæssige krav til land for land-rapporten fremgår af bekendtgørelse nr. 1304 af 14. november 2018 om land for land-rapportering § 4. Se også TPG 5.24 - 5.26 samt Annex III til TPG kap. V.

Indrapporteringen af land for land-rapporten skal ske ved indgivelse til Skattestyrelsen af oplysningerne i 3 tabeller:

• Tabel 1. Oversigt over fordelingen af indkomst, skatter og erhvervsmæssig aktivitet pr. skattejurisdiktion (C.D.11.13.2.1).
• Tabel 2. Liste over koncernselskaber i koncernen inkluderet i sammenlægningen pr. skattejurisdiktion (C.D.11.13.2.2).
• Tabel 3. Yderligere information (C.D.11.13.2.3).

Det er vigtigt, at de oplysninger der gives i land for land-rapporten, ikke er i modstrid med de oplysninger, der gives i fællesdokumentationen. Se herom afsnit C.D.11.13.1.1.

Indhold

Dette afsnit handler om udfyldelse af land for land-rapportens tabel 1.

Afsnittet indeholder:

• Information pr. skattejurisdiktion.
• Hvilke informationer skal med.
• Tabel 1.

Information pr. skattejurisdiktion

Tabel 1 skal indeholde oplysninger om aktivitet, indkomst og skat for hver skattejurisdiktion, hvor den multinationale koncern har skattemæssigt hjemmehørende koncernselskaber. Der er ikke tale om en opgørelse for hvert koncernselskab, men i stedet for hvert land/skattejurisdiktion.

En skattejurisdiktion er en statslig såvel som en ikke-statslig jurisdiktion med skatteautonomi.

I tabellen indsættes en separat sektion for alle de koncernenheder, der efter den rapporterende enheds opfattelse ikke er skattemæssigt hjemmehørende i nogen skattejurisdiktion.

Hvis en koncernenhed er hjemmehørende i mere end én skattejurisdiktion, anvendes de almindelige principper for bestemmelse af skattemæssigt hjemsted i den gældende beskatningsoverenskomst til at fastslå, hvilken jurisdiktion koncernenheden er skattemæssigt hjemmehørende i. Er der ikke en gældende skatteoverenskomst, indberettes koncernenheden i den skattejurisdiktion, hvor ledelsen har sit egentlige sæde. Sædet for den egentlige ledelse bestemmes ud fra internationalt vedtagne standarder.

I forhold til land for land-rapporten er et koncernselskab:

• Enhver virksomhed (selskab, fond, partnerskab mv.) i den multinationale koncern, som optræder som en separat enhed i det konsoliderede koncernregnskab, eller ville have optrådt sådan, hvis koncernen skulle have udarbejdet et konsolideret koncernregnskab, hvis et eller flere af selskaberne var børsnoterede. Se SKL § 47, stk. 1, nr. 4, litra a.

• Enhver virksomhed, der er undladt i det konsoliderede koncernregnskab alene på grund af virksomhedens størrelse eller uvæsentlighed. Se SKL § 47, stk. 1, nr. 4, litra b.

• Ethvert fast driftssted af en virksomhed omfattet af litra a eller b, hvis der udarbejdes et separat regnskab for det faste driftssted af hensyn til aflæggelse af årsregnskab eller skatteregnskab eller af hensyn til eksterne tilsynsformål eller koncerninterne managementkontrolformål. Se SKL § 47, stk. 1, nr. 4, litra c.

Hvilke informationer skal med

I tabel 1 skal for hver skattejurisdiktion, hvor koncernen har skattemæssigt hjemmehørende selskaber (selskaber, fonde og faste driftssteder mv.), oplyses følgende:

• Omsætning: Samlet omsætning for alle koncernenheder i den relevante skattejurisdiktion, der er genereret gennem transaktioner med tilknyttede virksomheder, samlet omsætning for alle koncernenheder i den relevante skattejurisdiktion, der er genereret gennem transaktioner med uafhængige parter og den samlede omsætning i alt. Omsætningen omfatter indtægter fra salg af varer, aktiver og tjenester, royalties, renter, præmier og alle andre beløb. Omsætningen omfatter ikke betalinger fra andre koncernenheder, der betragtes som udlodninger i betalerens skattejurisdiktion.

• Resultat før skat: Det samlede overskud (underskud) før selskabsskat for alle de koncernenheder, der er skattemæssigt hjemmehørende i den relevante jurisdiktion. Overskud (underskud) før selskabsskat omfatter alle ekstraordinære indtægter og udgifter.

• Betalt indkomstskat: Det samlede beløb, der er betalt i selskabsskat i det relevante regnskabsår af alle de koncernenheder, der er skattemæssigt hjemmehørende i den relevante skattejurisdiktion. Den indbetalte skat omfatter de skattebeløb, som koncernenheden har betalt til den jurisdiktion, hvor den er skattemæssigt hjemmehørende samt til alle andre skattejurisdiktioner. Betalte skatter omfatter kildeskat betalt af andre enheder (både tilknyttede og uafhængige virksomheder) i forbindelse med betalinger til koncernenheden. Dvs., at hvis virksomhed A, som er skattemæssigt hjemmehørende i skattejurisdiktion A, har renteindtægter i jurisdiktion B, skal den betalte kildeskat i jurisdiktion B indberettes af virksomhed A.

• Beregnet indkomstskat: Den samlede beregnede selskabsskat af det skattepligtige overskud eller underskud i rapporteringsåret for alle de koncernenheder, der er skattemæssigt hjemmehørende i den relevante skattejurisdiktion. Den aktuelle skatteomkostning afspejler alene aktiviteter i det indeværende år og omfatter ikke udskudte skatter eller hensættelser til usikre skatteforpligtelser.

• Vedtaget kapital: Den samlede vedtagne kapital for alle de koncernenheder, der er skattemæssigt hjemmehørende i den relevante skattejurisdiktion. For så vidt angår faste driftssteder, skal den vedtagne kapital indberettes af den juridiske enhed, som det indgår i, medmindre der i reguleringsøjemed findes et fast kapitalkrav i skattejurisdiktionen.

• Akkumuleret fortjeneste: Den samlede akkumulerede fortjeneste pr. udgangen af året for alle de koncernenheder, der er skattemæssigt hjemmehørende i den relevante skattejurisdiktion. For så vidt angår faste driftssteder, indberettes den akkumulerede fortjeneste af den juridiske enhed, som det indgår i.

• Antal medarbejdere: Det samlede antal ansatte i fuldtidsækvivalenter for alle de koncernenheder, der er skattemæssigt hjemmehørende i den relevante skattejurisdiktion. Antallet af ansatte kan enten indberettes på baggrund af antallet ved årets udgang, gennemsnittet af ansatte i løbet af året, eller enhver anden metode, der anvendes konsekvent år for år for alle skattejurisdiktioner. I den forbindelse kan uafhængige underleverandører, som deltager i koncernenhedens ordinære driftsaktiviteter, indberettes som ansatte. Der kan foretages rimelige afrundinger af eller skøn over antallet af ansatte, forudsat at dette ikke medfører væsentlige forvridninger i den relative fordeling af ansatte i de forskellige skattejurisdiktioner. Der skal anvendes en konsekvent metode fra år til år og for alle enheder.

• Materielle aktiver: Den samlede bogførte værdi af de materielle aktiver for alle de koncernenheder, der er skattemæssigt hjemmehørende i den relevante skattejurisdiktion. For så vidt angår faste driftssteder, indberettes aktiverne i den skattejurisdiktion, som det faste driftssted er beliggende i. Materielle aktiver omfatter ikke kontanter eller andre likvide midler, immaterielle aktiver eller finansielle aktiver.

Rapporten skal afspejle indkomståret for det ultimative moderselskab. Med hensyn til de øvrige koncernselskaber skal opgørelsen i rapporten afspejle enten

• information for koncernselskabernes eget indkomstår, der ender samtidigt med det ultimative moderselskabs indkomstår, eller ender inden 12 måneder fra dette tidspunkt, eller

• information for koncernselskaberne i det ultimative moderselskabs indkomstår.

Der skal være konsistens i metodevalget ved udfyldelsen af tabel 1.

Der skal være konsistens fra år til år for så vidt angår kilden til oplysningerne i rapporten. Det følger af den internationale standard, at der er fleksibilitet med hensyn til kilden til oplysningerne. Oplysningerne kan således hentes fra enten koncernens konsoliderede årsregnskab, de enkelte koncernselskabers årsregnskaber, lovregulerede finansielle regnskaber eller interne driftsregnskaber.

Det er ikke nødvendigt at afstemme omsætningen, overskuddet og skattebeløbene i rapporten til det konsoliderede årsregnskab. Hvis de enkelte koncernselskabers årsregnskaber anvendes som kilde til oplysningerne, skal alle beløb omregnes til det ultimative moderselskabs funktionelle valuta ved anvendelse af den gennemsnitlige valutakurs for det pågældende år. Den gennemsnitlige valutakurs skal angives som yderligere information i tabel 3. Det er derimod ikke nødvendigt at foretage justeringer for forskelle i regnskabsprincipper mellem skattejurisdiktionerne. 

Tabel 1

Tabel 1

Se også

Se også

• TPG kap. V og tilhørende annex III.
• OECD's vejledning om implementering af land for land-rapportering. 

Indhold

Dette afsnit handler om udfyldelse af land for land-rapportens tabel 2.

Afsnittet indeholder:

• Hvilke informationer skal med.
• Tabel 2.

Hvilke informationer skal med

Tabel 2 skal indeholde identifikationsoplysninger for hvert enkelt koncernselskab (selskab, fond eller fast driftssted) i den multinationale koncern:

Tabel 2

Tabel 2

Se også

Se også

• TPG kap. V og tilhørende annex III.
• OECD's vejledning om implementering af land for land-rapportering. 

Indhold

Dette afsnit handler om udfyldelse af land for land-rapportens tabel 3.

Afsnittet indeholder:

• Oplysninger, der er nødvendige for forståelsen af tabel 1 og 2.
• Tabel 3.

Oplysninger, der er nødvendige for forståelsen af tabel 1 og 2

I tabel 3 skal angives oplysninger, der er nødvendige for - eller som kan lette - forståelsen af oplysningerne givet i tabel 1 og 2.

Tabel 3 skal altid indeholde en beskrivelse af:

• Kilden til oplysningerne i rapporten. Er der sket en ændring i kilden til oplysninger fra et år til et andet, skal baggrunden for ændringen og dens konsekvenser forklares.

• Den forretningsmæssige aktivitet for de koncernenheder, hvor aktiviteten ikke er dækket af valgmulighederne i tabel 2, og der derfor er sat kryds i "Andet/Other".

Derudover kan der eksempelvis gives en beskrivelse af eventuelle forhold der bevirker, at der er uoverensstemmelser mellem de oplysninger, der gives i fællesdokumentationen, og de oplysninger der gives i land for land-rapporten.

OECD's vejledning om implementering af land for land-rapportering opdateres løbende med yderligere forhold som kan eller skal medtages i tabel 3.

Tabel 3

Tabel 3

Se også

Se også TPG kap. V og tilhørende annex III.

I skemaet vises relevante afgørelser om dokumentationspligten, mangler ved transfer pricing dokumentationen og adgangen til at foretage skønsmæssige ansættelser.

Indhold

Afsnittet beskriver fristerne for at ændre en ansættelse på TP-området. 

Afsnittet indeholder:

• Den ordinære ansættelsesfrist
• Den ekstraordinære ansættelsesfrist
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser mv.

Se også

Se også afsnit C.D.11.2.1.1 om armslængdeprincippet og Transfer Pricing Guidelines. 

Den ordinære ansættelsesfrist

I skatteforvaltningsloven skelnes mellem den ordinære og den ekstraordinære frist til at varsle en ansættelse. Den ordinære frist udløber den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. For skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapital 4 eller § 13 i tonnageskatteloven er fristen, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, udvidet, så den ordinære ansættelsesfrist først udløber i det 6. år efter indkomstårets udløb. Se SFL § 26, stk. 5, jf. stk. 1 og stk. 2.

