Dato for udgivelse
31 Aug 2022 11:22
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
17 Aug 2022 10:25
SKM-nummer
SKM2022.417.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-36691/2020-ROS
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Virksomheder
Emneord
Interessentskab, anpartselskab, personligt ejede virksomhed, kontrolleret transaktion, ordinære ansættelsesfrist
Resumé

Sagen angår, om den forlængede ligningsfrist i den dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 5, finder anvendelse på skattemyndighedernes ændring af sagsøgernes virksomhedsomdannelse fra en skattefri virksomhedsomdannelse til en skattepligtig, og om betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelseslovens § 1 var opfyldt.

Sagsøgerne omdannede i 2012 deres virksomhed, G1-virksomhed, til et anpartsselskab. Omdannelsen blev gennemført som en skattefri virksomhedsomdannelse. Efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist traf SKAT afgørelse om, at betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse ikke var opfyldt. Der blev efterfølgende truffet afgørelse om den heraf følgende skattepligtige avance.

Retten fandt, at der ved omdannelsen skete overførsel af aktiver og passiver fra interessentskabet til anpartsselskabet, og at transaktionen således var en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 B. Retten anførte videre, at SKATs afgørelser af 6. september 2016 indebærer, at virksomhedsomdannelsen ændres fra skattefri til skattepligtig, og at sagsøgerne skal betale skat af fortjenesten ved at sælge driftsmidler, goodwill m.m. Afgørelserne måtte derfor anses for en ændring af sagsøgernes skatteansættelse, hvorfor skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fandt anvendelse, og SKATs ændring af virksomhedsomdannelsen fra skattefri til skattepligtig var dermed rettidig. Retten bemærkede videre, at der ikke i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, og denne bestemmelses forarbejder er støtte for en indskrænkende fortolkning af § 26, stk. 5.

For så vidt angår betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse lagde retten til grund, at der i forbindelse med omdannelsen af G1-virksomhed blev indskudt en likvid beholdning på 627.990 kr., der hidrørte fra salget af en ejendom, Y1-adresse, og ikke fra G1-virksomhed. Da der således var sket overdragelse af andet end ejernes personligt ejede virksomhed, fandt reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse ikke anvendelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 1.

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5

Virksomhedsomdannelseslovens § 1

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2022-1, A.A.8.2.1.5

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2022-1, C.C.7.2.1

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatteretten jr.nr. 16-1819956, 16-1819915, 16-1819990, 16-1819974, ej offentliggjort.

Byrettens dom er anket til Østre Landsret.

Parter

Boet efter A og

B og

C og

D

(v/advokat Martin Bekker Henrichsen for alle)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Denne afgørelse er truffet af dommerne

Anne Schultz-Nielsen, Marie Louise Tønne og Christian Bach Esdorf.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 22. september 2020.

Sagen angår, om den forlængede ligningsfrist i den dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 5, finder anvendelse på skattemyndighedernes ændring af sagsøgernes virksomhedsomdannelse fra en skattefri virksomhedsomdannelse til en skattepligtig, og om betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelseslovens § 1 er opfyldt.

Sagsøgerne, boet efter A, B, C og D, har fremsat påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at SKATs afgørelser af 6. september 2016 er ugyldige.

Boet efter A, B, C og D har fremsat subsidiær påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at virksomhedsomdannelsen af virksomheden G1-virksomhed, til G2-ApS, er omfattet af lov om skattefri virksomhedsomdannelse og dermed skattefri.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten traf den 15. juli 2020 fire afgørelser, hvorved Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelser af 6. september 2016 for henholdsvis A, B, C og D om, at virksomhedsomdannelsen pr. 1. januar 2012 var skattepligtig. Af Landsskatterettens afgørelse vedrørende A fremgår bl.a.:

"Faktiske oplysninger

Klageren har omdannet sine personlige erhvervsvirksomheder til et anpartsselskab.

Af stiftelsesdokumenterne fremgår følgende:

"I forbindelse med stiftelsen overdrager stifterne pr. 1. januar 2012 deres personligt ejede virksomhed G1-virksomhed, og virksomheden G3-virksomhed, ejet personligt af stifterne B og A til selskabet med aktiver og passiver jf. vedhæftede Vurderingsberetning i henhold til Selskabslovens §§ 36-37 samt Åbningsbalance pr. 1. januar 2012 udarbejdet af statsaut. revisor PD den 25. juni 2012."

G1-virksomhed, ejes af 4 interessenter med hver 25% ejerandel. Interessenterne har alle foretaget en virksomhedsomdannelse den 28. juni 2012 med virkning fra den 1. januar 2012. Dokumenter som følge af omdannelsen blev sendt til SKAT den 10. juli 2012.

Omdannelsen er gennemført som en skattefri virksomhedsomdannelse i indkomståret 2012, men er af SKAT ændret til en skattepligtig omdannelse ved forslag dateret den 1. juni 2016 og afgørelse den 6. september 2016.

Selskabet blev stiftet med en nominel kapital på i alt 80.000 kr. fordelt med 20.000 kr. til hver af deltagerne. Klageren og dennes ægtefælle, som hver ejer 25% af G1-virksomhed, ejede også i personligt regi 50% hver af interessentskabet G3-virksomhed.

G3-virksomhed

Ifølge tingbogsattest er G3-virksomhed købt i 2002 og solgt ved skødedato 10. januar 2011.

Det fremgår af bilag til selvangivelsen for indkomståret 2011, at indtægter i ovenstående virksomhed i 2011 består af en lejeindtægt på 8.400 kr. og salg af hårde hvidevare på 11.500 kr.

Af balance og specifikationer til virksomhedsordningen fremgår det, at ejendommen og prioritetsgælden pr. 31. december 2011 udgør 0 kr. Af øvrige aktiver fremgår 635.205 kr. som består af 627.192 af indestående på konto i F1-bank og tilgodehavende på 8.013 kr. Kortfristet gæld udgør pr. 31. december 7.221 kr. Ovenstående balanceposter indgår i åbningsbalancen for G2-ApS og er anset for indskudt i selskabet af klageren og ægtefælle med hver 313.995 kr. Herudover indgår aktiver og passiver mv. for virksomheden G1-virksomhed.

Repræsentanten har i klagen og ved mødet med Skatteankestyrelsen oplyst, at virksomheden G3-virksomhed skattemæssigt og driftsøkonomisk var ophørt i indkomståret 2011, og at provenuet fra salget blev placeret på en bankkonto i virksomhedsordningen. Det fremgår af klagen, at der på den baggrund omdannes én virksomhed til ét selskab.

Klagerens revisor har udarbejdet oversigt over udligning af kapitalkonti i forbindelse med omdannelsen. Noterne til åbningsbalancen indeholder blandt andet opgørelse over beregnede avancer, udskudt skat og kontantudligning før stiftelsen.

Repræsentanten har opgjort følgende vedrørende indskud og hensættelser i relation til omdannelsen:

SKATs afgørelse

SKAT har anset omdannelse af klagerens personlige erhvervsvirksomhed til et selskab som skattepligtig, idet betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 2, nr. 3, ikke er opfyldt.

SKAT har genoptaget skatteansættelsen med henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

SKAT har i afgørelsen anført følgende:

"( ... )

Ved den skattefri virksomhedsomdannelse erhverves en nominel kapital på 20.000 kr. i selskabet G2-ApS af hver af interessenterne, hvilket svarer til en ejeandel på 25% af selskabskapitalen for hver interessent.

B og A omdanner både G1-virksomhed og interessentskabet G3-virksomhed.

Idet alene B og A deltager i interessentskabet G3-virksomhed, bliver de ved den skattefri virksomhedsomdannelse ikke vederlagt i forhold til den ejerandel, de havde i interessentskabet G3-virksomhed.

Du opfylder ikke betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 2, nr. 3, idet du ikke vederlægges i forhold til den ejerandel du havde i interessentskabet G3-virksomhed.

Det betyder, at vi betragter din virksomhedsomdannelse som et salg af din personlige erhvervsvirksomhed til dit selskab på markedsvilkår. Derfor skal du betale skat af fortjenesten ved at sælge driftsmidler, goodwill med mere.

Avancer udarbejdes i særskilt brev, såfremt du ikke søger omgørelse i sagen. Se vedledning om omgørelse nedenfor.

( ... )

Ad. 2 - LOSV § 2, stk. 2, nr. 3

Du deltager i interessentskabet G3-virksomhed med en ejerandel på 50%.

Ved den skattefri virksomhedsomdannelse af interessentskabet til selskabet G2-ApS modtager du en nominel kapital på 20.000 kr. i selskabet, hvilket svarer til en ejerandel på 25% af selskabskapitalen.

Du bliver ved den skattefri virksomhedsomdannelse således ikke vederlagt i forhold til den ejerandel, du havde i interessentskabet G3-virksomhed.

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 2, nr. 3 er således ikke opfyldt.

Det faktum, at der kunne være sket en skattefri selskabsstiftelse på baggrund af to selvstændige virksomhedsomdannelser efterfulgt af en skattefri fusion er ikke relevant, idet selskabsstiftelsen udelukkende er sket på baggrund af regelsættet i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Ad. 3 - Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 har følgende ordlyd:

"Fristerne i stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontroloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner."

Ved vedtagelse af LF 120 ved L 2005 408 blev bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 udvidet til også at omfatte indenlandske kontrollerede transaktioner. Tidligere var alene udenlandske kontrollerede transaktioner omfattet af bestemmelsen.

Professor, Dr. Jur. Jan Pedersen skriver om lov 408 af 1. juni 2005 i TfS2005.959 i afsnit 5 blandt andet: "Ligeledes har skattemyndighederne nu en 6 års frist til korrektion af selskabsstiftelser".

I Skatteministerens svar på spørgsmål nr. 89 af 12. december 2005 fremgår følgende: "Som anført omfatter den forlængede ansættelsesfrist ikke kun erhvervsmæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskab og hovedaktionær. Dette fremgår klart af lovteksten."

Af yderligere fortolkning findes 2 afgørelser fra Højesteret SKM2012.92 og SKM2012.221 samt juridisk vejledning afsnit A.A.8.2.1.5.