I SKM2012.92.HR har Højesteret udtalt, at den forlængede ligningsfrist gælder for alle ansættelsesændringer vedrørende transaktioner mellem interesseforbundne parter omfattet af dagældende SKL § 3 B.

En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. august i det 6. år efter indkomstårets udløb, medmindre den skattepligtige anmoder om at få fristen udskudt, og det imødekommes. Hvis den skattepligtiges indkomstår ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristerne fra udløbet af det år, som indkomståret træder i stedet for. Se SFL § 26, stk. 6.

Se også

Se også afsnit A.A.8.2.1.5 om den forlængede ligningsfrist for kontrollerede transaktioner.

Den ekstraordinære ansættelsesfrist

Skatteforvaltningen kan ændre en ansættelse, når en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Se SFL § 27, stk. 1, nr. 4. Situationen kan fx være, at den udenlandske skattemyndighed regulerer skattebetalingen for et udenlandsk datterselskab, fordi selskabet i sine transaktioner med det danske moderselskab har anvendt afregningspriser, som ikke er på armslængdevilkår (den primære regulering). Det danske selskab kan herefter bede om at få ansættelsen i Danmark ændret tilsvarende (den korresponderende regulering).

Ændringen kan ske både efter anmodning fra den skattepligtige og efter Skatteforvaltningens bestemmelse.

Både Skatteforvaltningen og den skattepligtige skal reagere inden seks måneder efter, at den pågældende er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen, dvs. den udenlandske regulering. Se SFL § 27, stk. 2.

En ændring af ansættelsen kan således finde sted uden for de almindelige ansættelsesfrister i tilfælde, hvor en afgørelse truffet af en udenlandsk skattemyndighed medfører dobbeltbeskatning eller dobbelt ikke-beskatning af den skattepligtige.

En ændring af ansættelsen kan også finde sted uden for de almindelige ansættelsesfrister i tilfælde, hvor Skatteforvaltningen har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, som følge af et groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige, fx hvis den skattepligtige har undladt at oplyse om en overdragelse af aktiver til et koncernforbundet udenlandsk selskab.

Se også

Se også afsnit A.A.8.2.2 om ekstraordinær genoptagelse.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Indhold

Dette afsnit handler om:

• Hvad forstås ved transfer pricing-dobbeltbeskatning (C.D.11.15.1).
• Hvordan ophæves transfer pricing-dobbeltbeskatning (C.D.11.15.2).
• Advance Pricing Arrangements (C.D.11.15.3).
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser mv. (C.D.11.15.4).

Se også

Se også C.D.11.2.1.1 om armslængdeprincippet og Transfer Pricing Guidelines.

Indhold

Dette afsnit handler om, hvad der forstås ved transfer pricing-dobbeltbeskatning.

Afsnittet indeholder:

• Transfer pricing-dobbeltbeskatning.
• Hvordan opstår transfer pricing-dobbeltbeskatning
• Når der foretages reguleringer af den skattepligtige indkomst.

Transfer pricing-dobbeltbeskatning

Der er to former for dobbeltbeskatning:

• Den juridiske: Når to eller flere lande beskatter en person af den samme indkomst.
• Den økonomiske: Når samme indkomst beskattes hos to forskellige skattesubjekter.

Ved transfer pricing-dobbeltbeskatning forstås den økonomiske dobbeltbeskatning, der opstår, når samme indkomst beskattes hos forskellige personer eller selskaber. Tilsvarende gælder forholdet mellem hovedkontor og faste driftssteder.

Hvordan opstår transfer pricing-dobbeltbeskatning

En transfer pricing-dobbeltbeskatning opstår, når en skattemyndighed i et land er af den opfattelse, at en forbundet part ikke har handlet i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og dermed forhøjer den skattepligtiges indkomst (primær regulering).

Hvis samme indkomst allerede er beskattet hos en forbundet skattepligtig i et andet land, opstår der en reel dobbeltbeskatning af samme indkomst hos to forskellige skattesubjekter. Eller mellem en skattepligtig og dennes faste driftssted.

Når der foretages reguleringer af den skattepligtige indkomst

Når en udenlandsk skattemyndighed har foretaget en primær regulering (forhøjelse) vedrørende en kontrolleret transaktion, kan den skattepligtige anmode Skattestyrelsens kompetente myndighed i Danmark om, at der bliver foretaget en korresponderende regulering i Danmark enten efter de almindelige ligningsfrister eller efter den særlige frist i SFL § 27, stk. 1, nr. 4 (genoptagelse). På samme måde kan reguleringen være initieret af de danske skattemyndigheder, og det er da den udenlandske skattemyndighed, der skal foretage en korresponderende regulering i udlandet efter egne nationale regler.

Alternativt, kan den skattepligtige indsende en anmodning til de danske eller udenlandske skattemyndigheder, om indledning af den gensidige aftaleprocedure (Mutual Agreement Procedure (MAP)) mellem de to landes kompetente myndigheder om ophævelsen af dobbeltbeskatningen. En sådan anmodning kan henvise til en dobbeltbeskatningsaftale, til EU-voldgiftskonventionen eller til EU-voldgiftsdirektivet. Efter EU-voldgiftsdirektivet skal anmodningen indsendes til begge landes kompetente myndigheder. 

I resten af afsnittene vil det engelske begreb "MAP" blive anvendt i stedet for "den gensidige aftaleprocedure".

En anmodning om korresponderende regulering/ophævelse af dobbeltbeskatningen kan sendes i papirform eller i elektronisk form til store-selskaber-sikker-post@sktst.dk.

Adressen er:

Skattestyrelsen

Store Selskaber - Kompetent Myndighed

Hannemanns Allé 25 

DK-2300 København S.

Se også

Se også afsnit

• C.D.11.14 om ansættelsesfrist for transfer pricing-sager.
• C.F.8.1.1 om dobbeltbeskatningsaftaler.
• C.F.8.2.2.7 om opgørelsen af indkomsten ved faste driftssteder
• C.F.8.2.2.9 om forbundne foretagender.
• C.F.8.2.2.25 om den gensidige aftaleprocedure (MAP).
• Rapporten om aktion 14 i OECD's handlingsplan "Base Erosion and Profit Shifting" (BEPS), der indeholder en række foranstaltninger med henblik på at styrke effektiviteten af MAP-processen.
• C.F.8.3 om den Multilaterale konvention (MLI’en)
• C.F.8.4 om EU-voldgiftsdirektivet.

Bemærk

En transfer pricing-regulering kan ske mellem to forbundne parter hjemmehørende i Danmark, mellem en forbundet dansk og udenlandsk part, og mellem en skattepligtig og dennes faste driftssted.

Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan en økonomisk dobbeltbeskatning kan ophæves.

Afsnittet handler om:

• Genoptagelse af skatteansættelsen (C.D.11.15.2.1).
• Gensidig aftaleprocedure (Mutual Agreement Procedure (MAP)) (C.D.11.15.2.2).

Indhold

Dette afsnit handler om, at en skattepligtig kan ophæve dobbeltbeskatningen ved at anmode skattemyndigheden om en genoptagelse af skatteansættelsen enten i form af genoptagelse efter de nationale regler eller ved MAP.

Virksomheden kan anmode Skattestyrelsen om en nedsættelse af den skattepligtige indkomst i Danmark som følge af en udenlandsk transfer pricing forhøjelse af en forbundet part, forudsat selvfølgelig, at transfer pricing-indkomstreguleringen vedrører transaktioner med den danske virksomhed. Se SFL §§ 26 og 27.

Ved genoptagelsesanmodningen vurderer Skattestyrelsen, om der er dokumentation for den udenlandske forhøjelse mv., jf. LL§ 2, stk. 6, og foretager en armslængdevurdering af forhøjelsen og transaktionerne mellem den danske og den udenlandske part.

I situationer, hvor Skattestyrelsen er enige i den udenlandske skattemyndigheds forhøjelse, dvs. både i den valgte transfer pricing-metode og armslængevurderingen, vil der blive givet adgang til genoptagelse og en korresponderende nedsættelse i Danmark efter de nationale regler. 

Modsat gælder, når forhøjelsen er sket i Danmark, og den forbundne skattepligtiges indkomst skal nedsættes i udlandet. Den forbundne skattepligtige kan i det tilfælde undersøge om den udenlandske kompetente myndighed har mulighed for at give en korresponderende nedsættelse efter det pågældende lands regler. Alternativt kan der ved MAP rettes henvendelse til den kompetente myndighed i Danmark, som derefter retter henvendelse til den udenlandske kompetente myndighed.

En anmodning om genoptagelse efter de nationale regler er ikke en forudsætning for at kunne anmode om at få dobbeltbeskatningen ophævet ved MAP. De danske skattemyndigheder skal ved MAP-anmodningen i første omgang vurdere hvorvidt de er enige i forhøjelsen og om der således kan foretages en korresponderende regulering efter de nationale regler. Det modsatte er dog ikke gældende, hvorfor en anmodning om genoptagelse efter de nationale regler ikke er en automatisk anmodning om MAP. I langt de fleste tilfælde, vil det derfor være fordelagtigt for skatteyder at anmode om at få dobbeltbeskatningen ophævet ved MAP i stedet for at anmode om genoptagelse efter de nationale regler.

Afsnittet indeholder:

• Når myndighederne er enige.
• Når myndighederne er uenige.

Se også

Se også afsnit C.D.11.14 om fristen for at genoptage skatteansættelsen.

Bemærk

Det er en forudsætning for en nedsættelse af skatteansættelsen i Danmark, at indkomsten allerede er beskattet hos den anden part eller der er foretaget en tilsvarende forhøjelse af den anden part. Se LL § 2, stk. 6.

Når myndighederne er enige

Skattestyrelsen kan kun genoptage skatteansættelsen og foretage en korresponderende nedsættelse i den danske virksomheds skattepligtige indkomst, hvis Skattestyrelsen og den skattepligtige er enige i den udenlandske skattemyndigheds indkomstforhøjelse i den udenlandske virksomhed. Det betyder, at Skattestyrelsen skal være enig i, at der er anvendt armslængdepriser og -vilkår ved skatteansættelsen foretaget af den udenlandske skattemyndighed.

Nedsætter Skattestyrelsen indkomsten hos den forbundne danske part med samme beløb, som den udenlandske part er blevet forhøjet med, er transfer pricing-dobbeltbeskatningen ophævet, og sagen er dermed afsluttet. I det tilfælde er dobbeltbeskatningen således ophævet uden, at det har været nødvendigt, for myndighederne at påbegynde MAP.

Når myndighederne er uenige

Mener Skattestyrelsen derimod ikke, at den udenlandske regulering er sket på armslængdevilkår, kan Skattestyrelsen ikke foretage en modsvarende nedsættelse af indkomsten hos den part, der er hjemmehørende i Danmark.

Hvis den skattepligtige alene har anmodet om en genoptagelse efter de danske lovregler, vil der blive givet afslag på en genoptagelse og givet vejledning om muligheden for at få dobbeltbeskatningen ophævet ved MAP.

Dernæst kan den skattepligtige anmode Skattestyrelsens kompetente myndighed om, at transfer pricing-dobbeltbeskatningen ophæves ved MAP, hvor de involverede skattemyndigheder ved forhandling forsøger at opnå enighed om løsning af tvisten.

Har den skattepligtige fra start af anmodet om at dobbeltbeskatningen løses ved MAP, vil den kompetente myndighed i Danmark herefter rette henvendelse til den udenlandske kompetente myndighed.

Se også

• C.D.11.15.2.2 om hvordan transfer pricing-dobbeltbeskatning ophæves via gensidig aftaleprocedure (MAP).
• C.D.11.14 om fristerne for genoptagelse i skatteforvaltningsloven.

Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan en transfer pricing-dobbeltbeskatning kan ophæves via MAP.

Afsnittet handler om:

• Hvad er gensidig aftaleprocedure (MAP) (C.D.11.15.2.2.1).
• Gensidig aftaleprocedure (MAP) inden for EU (C.D.11.15.2.2.2).
• Gensidig aftaleprocedure (MAP) uden for EU (C.D.11.15.2.2.3).

Indhold

Dette afsnit handler om hvad en gensidig aftaleprocedure (mutual agreement procedure (MAP)) er, og hvordan denne kan anvendes til at løse en dobbeltbeskatningssituation.

Afsnittet indeholder:

• Beskrivelse af gensidig aftaleprocedure (MAP).

Beskrivelse af gensidig aftaleprocedure (MAP)

MAP er en procedure, hvor de involverede skattemyndigheder ved forhandling forsøger at opnå enighed om en transfer pricing-dobbeltbeskatningstvist.

Hvis en virksomhed mener, at foranstaltninger truffet af det ene eller af begge landes skattemyndigheder vil medføre en transfer pricing-dobbeltbeskatning, kan virksomheden indbringe sin sag for den kompetente skattemyndighed i den stat, hvor virksomheden er hjemmehørende med henblik på, at transfer pricing-dobbeltbeskatningen ophæves ved MAP. I mange dobbeltbeskatningsoverenskomster er der mulighed for at indbringe sagen i begge de kontraherende stater.

Ordet "foranstaltninger" fortolkes på den måde, at en sag sædvanligvis tidligst vil kunne rejses fra det tidspunkt, hvor der foreligger en agterskrivelse eller lignende. Et forlig mellem en virksomhed og en skattemyndighed om en transfer pricing-ændring er også en foranstaltning, der giver mulighed for forhandling med et andet lands kompetente myndighed. Indbringelsesfristen regnes fra kendelse-/afgørelsesstidspunktet.

Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster med de fleste lande, som danske virksomheder har samhandel med. Derudover er EU-voldgiftskonventionen, EU-voldgiftsdirektivet samt OECD’s multilaterale konvention (MLI’en) også implementeret i dansk ret. Hvordan MAP indbringes og anvendes, samt adgangen til voldgift, afhænger derfor af beliggenheden af den kontraherende stat eftersom MAP kan være forskellig inden for og uden for EU. Se C.D.11.15.2.2.2 og C.D.11.15.2.2.3 herom.

Hvis de kompetente skattemyndigheder mener, at betingelserne for at iværksætte MAP er til stede, er de som udgangspunkt kun forpligtede til at forsøge at opnå en løsning, der ophæver transfer pricing-dobbeltbeskatningen. De er derimod ikke forpligtede til at nå til enighed om at ophæve den opståede dobbeltbeskatning.

Virksomhederne har dog mulighed for at få tvister om transfer-pricing dobbeltbeskatning, som myndighederne ikke selv kan løse, afgjort ved obligatorisk bindende voldgift, hvis et af de følgende instrumenter kan anvendes:

• Dobbeltbeskatningsoverenskomster (hvori obligatorisk bindende voldgift er aftalt)
• EU-voldgiftskonventionen
• EU-voldgiftsdirektivet
• OECD’s multilaterale konvention (MLI’en)

 Se også

• C.F.8.2 om OECD's modeloverenskomst.
• C.F.8.2.2.7 om om opgørelsen af indkomsten ved faste driftssteder
• C.F.8.2.2.9 om forbundne foretagender.
• C.F.8.2.2.25 om gensidig aftaleprocedure (MAP).
• C.F.8.3 Multilateral konvention af 24. november 2016 til gennemførelse af tiltag i DBO'er til bekæmpelse af skatteudhuling og overskudsflytning ("MLI'en").
• A.A.6.1.4 Særlig tavshedspligt i international ret om adgangen til aktindsigt i MAP-sager. 

Bemærk

Artikel 25 og nogle af kommentarerne til artiklen er ændret med OECD's modeloverenskomst for 2017, som følge af rapporten om aktion 14 i OECD's handlingsplan BEPS (Base Erosion and Profit Shifting).

Se link til 2017 OECD her.

Indhold

Dette afsnit handler om mulighederne for gensidig aftaleprocedure (mutual agreement procedure (MAP)) inden for EU.

Afsnittet indeholder:

• Dobbeltbeskatningsoverenskomster.
• EU-voldgiftskonventionen.
• EU-voldgiftsdirektivet.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster

Regel

Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster med de fleste lande, som danske virksomheder har samhandel med, herunder de fleste lande inden for EU. Hovedparten af disse aftaler indeholder en bestemmelse om ophævelse af transfer pricing-dobbeltbeskatning (sædvanligvis i artikel 9 om forbundne foretagender og i artikel 7 om faste driftssteder). Sammen med bestemmelsen om forbundne foretagender anvendes artiklen om MAP (sædvanligvis artikel 25).

En oversigt over alle gældende danske dobbeltbeskatningsoverenskomster kan findes her.

Indbringelse af sagen

Hvis en virksomhed mener, at foranstaltninger truffet af det ene eller af begge landes skattemyndigheder vil medføre en transfer pricing-dobbeltbeskatning, kan virksomheden indbringe sin sag for den kompetente skattemyndighed i den stat, hvor virksomheden er hjemmehørende med henblik på, at transfer pricing-dobbeltbeskatningen ophæves ved MAP. Det er en betingelse, at Danmark har en dobbeltbeskatningsaftale (der er gældende) med den pågældende anden stat. I mange dobbeltbeskatningsoverenskomster er der mulighed for at indbringe sagen i begge de kontraherende stater.

I den enkelte dobbeltbeskatningsaftale kan der være indsat en frist for, hvornår sagen senest skal indbringes. I OECD's modeloverenskomst, artikel 25, stk. 1, er fristen angivet som "... inden 3 år efter den første meddelelse om de foranstaltninger, der resulterer i beskatning, der ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst".

I Danmark regnes kendelsen, i denne forbindelse, for at være den første meddelelse.

Det forhold, at en virksomhed anmoder om ophævelse af dobbeltbeskatning efter en dobbeltbeskatningsaftale, fratager ikke virksomheden muligheden for samtidigt at anvende de almindelige klageveje (dvs. Skatteankestyrelsen samt domstolene).

Det er told- og skatteforvaltningen, der er bemyndiget til at træffe afgørelser som kompetent myndighed efter dobbeltbeskatningsaftalerne. Se BEK nr. 1029 af 24. oktober 2005 om den kompetente myndighed.

Kompetencen i transfer pricing sagerne er administrativt tillagt Skattestyrelsen, Store Selskaber, Kompetent Myndighed.

Se også

• Artikel 25 i OECD's modeloverenskomst.
• Afsnit C.F.8.2.2.25 om gensidig aftaleprocedure (Mutual Agreement Procedure).

Formkrav

Der er i modeloverenskomstens artikel 25 ikke opstillet særlige formkrav til en anmodning om indledning af MAP. Efter danske regler gælder heller ikke særlige formkrav.

Efter de almindelige regler for fremsættelse af indsigelse over en skatteansættelse gælder dog, at anmodningen skal være konkretiseret på en sådan måde, at den kompetente myndighed kan tage stilling til, om anmodningen kan efterkommes.

Efter OECD's retningslinjer - "BEPS Action 14 on More Effective Dispute Resolution Mechanisms - Peer Review Documents" skal en anmodning som minimum bl.a. indeholde:

• Skatteyderens navn, adresse og CPR-nr. eller CVR-nr./SE-nr.
• Oplysning om skattemyndigheden i det andet land, som har foretaget eller forventes at foretage en skatteansættelse i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten (hvis det er relevant).
• Angivelse af de indkomstår, anmodningen omfatter.
• Beskrivelse af sagens faktiske omstændigheder, herunder beløbsmæssig opgørelse af den omhandlede indkomst.
• Angivelse af den eller de artikler i DBO'en, som skatteyderen mener ikke bliver anvendt korrekt.
• Skatteyderens opfattelse af, hvordan DBO'en bør fortolkes.
• Oplysning om eventuel henvendelse til andre kompetente myndigheder vedrørende samme spørgsmål.
• Oplysning om eventuel påklage af de omhandlede skatteansættelser.
• Eventuel samtykkeerklæring om at Skattestyrelsen kan henvende sig til en repræsentant. Se A.A.7.4.2.
• Oplysning om hvorvidt anmodningen er sendt til andre myndigheder.
• Et tilsagn om, at den skattepligtige vil svare så komplet og hurtigt som muligt på alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og har dokumentation til rådighed for de kompetente myndigheder.
• Skatteyderidentifikationsnummer på andre involverede skatteydere.
• Beskrivelse af de kontrollerede transaktioner og af, hvordan de interne afregningspriser er fastsat.

Det bemærkes, at de to sidste punkter er særlig information påkrævet i transfer pricing sager.

Forhandlingsforpligtelse

Hvis de kompetente skattemyndigheder mener, at betingelserne for at iværksætte MAP er til stede, er de som udgangspunkt kun forpligtede til at forsøge at opnå en løsning, der ophæver transfer pricing-dobbeltbeskatningen. De er derimod ikke forpligtede til rent faktisk at nå til enighed om at ophæve den opståede dobbeltbeskatning. Se dog senere afsnit vedrørende voldgiftsmulighederne.

Definitionen af interesseforbundne parter i OECD's modeloverenskomst artikel 9 er på visse punkter mere omfattende end definitionen i LL § 2. Skattestyrelsen skal ved anvendelsen af en dobbeltbeskatningsaftale lægge definitionen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten til grund.

Se også

• Afsnit C.F.8.2.2.9 om artikel 9 om forbundne foretagender.
• Afsnit C.F.8.3 Multilateral konvention af 24. november 2016 til gennemførelse af tiltag i DBO'er til bekæmpelse af skatteudhuling og overskudsflytning ("MLI'en").

Forhandlingsresultatet

Virksomheden vil altid blive anmodet om at godkende resultatet af forhandlingerne med den udenlandske kompetente myndighed.

Afviser virksomheden at anerkende resultatet, som ophæver dobbeltbeskatningen, opretholdes ansættelsen, og dermed også dobbeltbeskatningen.

Anerkender virksomheden resultatet af forhandlingen, vil den blive gjort betinget af, at eventuelle igangværende klagesager i nationalt regi trækkes tilbage.

EU-voldgiftskonventionen

Regel

EU-voldgiftskonventionen (tidligere EF-voldgiftskonventionen) kan anvendes som led i MAP i transfer pricing-dobbeltbeskatningssituationer mellem to eller flere EU-lande. Der kan anmodes om MAP efter både EU-voldgiftskonventionen og den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Den danske lov om EU-voldgiftskonventionen findes senest i LBK nr. 347 af 1. marts 2021 om mekanismer til bilæggelse af skattetvister i Den Europæiske Union (Skattetvistbilæggelsesloven).

Se link til EU-voldgiftskonventionen her.

Alle EU-medlemslande er omfattet af EU-voldgiftskonventionen.

EU-voldgiftskonventionen vedrører kun ophævelse af transfer-pricing dobbeltbeskatninger, og er på det område et alternativ til anvendelsen af en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst til ophævelse af dobbeltbeskatningen.

EU-voldgiftskonventionen gælder for foretagender og faste driftssteder, hvorefter de fleste i praksis forekomne situationer vil være omfattet.

Tvister om tynd kapitalisering vil efter Skattestyrelsens opfattelse kunne behandles efter EU-voldgiftskonventionens regler. En betingelse er, at det andet lands kompetente skattemyndighed er af den samme opfattelse. Ikke alle lande har samme opfattelse som Danmark, hvilket fremgår af den reviderede adfærdskodeks, pkt. 1.2. Tynd kapitalisering, note 1.

Skattestyrelsens kompetente myndighed har ikke pligt til at indlede en procedure efter EU-voldgiftskonventionen eller nedsætte det i artikel 7 omhandlede rådgivende udvalg, hvis det fastslås endeligt, ved en retlig eller administrativ procedure, at en af de berørte virksomheder vil kunne idømmes alvorlig straf på grund af handlinger, som giver anledning til en transfer pricing-regulering. Begrebet "alvorlig straf" afgrænses for Danmarks vedkommende som straf for forsætlig overtrædelse af strafbestemmelser i straffeloven eller særlovgivningen i tilfælde, hvor straffesagen ikke kan afgøres administrativt.