I praksis er det, jf. foranstående, fastslået, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 samt skattekontrollovens § 3 B ikke skal fortolkes indskrænkende.

SKAT finder, at forholdet, en skattefri omdannelse, som ændres til en skattepligtig omdannelse, er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet der er tale om en korrektion af en selskabsstiftelse og at der både i Skatteministerens svar og i de 2 Højesteretsdomme er slået fast, at den forlængede ansættelsesfrist omfatter alle økonomiske transaktioner mellem selskab og hovedaktionær.

SKAT kan således ikke tiltræde, at forslaget er fremsendt for sent, idet der er lovhjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 til at foretage en ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2012.

Der er ikke foretaget en skattefri omstrukturering efter aktieavancebeskatningsloven eller fusionsskatteloven.

Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8 derfor ikke relevant i denne sag. Retspraksis slår utvetydigt fast, at myndighedens passivitet ikke kan resultere i en retsbeskyttet forventning hos borgeren eller virksomheden. Myndigheden har således adgang til at korrigere forholdet med tilbagevirkende kraft, alene med respekt af frist- og forældelsesreglerne. Der kan henvises til juridisk vejledning afsnit A.A.4.3.3.

( ... ) ."

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 1 og 5 (lovbekendtgørelse 2015-11-12 nr. 1267):

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb."

( ... )

Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Følgende fremgår af dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 1 (Lovbekendtgørelse 2013-10-31 nr. 1264):

"Skattepligtige,

1)  hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2)  der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3)  der er koncernforbundet med en juridisk person,

4)  der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5)  der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6)  der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang  af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner). Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. § 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse."

Det fremgår af stiftelsesdokument og vurderingsberetning, at stifterne, herunder klageren, pr. 1. januar 2012 overdrager deres personlig ejede virksomheder G1-virksomhed og virksomheden G3-virksomhed til selskabet G2-ApS. Omdannelsen er gennemført som en skattefri virksomhedsomdannelse, men er af SKAT ændret til en skattepligtig omdannelse ved forslag dateret den 1. juni 2016 og afgørelse den 6. september 2016.

Ændringen er derfor foretaget efter fristen i skatteforvaltningslovens § 26. stk. 1. Spørgsmålet er herefter om ændringen kan gennemføres med henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om kontrollerede transaktioner.

I Højesterets dom gengivet i SKM2012.92.HR (Swiss-Re), som angik en låneaftale mellem et dansk datterselskab og dets amerikanske moderselskab, som ikke skulle forrentes, men tilbagebetales med et større beløb end lånemellemværendet, dvs. med et kurstab (som i øvrigt var på armslængdevilkår), var spørgsmålet om ansættelsesændringen i forbindelse hermed var omfattet af den forlængede ligningsfrist i dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5, (nu skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5). Højesteret fandt, at den forlængede ligningsfrist fandt anvendelse på ændringen. Højesteret bemærkede, at der i relation til ligningslovens § 2 og spørgsmålet, om ændringen var omfattet af den udvidede ligningsfrist, at skattemyndighederne efter bestemmelsen kunne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke var i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfattede alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen.

I Højesterets dom gengivet i SKM2012.221.HR, som angik et spørgsmål om rette indkomstmodtager, fandt Højesteret under henvisning til SKM2012.92.HR, at den forlængede ligningsfrist også omfatter korrektioner i sager om rette indkomstmodtager.

Landsskatteretten har tidligere i en afgørelse af 1. november 2017 fundet, at skatteforvaltningslovens 26, stk. 5, om den forlængede ligningsfrist for kontrollerede transaktioner også omfatter korrektioner af den retlige vurdering af de kontrollerede transaktioner, herunder om disse er skattepligtige eller ej. Afgørelsen er medtaget i afgørelsesdatabasen med sagsnummer 14-3383880.

Landsskatteretten finder ligeledes i nærværende sag, at SKATs afgørelse er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet SKAT har foretaget en retlig vurdering af, om omdannelsen opfylder betingelserne efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Repræsentantens bemærkning om, at de 2 højesteretsdomme ikke finder anvendelse i denne sammenhæng, fordi der i nærværende tilfælde, ikke er foretaget vilkårskorrektioner/ansættelsesændring, men en dispositionskorrektion, kan ikke føre til et andet resultat. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse, med sagsnummer 14-3383880, som anvendte de 2 højesteretsdomme til vurdering af, at anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, også omfatter den retlige vurdering af transaktionerne, herunder om de er skattefrie eller skattepligtige.

Er betingelserne for skattefri omdannelse opfyldt?

Det følger af virksomhedsomdannelseslovens § 1, at omdannes en personligt ejet virksomhed til et aktieselskab eller anpartsselskab, der registreres her i landet, har ejeren (ejerne) adgang til at anvende reglerne i virksomhedsomdannelsesloven i stedet for skattelovgivningens almindelige regler.

Virksomhedsomdannelseslovens § 2 stk. 2, og 3, har følgende ordlyd:

"Stk. 2 For en virksomhed med flere ejere er anvendelse af lovens regler yderligere betinget af, at alle ejerne l. anvender reglerne i denne lov,

2.  har anvendt samme regnskabsperiode og

3.  vederlægges i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed, jf. dog stk. 3."

Stk. 3 Omdannes en virksomhed med flere ejere, skal der udarbejdes en opgørelse over, hvorledes den beregnede skat af den samlede skattepligtige fortjeneste, som ville være konstateret ved et sædvanligt salg, jf. § 4, stk. 2, 3. pkt., kan henføres til de enkelte ejere. Fordeler d en beregnede skat sig ikke på ejerne i samme forhold som deres andele af den personligt ejede virksomhed, skal ejerne udligne dette ved indbetaling til selskabet i forbindelse med stiftelsen. Et således indbetalt beløb tillægges anskaffelsessummen opgjort efter § 4 for de aktier eller anparter, som den pågældende ejer erhverver ved omdannelsen."

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:

Jf. stiftelsesdokument og vurderingsberegning mv. er der henvist til 2 selvstændige virksomheder, der omdannes. G1-virksomhed har været ejet af 4 interessenter med hver 25% ejerandel, herunder ejede klageren 25%. G3-virksomhed var ejet af klageren og klagerens ægtefælle med hver 50% ejerandel. Begge virksomheders aktivitet har været udlejning af fast ejendom.

G3-virksomhed blev solgt og overtaget i januar 2011. Der har ud fra det oplyste ikke været aktivitet i virksomheden efter salget af ejendommen. Skattemæssigt er der på baggrund af de foreliggende oplysninger ikke tale om selvstændig virksomhed, hverken pr. 1. januar 2012 eller den 28. juni 2012 vedrørende dette I/S. Der kan derfor ikke ske omdannelse af G3-virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven.

Klageren og dennes ægtefælle har i omdannelsen, uagtet ovenstående, blandt andet indskudt et bankindestående på 627.990 kr., der hidrører fra salget af G3-virksomhed, som forud for omdannelsen har været placeret i virksomhedsordningen. Idet denne konto ikke kan anses for en selvstændig virksomhed eller henføres til G1-virksomhed, er der til selskabet overdraget andet end ejernes personligt ejede virksomheder, hvorfor reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 1, ikke kan anvendes. Omdannelsen er på den baggrund skattepligtig. Der henvises til SKM2007.664.HR til fortolkningen af, at en likvid beholdning, der kan henføres til en specifik virksomhed, skal følge denne virksomhed i relation til vurderingen af, om en omdannelse kan anses for skattefri.

Et retsmedlem udtaler:

At der uanset stiftelsesdokument mv. ikke er tvivl om, at der alene er omdannet én virksomhed, idet den anden ejendom blev afhændet allerede 1. december 2010. Der har således hverken i 2011 eller i omdannelsesåret været mere end én virksomhed. Skattestyrelsen har erklæret sig enig i, at der alene er omdannet én virksomhed, som var den eneste virksomhed skatteyderne ejede på omdannelsestidspunktet.

Den omdannede ejendom/virksomhed ejedes af hver af deltagerne med en fjerdedel, og i forbindelse med omdannelsen blev der foretaget udligning, således at hver ejer fik en andel af egenkapitalen på en fjerdedel i den omdannede virksomhed. Ved udligningen indskød børnene hver et mindre beløb og forældrene hævede hver et større beløb med beskatning til følge.

Dette retsmedlem finder, at alle ejerne er vederlagt ligeligt i forhold til deres ejerandel og at kravene i lov om skattefri virksomhedsomdannelse derfor er opfyldt

Der træffes afgørelse efter stemmeflertal, hvorefter SKATs afgørelse stadfæstes."

Tilsvarende fremgår af Landsskatterettens afgørelse vedrørende B.

Landsskatterettens afgørelser vedrørende C og D er tilsvarende begrundet for så vidt angår spørgsmålet om anvendelsen af den dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 5. For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for skattefri omdannelse er opfyldt, er Landsskatterettens afgørelser vedrørende C og D begrundet således:

"Er betingelserne for skattefri omdannelse opfyldt?

Det følger af virksomhedsomdannelseslovens § 1, at omdannes en personligt ejet virksomhed til et aktieselskab eller anpartsselskab, der registreres her i landet, har ejeren (ejerne) adgang til at anvende reglerne i virksomhedsomdannelsesloven i stedet for skattelovgivningens almindelige regler.

Virksomhedsomdannelseslovens § 2 stk. 2, og 3, har følgende ordlyd:

"Stk. 2 For en virksomhed med flere ejere er anvendelse af lovens regler yderligere betinget af, at alle ejerne 1. anvender reglerne i denne lov,

2.  har anvendt samme regnskabsperiode og

3.  vederlægges i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed, jf. dog stk. 3."

Stk. 3 Omdannes en virksomhed med flere ejere, skal der udarbejdes en opgørelse over, hvorledes den beregnede skat af den samlede skattepligtige fortjeneste, som ville være konstateret ved et sædvanligt salg, jf. § 4, stk. 2, 3. pkt., kan henføres til de enkelte ejere. Fordeler den beregnede skat sig ikke på ejerne i samme forhold som deres andele af den personligt ejede virksomhed, skal ejerne udligne dette ved indbetaling til selskabet i forbindelse med stiftelsen. Et således indbetalt beløb tillægges anskaffelsessummen opgjort efter § 4 for de aktier eller anparter, som den pågældende ejer erhverver ved omdannelsen."