Ligeledes kan spørgsmål, som omfattes af EU-voldgiftskonventionen, ikke behandles i det rådgivende udvalg, hvis spørgsmålet indbringes for danske domstole. Se BEK nr. 685 af 2. juli 2019 om skattetvistbilæggelse.

Se også

Se også BEK nr. 685 af 2. juli 2019 om skattetvistbilæggelse.

Til konventionen knytter sig en såkaldt adfærdskodeks for den faktiske gennemførelse af konventionen ("Code of Conduct"). Se link til den seneste adfærdskodeks fra 2009 her (2009/C 322/01).

Bemærk

EU-voldgiftskonventionen anvender begrebet "et foretagende". Det betyder, at det er både fysiske og juridiske personer, der i øvrigt opfylder konventionens krav, der kan indgive en anmodning.

Indbringelse af sagen

Virksomheden skal indsende anmodningen om indledning af MAP efter EU-voldgiftskonventionen til den kompetente skattemyndighed i det land, hvori virksomheden er hjemmehørende, eller hvori det faste driftssted er beliggende.

Det er told- og skatteforvaltningen, der er bemyndiget til at træffe afgørelser som kompetent myndighed efter dobbeltbeskatningsaftalerne. Se BEK nr. 1029 af 24. oktober 2005 om den kompetente myndighed.

Kompetencen i transfer pricing sagerne er administrativt tillagt Skattestyrelsen, Store Selskaber, Kompetent Myndighed.

Det forhold, at en virksomhed anmoder om MAP efter EU-voldgiftskonventionen, fratager ikke virksomheden muligheden for samtidigt at anvende de almindelige klageveje (dvs. Skatteankestyrelsen samt domstolene).

Sagen skal være indbragt inden tre år efter, at virksomheden har fået første underretning om transfer pricing-reguleringen (forhøjelsen). Se artikel 6 i EU-voldgiftkonventionen. I Danmark regnes kendelsen som den første underretning.

Når sagen er blevet forelagt for en af de kompetente myndigheder, har de to landes kompetente myndigheder to år til, på embedsmandsniveau, at indgå en aftale om at ophæve dobbeltbeskatningen. Se artikel 7 i EU-voldgiftskonventionen. Ifølge adfærdskodeksen begynder toårsfristen først at løbe, når den skattepligtige har fremlagt følgende materiale (minimumsinformation):

• Den skattepligtiges egen identifikation (navn, adresse, skatteidentifikation) og identifikation af de øvrige parter i de relevante kontrollerede transaktioner.
• Detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen inklusive detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem den skattepligtige og de øvrige parter i de relevante transaktioner.
• En fastlæggelse af de relevante beskatningsperioder.
• Genparter af meddelelser om skatteansættelse, rapporter om skatterevision eller tilsvarende, som har ført til den påståede dobbeltbeskatning.
• Detaljerede oplysninger om indbringelser og retssager, som virksomheden, eller de øvrige parter i de relevante transaktioner, har taget initiativ til og alle domstolsafgørelser i sagen.
• En redegørelse fra virksomheden for, hvorfor den mener, at principperne i artikel 4 i voldgiftskonventionen ikke er overholdt.
• Et tilsagn om, at virksomheden vil svare så komplet og hurtigt som muligt på alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og har dokumentation til rådighed for de kompetente myndigheder.
• Alle specifikke supplerende oplysninger, som den kompetente myndighed anmoder om inden for to måneder efter modtagelsen af skatteyders anmodning.

Se adfærdskodeksen, punkt 5, litra a).

Starttidspunktet for den toårige periode er, ifølge adfærdskodeksen, den seneste af følgende datoer:

• Datoen for meddelelsen om skatteansættelsen, dvs. skatteadministrationens endelige afgørelse om den supplerende indkomst, eller tilsvarende.
• Den dato, på hvilken den kompetente myndighed modtager anmodningen og minimumsinformationen som nævnt ovenfor.

Se adfærdskodeksen, punkt 5, litra b).

Hvis den kompetente myndighed inden for to måneder efter at have modtaget anmodningen og minimumsinformationen indkalder yderligere information, begynder toårsfristen først på det tidspunkt, hvor den supplerende information er modtaget.

Østre Landsret har i SKM2021.582.ØLR fastslået, at der stilles lave krav til godtgørelsen af, at en klage i henhold til EU-voldgiftskonventionens artikel 6, stk. 2, forekommer begrundet, og dermed til iværksættelsen af MAP.

Det er herefter ikke en betingelse for at anse en sag for indbragt i henhold til EU-voldgiftskonventionens artikel 6, stk. 1, at sagen også er forelagt i henhold til artikel 7, stk. 1. Det indebærer, at den toårige forhandlingsperiode som omhandlet i artikel 7, stk. 1, ikke starter på den dato sagen alene er indbragt i henhold til artikel 6, men først den dato, hvor den kompetente myndighed har modtaget både anmodningen og minimumsinformationen i punkt 5, litra a, i det reviderede adfærdskodeks.

Der stilles således alene krav om godtgørelse af, at en klage i henhold til artikel 6, stk. 2, forekommer begrundet til iværksættelsen af MAP. Af afsnit C.F.8.2.2.25.2 og ovenfor fremgår formkravene, som fremgår af OECD’s retningslinjer - "BEPS Action 14 on More Effective Dispute Resolution Mechanisms - Peer Review Documents".

Materialet svarer stort set til det materiale, der er opregnet i pkt. 5, litra a) i det reviderede adfærdskodeks med undtagelse af adfærdskodekset’ punkt 5 a) viii. Når en sag er indbragt i henhold til artikel 6, vil Skattestyrelsen, hvis denne ikke selv kan tilvejebringe en tilfredsstillende løsning, indlede og søge gennemført MAP. MAP forudsætter, at de involverede kompetente myndigheder er enige om, at sagen er indbragt i henhold til artikel 6. Hvis en udenlandsk kompetent myndighed ikke mener, at en sag er indbragt i henhold til artikel 6, kan MAP ikke gennemføres.

Vestre landsret har i SKM2016.354.VLR forholdt sig til, hvilke krav der kan udledes af punkt 5, litra a), ii), i adfærdskodeksen ("detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen (inkl. detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem virksomheden og de øvrige parter i de relevante transaktioner)") - og til om en anmodning om MAP efter EU-voldgiftskonventionen i lyset heraf kunne afvises som for sent indgivet på grund af manglende oplysninger.

Det er Store Selskaber, Kompetent Myndighed, der vurderer, om det modtagne materiale er tilstrækkeligt omfattende til, at sagen kan anses for at være forelagt.

Skattestyrelsens kompetente myndigheds afgørelser om ikke at acceptere en anmodning om MAP efter EU-voldgiftskonventionen kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, men skal i stedet indbringes for domstolene. Se SKM2016.354.VLR, hvor landsretten fandt, at EU-voldgiftskonventionen må anses for at være omfattet af bestemmelsen i BEK nr. 1029 af 24. oktober 2005 om den kompetente myndighed.

Rådgivende udvalg

Hvis det ikke lykkes de to landes kompetente skattemyndigheder at nå til enighed om ophævelse af dobbeltbeskatningen inden udløbet af to år fra tidspunktet, hvor minimumsinformationen er forelagt, skal der nedsættes et rådgivende udvalg.

Med virksomhedens tilslutning kan det dog aftales, at toårsfristen forlænges.

Spørgsmål som omfattes af EU-voldgiftskonventionen, kan dog ikke behandles i det rådgivende udvalg, hvis spørgsmålet er indbragt for danske domstole.

Der er en frist på seks måneder til at få det rådgivende udvalg nedsat.

Det rådgivende udvalg skal afgive sin udtalelse om fordelingen af indtægter og udgifter senest seks måneder fra den dag, hvor sagen blev forelagt udvalget.

De kompetente skattemyndigheder har herefter seks måneder til ved fælles aftale at træffe en afgørelse, som skal sikre, at dobbeltbeskatningen ophæves. De kompetente skattemyndigheder kan træffe en afgørelse, som afviger fra det rådgivende udvalgs udtalelse. Hvis de ikke kan nå til enighed herom, skal de handle i overensstemmelse med udtalelsen.

I henhold til EU-voldgiftskonventionens artikel 9, stk. 4, skal hver medlemsstat udpege 5 uafhængige personer til varetagelse af opgaverne i det rådgivende udvalg, og disse personer skal opføres på en liste. Se link til listen her.   

Forhandlingsresultatet

Virksomheden vil altid blive anmodet om at godkende resultatet af forhandlingerne med den udenlandske kompetente myndighed.

Afviser virksomheden at anerkende resultatet, som ophæver dobbeltbeskatningen, opretholdes ansættelsen, og dermed vil dobbeltbeskatningen forblive uændret.

Anerkender virksomheden resultatet af forhandlingen, vil den blive gjort betinget af, at eventuelle igangværende klagesager i rent nationalt regi trækkes tilbage. 

EU-voldgiftsdirektivet

Regel

Rådets direktiv (EU) 2017/1852 af 10. oktober 2017 om skattetvistbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union (EU-voldgiftsdirektivet) fastsætter regler for en mekanisme til bilæggelse af tvister mellem medlemsstater, når disse tvister opstår i forbindelse med fortolkningen og anvendelsen af aftaler og konventioner, der indeholder bestemmelser om afskaffelse af dobbeltbeskatning af indkomst og kapital. Det fastsætter også rettighederne og pligterne for de berørte personer, når sådanne tvister opstår.

EU-voldgiftsdirektivet bygger på EU-voldgiftskonvention, der allerede indeholder en obligatorisk bindende voldgiftsmekanisme, men direktivet udvider anvendelsesområdet, da EU-voldgiftskonventionen har til formål at ophæve dobbeltbeskatning i transfer pricing-sager, hvorimod EU-voldgiftsdirektivet finder anvendelse på alle skattesubjekter, som skal svare skat af indkomst og kapital, der er dækket af bilaterale aftaler og/eller EU-voldgiftskonventionen. Derudover tilføjer EU-voldgiftsdirektivet målrettede håndhævelsesmidler for at imødegå de vigtigste identificerede mangler, for så vidt angår håndhævelsen og effektiviteten af voldgiftsmekanismen.

I transfer pricing-dobbeltbeskatningssituationer inden for EU kan den skattepligtige fremover vælge frit mellem at anvende EU-voldgiftskonventionen og EU-voldgiftsdirektivet til bilæggelse af skattetvister. Bemærk dog, at proceduren ved anvendelsen af hhv. EU-voldgiftskonventionen og EU-voldgiftsdirektivet er forskellig.

EU-voldgiftsdirektivet kan anvendes på alle klager, der indgives fra den 1. juli 2019 og fremefter, om tvistspørgsmål vedrørende indkomst eller kapital i et indkomstår, der begynder den 1. januar 2018 eller derefter. De kompetente myndigheder kan dog beslutte at anvende EU-voldgiftsdirektivet på eventuelle klager, der er indgivet før denne dato, eller på tidligere indkomstår.

EU-voldgiftsdirektivet opstiller et system, som består af tre faser: 1) Indbringelse af klagen, 2) MAP og 3) tvistbilæggelse gennem voldgift.

EU-voldgiftsdirektivet er beskrevet yderligere i afsnit C.F.8.4.

Se link til EU-voldgiftsdirektivet her.

Dokumentationskrav

Ifølge direktivet skal anmodningen indeholde en række oplysninger til identificering af klageren, beskrivelse af sagen, henvisning til relevante regler og relevante dokumenter til belysning af sagen.

Anmodningen kan kun antages til behandling, hvis skatteyder, som et første skridt, giver de kompetente myndigheder i hver af de berørte medlemsstater følgende oplysninger (artikel 3):

• Navn(e), adresse(r), skatteidentifikationsnummer og andre oplysninger, der er nødvendige for at identificere den eller de berørte personer, der har indgivet anmodningen til de kompetente myndigheder, og enhver anden berørt person.
• De relevante skatteperioder.
• Detaljerede oplysninger om sagens relevante forhold og omstændigheder (herunder detaljerede oplysninger om transaktionens struktur og om forholdet mellem den berørte person og de øvrige parter i de relevante transaktioner samt forhold, der er fastlagt i god tro i en gensidig bindende aftale mellem den berørte person og skattemyndigheden, hvis det er relevant) og mere specifikt arten af og datoen for de forhold, der giver anledning til tvistspørgsmålet (herunder, hvis det er relevant, detaljerede oplysninger om den samme indkomst, der modtages i den anden medlemsstat, og om medtagelse af den pågældende indkomst i den skattepligtige indkomst i den anden medlemsstat samt detaljerede oplysninger om skat, der er blevet eller vil blive opkrævet i forbindelse med den pågældende indkomst i den anden medlemsstat), samt de dermed forbundne beløb i de berørte medlemsstaters valutaer med en kopi af eventuel dokumentation.
• Henvisning til gældende nationale bestemmelser og aftaler eller konventioner, der er omhandlet i EU-voldgiftsdirektivets artikel 1. Hvis mere end en aftale eller konvention finder anvendelse, præciserer den berørte person, der indgiver anmodningen, hvilken aftale eller konvention der fortolkes i forbindelse med det relevante tvistspørgsmål. Den pågældende aftale eller konvention er i forbindelse med dette direktiv den gældende aftale eller konvention
• Følgende oplysninger fra den berørte person, der har indgivet anmodningen til de kompetente myndigheder, sammen med kopier af eventuel dokumentation:
  • En redegørelse for, hvorfor den berørte person finder, at der er tale om et tvistspørgsmål.
  • Detaljerede oplysninger om eventuelle klager og retstvister, der er iværksat af den berørte person med hensyn til de relevante transaktioner, og eventuelle retsafgørelser vedrørende tvistspørgsmålet.
  • Den berørte persons tilsagn om at svare så fuldstændigt og hurtigt som muligt på alle relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og om at fremlægge dokumentation på anmodning af de kompetente myndigheder.
  • En kopi af den endelige skatteansættelsesafgørelse i form af en endelig skatteansættelsesmeddelelse, rapporter om skatterevision eller andre tilsvarende dokumenter, der giver anledning til tvistspørgsmålet, og en kopi af alle andre dokumenter, der er udstedt af skattemyndighederne med hensyn til tvistspørgsmålet, hvis det er relevant.
  • Oplysninger om enhver anmodning, som den berørte person har indgivet i henhold til en anden gensidig aftaleprocedure eller tvistbilæggelsesprocedure som defineret i EU-voldgiftsdirektivets artikel 16,5, og den berørte persons udtrykkelige tilsagn om i givet fald at ville overholde bestemmelserne i artikel 16,5.
• Alle specifikke supplerende oplysninger, som de kompetente myndigheder anmoder om, og som anses for nødvendige for at foretage en materiel prøvelse af den pågældende sag.

De berørte skattemyndigheder har herefter en frist på tre måneder til at anmode om yderligere oplysninger efter sidstnævnte ovenstående punkt. Skatteyderen har en frist på tre måneder til at besvare skattemyndighedernes anmodning. Skattemyndighederne skal inden for seks måneder fra modtagelsen af anmodningen eller modtagelsen af eventuelle supplerende oplysninger, som skattemyndigheden har anmodet om, tage stilling til, om klagen kan accepteres eller afvises.

Træffer den kompetente myndighed ikke afgørelse om, at sagen afvises inden 6 måneder fra modtagelsen af anmodningen eller modtagelsen af eventuelle supplerende spørgsmål, anses anmodningen for at være antaget til behandling af den pågældende kompetente myndighed.

Indhold

Dette afsnit handler om mulighederne for MAP uden for EU.

Afsnittet indeholder:

• Dobbeltbeskatningsoverenskomster.
• Multilateral konvention af 24. november 2016 til gennemførelse af tiltag i DBO'er til bekæmpelse af skatteudhuling og overskudsflytning ("MLI'en").

Dobbeltbeskatningsoverenskomster

Ligesom inden for EU har Danmark også indgået en række dobbeltbeskatningsoverenskomster med lande uden for EU, der blandt andet skal forhindre transfer pricing-dobbeltbeskatning.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, både inden for og uden for EU, følger stort set samme systematik. Det skyldes, at de i meget væsentligt omfang er baseret på de samme modeller.

Der er grundlæggende to modeller for DBO'er: OECD's modeloverenskomst og FN-modeloverenskomsten. Den danske modeloverenskomst, i daglig tale "Danish Draft", tager udgangspunkt i OECD's modeloverenskomst, men indeholder på en række punkter afvigelser fra denne.

En væsentlig forskel i dobbeltbeskatningsoverenskomster inden for og uden for EU er dog, at en bestemmelse om voldgift er indsat i enkelte dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået med lande uden for EU eller via MLI’en, som er beskrevet nedenfor.

Bestemmelse om voldgift

OECD's modeloverenskomst har siden 2008 indeholdt en bestemmelse om voldgift i de tilfælde, hvor de kompetente myndigheder ikke kan nå til enighed. Se artikel 25, stk. 5.

Der er indsat en bestemmelse om voldgift i nogle af de nyere dobbeltbeskatningsoverenskomster. Se overenskomsterne med Schweiz, Israel og Japan. Se nærmere i disse overenskomster om, hvornår bestemmelserne om voldgift finder anvendelse. De har alle - blandt andet - afventet det tidspunkt, hvor en tilsvarende bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og et tredjeland får virkning.

Danmark har efter artikel 18 tilvalgt voldgiftsbestemmelserne i den multilaterale konvention del VI. Voldgiftsbestemmelserne vil herefter gælde for Danmarks notificerede dobbeltbeskatningsoverenskomster (omfattede skatteaftaler), når den anden part træffer tilsvarende valg. Der henvises til afsnit C.F.8.3.1 samt den nærmere beskrivelse nedenfor.

Multilateral konvention af 24. november 2016 til gennemførelse af tiltag i DBO'er til bekæmpelse af skatteudhuling og overskudsflytning ("MLI'en")

Den multilaterale konvention (MLI'en) er udarbejdet som led i OECD's og G20-landenes projekt om forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning, det såkaldte BEPS-projekt (Base Erosion and Profit Shifting). En del af dette projekt var udviklingen af en multilateral konvention, hvorefter allerede gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster på en enkel måde kunne ændres med henblik på forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning, når der er enighed mellem de berørte lande herom.

MLI'en gør det muligt at revidere/opdatere gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster på nærmere angivne områder, uden at det er nødvendigt at forhandle ændringsprotokoller. Konventionen vil udgøre den fornødne hjemmel til sådanne ændringer.

Som nævnt ovenfor, har Danmark blandt andet tilvalgt voldgiftsbestemmelserne i konventionens del VI. Voldgiftsbestemmelserne vil herefter gælde for Danmarks notificerede dobbeltbeskatningsoverenskomster (omfattede skatteaftaler), når den anden part træffer tilsvarende valg. 

I forhold til en typisk dobbeltbeskatningsoverenskomst betyder dette, at overenskomstens artikel 25 (Fremgangsmåden ved indgåelse af gensidige aftaler) ændres på den måde, at bestemmelserne om voldgift indsættes. 

Den gensidige aftaleprocedure (MAP) i en given dobbeltbeskatningsoverenskomst udgør det retlige grundlag for voldgift efter MLI’en. Voldgift kommer således kun på tale, hvis skattetvisten efter MAP ikke er løst af de kompetente myndigheder i løbet af 2 år efter de kompetente myndigheders accept af anmodningen.

Efter konventionens artikel 28 er det muligt at tage forbehold med hensyn til anvendelsesområdet for voldgiftsbestemmelserne, og artikel 36 indeholder særlige regler for, hvornår del VI får virkning.

Danmark har taget forbehold på følgende områder:

• Konventionens del VI (Voldgift) finder ikke anvendelse på omfattede skatteaftaler indgået mellem Danmark og andre EU-medlemslande, idet voldgiftsbestemmelser i EU-voldgiftsdirektivet allerede finder anvendelse. Der henvises til afsnit C.F.8.4 samt C.D.11.15.2.2.2. Se forbeholdet her:"Part VI (Arbitration) of the Convention shall not apply to cases that fall within the scope of application of the Convention on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustments of Profits of Associated Enterprises (90/436/EEC) as amended, of Council Directive (EU) 2017/1852 on tax dispute resolution mechanisms in the European Union, or subsequent regulation." 
• Konventionens del VI (Voldgift) finder ikke anvendelse i sager, hvor en part har pålagt en fysisk eller juridisk person sanktioner for skattesvig, forsætlig forsømmelse eller grov uagtsomhed.

Virksomheder i Danmark kan derfor få løst deres tvister ved voldgift efter MLI’en fra 1. januar 2020. Inden en sag første gang kan undergives voldgift, skal der dog indgås en aftale mellem de kompetente myndigheder om, hvilke oplysninger, der som minimum er nødvendige for, at de kompetente myndigheder kan iværksætte en realitetsbehandling af sagen, jf. artikel 19, stk. 10 i MLI’en. Når denne aftale notificeres, skal det samtidig oplyses, hvordan sager, der var indledt inden den 1. januar 2020, skal behandles.

Indhold

Dette afsnit handler om processen og sagsgangen vedrørende Advance Pricing Arrangements (APA).

Afsnittet handler om:

• Hvad er en APA (C.D.11.15.3.1).
• Hvorfor anmode om en APA (C.D.11.15.3.2).
• Den typiske APA-proces (C.D.11.15.3.3).
• Hvilke transaktioner kan dækkes af en APA (C.D.11.15.3.4).
• Hvordan skal APA-ansøgningen udformes (C.D.11.15.3.5).
• Hvor skal ansøgningen sendes hen (C.D.11.15.3.6).
• Kan virksomheden fortryde en APA (C.D.11.15.3.7).
• Afgørende forudsætninger (critical assumptions) (C.D.11.15.3.8).
• Skal virksomheden betale for en APA (C.D.11.15.3.9).
• Hvor længe gælder en APA (C.D.11.15.3.10).
• Kan en APA få bagudrettet virkning (roll back) (C.D.11.15.3.11).

Se også

OECD's vejledning om TP-implikationer af COVID-19, kapitel IV

Når koncerner og skattemyndigheder har indgået en APA, er der typisk indskrevet kritiske forudsætninger i aftalen. Sådanne kritiske forudsætninger kan være bristet som følge af COVID-19 pandemien, hvorved aftalen måske falder bort eller skal genforhandles. Det kan også forekomme, at omstændighederne hos de kontrollerede selskaber gør det umuligt at opretholde den APA der er indgået. APA’er er forsat gældende for COVID-19 år, og det kan altså ikke automatisk lægges til grund, at forudsætningerne for en APA er bristede, eller at prisfastsættelsen ifølge APA’en kan tilsidesættes - hverken af skatteyder eller af skattemyndighederne. Disse forhold behandles i særvejledningens kapitel IV under følgende underoverskrifter:

• • What impact does COVID-19 have on existing APAs?
  • What impact does COVID-19 have on APAs under negotiation?

Indhold

Dette afsnit handler om, hvad bilaterale og multilaterale APA'er er, samt hvilke regler der ligger til grund for at indgå sådanne aftaler.

Afsnittet indeholder:

• Definition.
• Hjemmel til at indgå APA'er.
• Bi- og multilaterale aftaler.

Definition

En Advance Pricing Arrangement (APA) er en forhåndsaftale mellem to eller flere landes kompetente skattemyndigheder om en bestemt koncerns interne transaktioner. Aftalen fastlægger kriterier og principper for de interne afregningspriser for en konkret virksomheds koncerninterne samhandel mellem de pågældende lande i en nærmere bestemt fremtidig periode. Kriterierne omfatter bl.a. transfer pricing-metode, sammenlignelige data og eventuelle nødvendige justeringer og afgørende forudsætninger. Aftalen forudsætter, at koncernen tilslutter sig indholdet.

APA'er er nærmere beskrevet i TPG, kapitel IV, afsnit F, og i et længere bilag til kapitel IV er processen vedrørende indgåelse af APA beskrevet.

Hjemmel til at indgå APA'er

En APA indgås efter principperne i OECD's modeloverenskomst artikel 25 om gensidig aftaleprocedure.