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:

Jf. stiftelsesdokument og vurderingsberegning mv. er der henvist til 2 selvstændige virksomheder, der omdannes. G1-virksomhed har været ejet af 4 interessenter med hver 25% ejerandel, herunder ejede klageren de 25%. G3-virksomhed var ejet af 2 af de øvrige interessenter med hver 50% ejerandel. Begge virksomheders aktivitet har været udlejning af fast ejendom.

Der kan ikke ske omdannelse af G3-virksomhed, efter virksomhedsomdannelsesloven, da interessenterne ikke anses for at eje denne virksomhed, hverken pr. 1. januar 2012, eller den 28. juni 2012.

Af åbningsbalancen fremgår det, at der blandt andet er indskudt et bankindestående på 627.990 kr., der hidrører fra salget af G3-virksomhed, der forud for omdannelsen var ejet af 2 af de øvrige interessenter. Idet denne konto ikke kan anses for en selvstændig virksomhed eller henføres til G1-virksomhed, er der til selskabet overdraget andet end ejernes personligt ejede virksomheder, hvorfor reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 1, ikke kan anvendes. Der henvises til SKM2007.664.HR til fortolkningen af, at en likvid beholdning, der kan henføres til en specifik virksomhed, skal følge denne virksomhed i relation til vurderingen af, om en omdannelse kan anses for skattefri. Omdannelsen er på den baggrund skattepligtig idet kravet om, at alle interessenterne skal anvende reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2 stk. 2, herefter ikke er opfyldt.

Et retsmedlem udtaler:

At der uanset stiftelsesdokument mv. ikke er tvivl om, at der alene er omdannet én virksomhed, idet den anden ejendom blev afhændet allerede 1. december 2010. Der har således hverken i 2011 eller i omdannelsesåret været mere end én virksomhed. Skattestyrelsen har erklæret sig enig i, at der alene er omdannet én virksomhed, som var den eneste virksomhed skatteyderne ejede på omdannelsestidspunktet.

Den omdannede ejendom/virksomhed ejedes af hver af deltagerne med en fjerdedel, og i forbindelse med omdannelsen blev der foretaget udligning, således at hver ejer fik en andel af egenkapitalen på en fjerdedel i den omdannede virksomhed. Ved udligningen indskød børnene hver et mindre beløb og forældrene hævede hver et større beløb med beskatning til følge.

Dette retsmedlem finder, at alle ejerne er vederlagt ligeligt i forhold til deres ejerandel og at kravene i lov om skattefri virksomhedsomdannelse derfor er opfyldt.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertal, hvorefter SKATs afgørelse stadfæstes."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af statsautoriseret revisor PD og skatterådgiver WL.

PD har forklaret, at han var med inde over årsopgørelsen for G3-virksomhed som revisor. Den likvide beholdning på 4.590.409 kr. er deponering af købesummen for salget af ejendommen. Der var gæld i ejendommen, som først blev indfriet kort efter årsskiftet, hvorfor denne gæld blev overført til kortfristet gæld.

Han har også været med til at udarbejde bilag til selvangivelsen for 2010 for G3-virksomhed. Ejendomsavancen på 1.870.666 kr. stammer fra salget af ejendommen. De skattemæssige værdier pr. 31. december er alle sat til 0 kr., da virksomheden var ophørt på dette tidspunkt. Halvdelen af ejendomsavancen på 1.870.666 kr. indgår i beløbet på 1.042.723 kr. for "Overskud virksomhed/udlejning" i As årsopgørelse for 2010.

Han sendte brevet af 10. juli 2012 til SKAT med dokumenterne vedrørende virksomhedsomdannelsen, og han udarbejdede åbningsbalancen for G2-ApS under stiftelse. Virksomheden G3-virksomhed blev kun drevet frem til salget af G3-virksomhed. Efter salget var der intet andet i virksomheden end en bankkonto med et indestående, som stadig var omfattet af virksomhedsordningen. Det var derfor vigtigt at gøre det klart for A og B, som var ældre mennesker uden indgående forstand på de relevante skatteregler, at de ikke skulle røre pengene på bankkontoen. Dette var årsagen til, at det fremgår af ledelsespåtegningen i åbningsbalancen, at der indskydes to virksomheder, G1-virksomhed og G3-virksomhed. Der var ikke reelt tale om to virksomheder på dette tidspunkt, idet G3-virksomhed var ophørt. Beløbet på 809.059 kr. i likvide beholdninger omfatter dels beløb, der stammer fra G1-virksomhed og dels det ovenfor nævnte bankindestående fra salget af G3-virksomhed. Han står fortsat ved sin konklusion i åbningsbalancen.

Det samme gælder vurderingsberetningen af 25. juni 2012. Det er af samme årsag som ovenfor nævnt, at det af vurderingsberetningen fremgår, at der indskydes to virksomheder.

Afslutningsbalancen for G3-virksomhed viser indtægter og udgifter i 2011. Virksomheden ophørte ved salget af ejendommen i slutningen af 2010, men der var fortsat enkelte indtægter og udgifter i 2011. Det er derfor, man fortsatte bogføringen for virksomheden. Den likvide beholdning på 627.192,41 kr. er bankindeståendet, der stammer fra salget af ejendommen.

Dokumentet med titlen "Udligning af kapitalkonti ved omdannelse af G1-virksomhed til anpartsselskab" viser en oversigt over det regnestykke, der blev lavet for at sikre, at de fire ejere af det nye selskab ville indskyde lige meget og opnå lige store andele i det nye selskab. Oversigten viser, hvad der skulle overføres fra hver ejer for, at dette blev opnået. Det fremgår eksempelvis af oversigten under "Behov for hævninger for udligning", at A skulle hæve 210.288 kr. Dette beløb blev A beskattet af i 2011, men beløbet blev først hævet i 2012. I As årsopgørelse for 2011 indgår beløbet i de 560.748 kr. ud for "Hævet opsparet overskud". Der er sket a conto beskatning af de 210.288 kr. i virksomhedsordningen, og der er så sket endelig beskatning i 2011, da beløbet skulle hæves for at sikre ligedelingen i det nye selskab. På tidspunktet for omdannelsen indskød de fire ejere lige meget i den nye virksomhed, efter reguleringerne i udligningsoversigten var gennemført.

WL har forklaret, at han er skatterådgiver, og at hans arbejde primært består i at hjælpe revisorer med mere komplicerede skattemæssige spørgsmål. Det var i den forbindelse, at han blev kontaktet af PD, da PD havde behov for bistand til at sikre, at den skattefri virksomhedsomdannelse, som sagen vedrører, skete på korrekt og lovlig vis. Han har nok medvirket til over 300 virksomhedsomdannelser, måske over 500.

Det er en almindelig udfordring, når der er tale om en virksomhed med flere ejere, at der skal laves udligninger for at opfylde betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse. Der er blandt andet et krav om, at alle ejere af den nye virksomhed skal have en positiv indskudskonto. Man har seks måneder til at lave de nødvendige udligninger, og i dette tilfælde blev udligningerne klaret, så alle indskudskonti var positive inden for fristen.

Processen hos SKAT for de skattefri virksomhedsomdannelser er, at SKAT skal have tilsendt de nødvendige dokumenter inden for en måned. SKAT har et særligt edb-system til dette. En medarbejder hos SKAT sender derefter en kvittering for, at alt det nødvendige er modtaget, og hvis der mangler noget, oplyses dette. Når alt er modtaget i SKATs system, bliver den skattefri virksomhedsomdannelse enten godkendt eller ikke godkendt. Hvis den ikke bliver godkendt, kan man vælge at omgøre det og derefter få godkendelse, når man har rettet ind. Hvis ikke man søger omgørelse, bliver sagen behandlet normalt af SKAT.

G3-virksomhed blev solgt i slutningen af 2010, og avancen fra salget blev beskattet i 2010. Avancen er omfattet af beløbet på 1.042.723 kr. som "Overskud virksomhed/udlejningsejendom" i As årsopgørelse for 2010.

Han har udarbejdet oversigten over udligning af kapitalkonti ved omdannelse af G1-virksomhed til anpartsselskab sammen med revisoren. De øverste tal er fra revisorens udkast til selvangivelser, og under tallene ses vidnets afstemninger, der var nødvendige for, at alle betingelserne blev opfyldt. Dette sker blandt andet ved hensættelse af beløb til senere faktisk hævning. Når en virksomheds resultat er opgjort i virksomhedsordningen, er der mulighed for at hensætte et overskud til senere faktisk hævning. Skattemæssigt blev beløbet en overskudspost i 2011, men ved stiftelsen af det nye selskab blev det fremmedkapital. Opdelingen kan siges at være imaginær, men den skyldes, at man skatteretligt omdanner virksomheden med tilbagevirkende kraft. Beløbet, der blev hensat til senere faktisk hævning, kunne lige så vel have været hævet fysisk i slutningen af 2011. Det ville give samme resultat.

Oversigten viser, at alle ejere af det nye selskab indskød nøjagtigt det samme. Mellemregninger som de, der vises i oversigten, vil altid være nødvendige, da det aldrig vil kunne lade sig gøre at ramme præcist det samme indskud ved årets udgang. Det er derfor, man har et halvt år derefter til udligninger.

Parternes synspunkter

Boet efter A, B, C og D har til støtte for deres principale påstand navnlig anført, at SKATs afgørelser af 6. september 2016 til sagsøgerne er ugyldige, idet 3-måneders kendelsesfristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, er overskredet.

Den ordinære ansættelsesfrist for indkomståret 2012 udløb 1. maj 2016. Såfremt ændring af selvangivelsesvalg om, hvorvidt en virksomhedsomdannelse er omfattet af virksomhedsomdannelsesloven, er omfattet af fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, så er det reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og ikke § 26, stk. 5, der gælder, hvorfor afgørelserne af 6. september 2016 er truffet efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist.