Ikke alle lande accepterer at deltage i forhandlinger om bi- eller multilaterale APA'er. Nærmere oplysninger om dette for ca. 80 lande, som Danmark har indgået dobbeltbeskatningsaftaler med, fremgår af OECD's liste over Country MAP Profiles. Under alle omstændigheder vil der være forskellige nationale regler, som skal tages i betragtning under processen. Det er virksomhedens ansvar at holde sig orienteret om disse regler.

Bi- og multilaterale aftaler

Virksomheden kan ansøge om både bi- eller multilaterale APA'er, dvs. at virksomheden kan vælge, om aftalen skal indgås mellem Skattestyrelsens kompetente myndighed og én anden udenlandsk skattemyndighed eller mellem Skattestyrelsens kompetente myndighed og to eller flere udenlandske kompetente skattemyndigheder.

Indhold

Dette afsnit handler om fordele og ulemper ved at ansøge om en APA.

Afsnittet indeholder:

• Ressourcer.
• Undgå dobbeltbeskatning.
• Undgå transfer pricing-revision.
• Mulighed for at forlænge APA'en.
• Bred international anerkendelse af APA'er.

Ressourcer

Det er kendetegnende for processen i forbindelse med bi-/multilaterale APA'er, at den typisk kræver væsentlige ressourcer - både fra virksomhedens side og fra Skattestyrelsens kompetente myndigheds side. Virksomheden skal derfor gøre sig klart, om de er villige til at stille de nødvendige ressourcer til rådighed for processen. Se dog afsnittet nedenfor om muligheden for at forlænge APA'en.

Ressourcebehovet skyldes bl.a., at der er to eller flere landes kompetente skattemyndigheder - og nationale skattesystemer - involveret i processen.

Undgå dobbeltbeskatning

En bi-/multilateral APA giver ansøgeren en sikkerhed for, at skattemyndighederne i to/flere lande accepterer virksomhedens transfer pricing-principper i den periode, APA'en gælder.

En APA er således en effektiv sikring mod dobbeltbeskatning.

Undgå transfer pricing-revision

Der iværksættes kun undtagelsesvis skatterevisioner af koncerninterne transaktioner, der er omfattet af APA'en, i den periode, som APA'en omfatter. Skulle en skatterevision alligevel blive iværksat, vil revisionen sædvanligvis indskrænke sig til en kontrol af, hvorvidt aftalen overholdes.

Mulighed for at forlænge APA'en

Gyldighedsperioden for en APA vil meget ofte hurtigt kunne forlænges, hvis de grundlæggende forhold ikke har ændret sig væsentligt. Hovedparten af de APA'er, Skattestyrelsens kompetente myndighed har indgået, er blevet forlænget i en ny periode efter udløb.

Bred international anerkendelse af APA'er

EU-kommissionen anbefaler at anvende bilaterale APA'er til at undgå dobbeltbeskatning i Det Indre Marked. Den 5. juni 2007 tiltrådte Rådet EU-kommissionens meddelelse af 26. februar 2007, COM(2007) 71 final, "On the work of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the field of dispute avoidance and resolution procedures and on Guidelines for Advance Pricing Agreements within the EU". Meddelelsen indeholder også retningslinjer til medlemsstaterne om rammerne for at indgå APA'er.

Indhold

Dette afsnit beskriver den typiske proces, som en APA-ansøgning vil følge. Hvert punkt i processen er gennemgået separat.

Afsnittet indeholder:

• Overblik over processen.
• Ad 1. Uformel kontakt.
• Ad 2. Pre-filing møde.
• Ad 3. Formel ansøgning.
• Ad 4. Vurdering.
• Ad 5. Forhandling mellem de kompetente skattemyndigheder.
• Ad 6. Formel aftale mellem de kompetente skattemyndigheder.

Overblik over processen

Skattestyrelsens kompetente myndighed har ikke et fastlagt program som en APA-ansøgning skal følge, og der kan derfor være en fleksibilitet i processens præcise forløb og varighed. Der findes kun i begrænset omfang internationalt anerkendte specifikke regler om bi- og multilaterale APA'er. Da der altid er to eller flere kompetente skattemyndigheder involveret, og da spørgsmålenes, og dermed også svarenes, karakter kan være meget forskellige både i indhold og omfang, kan processen - og dens enkelte trin - kun beskrives generelt. Typisk kan processen opdeles i følgende trin:

1. Virksomhedens første uformelle kontakt til Skattestyrelsens kompetente myndighed.
2. Hvis virksomheden ønsker at sætte en bi-/multilateral APA i gang, vil næste trin bestå i, at den tager kontakt til sin kompetente skattemyndighed, og der afholdes et uformelt møde (såkaldt pre-filing møde). Pre-filing mødet afholdes typisk mellem virksomheden og "dennes" kompetente myndighed. Hvis det skønnes hensigtsmæssigt, vil der eventuelt også kunne afholdes et fælles møde med begge landes kompetente skattemyndigheder.
3. Virksomheden indsender en formel ansøgning til alle de involverede kompetente skattemyndigheder.
4. De kompetente myndigheder foretager en vurdering af det indsendte materiale og kan desuden anmode om supplerende oplysninger.
5. De kompetente myndigheder  forhandler om vilkårene for APA'en.
6. Der indgås en formel aftale (en APA) mellem de kompetente myndigheder.

Der findes ikke internationalt aftalt bindende frister for, hvor lang tid det må tage at indgå en APA. Varigheden af processen afhænger af forhold som bl.a. spørgsmålenes kompleksitet, deres økonomiske betydning samt hvilke og hvor mange kompetente myndigheder, der skal inddrages i APA'en.

Vedrører ansøgningen udelukkende transaktioner, der skal foretages mellem virksomheder, som alle er beliggende i EU-lande, tilstræbes det at afslutte sagen senest 18 måneder fra modtagelsen af en fyldestgørende ansøgning.

I praksis tager det ofte 2-3 år at forhandle en bi-/multilateral APA, hvorimod forlængelser af eksisterende APA'er generelt tager meget kortere tid.

Ansøgeren bliver løbende holdt orienteret om sagens status.

Ad 1. Uformel kontakt

Typisk tager virksomheden en mere uformel kontakt til Skattestyrelsens kompetente myndighed, inden virksomheden træffer endelig beslutning om, hvorvidt den vil indsende en formel ansøgning. I praksis vil der først kunne udarbejdes en køreplan for processens videre forløb, når begge/alle kompetente skattemyndigheder har fået et mere præcist beslutningsgrundlag.

Ad 2. Pre-filing møde

I praksis er APA-processen ofte ganske ressourcekrævende. For at give virksomheden mulighed for at vurdere hensigtsmæssigheden af at indhente en sådan APA samt give virksomheden en indikation af, hvilke oplysninger der vil være nødvendige, herunder hvilken tidsramme, der skal regnes med, vil det ofte være formålstjenligt at holde et uformelt formøde mellem virksomheden og den kompetente myndighed. Sådanne uformelle formøder omtales internationalt normalt som pre-filing møder.

På dette indledende stadium af processen har den kompetente skattemyndighed og virksomheden mulighed for, på en mere uformel basis, at diskutere bl.a. metodevalg og nødvendige betingelser for en aftale.

Til pre-filing mødet er det hensigtsmæssigt, hvis der foreligger tilstrækkelig information til, at den kompetente skattemyndighed kan vurdere, om en senere formel ansøgning kan forventes at blive accepteret og behandlet af det eller de andre landes kompetente skattemyndigheder. Der skal som minimum foreligge en beskrivelse af virksomhedens aktivitetsområde samt af de transaktioner, som ønskes vurderet. Herudover anbefaler Skattestyrelsen, at der foreligger en identifikation af alle de berørte virksomheder, den foretrukne transfer pricing-metode, den ønskede længde af svarets gyldighed, beskrivelse af et eventuelt ønske om, at den aftalte transfer pricing-metode kan bruges for tidligere år (kaldet roll back), og endelig skal alle de lande, som involveres, være nævnt.

Der kan eventuelt afholdes et pre-filing møde, hvor begge/alle de kompetente skattemyndigheder deltager. Dette forudsætter dog, at de kompetente skattemyndigheder er indstillet på dette.

Ad 3. Formel ansøgning

Der indsendes typisk skriftlige APA-anmodninger til begge de berørte kompetente myndigheder samtidig. Se afsnit C.D.11.15.3.5 for en nærmere gennemgang af det forventede indhold af APA-ansøgningen.

Ad 4. Vurdering

Når den endelige ansøgning er modtaget, vurderer begge kompetente skattemyndigheder sagen. Denne proces indebærer ofte, at begge kompetente myndigheder stiller yderligere spørgsmål og beder om yderligere materiale fra virksomheden. Landenes kompetente skattemyndigheder gør typisk dette hver for sig. Der kan også blive tale om møder mellem ansøgeren og de respektive kompetente skattemyndigheder.

Når kompetente skattemyndigheder føler, at sagen er tilstrækkeligt belyst, gør de deres holdning til sagen klar. Dette sker sædvanligvis ved at udarbejde såkaldte position papers, der udtrykker kompetente skattemyndigheders forhandlingsposition.

Ad 5. Forhandling mellem de kompetente skattemyndigheder

En forhandling indledes typisk med, at der udveksles "position papers". Udvekslingen sker normalt pr. brev eller e-mail og gerne i så god tid inden den egentlige forhandling, at begge parter har mulighed for at forstå og tage stilling til den anden myndigheds opfattelse.

Forhandlingerne mellem de kompetente skattemyndigheder sker pr. post, telefonkonferencer, e-mail og eventuelt via fælles møder.

Forhandlingerne i disse sager føres udelukkende mellem de kompetente skattemyndigheder, og selvom virksomheden er part i processen, kan den ikke kræve at få lov til at deltage i forhandlingerne mellem de kompetente myndigheder. Særligt i processens første faser kan der dog være en fælles interesse i, at virksomheden deltager i et eller flere møder for at præsentere sagen og for at redegøre for fakta.

De kompetente myndigheder holder løbende virksomheden orienteret om processens udvikling.

Ad 6. Formel aftale mellem de kompetente skattemyndighederne

Når kompetente skattemyndigheder er nået til enighed om afregningspriserne for de pågældende koncerninterne transaktioner, nedskrives det i en formel og skriftlig aftale, som underskrives af de to landes kompetente myndigheder.

Den endelige aftale offentliggøres ikke her i landet. Om eventuelle andre regler i udlandet må henvises til den pågældende udenlandske kompetente skattemyndighed.

Se også

A.A.3.14 om spontan udveksling af oplysninger om bindende svar med mere.

Indhold

Dette afsnit beskriver hvilke typer af transaktioner, som kan dækkes af en APA-ansøgning.

Afsnittet indeholder:

• Alle typer af transaktioner.
• Kompleksitet og omfang.
• Kan Skattestyrelsens kompetente myndighed afvise en APA-ansøgning.

Alle typer af transaktioner

Der kan søges om bi-/multilaterale APA'er for alle typer af kontrollerede transaktioner, som en virksomhed vil foretage, og APA'er kan således principielt ikke afgives for allerede foretagne transaktioner. Se dog afsnit C.D.11.15.3.11 om roll back.

Spørgsmålet kan omfatte en eller flere fremtidige transaktioner/transaktionstyper og kan omfatte ethvert spørgsmål om interne afregningspriser.

Kompleksitet og omfang

Skattestyrelsens kompetente myndighed har ikke sat en nedre grænse for spørgsmålenes kompleksitet, for deres omfang eller for værdien af de transaktioner, der kan spørges om. Enkelte andre lande har visse krav til omfanget eller kompleksiteten af de kontrollerede transaktioner.

Principielt kan en virksomhed anmode om en APA på et hvilket som helst tidspunkt, også efter en skatterevision i virksomheden er begyndt. Skattestyrelsens kompetente myndighed har imidlertid mulighed for at afvise en ansøgning, mens en kontrol eller revision er i gang i virksomheden, eller hvis den kompetente myndighed vurderer, at væsentlige hensyn taler imod at sætte en APA-proces i gang samtidig.

For så vidt angår bi-/multilaterale APA'er kan den situation opstå, at den ene eller begge de kompetente myndigheder vurderer, at virksomhedens ansøgning er for snævert afgrænset. Et svar kan efter de kompetente skattemyndigheders vurdering fx kræve, at flere transaktionstyper eller flere selskaber i koncernen inddrages i APA'en. Hvis ansøgeren enten er uenig i denne vurdering eller ikke ønsker at fremsende supplerende materiale, kan de kompetente skattemyndigheder afvise at indgå en APA.

Det er Skattestyrelsens kompetente myndigheds erfaring, at de skattepligtige ofte ønsker, at alle væsentlige kontrollerede transaktioner omfattes af APA'en, da der ellers ikke opnås sikkerhed mod dobbeltbeskatning. Det vil dog altid være en konkret vurdering, hvilke transaktioner der skal omfattes af en APA, og det vil ofte være hensigtsmæssigt at drøfte dette på et pre-filing møde.  

Kan Skattestyrelsen kompetente myndighed afvise en APA-ansøgning

Den skattepligtige kan ikke kræve en APA-ansøgning behandlet og forhandlet, og Skattestyrelsens kompetente myndighed kan derfor afvise APA-ansøgninger.

Indhold

Dette afsnit handler om, hvilke oplysninger den skriftlige APA-ansøgning skal indeholde.

Afsnittet indeholder:

• Formål med APA-ansøgningen.
• Ansøgningens form.
• Art, omfang og hovedelementer i ansøgning.

Formål med APA-ansøgningen

Det overordnede formål med ansøgningen er at sætte skattemyndighederne i stand til at vurdere, om det valgte/foreslåede transfer pricing set up er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Forenklet kan det siges, at den dokumentation, som ansøgningen skal indeholde, svarer til en god transfer pricing-dokumentation, der i stedet for at fokusere på fortiden er orienteret mod fremtiden.

Se også

Afsnit C.D.11.13 om transfer pricing dokumentationspligten.

Ansøgningens form

Ansøgninger om bi-/multilaterale APA'er skal udarbejdes skriftligt, men det udelukker ikke, at der indledningsvis eller i løbet af processen tages telefonisk kontakt eller lignende til Skattestyrelsen. Se afsnit C.D.11.15.3.3 om den typiske APA-proces.

Ansøgningen kan være formuleret på dansk, norsk, svensk eller på engelsk. Engelsk er dog det mest anvendte.

Art, omfang og hovedelementer i ansøgningen

Arten og omfanget af en bi-/multilateral APA kan variere ganske betydeligt. De nødvendige oplysninger vil derfor ofte være forskellige fra sag til sag afhængig af fx transaktionernes omfang, kompleksitet og de involverede skattemyndigheder. I praksis kan de nødvendige oplysninger blive aftalt løbende mellem ansøgeren og de kompetente skattemyndigheder.

Det andet lands kompetente skattemyndighed kan eventuelt kræve andre oplysninger end Skattestyrelsens kompetente myndighed. I det omfang andre lande måtte stille anderledes krav, vil Skattestyrelsens kompetente myndighed være fleksibel, så længe de nødvendige oplysninger mv. er fremlagt for begge/alle parter.

Det er i sidste ende Skattestyrelsens kompetente myndighed og det andet lands kompetente skattemyndighed, som beslutter, hvilken information der er nødvendig for at kunne indgå en APA. Det er imidlertid i alle parters interesse, at der ikke skal fremlægges mere information end nødvendigt. Hvad der skal fremlægges af dokumentation, vil med fordel kunne drøftes på pre-filing mødet.

Da de bi-/multilaterale APA'er ofte vedrører mere omfattende og transfer pricing-mæssigt ret komplicerede transaktioner, er det Skattestyrelsens erfaring, at det ofte er en fordel, at ansøgeren har søgt professionel rådgivning til at udarbejde APA-ansøgningen.

Hovedelementerne i en APA-anmodning er:

• En beskrivelse af virksomheden og markedet.
• En beskrivelse af de kontrollerede transaktioner, herunder en detaljeret sammenlignelighedsanalyse og funktionsanalyse.
• Beskrivelse af implementeringen af den foreslåede transfer pricing-metode.
• Afgørende forudsætninger (critical assumptions).
• Årlig afrapportering om overholdelse af aftalen.

Arten og omfanget af informationerne i APA-anmodningen skal overordnet set afspejle virksomhedens og transaktionernes kompleksitet og størrelse.

Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan ansøgning fremsendes til Skattestyrelsen.

Afsnittet indeholder:

• Ansøgningens fysiske form.
• Adresse.

Ansøgningen fysiske form

Det er Skattestyrelsens kompetente myndighed, der har kompetencen til at indgå bi-/multilaterale APA'er for danske skattepligtige. Bi-/multilaterale APA'er forhandles og afsluttes af Skattestyrelsen, Store Selskaber, Kompetent Myndighed.

Normalt ansøger alle involverede virksomheder, dvs. koncernselskaberne i de pågældende lande, om APA'en hos de relevante kompetente skattemyndigheder samtidig.

Ansøgningerne til de danske kompetente myndigheder kan indsendes i papirform eller i elektronisk form til store-selskaber-sikker-post@sktst.dk.

Adresse

Ansøgningen i papirform skal sendes til følgende adresse:

Skattestyrelsen

Store Selskaber, Kompetent Myndighed

Hannemanns Allé 25

DK-2300 København S

Oplysning om, hvortil ansøgningen skal sendes i det andet land, må søges hos den pågældende myndighed eller på OECD's hjemmeside om MAP profiles. Hvorvidt det er muligt at indsende ansøgningen elektronisk til den pågældende udenlandske kompetente skattemyndigheds vedkommende, må undersøges dér.

Ansøger kan på et hvilket som helst tidspunkt trække sin ansøgning tilbage.

Når de to eller flere landes kompetente skattemyndigheder er nået til enighed om et udkast til en APA, vil det blive drøftet med virksomheden. Først når virksomheden tilkendegiver, at den er enig i udkastet, vil der blive indgået en APA mellem de kompetente myndigheder. Når APA'en er indgået og underskrevet, er ansøger forpligtet til at følge APA'en.

Indhold

Dette afsnit handler om de afgørende forudsætninger (critical assumptions), som knytter sig til en APA.

Afsnittet indeholder:

• Hvad er afgørende forudsætninger (critical assumptions).
• Hvad sker der, hvis critical assumptions ikke længere opfyldes.
• Årlig APA-orientering.

Hvad er afgørende forudsætninger (critical assumptions)

Da APA'er oftest vil bestå i en beskrivelse af den accepterede transfer pricing-metode mv. over en flerårig periode, vil der til sådanne aftaler være knyttet nogle såkaldte afgørende forudsætninger, på engelsk kaldet critical assumptions. Da det engelske udtryk er almindeligt anvendt indenfor transfer pricing, anvendes det også her.

Critical assumptions er ethvert faktum, som er afgørende for, at APA'en fortsat er gældende. Det kan være critical assumptions vedrørende ansøgers forhold, vedrørende 3. mands forhold, vedrørende en branche eller vedrørende generelle økonomiske forhold.

En critical assumption, som ansøgeren selv har indflydelse på, kan fx være virksomhedsstrukturen eller arten og omfanget af funktioner, aktiver og risici. En critical assumption, som ansøgeren selv ingen eller kun lidt indflydelse har på, kan fx være den forventede forretningsvolumen, renteniveauets udvikling eller ny lovgivning inden for det pågældende forretningsområde.

Hvad sker der, hvis critical assumptions ikke længere opfyldes?

Typisk vil det være en del af APA'en, at virksomheden skal orientere skattemyndighederne, hvis en eller flere af de aftalte critical assumptions inden for aftalens gyldighedsperiode ikke længere opfyldes.

Det afhænger af indholdet af APA'en, hvilken effekt en ændring i critical assumptions har for APA'ens fortsættelse. Normalt er konsekvensen, at de to kompetent skattemyndigheder ved yderligere forhandling skal forsøge at nå til en ny enighed. I praksis forventes det fra dansk side og fra de fleste andre skatteadministrationers side, at virksomheden så hurtigt som muligt kontakter de involverede skattemyndigheder for at nå til en afklaring af den fremtidige skattemæssige behandling. Der er ikke noget krav om, at der fortsat skal foreligge en APA, men normalt vil alle parter have en interesse i at justere den allerede indgåede APA på en sådan måde, at den er tilpasset de nye forhold. Der kan også indsættes en decideret pligt til at genforhandle aftalen.

Skattestyrelsen har i de tidligere indgåede aftaler ikke været ude for brud på de fastsatte critical assumptions.

Årlig APA-orientering

En bi-/multilateral APA vil ofte blive afgivet på det vilkår, at der årligt sammen med selvangivelsen, vedlægges en kortfattet nærmere specificeret erklæring på, at de betingelser, som er angivet i APA, fortsat er opfyldte, herunder at de aftalte critical assumptions stadig opfyldes.

Skattestyrelsen kræver ingen form for betaling for en APA. Visse andre landes kompetente skattemyndigheder opkræver dog en betaling. Nærmere oplysninger om betaling må søges hos den enkelte skatteadministration.

Indhold

Dette afsnit handler om gyldighedsperioden for en APA.

Afsnittet indeholder:

• Aftalens varighed.
• Hvad sker der, når gyldighedsperioden udløber.
• Selvangivelse, hvis aftalen trækker ud.

Aftalens varighed

Der findes ikke generelle retningslinjer for gyldighedsperioden af bi-/multilaterale APA'er. Praksis er dog, at de typisk gælder fem år.

Hvad sker der, når gyldighedsperioden udløber

Skattestyrelsens kompetente myndighed forventer, at ansøgeren henvender sig til de kompetente skattemyndigheder i rimelig tid før den oprindelige aftale udløber for at diskutere, om APA'en kan/skal forlænges. Hvis omstændighederne mv. ikke har ændret sig væsentligt, vil sagsbehandlingstiden typisk være meget kortere end ved behandlingen af den oprindelige anmodning.

Oplysningsskema, hvis aftalen trækker ud

Af forskellige årsager kan den situation opstå, at en bi- eller multilateral APA vedrørende flerårige løbende transaktioner først bliver afsluttet på et tidspunkt, hvor virksomheden har skullet oplyse mindst én gang inden for den periode, som er omfattet af APA'en.

Der opstår derfor et spørgsmål om, hvordan der skal oplyses på det givne tidspunkt. Svaret er, at det må afklares under den løbende kontakt med de kompetente skattemyndigheder. Herunder må det også afklares, hvordan den praktiske fremgangsmåde i begge/alle lande vil være, hvis indholdet af den efterfølgende APA afviger fra det allerede oplyste.

Indhold

Dette afsnit handler om muligheden for at lade resultatet af APA'en få bagudrettet virkning.

Afsnittet indeholder:

• APA med bagudrettet virkning (roll back).
• Revision af tidligere år i forbindelse med APA.

APA med bagudrettet virkning (roll back)

I visse tilfælde kan en virksomhed og/eller de kompetente skattemyndighederne have et ønske om, at den løsningsmodel, der ansøges om og aftales med fremtidig virkning, også skal have virkning for indkomstopgørelsen i tidligere år (roll back). Da den engelske betegnelse er almindeligt anvendt indenfor transfer pricing, anvendes den også her.

Det er en betingelse for at opnå en sådan genoptagelse/ekstraordinær ansættelse, at den eller de andre landes kompetente skattemyndigheder anerkender denne roll back for den pågældende periode og med de pågældende beløb. Hvor mange år en sådan regulering vil kunne foretages bagud i tid, afhænger af de enkelte landes nationale lovgivning, og hvad de kompetente myndigheder bliver enige om.

Revision af tidligere år i forbindelse med APA

Hvis Skattestyrelsen, i forbindelse med, at der indhentes oplysninger til brug for en APA, bliver opmærksom på, at der i tidligere år ikke har været oplyst i overensstemmelse med armslængdeprincippet, kan tidligere års indkomstansættelser revideres efter sædvanligt gældende regler.