Afgørelserne af 6. september 2016 er truffet mere end 3 måneder efter agterskrivelserne 1. juni 2016, hvorfor 3-måneders kendelsesfristen i § 27, stk. 2, ikke er iagttaget. Konsekvensen heraf er, at afgørelserne af 6. september 2016 er ugyldige.

Det bestrides, at der er tale om en kontrolleret transaktion omfattet af § 26, stk. 5, og det gøres hertil gældende, at det påhviler Skatteministeriet at godtgøre, at der er juridisk grundlag for at fravige hovedreglen i § 26, stk. 1, og forlænge fristen med 2 år efter stk. 5.

Formålet bag fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 er et beskyttelseshensyn - en værnsregel for borgerne i Danmark.

Fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 blev overført uændret fra den tidligere skattestyrelseslovs §§ 34 og 35, hvorfor lovmotiverne til skattestyrelsesloven og tilhørende praksis er fortolkningsgrundlag for forståelsen af fristreglerne i §§ 26 og 27. Lovgiver fastsatte i lovmotiverne til skattestyrelseslovens § 34, at ansættelsesfristen vedrørende selvangivelsesvalg er omfattet af den ordinære frist og ikke den udvidede ansættelsesfrist.

Da reglerne om skattefri spaltning, aktieombytning og tilførsel af aktiver uden forudgående tilladelse fra skattemyndighederne blev ændret i 2007, fandt Skatteministeriet, at den gældende ordinære ansættelsesfrist i § 26, stk. 1, set med ministeriets briller, var for kort, hvorfor den udvidede ansættelsesfrist i § 26, stk. 8, af kontrolhensyn blev indført i loven. Dette skete ved lov nr. 343 af 18. april 2007. § 26, stk. 8, blev i 2009 i forbindelse med harmonisering af selskabers aktie- og udbyttebeskatning mv. ændret. For disse særlige situationer blev ansættelsesfristen forlænget ved lov, således at fristen i stedet udløb den 1. maj i det sjette år efter udløbet af det indkomstår, hvor omstruktureringen var gennemført. Fristen forlængedes alene for at kunne håndhæve den beskatning, der var en følge af de værnsregler, der var omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 36 A, stk. 7, og fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8, og § 15 d, stk. 8, og efter lovændringen i 2009 omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3. pkt., eller fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 5. pkt., eller § 15 c, stk. 1, 5. pkt., for så vidt angår overdragelse af aktier, aktiver og passiver som led i en aktieombytning, spaltning eller tilførsel af aktiver. Det blev indskærpet i lovmotiverne ved indførelsen af § 26, stk. 8, i 2007 og i lovmotiverne til ændringen i 2009, at den udvidede ansættelsesfrist efter § 26, stk. 8, alene gælder for de af den skattepligtiges forhold, der er en følge af netop disse bestemmelser.

Sagsøgerne tilkendegav ved indsendelsen af selvangivelsen for 2012 den 27. juni 2013, at overdragelsen af den personligt ejede virksomhed skulle behandles efter reglerne i virksomhedsoverdragelsesloven.

Der er tale om et selvangivelsesvalg, som er og var bindende for sagsøgerne. At der var tale om et bindende selvangivelsesvalg understøttes bl.a. af Skatterådets notat, der var optrykt som bilag 2 til Fristudvalgsbetænkningen 1426/2002, jf. vedrørende virksomhedsomdannelseslovens § 1 side 5, 2. afsnit. Den retlige vurdering af et selvangivelsesvalg er et forhold mellem den skattepligtige og Ligningsmyndigheden. Ændring af et selvangivelsesvalg såsom valget om, at en virksomhedsomdannelse skal være skattefri efter virksomhedsomdannelsesloven, er bindende, idet virksomhedsomdannelsesloven ikke giver mulighed for omvalg. Selvangivelsesvalget af at lade en omdannelse være omfattet af virksomhedsomdannelsesloven kan derfor alene ændres, såfremt betingelserne for omvalg kan indeholdes i selvangivelsesomvalgsbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 30, jf. f.eks. Østre Landsrets dom af 7. januar 2020 (SKM 2020.53).

For det tilfælde, at retten finder, at fristreglerne finder anvendelse i forhold til skattemyndighedernes underkendelse af, at en virksomhedsomdannelse ikke opfylder betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven, så er der tale om en ændring af det foretagne selvangivelsesvalg. Der vil i det tilfælde alene være tale om, at en retlig kvalifikation af en virksomhedsomdannelse - ikke en underkendelse af selve transaktionen, hvorved virksomheden blev omdannet til et kapitalselskab.

Kvalifikationen af selvangivelsesvalget til at foretage virksomhedsomdannelsen skattefrit er i forhold til, at der er tale om et selvangivelsesvalg, helt parallel til reglerne om skattefri spaltning, aktieombytning og tilførsel af aktiver uden forudgående tilladelse fra skattemyndighederne. Da reglerne om skattefri spaltning, aktieombytning og tilførsel af aktiver uden forudgående tilladelse fra skattemyndighederne blev ændret i 2007, fandt Skatteministeriet, at den gældende ordinære ansættelsesfrist i § 26, stk. 1, set fra ministeriets side var for kort, hvorfor den udvidede ansættelsesfrist i § 26, stk. 8, af kontrolhensyn blev indført i loven.

Den udvidede frist med yderligere 2 år, der blev indført i § 26, stk. 8, må ikke forveksles med den udvidede ansættelsesfrist i § 26, stk. 5. Det retlige grundlag er fundamentalt forskelligt, og lovfæstelsen af den udvidede ansættelsesfrist i § 26, stk. 8, viser, at ændring af selvangivelsesvalg her konkret til at gennemføre en spaltning skattefrit uden forudgående tilladelse fra skattemyndighederne, ikke er eller på noget tidspunkt har været omfattet af den udvidede ansættelsesfrist for kontrollerede transaktioner i § 26, stk. 5. Havde det været tilfældet, så havde lovfæstelsen af en udvidet ansættelsesfrist til ændring i forhold til de opregnede selvangivelsesvalg ved skattefri spaltning, aktieombytning og tilførsel af aktiver uden forudgående tilladelse fra skattemyndighederne ikke været nødvendig. Bestemmelsen i § 26, stk. 8, udelukker således, at ændringer af selvangivelsesvalg såsom underkendelse af valget af skattefri virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven er omfattet af den udvidede ansættelsesfrist i § 26, stk. 5, for kontrollerede transaktioner.

Landsskatteretten har i afgørelserne set bort fra, at fra systematikken i § 26, stk. 8, udelukker, at bestemmelsen i § 26, stk. 5, for kontrollerede transaktioner kan finde anvendelse i forhold til ændring af det foretagne selvangivelsesvalg. I stedet har Landsskatteretten som støtte for, at den udvidede ansættelsesfrist i § 26, stk. 5, finder anvendelse, henvist til Højesterets dom af 2. februar 2012 (UfR 2012.1642) og Højesterets kendelse af 23. marts 2012 (SKM 2012.211) samt Landsskatterettens egen afgørelse af 1. november 2017 med sagsnummer 143383880, hvori Landsskatteretten konkluderede, at det af Højesterets kendelse af 23. marts 2012 (SKM 2012.211) kan udledes, at den forlængede ansættelsesfrist for kontrollerede transaktioner i § 26, stk. 5, også omfatter den retlige vurdering af de kontrollerede transaktioner. I sagen for Højesteret var der tale om, at en hovedaktionær ejede to kapitalselskaber, hvor et honorar fra det ene selskab var tilgået det andet selskab, og hvor honoraret rettelig tilkom hovedaktionæren og ikke det andet selskab. Efter ændringen af, hvem der reelt var rette indkomstmodtager, stod transaktionen mellem hovedaktionær og hans selskab tilbage. Vel at mærke en transaktion, der ikke uden den materielle ændring og skatteretlige kvalifikation af indkomsten i overensstemmelse med statsskattelovens § 4 ville være kommet til beskatning hos hovedaktionæren. Der er derfor ikke tale om, at Højesteret i afgørelsen har normeret, at ændringer af retlige vurderinger - og uden nærmere afgrænsning - er omfattet af den udvidede ansættelsesfrist i § 26, stk. 5. Heller ikke i Højesterets dom af 2. februar 2012 (UfR 2012.1642) er der støtte at hente for dette synspunkt.

Landsskatterettens afgørelse af 1. november 2017 med sagsnummer 14-3383880 omfattede imidlertid - lige som nærværende sag - ikke transaktionen, hvorved virksomheden blev aportindskudt ved omdannelsen, men selvangivelsesvalget af, om omdannelsen skulle være skattepligtig efter statsskattelovens regler eller, om den skulle og opfyldte betingelserne for at være skattefri i medfør af lov om virksomhedsomdannelse. Landsskatterettens retsanvendelse er derfor fejlagtig og forkert. Det gøres gældende, at Landsskatterettens afgørelse af 1. november 2017 med sagsnummer 14-3383880 er forkert på dette punkt og ikke skal tillægges betydning. Retten er ikke i samme omfang som Landsskatteretten bundet af Landsskatterettens tidligere afgørelser.

Bevisbyrden for, at ændring af selvangivelsesvalget som hævdet af Landsskatteretten er omfattet af den forlængede frist i § 26, stk. 5, påhviler Skatteministeriet. Det følger af Højesterets praksis, at der kræves en klar lovhjemmel til beskatning, hvilket Skatteministeriet har opsummeret i Skatteministeriets afgørelse af 9. januar 1998, j.nr. 15.97-709-21 (TfS 1998, 137).

Den forlængede ligningsfrist i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder anvendelse ved ændringer af skatteansættelsen i relation til den kontrollerede transaktion mellem parterne, det vil sige konkret mellem sagsøgerne og G2-ApS. Som det fremgår af SKATs afgørelser af 6. september 2016, drejer de sig ikke om skatteansættelse i relation til selve overdragelsen af virksomheden, men om den retlige vurdering af sagsøgernes selvangivelsesvalg af, at virksomhedsomdannelsen skulle gennemføres skattefrit i medfør af virksomhedsomdannelsesloven. Den retlige vurdering af et selvangivelsesvalg er et forhold mellem den skattepligtige og ligningsmyndigheden, og ikke mellem den skattepligtige og en af den skattepligtige kontrolleret juridisk enhed.

Skatteministeriet har bestridt, at der fra skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, kan drages den slutning, at § 26, stk. 5, ikke finder anvendelse i den foreliggende situation, og har anført, at da bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, blev indsat i loven i 2007, så havde Højesteret i de nævnte tre domme, der tidsmæssigt alle er afsagt efter indførelsen af stk. 8, forholdt sig til bestemmelsen. Dette bestrides i det hele, og Skatteministeriet har ikke under sagens forberedelse underbygget sine synspunkter.

Hertil skal det fremhæves, at den forlængelse af ansættelsesfristen, der skete med lovændringen i 2009, alene vedrørte de særlige tilfældegrupper, der fremgår af § 26, stk. 8. Fristen forlængedes alene for at kunne håndhæve den beskatning, der var en følge af de værnsregler, der var omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 36 A, stk. 7, og fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8, og § 15 d, stk. 8, og efter lovændringen i 2009 omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3. pkt., eller fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 5. pkt., eller § 15 c, stk. 1, 5. pkt., for så vidt angår overdragelse af aktier, aktiver og passiver som led i en aktieombytning, spaltning eller tilførsel af aktiver. Det blev indskærpet i lovmotiverne ved indførelsen af § 26, stk. 8, i 2007 og i lovmotiverne til ændringen i 2009, at den udvidede ansættelsesfrist efter § 26, stk. 8, alene gælder for de af den skattepligtiges forhold, der er en følge af netop disse bestemmelser.

Heroverfor giver Skatteministeriets ubegrundede afvisning af sammenhængen mellem § 26, stk. 5, og § 26, stk. 8, anledning til undren. Dette skyldes systematikken i § 26, stk. 5, sammenholdt med stk. 8. Bestemmelsen i stk. 8 er en udvidelse af ansættelsesfristen for de retlige vurderinger og kvalifikationer af skatteyderens selvangivelsesvalg vedrørende de omhandlede omstruktureringstyper. Det gælder herom for det første, at den udvidede frist i stk. 8 kun omhandler lige præcis de opregnede tilfælde, men ikke gælder ikke i relation til de andre betingelser. Det er derfor kun de af den skattepligtiges forhold, der er en følge af netop disse bestemmelser, som vil kunne give anledning til en ændring af skatteansættelsen inden for den forlængede frist. For det andet er det åbenbart, at den udvidede ansættelsesfrist i § 26, stk. 5, ikke gælder retlige vurderinger og kvalifikationer af skatteyderens selvangivelsesvalg, såsom de i § 26, stk. 8, omhandlede, for ellers havde indførelsen af § 26, stk. 8, i 2007 og lovændringen i 2009 ikke været nødvendig.

Der er efter sagsøgernes opfattelse ingen holdepunkter for at antage, at et selvangivelsesvalg vedrørende skattefri virksomhedsomdannelse i forhold til skatteforvaltningsloven skal behandles anderledes end selvangivelsesvalg vedrørende skattefri aktieombytning, når der bortses fra den helt specielle situation i den nu ophævede bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 36 A, stk. 7.

Det bestrides, at Højesteret i Højesterets dom af 2. februar 2012 (UfR 2012.1642), i Højesterets kendelse af 23. marts 2012 (SKM 2012.211) eller i Højesterets dom af 30. juni 2014 (UfR 2014.3169) har forholdt sig til eller fastslået, at skattemyndighedernes retlige vurderinger og kvalifikationer af en skatteyderens selvangivelsesvalg, uanset om det måtte være de i § 26, stk. 8, omhandlede omstruktureringer eller hvorvidt en virksomhedsomdannelse skal gennemføres skattefrit eller skattepligtigt, er omfattet af den udvidede ansættelsesfrist i § 26, stk. 5.

Det kan heller ikke af skattekontrollovens § 3 B eller lovmotiverne fra 2005 udledes andet end, at de kontrollerede transaktioner, der skal gives oplysning om ved selvangivelsen, omfatter alle forbindelser mellem parterne. Der er hermed ingen holdepunkter for at fastslå, at skattemyndighedernes retlige vurderinger og kvalifikationer af en skatteyders selvangivelsesvalg, uanset om det måtte være de i § 26, stk. 8, omhandlede omstruktureringer, eller hvorvidt en virksomhedsomdannelse skal gennemføres skattefrit eller skattepligtigt, er omfattet af den udvidede ansættelsesfrist i § 26, stk. 5.

SKAT har truffet to forskellige afgørelser for hver af de fire sagsøgere. For det første afgørelserne af 6. september 2016, hvor SKAT ændrede sagsøgernes selvangivelsesvalg fra, at virksomhedsomdannelsen skulle være skattefri i medfør af lov om skattefri virksomhedsomdannelse, til at virksomhedsomdannelsen blev skattepligtig som et almindeligt salg af aktiver på markedsvilkår, og for det andet afgørelserne 5. december 2016/4. januar 2017, hvor SKAT har foretaget beskatning af sagsøgerne som følge af virksomhedsophøret.

Skatteministeriet har som et nyt synspunkt i forhold til SKAT og Landsskatteretten under domstolssagen gjort gældende, at uanset at Skattestyrelsen har truffet to separate afgørelser for hver af sagsøgerne, så skal afgørelserne anses som én afgørelse for hver af sagsøgerne, og fristreglerne skal gælde samlet og ensartet for begge afgørelser for hver af sagsøgerne. Dette bestrides.

Fristreglerne i §§ 26 og 27 gælder for den enkelte afgørelse, der træffes i medfør af skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20, og ikke for en flerhed af afgørelser overfor en skatteyder. Det bestrides, at der er noget legalt grundlag for at anse fristreglen i § 26, stk. 5, for at gælde for en afgørelse om ændring af selvangivelsesvalg. Bevisbyrden for, at der skulle være grundlag for at fravige fristreglerne i §§ 26 og 27 som påstået, påhviler Skatteministeriet.

Skattestyrelsen har korrekt vurderet, at det for hver af sagsøgerne var nødvendigt at træffe to afgørelser i medfør af Skatteforvaltningsloven.

Sagsøgerne har selvangivet årets skattepligtige indkomst korrekt og har i den underskrevne selvangivelse truffet det valg, at den foretagne overdragelse af virksomheden skal ske efter virksomhedsomdannelsesloven. Valget er bekræftet af det forhold, at sagsøgerne allerede den 10. juli 2012 inden indgivelse af selvangivelsen havde indsendt dokumenter vedrørende den skattefri virksomhedsomdannelse til Skattestyrelsen. Ud fra sagsøgernes selvangivelse dannedes en årsopgørelse, hvorved der forelå en skatteansættelse for hver af sagsøgerne.

Efterfølgende i 2016 vurderede Skattestyrelsen, at det selvangivelsesvalg, som sagsøgerne traf i sommeren 2012 om, at omdannelsen skulle være skattefri efter virksomhedsomdannelsesloven, efter Skattestyrelsens opfattelse ikke var opfyldt. Forslag til afgørelser blev sendt til sagsøgerne den 1. juni 2016, og dermed efter udløbet af fristen i § 26 stk. 1, 1. pkt. Afgørelse om, at sagsøgerne ikke opfyldte betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse, blev truffet den 6. september 2016 og dermed efter udløbet af fristen i § 26 stk. 1, 2. pkt. Afgørelsen kan ikke falde ind under reglerne om ekstraordinær ansættelse i § 27, da ingen af de i bestemmelsen nævnte forhold er til stede.

Da skatteansættelserne for sagsøgerne blev ændret i afgørelserne af 6. september 2016, vurderede SKAT, at de på det tidspunkt foreliggende skatteansættelser gav anledning til at foreslå andre ændringer. Forslag til andre ændringer fremsendtes i breve af den 22. november 2016. Grundet fejl i forslagene for tre af de fire sagsøgere trak SKAT tre af forslagene til afgørelser tilbage og erstattede dem med den nye af 5. december 2016. SKAT traf afgørelser 5. december 2016 og 4. januar 2017. Afgørelserne indeholder yderligere indkomst fra en afståelse af virksomhed, herunder beskatning af opsparet overskud. Den yderligere indkomst er identisk med den indkomst, som grundet selvangivelsesvalget ikke var skattepligtig ved den første skatteansættelse. Indkomsten er angivet af sagsøgerne i forbindelse med indsendelse af dokumenter til Skatteforvaltningen den 10. juli 2012, der indgår som en integreret del af selvangivelsen for 2012. Det kan derfor lægges til grund, at ingen del af ansættelsesændringen er foretaget som en korrektion af priser og vilkår ved en transaktion mellem to parter, der anses for kontrollerede parter, jf. daværende skattekontrollovs § 3 B. Priserne er angivet af sagsøgerne overfor Skattestyrelsen i 2012 som led i selvangivelsesprocessen for indkomståret 2012. Det kan ligeledes lægges til grund, at Skatteforvaltningen siden 10. juli 2012 har haft alle de oplysninger, som begrunder forslag af 1. juni 2016 såvel som forslagene af 22. november og 5. december 2016, da der ved forslagene og de efterfølgende afgørelser ikke indgår andre oplysninger.

Som fastslået af Højesteret i Højesterets dom af 2. februar 2012 (UfR 2012.1642) omfatter den forlængede ansættelsesfrist i § 26, stk. 5, enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner. Højesteret har gentaget dette i de senere afgørelser i Højesterets kendelse af 23. marts 2012 (SKM 2012.211) og Højesterets dom af 30. juni 2014 (UfR 2014.3169).

Den foretagne ophørsbeskatning i afgørelserne af 5. december 2016 og 4. januar 2017 er ikke ansættelsesændringer vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner, men derimod beskatning af de fire sagsøgere som led i ophøret af den indtil virksomhedsomdannelsen drevne virksomhed. Afgørelserne er derfor ikke omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i § 26, stk. 5. Helt i overensstemmelse hermed har Skattestyrelsen da heller ikke henvist til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, eller redegjort for, at den deri beskrevne forlængede ansættelsesfrist skulle finde anvendelse i afgørelserne. Dette fremgår heller ikke af forslagene til afgørelserne.

Det ville da også være et iboende paradoks, såfremt afgørelsestyper som skattefri virksomhedsomdannelse, hvor der er tale om et lovbundet og fremrykket tidspunkt for indsendelse af samtlige dokumenter, jf. 1-måneds fristen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 2, nr. 7, er omfattet af den udvidede ansættelsesfrist i § 26, stk. 5. Begrundelsen for at udvide ansættelsesfristerne i § 26, stk. 5 og 8, har jo netop været, at der forelå situationer, hvor skattemyndighederne kunne komme i tidsnød med at nå at skaffe den fornødne viden til at foretage de afgørelser, der er omfattet af § 26, stk. 5 og 8.

SKAT har hverken i afgørelserne af 5. december 2016 og 4. januar 2017 eller forslagene til afgørelse begrundet, hvorfor betingelserne for fristgennembruddene efter SKATs opfattelse er til stede i medfør af § 27, stk. 1, og det bestrides, at nogen af de 8 betingelser for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt. SKAT har heller ikke forsøgt at begrunde, hvorfor 6-måneders varslingsfristen i § 27, stk. 2, efter SKATs opfattelse måtte være overholdt. Det bestrides, at 6-måneders varslingsfristen i § 27, stk. 2, er overholdt, idet SKAT allerede med modtagelsen af brevet 10. juli 2012 fik kundskab til de forhold, der bevirker, at 6-måneders varslingsfristen begyndte at løbe. Alle de nævnte tilsidesættelser af betingelserne for ekstraordinær ansættelse fører til ugyldighed, jf. § 27, jf. Østre Landsrets dom af 22. maj 2003 (SKM2003.248) (manglende begrundelse) og Højesterets dom af 23. oktober 2020 (UfR 2022.820) modsætningsvis (6-måneders varslingsfrist).

Til støtte for deres subsidiære påstand har Boet efter A, B, C og D navnlig anført, at betingelserne for skattefrit at virksomhedsomdanne G1-virksomhed (CVR-nummer ...11) til kapitalselskabet G2-ApS (CVR-nummer ...12) var opfyldt.

SKAT har truffet afgørelse om, at virksomhedsomdannelsen ikke opfylder betingelserne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2, stk. 2, nr. 3, da ejerne ikke blev vederlagt i forhold til deres ejerandel i de to virksomheder. SKAT har således fejlagtigt antaget, at der på omdannelsestidspunktet var to virksomheder.

Skattestyrelsens repræsentant har ved sagens behandling i Landsskatteretten erklæret sig enig i, at der alene er tale om én virksomhed, og at interessenterne er vederlagt med 25 pct. af kapitalbeviserne i selskabet, og at hans ejerandel i den omdannede virksomhed var 25 pct. Der henvises til referatet af dissensudtalelsen i Landsskatterettens afgørelser. Både Landsskatterettens flertal og mindretal var enige i, at der alene blev omdannet én virksomhed ved omdannelsen, nemlig G1-virksomhed. Skattestyrelsen tiltrådte med sin anerkendelse af, at der alene blev omdannet én virksomhed ved virksomhedsomdannelsen, at begrundelsen i de oprindelige afgørelser af den grund derfor ikke var holdbar.

Skatteministeriet har subsidiært gjort gældende, at der er tale om overdragelse af to virksomheder, henholdsvis G3-virksomhed og G1-virksomhed, jf. også SKATs afgørelser af 6. september 2016. Dette subsidiære synspunkt er i strid med praksis, hvor der skal en erhvervsmæssig aktivitet til for at begrunde tilstedeværelsen af en virksomhed, jf. f.eks. Østre Landsrets dom af 19. december 2012 (SKM 2012.749), hvilket også Skatteministeriet har anført tidligere med henvisning til Vestre Landsrets dom af 16. maj 2012 (SKM 2012.352). Skatteministeriets subsidiære synspunkt er endvidere i strid med Skattestyrelsens tilkendegivelse til Landsskatteretten.

I det pågældende tilfælde er der tale om aktiver i form af bankindestående og kontanter samt en skyldig kreditor. Sidstnævnte er en forholdsmæssig del af revisors regning for året 2011, hvor begge virksomheder fandtes indtil januar 2011. Da den ophørte virksomhed kun havde et erhvervsmæssigt aktiv, og da dette aktiv blev afstået før omdannelsesdagen 1. januar 2012, er det faktuelt, at der kun blev omdannet én virksomhed.

Landsskatterettens flertal fandt, at da der ved omdannelsen af A og Bs virksomhedsandele blev indskudt bankindestående på 627.990 kr. hidrørende fra salget af G3-virksomhed den 1. december 2010, og da dette bankindestående ikke vedrørte G1-virksomhed, blev der ved omdannelsen overdraget andet end den omdannede virksomhed. Flertallet fandt af den grund, at omdannelsen ikke var omfattet af lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Landsskatterettens flertal henviste til Højesterets dom af 14. september 2007 (SKM 2007.664), som drejer sig om en omdannelse, hvor ejerne holdt en obligationsbeholdning og en udlejningsejendom ude af omdannelsen. Betingelsen om, at omdannelsen skulle omfatte alle aktiver og passiver, var således ikke opfyldt. I nærværende sag er situationen modsat. Alle aktiver og passiver i G1-virksomhed overdrages, og der overdrages yderligere nettoaktiver fra to af de fire interessenter. Når det i loven anføres, at der skal ske overdragelse af alle aktiver og passiver, er det for at undgå, at der holdes aktiver ude af omdannelsen, da disse i givet fald ville erstatte det stiftertilgodehavende, som loven blev indført som et værn mod. Formuleringen "aktiver og passiver" i § 2, stk. 1, nr. 2, kan således ikke fortolkes som kun alle aktiver og passiver. Dette fremgår klart af lovmotiverne til loven vedrørende virksomheder med flere ejere, og det understøttes endvidere af formulering i den juridiske vejledning, afsnit C.C.7.2.3. For at opfylde lovens krav om, at alle ejere vederlægges i forhold til deres ejerandel, er det derfor tvingende nødvendigt, at der gives ejerne mulighed for at tilpasse deres kapitalkonti pr. omdannelsesdagen med efterfølgende indskud, inden omdannelsen vedtages. For at opnå lovens hensigt er det derimod ikke muligt at foretage hævninger i den samme periode, da dette ville kunne sidestilles med et stiftertilgodehavende. Dette gælder dog ikke hævninger af beløb, der ved udgangen af året forud for omdannelsesåret var hensat til senere faktisk i virksomhedsordningen. Sådanne hensættelser er beskattet i hensættelsesåret.

De to bankindeståender på 627.990 kr. og på 181.861 kr. indgik forud for omdannelsen i virksomheden efter virksomhedsskatteordningen, der for A og Bs vedkommende vedrørte to bogføringskredse, nemlig bogføringskredsen vedrørende ejerandele i G3-virksomhed og bogføringskredsen vedrørende ejerandele i G1-virksomhed. Det samlede bankindestående på 809.059 kr. fremgår af åbningsbalancen, og der er ikke gjort nogen bemærkninger i revisors påtegning om, at beløbet ikke tilhører selskabet.

Ved omdannelsen erhvervede hver af de fire parter en ideel andel på 25 pct., og samtidig fik A og B et tilgodehavende på 489.252 kr., der blev afsat som gæld i åbningsbalancen pr. 1. januar 2012. Den del af hensættelsen til senere faktisk hævning, som A og B blev beskattet af i 2011, og som ikke blev medtaget som gæld i åbningsbalancen, blev således egenkapital i selskabet. Der henvises til støtte herfor bl.a. til lovmotiverne til ændring af virksomhedsomdannelsesloven i 1999, jf. Betænkning 147 af 14. april 1999 over forslag til lov om ændring af lov om skattefri virksomhedsomdannelse, virksomhedsskatteloven og fusionsskatteloven, bemærkninger til nr. 1-12, 14 og 15, ad nr. 2, 12. og 13. afsnit. Der er ved udgangen af indkomståret samlet foretaget hensættelse til senere faktisk hævning med 564.766 kr. Dette beløb er således beskattet i 2011 eller tidligere. I selskabets åbningsbalance pr. 1. januar 2012 er alene medtaget 489.252 kr., som er hævet inden vedtagelsen af virksomhedsomdannelsen den 28. juni 2012. Differencen på 75.514 kr. er således indgået i selskabets egenkapital, som anført i lovmotiverne. Det bemærkes, at selskabet først eksisterede fra det tidspunkt, hvor det var registreret og havde fået tildelt et CVR-nummer, hvilket skete efter den 28. juni 2012, og først fra dette tidspunkt kunne aktiver og passiver, herunder bankkonti, registreres som selskabets.

Skatteministeriet har anført, at hvis det lægges til grund, at der ved omdannelsen blev indskudt to virksomheder, blev B og A ikke vederlagt i forhold til den andel, de havde i interessentskabet G3-virksomhed, som var 50 % hver, og at betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 2, nr. 3, derfor ikke er opfyldt.

Udsagnet er ikke talmæssigt korrekt. Hvis man forestiller sig, at G3-virksomhed fortsat eksisterede, ville værdien heraf med tillæg af de to interessenters kapitalkonti i G1-virksomhed give det samme beløb, som de to øvrige interessenter havde i G1-virksomhed. Alle fire interessenters kapitalkonti pr. omdannelsesdagen 1. januar 2012 med tillæg af indskud i perioden fra omdannelsesdagen til omdannelsens vedtagelse den 28. juni 2012 er ens. Alle fire interessenters kapitalkonti pr. omdannelsesdagen 1. januar 2012 med tillæg af indskud i perioden fra omdannelsesdagen til omdannelsens vedtagelse den 28. juni 2012 indgår i selskabets åbningsbalance, og alle fire interessenter vederlægges hver med 25 pct. af selskabskapitalen i selskabet. Udligningen af kapitalkonti mv. forud for omdannelsen er i overensstemmelse med virksomhedsomdannelsesloven, den juridiske vejledning, afsnit C.C.7.2.2. og C.C.7.2.3, samt cirkulære nr. 207 af 23. december 1999 om lov om skattefri virksomhedsomdannelse, pkt. 3.2 og 3.8.

Der er således ikke noget grundlag for at underkende selvangivelsesvalget om, at omdannelsen skulle være omfattet af lov om skattefri virksomhedsomdannelse og dermed skattefri.

Heroverfor har Landsskatteretten henvist til Højesterets dom af 14. september 2007 (SKM 2007.664). Denne dom kan ikke anvendes, da den vedrører en situation, hvor enkelte af virksomhedens aktiver ikke indgår i omdannelsen, altså den modsatte situation.

Flertallets henvisning til virksomhedsomdannelsesloven § 1 er forkert og burde have været en reference til virksomhedsomdannelsesloven § 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 2, som bestemmer, at alle virksomhedens aktiver og passiver skal overdrages. Bestemmelsen i virksomhedsomdannelsesloven § 2, stk. 1, nr. 2, blev indsat for at sikre, at der ikke kunne opnås et såkaldt stiftertilgodehavende ved omdannelsen. Dette ville være tilfældet, hvis et eller flere aktiver blev holdt udenfor omdannelsen, eller hvis der blev medtaget passiver, som ikke vedrørte virksomheden, jf. f.eks. også Højesterets dom af 14. september 2007 (SKM 2007.664). Der henvises til den juridiske vejledning, afsnit C.C.5.2.14.4.

Skattestyrelsen anser således, at aktiver og passiver i virksomhedsordningen er sammenfaldende med aktiver og passiver i den enkelte virksomhed. Bankindeståendet på 627.992 kr. indgår som et aktiv i virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen. Der er således både sammenfald mellem alle de fire personers aktiver og passiver i virksomhedsordningen og virksomheden G1-virksomhed, jf. balancen ultimo 2011, og sammenfald mellem alle de fire personers aktiver og passiver i virksomheden G1-virksomhed, jf. balancen ultimo 2011, og åbningsbalancen for selskabet G2-ApS primo 2012.

Skatteministeriet har angående ligningsfristen navnlig anført, at den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder anvendelse på det daværende SKATs ændring af sagsøgernes virksomhedsomdannelse fra en skattefri virksomhedsomdannelse til en skattepligtig.

Det fremgår af stiftelsesdokument og vurderingsberetningen, at stifterne pr. 1. januar 2012 overdrog deres personligt ejede virksomheder G1-virksomhed og virksomheden G3-virksomhed til selskabet G2-ApS. Omdannelsen blev gennemført som en skattefri virksomhedsomdannelse, men er af SKAT ændret til en skattepligtig omdannelse ved afgørelserne af den 6. september 2016.

Det fastslås i den dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 1265 af 12. november 2015, at fristerne for ansættelse efter stk. 1 og 2 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Det er uomtvistet, at sagsøgerne er omfattet af den personkreds, der er omhandlet i skattekontrollovens § 3 B.

Ved kontrollerede transaktioner forstås ifølge skattekontrollovens dagældende § 3 B, stk. 1, handelsmæssige eller økonomiske transaktioner. I bestemmelsens forarbejder, jf. lovforslag nr. 84 af 14. november 1997 til lov om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven, specielle bemærkninger til § 1, stk. 1-3, er det anført, at de i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne, og der er til eksempel nævnt levering af tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed m.v. Ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 blev den i skattekontrollovens § 3 B omhandlede oplysningspligt udvidet til også at omfatte indenlandske transaktioner. I forarbejderne til 2005-loven, jf. lovforslag nr. 120 af 2. marts 2005 til lov om ændring af skattekontrolloven, skattestyrelsesloven, ligningsloven og tonnageskatteloven, specielle bemærkninger til § 1, nr. 1, fremgår også, at de kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne.

En virksomhedsomdannelse indebærer overførsel af aktiver og passiver fra den personligt drevne virksomhed til selskabet. Den virksomhedsomdannelse, som sagsøgerne har gennemført, er således en kontrolleret transaktion.

Højesteret har i dom af 2. februar 2012 (UfR 2012.1642) fastslået, at 6-års fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner. Det samme er fastslået i senere højesteretsafgørelser, jf. Højesterets dom af kendelse af 23. marts 2012 (SKM 2012.221) og Højesterets dom af 30. juni 2014 (UfR 2014.3169). Den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder derfor anvendelse for alle korrektioner af skatteansættelsen, når blot korrektionen har tilknytning til den kontrollerede transaktion. De handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i skattekontrolloven skal dermed, ifølge retspraksis, forstås meget bredt.

Det daværende SKATs ændring af den omhandlede virksomhedsomdannelse fra at være en skattefri omdannelse til en skattepligtig er derfor omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Det bestrides, at lovmotiverne til skattestyrelseslovens § 34 indeholder støtte for, at ansættelsesfristen vedrørende selvangivelsesvalg er den ordinære frist og ikke den udvidede frist.

I forbindelse med SKATs korrektion af den foretagne virksomhedsomdannelse fra skattefri til skattepligtig ved afgørelserne af 6. september 2016 meddelte SKAT, at avancerne ville blive udarbejdet i særskilt brev. Den i afgørelserne bebudede opgørelse af avancen er indeholdt i afgørelserne af 4. januar 2017. Ifølge de foreliggende oplysninger, som bekræftet af sagsøgerne ved besvarelse af opfordring, er disse afgørelser ikke påklaget.

Det er så vidt ses sagsøgernes opfattelse, at SKATs afgørelser af 4. januar 2017 er omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, medens dette ikke er tilfældet for afgørelserne af 6. september 2016, idet disse afgørelser ifølge sagsøgerne alene vedrører "den retlige vurdering af sagsøgernes selvangivelsesvalg", jf. replikken, side 2, næstsidste og sidste afsnit. Det af sagsøgerne anførte må forstås således, at den forlængede ligningsfrist ville finde anvendelse, såfremt avanceopgørelsen var indeholdt i afgørelserne af 6. september 2016. Det bestrides, at ligningsfristen afhænger af, om selve avanceopgørelsen udarbejdes i særskilt brev. Avanceopgørelsen kunne have været foretaget i forbindelse med afgørelserne af 6. september 2016, og der er således ikke tale om, at det som anført i sagsøgernes processkrift 2, side 2, var nødvendigt at træffe to afgørelser i medfør af skatteforvaltningsloven.

Når der foretages en korrektion af en virksomhedsomdannelse fra skattefri til skattepligtig, indebærer dette, at der skal ske en avancebeskatning af overdragne aktiver efter de almindelige avancebeskatningsregler. En avancebeskatning er en iboende konsekvens af, at aktiverne ikke kan overdrages skattefrit efter virksomhedsomdannelsesloven. Det fremgår også af afgørelserne af 6. september 2016, at den manglende opfyldelse af betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven medfører, at der skal betales skat af fortjenesten ved at sælge driftsmidler, goodwill med mere. Det fremgår ligeledes, at "avancer udarbejdes i særskilt brev". I overensstemmelse hermed fremgår det af afgørelserne af 4. januar 2017, at de opgjorte avancer er en følge af, at virksomhedsomdannelsen ikke er godkendt som skattefri. Det forhold, at avanceopgørelsen er foretaget særskilt, medfører ikke, at den forlængede ligningsfrist ikke finder anvendelse for afgørelserne af 6. september 2016.

Sagsøgerne har i stævningen, side 5, gjort gældende, at 3-måneders kendelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt, og at afgørelserne af 6. september 2016 som følge heraf er ugyldige.

Heroverfor gør Skatteministeriet gældende, at det er den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, der finder anvendelse i nærværende sag og ikke skatteforvaltningslovens § 27. De i lovens § 27 opregnede tilfælde, hvor der kan foretages ekstraordinær ansættelse, udgør undtagelser til hovedreglen om de almindelige og ordinære ansættelsesfrister i § 26. Da det er ubestridt, at sagen vedrører kontrollerede transaktioner omfattet af skattekontrollovens § 3 B, jf. ovenfor, er det ret beset også hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, der finder anvendelse.

Sagsøgerne gør gældende, at den i sagen omhandlede situation er parallel med reglerne om skattefri spaltning, aktieombytning og tilførsel af aktiver, som reguleret ved skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, og at denne bestemmelse udelukker, at SKATs ændring fra skattefri til skattepligtig virksomhedsomdannelse er omfattet af den udvidede ansættelsesfrist i § 26, stk. 5, for kontrollerede transaktioner.

Det bestrides, at der fra skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, kan drages den slutning, at § 26, stk. 5, ikke finder anvendelse i den foreliggende situation. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, angår ikke virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven. I nærværende sag er der ikke foretaget en skattefri omstrukturering, aktieombytning eller spaltning, hvorfor genoptagelse efter § 26, stk. 8, ikke er relevant. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, blev indsat i loven i 2007, og baggrunden for indsættelsen af bestemmelsen er omtalt i bestemmelsens forarbejder, jf. lovforslag nr. 110 af 13. december 2006 til lov om ændring af selskabsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, fusionsskatteloven og andre skattelove, specielle bemærkninger til § 9. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, finder herefter kun anvendelse i helt særlige tilfælde, som nærværende sag ikke vedrører.

Indsættelsen af bestemmelsen skal formentlig ses i lyset af, at rækkevidden af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, på daværende tidspunkt var omtvistet. Med de efterfølgende Højesteretsdomme, jf. afsnittet ovenfor, er retstilstanden nu fastslået, og det kan heraf udledes, at den forlængede ligningsfrist i § 26, stk. 5, finder anvendelse i tilfælde som den i sagen omhandlede.

Skatteministeriet gør gældende, at sagsøgerne ikke opfylder betingelserne for at anvende reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, hvorfor virksomhedsomdannelsen således er skattepligtig.

Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 1, at hvis en personligt ejet virksomhed omdannes til et aktieselskab eller anpartsselskab, der registreres her i landet, har ejeren (ejerne) adgang til at anvende reglerne i virksomhedsomdannelsesloven i stedet for skattelovgivningens almindelige regler. Ifølge skattelovgivningens almindelige regler vil en virksomhedsomdannelse indebære, at der sker afståelsesbeskatning af overdragne aktiver. Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, fastslår en række betingelser for at anvende lovens regler. For virksomheder med flere ejere er der i lovens § 2, stk. 2 og 3, fastsat yderligere betingelser for at anvende lovens regler.

Skatteministeriet har to overordnede standpunkter til støtte for, at virksomhedsomdannelsen ikke opfylder ovenstående betingelser i virksomhedsomdannelsesloven. Hvis det lægges til grund, at der er indskudt én virksomhed, er betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 1 ikke opfyldt (principalt). Hvis det lægges til grund, at der er indskudt to virksomheder, er betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 2, nr. 3, ikke opfyldt (subsidiært). Uanset om det lægges til grund, at der er overdraget en eller to virksomheder, fører begge vurderinger efter ministeriets opfattelse til samme resultat, nemlig at betingelserne for en skattefri virksomhedsomdannelse ikke er opfyldt.

For så vidt angår Skatteministeriets principale synspunkt fremgår det af stiftelsesdokument af 28. juni 2012 og vurderingsberetning af 25. juni 2012, at der i forbindelse med stiftelse af selskabet sker overdragelse pr. 1. januar 2012 af to virksomheder til selskabet. Imidlertid har en af virksomhederne, G3-virksomhed, efter sagsøgernes oplysninger været uden aktivitet siden januar 2011.

I forbindelse med omdannelsen blev der indskudt en likvid beholdning på 627.990 kr., der hidrørte fra salget af G3-virksomhed. Det gøres gældende, at der som følge heraf er sket overdragelse af andet end ejernes personligt ejede virksomheder, hvorfor reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse allerede af den grund ikke finder anvendelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 1.

Det skyldes først og fremmest, at der ikke kan ske omdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven af en virksomhed, hvori den primære driftsaktivitet - G3-virksomhed - og dermed virksomhedens formål - er frasolgt, jf. bl.a. Vestre Landsrets dom af 16. maj 2012 (SKM 2012.352). Dette udgangspunkt følger af forarbejderne til virksomhedsomdannelsesloven, jf. lovforslag nr. 80 af 8. december 1982 til lov om skattefri virksomhedsomdannelse, specielle bemærkninger til § 2. Skattefri virksomhedsoverdragelse forudsætter dermed, at der ikke er tale om overførsel af enkelte aktiver. Ved indskud af den likvide beholdning på 627.990 kr. i anpartsselskabet er betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven altså ikke opfyldt.

Indskydelsen af andet end de personligt ejede virksomheder er da også erkendt af sagsøgerne, der i processkrift 4, side 3 øverst, anfører, at alle aktiver og passiver i G1-virksomhed overdrages, og at der overdrages yderligere nettoaktiver fra to af de fire interessenter.

Det er ikke godtgjort på trods af ministeriets opfordring hertil, at den likvide beholdning på 627.990 kr., som hævdet af sagsøgerne i stævningen side 9, blev indskudt i G1-virksomhed i året forud for omdannelsesåret.

Det fremgår af afslutningsbalancen pr. 31. december 2011 for ejendommen, Y1-adresse, at der den 31. december 2011 forelå en samlet egenkapital på 627.990 kr. Ifølge disse regnskaber kan der altså ikke pr. 31. december 2011 være indskudt et beløb på 627.990 kr. i G1-virksomhed for efterfølgende at lave en overdragelse af én samlet virksomhed pr. 1. januar 2012 ved stiftelsen af G2-ApS. Derimod stemmer beløbene i åbningsbalancen for G2-ApS med, at der er indskudt et beløb på 627.990 kr. fra G3-virksomhed. Det må derfor lægges til grund, at beløbet på 627.990 kr. ikke blev indskudt i G1-virksomhed i året forud for omdannelsesåret, men blev indskudt i G2-ApS i forbindelse med omdannelsen.

For så vidt angår Skatteministeriets subsidiære synspunkt fremgår det af åbningsbalancen, at der ikke udelukkende indskydes en likvid beholdning på 627.990 kr. i G2-ApS, men at der tilsyneladende både indskydes aktiver og passiver i form af et bankindestående på henholdsvis 627.192 kr. og 6 kr., en likvid beholdning på 8.013 kr. og en kortfristet gæld på 7.221 kr. Tilsammen giver dette en egenkapital i G3-virksomhed på de førnævnte 627.990 kr., som er indskudt i anpartsselskabet. I sagens natur peger dette forhold på, at der ikke kun indskydes en likvid beholdning, men at der både indskydes aktiver og passiver. Med andre ord taler det for, at der reelt er sket omdannelse af to virksomheder, hvilket SKAT også lagde til grund i sine afgørelser af 6. september 2016. At der her er tale om overførelse af både aktiver og passiver - og dermed hele virksomheden - følger også direkte af bilaget om udligning af kapitalkonti, hvor det er anført, at der herved overføres G3-virksomheds aktiver og forpligtelser til det nye ejendomsselskab. Af såvel stiftelsesdokumentet som den indledende tekst til vurderingsberetningen fremgår det ligeledes, at der indskydes to selskaber.

Skatteministeriet gør på den baggrund subsidiært gældende, at der er tale om overdragelse af to virksomheder, henholdsvis G3-virksomhed og G1-virksomhed, jf. også SKATs afgørelser.

Som det følger af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 2, nr. 3, er det en forudsætning for skattefri virksomhedsomdannelse, at ejerne vederlægges i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed.

Det fremgår af Ejerbog for G2-ApS, at interessenterne hver især erhvervede en nominel kapital på 20.000 kr. i selskabet G2-ApS ApS, hvilket svarer til en ejerandel på 25% af selskabskapitalen på 80.000 kr.

Hvis det således lægges til grund, at der ved omdannelsen er indskudt to virksomheder, blev B og A ikke vederlagt i forhold til den andel, de havde i interessentskabet G3-virksomhed, som var 50 % hver. Betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 2, nr. 3, er derfor ikke opfyldt. Den foretagne udligning af kapitalkonti, som er beskrevet i processkrift C, side 3 og 4, ændrer ikke herved, da det ikke er dokumenteret, at der med denne skulle ske en korrekt vederlæggelse af andele.

Det kan på baggrund af ovenstående konstateres, at det ikke gør nogen forskel, om retten lægger til grund, at der ved omdannelsen er indskudt én virksomhed, G1-virksomhed, samt en likvid beholdning fra G3-virksomhed, eller at der er indskudt to selvstændige virksomheder.

Rettens begrundelse og resultat

Det fremgår af stiftelsesdokument af 28. juni 2012 og vurderingsberetning af 25. juni 2012, at stifterne A, B, C og D den 1. januar 2012 overdrog deres personligt ejede virksomhed G1-virksomhed og virksomheden G3-virksomhed ejet personligt af stifterne B og A til anpartsselskabet G2-ApS. Omdannelsen blev gennemført som en skattefri virksomhedsomdannelse, men blev ved SKATs afgørelser af 6. september 2016 ændret til en skattepligtig omdannelse.

Parterne har under hovedforhandlingen tilkendegivet, at de er enige om, at det ved bedømmelsen af sagen skal lægges til grund, at der ved omdannelsen alene blev omdannet én virksomhed, G1-virksomhed.

Det fremgår af dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 5, at fristerne for ansættelse efter stk. 1 og 2 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

I overensstemmelse med ordlyden omfatter fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, enhver ansættelsesændring vedrørende den skattepligtiges kontrollerede transaktioner, jf. herved Højesterets dom af 2. februar 2012 (UfR 2012.1642), Højesterets kendelse af 23. marts 2012 (SKM 2012.221) og Højesterets dom af 30. juni 2014 (UfR 2014.3169).

Af den dagældende skattekontrollovs § 3 B følger, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem den skattepligtige og det pågældende interesseforbundne selskab. I forarbejderne til bestemmelsen er som eksempler på kontrollerede transaktioner nævnt levering af tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv. (lovforslag nr. 84 af 14. november 1997, bemærkningerne til lovforslagets § 1).

Parterne er enige om, at sagsøgerne er omfattet af den personkreds, der er omhandlet i skattekontrollovens § 3 B. Ved omdannelsen af virksomheden G1-virksomhed skete der overførsel af aktiver og passiver fra interessentskabet til anpartsselskabet. Transaktionen var således en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 B. SKATs afgørelser af 6. september 2016 indebærer, at virksomhedsomdannelsen ændres fra skattefri til skattepligtig, og at sagsøgerne skal betale skat af fortjenesten ved at sælge driftsmidler, goodwill mm. Afgørelserne må derfor anses for en ændring af sagsøgernes skatteansættelse. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder derfor anvendelse, og SKATs ændring af virksomhedsomdannelsen fra skattefri til skattepligtig var dermed rettidig.

Retten bemærker, at der ikke i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, og denne bestemmelses forarbejder er støtte for en indskrænkende fortolkning af § 26, stk. 5. Retten bemærker herved, at stk. 8 blev indsat ved lov nr. 343 af 18. april 2007 og således før Højesterets dom af 2. februar 2012.

Skatteministeriets påstand om frifindelse for sagsøgernes principale påstand tages på denne baggrund til følge.

Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., at hvis en personligt ejet virksomhed omdannes til et aktieselskab eller et anpartsselskab, der registreres her i landet, har ejeren (ejerne) adgang til at anvende reglerne i denne lov i stedet for skattelovgivningens almindelige regler. Af lovens § 2, stk. 1, nr. 2, fremgår som én af betingelserne for at anvende lovens regler, at alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet.

Af forarbejderne til § 2 fremgår blandt andet, at det er et krav, at det er en bestående virksomhed, der overføres til selskabet, og at det må bero på en bedømmelse af de konkrete omstændigheder, om der er tale om overførelse af virksomhed, eller om der alene er tale om at overføre et enkelt eller visse aktiver (lovforslag nr. 80 af 8. december 1982, bemærkningerne til § 2).

Efter de foreliggende oplysninger lægger retten til grund, at der i forbindelse med omdannelsen af G1-virksomhed blev indskudt en likvid beholdning på 627.990 kr., der hidrørte fra salget af G3-virksomhed og ikke fra G1-virksomhed. Da der således er sket overdragelse af andet end ejernes personligt ejede virksomhed, finder reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse ikke anvendelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 1.

Som følge af det anførte tages Skatteministeriets påstand om frifindelse for sagsøgernes subsidiære påstand til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 75.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

Boet efter A, B, C og D skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med i alt 75.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.