I skemaet vises afgørelser om undgåelse af dobbeltbeskatning - MAP, APA og voldgift 

Indhold

Dette afsnit handler om sekundære justeringer og adgangen til betalingskorrektion.

Afsnittet indeholder:

• Sekundære justeringer (C.D.11.16.1)
• Betalingskorrektion (C.D.11.16.2)
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv. (C.D.11.16.3)

Se også

Se også afsnit C.D.11.2.1.1 om armslængdeprincippet og OECD's Transfer Pricing Guidelines. 

Når en primær transfer pricing-regulering er fulgt op af en korresponderende regulering, er transaktionerne skattemæssigt behandlet, som om de var foretaget på armslængdevilkår. De underliggende transaktioner og pengestrømme vil imidlertid være uændrede. Der er stadig ikke handlet på armslængdevilkår. Der er med andre ord sket en overførsel af midler fra den ene part til den anden.

For at tage højde for overførslen af en økonomisk fordel mellem de to parter kan der foretages en sekundær justering. En forudsætning for en sekundær justering er, at den skete indkomstoverførsel i sig selv udløser beskatning. En sådan fordel vil blive beskattet som udbytte, tilskud, lån eller andet.

En sekundær justering betyder således, at man justerer for det forhold, at der ikke er sket betaling i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Bemærk

Tilskudsbeskatning mellem selskaber, der kan sambeskattes, er i visse situationer blevet ophævet. Se lov nr. 343 af 18. april 2007 samt afsnit C.D.2.4.3.3 om skattefri tilskud.

Med reglen i SEL § 31 D om skattefri koncerntilskud fra koncernforbundne selskaber, hvor tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren og har bestemmende indflydelse over dette selskab efter SEL § 31 C, er der ikke længere retligt grundlag for at foretage en sekundær justering. Tilsvarende gælder, hvis tilskudsyderen og tilskudsmodtageren har fælles direkte eller indirekte moderselskab (søsterselskab), og moderselskabet opfylder betingelserne for at modtage datterselskabsudbytte skattefrit.

Udenfor anvendelsesområdet for SEL § 31 D kan der foretages en sekundær justering for den økonomiske fordel, som ét af koncernselskaberne opnår ved eksempelvis at købe til underpris respektive sælge til overpris.

Se også

• Link til EU Joint Transfer Pricing Forums (JTPF) rapport om sekundære justeringer (engelsk udgave, januar 2013).

Den skattepligtige, der har fået en skattemæssig nedsættelse og derved en økonomisk fordel, kan undgå beskatning af denne fordel - den sekundære justering - ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med armslængdeprisen. Se LL § 2, stk. 5. Dette gælder dog ikke i det omfang, den påtagne betalingsforpligtelse er omfattet af LL § 16 E. Se afsnit C.B.3.5.3.3 om aktionærlån.

Bemærk

Anvendelsen af LL § 2, stk. 5, forudsætter, at der er tale om korrektion af priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem forbundne parter.

Ved kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder er der kun mulighed for betalingskorrektion, hvis den udenlandske skattemyndighed beskatter den eller de kontrollerede transaktioner i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2, stk. 1.

Følgende to betingelser skal derfor begge være opfyldt for, at den skattepligtige kan undgå en sekundær justering ved grænseoverskridende transaktioner:

• Der skal være foretaget en korresponderende regulering (gælder også for udenlandske sambeskattede selskaber).
• Den skattepligtige skal forpligtige sig til betaling i overensstemmelse med de priser og vilkår, som er fastsat efter armslængdeprincippet.

Den skattepligtige skal påtage sig betalingsforpligtelsen i umiddelbar tilknytning til gennemførelsen af de foretagne armslængdekorrektioner. En klage over korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen.

Betalingsforpligtelsen har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt. Der skal derfor betales rente fra dette tidspunkt. Forrentningen skal ske på armslængdevilkår. Der skal ske periodisering af renter ved betalingskorrektionen.

Det er alene en betingelse, at der påtages en betalingsforpligtelse. Der stilles ikke krav om, at betalingen skal være gennemført. Det er dog en forudsætning, at der foreligger en reel retlig forpligtelse, som rækker ud over den blotte bogføring af forpligtelsen. Se SKM2014.694.LSR. Endvidere skal de nærmere vilkår for effektueringen af betalingsforpligtelsen i sig selv være på markedsvilkår, herunder skal beløbet betales i rimelig tid efter, at der er truffet endelig afgørelse om skatteansættelsen svarende til, hvad uafhængige parter ville have aftalt.

Betalingsforpligtelsen skal være uden forbehold. Et tilsagn om betalingsforpligtelse kan godt være uden forbehold, selv om den skattepligtige forbeholder sig retten til kun at betale den pris, en klagemyndighed eventuelt måtte nå frem til som armslængdepris. Se også SKM2009.506.ØLR, hvor betalingsforpligtelsen var betinget af, at skattemyndighederne accepterede, at der var adgang til betalingskorrektion.

Har den skattepligtige i umiddelbar tilknytning til gennemførelsen af de foretagne armslængdekorrektioner påtaget sig en betalingsforpligtelse, som opfylder alle betingelser, skal den sekundære justering herefter bortfalde og samtidig skal de skattemæssige korrektioner som følge af forrentning af betalingsforpligtelsen, der har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, gennemføres. Dette gælder på tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen, uanset om den skattepligtige forbeholder sig retten til kun at betale den pris, en klagemyndighed eventuelt måtte nå frem til som armslængdepris.

Det er en betingelse for adgangen til betalingskorrektion, at der påtages en forpligtelse til at betale armslængdeprisen. Se LL § 2, stk. 1, og SKM2007.465.HR, hvor der ikke var adgang til betalingskorrektion for en mindre del af beløbet.

Ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst skal være foretaget i henhold til LL § 2, stk. 1. Se SKM2015.717.HR, hvor Højesteret fandt, at SKATs ændring af rette indkomstmodtager, der havde hjemmel i SL § 4, ikke var omfattet af LL § 2, stk. 1, og at der derfor ikke kunne foretages betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 5.

Den part der vil betalingskorrigere, skal være part i den kontrollerede transaktion. Se SKM2023.7.HR, hvor Højesteret fandt, at et dansk selskabs overbetalinger til et selskab i Dubai ikke var sket i det danske selskabs interesse, men udelukkende i eneejerens interesse, og at overbetalingerne måtte anses for maskeret udlodning til eneejeren. Højesteret udtalte videre, at eneejeren ikke personligt var part i de kontrollerede transaktioner mellem det danske selskab og Dubai-selskabet, hvorfor han derfor ikke kunne undgå udbyttebeskatning med henvisning til ligningslovens § 2, stk. 5, der angår betalingskorrektion for parter i kontrollerede transaktioner. Højesteret fandt derfor - i modsætning til landsretten - at der ikke var grundlag for at hjemvise sagen.

Se også

• SKM2015.370.ØLR, hvor landsretten fandt, at der ikke kunne foretages betalingskorrektion i medfør af LL § 2, stk. 5, idet der ikke var foretaget ændringer i den skattepligtige indkomst i henhold til  LL § 2, stk. 1. SKAT havde i sagen beskattet to anpartshavere som rette omkostningsbærere, jf. LL § 16 A, stk. 1.
• SKM2014.866.VLR, hvor landsretten fandt, at der ikke kunne foretages betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 5, allerede fordi der ikke var tale om en kontrolleret transaktion, men om en aftale indgået mellem i LL's forstand uafhængige parter.  
• SKM2012.457.ØLR, hvor landsretten fandt, at der ikke var hjemmel til at foretage hel eller delvis betalingskorrektion. Ændringen af den skattepligtige indkomst var foretaget i medfør af LL § 16, stk. 6, og ikke LL § 2, stk. 1. Tilsvarende gør sig gældende i SKM2012.652.BR, hvor den skattepligtige indkomst var korrigeret i medfør af SL § 4 og ikke LL § 2, stk. 1.
• Afsnit C.B.3.5.3.3 om aktionærlån.

Eksempler: Betalingskorrektion

Eksempel 1

Dette eksempel handler om, hvordan der kan foretages en betalingskorrektion for at undgå en sekundær justering, når moderselskabet har ydet et rentefrit lån til datterselskabet.

Datterselskabet har mulighed for at undgå beskatning af tilskuddet (den sekundære justering) ved at forpligte sig til at betale det fastsatte rentebeløb til moderselskabet.

Dog er rentetilskud fra moderselskab til datterselskaber og rentetilskud imellem søsterselskaber skattefri for det modtagende selskab, ligesom det tilskudsydende selskab ikke har fradragsret, forudsat at betingelserne om koncernforbindelse og sambeskatning i SEL § 31 D, stk. 1 og 4 er opfyldt.

Er moderselskabet i eksemplet, hvor der ydes et rentefrit lån fra moderselskab til datterselskab, et udenlandsk selskab, er det danske datterselskabs mulighed for at undgå den sekundære justering i form af et tilskud betinget af, at skattemyndigheden i det land hvor moderselskabet er hjemmehørende, beskatter moderselskabet af det rentebeløb, der er fastsat i overensstemmelse med LL § 2, stk. 1.

Eksempel 2

Dette eksempel handler om, hvordan der kan foretages en betalingskorrektion for at undgå en sekundær justering, når en erhvervsejendom overdrages fra hovedaktionæren til selskabet til overpris.

Når en erhvervsejendom overdrages fra hovedaktionæren til selskabet til overpris, reduceres selskabets anskaffelsessum for erhvervsejendommen til handelsværdien, mens hovedaktionærens salgssum reguleres tilsvarende. Merprisen betragtes som maskeret udlodning til hovedaktionæren. Hovedaktionæren kan undgå beskatning af maskeret udlodning ved at påtage sig en forpligtelse til at tilbagebetale merprisen til selskabet. Dette gælder dog ikke i det omfang, den påtagne betalingsforpligtelse er omfattet af LL § 16 E. Se afsnit C.B.3.5.3.3 om aktionærlån.

De skattemæssige korrektioner har betydning:

• Ved opgørelse af skattepligtig ejendomsavance/-tab for erhvervsejendomme.
• For spørgsmålet om genvundne afskrivninger samt købers afskrivningsgrundlag.

Eksempel 3

Dette eksempel handler om, hvordan der kan foretages en betalingskorrektion for at undgå en sekundær justering, når en erhvervsejendom overdrages fra et selskab til dets hovedaktionær til underpris.

Når en erhvervsejendom overdrages fra selskabet til hovedaktionæren til underpris, forhøjes selskabets salgssum for erhvervsejendommen til handelsværdien, mens hovedaktionærens anskaffelsessum reguleres tilsvarende. Korrektionsbeløbet betragtes som maskeret udlodning til hovedaktionæren. Hovedaktionæren kan undgå beskatning af maskeret udlodning ved at påtage sig en forpligtelse til at betale korrektionsbeløbet til selskabet. Dette gælder dog ikke i det omfang, den påtagne betalingsforpligtelse er omfattet af LL § 16 E. Se afsnit C.B.3.5.3.3 om aktionærlån.

Vejledningspligt om adgang til betalingskorrektion

Skattestyrelsen skal ved en ansættelsesændring, der medfører en sekundær justering, i kendelsen vejlede den skattepligtige om muligheden for at undgå yderligere følgeændringer (den sekundære justering) ved en betalingskorrektion.

Fristen for påtagelse af betalingsforpligtelse udskydes, når Skattestyrelsen ikke har vejledt om:

• Mulighed for betalingskorrektion. Se SKM2004.125.LSR.
• At betalingsforpligtelsen skal påtages i tidsmæssig tilknytning til den ændrede skatteansættelse. Se SKM2009.506.ØLR.

Se også

• Afsnit A.A.7.4.1 om vejledningspligt.
• Afsnit A.A.14.1 om omgørelse.
• Notat i TfS 2000, 740, som redegør for anvendelsen af LL § 2, stk. 5, og afgrænsningen til omgørelse efter SKL § 37 C (nu SFL § 29).

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser vedrørende sekundære justeringer og betalingskorrektion: