Dette er ikke tilfældet her, hvorfor der ikke synes at være noget konkret genoptagelsesgrundlag for indkomstårene før 2014, idet der ikke er grundlag for at foretage en genoptagelse i henhold til de ekstraordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 27, da der ikke foreligger grov uagtsomhed - særligt når der henses til alle de forhold, som Skattestyrelsen ikke har skabt klarhed over, blandt andet blot selve skattepligten til Danmark for selskabet.
Såfremt Skatteankestyrelsen ikke finder, at der er tale om ugyldighed som følge af den manglende grove uagtsomhed, jf. ovenstående betragtninger, nedlægges der subsidiær påstand om, at der i hvert fald ikke er grundlag for at gennemføre en forhøjelse af klagers skattepligtige indkomst som følge af skatteforvaltningslovens § 27, idet der ikke foreligger grov uagtsomhed.
Det betyder således også, at selve genoptagelsen af Klagers skattepligtige indkomst alene kan genoptages i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, hvorfor der ikke kan ske genoptagelse af indkomstårene før 2015.
Skatteankestyrelsen tilpligtes at anerkende, at der ikke er grundlag for at gennemføre en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, lige som Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at der ikke kan ske beskatning af maskeret udbytte for perioden der kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, hvorfor skattestyrelsen tilpligtes at anerkende at forhøjelsen nedsættes til kr. 0.."
Til støtte for den mere subsidiær påstand om manglende maskeret udbytte har repræsentanten gjort gældende, at:
"Såfremt Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelsen overfor Klager ikke er ugyldig, og at selskabet er et selskab, og ikke en fondslignende eller anden transparent enhed og at der således er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og at der rent faktisk foreligger grov uagtsomhed, gør vi følgende gældende i forhold til de maskerede udbytter, som Skattestyrelsen vurderer/konkluderer, at Klager har modtaget, når Klager har hævet midler på selskabets konto.
Klager har aldrig opfattet selskabet som hjemmehørende i Danmark, som der allerede er redegjort for i selskabets klage, jf. bilag 2, og også oven for, hvorfor Klager ikke har ageret i henhold til dansk skatteret på tidspunktet for dispositionen.
Det forhold at Klager ikke har betragtet selskabet som omfattet af dansk skatteret, har således også betydning for, hvordan Klager har ageret i forhold til selskabet i Panama.
Skattestyrelsen har betragtet overførelsen af penge fra Klager til selskabet, som et skattepligtigt tilskud for selskabet. Det har vi allerede redegjort for, at vi er af den opfattelse, at dette ikke er tilfældet i selskabets sag, jf. bilag 2, men det er så vigtigt et punkt, at vi gengiver det her.
Hvis vi ser på de scenarier, der kunne have været tale om på tidspunktet for dispositionens gennemførelse, hvis ellers selskabet havde været skattepligtigt til Danmark, kunne Klager på tidspunktet have valgt mellem flere forskellige scenarier, 1) en skattefri kapitalforhøjelse efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, 2) et skattepligtigt tilskud til selskabet i henhold til statsskattelovens § 4, eller 3) et udlån til selskabet.
Praksis på tidspunktet for skattefrie kapitalforhøjelser var og er fortsat lempelige forstået sådan, at det alene er rene formalia der skulle/skal opfyldes.
Det må altså lægges til grund, at Klager uden problemer ville have opfyldt de kriterier der ville medføre, at der kunne gennemføres en skattefri kapitalforhøjelse i selskabet.
Klager og Klagers ægtefælles har imidlertid gentagne gange gjort det klart overfor, at der ikke har været tale om ejendomsrettens overgang til de overførte midler. De har ikke givet selskabet nogle penge, de har lånt pengene ud til selskabet, både ved en kapitalforhøjelse og et tilskud vil midlerne komme til at tilhøre selskabets formue.
I den sammenhæng skal det anføres, at selskabet til stadighed har været civilretligt hjemmehørende i Panama. I henhold til de panamanske regler, som Skattestyrelsen selv lægger til grund, skal der ikke udarbejdes regnskaber, hvorfor der ligeledes ikke kan registreres en overførelse af midler til selskabet, det måtte være som egenkapital, lån eller lignende.
De danske regler vil derfor, uanset opstille en betingelse for Klager, som har været umulig for Klager at opfylde, idet Klager ikke kunne registrere noget i selskabet, idet der ikke er nogen regnskabspligt i Panama, og i øvrigt heller ikke nogen dokumentationsforpligtelse for låneforholdet - selskaber er ikke skattepligtige i Panama, hvorfor alle former for dokumentation er irrelevant.
Og igen skal der mindes om, at Klager ikke på nogen måde har betragtet selskabet som hjemmehørende i Danmark, hvorfor Klager slet ikke har tænkt dansk skatteret ind.
I henhold til forvaltningsretlig praksis, ville Klager og selskabet på tidspunktet således ikke kunne blive mødt med et sådan krav om dokumentation eller registrering, idet dette krav ville gøre det umuligt for Klager og selskabet at opnå en skattefritagelse, som følge af civilretlige omstændigheder, hvilket krav derfor ikke kan stilles i henhold til retspraksis på det forvaltningsretlige område, jf. eksempelvis UfR 2014.681 Ø og UfR 2015.2717.
Alt i alt, med de konkrete omstændigheder der foreligger i denne sag, kan Skattestyrelsen ikke antage, at Klager ikke har opfyldt et formalia tilbage i 2008, der ville have været umuligt for Klager at opfylde, selvom Klager havde vidst, at Skattestyrelsen ville betragte selskabet som skattepligtig til Danmark, hvorfor selskabet skal beskattes af et tilskud, der helt tydeligt har været ment som en skattefri overførelse til selskabet - et lån som gjort gældende af Klager gentagne gange.
Skattestyrelsen har heller ikke hjemmel til at vælge det værste alternativ, når Skattestyrelsen laver forhøjelser tilbage i tid.
Det har Skattestyrelsen imidlertid gjort i denne sag, hvor et simpelt formalia blot skulle have været overholdt for, at der var tale om et dokumenteret låneforhold, i stedet for som Skattestyrelsen antager det, et skattepligtigt tilskud for selskabet.
Det fremgår tillige af praksis fra den almindelige forvaltningsret, at myndighederne ikke må opstille krav, der er umulige for borgerne at opfylde bagudrettet, jf. eksempelvis UfR 2015.2717.
Der må således ikke forlanges dokumentation for et forhold, der ikke var grundlag for at antage på tidspunktet for forholdets opståen.
Klager har aldrig været af den opfattelse, at selskabet havde noget som helt med Danmark og dansk skatteret at gøre. Det er tekniske regler, som Skattestyrelsen nu vil anvende for, at selskabet var skattepligtig til Danmark helt tilbage fra 2006.
Derudover er der også det problem med kapitalforhøjelser i forhold til lån, at den skattefrie kapitalforhøjelse er skattepligtig ved udtræk, hvorfor der vil opstå skattepligt for Klager på det tidspunkt, hvor Klager trak pengene ud af selskabet. Det har ikke været hensigten, idet Klager allerede er blevet beskattet af de midler, som Klager låner til selskabet.
Derfor er det mindst lige så sandsynligt, at Klager har lånt pengene ud til selskabet, hvis Klager havde troet, at selskabet var underlagt dansk beskatning på tidspunktet.
Det giver under ingen omstændigheder mening for Klager, at skyde penge ind i selskabet, som Klager er blevet personligt beskattet af en gang, på en måde, hvor Klager ville påføre sig en ny skattepligt, når Klager senere trak pengene ud af selskabet, når de blot kunne låne pengene ud til selskabet.
Og Klager har alene lånt pengene ud til selskabet. Skattestyrelsen kan ikke gøre andet gældende, for der er ikke dokumentation der viser, at der skulle være tale om andet end lån.
Det fremgår af UfR 2014.681 Ø og UfR 2015.2717, at forvaltningen ikke kan stille urimelige krav, det være sig at fremskaffe dokumentation for et lån, hvis dette ikke var et krav under de forudsætninger som borgeren i første omgang har ageret efter. Og her har Klager ageret efter og i tillid til, at selskabet var hjemmehørende, både skattemæssigt og civilretligt i Panama, hvor der ikke kræves dokumentation for udlån til selskaber.
Skattestyrelsen kan således ikke komme i dette retroperspektiv og anføre, at der ligger ikke nogen dokumentation for et lån, hvorfor vi betragter det som et tilskud. Det er direkte i strid med de citerede afgørelser.
SKAT har heller ikke kunnet påvise nogen dokumentation for, at der er sket en overdragelse til selskabet, hverken som tilskud, som kapitalforhøjelse eller som andet til eje, hvorfor det mest rigtige resultat er et lån, idet ejendomsretten stadig er ved Klager.
Hvis fokus kortvarigt flyttes tilbage til det forhold, at Klager var af den overbevisning, at selskabet, helt lovligt, ikke var skattepligtig til Danmark, kan det tillægges Klager som vilje, hvilket må danne grundlag for det Klager skal vurderes ud fra, altså at Klager var af den overbevisning, at ingen af disse transaktioner havde noget med Danmark at gøre, og at selskabet ikke var skattepligtig til Danmark, men til Panama, hvor der ikke skulle betales skat, og at der i øvrigt ikke var nogen civilretlige krav om, at der skulle udarbejdes et lånedokument, når midlerne blev udlånt til selskabet.
Derfor havde Klager en helt legitim interesse i at minimere sin skat, ikke unddrage nogen skat, idet det setup, som Klager var overbeviste om var efter reglerne, ikke ville udløse nogen skat i Danmark, idet selskabet var skattepligtig til Panama, og at Klager ikke var skattepligtig, når Klager fik lånene tilbagebetalt. Selve afkastet af investeringerne ville være skattepligtig i Panama, idet disse lå i selskabet.
Skattestyrelsen har da heller ikke kunne dokumentere, at Klager har trukket flere penge ud af selskabet, end Klager allerede havde lånt ud til selskabet. Ud fra den betragtning alene må der være tale om et lån.
Klager vidste godt, at Klager skulle beskattes på det tidspunkt, hvor der var et overskud af den investerede kapital, og at disse penge blev trukket ud af selskabet og hjem til Danmark (til Klager personligt), men selskabets har udelukkende tabt på side investeringer, og således samlet set genereret et tab. Skattestyrelsen synes heller ikke at kunne påvise andet.
Hvis den vilje bliver trukket tilbage til en situation, hvor Klager vidste, at selskabet ville være underlagt dansk skatteret, og dermed at en direkte overflytning af depoterne ville blive betragtet som et tilskud, der ville medføre skattepligt, mens de kunne foretage et udlån i stedet, der ikke ville udløse nogen skattepligt, ligger det jo ganske klart, hvad Klager havde valgt. Og det var at få lavet dokumentation for udlån af pengene, hvilket havde været helt lovligt.
Det accepteres således også, at SKAT foretager en beregning af den renteindkomst, som Klager må have haft som følge af dette udlån, mens at renteudgiften samtidig må godskrives selskabet samtidig. I den sammenhæng skal det i øvrigt bemærkes, at der ikke eksisterer et skriftlighedskrav for lånedokumenter i Danmark eller i Panama, hvorfor der ikke kan stilles krav om, at der forelå skriftlig dokumentation på tidspunktet.
I den sammenhæng er det jo også værd at bemærke, at Klager, uden større besvær, kunne have valgt mellem at lave en skattefri kapitalforhøjelse, foretage et skattepligtigt tilskud i selskabet eller lave et udlån til selskabet - det sidste med den mindst byrdefulde beskatning, hvilket på ingen måde er ulovligt eller i øvrigt kan anfægtes af skattemyndighederne. Lån til selskabet er fuldt ud lovligt.
Skattestyrelsen anskuer det sådan, at Klager ikke har iagttaget det eller de formalia, der er forbundet med at gennemføre en kapitalforhøjelse, hvis denne skulle ske skattefrit, hvorfor der så i stedet skulle være tale om et tilskud. Her overses det fuldstændig som redegjort for oven for, at der mere nærliggende har været tale om et udlån, som gentagne gange anført af Klager.
Hertil skal vi anføre, at den løsning som Skattestyrelsen vælger, er den mest skattemæssigt indgribende løsning, og en løsning, som Klager aldrig selv ville have valgt. Og her skal der igen mindes om, at Klager hele tiden har handlet i god tro om, at selskabet alene var skattepligtig til Panama og at Klager hele tiden har betragtet pengene som udlånt til selskabet.
Og den løsning Skattestyrelsen vælger er også direkte i strid med den forvaltningsretlige praksis, hvorefter der ikke må opstilles urimelige krav for at opfylde en betingelse historisk set, og der må ikke træffes urimelige afgørelser på baggrund af manglende opfyldelse af formalia.
Det er også præcis det samme ombudsmanden kritiserer i sin rapport af 22. marts 2018, at Skattestyrelsen skal indsætte den virkelighed, som skatteyderen beskriver, hvis ikke Skattestyrelsen har konkrete holdepunkter for noget andet gennem dokumentation eller beviser i øvrigt. Og det har Skattestyrelsen ikke i denne sag.
Skattestyrelsen har ikke dokumentation for, at der er tale om et tilskud. Der er ikke regnskaber eller andre dokumenter der viser, at Klager har ydet selskabet et tilskud. Derfor må det lægges til grund, at depotet alene er udlånt, og at de kontante hævninger er tilbagebetaling af lånene, hvorfor der ikke er grundlag for beskatning af maskeret udbytte.
Det skattepligtige tilskud bygger alene på, at Skattestyrelsen ikke ser formalia er opfyldt for en skattefri kapitalforhøjelse. Men Klager har ikke villet lave en kapitalforhøjelse, idet der skulle være tale om et udlån fra Klager og klagers ægtefælle til selskabet.
Skattestyrelsen har ikke dokumentation for andet. Der kan også stilles det spørgsmål, hvorfor skulle Klager overføre penge til selskabet på en måde, hvor Klager senere ville skulle beskattes af de samme penge en gang mere, når Klager allerede er blevet personbeskattet af midlerne i Danmark. Skattestyrelsens synspunkt herom savner enhver logik.
Der er således intet belæg for, at Skattestyrelsen kan anskue den overflytning af penge fra Klager til selskabet som et tilskud, idet der vil være lige så meget der taler for, at det er et lån.
Der ligger således ikke nogen overdragelsesdokumenter, hvorved Skattestyrelsen kan dokumentere overførelse af ejendomsretten. Der ligger ikke nogen selskabsregistreringer eller andet, der kunne indikere, at der rent faktisk er sket en overdragelse af ejendomsretten. Der sker en kontomæssig overførelse, men der er ikke nogen steder anført, at dette skulle være en overdragelse til eje. Alene af den grund er der tale om et lån.
Det er således mest nærliggende at antage, at der er tale om et låneforhold, som Klager også har gjort gældende, end der er tale om en kapitalforhøjelse eller et tilskud. Klager er og har hele tiden været af den opfattelse, at de løbende indkomster skulle tilfalde selskabet, mens hovedstolen i sin helhed skulle tilbagebetales til Klager, uden at skulle udløse beskatning.
Der er således en lang række andre mulige scenarier, der godt nok ikke vil udløse nogen skattepligt, hvilket Skattestyrelsen jo naturligvis ikke er interesseret i bliver tilfældet, i dette stort anlagte projekt om Panama-papers. Ikke desto mindre er der altså en lang række andre muligheder, som Klager kunne/ville have valgt i stedet for, hvis Klager på tidspunktet for dispositionen var bekendt med, at selskabet ville blive opfattet som skattepligtig til Danmark.
Men i den sammenhæng skal der igen henvises til den meget omfattende litteratur og praksis på det forvaltningsretlige område, jf. UfR 2014.681 Ø og UfR 2015.2717, der netop understreger, at skattemyndighederne ikke i et retro-perspektiv kan forlange af skatteyderen, at denne skal efterleve et vilkår/krav, der på tidspunktet for sagens opstart er umulig at gennemføre og/eller vil give et urimeligt resultat, der ikke på tidspunktet for dispositionens gennemførelse blev stillet.
I den sammenhæng skal det igen anføres, at der i Panama ikke var nogen regnskabspligt for selskabet, hvorfor der heller ikke var noget krav om dokumentation for selve låneforholdet. Her mere end 10 år senere kan Skattestyrelsen således ikke forlange, at Klager skulle have haft udfærdiget en række dokumenter, da det er et krav efter danske regler i dag. Det er jo en direkte umulighed for Klager at efterleve, som også er i strid med forvaltningsretlig praksis, og i strid med principperne der fremkommer af ombudsmandens rapport af 22. marts 2018.
Og her vil der helt klar blive tale om et urimeligt resultat, idet den betragtning Skattestyrelsen lægger til grund vil medføre, at Klager bliver beskattet fiktivt af midler, som Klager allerede er blevet beskattet af én gang, da Klager oprindeligt tjente disse penge i Danmark.
Klager bliver således, da Skattestyrelsen mener, der er tale om et skattepligtigt tilskud, beskattet af den fulde hovedstol igen, da dette kapitalindskud, som Skattestyrelsen anfører der er tale om, bliver beskattes igen når det bliver tilbagebetalt fra selskabet til Klager.
Endeligt bliver selskabet også beskattet af hovedstolen, idet Skattestyrelsen finder, at der er tale om et tilskud.
Der er således tale om, at de samme penge bliver beskattet tre gange, hvis Skattestyrelsen får medhold i denne fuldstændig urimelige forhøjelse.
Første gang da pengene oprindeligt blev tjent i Danmark. Anden gang midlerne bliver beskattet er, da selskabet bliver tilskudsbeskattet af det modtagne lån. Og tredje gang midlerne bliver beskattet er da Klager og Klagers ægtefælle får tilbagebetalt lånet fra selskabet. Det giver en samlet skattepligt af beløbet på over 100 %, som følge af Skattestyrelsens fiktive opstilling af transaktionerne.
Dette ligger også rigtig godt i tråd med det som folketingets ombudsmand udtalte kraftig kritik om i rapporten, at Skattestyrelsen og landsskatteretten, når det er lige så sandsynligt eller mere sandsynligt, at skatteyderens forklaring er korrekt, skal lægge denne forklaring til grund, særligt når myndighederne ikke har konkrete og håndfaste beviser for andet.
Dette skal netop være praksis for at modvirke, at nogle bliver beskattet af de samme penge to, tre eller flere gange, på baggrund af, at Skattestyrelsen tillægger en virkelighed, der ikke er korrekt, til grund.
Derudover har Skattestyrelsen netop ikke fremlagt håndfaste beviser for, at der ikke skulle være tale om et lån, ligesom Skattestyrelsen ikke har fremlagt håndfaste beviser for, at der har været tale om tilskud fra Klager til selskabet.
Det vil således, i henhold til ombudsmanden, være i strid med god forvaltningsskik, hvis SKAT blot vælger det mest byrdefulde resultat som følge af deres skønsmæssige forhøjelser, når der klart ligger en forklaring fra skatteyderen, der er lige så plausibel som det af SKAT anførte, og som vil være mindre indgribende overfor skatteyderen.
Og der er jo intet ulovligt i, at Klager låner penge ud til sit selskab. Hertil kan dette alene medføre skattepligt af en forrentning for långiver - altså Klager.
Der er således ikke noget grundlag for at beskatte Klager af et maskeret udbytte, idet Skattestyrelsen i den sammenhæng stiller et krav overfor Klager, der vil være umuligt at efterleve, dels fordi det ikke har været den disposition skatteyderen har foretaget, og dels fordi den dokumentation Skattestyrelsen efterspørger er umulig at fremskaffe, idet Klager er underlagt et civilt regelsæt, hvor dette ikke har været nødvendigt, og dels fordi der er tale om et udlån fra Klager til selskabet, hvorfor der slet ikke ligger dokumentation for en kapitalforhøjelse, idet dette ikke er den transaktion, der er gennemført.
Det Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, er et skattepligtigt tilskud, skal således ikke medregnes i Skattestyrelsens forhøjelser, idet der er tale om lån, der ikke medfører nogen skattepligt for hverken selskabet eller Klager.
Derfor er Skattestyrelsens forhøjelse af maskeret udbytte ikke korrekt, hvorfor Klagers skattepligtige samlede indkomstforhøjelse for 2009 nedsættes til kr. -116.344, for 2010 nedsættes til kr. 540, for 2011 til kr. 0, for 2012 nedsættes til kr. 0, og for 2014 nedsættes til kr. 0, for 2014 nedsættes til kr. 0, idet de kontante hævninger mv., som Skattestyrelsen har betragtet som maskeret udbytte, skal betragtes som tilbagebetaling af det lån, som Klager har ydet selskabet."
Subsidiær påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at der ikke er grundlag for at gennemføre en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, lige som Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at der ikke kan ske beskatning af maskeret udbytte for perioden, der kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, hvorfor Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at forhøjelsen nedsættes til kr. 0.
Klager er af den opfattelse, at Klager ikke har handlet groft uagtsomt. Klager mener, at forhøjelsen skal nedsættes til 0 kr. som følge heraf i indkomstårene 2009-2012 og 2014.
Som beskrevet i afsnit 2.4 i vores afgørelse af 29. juni 2018 er indkomståret 2014 omfattet af den ordinære ansættelsesfrist, og indkomståret 2012 er omfattet den forlængede ansættelsesfrist vedrørende kontrollerede transaktioner mellem hovedaktionær og selskab. Skattestyrelsen har således ikke ændret ansættelsen for indkomstårene 2012 og 2014 på baggrund af den ekstraordinære genoptagelse.
Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår det, at indkomstårene 2009, 2010 og 2011 er omfattet af den ekstraordinære frist. Ligeledes fremgår det af afsnit 2.4.2 og uddybet i afsnit 2.4.2.1 "Vores kommentarer til rådgivers bemærkninger", hvorfor Skattestyrelsen anser Klager for at have handlet groft uagtsomt.
Klager har en række betragtninger vedrørende hvor og af hvem de ledelsesmæssige beslutninger bliver truffet, og mener på baggrund heraf, at Klager ikke kan anses for at have handlet groft uagtsomt. Ligeledes mener Klager ikke, at Klager har ageret som selskabsejer. Skattestyrelsen deler ikke denne opfattelse.
Det er Skattestyrelsen opfattelse, at bestyrelsesmedlemmerne er indsat som den registrerede ledelse i H1 for at dække over Klager og Klagers ægtefælles reelle ejerskab. Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at Klager og Klagers ægtefælles i medfør af den udstedte fuldmagt fra udstedelsestidspunktet udgør den reelle ledelse i selskabet. Skattestyrelsen er enig i, at H1 er etablereret og administreret i overensstemmelse med lovgivningen i Panama.
Klager og Klagers ægtefælle har erhvervet aktier i H1 den 14. juli 2005, hvor der samme dato udstedes en fuldmagt til Klager og Klagers ægtefælle. Det er Skattestyrelsens vurdering, at Klager og Klagers ægtefælle har købt et skuffeselskab, som de samtidig overtager ledelsen af ved den udstedte fuldmagt.
Den registrerede ledelse har alene truffet beslutning om udstedelse af ihændehaveraktier og fuldmagt til Klager og Klagers ægtefælle. Dette har været nødvendigt, således at Klager og Klagers ægtefælle kunne overtage ejerskab og ledelse af selskabet, uden at Klager og Klagers ægtefælles navn blev registreret i selskabsregistret i Panama.
De ovenfor beskrevne faktiske forhold har været nødvendige for at opnå det med selskabet tiltænkte formål, netop at selskabet skulle anses for et selvstændigt skattesubjekt med et sløret ledelsesorgan, således at Klager og Klagers ægtefælle tilknytning til selskabet og midlerne indskudt heri skjules for omverdenen, herunder internationale informationsudvekslingsaftaler.
Klager oplyser, at Klager og Klagers ægtefælle aldrig har ageret efter, at de skulle betragtes som selskabsejere med ledelse. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Klager og Klagers ægtefælle har ageret som selskabsejere, idet de har truffet de ledelsesmæssige beslutninger. Der er eksempelvis truffet beslutning om:
Det bemærkes yderligere, at der ikke lægges afgørende vægt på, at SV har været indsat i selskaber efter hendes død. Afgørelsens afsnit 1 om de indsatte bestyrelsesmedlemmer er blot med til at understrege, at de med de mange bestyrelsesposter ikke reelt har kunne træffe sådanne daglige ledelsesmæssige beslutninger.
Idet Klager og Klagers ægtefælle udgør direktionen i selskabet, og i kraft heraf har taget beslutninger om, hvorvidt og hvorledes handel med værdipapirer skulle foretages og om hvem, der skulle foretage sådanne investeringer på selskabets vegne (her, F1-bank Y1-land og F4-bank Y1-land), finder Skattestyrelsen fortsat, at Klager og klagers ægtefælle har truffet disse beslutninger fra deres bopæl i Danmark.
Ligeledes fastholder Skattestyrelsen, at Klager og Klagers ægtefælle i hele perioden har været tildelt en power of attorney, således at denne er blevet fornyet, som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelser af 29. juni 2018 til selskabet og Klager. Heraf fremgår bl.a., at Klager og Klagers ægtefælle pr. 31. december 2018 ejer alle aktierne i selskabet, hvilket fremgår af en depotoversigt over deres private depot i F4-bank Y1-land. Der er derfor en klar formodning om, at fuldmagten er blevet fornyet med det samme indhold som tidligere. Forholdet vedrørende ledelsens sæde er ligeledes behandlet i afgørelsen af 29. juni 2018 til selskabet H1, hvor Skattestyrelsen anser H1 for at have ledelsens sæde i Danmark.
Det bemærkes endvidere, at Klager, uanset om selskabet havde ledelsens sæde i udlandet, ville være skattepligtig til Danmark af hævninger foretaget i selskabet, da Klager og Klagers ægtefælle ejer hele aktiekapitalen.
Klager henviser yderligere til, at såfremt Skattestyrelsen ikke vil anerkende realiteten af selskabet i skatteretlig forstand, vil der være tale om en transparent enhed. Skattestyrelsen har tidligere nævnt, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1 er et i Panama lovligt oprettet selskab, og at selskabet efter danske regler er en selvstændig juridisk enhed. Skattestyrelsen har i afgørelsen af 29. juni 2018 til selskabet ud fra de faktiske forhold konkret vurderet, at selskabet H1 er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 og på den baggrund anerkendt selskabet.
Klager mener ikke, at der er tale om groft uagtsomme forhold der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse, da Klager er uenig i ovenstående.
Som det fremgår af Klagers bemærkninger, mener Klager, at Klager og Klagers ægtefælle har handlet i god tro, da der blev indsat en legitim ledelse i Panama, og ægteparret i øvrigt har handlet efter rådgivning fra en rådgiver. Hertil må det bemærkes, at den rådgiver der henvises til, er en bankrådgiver i en udenlandsk bank, og at den registrerede ledelse klart bærer præg af at være indsat for at skjule identiteten af den reelle ledelse. Der stilles ikke ved stiftelse af selskaber i Panama krav om, at ledelsen skal være hjemmehørende i Panama.
Det må endvidere kunne forventes, at ægteparret som skattemæssigt hjemmehørende i Danmark ved beslutningen om oprettelsen af et selskab i udlandet søger sig rådført om de skattemæssige konsekvenser ved en dansk skatterådgiver eller ved Skattestyrelsen. Klager har undladt at forholde sig til alle skattemæssige konsekvenser af at have aktiver i udlandet.
Henset til ovenstående og til vores afgørelse af 29. juni 2018 fastholder Skattestyrelsen, at uagtsomhedsbegrebet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. er opfyldt.
Klager gør gældende, at det, idet der ikke er regnskabspligt i Panama, ikke er muligt at dokumentere transaktionernes karakter. Af samme årsag har Skattestyrelsen ikke haft mulighed for at efterprøve selskabets selvangivne/bogførte kvalifikation af dispositionerne mellem parterne. Skattestyrelsen bemærker dog, at Klager og Klagers ægtefælle ikke har selvangivet renteindtægter fra de påståede lånedispositioner.
Klager har ikke i forbindelse med sin påstand fremlagt dokumentation eller givet yderligere begrundelse for, at der skulle være tale om lånedispositioner mellem parterne.
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at dispositionerne mellem H1 og Klager og Klagers ægtefælle ikke udgør lånedispositioner. Skattestyrelsen indstiller med henvisning til ovenstående bemærkninger, at Skattestyrelsens afgørelse af 29. juni 2018 fastholdes vedrørende maskeret udbytte.
Referatet af dette bestyrelsesmøde afholdt den 14. juli 2008 og fuldmagten af samme dato indgik ikke i det materiale, Skattestyrelsen modtog fra kilden i september 2016. Skattestyrelsen har imidlertid i efteråret 2019 modtaget yderligere materiale fra de Y5-land skattemyndigheder, hvori de to dokumenter indgår. Referatet af bestyrelsesmødet af 14. juli 2008 fremlægges som bilag G, mens fuldmagten af samme dato fremlægges som bilag H.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten har samtidig hermed truffet afgørelse for selskabet, j.nr. 18-0006898. Landsskatteretten har statueret, at selskabet er hjemmehørende og fuldt skattepligtigt til Danmark i den omhandlende periode.
Formalitet - klagerens principale påstand
Myndighedernes køb af lækkede dokumenter
Efter Landsskatterettens vurdering har de af skattemyndighederne købte oplysninger dannet grundlag for bedømmelsen af, hvorvidt der skulle indledes en kontrolsag af selskabets, klagerens og klagerens ægtefælles (de to hovedaktionærer) skatteforhold, hvorefter de pågældende dokumenter er suppleret med oplysninger fra parterne selv. Forhold der ligeledes bestyrker, at der er tale om ægte dokumenter.
Retten finder, at de købte dokumenter utvivlsomt sammen med sagens øvrige oplysninger kan lægges til grund for afgørelsen, herunder at skattemyndighederne som led i officialmaksimen har en pligt til at inddrage alle relevante oplysninger i sagen.
Endvidere finder retten, at der ikke er noget til hinder for, at skatteforvaltningen kunne indhente de pågældende dokumenter, som i øvrigt skete på baggrund af en politisk aftale med deltagelse af alle Folketingets partier.
Forbud mod selvinkriminering
Det fremgår af retssikkerhedslovens § 10, stk. 1, og stk. 3, at:
Endvidere følger det af artikel 6 i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention (EMRK), at en person, som er mistænkt for et strafbart forhold, ikke har pligt til at udtale sig om den påståede lovovertrædelse og ikke kan tvinges til at medvirke til opklaringen af det påståede strafbare forhold.
Forbuddet mod selvinkriminering forudsætter, at der på det tidspunkt, hvor myndighederne indhenter oplysningerne hos personen, foreligger en konkret mistanke om, at der er et strafbart forhold. Det betyder, at oplysninger, der er fremkommet før det tidspunkt, hvor en sigtelse overvejes, ikke vil være omfattet af forbuddet mod selvinkriminering.
Efter rettens opfattelse var SKAT’s formål med indhentelse af oplysninger ikke fastsættelse af straf, men derimod en afklaring af, om selskabet, klageren og klagerens ægtefælle var skattepligtige. SKAT har ikke indkaldt materiale fra selskabet, klageren eller klagerens ægtefælle på et tidspunkt, hvor der har været en konkret mistanke om et strafbart forhold. Det fremgår ligeledes, at i forbindelse med afgørelsen ville sagen blive oversendt til SKAT’s straffesagsenhed med henblik på eventuel ansvarsvurdering.
Landsskatteretten anser derfor ikke skatteansættelserne for de pågældende indkomstår for at være ugyldige, og klagerens påstande herom afvises i det hele.
Materielt - klagerens mere subsidiære påstand
Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.
Efter Landsskatterettens opfattelse er det hverken dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der ved hovedaktionærernes pengeindsætninger og overførsel af værdipapirer på selskabets bankkonto er tale om lån eller kapitaltilførsel fra selskabets to hovedaktionærer. Der er tale om interesseforbundne parter, og parterne anses ikke at have løftet bevisbyrden for, at der ikke er tale om et skattepligtigt tilskud. Hertil kan henvises til Østre Landsrets dom af 29. januar 2004, offentliggjort som SKM2004.88.ØLR, samt Højesterets domme af 18. oktober 2004 og 28. september 2009, offentliggjort som henholdsvis SKM2004.441.HR og SKM2009.706.HR.
Der er således hverken fremlagt gældsbrev med en bindende og ubetinget afdragsprofil indgået på markedsvilkår eller regnskabs- og bogføringsmateriale, som understøtter, at der retteligt er tale om lån. Det fremgår i denne henseende af fast retspraksis, at der lægges afgørende vægt på, hvorvidt gældsforhold mellem interesseforbundne parter kan anses bestyrket ved objektive kendsgerninger, jf. blandt andet Højesterets domme af 11. juni 2008, 7. marts 2011 og 27. januar 2021, offentliggjort som henholdsvis SKM2008.611.HR, SKM2011.208.HR og SKM2021.115.HR. Der henvises desuden blandt andet til Østre Landsrets domme af 29. juni 2011, 24. maj 2016 og 22. december 2020, offentliggjort som henholdsvis SKM2011.493.ØLR, SKM2016.335.ØLR og SKM2021.75.ØLR.
SKAT’s afgørelse stadfæstes på dette punkt, idet overførsel af værdipapirer og hævninger i de omhandlede indkomstår fra selskabet til klageren og klagerens ægtefælle anses for maskeret udbytte, og klageren beskattes i henhold til sin ejerandel på 50 pct. …
For god ordens skyld bemærker retten, at repræsentantens bemærkninger af 7. maj 2021 om aktieavancebeskatningslovens § 14 og manglende mulighed for tabsfradrag, ikke har betydning i nærværende sag, idet SKAT i den påklagede afgørelse netop har opgjort et fradragsberettiget aktietab, jf. afgørelsens afsnit 3, som retten i øvrigt ikke har yderligere bemærkninger til.
Fristreglerne - klagerens subsidiære påstand
Af skatteforvaltningslovens § 26 fremgår blandt andet, at skattemyndighederne senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal varsle en foretagelse eller en ændring af en ansættelse af indkomstskat. Skatteforvaltningen skal senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb foretage ansættelsen.
Det fremgår dog af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at varslingsfristen først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af (dagældende) § 3B i skattekontrolloven, for så vidt angår kontrollerede transaktioner.
Skattekontrollovens § 3B omfatter blandt andet skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, og skattepligtige, der udøver bestemmende indflydelse over juridiske personer, jf. skattekontrollovens § 3B, stk. 1, nr. 1 og nr. 2.
Selskabet, klageren og klagerens ægtefælle er omfattet af skattekontrollovens § 3B, og de i nærværende sag økonomiske transaktioner anses omfattet af den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Maskeret udlodning anses således for en kontrolleret transaktion omfattet af bestemmelsen. Der kan hertil tillige henvises til højesteretsdomme af 2. februar 2012 og 23. marts 2012, offentliggjort som henholdsvis SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR.
Videre fremgår det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skatteforvaltningen uanset fristerne i § 26 kan foretage eller ændre en ansættelse af indkomstskat, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Af stk. 2, fremgår, at en ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1, nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Endvidere fremgår det, at har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.
For så vidt angår spørgsmålet, om der kan foretages ekstraordinær genoptagelse som følge af, at klageren har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er Landsskatteretten enig med SKAT i, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive de maskerede udbytter samt afkast af private konti i udlandet i de pågældende indkomstår, jf. ligeledes Østre Landsrets dom af 30. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.523.ØLR. Her statuerede Østre Landsret, at det ikke kan føre til et andet resultat, at en skatteyder har ageret efter professionel bankrådgivning og betingelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, var derfor opfyldt.
Kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5. Der kan i den forbindelse ligeledes henvises til Østre Landsrets dom af 30. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.523.ØLR, Vestre Landsrets dom af 4. juli 2019, offentliggjort som SKM2019.388.VLR og Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort som SKM2018.481.HR.
Landsskatteretten bemærker hertil, at SKAT har reageret inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., idet forslag til afgørelse af klagerens skatteansættelser er varslet den 29. november 2017 og dermed under 6 måneder efter modtagelsen af oplysninger fra selskabet, klageren og klagerens ægtefælle den 17. august 2017, hvor SKAT efter rettens opfattelse tidligst kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at der var grundlag for forhøjelse af skatteansættelserne for de omfattede indkomstår, samt at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive skattepligtige indtægter.
Da fristen for bemærkninger til forslag til afgørelse blev forlænget flere gange og senest til den 6. juni 2018 med frist til at træffe afgørelse til den 6. juli 2018, kan retten konstatere, at afgørelsen den 29. juni 2018 er truffet rettidigt.
Landsskatterettens konklusion herunder klagerens mest subsidiære påstand
Landsskatteretten stadfæster således i det hele SKAT’s afgørelse, idet der dog skal ske hjemvisning, for så vidt angår den del, der vedrører ADR-beviser."
Landsskatteretten har den af 24. november 2021 truffet afgørelse (sagsnr. 180006876) om forhøjelse af skatteansættelsen for A vedrørende indkomstårene 2009-2012 og 2014. Afgørelsen er efter det oplyste identisk med Landsskatterettens afgørelse af samme dato om forhøjelse af skatteansættelsen for B.
Statsadvokaten for Særlig Kriminalitet har den 1. maj 2024 truffet afgørelse om påtaleopgivelse over for A og B med henvisning til, at det ikke kan forventes, at de vil blive fundet skyldige i skatteunddragelse af særligt grov karakter efter straffelovens § 289.
B har afgivet forklaring.
B har forklaret bl.a., at han har arbejdet som (red.fjernet.job) i mange år.
Han fik for en del år siden konstateret (red.fjernet.diagnose) og udviklede (red.fjernet.diagnose1) og (red.fjernet.diagnose2). Han havde også tvangstanker om 3. verdenskrig og ville derfor væk fra Danmark for at redde sig selv og sin ægtefælle, A. Han fik udbetalt nogle forsikringspenge og tjente derudover lidt penge på et hussalg. Han tænkte, at det ville være sikkert at placere pengene i Y1-land eller Y4-land. På anbefaling fra sin onkel tog han og A til Y1-land, hvor de talte med en dansk rådgiver i F1-bank.
Formålet med at placere pengene i en bank i Y1-land var, at de på daværende tidspunkt overvejede at købe en ejendom i Y7-område, hvor de kunne bosætte sig. Bankrådgiveren rådgav dem til at oprette et selskab og købe ejendommen igennem dette. Banken havde et papir med et selskab, som de kunne købe. De skrev under på papiret, og derefter så de ikke mere til det. Han havde i Y2-land blade læst om at investere i guld og foreslog derfor banken, at de skulle gøre dette. Det var banken, der foreslog, at de skulle stifte et selskab. Det ville han aldrig selv have fundet på at gøre. Banken havde selskabet liggende i en skuffe. Den danske bankrådgiver nævnte ikke noget om skattemæssige forhold.
De havde kun kendskab til én konto i banken i Y1-land. De vidste ikke, at der også var blevet oprettet en bankkonto for selskabet, H1. De vidste på daværende tidspunkt slet ikke, at H1 fandtes. De vidste kun, at der lå et stykke papir i en skuffe. Han var ikke en del af selskabets ledelse og blev ikke orienteret om, hvad der foregik i selskabet. Han og A hørte aldrig fra selskabets bestyrelse.
Banken orienterede dem heller ikke om, hvad der skete i selskabet. De talte kun med banken, når de indsatte eller hævede midler fra deres konto. De modtog ingen udskrifter vedrørende bankkontoen. Alle papirer blev opbevaret fysisk i banken. Han har ikke bedt om, at der blev foretaget transaktioner mellem ham eller A og selskabet. Det var ham, der faciliterede de enkelte transaktioner, men kun som egne investeringer, ikke som transaktioner med selskabet. De blev heller ikke forelagt, om der skulle oprettes en bankkonto for selskabet.
Efter nogle år gik banken i Y1-land konkurs, og de tabte ca. halvdelen af deres investering. Det var først, da SKAT henvendte sig til dem, at de fandt ud af, at der var to konti i banken i Y1-land. Det var A, der varetog ægteparrets økonomiske forhold.
Han og A kørte til Y1-land med kontantbeløb, som blev indsat på kontoen i Y1-land. En stor del af de indsatte midler stammede fra disse kørsler. Han husker ikke, om de hævede kontanter i Danmark, eller om de allerede havde kontanterne liggende derhjemme. De kørte til Y1-land via Y5-land. De kunne kun udføre kontanter svarende til 10.000 euro ad gangen pr. person, så de kørte til Y1-land flere gange. En del af de indsatte midler blev overført via hans onkel. Han husker ikke det samlede beløb, der blev indsat på kontoen i Y1-land, men parrets formue var ca. 1,3 mio. kr., da den var størst. Når de overførte midler til kontoen i F1-bank, gik han ud fra, at beløbene blev sat ind på deres egen konto i banken. De oplyste ikke skattemyndighederne om udførslen af midler fra Danmark.
Han og A vidste, at de ejede et selskab, men de vidste ikke, at selskabet havde en bankkonto, eller at de indsatte midler blev ført ind i selskabet. I deres optik var det deres egne penge. Selskabet blev alene stiftet som beskyttelse ved et eventuelt køb af en ejendom
Der skete et bankskifte i forbindelse med, at F1-bank gik konkurs. Det indebar overførsel af aktier mv. den 26. og 30. marts 2009 fra F1-bank, Y1-land, til F4-bank Y1-land. De bad om en ny konto i en ny bank, da F1-bank gik konkurs. Han blev forelagt nogle papirer herom og underskrev disse. De stolede på, at banken handlede ordentligt. Ham bekendt har parret aldrig modtaget en kontoudskrift eller en porteføljeoversigt vedrørende kontoen i F4-bank.
De talte kun kort med deres tidligere advokat NM og havde ikke tillid til ham. Han kan derfor ikke svare på, hvorfor advokaten i svaret til SKAT af 17. august 2017, side 4, har anført, at "[De ikke har] lavet et lånedokument, men blot overført pengene til selskabets konto", og med hensyn til SKAT’s spørgsmål om deres mellemregning med selskabet har anført, at "B og A har jo løbende vidst, hvad der var lånt, men der er ikke lavet bogføring herfor."
De har ikke bevidst lånt penge til selskabet. De vidste, at selskabet var registreret i Panama, men de vidste ikke, at der var en bestyrelse. Han opfattede det som et "skuffeselskab", som ikke var i brug. I hans verden var der ikke nogen, der havde ansvar for selskabet, da det ikke var aktivt. Selskabet skulle først aktiveres, hvis de købte et hus. Han ved ikke, hvordan selskabet i givet fald skulle aktiveres.
Han ved ikke, hvad den første postering benævnt "G25-virksomhed", som fremgår af SKAT’s oversigt over transaktioner, vedrører. "G26-virksomhed" er et firma i Y14-land. Han og A havde på et tidspunkt nogle venner i Y14-land. Det er måske i den forbindelse, at de bad banken om at overføre penge til Y14-land. "G27-virksomhed" er også et firma i Y14-land. "MR" er en person i Y14-land. "G28-virksomhed" siger ham ikke noget. A arbejdede i en årrække i Y6-land og havde en bankkonto i Y6-land. Han ved dog ikke, hvad overførslen til "F5-bank Y6-land" vedrører.
Han ved ikke, om det er korrekt, når deres tidligere advokat har oplyst over for SKAT, at der var tale om tilbagebetaling af lån til selskabet.
Det var ham og A, der besluttede, at der skulle overføres penge til Y6-land, men det var ment som en overførsel af deres egne penge.
Han og A talte på et tidspunkt om at flytte til Y6-land. De talte om, at de måske kunne bruge selskabet i Panama i den forbindelse. Det er formentlig det, som han henviser til i sin mail af 9. september 2017 til SKAT.
Han og A bad om at få slettet selskabet, som det fremgår af A’s mailkorrespondance med G1-virksomhed i perioden 16. - 29. november 2025.
Han vidste ikke, at de skulle oplyse de danske skattemyndigheder om kontoen i Y1-land. De har kun tabt penge på kontoen, og derfor faldt det ham ikke ind at orientere skattemyndighederne herom.
Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og stk. 6, om udenlandske selskabers skattepligt til Danmark
Af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, fremgår:
"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:
2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapitalselskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,"
Videre fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt.:
"Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet. …"
Af forarbejderne til § 1, stk. 6, fremgår, jf. lovforslag nr. 35 af 2. november 1994 om ændring af forskellige skattelove (International beskatning), almindelige bemærkninger, pkt. 2.D, og bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 1, bl.a.:
"Det er tvivlsomt, om der efter de gældende regler er hjemmel til at beskatte selskaber, der er indregistreret i fremmede lande, som fuldt skattepligtige, selvom selskabet faktisk ledes her fra landet. Ved lovforslaget indføres som supplement til de gældende regler en bestemmelse, hvorefter selskaber og foreninger m.v., der ledes fra Danmark, beskattes som fuldt skattepligtige her i landet.
Udvidelsen af grundlaget for fuld skattepligt skal ses på baggrund af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, Danmark har indgået. I tilfælde af, at flere lande efter deres interne regler anser et selskab m.v. for fuld skattepligtigt, bestemmer dobbeltbeskatningsoverenskomsterne som altovervejende hovedregel, at det skal anses for hjemmehørende i det land, hvor den virkelige ledelse har sit sæde. Ved lovforslaget gives der sikkerhed for, at Danmark kan udnytte den beskatningsret, der i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er tillagt bopælsstaten. Desuden sikrer lovforslaget, at det danske beskatningsgrundlag ikke udhules ved at selskaber, der ledes fra Danmark, undgår dansk beskatning ved at henlægge aktiviteterne til selskaber, der er indregistreret i et skattelyland.
Ændringen er en justering af grundlaget for selskabers fulde skattepligt i Danmark, der er foreslået af Personskatteudvalget (Rapport fra Udvalget om Personbeskatning II, s. 251 f.).
Efter de nugældende regler er aktieselskaber m.v. indregistreret i Danmark fuldt skattepligtige her i landet. I den skatteretlige teori er der tvivl, om der efter de gældende regler er hjemmel til at beskatte selskaber, der er indregistreret i fremmede lande, som fuldt skattepligtige i Danmark, selvom selskabet faktisk ledes her fra landet. Der er ikke administrativ praksis for at anse disse selskaber for fuldt skattepligtige i Danmark. Den foreslåede ændring fjerner denne tvivl og sikrer, at selskaber m.v., der ledes fra Danmark også kan beskattes som fuldt skattepligtige her i landet.
I tilfælde, hvor flere lande efter interne regler anser et selskab for fuldt skattepligtigt, tillægges den fulde beskatningsret af selskabet efter dobbeltdomicilbestemmelsen i hovedparten af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster det land, hvor selskabets faktiske ledelse har sit sæde (effective management). Dobbeltdomicilbestemmelsen for selskaber forudsætter således, at der efter interne regler er hjemmel til at beskatte selskaber, der reelt ledes fra Danmark, som fuldt skattepligtige. Den foreslåede ændring præciserer denne hjemmel. Lovforslaget sikrer, at det eksisterende beskatningsgrundlag ikke udhules, ved at selskaber, der reelt er danske, gennem indregistrering i udlandet undgår den fulde skattepligt i Danmark.
Efter forslaget anses et selskab for at være hjemmehørende her i landet, når selskabet er indregistreret her i landet, eller når selskabets ledelse har sæde her i landet.
Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.
I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.
Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet.
Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, og stk. 2, om ekstraordinær skatteansættelse
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, lyder:
"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."
Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår:
"En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes… "
Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 5 jf. herved lovforslag nr. 130 af 24. november 2004 til skatteforvaltningsloven, bemærkningerne til § 27. Af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35 fremgår, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (Ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet m.v.), bemærkningerne til § 1, nr. 2:
"Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag."
Retssikkerhedslovens § 10, stk. 1, om forbuddet mod selvinkriminering
Det fremgår af retssikkerhedslovens § 10, stk. 1, og 3:
"Hvis der er konkret mistanke om, at en enkeltperson eller juridisk person har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, gælder bestemmelse i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger til myndigheden ikke i forhold til den mistænkte, medmindre det kan udelukkes, at de oplysninger, som søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.
Stk. 3. En myndighed skal vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. …"
Af forarbejderne til retssikkerhedslovens § 10, stk. 1, fremgår, jf. lovforslag nr. 96 af 26. november 2003 om retssikkerhed ved forvaltningens anvendelse af tvangsindgreb og oplysningspligter, bemærkningerne til § 10, stk. 1:
"Bestemmelsen skal bl.a. ses i sammenhæng med den praksis, som knytter sig til artikel 6, stk. 1, i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention, hvorefter en person, som er anklaget for en forbrydelse, har ret til ikke at udtale sig om den påståede forbrydelse og til ikke at blive tvunget til at medvirke til at opklare den påståede forbrydelse.
På den anførte baggrund fastsætter bestemmelsen i lovforslagets § 10, stk. 1, at administrative myndigheder må afstå fra at benytte oplysningspligter over for en person, mod hvem der er rettet en konkret mistanke om, at vedkommende har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf. Det gælder dog ikke, hvis det kan udelukkes, at de oplysninger, som søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.
Med hensyn til kravet om, at der skal foreligge en konkret mistanke, må det som udgangspunkt være afgørende, om myndighedens mistanke er så stærk, at der ville være grundlag for inden for strafferetsplejen at rejse en sigtelse eller at tillægge vedkommende en sigtets rettigheder. Der skal således foreligge omstændigheder, spor mv., som på objektivt grundlag og med rimelighed kan tale for vedkommendes mulige skyld. En person skal normalt anses for sigtet, når mistanken samler sig om vedkommende, og efterforskningen direkte retter sig mod den pågældende og ikke mod en bredere kreds. Det forudsættes, at det er den myndighed, der i givet fald skal anvende oplysningspligten, som i almindelighed foretager vurderingen af, om der er grundlag for en konkret mistanke.
Bestemmelsen indebærer, at den mistænkte person i de nævnte tilfælde alene har pligt til at meddele oplysninger, i det omfang det kan udelukkes, at de oplysninger, som søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. Om dette er tilfældet, må bero på en konkret vurdering i den enkelte sag. Kan det efter en sådan vurdering ikke udelukkes, at oplysningerne vil kunne have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse, kan oplysningspligten ikke anvendes."
A, B og H1 har i påstandsdokument og sammenfattende processkrift af 14. august 2025 anført bl.a. (henvisninger til bilag, ekstrakt og materialesamling udeladt):
"3. Anbringender vedrørende B og A’s enslydende sager
3.1. Anbringender til den principale påstand
3.1.1 Betydning af officialprincippet for sagens oplysning og afgørelsens gyldighed
Det gøres gældende, at Skattestyrelsen opstarter og bygger sagen på baggrund af et køb af lækkede dokumenter, som ingen, heller ikke skattestyrelsen landsskatteretten eller skatteministeriet kender rigtigheden/validiteten af.
Det er ikke efterprøvet, hvor valide dokumenterne er, hvem Skattestyrelsen har købt dem af, om det er originale dokumenter fra Panama, er det alle dokumenterne, eller kun brudstykker osv. osv.
Der er mange bekymrende spørgsmål vedrørende dokumenterne, som Skattestyrelsen bygger sin afgørelse på, og som Landsskatteretten stadfæster, der helt principalt kræver en stillingtagen fra retten.
Det er en principiel stillingtagen, idet disse sager ikke er de eneste sager Skattestyrelsen har opstartet mod personer i samme situation som sagsøgerne og H1, men oplyste under retsmødet i Landsskatteretten, at der var over 100 sager, og der samlet var tale om en værdi på mere end 1 mia. kr.
Sagsøgernes sager er derfor blot en af mange andre sager, der alle er opstartet på baggrund af disse meget tvivlsomme dokumenter.
Det principielle spørgsmål er således, om det er lovligt for en forvaltning i Danmark at købe dokumenter fra personer, myndighederne end ikke kender, og uden at få bare lidt sikkerhed for, at dokumenterne er ægte mv., og bruger disse mod skatteydere i Danmark uden disse skatteydere skal have mulighed for at få at vide, hvem der har solgt lækket til myndighederne.
Det er en retssikkerhedsmæssig bekymrende udvikling, hvis Skattestyrelsen, på baggrund af en TV-udsendelse køber, det der skulle være lækkede dokumenter fra et advokatfirma i Panama.
Der er ikke nogen der ved, om disse dokumenter er originale dokumenter, eller om alle dokumenterne er originale eller blot nogle af dem.
Der er heller ikke nogen der ved, om der er lavet falske dokumenter, der er placeret mellem eventuelle originale dokumenter.
Sagsøgerne kan i hvert fald konstatere, at Sagsøgerne sent i forløbet under sagen ved Landsskatteretten bliver præsenteret for endnu en "power of attorney", der pludseligt dukker op, selvom skattestyrelsen har brugt endog megen lang tid på at lave deres afgørelse.
Den blev sagsøgerne ikke præsenteret for ved opstarten af sagen, men den dukker lige pludselig op, uden at Skattestyrelsen ville forklare, hvor den stammer fra, og hvorfor den først kom så sent i sagen.
Vel at mærke en "power of attorney", som Sagsøgerne aldrig før har set, ikke har modtaget eller blevet bedt om at tage stilling til. Det er ret bemærkelsesværdigt.
Der er heller ikke nogen der ved, om det er alle dokumenterne der er i lækket, eller om der er flere, eller om der er mangler i dokumentflowet der gør, at Skattestyrelsen får et forkert billede af Sagsøgernes eller skatteydernes generelt, situation.
Faktisk ved Sagsøgerne ikke noget som helst om disse dokumenter.
Sagsøgte Skatteministeriet blev under sagens forberedelse opfordret til at fremlægge dokumentation for, hvor Skattestyrelsen har købt dokumenterne, hvem Skattestyrelsen har købt dokumenterne af, hvordan Skattestyrelsen har fået alle dokumenterne verificeret som originaler, om der er flere dokumenter, der ikke kunne lækkes, om Skattestyrelsen har anvendt alle dokumenter, der vedrører Sagsøgerne eller om Skattestyrelsen har "plukket" i dokumenterne mv.
Skatteministeriet svarede således på opfordring 1 i svarskriftet side 20;
"Skattestyrelsen forstår i øvrigt ikke sagsøgernes bemærkninger om, at ingen kan vurdere ægtheden af dokumenterne, samt at det ikke er godtgjort, at dokumenterne viser den fulde sandhed. Sagsøgerne har således fået aktindsigt i de dokumenter, Skattestyrelsen har modtaget fra den anonyme kilde vedrørende H1, jf. side 14, 2. afsnit, i afgørelsen vedrørende B (bilag 2). Sagsøgerne har imidlertid ikke på noget tidspunkt anfægtet ægtheden af disse dokumenter.
A og B har endvidere ubestridt været ejere af H1. De må derfor formodes at have haft adgang til alle relevante dokumenter vedrørende selskabet. Sagsøgerne har haft mulighed for at fremlægge supplerende dokumentation, hvis sagsøgerne mener, at de dokumenter, Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af og har inddraget i sin afgørelse, ikke giver et korrekt eller dækkende billede af sagen."
Det er vel det der i bedste fald kan kaldes et ikke svar.
For svaret på spørgsmål om, hvordan skatteministeriet/skattestyrelsen har købt dokumenterne, hvem Skattestyrelsen har købt dokumenterne af, hvordan Skattestyrelsen har fået alle dokumenterne verificeret som originaler, om der er flere dokumenter, der ikke kunne lækkes, om Skattestyrelsen har anvendt alle dokumenter, der vedrører Sagsøgerne eller om Skattestyrelsen har "plukket" i dokumenterne mv., er svaret, at Sagsøgerne har fået aktindsigt, og ikke har anfægtet noget, og at da Sagsøgerne er registrerede ejere af selskabet, må det formodes, at de har modtaget dokumenterne.
Kun ved at efterkomme denne opfordring ved Sagsøgerne, om Skattestyrelsen har efter levet officialprincippet og oplyst sagen objektivt og korrekt, og svaret fra skatteministeriet er ganske enkelt bekymrende.
For det første, så har Sagsøgerne under hele sagen anfægtet …, da Sagsøgerne blev gjort bekendt med dette. Dette bilag var ikke med i aktindsigten, men kom først frem i sagsbehandlingen. Derudover har Sagsøgerne under hele sagen anfægtet at have modtaget eller set dette dokument på noget tidspunkt.
Derudover er dokumentet heller ikke en "power of attorney", men et bestyrelsesreferat. På det møde, fik formanden mulighed for at udstede en "signatory", men en sådan er ikke fremlagt som udstedt, og sagsøgerne har, under hele sagen anført, ikke at have noget som helst kendskab til … eller en deraf udstedt signatory.
Derudover bygger svaret på opfordring 1 for det andet på en formodning om, at Sagsøgerne skulle have modtaget dokumenterne.
Men Sagsøgerne spørger jo netop til ægtheden af dokumenterne i samme åndedrag som der hvor Sagsøgerne anfægter noget kendskab til den ene fuldmagt, eller dette bestyrelsesmødereferat.
Så virker det da bemærkelsesværdigt, at skatteministeriet besvarer dette med, at der må være en formodning for, at Sagsøgerne har modtaget det - NEJ, da ikke hvis den ikke er ægte, og for det andet, er … jo alene et bestyrelsesmødereferat, ikke en fuldmagt.
Det ved Sagsøgerne ikke på nuværende tidspunkt og hverken Skatteankestyrelsen elle Landsskatteretten havde interesse i at undersøge dette, da Sagsøgerne fremsatte provokationer under sagsbehandlingen der. Skatteministeriet viser også, at skatteministeriet heller ikke har nogen interesse i at undersøge dette.
Men det er imidlertid en forpligtelse for enhver myndighed at efterleve officialprincippet og på objektivt grundlag oplyse en sag.
Den fremgangsmåde som Skattestyrelsen anvender i denne sag, og som skatteministeriet følger trop i, er yderst tvivlsom i forhold til at oplyse sagen objektivt, idet Skattestyrelsen bygger sagen på et køb af dokumenter, som end ikke Skattestyrelsen kan efterprøve rigtigheden af, og samtidig nægte at oplyse noget om dokumenterne til Sagsøgerne.
Skatteministeriet lægger ansvaret på Sagsøgerne, idet skatteministeriet mener Sagsøgerne skulle have undersøgt ægtheden ved, at de fik aktindsigt, hvilket er et helt vanvittigt synspunkt. Det er skatteministeriets ansvar, at skatteministeriet påberåber sig bilag, og at disse bilag dokumenteret er ægte.
Det er ministeriet (styrelsen) der vil anvende dokumenterne, og altså dermed også dem der bærer ansvaret for, at de er ægte, og kan dokumentere, at de er ægte.
Det er ikke en objektiv oplysning af sagen, faktisk kan Sagsøgerne slet ikke efterprøve, hvad grundlaget for oplysningen af sagen er.
Det eneste Sagsøgerne er blevet præsenteret for, er nogle få dokumenter, der er gengivet i Skattestyrelsens afgørelse, uden at Sagsøgerne har mulighed for at vide, om det er den rigtige oplysning af sagen.
Dette er desværre et eksempel på, at skattemyndighederne ikke efterlever princippet om god sagsbehandlingsskik, der er voldsomt kritiseret af Folketingets Ombudsmand i rapporten af 22. marts 2018.
Ombudsmanden tog også stilling til en lignende sag i sin redegørelse af 19. december 2019, og kom til samme resultat, at dette var i strid med god forvaltningsskik.
Det er således også en del af Sagsøgernes principale påstand om ugyldighed, at der kan identificeres så væsentlige sagsbehandlingsfejl alene forbundet med dokumenternes indhentelse i sagen, at afgørelsen alene af den grund er ugyldig.
3.1.2 Selvinkrimineringsforbuddets betydning for gyldigheden af skattestyrelsens afgørelse
Det gøres gældende, at der ikke er tale om groft uagtsomme forhold, hvorfor genoptagelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke finder anvendelse.
Til støtte herfor skal princippet om "fair trail" blandt andet inddrages. I princippet om fair trail ligger nemlig spørgsmålet om, hvorvidt det må forekomme, at en person inkriminerer sig selv.
Princippet udspringer af EMRK’s artikel 6, og er gengivet i retssikkerhedslovens §§ 9 og 10. EMRK er, i modsætning til hvad skatteministeriet mener, ikke en ordensforskrift, men en lov på traktatniveau i Danmark og EU, og skal efterleves som en grundlov af alle staterne, herunder myndighederne i disse stater.
Der er således forbud mod, at en skatteyder (her Sagsøgerne), via sine oplysninger til Skattestyrelsen, inkriminerer sig selv.
Dette er forsøgt afhjulpet i Danmark ved, at myndighederne, hvis der er grundlag for at mistænke, at der foreligger et strafbart forhold, og myndighederne gerne vil fortsætte en kontrol af skatteyderen, udsteder en selvinkrimineringsblanket, hvorefter skatteyderen kan agere på et oplyst grundlag, og rent faktisk varetage egne interesser, når der potentielt kan være tale om strafbare forhold.
På denne blanket bliver skatteyderen oplyst om, at skatteyderen ikke har pligt til at udtale sig, og gør skatteyderen alligevel dette, kan det senere blive brugt mod skatteyderen, idet skatteyderen netop i dette tilfælde har ageret ud fra et fuldt ud oplyst grundlag om risikoen for et senere strafferetligt efterspil, på baggrund af selvsamme oplysninger givet af skatteyderen.
Det er således en retssikkerhedsgaranti for skatteyderen, at denne bliver oplyst om, at myndighederne er i gang med at gennemføre en kontrol, og at der i forbindelse med denne kontrol kan blive givet oplysninger til SKAT, som kan inkriminere skatteyderen.
Hele formålet med blanketten er således at oplyse skatteyderen om dennes ret til ikke at udtale sig, når der konkret er mistanke om et strafbart forhold.
Ellers risikeres det, at Skattestyrelsen ender med at efterforske sager, som kun politiet har kompetence til.
Udstedes selvinkrimineringsblanketten imidlertid ikke, og der er konkret mistanke om et strafbart forhold, og Skattestyrelsen indsamler informationer fra skatteyderen i form af dokumenter, udtalelser mv., forbryder Skattestyrelsen sig mod princippet i retssikkerhedsloven og EMRK, der er regulære kompetencebestemmelser og der indtræder ugyldighed.
En overtrædelse af princippet vil derfor medføre, at den trufne afgørelse er ugyldig, netop fordi skattemyndighederne har forbrudt sig mod den retssikkerhedsgaranti, at skatteyderen (her Sagsøgerne) ikke må risikere at inkriminere sig selv, uden skatteyderen forinden er gjort opmærksom herpå, så det kan foregå på et oplyst grundlag.
I den sammenhæng skal det vurderes, om der i denne sag kan antages at have været en konkret mistanke om et strafbart forhold.
Og det kan der ikke være nogen tvivl om hos Skattestyrelsen.
Allerede på baggrund af den TV-udsendelse, hvor det kom frem, at der lå en lang række dokumenter om danskere, der havde konti og selskabskonstruktioner i udlandet, som de danske myndigheder på dette tidspunkt ikke vidste noget om, gav Skattestyrelsen mistanke om, at der ville være et potentielt strafbart forhold hos de omhandlede skatteydere.
Dette bliver ekstra bestyrket, da Skattestyrelsen får købt informationerne, idet skattestyrelsen her får navne på de folk, der har konti og selskabskonstruktioner i udlandet - hvis ellers informationerne er korrekte, retvisende og alle sammen ægte.
Hertil skal bemærkes, at der sandsynligvis i mange tilfælde slet ikke er noget strafbart forhold, ja endda slet ikke nogen skattepligt til Danmark, som det ses i denne sag, men alene det forhold at Skattestyrelsen ligger inde med dokumenter, der viser, at navngivne personer har formuer i udlandet, som Skattestyrelsen ikke ved noget om på forhånd, medfører, at Skattestyrelsen automatisk får en mistanke om et muligt strafbart forhold - den mulige manglende angivelse af skatter i Danmark.
Der er vel at mærke tale om formuer, og afkast af formuer, som Skattestyrelsen på tidspunktet for udsendelsen i TV og på tidspunktet for modtagelse af dokumenterne, ikke vidste noget om, hvorfor Skattestyrelsen i det mindste må have en mistanke om, at der potentielt er begået strafbare forhold.
Men det betyder således også, at mistanken er til stede og en realitet, og selvinkrimineringsblanketten skal anvendes, hvis Skattestyrelsen fortsat vil kontrollere skatteyderen.
I den sammenhæng er det afgørende nødvendigt at pointere, at Sagsøgerne er af den opfattelse, at der slet ikke er begået noget strafbart forhold, hvilket er underbygget af …, hvor anklagemyndigheden frafalder straffesagen mod Sagsøgerne, idet der ikke findes at være begået noget strafbart forhold, hverken af Sagsøgerne eller af selskabet.
Det er samtidig Sagsøgers opfattelse, at da Skattestyrelsen køber dokumenterne og retter henvendelse til Sagsøgerne i relation til Sagsøgernes skattesag og omkring selskabets skatteforhold, har Skattestyrelsen haft mistanke om, at der kunne være begået et strafbart forhold - også selvom det senere viser sig ikke at være tilfældet.
Skattestyrelsen anfører også selv i sagsfremstillingen, at sagen vil blive sendt til ansvarsvurdering, hvilket viser, at Skattestyrelsen igennem hele perioden har haft mistanke om, at der kunne være begået et strafbart forhold, hvilket anklagemyndigheden altså senere har vurderet, overhovedet ikke er tilfældet.
Men alene denne mistanke er nok til, at der skulle oplyses om en eventuel selvinkriminering.
Sagsøgerne er aldrig blevet præsenteret for en selvinkrimineringsblanket. Sagsøgerne har ikke set en sådan, blevet præsenteret for en sådan og af den grund har Sagsøgerne heller aldrig underskrevet en sådan.
Sagsøgte Skatteministeriet blev under sagens forberedelse opfordret til at fremlægge den selvinkrimineringsblanket, som Skattestyrelsen foreviste og fik sagsøger til at underskrive, så de kunne fortsætte materialeindkaldelsen, afhøringer mv., af Sagsøger i overensstemmelse med EMRK og retssikkerhedslovens §§ 9 og 10.
Sagsøgte skatteministeriet besvarede denne opfordring på side 23 i svarskriftet med følgende;
"I tilknytning hertil bemærkes, at da der netop ikke har været konkret mistanke om, at A og B har begået en lovovertrædelse, er der ikke underskrevet en selvinkrimineringsblanket.
Hermed er A’s og B’s opfordring (2) besvaret."
Dette er en ret interessant bemærkning fra Skatteministeriet, for hvis dette udsagn er korrekt, at der aldrig har været nogen mistanke om et strafbart forhold, hvordan kunne skattestyrelsen så bede om materiale, der lå forud for den almindelige genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, når det ville kræve et ekstraordinært grundlag, som findes i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, strafbare forhold.
Det er sjovt nok, at skatteministeriet anfører, at der ikke var nogen mistanke om et strafbart forhold, og alligevel spørges der til materiale, der kun kan modtages, hvis der netop er mistanke om et strafbart forhold, idet de første indkomstår 2008 - 2012, på tidspunktet for materialeindkaldelserne, lå forud for den ordinære frist på 3 år i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Neden for vil der blive redegjort nærmere for, at skattestyrelsen rent faktisk træffer afgørelse, og anvender i den afgørelse skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og hvorfor den ikke synes at finde anvendelse, men her skal det blot bemærkes, at det er bemærkelsesværdigt, når det vedrører selvinkriminering, så mener sagsøgte Skatteministeriet at der aldrig har været mistanke om et strafbart forhold, og når det angår genoptagelse, hvilket vil ses neden for, så er det skatteministeriets synspunkt, at der fra sagsøgerne og selskabets side har været handlet mindst groft uagtsomt.
Vel at mærke i en sag, hvor skattestyrelsen aldrig får noget materiale fra Sagsøgerne, som skattestyrelsen ikke allerede var i besiddelse af igennem de lækkede dokumenter.
Det er en bemærkelsesværdig dobbelthed skatteministeriet anlægger, alt efter hvad resultat skatteministeriet har brug for, for at få medhold i sagen, men altså her, to modsatrettede synspunkter, blot brugt i to forskellige sammenhænge.
Men faktum kan kun være det ene, og ikke begge dele, og anklagemyndighedens afgørelse må alt andet lige vise, at der aldrig har været tale om grov uagtsomhed, hvorfor skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke finder anvendelse, men at skattestyrelsen havde mistanke om det.
Ellers ville det i sig selv være ugyldigt at anvende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, både ved afgørelsen, men også ved materialeindkaldelsen, der medfører, at sagsøgerne og selskabet bliver bedt om materiale, der ligger i en periode, der kræver det ekstraordinære genoptagelsesgrundlag som følge af mistanken om grov uagtsomhed, i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Men i nærværende sammenhæng er det utænkeligt, at skattestyrelsen ikke skulle have haft mistanke, også selvom skatteministeriet i denne konkrete sammenhæng mener noget andet.
Det er i den sammenhæng den manglende selvangivelse af indkomster, der ville udløse det strafbare forhold, hvis denne manglende selvangivelse var sket groft uagtsomt eller med fortsæt.
Da Skattestyrelsen modtager informationer, der indikerer, at der er skatteydere i Danmark, der ikke har selvangivet udenlandske indkomster, må Skattestyrelsen klart have haft mistanke om, at der kunne være tale om strafbare forhold - qua potentiel manglende angivelse af skatter relevant for Danmark.
Med det samme dette sker, ophører Skattestyrelsens kompetence i henhold til skattekontrolloven, EMRK og retssikkerhedsloven, hvis ikke Skattestyrelsen gør skatteyderen opmærksom på, at skatteyderen ved udtalelser eller fremskaffelse af dokumentation, kan være med til at inkriminere sig selv.
Skattestyrelsen har i denne sag ikke sikret, at Sagsøgerne har været klar over dette, men har i stedet blot taget kontakt til Sagsøgerne for at udspørge Sagsøgerne om forhold vedrørende Sagsøgernes konto i Y1-land, samt selskabets konto i Y1-land.
Det ses også af skatteministeriets tidslinje, at skattestyrelsen havde kundskab og var i stand til at træffe afgørelse i sagen langt langt tidligere end skattestyrelsen rent faktisk gør det, for de træffer afgørelse på baggrund af de materialer de fik igennem lækket, for Sagsøgerne bidrog ikke med andre eller nye oplysninger, som skattestyrelsen ikke allerede var i besiddelse af, igennem de lækkede dokumenter.
Det gøres således gældende, at Skattestyrelsen allerede på tidspunktet for materialeindkaldelsen, havde mistanke om et strafbart forhold, idet selskabet, hvis ledelse efter Skattestyrelsens opfattelse var i Danmark på grund af en "power of attorney", ville blive betragtet som værende omfattet af globalindkomstprincippet, og således også, at der var grundlag for at mistænke selskabet for manglende angivelse af skatter, der i sig selv ville kunne udløse et strafbart forhold.
Det gøres tillige gældende, at Skattestyrelsen ved at anføre, at Sagsøgerne havde modtaget et udbytte fra selskabet, som ikke var selvangivet i Danmark - ligeledes havde mistanke om et muligt strafbart forhold, allerede på det tidspunkt, hvor der bliver lavet en materialeindkaldelse.
Derfor kan Skattestyrelsen ikke været uden mistanke om et strafbart forhold, da Skattestyrelsen indkalder yderligere materiale, sådan som sagen er skitseret fra Skattestyrelsens egen side og som skatteministeriets egen tidslinje viser.
Konsekvensen af, at skattemyndighederne ikke oplyser om forholdet, når der er mistanke om noget strafbart er, at afgørelsen anses for ugyldig.
Det gøres derfor gældende, at der ikke kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, når skattemyndighederne ikke har overholdt forpligtelserne i henhold til retssikkerhedsloven og EMRK, idet denne bestemmelses adgang til ekstraordinær genoptagelse alene retter sig mod strafbare forhold.
Beskyttelsen i bestemmelsen skal sikre, at den skatteyder, der bliver bedt om at fremskaffe dokumentationen til skattemyndighederne, leverer oplysningerne på et oplyst grundlag om, hvad oplysningerne kan blive brugt til.
Det gøres således gældende, at Skattestyrelsen, ved ikke at oplyse sagsøgerne om de mulige strafferetlige konsekvenser ved at indlevere materiale til Skattestyrelsen, har overtrådt oplysningsforpligtelsen i retssikkerhedslovens § 10 og forpligtelserne i EMRK´s artikel 6 med den konsekvens, at der er tale om en ugyldig afgørelse.
3.1.3 Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2
Skattestyrelsens repræsentant, kammeradvokaten, har under sagen for Landsskatteretten oplyst, at Skattestyrelsen skulle have modtaget og påbegyndte sagen mod Klagerne den 14. november 2016.
Til trods for opfordringer fremsat under sagens forberedelse i nærværende sag, mangler Sagsøgerne fortsat at se et referat eller lignende, der underbygger dette.
Det gøres imidlertid gældende, at i tilfælde af, at Skattestyrelsen opstartede sagen mod Sagsøger den 14. november 2016, at Skattestyrelsen ved at bruge fra den 14. november 2016 til der træffes afgørelse den 29. juni 2018, altså i alt 16 måneder og 16 dage på at behandle sagen, ikke har efterlevet skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og træffe afgørelse senest 6 måneder efter kundskabstidspunktet om de forhold, der begrunder en forhøjelse.
Sagsøgernes sag bygger kun på materiale fra de modtagne oplysninger fra den anonyme kilde, hvorfor der ikke er nogen saglig grundlag for, at Skattestyrelsen, der havde alt relevant materiale den 14. november 2016, ikke kunne overholde 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Dette ses tillige af fremgå af Højesterets seneste dom omkring rækkevidden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. Højesterets dom af 13. december 2021, hvor Højesteret fastslår, at det er myndighedens kundskab, og ikke den enkelte sagsbehandlers kundskab, hvorfor myndighedens kundskab, og dermed fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, starter tidligere, end den enkelte sagsbehandlers kundskab.
Sagsøgte, Skatteministeriet anførte i svarskriftet side 16, sidste afsnit:
"Efter fast retspraksis begynder 6 månedersfristen at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig eller ufuldstændig, og at det skyldes et groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant, jf. SKM2012.168.ØLR, UfR 2018.3603 H og UfR 2018.3845 H. Kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5."
Sagsøgte, Skatteministeriet, Skattestyrelsen eller Landsskatteretten har imidlertid ikke forklaret, hvordan det kan være, at alle forhold i alle tre sager, netop har fuldstændig samme kundskabstidspunkt.
Kundskabstidspunktet gælder for hvert enkelt skatteretligt element, når skattestyrelsen har fået kundskab herom, og der skal udsendes et forslag til afgørelse senest 6 måneder efter, der er kommet kundskab om ét forhold, der giver Skattestyrelsen anledning til at gennemføre en forhøjelse. Der er ikke hjemmel til at vente længere, bare fordi der er andre forhold der eventuelt ikke er færdigbehandlet.
Sagsøgerne opfordrede derfor sagsøgte, Skatteministeriet til at forklare og dokumentere, hvilke dokumenter, der er afgørende for hvert enkelt beskatningsmæssigt element i denne sag, og at der opstod kundskab om hvert enkelt beskatningsmæssigt element i denne sag, på præcis samme tidspunkt….
Skatteministeriet henviste blot til svarskriftets side 17, da skatteministeriet skulle besvare disse opfordringer i duplikken, men det er ikke udspecificeret i svarskriftet side 17, hvordan så mange forskellige skattemæssige forhold, for tre personer, kan have kundskabstidspunkt på præcis samme dag og tidspunkt.
Den manglende redegørelse må komme skatteministeriet processuelt til skade i relation til spørgsmålet om, hvorvidt skattestyrelsen har efterlevet skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Derudover er det fortsat Sagsøgernes opfattelse, at der for alle elementerne er indtrådt forældelse meget meget tidligere, hvilket der er redegjort for i stævningerne, hvilket fastholdes i sin helhed.
Derudover anførte Sagsøgte, Skatteministeriet i svarskriftet på side 18, første afsnit:
"I den foreliggende sag har Skattestyrelsen som nævnt ovenfor ikke ved modtagelsen af oplysninger fra den anonyme kilde den 9. henholdsvis den 28. september 2016 eller ved påbegyndelsen af undersøgelsen den 14. november 2016 haft grundlag for at fastslå, at sagsøgernes skatteansættelser var urigtige eller ufuldstændige, og at dette skyldtes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos sagsøgerne. Skattestyrelsen kunne ikke fastslå dette alene på grundlag af de oplysninger, som Skattestyrelsen var i besiddelse af på disse tidspunkter."
Det fremstår udokumenteret for Sagsøgerne, at dette postulat skulle have nogen relevans for 6-månedersfristens start.
Da Skattestyrelsen modtager materialet, fremstår Sagsøgernes navn på dokumenter, og der er alle relevante dokumenter for at fastslå, at de har haft ejerskab til en enhed i udlandet.
Sagsøgte, Skatteministeriet blev derfor i replikken opfordret til at oplyse, hvilke dokumenter Skattestyrelsen behandlede, og hvornår i selve sagsbehandlingen, og hvorfor disse dokumenter konkret ikke gav Skattestyrelsen anledning til at fremsende delafgørelser for de enkelte skattemæssige observationer, når de indtrådte. …
Også her henviser skatteministeriet til svarskriftets side 17, hvoraf der ikke er svar på dette. Men ikke desto mindre mener skatteministeriet, at svaret findes på side 17, men sagsøgerne kan ikke finde svaret på sit spørgsmål der, hvilket igen må komme skatteministeriet til skade.
Desuden er der ikke tale om et sagsbehandlingsmæssigt ta´selv bord efter skatteforvaltningslovens § 27.
6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er en regel, der skal beskytte skatteyderne og angive et senest tidspunkt for, hvornår der senest skal være sendt et forslag til afgørelse. Derfor synes denne sagsbehandling ikke at efterleve skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 i nærværende sag, særligt ikke som den fremkommer i SKM 2022.820.
Hvis ikke bestemmelsen i 27, stk. 2 skal blive "de facto" indholdsløs, må afgørelsen anses for ugyldig for de indkomstår, der er omfattet af den ekstraordinære genoptagelsesfrist, hvilket er alle indkomstår til og med 2014, idet der ikke er noget grundlag for, at Skattestyrelsen ikke kunne have truffet den samme afgørelse, som Skattestyrelsen gjorde den 29. juni 2018, på et langt tidligere tidspunkt, da Skattestyrelsen havde alt materialet fra de lækkede dokumenter, som sagen bygges på, og blot kunne have slået efter i Skattestyrelsen egne systemer, dels om selskabet var registreret i Danmark og dels om sagsøger havde selvangivet udbytte.
Som Højesteret fastslog i dommen fra 13. december 2021, begynder 6-månedersfristen at løbe fra dag et, når Skattestyrelsen kunne have konstateret forholdene ved et opslag i egne registre.
Det gøres derfor gældende, at afgørelsen også af denne grund er ugyldig, idet den lider af så væsentlig sagsbehandlingsfejl, og i øvrigt er truffet uden for den saglige kompetence, som er afgrænset af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
3.1.4 Skattestyrelsens manglende dokumentation for ledelse i Danmark
Det er et faktum i sagen, at Sagsøgerne har haft en "power of attorney" der var gældende fra 2005 - 2008, altså inden denne sags første indkomstår.
I 2014 bliver der truffet en bestyrelsesbeslutning om at tildele sagsøgerne en signatory. En sådan har sagsøgerne aldrig set eller modtaget, og ved i øvrigt ikke, at denne beslutning blev taget i selskabet af bestyrelsen. Det fremgår imidlertid også af bilag K, at det er selskabets bestyrelse, der bestemmer, at der skal oprettes en konto i F6-bank.
Den nye "power of attorney" - eller signatory, som det skulle være, og som sagsøgerne altså ikke kan ses at have modtaget, og som skatteministeriet heller ikke har dokumenteret, at sagsøgerne skulle have modtaget, ville derudover alene, hvis sagsøgerne havde modtaget denne, have givet Sagsøgerne adgang til at oprette en konto i selskabets navn, og foretage investeringer for selskabet i depot.
I den mellemliggende periode har Sagsøgerne ikke haft en power of attorney. Den power of attorney, som skatteministeriet har fremlagt, har sagsøgerne aldrig set, modtaget eller vidst eksisterede. De kan ikke anerkende noget forhold omkring denne, og skatteministeriet har da heller ikke dokumenteret, at sagsøgerne skulle have haft modtaget denne.
Men selv det forhold, at Sagsøgerne havde haft en "power of attorney", er imidlertid ikke det samme som at Sagsøgerne har anvendt denne "power of attorney". Det vil Sagsøgerne også forklare under hovedforhandlingen.
Samtidig er der, hvilket Skattestyrelsen også har erkendt under hele sagen, indsat en lovlig bestyrelse og direktion i selskabet i Panama, hvilket er en forudsætning for en lovlig stiftelse af selskabet i Panama.
Da Skattestyrelsen anfører, at selskabet er lovligt stiftet, må direktion og bestyrelse (board) ligeledes være lovligt og effektivt indsat.
Såfremt Skattestyrelsen eller skatteministeriet herefter ønsker at fastslå, at det er Sagsøgerne, der er ledelse i selskabet, og ikke den lovligt indsatte ledelse, skal Skattestyrelsen og skatteministeriet dokumentere denne påstand.
Det har Skattestyrelsen og/eller skatteministeriet ikke kunnet. Der er ikke fremlagt et eneste dokument, der viser, at Sagsøgerne skulle have truffet en eneste driftsmæssig beslutning for selskabet.
Derudover gøres det gældende, at Skattestyrelsen og skatteministeriet blot antager, at der er ledelse i Danmark, uden at Skattestyrelsen eller skatteministeriet på noget tidspunkt har fremlagt blot en enkelt dokumentation for, at der skulle være truffet beslutninger på selskabets vegne fra Danmark.
Skattestyrelsen og skatteministeriet antager, at Sagsøgerne har truffet beslutninger på vegne af selskabet, hvilket ikke er tilfældet, og Skattestyrelsen eller skatteministeriet har da heller ikke kunne fremlægge dokumentation der underbygger, at det skulle forholde sig sådan.
End ikke efter det tidspunkt, hvor bestyrelsen/direktionen giver formanden mulighed for at udpege Sagsøgerne til "Signatory", den "power og attorney" der udstedes i 2014 til en konto i selskabets navn i F6-bank, har Skattestyrelsen eller skatteministeriet kunne fremlægge dokumentation for, at Sagsøgerne har oprettet og/eller disponeret over denne eventuelle konto på en måde, der udgør ledelse, eller i øvrigt nogen sinde modtaget den signatory, som bestyrelsen gav mulighed for i 2014.
Denne dokumentation mangler fortsat i sagen.
Dette forhold er direkte fremhævet i Ombudsmandens rapport af 22. marts 2018, hvor Ombudsmanden kraftigt kritiserer det daværende SKAT, for at opstille en virkelighed omkring skatteyderen, uden at have konkret dokumentation, der underbyggede denne virkelighed.
Det er præcis det Skattestyrelsen har gjort, og skatteministeriet fastholder, i denne sag.
Antager, uden der overhovedet er dokumentation for denne antagelse, at der har fundet ledelse sted fra Danmark.
Ombudsmanden anfører i rapporten, at det vil være udtryk for usaglig sagsbehandling, der er i strid med god forvaltningsskik, hvilket vil medføre ugyldighed.
Det gøres således gældende, at der samlet synes at være så væsentlige sagsbehandlingsfejl, både i forhold til Sagsøger, men også i forhold til sagsøgers ægtefælle og selskabet, at alle afgørelserne må anses for at være ugyldige i sin helhed.
3.1.5 Forskellen mellem reel ejer og selskabets ledelse for vurderingen af skattepligt til Danmark
Det gøres gældende, at Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten og skatteministeriet har en fejlagtig begrebsforståelse af reelle ejere og ledelsen i et selskab.
Skattestyrelsen og Landsskatteretten blander ganske enkelt to forskellige begreber sammen, selvom begreberne dækker over vidt forskellige ting, og skatteministeriet har ikke redegjort for at skulle have en anden og korrekt forståelse af begreberne.
Definitionen af reelle ejere fremgår af selskabslovens § 5, stk. 1, nr. 26.
Der fremgår intet om, at det at være reelle ejere, er det samme som at udgøre ledelsen i et selskab.
Ledelsen skal aktivt tage beslutninger på selskabets vegne. Reelle ejere er alene en registreringsforpligtelse i de offentlige registre, der ikke i sig medfører, at de reelle ejere udgør ledelsen i selskabet, eller omvendt.
Ledelsen i et selskab opstår, når der træffes driftsmæssige beslutninger på selskabets vegne, jf. i det hele nedenfor.
HVAD ER LEDELSE OG HVORFRA SKER DENNE LEDELSE
Skattestyrelsen og skatteministeriet er tilsyneladende af den opfattelse, at selskabets registrerede ledelse alene handler efter instruks fra fuldmagtshaver. Derfor er Skattestyrelsen og skatteministeriet af den opfattelse, at den reelle ledelse er i Danmark, idet fuldmagtshaverne er bosiddende her i landet.
Hertil skal der for det første anføres, at der ikke er nogen fuldmagt til ledelse af selskabet fra 2008 og frem. Den fuldmagt der tildeles i 2014, giver ikke ledelsesmæssige beføjelser, og i perioden mellem 2008 og til 2014 er Sagsøgerne slet ikke i besiddelse af nogen fuldmagt.
For det anden skal det anføres, at det er i strid med al praksis på området, og i øvrigt også i strid med den litteratur, der ligger på området, at antage at ledelsen udgøres af en fuldmagtshaver.
Vurderingen af ledelsens sæde fungerer i tre niveauer.
Først undersøges det, om der er indsat en ledelse på direktionsniveau. Er der ikke det og først, hvis der ikke er dette, ses der på, om der er indsat en bestyrelse, og hvor den bestyrelse træffer sine beslutninger.
Er der ikke nogen bestyrelse, kan der ses på hovedaktionærens forhold.
Vurderingen af ledelsens sæde for hovedaktionæren er stedet, hvor hovedaktionæren træffer sine beslutninger.
Fuldmagt til at træffe visse beslutninger har ingen betydning for hjemstedsfastlæggelsen, hverken i henhold til OECD (international skatteret) eller i henhold til dansk praksis på området (dansk international skatteret).
I dansk skatteret er det altså først en vurdering af direktionens placering, derefter bestyrelsen og først til sidst stedet, hvor hovedaktionæren træffer sine beslutninger, hvis denne overhovedet træffer ledelsesmæssige beslutninger. Gør hovedaktionæren ikke dette, er hjemstedet stedet for selskabets civile registrering.
Danmark fulgte i mange år på det selskabsskatteretlige område et registreringskriterium, ligesom vi fortsat gør det på selskabsrettens område.
Det indebar, at Danmark, for så vidt angår de former for juridiske personer, der registreres i Erhvervsstyrelsen for at komme gyldigt til eksistens, lagde vægt på, om disse juridiske personer var dansk oprettet og registreret eller ej.
Med virkning fra 1996 indførte Danmark et skatteretligt hovedsædekriterium. Der blev som SEL § 1, stk. 6 indsat en bestemmelse, hvorefter selskaber mv. anses for hjemmehørende i Danmark, hvis ledelsen har sit sæde her i landet, jf. René Lykke Wethelund i TfS 2004, 229.
Dette kriterium gælder, uanset hvor selskabet eventuelt er indregistreret.
Selskabsskattelovens § 1, stk. 6, skal fortolkes i overensstemmelse med OECD modeloverenskomst. Det er herved begrebet i artikel 4(3) i OECD's MDBO, der er afgørende, dvs. stedet, hvor den virkelige ledelse er - the place of the effective management.
Fuld dansk skattepligt indtræder således, når ledelsens sæde flyttes her til landet, for selskaber der er registreret i udlandet, jf. selskabers til- og fraflytning Niels Winther-Sørensen i Festskrift til Aage Michelsen (2000) s. 307 ff.
Ledelsens sæde er ikke nødvendigvis identisk med eksempelvis en direktørs bopæl, men derimod med det sted, hvorfra direktionen udøver sit virke.
Dette fremgår eksempelvis af TfS 2014.857 SR….
Lovmotiverne fremhæver, at der først og fremmest bliver lagt vægt på beslutninger, som har med den daglige ledelse af selskabet at gøre, således at et selskab, hvis direktion har hovedsæde her i landet, ofte vil blive anset for hjemmehørende i Danmark.
Den helt centrale domstolsafgørelse om det skatteretlige hovedsædekriterium, er TfS 1998.607 H, California Kleindienst.
Højesteret bemærkede, at kapitaltilførselsafgift efter § 2 i den nu ophævede lov om kapitaltilførselsafgift kun kan kræves her i landet, hvis "selskabets egentlige ledelse" har sit sæde her.
Det citerede udtryk - som er i overensstemmelse med art. 4(3) i OECD's MDBO - må forstås således, at hovedvægten skal lægges på, hvor selskabets daglige ledelse varetages.
Da der ikke var grundlag for at antage, at selskabets daglige ledelse ikke havde været varetaget af direktionen, tiltrådte Højesteret, at selskabets egentlige ledelse havde sæde i Danmark.
I relation til eksempelvis udenlandske holdingselskaber, der reelt ledes her fra landet, får hovedsædekriteriet også betydning, jf. TfS 2000.196 LR….
Det fremgår således tydeligt af de citerede afgørelser, at det er stedet for ledelsen udførelse, der er afgørende, og ikke personens bopæl.
I nærværende sag er ledelsen i Panama, lovligt stiftet, som skattestyrelsen også har anerkendt, og afholder bestyrelses- og direktionsmøder der, hvilket er dokumenteret i afgørelsen ved referater deraf.
Skattestyrelsen har altså selv henvist til disse mødereferater, udarbejdet af ledelsen i Panama. Det er korrekt, at der er udstedt en "power of attorney", som den eneste til Sagsøgerne, men der ligger ikke et eneste dokument, der viser, at Sagsøgerne har anvendt denne fuldmagt i perioden, hvor den var gældende.
Hertil skal bemærkes, at den eneste udstedte "power of attorney", som sagsøgerne har modtaget, jf. udløb i juli 2008, og der ligger ikke et eneste dokument der viser, at der er udstedt en ny med samme eller tilsvarende indhold efter 2008.
Derudover fremgår det af fuldmagten, at den ikke fratager selskabets ledelse de ledelsesmæssige beslutninger. Fuldmagten giver alene fuldmagtshaveren ret til at træffe en række beslutninger, men denne ret kan ikke udvide ledelsesbegrebet.
Da der ikke er nogen konkret dokumentation, der viser, at Sagsøgerne har benyttet sig af muligheden for at træffe de ledelsesmæssige beslutninger i selskabet, ligger ledelsen fortsat hos den indsatte direktion og bestyrelse i Panama.
Beslutninger om investering af selskabets midler kan ikke ændre herpå, hvilket der er taget stilling til i SKM 2018.469 SR….
Oprettelse af konto, og instruks om investering er således ikke ledelsesmæssige beslutninger, der får selskabers hjemsted til at flytte til Danmark. Og der er slet ikke tale om samme omfang i denne sag, som tilfældet var i SKM 2018.469 SR.
Det gøres derfor gældende, at Skattestyrelsen, i nærværende sag, forsøger er at udvide betydningen af fuldmagter, og inddrage disse som en del af OECD-begrebet ledelsens sæde.
Det er der ikke hjemmel til, hverken i praksis fra danske domstole eller andre landes domstole, der har taget stilling til modeloverenskomstens artikel 4, og det deri indeholdte hjemstedsbegreb.
Det er således en ulovhjemlet udvidelse af forståelsen af ledelsens sæde, der vil udvide beskatningsbasen set fra et dansk perspektiv, hvilket også medfører afgørelsens ugyldighed, idet den er truffet uden hjemmel.
Ud over de rent skatteretlige forhold vedrørende ledelsens sæde set med et dansk perspektiv, skal rent dansk civilret på området også iagttages.
Selskabslovens § 135 og lov om erhvervsdrivende fondes § 68 bygger begge på, at der skal være klarhed over, hvem der kan tegne selskabet eller fonden - ledelsen.
Derfor skal der registreres en ledelse, som ifølge vedtægterne kan tegne selskabet. Det bemærkes endvidere, at følgende fremgår af forarbejderne til lov om erhvervsdrivende fondes § 68:
"Endvidere skal opmærksomheden henledes på, at en administrator ikke kan tillægges tegnings- eller repræsentationsret for fonden, da vedkommende er ekstern i forhold til ledelsen og alene har en aftale med bestyrelsen om varetagelse af konkrete driftsopgaver for bestyrelsen."
Udgangspunktet er derfor, at selskaber og fonde alene kan tegnes i henhold til deres tegningsregel.
Der kan dog meddeles prokura for så vidt angår fonde og selskaber, jf. hhv. lov om erhvervsdrivende fonde § 68. stk. 4 og selskabsloven § 135, stk. 5.
Det fremgår af forarbejderne til begge bestemmelser, at en prokura er en særlig stillingsfuldmagt, der ikke er omfattet af fondens repræsentations- og tegningsregel. En prokura er derfor knyttet op til en særlig stilling i selskabet/fonden.
Derudover har Vestre Landsret i 1984 og 1985 haft mulighed for at vurdere, om stillingsfuldmagter kan anvendes som udtryk for ledelse.
Afgørelsen i U 1984.852 er i den sammenhæng særlig relevant, da den vedrører et såkaldt skuffeselskab.
Afgørelsen er blevet kritiseret af NJ i "Selskabsloven med kommentarer", side 367.
Dette stemmer tilsvarende overens med, at samme landsret i U1985.661, , altså i en efterfølgende sag, kom frem til følgende afgørelse:
"Selv om det må antages, at tegningsreglerne i anpartsselskabsloven suppleres af reglerne om fuldmagt, jfr. herved bl.a. anpartsselskabslovens § 36, stk. 3, om prokura, findes det udelukket som stridende mod anpartsselskabslovens regulering af tegningsretten, at en tegningsberettiget ved udstedelse af en generalfuldmagt, således som det findes at være sket i foreliggende sag, skulle kunne udvide kredsen af personer, der kan være tegningsberettiget efter § 41, stk. 2, ellers skulle kunne tilsidesætte en vedtægtsbestemmelse efter § 41, stk. 3, om begrænsning i tegningsretten. Da de udstedte generalfuldmagt som følge heraf må anses for ugyldig, stadfæster landsretten den påkærede afgørelse." [egen understregning]
Konsekvensen er således, at generalfuldmagter anses for at være ugyldige, da de omgår tegningsreglerne for selskaber og fonde.
Derfor kan en "power of attorney" tillige ikke anvendes til at fastslå, at der er ledelsens sæde i Danmark, idet denne generalfuldmagt i henhold til dansk ret slet ikke gyldigt kan fastlægge ledelseskompetencen.
Derfor er det også afgørende, som det allerede er redegjort for oven for, at ledelsens sæde skal vurderes på baggrund af direktion og/eller bestyrelsen, og hjemstedet for disse, herunder hvor disse træffer sine beslutninger.
Først hvis det konstateres, at der IKKE er en direktion eller en bestyrelse, kan hovedaktionærer komme på tale. Men uanset, kan en fuldmagt aldrig komme til at medføre ledelse over et selskab. Det er helt generelt i strid med dansk ret, jf. U 1985.661.
Dertil kommer, at der i nærværende sag er en bestyrelse/direktion i Panama, hvilket skattestyrelsen selv har anerkendt, hvorfor hovedaktionærerne som ledelse alene af den grund er uden betydning.
Af de ovenfor anførte grunde gøres det gældende, at selskabet ikke har eller på noget tidspunkt har haft ledelsens sæde i Danmark, hvilket er hele motoren for Sagsøgernes sager, hvorfor sagsøgerens sag også af den årsag er ugyldig.
Det samme gælder for selskabets sag. Når der ikke er ledelse i Danmark, er selskabet slet ikke skattepligtig her i Danmark, hvorfor afgørelsen lider af hjemmelsmangler til at beskatte selskabet i Danmark.
Det gøres derfor sammenfattende gældende, at der er tale om en ugyldig afgørelse, som Skattestyrelsen træffer den 29. juni 2018, idet;
- Der er foretaget en materialeindkaldelse i strid med EMRK-artikel 6, og retssikkerhedslovens § 9 og 10
-
Skattestyrelsens afgørelse baserer sig på, at Sagsøgerne er blevet skattepligtig til Danmark af indkomster, der bygger på, at selskabet er skattepligtig her, men denne antagelse baseres af skattestyrelsen på udokumenterede påstande om ledelse i Danmark, og om en retsstridig opfattelse af rækkevidden af fuldmagter i forhold til fastlæggelsen af ledelsens sæde.
3.2. Anbringender til den subsidiære påstand
3.2.1 Kontrollerede transaktioner
Det gøres gældende, at der ikke er hjemmel til at anvende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 i forhold til at gennemføre en genoptagelse i denne sag.
Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 angår kontrollerede transaktioner. Kontrollerede transaktioner er udtrykt ved, at der er en handelsmæssig sammenhæng mellem de personer, der er forbundet.
Det fremgår direkte af lovens ordlyd af skattekontrollovens § 3B;
Bestemmelsen i skattekontrollovens § 3B er oprindeligt rettet mod transfer pricing sager, der oprindeligt kun angik udenlandske forhold.
Bestemmelsen omfatter imidlertid ikke - i modsætning til det Skattestyrelsen gør gældende - situationer, hvor der er tale om en ensidig disposition, eksempelvis tilbagebetaling af et lån, udbetaling af et udbytte eller tildeling af gave, idet der for så vidt angår denne disposition, ikke er tale om en handelsmæssig eller økonomisk transaktion, men om en ensidig disposition.
Et udbytte er ikke udtryk for en forhandling mellem parterne, idet udbyttet blot bestemmes. Tilbagebetaling af et lån er heller ikke udtryk for en forhandling mellem parterne, modsat vilkårene for lånet.
Dette ses også af praksis, som Skattestyrelsen selv har henvist til i afgørelsen. Her er det sager om mellemregninger mellem selskab og hovedaktionær, for en konkret samhandel mellem selskabet og hovedaktionæren.
Der er eksempelvis tale om beskatning af fri bolig, hvor et selskab har stillet en bolig til rådighed for ejeren, hvor der skal gennemføres en værdiansættelse af prisen, idet vilkårene mellem parterne er en kontrolleret transaktion.
Et udbytte er imidlertid ikke vilkårsbestemt. Der træffes en generalforsamlingsbeslutning, der er ensidig (selskabet kan ikke modsætte sig dette), hvorefter der er en forpligtelse til at udbetale udbyttet, og skattestyrelsen har jo lagt sig fast på en udbyttebeskatning i nærværende sag.
Dette er IKKE en kontrolleret transaktion, men en ensidig disposition, der ikke er omfattet af skattekontrollovens § 3B sagsøgernes og dermed ikke giver anledning til genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Det fremgår også tydeligt af Højesterets stillingtagen i SKM 2012.92.…
Kontrollerede transaktioner er altså ikke ensidige dispositioner som udbytteudbetalinger, idet der i disse tilfælde ikke kan handles på ikke armslængdevilkår. Et udbytte kan der ikke stilles spørgsmål ved værdien af, da en krone udbytte er en krone værd. Det samme med en lån. En lånt krone har en krone i værdi.
Som Højesteret træffer afgørelse SKM 2012.92 H, og som Højesteret citerer forarbejderne, vil et udbytte aldrig blive en kontrolleret transaktion omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Det samme vil være tilfældet ved tilskud. Gives der et økonomisk tilskud i kontanter, eller tilskud i form af børsnoterede aktier, kan der ikke stilles spørgsmål ved værdien, hvorfor der pr. definition er handlet til armslængdepriserne, og der er tale om ensidige dispositioner, der ikke er omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde.
Heller ikke hjemstedsfastlæggelsen for selskabet, er en kontrolleret transaktion.
Skattestyrelsen kan således ikke anvende hjemlen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 til at genoptage udbetalingen, hvis Skattestyrelsen mener, der er tale om en udbytteudbetaling, idet denne form for disposition ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. i det hele Mette Holm Høgsbro i skatte- og afgiftsprocessen, 1. udgave 2010, side 325 ff.
Hvis Skattestyrelsen ønsker at genoptage udbetalingerne fra selskabet, kan dette alene lade sig gøre, hvis Skattestyrelsen er enig i, at der er tale om et lån, idet genoptagelsen herefter angår lånevilkårene, men ikke selve tilbagebetalingen af lånet.
Hvis skattestyrelsen ville genoptage selskabets sag baseret på skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, skulle skattestyrelsen også have kvalificeret transaktionen som noget andet end tilskud fra sagsøgerne til selskabet, for dette tilskud er ikke omfattet af skattekontrollovens § 3B, og dermed heller ikke af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Det gøres derfor gældende, at der ikke i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 er hjemmel til at genoptage skatteansættelserne for hverken sagsøgerne eller selskabet, ud fra de forudsætninger om tilbagebetaling, som Skattestyrelsen har lagt til grund i afgørelse, hvorfor der ikke er grundlag for en genoptagelse af indkomstårene 2014 eller tidligere i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 ikke kan lade sig gøre, idet der ikke er tale om en kontrolleret transaktion omfattet af bestemmelsen.
Hvis endelig skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 skulle være hjemmel, så gælder den alene for indkomstår 5 år tilbage fra afgørelsesdatoen, hvor forhøjelsen af indkomstårene der ligger 5 år forud for den 28. april 2018, ikke kan genoptages som følge af denne bestemmelse, hvorfor disse indkomstår skal nedsættes til kr. 0.
Når skattestyrelsen ikke kan anvende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 til at foretage de gennemførte genoptagelser, er den eneste mulighed herefter at anvende den ekstraordinære genoptagelsesmulighed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som skattestyrelsen også har anvendt.
Skattestyrelsen anfører, at grundlaget for vurderingen af, at der er tale om grov uagtsomhed er;
For det første skal det anføres, at Skattestyrelsen ikke blot kan fremsætte udokumenterede påstande om, at ledelsen i Panama "bærer præg" af at være indsat proforma.
Skattestyrelsen har intet belæg herfor, idet ledelsen er indsat fuldstændig i overensstemmelse med lovgivningen i Panama. Derfor kan den under ingen omstændigheder antages at være proforma. Skattestyrelsen og skatteministeriet lægger da også den power of attorney, som denne ledelse har udstedt, til grund for, at sagsøgerne skulle udgøre ledelse i selskabet, så helt proforma kan den da ikke være, heller ikke i skattestyrelsen eller skatteministeriets optik.
Det er en udokumenteret påstand fra Skattestyrelsens side, og det er præcis, som Sagsøgerne har anført flere gange under den administrative proces, som værende i strid med god forvaltningsskik, som også Ombudsmanden har kritiseret i rapporten fra 2018.
Enten kan Skattestyrelsen dokumentere, at ledelsen er indsat proforma, eller også kan Skattestyrelsen ikke.
I tilfælde af, at der ikke er konkret dokumentation for den påstand, skal Skattestyrelsen undlade at fremsætte sådanne udtalelser, idet det er i strid med princippet om god forvaltningsskik, som anført af Ombudsmanden i rapporten af 18. marts 2018.
Skattestyrelsen anfører, at "… ved beslutning om oprettelsen af et selskab i udlandet søger sig rådført om det skattemæssige konsekvenser ved en dansk skatterådgiver eller ved Skattestyrelsen. Klagerne har undladt at forholde sig til alle skattemæssige konsekvenser af at have aktiver i udlandet".
Hertil skal gøres to reservationer.
Den første er, at det vil være i strid med EU-retten, hvis Skattestyrelsen lægger det ind som et uagtsomt forhold, at sagsøgerne ikke har rådført sig med en dansk skatterådgiver eller den danske skattestyrelse.
Der er frihed til at modtage en tjenesteydelse i EU, derfor kan man rådføre sig med rådgivere i andre EU-lande som modtageren af tjenesteydelsen finder bedst. Der er frit valg.
Da område for hjemstedsfastlæggelse af selskaber følger OECD reglerne, som Skattestyrelsen selv har anført i afgørelsen, kan alle andre landes skatterådgivere lave sammen rådgivning, som tilfældet er for danske skatterådgivere - det er jo ens internationale regler der skal fortolkes på i alle EU-landene.
Sagsøgerne har rådført sig med bankens skatterådgiver/investeringsrådgiver, og blevet rådgivet om, at selskabet i Panama var lovligt stiftet der, med en i Panama lovligt indsat bestyrelse/direktion, hvorfor selskabet i henhold til OECDs principper - der, som Skattestyrelsen selv har anført i afgørelsen, også gælder i Danmark - er skattemæssigt hjemmehørende i Panama.
Sagsøgerne har således søgt rådgivning om de skattemæssige konsekvenser ved at have et selskab i udlandet, og vurdering var - rådgivningen var - at selskabet var skattemæssigt hjemmehørende i Panama, i henhold til OECD-principperne om ledelsens sæde. En rådgivning som Skattestyrelsen, Landsskatteretten eller andre ikke har underkendt skulle have fundet sted.
Derfor er der ikke noget, der peger på, at selskabet eller Sagsøgerne har handlet groft uagtsomt.
Det vil samtidig være i direkte strid med EU-retten, hvis sagsøgte Skatteministeriet finder, at Sagsøgerne og selskabet har handlet groft uagtsomt ved at søge rådgivning ved en skatterådgiver i et andet EU-land, når det drejer sig om rådgivning på baggrund af internationale skatteretlige principper.
Opsummerende gøres det gældende, at Sagsøgerne ikke har handlet agtsomt, idet sagsøgerne har oprettet selskabet ved hjælp af rådgiver af og på opfordring af rådgiverne, og der er indsat en lovlig ledelse og ledelsen har ageret lovmæssigt i Panama.
Der er således intet der begrunder, at Sagsøgerne har handlet groft uagtsomt, og derved endnu mindre, at selskabet har det.
Derudover er det vigtigt at nævne, at de midler, der overflyttes til selskabet, alle er af allerede beskattede midler i Danmark - dette er ikke anfægtet af hverken Skattestyrelsen, Landsskatteretten eller skatteministeriet.
Der var altså ikke tale om oprettelse af et selskab for at overføre sorte penge eller penge fra anden lyssky aktivitet. De midler, der blev udlånt var provenu af skattefrit salg af bolig, og modtaget erstatninger for B’s sygdom.
Sagsøgerne har, efter anklagemyndigheden har haft sigtet Sagsøgerne, modtaget en opgivelse af sigtelsen mod Sagsøgerne, der vedrører alle forhold, Sagsøgerne var sigtet for og som alle vedrører den anmeldelse, som Skattestyrelsen foretog til Politiet af Sagsøgerne på baggrund af den civile sag, vi behandler for retten på nuværende tidspunkt.
Som det fremgår af begrundelsen fra anklagemyndighedens side, opgives sigtelsen mod Sagsøgerne, fordi anklagemyndigheden ikke mener, at Sagsøgerne kan antages at blive fundet skyldige i skatteunddragelse - det vil sige, hverken forsætligt eller groft uagtsomt at have unddraget skatter, og dermed ikke ville kunne dømmes for sådanne overtrædelser af skattelovgivningen.
Det rejser de interessante og for sagen ret afgørende spørgsmål, hvilken betydning denne opgivelse af sigtelse mod sagsøgerne skal have i en civilretlig kontekst.
3.2.2.1 Reglerne om genoptagelse af skatteansættelsessager
Reglerne om frister for foretagelse eller ændring af skatteansættelser findes i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.
Der er redegjort udførligt herfor i processkrift i, hvortil der henvises, men her vil de vigtigste og væsentligste pointer bliver gengivet.
For så vidt angår ændring (genoptagelse) af en skatteansættelsessag, bestemmer skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., vedrørende ordinær genoptagelse, at;
I skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-9, oplistes positivt de tilfælde, hvor der fra skattemyndighedernes side kan ske ekstraordinær genoptagelse.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, omhandler den skattepligtiges forsæt eller grove uagtsomhed, og bestemmelsens ordlyd er;
Ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kræver således, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, hvilket skyldes en af den skattepligtige udvist adfærd, som kan tilregnes vedkommende skatteyder som forsætlig eller grov uagtsom.
Et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag kan forekomme, hvis den skattepligtige har meddelt skattemyndighederne urigtige oplysninger, har undladt at meddele skattemyndighederne skatterelevante oplysninger eller har forholdt sig passiv over for oplysninger fra skattemyndighederne, der den skattepligtige bekendt ikke er korrekte.
Den primære bevisbyrdeproblematik i denne type sager er strafferetligt spørgsmålet om tilregnelsen - altså hvorvidt der er handlet med forsæt eller grov uagtsomhed.
Denne bevisbyrde har således betydning i den civile skatteretlige kontekst, idet skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som ovenfor nævnt, indeholder hjemmel til at foretage skatteansættelse uden for den ordinære ligningsfrist, såfremt skatteyderen;
Skatteforvaltningsloven anvender sprogligt den samme tilregnelsesform som strafferetten, altså forsæt og grov uagtsomhed, der er udtryk for den subjektive tilregnelse, som kræves hos den skattepligtige, for at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, henholdsvis pålægges straf efter reglerne herom i skattekontrolloven. Den skattepligtige skal subjektivt have udvist et bebrejdelsesværdigt forhold, som enten kan karakteriseres som forsætligt eller groft uagtsomt.
Spørgsmålet er herefter, om afgørelsen af tilregnelsen i skattestraffesagen har bevisværdi i den civile skattesag mod den samme borger (selskab/virksomhed).
Spørgsmålet er endnu mere relevant i sager, hvor anklagemyndigheden giver påtalefrafald i henhold til retsplejelovens § 721 grundet manglende sandsynlighed for domsfældelse, hvilket netop er tilfældet i nærværende sag.
3.2.2.1.1 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 historik
Bestemmelsen i skatteforvaltningsloven fandtes tidligere i skattestyrelseslovens § 35 og bestemmelsen blev indsat som § 35, stk. 3 i 1989 (lov 824, 1989), med følgende indhold;
Af forarbejderne til forslag til skattestyrelseslovens § 40, stk. 4 - vedtaget som § 35, stk. 3 - fremgår, at;
"Det foreslås i stk. 4, at den gældende praksis om, at forældelsesfristen suspenderes, når skatteyderen har begået positive fejl, lovfæstes, og at reglen udvides til også at omfatte vurderingssager."
Forarbejderne anvender således det noget mere afdæmpede "positive fejl" og forholder sig ikke til, hvorledes forsæt- og grov uagtsomhedsbegrebet i bestemmelsens ordlyd skal fortolkes.
I forbindelse med vedtagelse af lov nr. 192 1998/1999 fremgår det af forarbejderne til den dagældende § 35 stk. 1, nr. 6, at;
"Under nr. 6 foreslås, at skattemyndighederne ikke skal være bundet af de almindelige ansættelsesfrister i tilfælde, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har forholdt skattemyndighederne ligningsrelevante oplysninger.
Bestemmelsens anvendelse forudsætter ikke, at der er begået et strafbart forhold, men at der er udvist mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant, typisk i forbindelse med opfyldelse af selvangivelsespligten."
Bestemmelsen forudsatte således på daværende tidspunkt ikke, at der var begået et strafbart forhold, da dette først blev ændret ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 - hvor der herefter skulle være tale om;
"mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant."
Denne formulering blev - med rette - kritiseret i litteraturen, idet begrebet "mere end almindelig uagtsomhed" var en nyskabelse, der ikke fandtes at være grundlag for, og som i øvrigt ikke var forsøgt defineret eller klarlagt.
Fristudvalget udtalte sig i betænkning 1426 fra 2003 - fristbetænkningen, kritisk til denne "nyskabelse" på side 136 med henvisning til Skatteretsrådets bemærkninger, idet den kunne tages til indtægt for, at der var skabt en "tredje form for uagtsomhed".
Udvalget udtalte herefter, at der for så vidt var tale om den samme uagtsomhedsvurdering i henhold til skattekontrolloven og skattestyrelsesloven, altså den samme vurdering i den civile skattesag såvel som i skattestraffesagen.
3.2.2.2 Begreberne "grov uagtsomhed" og "forsæt"
Cirkulæreskrivelse 2 fra 1994-15, var i nogen grad baseret på den forudsætning, at der er identitet mellem begreberne grov uagtsomhed og forsæt i henholdsvis skattekontrolloven og skatteforvaltningsloven.
Denne forudsætning om identitet er rigtig, men den fører ikke uden videre til, at ansættelsesfristen efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, kunne suspenderes, hvis der blev rejst en straffesag, dels som følge af de forskellige krav til bevisets styrke, der stilles i civile sager i forhold til straffesager, dels som følge af, at der ikke var fuldstændig overensstemmelse mellem reglen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, (". . . bevirket, at skattemyndighederne . . .") og beskrivelsen af det strafbare gerningsindhold i den dagældende skattekontrollovs § 13.
Det kunne derfor på daværende tidspunkt forekomme, at der kunne statueres ikke-forældelse af skatteansættelsen, uden at der var tilstrækkeligt grundlag for at statuere strafansvar.
I forbindelse med vedtagelse af lov nr. 410 af 2. juni 2003 (lovforslag 175, 2002/2003), fremgår det af bemærkningerne, at;
"Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven.
Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige.
Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag." [egen understregning]
Det bemærkelsesværdige er imidlertid, at det allerede i forarbejderne var anført, at bestemmelsen kun fandt anvendelse i tilfælde, hvor der forelå et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III.
Det skattepolitiske udgangspunkt er altså, at retsstillingen for vurderingen af uagtsomheden eller forsættet skal være den, at den skatteforvaltningsretlige behandling af skattesager skal være overensstemmende med den skattestrafferetlige behandling.
Dette indebærer en retsstilling, hvor den ekstraordinære genoptagelse af skatteansættelsessager er forbeholdt tilfælde, hvor der tillige foreligger en strafbar skatteunddragelse.
Dermed forudsætter skattemyndighedernes foretagelse af ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse, at den skattepligtige med den fornødne subjektive tilregnelse har overtrådt skattestrafferetten.
Dette giver god mening henset til formålet med skattemyndighedernes mulighed for ekstraordinær genoptagelse som følge af den skattepligtiges udviste forsæt eller grove uagtsomhed.
Den grundlæggende holdning er, at hvis en skattepligtig har begået strafbar skatteunddragelse, skal det også være muligt for skattemyndighederne (ekstraordinært) at genoptage og korrigere den skattepligtiges skatteansættelse, således der kan ske en efterbeskatning.
Strafansvar for skatteunddragelse er reguleret i skattekontrollovens §§ 82 og 83.
Tilregnelseskravet i disse bestemmelser svarer til tilregnelseskravet i den dagældende skattestyrelseslovs § 35 og den nugældende skatteforvaltningslovs § 27, stk. 1, nr. 5, idet statuering af straf kræver, at de i bestemmelserne strafbare skatteunddragelseshandlinger er begået "med forsæt" (skattekontrollovens §§ 82, stk. 1 og 83, stk. 4) eller "groft uagtsomt" (skattekontrollovens §§ 82, stk. 2 og 83, stk. 5).
Efter disse bestemmelser foreligger der således alene et strafbart forhold, hvis der kan bevises en tilregnelse i form af grov uagtsomhed eller forsæt, altså det strafbare forhold der er en betingelse for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
3.2.2.2.1 begrebsdefinitionen
Det synes at fremgå klart af forarbejderne til lov 410 af 2. juni 2003 (lovforslag 175, 2002/2003), at der ikke gælder et særligt skatteretligt forsæts- og grov uagtsomhedsbegreb, idet det direkte er anført, at vurderingen er identisk med de "tilsvarende begreber" i skattekontrolloven (skattestrafferetten).
Altså er det grundlæggende sådan, at vurderingen af, om der kan straffes, er sammenfaldende med vurderingen af, om der kan foretages ekstraordinær genoptagelse efter den nugældende skatteforvaltningslovs
Dermed er der tale om det grundlæggende strafferetlige forsætsbegreb, som vel bedst defineres i forarbejderne til straffeloven af 1924, gengivet af SM;
Ved forsæt forstås altså, at den skattepligtige i bevidsthed har opfyldt de objektive betingelser i en bestemmelse.
For at en uagtsom handling eller undladelse kan karakteriseres som grov uagtsom kræves ifølge Jan Pedersen i SR.2015.160, at der foreligger en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra den påkrævede handlemåde.
Det følger af ovenstående, at det forhold, at der er tale om sammenfaldende begreber, er uomtvistet, men spørgsmålet er, om det tilsvarende gør sig gældende i relation til de momenter, der indgår i forsætsvurderingen - særligt læren om vildfarelser.
I strafferetten er det fast antaget, at de såkaldte retlige, egentlige og uegentlige, og faktiske vildfarelser kan være forsætsudelukkende og medføre, at tilregnelsen alene vurderes som groveller simpel uagtsom.
Tilsvarende er det relevant at overveje, hvorvidt det strafferetlige "in dubio pro reo"-princip tilsvarende finder anvendelse på tilregnelsesvurderingen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Forarbejderne til bestemmelsen giver ikke meget støtte til denne problematik, idet det dog er anført, at;
"Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven."
Heraf synes at følge, at eftersom forsæts- og grov uagtsomhedsbegrebet er det samme som inden for strafferetten (skattestrafferetten) - og eftersom der skal foretages den samme vurdering - må der tillige indgå de samme elementer i vurderingen - herunder "in dubio pro reo" og "vildfarelseslæren".
Det synes dog ikke oplagt, at dette er tilfældet, idet det i det efterfølgende afsnit fremhæves, at;
"Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag."
Uanset at det således er fastslået, at der er tale om de samme begreber og den samme vurdering, konkluderes det således alligevel i de almindelige bemærkninger til bestemmelsen, at en frifindende dom ikke nødvendigvis har betydning, f.eks. grundet andre krav til bevisets styrke.
Det er herefter ikke helt klart, hvilken betydning "in dubio pro reo" og "vildfarelseslæren" spiller i forbindelse med skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, eller om disse overhovedet spiller nogen rolle.
Da dette således er uklart, kan det ikke lægges til grund, at disse skal kunne begrunde, at skattemyndighederne anvender skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, når anklagemyndigheden eller skattestyrelsens egen straffeenhed finder, at der ikke er grundlag for at straffe i en konkret sag.
Usikkerheden om disse begrebers betydning for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, må komme myndigheden til skade - ikke borgeren.
Specielt når der står i alle forarbejder, at det er den samme vurdering af begreberne der foretages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og fortsæt og grov uagtsomhed deri, som det er i skattekontrolloven, der er den almindelige strafferet på skatteområdet.
En lille bemærkning i forarbejderne som ovenfor kan ikke ændre på århundredes opfattelse af, at begreberne er identiske - der kan desuden ikke lovgives i forarbejderne, og slet ikke på et område med straf.
3.2.2.2.2 Bevisvurdering og elementer i forsætsvurderingen
Som det fremgår af ovenstående, vil en frifindende straffedom ikke automatisk medføre, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke kan finde anvendelse, hvilket retspraksis da også i en lang række tilfælde har fastslået jf. eksempelvis SKM 2009.172 V, SKM 2009.164 Ø og TfS 2004.335.
Når der således i retspraksis findes et betydeligt antal domme og afgørelser, der ikke finder grundlag for straf, men hvor skattemyndighederne alligevel tillades ekstraordinær genoptagelse, skyldes dette ifølge Mette Hastrup Andersen i "Skatteretlig genoptagelse - i forvaltningsretlig belysning", s. 314, i særlig grad de forskellige krav til bevisets styrke i strafferetsplejen, henholdsvis den civile retspleje.
I SKM 2008.529 BR, udtalte byretten, at;
"Det kan ikke antages, at der er fuldstændig identitet mellem, hvornår der kan foretages en ekstraordinær skatteansættelse efter den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 4, og hvornår der kan statueres strafansvar efter skattekontrollovens § 13."
Dommen blev stadfæstet af Landsretten.
Dommen er interessant, idet byretten lagde til grund, at der ikke er "fuldstændig identitet" mellem tilfælde, hvor der kan foretages en ekstraordinær skatteansættelse og tilfælde, hvor der kan statueres strafansvar efter skattekontrollovens § 13 (nu skattekontrollovens § 82).
Byretten anfører dog ikke direkte, hvori den manglende fuldstændige identitet består, og hvorfor og hvor denne fuldstændige identitet, og princippet herom, skulle være ophævet, når det som ovenfor er påvist, at der helt tilbage til vedtagelsen af den første bestemmelse om genoptagelse, blev anvist identitet mellem begreberne.
Det er oplagt, at der er flere led i den strafferetlige forsætsbedømmelse, men dette har for så vidt ikke noget med begrebsdefinitionen af "forsæt" at gøre, men derimod det faktum, at straf for forsætlige unddragelser efter skattekontrolloven kræver, at;
"der med forsæt til at unddrage det offentlige skat, afgiver urigtige eller vildledende oplysninger til brug ved afgørelse af, om en person er undergivet skattepligt, eller til brug ved afgørelse af skatteansættelse eller skatteberegning, straffes for skattesvig med bøde eller fængsel indtil 1 år og 6 måneder, medmindre højere straf er forskyldt efter straffelovens § 289."
Heri ligger, som også redegjort for ovenfor, at forsættet ifølge byretten efter skattekontrolloven skal dække unddragelser, hvorimod forsættet efter skatteforvaltningsloven alene skal dække, at myndighederne "har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag" - altså en forskel i de objektive elementer i bestemmelserne, som forsættet skal angå.
Efter ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ligger der ikke noget krav om, at forsættet til den urigtige ansættelse skal dække unddragelse.
Arbejder direktørens søn f.eks. som internt postbud i virksomheden og tillægges sønnens løn faderens, vil der givet ske ansættelse af faderens løn på et urigtigt grundlag, hvor skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, vil være relevant.
Det vil derimod ikke være relevant at diskutere forsæt til skatteunddragelse efter skattekontrollovens § 13, særligt ikke hvis sønnens indtægt er under bundgrænsen og faderen betaler topskat - skatten vil derimod blive væsentlig højere, end den rettelig skulle være.
Den forskel, der således er mellem forsætsvurderingen efter skatteforvaltningslovens § 27 og skattekontrollovens straffebestemmelse, er således ikke terminologisk, men relaterer sig til hvilke objektive elementer, forsættet retligt skal dække over, førend bestemmelserne finder anvendelse - samt forskellen i de bevismæssige krav til forsættet / den grove uagtsomhed.
Det beror således på en begrebsmæssig misforståelse at opstille et særligt skatteretligt forsætsbegreb, som nogle domstolene hidtil har gjort, idet der intet grundlag er for et skatteretligt forsætsbegreb, afsondret fra det strafferetlige forsætsbegreb.
Forskellige udfald i en straffesag og en civil skattesag, der beror på det samme faktuelle grundlag, skyldes altså ikke en forskel i den begrebsmæssige forståelse og anvendelse af "forsæt" og "grov uagtsomhed", men kan derimod skyldes enten de forskelle, der er i de objektive elementer i henholdsvis straffe- og forvaltningsbestemmelserne eller forskellige bevisbedømmelser, fordi der i strafferetten stilles strengere krav til bevisets styrke for pålæggelse af strafansvar sammenlignet med de civilretlige krav til bevisets styrke for genoptagelse af en skatteansættelse.
Landsskatterettens præmisser i eksempelvis TfS 2004.335 synes tillige at støtte dette synspunkt….
Præmisserne synes at måtte læses således, at i tilfælde af, at der er taget stilling til det skatteretlige spørgsmål i forbindelse med vurderingen af det strafferetlige spørgsmål, vil der ikke være grundlag for at anvende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Dette har meget for sig, særligt når dette læses i sammenhæng med forarbejderne og den kontekst, hvori præmisserne indgår.
Det er dog væsentligt at pointere, at udsagnet alene har betydning, hvis der er en direkte sammenhæng mellem den frifindende dom/opgivelse af tiltale og en stillingtagen til en problematik, der er omfattet af det objektive indhold i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Og det er netop kernen i hele problematikken, idet ordlyden af skatteforvaltningsloven sammenholdt med skattekontrollovens bestemmelser ikke er sammenfaldende og dermed ej heller de elementer, forsættet skal dække - skatteforvaltningslovens § 27 "urigtigt eller ufuldstændigt grundlag" sammenholdt med skattekontrolloven "afgiver urigtige eller vildledende oplysninger til brug ved afgørelse af, om en person er undergivet skattepligt, eller til brug ved afgørelse af skatteansættelse eller skatteberegning".
Den afgørende forskel synes således ikke at ligge i, at der er forskel mellem det strafferetlige og det skatteretlige forsætsbegreb, men derimod at forskellen ligger i bestemmelsernes objektive indhold og at frifindelse i straffesagen kan ske på baggrund af, at forsættet ikke dækker alle objektive elementer i skattekontrolloven eller på baggrund af en bevismæssig tvivl om det underliggende faktum i sagen.
Dette ændrer dog ikke på, at det direkte af forarbejderne til skattestyrelsesloven fremgår, at den dagældende bestemmelse alene fandt anvendelse, såfremt der var begået et strafbart forhold, hvilket synes at være problematisk i henhold til at anvende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i de tilfælde, hvor det i straffesagen er konstateret, at der ikke er den fornødne tilregnelse.
Samme problematik gør sig gældende i forhold til anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i de tilfælde, hvor frifindelse i straffesagen ikke skyldes bevismæssig tvivl, men hvor der tværtimod er klare beviser for sagens faktum.
I disse tilfælde skal den straffe- og civilretlige sag have det samme udfald, nemlig at der i begge sager ikke er udvist forsæt eller grov uagtsomhed.
Dermed er det også klart, at såfremt en straffesag som følge af bevisets styrke og klarhed meget firkantet i sin begrundelse når frem til, at der ikke af den skattepligtige er udvist hverken forsæt og/eller grov uagtsomhed, så skal den civile skattesag også falde.
I Landsskatterettens kendelse af 17. august 1994, gengivet i TFS 1994.690, nåede Landsskatteretten det resultat, at efter at påtale for overtrædelse af skattestrafferetten blev opgivet, idet den skattepligtiges adfærd alene kunne tilregnes ham som simpel uagtsom, kunne der heller ikke foretages (ekstraordinær) forhøjelse af indkomstskatten efter skatteforvaltningsretten.
Det gøres derfor gældende, at skattestyrelsens forhøjelse i nærværende sag er ugyldig for så vidt angår de indkomstår, der er forhøjet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet anklagemyndigheden, på baggrund af selv samme faktiske forhold, ikke finder, at der er grundlag for at pålægge sagsøgerne ansvar og straf, idet der ikke er foretaget nogen skatteunddragelse - derved er tilregnelsen ikke tilstede, hvorfor skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. ovenstående, ikke kan anvendes, fordi denne bestemmelse, lige som straffebestemmelsen kræver en tilregnelse, som anklagemyndigheden, på baggrund af selvsamme faktuelle forhold, ikke finder er tilstede.
Hertil skal samtidig bemærkes, at faktum for så vidt angår dette spørgsmål er meget klare, og anklagemyndigheden begrunder da heller ikke påtaleopgivelsen med manglende beviser for faktum eller lignende.
Faktisk opgives påtalen med fuld indsigt i alt faktum.
Som det således klart fremgår, er vurderingen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke uafhængig af den strafferetlige vurdering, der foretages forud for domstolenes afgørelse i en civil skattesag, tiltrods for, at flere retter ikke har lavet denne juridiske subsumption mellem strafferetten og skatterettens genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som efter ovenstående gennemgang tydeligt viser, at lovgiver har fastslået, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen, hvis ikke der er et subjektivt gerningsindhold realiseret.
Som det fremgår af forarbejderne gennem tiderne, er der tale om ens vurderinger, og at det, for at anvende og opretholde anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er en betingelse, at der rent faktisk er tale om en strafbar overtrædelse af skattelovgivningen.
Som det ses af …, vælger anklagemyndigheden at frafalde sigtelsen.
Det gør anklagemyndigheden med følgende begrundelse;
"Begrundelsen for min afgørelse er, at jeg ikke forventer, at du vil blive fundet skyldig i; …"
Herefter opregnes der 9 forhold, som anklagemyndigheden alle frafalder sigtelse for.
Anklagemyndigheden finder altså ikke, at sagsøgerne har gjort sig skyldige i skatteunddragelse.
Anklagemyndigheden begrunder ikke dette med manglende beviser / bevismæssig tvivl, bevisets særlige stilling i skattestraffesager, hensynet til "in dubio pro reo" eller andet.
Det er blot, meget konkret udtrykt, at sagsøgerne ikke findes skyldige i skatteunddragelse, og at anklagemyndigheden ikke forventer, at de vil blive fundet skyldige ved domstolene.
De har altså hverken forsætligt eller groft uagtsomt gjort sig skyldig i skatteunddragelse, baseret på sagens klare dokumentation.
Som det er gennemgået tidligere i dette indlæg, kræver skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der er begået en strafbar handling, selvom retspraksis har set bort fra dette, idet denne betingelse aldrig er blevet vurderet.
Retten i nærværende sag får derfor mulighed til at tage stilling til denne ret konkrete retssikkerhedsbetingelse i skatteforvaltningslovens ekstraordinære genoptagelsesbestemmelse, som skal anses som det klare undtagelsestilfælde, og derfor skal have sikkert hjemmelsgrundlag for at finde anvendelse.
Kun Landsskatteretten har i SKM 2004.335 og TFS 1994.690 set, at det er en betingelse, at der er begået en strafbar overtrædelse og truffet afgørelse derud fra.
I nærværende sag har vi sikkert bevis for, at sagsøgerne IKKE har begået en strafbar overtrædelse. Anklagemyndigheden opgiver sigtelsen med begrundelse om, at sagsøgerne ikke vil blive fundet skyldige i skatteunddragelse.
Det vil altså sige, at anklagemyndigheden ikke har fundet, at sagsøgerne har handlet hverken groft uagtsomt eller med forsæt i relation til;
-
Skattestyrelsens påståede selvangivelsespligt for så vidt angår påstået maskeret udlodning,
-
Skattestyrelsens påståede selvangivelsespligt for så vidt angår påstået skattepligtig avance for afståelse af aktier, eller
-
Skattestyrelsens påståede selvangivelsespligt for så vidt angår påstået manglende selvangivelse af selskabet H1 påståede skattepligtige indkomst i Danmark.
Som det ses af …, er det anklagemyndighedens forventning, at sagsøgerne ikke vil kunne straffes for nogle af disse forhold.
Når der henses til ovenstående gennemgang af straffesagers betydning i og for den civile skattesag, særligt betydningen for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er det tydeligt, at når anklagemyndigheden, baseret på alt det materiale retten er i besiddelse af i nærværende sag, finder, at der ikke vil kunne straffes for bar ét eneste forhold ud af 9 mulige og forskellige forhold, som hverken groft uagtsomt eller forsætligt, vil det skulle tillægges væsentlig og afgørende betydning for den civile anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet der således aldrig har været handlet groft uagtsomt eller forsætligt, hvilket uanset den øvrige formulering om vildledende oplysninger, er en grundbetingelse for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Det betyder derfor også, at anklagemyndigheden ved at opgive sigtelsen har vurderet, at sagsøgerne ikke har realiseret nogen form for gerningsindhold.
Anklagemyndighedens vurdering bygger ikke på, som allerede nævnt, at der er manglende beviser for domfældelse, at bevisets stilling er problematisk eller andet særligt strafferetligt.
Beviserne har derfor samme styrke og vægt i den civile sag, som i den strafferetlige vurdering, hvilket netop fører til, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke finder anvendelse, idet den af skattemyndighederne er anvendt uden for bestemmelsens virkeområde, idet der alene kan være tale om en simpel uagtsom handling, hvis der overhovedet er tale om uagtsomhed, fra sagsøgernes side, hvorfor bestemmelsen, der lyder;
Det har anklagemyndigheden både civilretligt og skatteretligt vurderet ikke er tilfældet i nærværende sag, hvorfor der ikke vil kunne ske domfældelse for skatteunddragelse.
Denne vurdering er derfor også direkte anvendelighed i nærværende sag, hvilket også er underbygget af den ovenstående praksis, hvor sager, hvor der ikke kan påvises realisering af gerningsindholdet på en grov uagtsom måde eller med forsæt, netop falder helt uden for skattekontrollovens anvendelsesområde, men også uden for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5´s anvendelsesområde, idet der for så vidt angår denne del af bestemmelsen netop ikke er forskel på vurderingen i civilretlig og strafferetlig kontekst.
Tilregnelsesvurderingen er den samme, hvorfor der ikke er tale om mere (eller mindre) lempelig vurdering i den skatteforvaltningsretlige kontekst i forhold til den skattestrafferetlige.
Det gøres derfor gældende, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for Sagsøgerne, idet der ikke er handlet hverken groft uagtsomt eller med forsæt, hvilket er fastslået af anklagemyndigheden i forbindelse med opgivelsen af tiltale mod Sagsøgerne.
3.3 Anbringender til mere subsidiær påstand
Såfremt landsretten er af den opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse overfor Sagsøgerne ikke er ugyldig, og at selskabet er et selskab, og ikke en transparent enhed og samtidig er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og at der rent faktisk foreligger grov uagtsomhed, gøres følgende gældende i forhold til de maskerede udbytter, som Skattestyrelsen vurderer/konkluderer, at Sagsøgerne har modtaget, når Sagsøgerne har fået tilbageført midler fra selskabet, at Sagsøgerne har aldrig opfattet selskabet som hjemmehørende i Danmark, hvorfor Sagsøgerne heller ikke har ageret i henhold til dansk skatteret på tidspunktet for dispositionen.
Det forhold, at Sagsøgerne ikke har betragtet selskabet som omfattet af dansk skatteret, har således også betydning for, hvordan Sagsøgerne har ageret i forhold til selskabet.
Skattestyrelsen har betragtet overførelsen af penge fra Sagsøgerne til selskabet, som et skattepligtigt tilskud for selskabet.
Det er der redegjort for i selskabets stævning, hvortil der henvises om dette forhold.
Hvis vi overordnet ser på de scenarier, der kunne have været tale om på tidspunktet for dispositionens gennemførelse, hvis selskabet havde været skattepligtigt til Danmark, så kunne Sagsøgerne på tidspunktet have valgt mellem flere forskellige modeller,
-
en skattefri kapitalforhøjelse efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1,
-
et skattepligtigt tilskud til selskabet i henhold til statsskattelovens § 4, eller 3) et udlån til selskabet.
Praksis på tidspunktet for skattefrie kapitalforhøjelser var og er fortsat lempelige forstået sådan, at det alene er rene formalia der skal opfyldes.
Det må altså lægges til grund, at Sagsøgerne uden problemer ville have opfyldt de kriterier, der ville medføre, at der kunne gennemføres en skattefri kapitalforhøjelse i selskabet.
Sagsøgerne har imidlertid under hele sagen gjort det klart, at der ikke har været tale om ejendomsrettens overgang til de overførte midler til selskabet, men en overgang som rådgiverne sagde skulle ske, fordi der skulle erhverves et selskab for at kunne erhverve ejendommen i udlandet, som beskrevet oven for.
Sagsøgerne har altså ikke givet selskabet pengene. Sagsøgerne har lånt pengene ud til selskabet, idet det aldrig var meningen, at pengene skulle være selskabets ejendom, men fordi der skulle erhverves en ejendom for midlerne, og da banken rådgav om, at dette bedst kunne løses igennem et selskab i Panama blev midlerne overført til selskabet. Selskabet skulle således ikke modtage pengene til eje, men alene låne dem.
Her skal vi igen huske på, at der er tale om allerede beskattede midler.
Men her mere end 20 år senere, vil Skattestyrelsen fastholde danske regler gældende i 2005 for, hvordan Sagsøgerne skulle have ageret.
Det kan skattestyrelsen imidlertid ikke i henhold til forvaltningsretlig praksis, idet de stillede krav gør det umuligt for Sagsøgerne og selskabet at opnå en skattefritagelse, som følge af civilretlige omstændigheder, hvorfor kravet derfor ikke kan stilles i henhold til retspraksis på det forvaltningsretlige område, jf. eksempelvis UfR 2014.681 Ø.
Alt i alt, med de konkrete omstændigheder der foreligger i denne sag, kan Skattestyrelsen ikke antage, at Sagsøgerne ikke har opfyldt et formalia tilbage i 2005 eller 2008 for den sags skyld, der ville have været umuligt for Sagsøgerne at opfylde, selvom Sagsøgerne havde vidst, at Skattestyrelsen ville betragte selskabet som skattepligtig til Danmark.
Dette fremgår ligeledes af praksis fra den almindelige forvaltningsret, at myndighederne ikke må opstille krav, der er umulige for borgerne at opfylde bagudrettet, jf. eksempelvis UfR 2014.681 ØL.
Der må således ikke forlanges dokumentation for et forhold, der ikke var grundlag for at antage på tidspunktet for forholdets opståen.
Derudover giver det under ingen omstændigheder mening for Sagsøgerne, at skyde penge ind i selskabet, som Sagsøgerne allerede er blevet personligt beskattet af en gang, på en måde, hvor Sagsøgerne ville påføre sig en ny skattepligt, når Sagsøgerne senere trak pengene ud af selskabet igen.
Særligt ikke, når Sagsøgerne blot kunne låne pengene ud til selskabet.
Sagsøger har således alene af den grund lånt pengene ud til selskabet. Skattestyrelsen kan ikke gøre andet gældende, for der er ikke dokumentation, der viser, at der skulle være tale om andet end lån. Det fremgår af UfR 2014.681 Ø, at forvaltningen ikke kan stille urimelige krav, det være sig at fremskaffe dokumentation for et lån, hvis dette ikke var et krav under de forudsætninger som borgeren i første omgang har ageret efter.
Sagsøgerne har ageret efter og i tillid til, at selskabet var hjemmehørende, både skattemæssigt og civilretligt i Panama, hvor der ikke kræves dokumentation for udlån til selskaber.
Skattestyrelsen kan således ikke komme i dette retroperspektiv og anføre, at der ikke ligger nogen dokumentation for et lån, hvorfor skattestyrelsen betragter det som et tilskud. Det er direkte i strid med de citerede afgørelser.
Det gøres derfor gældende, at det er mest nærliggende at antage, at der er tale om et låneforhold, som Sagsøgerne også har gjort gældende, end der er tale om en kapitalforhøjelse eller et tilskud.
I nærværende sag bliver der således tale om et urimeligt resultat, idet den betragtning Skattestyrelsen lægger til grund vil medføre, at Sagsøgerne bliver beskattet fiktivt af midler, som Sagsøgerne allerede er blevet beskattet af én gang, da Sagsøgerne oprindeligt tjente disse penge i Danmark.
Endeligt bliver selskabet også beskattet af hovedstolen, idet Skattestyrelsen finder, at der er tale om et tilskud.
Der er således tale om, at de samme penge bliver beskattet tre gange.
Det giver en samlet skattepligt af beløbet på over 100 %, som følge af Skattestyrelsens fiktive opstilling af transaktionerne.
Dette ligger også rigtig godt i tråd med det som Folketingets Ombudsmand udtalte kraftig kritik om i rapporten fra 22 marts 2018, at Skattestyrelsen og Landsskatteretten, når det er lige så sandsynligt eller mere sandsynligt, at skatteyderens forklaring er korrekt, skal lægge denne forklaring til grund, særligt når myndighederne ikke har konkrete og håndfaste beviser for andet.
Dette skal netop være for at modvirke, at nogle bliver beskattet af de samme penge to, tre eller flere gange, på baggrund af, at Skattestyrelsen tillægger en virkelighed, der ikke er korrekt eller dokumenteret, til grund.
Derudover har Skattestyrelsen netop ikke fremlagt beviser for, at der ikke skulle være tale om et lån, ligesom Skattestyrelsen ikke har fremlagt beviser for, at der har været tale om tilskud fra Sagsøgerne til selskabet.
Det er altså et fuldstændig udokumenteret grundlag beskatningen af tilskud og udbytte gennemføres på baggrund af.
Det vil således, i henhold til Ombudsmandens rapport af 22. marts 2018, være i strid med god forvaltningsskik, hvis Skattestyrelsen blot vælger det mest byrdefulde resultat som følge af deres skønsmæssige forhøjelser, når der klart ligger en forklaring fra Sagsøger, der er lige så plausibel som det af Skattestyrelsen anførte, og som vil være mindre indgribende overfor Sagsøger.
Der skal samtidig igen erindres om, at der intet ulovligt er i, at Sagsøgerne låner penge ud til sit selskab.
Dette alene medføre skattepligt af en forrentning for långiver - altså Sagsøgerne.
Der er således ikke noget grundlag for at beskatte Sagsøgerne af et maskeret udbytte, idet Skattestyrelsen i den sammenhæng stiller et krav overfor Sagsøger, der vil være umuligt at efterleve;
dels fordi det ikke har været den disposition skatteyderen har foretaget, og
dels fordi den dokumentation Skattestyrelsen efterspørger er umulig at fremskaffe, idet Sagsøgerne er underlagt et civilt regelsæt,
hvor dette ikke har været nødvendigt, og
dels fordi der er tale om et udlån fra Sagsøgerne til selskabet, hvorfor der slet ikke ligger dokumentation for en kapitalforhøjelse elle anden disposition, idet dette ikke er den transaktion, der er gennemført.
Det gøres derfor gældende, at det Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, er et skattepligtigt tilskud, ikke skal medregnes i Skattestyrelsens forhøjelser, af sagsøgernes indkomst, idet der er tale om lån, der ikke medfører nogen skattepligt for hverken selskabet eller Sagsøgerne.
Det gøres derfor gældende, at Skattestyrelsens forhøjelse af maskeret udbytte ikke korrekt, hvorfor Sagsøgers skattepligtige samlede indkomstforhøjelse for 2009 nedsættes til kr. - 116.344, for 2010 nedsættes til kr. 540, for 2011 til kr. 0, for 2012 nedsættes til kr. 0, og for 2013 nedsættes til kr. 0, for 2014 nedsættes til kr. 0, idet de kontante hævninger mv., som Skattestyrelsen har betragtet som maskeret udbytte, skal betragtes som tilbagebetaling af det lån, som Sagsøger har ydet selskabet.
3.4. Anbringender til mest subsidiære påstand
3.4.1 Fornyet behandling ved Skatteankestyrelsen
Som den mest subsidiære påstand nedlægges der påstand om hjemvisning til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, idet sagen ikke er tilstrækkeligt oplyst.
Der er både formelle forhold i relation til officialprincippet, vurdering af grov uagtsomhed, særligt nu hvor anklagemyndigheden har frafaldet tiltale mod sagsøgerne og bevisindhentelsen, der ikke er taget tilstrækkeligt stilling til, lige som der er konkrete vurderinger af den materielle skatteret, der er sket på et alt for usammenhængende og ustruktureret dokument-flow, der medfører en beskatning uden hjemmel og baseret på en forkert opfattelse af de faktiske oplysninger.
Det gøres derfor gældende, at sagen, hvis ikke landsretten kan give sagsøgerne medhold i en af de øvrige påstande, skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, til en fornyet vurdering og en yderligere oplysning, samt til en ny stillingtagen til de faktiske forhold, herunder tilskud/lån mv.
4. ANBRINGENDER TIL H1’S SAG
Til støtte for de nedlagte påstande i H1’s sag gøres følgende anbringender gældende.
4.1. Principal påstand om ugyldighed
Baggrunden for denne påstand skal findes i, at Sagsøgerne B og A igennem hele forløbet har være i dialog med Skattestyrelsen i relation til deres personlige skattesager, der udspringer af H1’s skattemæssige forhold.
Derudover gøres det gældende, at Skattestyrelsen bygger sagen på baggrund af et køb af lækkede dokumenter. Det er ikke efterprøvet, hvor valide disse dokumenter er, hvem Skattestyrelsen har købt dem af, om det er originale dokumenter fra Panama osv.
Der er derfor mange bekymrende spørgsmål vedrørende disse dokumenter, der helt principalt kræver en stillingtagen fra landsrettens side. Disse spørgsmål er redegjort for, vedrørende sagsøgerne B og A’s sager ovenfor, afsnit 3.1, hvortil der i det hele henvises som begrundelse for denne principale påstand.
4.2. Subsidiær påstand om nedsættelse af skattestyrelsens forhøjelse til kr. 0
Skulle landsretten bestemme, at afgørelsen ikke er ugyldig, gøres det subsidiær gældende, at Skattestyrelsens forhøjelse skal nedsættes til kr. 0.
Til støtte for den påstand fremsættes følgende anbringender.
Det fremgår af afgørelsen i H1’s sag til H1’s sag, hvor Skattestyrelsen er i gang med at behandle selskabets skattepligt til Danmark, at Skattestyrelsen anser alle de 5 direktører/bestyrelsesmedlemmer i selskabet for at være ansat i G1-virksomhed, da alle bestyrelsesmøder afholdes på G1-virksomhed´s adresse.
For det første er denne "antagelse" ikke dokumenteret noget sted fra myndighedernes side.
Dernæst er det en bemærkelsesværdig logik Skattestyrelsen anvender i relation til disse direktører/bestyrelsesmedlemmers eventuelle ansættelsessted og mulighed for at agere ledelse i H1
Ifølge Skattestyrelsens logik, vil de indsatte direktører/bestyrelsesmedlemmer ikke kunne være direktører/bestyrelsesmedlemmer i selskaber, hvis de samtidig er ansat i G1-virksomhed.
Men hvor har Skattestyrelsen denne viden fra/denne opfattelse fra.
Ved Skattestyrelsen positivt fra udtalelser eller andet, at ansatte i G1-virksomhed ikke må have bi-jobs eller lignende, eller er dette alene udtryk for Skattestyrelsens frihåndstegning, som netop er blevet kritiseret i Ombudsmandens rapport af 22. marts 2018.
Skatteministeriet har ikke under sagens behandling besvaret dette spørgsmål eller i øvrigt kommenteret på dette.
Det er ikke hverken et bevis/indicie eller andet for, at en direktør eller et bestyrelsesmedlem også har anden ansættelse end i selskabet - her i G1-virksomhed, at vedkommende ikke kan passe sit arbejde som bestyrelsesmedlem (board member).
Det kunne jo være, at bestyrelses-/direktionsjobbet var en ydelse, der blev solgt fra G1-virksomhed til de enkelte selskaber. Igen ved sagsøger ikke, hvordan konstellationen mellem G1-virksomhed og virksomhedens ansatte har været, og da hverken skattestyrelen eller skatteministeriet tillige har kunnet klarlægge dette, må vi antage, at de fint har kunne være direktører/bestyrelsesmedlemmer i sagsøger.
Hvis Skattestyrelsens synspunkt skulle være validt, vil der alene i Danmark være mange bestyrelsesmedlemmer, der ikke kan anses som reelle, da der eksempelvis er mange advokater og revisorer, der ud over at være advokat eller revisor, også er bestyrelsesmedlem, enten personligt eller som led i advokatvirksomheden eller revisionsvirksomhedens ydelser.
I den sammenhæng er det nødvendigt at undersøge, hvad det rent faktisk er for et selskab, hvor der er tale om, at den pågældende er indsat som bestyrelsesmedlem/direktør. I nærværende sag er der tale om, at selskabet (sagsøger) er et investeringsselskab, der blandt andet har placeret midlerne i en investeringsforening, hvilke forhold styres af banken og bankens ansatte.
Der er således ikke tale om, at den direktørpost/bestyrelsespost, som bestrides i selskabet, ikke skulle være muligt at besidde, blot fordi vedkommende også har ansættelsessted andre steder.
Det er heller ikke et bevis eller et indicie, at de indsatte direktører/Bestyrelsesmedlemmer er indsat som direktører/bestyrelsesmedlem i andre selskaber - også selvom der er tale om mange andre selskaber.
Skattestyrelsen har netop ikke konkret påvist, at de indsatte direktører skulle være "fiktivt" indsat i netop H1 - det kan godt være de er det i andre selskaber, det ved H1 ikke noget om, men Skattestyrelsen og skattemyndighederne i øvrigt, herunder skatteministeriet, har jo ikke dokumenteret, at det skulle være fiktivt i H1.
Dertil kan desuden nævnes, at det er ikke anfægtet af myndighederne i Panama, at selskabet ikke har levet op til de selskabsretlige formalia, der eksisterer i Panama, lige som der ikke er forlydender om, at myndighederne i Panama har rykket selskabet for dokumenter eller andet, som ledelsen skulle tage sig af, men ikke har gjort.
H1 er heller ikke begæret opløst eller andet af myndighederne i Panama, som følge af, at myndighederne i Panama ikke fandt, at H1 havde en reel ledelse i Panama, som er krævet efter loven i Panama.
Det samme kan anføres, om det som Skattestyrelsen anfører, hvor Skattestyrelsen har kunnet konstatere forhold om direktører ansat i andre selskaber.
Direktører i andre virksomheder er uden betydning for H1
Det er en helt utilstedelig sammenblanding af sager, at Skattestyrelsen inddrager, hvad der har været af faktiske forhold omkring direktører i andre selskaber i Panama. Vel at mærke faktiske forhold, som slet ikke er tilfældet med de indsatte direktører/bestyrelsesmedlemmer i H1.
Det vedkommer eksempelvis på ingen måde vurderingen af G22-virksomhed’s ledelse, hvad direktøren i G23-virksomhed foretager sig, når der ikke er sammenfald mellem personerne.
Det samme gør sig gældende i denne sag.
Skattestyrelsen skal vurdere på H1’s faktuelle forhold, og hvad der så i øvrigt sker, som ikke har direkte sammenhæng med H1, skal Skattestyrelsen holde fuldstændig ude af sagen.
Det samme gør sig gældende i forhold til den direktør/det bestyrelsesmedlem, der er død.
Det medfører jo på ingen måde, at den resterende bestyrelse/direktion ikke har været beslutningsdygtig. Der er ingen bestemmelser eller lignende, der begrænser den resterende bestyrelse i at træffe beslutninger, og det fremgår direkte af selskabets vedtægter, at der blot skal være tre bestyrelsesmedlemmer før bestyrelsen er beslutningsdygtig. Det er der til enhver tid i H1.
I den sammenhæng er det vigtigt at bemærke, at det døde bestyrelsesmedlem ikke figurerer på et eneste fremlagte dokument, efter den dato hvor hun skulle have været afgået ved døden.
At bestyrelsesmedlemmer dør, er derfor ikke, i modsætning til det af Skattestyrelsen anførte, bemærkelsesværdigt.
Det havde været bemærkelsesværdigt, hvis den afdøde person fremgik af officielle dokumenter EFTER sin dødsdag, men det er ikke tilfældet i denne sag.
Alle de dokumenter, der er fremlagt fra de lækkede dokumenter, viser samstemmende, at SV ikke fremgår i H1’s dokumenter efter sin dødsdag.
Derfor er dette argument for det første helt utilstedeligt at anføre af Skattestyrelsen, som et argument for at anfægte bestyrelsen i Panama, og for det andet er det i strid med god forvaltningsskik at få faktum til at se anderledes ud end faktum reelt er.
Derudover skal det anføres, at det bestyrelsesmedlem/direktionsmedlem, der siden hen dør, ikke var dødt ved indsættelsen af denne i direktionen. Selskabet er således ikke stiftet med et dødt bestyrelsesmedlem.
Hvis Skatteministeriet/skattestyrelsen vil anfægte ledelsen i H1, skal Skattestyrelsen dokumentere, at de indsatte direktører tilsammen ikke har været i stand til at træffe de ledelsesmæssige beslutninger, der har været nødvendig for selskabets drift - denne bevisbyrde har skatteministeriet overtaget i forbindelse med retssagen, men der er aldrig kommet bevis herfor.
Det fremkommer da også …, at Skattestyrelsen anerkender selskabet som et lovligt stiftet selskab, idet det er lovligt oprettet i Panama i henhold til lovgivningen i Panama med den ledelse og den sammensætning af ledelse, som kræves i henhold til lovgivningen i Panama.
Det kan derfor virke besynderligt, at Skattestyrelsen og skatteministeriet samtidig vil anfægte den indsatte direktion/bestyrelse, når den er registreret i selv samme selskabsregister, som gør sig gældende for H1, som Skattestyrelsen anerkender som lovligt stiftet.
Så må direktionen/bestyrelsen også antages at være lige så legitim indsat, som selve selskabsstiftelsen.
Baggrunden for, at Skattestyrelsen alligevel har behov for at anfægte selskabets ledelses beslutningsdygtighed skal findes i det forhold, at Skattestyrelsen ikke ønsker, at selskabets faktiske ledelse er beliggende i Panama, men i Danmark, idet hele grundlaget for Skattestyrelsens ansættelse bygger på, at ledelsen ikke faktisk er hos de indsatte direktører/bestyrelsesmedlemmer, men hos Sagsøgerne B og A, der således skal antages at udgøre den faktiske ledelse, for at selskabet dermed bliver skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.
Skattestyrelsen anfører selv, at der ikke er regnskabspligt i Panama, hvorfor der i relation til om H1 er skattepligtig til Danmark, ikke kan lægges vægt på, at der ikke er udarbejdet et regnskab.
Herved anerkender Skattestyrelsen selv, hvilket skatteministeriet ikke rigtigt har taget stilling til, at der er særlige regler i Panama, der ikke er ligesom de regler vi har i Danmark, for så vidt angår spørgsmålet om de civile krav, der kan lægges vægt på.
Skattestyrelsen og Landsskatteretten anser Sagsøgerne for at være de reelle ejere. Det samme gør skatteministeriet.
Det har Sagsøgerne B og A heller ikke benægtet at de skulle være, men Sagsøgerne kan ikke anerkende, at de har foretaget ledelsen i selskabet, som Skattestyrelsen og skatteministeriet mener er tilfældet.
Skattestyrelsen og Landsskatteretten vurderer selskabet til at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, som følge af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, og vurderingen af ledelsens sæde.
Denne vurdering baserer sig på OECD’s modeloverenskomst, jf. højesterets-sagen i UfR 1998.607 H.
Denne afgørelse omtales af KE i dennes bog selskabsskatteret, 21. udgave 2019 som værende den helt centrale afgørelse. Dette kan i det hele tilsluttes.
Vigtig fra afgørelsen er, at hovedsædet skal fastlægges i overensstemmelse med OECD’s principper for fastlæggelsen af ledelsens sæde, og dermed beskatningsstedet.
Det følger af OECD’s modeloverenskomst med kommentarer til artikel 4, stk. 3, at;
"Kompetente myndigheder, der skal anvende en sådan bestemmelse med henblik på at afgøre, hvor en juridisk person er hjemmehørende i overenskomstens forstand, forventes at tage forskellige faktorer i betragtning, såsom hvor bestyrelsesmøder eller lignende møder afholdes, hvor den administrerende direktør og andre ledende medarbejdere sædvanligvis udøver deres virksomhed, hvorfra den daglige ledelse af den juridiske person udøves, hvor hovedsædet er beliggende, hvilket lands lovgivning den juridiske persons sttus er er underlagt, hvor regnskabsbøgerne opbevares, om afgørelsen af, at den juridiske person i overenskomstens forstand er hjemmehørende i den ene af de kontraherende stater og ikke den anden vil medføre risiko for uretmæssig brug af overenskomsten osv." [egen understregning]
Det følger således direkte af modeloverenskomsten, som Højesteret har fastslået, at Danmark foretager sin vurdering på baggrund af, at der er en række elementer, der skal vurderes i hver enkelt tilfælde, og der er ikke et element der i sig selv er udslagsgivende.
Skattemyndighederne lægger i denne sag blot til grund, at H1 er skattepligtigt i Danmark, idet Sagsøgerne B og A er bosiddende her, og fordi de har fået en "power of attorney". Vedrørende de "power of attorney" der er udstedt og forholdene herom, henvises til påstandsdokumentets ….
Alt dette er udokumenterede påstande, lige med undtagelse af, at Sagsøgerne er bosiddende i Danmark, idet Skattestyrelsen slet ikke har efterprøvet, hvor og af hvem beslutningerne bliver truffet. Skattestyrelsen antager bare, at det sker i Danmark af Sagsøgerne, da Sagsøgerne har en "power of attorney".
Igen må der henvises til Ombudsmandens rapport af 22. marts 2018, hvor Ombudsmanden udtaler endog meget hård kritik af Skattestyrelsen for at basere sagsbehandlingen på antagelser og udokumenterede påstande.
Skattestyrelsen foretager ikke nogen konkret efterprøvelse af, hvem der rent faktisk tager de ledelsesmæssige beslutninger i H1.
Men uanset Skattestyrelsen alene vurderer, hvem der har ledelseskompetencer, eller i hvert fald har en beslutningskompetence, så er det slet ikke den prøvelse, eller det grundlag, som OECD lægger op til der skal træffes beslutning på baggrund af, som det ses oven for.
I henhold til OECD’s principper, som Danmark via Højesteret har tilsluttet sig og som skal lægges til grund for hjemstedsfastlæggelsen i Danmark, er der lagt op til, at vurderingen skal foretages ud fra, hvor de møder holdes, hvorfra der bliver truffet beslutning om selskabets drift.
Der er intet i denne sag der indikerer, beviser eller dokumenterer andet, end at dette sker i Panama, idet det er direktørerne, der træffer disse beslutninger.
Der er endda udarbejdet referat af de møder, hvor bestyrelsen har besluttet forhold omkring selskabet, hvilket fremgår af bilagsmaterialet i sagen.
Skattestyrelsen har heller ikke taget stilling til den praksis, der ligger på området for skattepligt til Danmark i relation til udenlandske selskaber.
Når et selskabs skattepligt til Danmark skal vurderes på baggrund af ledelsens sæde, er det en vurdering, der skal foretages i relation til tre forhold, i prioriteret rækkefølge.
-
der hvor direktionen har sit sæde,
-
der hvor bestyrelsen normalt afholder bestyrelsesmøder og
-
der hvor hovedaktionæren er hjemmehørende eller der hvor hovedaktionæren træffer de driftsmæssige beslutninger.
Hvis vi først skal vurdere forholdet i relation til nr. 1, så er der to helt klassiske afgørelser, som er nødvendige at inddrage.
Det drejer sig om TfS 1998.607 H og TfS 1996.257.
Det er disse afgørelser, der er retningsgivende for vurderingen i relation til direktionens sæde, og hvornår man bevæger sig videre til nr. 2, lige som det er disse afgørelser, der er fremhævet i litteraturen som udslagsgivende for vurderingen i relation til direktionens sæde som afgørende for selskabets skattemæssige hjemsted.
Det er helt afgørende i henhold til de to sager, at det første element i vurderingen er, hvor direktionen har sit sæde. Det fremgår eksempelvis af TfS 1998.607 H, at det afgørende er, hvor direktionen træffer sine ledelsesmæssige beslutninger. Se tillige KE i selskabsskatteretten under omtalte sag.
Der er ikke nogen tvivl om, at den virkelige ledelse er i Panama. Der er indsat lokale direktører/bestyrelsesmedlemmer, der beviseligt har afholdt møder i Panama, og som alle bor i Panama og i øvrigt arbejder i Panama. Det har skattestyrelsen og skatteministeriet selv lagt til grund for at statuere, at selskabet er reelt, og ikke transparent.
I henhold til TfS 1998.607 H, der betegnes som "leading case" på området, er det vurderingen af, hvor beslutningerne træffes af bestyrelsen/direktionen, det vil sige der, hvor direktionen har sit sæde. Dette sæde er selskabets skattemæssige hjemsted.
Det er uden tvivl i Panama, idet det ikke er dokumenteret eller blot sandsynliggjort, at den indsatte ledelse skulle være hjemmehørende uden for Panama.
Direktionen i Panama har nedfældet referater af de møder, der har været afholdt i selskabet, hvilket dokumenterer, at det er direktionen, der har ledet selskabet - og dette altså uanfægteligt sket fra Panama.
Skulle landsretten ikke være enig i, at det er direktionen der træffer beslutninger i/fra Panama, er næste skridt at vurdere, hvor bestyrelsen normalt afholder sine bestyrelsesmøder.
I den sammenhæng må vi igen forholde os til, at der er indsat en direktion/bestyrelse i Panama, der er lovligt registreret i det Panamanske selskabsregister.
Skattestyrelsen eller andre myndigheder i Danmark eller andre steder, har aldrig anfægtet legitimiteten af den registrerede bestyrelse/direktion civilretligt.
Derfor må civilretten også lægges til grund for den skatteretlige vurdering, idet det ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort, at ledelsen i Panama ikke skulle være reel.
Skattestyrelsen, eller Landsskatteretten og skatteministeriet for den sags skyld, har ikke fremlagt et eneste dokument/bevis for, at ledelsen i Panama ikke skulle forestå ledelsen af selskabet.
Tværtimod bruger skattestyrelsen, landsskatteretten og skatteministeriet netop referater og beslutninger truffet af denne direktion/bestyrelse til at fastslå, at det er Sagsøgerne, der skulle være ledelse - altså referater og dokumenter udstedt af en efter myndighederne ikke-reel bestyrelse til at underbygge, at Sagsøgerne, på grund af disse dokumenter er den reelle ledelse.
Det er altså skattestyrelsens opfattelse, at ledelsen i Panama er legitim nok til at udstede en "power of attorney", der bruges til at fastslå, at det er Sagsøgerne der træffer de ledelsesmæssige beslutninger, selvom de eneste ledelsesmæssige beslutninger, der er dokumenteret er bestyrelsens bestyrelsesmøder. Det er en helt igennem vanvittig deduceren af faktum fra skattemyndighedernes side.
Det fremgår også af praksis, særligt TfS 2000.196 LR og TfS 2000.197 LR, at det er afgørende for vurderingen, hvor bestyrelsen normalt afholder sine bestyrelsesmøder.
Skattestyrelsen har selv i afgørelsen anført, at de ikke anser direktionen/bestyrelsesmedlemmerne som reelle, idet de afholder alle møder i de lokaler, hvor deres primære arbejdsgiver, G1-virksomhed, er hjemmehørende.
Det vil sige i advokatvirksomhedens lokaler i Panama.
Skattestyrelsen har således selv anført, at der afholdes bestyrelsesmøder i relation til H1, og at dette sker i Panama på G1-virksomheds kontor.
Så på det ene tidspunkt er ledelsen i Panama reel nok og i det næste sekund er den ikke reel. Det er sjovt, at skattemyndighederne kan få lov til at vende sagerne og faktum på hovedet, alt efter, hvad der giver mulighed for at gennemføre en beskatning.
Som det allerede er redegjort for, er der indsat en i Panama lovligt registreret bestyrelse/ledelse, og der er intet der indikerer, beviser eller i øvrigt dokumenterer, at disse ikke skulle foretage ledelsen af selskabet.
Hvis bestyrelsen er fiktiv i relation til beslutninger, er der jo netop ikke udstedt en lovlig "power of attorney", hvorfor Sagsøgerne alene af den grund heller ikke kan være ledelse.
Det må derfor også lægges til grund, at ledelsen er reel, og at der derfor er en bestyrelsen i Panama, der er legitim, hvorfor selskabet er hjemmehørende i Panama, både civilretligt og skatteretligt.
Det fremgår derudover af praksis, at det kun er i de tilfælde, hvor det ikke er muligt at fastlægge stedet for direktionens sæde eller der, hvor bestyrelsen afholder sine bestyrelsesmøder, at det tredje element, der hvor hovedaktionæren er hjemmehørende og træffer sine beslutninger, bliver aktuelt.
Som det fremgår af sagen, er der ikke tvivl om, hvor direktionen har sit sæde - nemlig i Panama som Skattestyrelsen også selv lægger til grund. Der er heller ikke tvivl om, hvor bestyrelsen holder sine møder - nemlig i Panama, hvilket Skattestyrelsen også selv har anført.
Der er derfor ikke grundlag for, at hjemstedet i nærværende sag skal fastlægges efter ejernes hjemsted.
Derudover har Sagsøgerne B og A heller ikke truffet nogen former for ledelsesmæssige beslutninger. Der er heller ikke fremlagt et eneste dokument, der viser, at der skulle være truffet ledelsesmæssige beslutninger over selskabet, andre steder end i Panama.
I hele den sammenhæng skal det anføres, at det ikke er Sagsøgerne, der har fundet ud af, at der skulle oprettes et selskab i Panama. Sagsøgerne har hele vejen igennem ageret ud fra den rådgivning de fik, særligt igennem diverse banker.
Den lokale ledelse i Panama har ladet selve investeringen af formuen forestå af de i sagen nævnte banker.
I relation til spørgsmålet om ledelsen af selskabet, anfører Skattestyrelsen tillige vedrørende artikel 17 i H1’s vedtægter om inhabilitet, at dette skulle underbygge, at der ikke er realitet i bestyrelsen/direktionen.
Skattestyrelsen anser den indsatte artikel som usædvanlig, og udtryk for nødvendig, idet der bestrides mange bestyrelsesposter.
Det synspunkt understreger netop, at bestyrelsen skal have mulighed for at agere, uden at blive inhabile, hvorfor det netop er udtryk for, at bestyrelsen er reel.
Artikel 17 giver bestyrelsesmedlemmerne det nødvendige råderum for bestyrelsesmedlemmerne, så de netop ikke bliver fiktive.
Det frigiver dem fra habilitetsproblemer, så de netop kan træffe beslutninger og agere som ledelse i flere og mange selskaber.
Hvis ikke bestyrelsen skulle kunne agere, fordi Sagsøgerne havde en "power of attorney" der ville medføre, at Sagsøgerne ville træffe de driftsmæssige/ledelsesmæssige beslutninger, var der slet ikke behov for denne klausul i kontrakten, idet den i så fald ville blive unødvendig.
Netop det forhold viser, at ledelsen har været reel, og ledelsen har haft behov for denne klausul for frit at kunne handle på selskabets vegne - i alle sammenhænge.
Ligeledes anfører Skattestyrelsen, at den gældende bestemmelse i artikel 18 ligeledes skulle være usædvanlig.
Her viser skattemyndighederne manglende forretningsmæssige forståelse.
Hvis der er mulighed for at udstede en fuldmagt fra bestyrelsen/direktionen til andre, er det helt almindeligt i den forbindelse, at dem, der kan udstede fuldmagten fraskriver sig ansvar for de handlinger, den der har fuldmagten udfører - det ligger lige som i fuldmagtsforholdet.
Dette forhold er også helt sædvanligt i Danmark, hvor det eksempelvis er kutyme, at bestyrelser tegner forsikringer således, at medlemmerne er sikret mod det ansvar, som kan komme som følge af at være medlem af en bestyrelse, hvis andre laver fejl på selskabets vegne.
I nærværende sag har bestyrelsen i stedet fraskrevet sig dette ansvar, idet det er muligt i henhold til lovgivningen i Panama - og skattemyndighederne i Danmark er nødt til at acceptere og anerkende, at der er forskel på lovgivning fra land til land - det har skattestyrelsen jo allerede i relation til, at der ikke skal udarbejdes regnskaber i henhold til lovgivningen i Panama.
Det gøres derfor gældende, at der ikke kan være skattemæssigt hjemsted i Danmark for H1, idet ledelsen, de driftsmæssige beslutninger, og direktionen er i Panama og varetages fra Panama, hvilket i overensstemmelse med OECD’s principper medfører fuld skattepligt til Panama, hvorfor skattestyrelsens forhøjelse skal nedsættes til kr. 0, idet H1 ikke er skattepligtig til Danmark.
4.3 Den mere subsidiære påstand, skattestyrelsens forhøjelse nedsættes til kr. 0, grundet manglende grov uagtsomhed
Som den mere subsidiær påstand er der nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse nedsættes til kr. 0, idet sagsøger ikke anser forholdet for groft uagtsomt.
Skulle landsretten anse den trufne afgørelse for gyldig og anse H1 for at have ledelsens sæde her i landet, samt anse overførelsen af depotet fra Sagsøgerne til H1 som et skattepligtig tilskud, gøres det gældende, at der ikke er tale om et groft uagtsomt forhold, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse.
Det fremgår af praksis vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at den finder anvendelse i situationer, hvor skatteyderen har fortiet eller afgivet urigtige oplysninger til myndighederne, hvorefter myndighederne ikke har kunne foretage en korrekt skatteansættelse, jf. eksempelvis SKM 2011.209 H.
I denne sag har H1 ikke fortiet nogle oplysninger af relevans for skatteansættelsen i Danmark, eller afgivet urigtige oplysninger.
Som allerede fremhævet flere gange, er H1 lovligt stiftet i Panama, har indsat en lovligt indsat direktion i Panama, samt efterlevet lovgivningen i Panama.
Alt dette har Skattestyrelsen også erkendt, og Landsskatteretten har ikke anfægtet dette. Hvorvidt skatteministeriet anfægter dette er lidt uklart, for de anfægter det, og anfægter ikke helt alligevel, idet det vil medføre, at H1 er transparent, og en beskatning som sket, slet ikke kan gennemføres.
Skattestyrelsen vil imidlertid, til brug for denne sag, underkende direktionen, selvom den i henhold til reglerne i Panama er legitim, og dermed trække skattepligten til Danmark på baggrund af ledelsens sæde her.
H1 og Sagsøgerne har hele vejen ageret ud fra, at H1 var hjemmehørende i Panama, og med god grund.
H1 og Sagsøgerne har ageret i henhold til, at selskabet legitimt, i hele perioden, var hjemmehørende i Panama.
Det betyder således også, at udlånet af midler fra Sagsøgerne til H1, ikke har skulle anmeldes til de danske myndigheder, idet stiftelsen af depotet i Y1-land var sket for allerede beskattede midler for Sagsøgerne, og udlånet til H1 havde således ikke nogen avanceskattemæssige konsekvenser for Sagsøgerne i Danmark - eller for H1.
H1 derimod, idet selskabet har ledelsens sæde i Panama, som følge af en lovlig stiftet direktion, har således skattemæssigt hjemsted i Panama, og da der ikke er nogen skattepligt i Panama for selskaber, og da der endda ikke er nogen regnskabspligt i Panama - hvilket Skattestyrelsen netop også selv erkender - har der ikke været noget grundlag for at opgøre nogen avance til skattemyndighederne i Panama.
H1 og Sagsøgerne har således i det hele ageret efter, at H1 var lovligt stiftet i Panama - i øvrigt foretaget af rådgiver - at H1 var skattepligtig til Panama, at der var indsat en legitim lokal ledelse, der varetog de nødvendige driftsmæssige beslutninger i Panama, hvorfor selskabet var skattemæssigt uinteressant i forhold til Danmark - i øvrigt efter råd og rådgivning fra rådgiver. Derfor er der ikke givet nogle oplysninger til Skattestyrelsen, idet det ikke var en forpligtelse for H1 eller Sagsøgerne.
Sagsøgerne har således aldrig betragtet H1 som havende nogen relevans i Danmark. Og slet ikke som følge af, at investeringerne i selskabet primært har givet underskud, hvorfor der, hvis der var skattepligt for H1 til Danmark, alene skulle laves en opgørelse over negativ aktieskat. Der ville således ikke være nogen skat at opkræve, og derfor kan det heller ikke groft være påført staten nogen skade, idet der ville have været et underskud.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan således ikke anvendes, når der er tale om en skade for borgeren, altså manglende underskud.
Skattestyrelsen er blot af en anden vurdering om skattepligtsforholdet, end H1 og sagsøgerne er, men det medfører jo IKKE, at forholdet af den grund bliver groft uagtsomt.
Hvis Skattestyrelsens vurdering er korrekt, er der stadig grundlag for, at H1 og Sagsøgerne blot har vurderet forkert i henhold til endda meget svær international skatteret, hjulpet af udenlandske rådgivere, men denne eventuelle fejlvurdering af skattepligtsforholdet gør IKKE forholdet groft uagtsomt.
Ellers vil det jo altid være groft uagtsomt, hvis skatteyderen er uenig med Skattestyrelsen om en vurdering, og det er ikke meningen med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Det gøres derfor gældende, at der ikke er tale om et groft uagtsomt forhold. Dette underbygges tillige af, at hverken anklagemyndigheden og/eller skattestyrelsens egen straffesagsafdeling på noget tidspunkt har sigtet eller tiltalt H1.
Derudover har sagsøgerne, B og A været sigtet, men denne sigtelse frafaldt anklagemyndigheden.
H1 har derimod aldrig været sigtet eller tiltalt, hvorfor skattestyrelsens straffesagsenhed og anklagemyndigheden begge må have vurderet, at H1 ikke på noget tidspunkt synes at have haft handlet forsætligt eller groft uagtsomt.
Hvis skattestyrelsen ønskede at genoptage H1’s skatteansættelser efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og har gjort det samme for sagsøgerne B og A, men samtidig politianmeldt B og A, men ikke H1, må det alt andet lige have været vurdering for H1’s vedkommende, at dette selskab ikke har handlet groft uagtsomt.
Da sagsøgerne ikke finder, at der er tale om et groft uagtsomt forhold, vil Skattestyrelsen således ikke kunne anvende genoptagelsesadgangen i skatteforvaltningslovens § 27, men må henholde sig til den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, hvorfor genoptagelse kun er muligt for indkomstårene efter 2014, det vil sige indkomstårene 2015 - 2017, hvor Skattestyrelsen selv har sat H1 indkomst til kr. 0.
Derfor nedlægges der påstand om, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at Skattestyrelsens forhøjelse af H1’s indkomstår 2006 - 2014, nedsættes til kr. 0, idet der ikke er hjemmel til at genoptage disse indkomstår i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Derudover gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke har efterlevet 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvis forholdet findes at være omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og i øvrigt forbrudt sig mod selvinkrimineringsforbuddet.
Hertil henvises til de fremførte anbringender i Sagsøgernes stævninger, og til påstandsdokumentets …, hvor dette også er gennemgået, og det samme forhold gøres gældende i forhold til H1.
4.4 Den endnu mere subsidiære påstand, der er ikke tale om tilskud til H1
Såfremt landsretten finder, at afgørelsen ikke er ugyldig, at H1 er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og at der rent faktisk foreligger grov uagtsomhed, fremsætter H1 følgende anbringender til støtte for, at der ikke er tale om et skattepligtigt tilskud, som Skattestyrelsen vurderer/konkluderer, at har modtaget.
Skattestyrelsen, Landsskatteretten og skatteministeriet har betragtet overførelsen af penge fra Sagsøgerne til H1, som et skattepligtigt tilskud og ikke eksempelvis en skattefri kapitalforhøjelse, eller et lån eller en anden form for skattefritaget formueoverdragelse.
Hvis der ses på de scenarier, der kunne have været tale om på tidspunktet for dispositionen, hvis ellers H1 havde været skattepligtigt til Danmark, kunne Sagsøgerne og H1 på tidspunktet have valgt mellem en skattefri kapitalforhøjelse efter Selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, et skattepligtigt tilskud til selskabet i henhold til statsskattelovens § 4, eller en helt tredje løsning, at Sagsøgerne kunne låne pengene ud til H1.
Praksis på tidspunktet for eksempelvis skattefrie kapitalforhøjelser var og er fortsat lempelige forstået sådan, at det alene er formalia, der skulle/skal opfyldes på tidspunktet for kapitalforhøjelsen.
Det var et nemt formalia at opfylde.
Det må altså lægges til grund, at H1 uden problemer ville have opfyldt dette kriterie der ville medføre, at der kunne gennemføres en skattefri kapitalforhøjelse i selskabet - hvorfor H1 ikke skulle beskattes.
Dertil skal anføres, at selskabet til stadighed ville have været civilretligt hjemmehørende i Panama.
I henhold til de panamanske regler, som Skattestyrelsen selv lægger til grund, skal der i det panamanske selskabsregister ikke udarbejdes regnskaber, hvorfor der ligeledes ikke kan registreres en kapitalforhøjelse.
De danske regler ville derfor, uanset hvad, have opstillet en betingelse for Sagsøgerne, som ville have været umulig for Sagsøgerne at opfylde, idet Sagsøgerne ikke kunne registrere nogen kapitalforhøjelse i H1 efter reglerne i Panama.
I henhold til forvaltningsretlig praksis, ville Sagsøgerne og H1 på tidspunktet således ikke kunne blive mødt med et sådan krav, idet dette krav ville gøre det umuligt for Sagsøgerne og H1 at opnå en skattefritagelse, som følge af civilretlige omstændigheder, hvilket krav derfor ikke kan stilles i henhold til retspraksis på forvaltningsrettens område, jf. eksempelvis UfR 2014.681 Ø.
Alt i alt med de konkrete omstændigheder, der foreligger i denne sag, kan Skattestyrelsen ikke antage, at Sagsøgerne og H1 ikke har eller ville kunne have opfyldt et formalia tilbage i 2005 - 2014, der ville have været umuligt for Sagsøgerne og H1 at opfylde, selvom Sagsøgerne og H1 havde vidst, at Skattestyrelsen ville betragte selskabet som skattepligtig til Danmark, hvorfor H1 skal beskattes af et tilskud, der helt tydeligt har været ment som en skattefri overførelse til selskabet.
Der var jo tale om allerede beskattede midler for Sagsøgerne.
Skattestyrelsen har således ikke hjemmel til at vælge det værste alternativ, når Skattestyrelsen laver forhøjelser tilbage i tid.
Men det har Skattestyrelsen, bakket op af Landsskatteretten, gjort her i en sag, hvor et simpelt formalia blot skulle have været overholdt for, at kapitalforhøjelsen havde været skattefri efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1 i stedet for som Skattestyrelsen antager det, et skattepligtigt tilskud - vel at mærke et formalia, der i henhold til lovgivningen i Panama ikke kunne være opfyldt, og derfor ikke være stillet til Sagsøgerne og H1.
Det fremgår også af praksis fra den almindelige forvaltningsret, at myndighederne ikke må opstille krav, der er umulige for borgerne at opfylde, jf. eksempelvis UfR 2015.2717.
Derudover er der også det problem med kapitalforhøjelser, at den skattefrie kapitalforhøjelse er skattepligtig ved udtræk, der vil altså opstå skattepligt for Sagsøgerne.
Det har ikke været hensigten, idet Sagsøgerne allerede er blevet beskattet af de midler, som de overfører til H1.
Derfor er det mere sandsynligt, at Sagsøgerne har lånt pengene ud til H1, som Sagsøgerne også har anført under hele sagen, hvis Sagsøgerne var af den opfattelse, at H1 var underlagt dansk beskatning på tidspunktet.
Det vil jo under ingen omstændigheder give mening for Sagsøgerne at skyde penge ind i H1, som Sagsøgerne er blevet personligt beskattet af én gang, på en måde, hvor Sagsøgerne ville påføre sig en ny skattepligt, når Sagsøgerne trak de samme penge ud, når de blot kunne låne pengene ud til H1 helt lovligt og uden nogen skattepligt til følge.
Til støtte herfor fremgår det eksempelvis også af UfR 2014.681 Ø og UfR 2015.2717, at forvaltningen ikke kan stille urimelige krav, det være sig at fremskaffe dokumentation for et lån, hvis dette ikke var et krav under de forudsætninger, som borgeren i første omgang har ageret efter.
Skattestyrelsen kan således ikke komme i dette retroperspektiv og anføre, at der ikke ligger dokumentation for et lån, hvorfor Skattestyrelsen betragter det som et tilskud, der heller ikke ligger nogen dokumentation for. Det er direkte i strid med de citerede afgørelser.
Skattestyrelsen har heller ikke kunnet påvise nogen dokumentation for, at der er sket en overdragelse til eje til H1, hverken som tilskud, eller som kapitalforhøjelse, hvorfor det mest rigtige resultat er et lån.
Hvis vi kort vender tilbage til det forhold, at Sagsøgerne var af den overbevisning, at H1, helt lovligt, ikke var skattepligtig til Danmark, kan det tillægges Sagsøgerne som vilje, det hele skal vurderes ud fra, at Sagsøgerne var af den overbevisning, at ingen af disse transaktioner havde noget med Danmark at gøre, og at H1 ikke var skattepligtig til Danmark, men til Panama, hvorfor der ikke skulle betales skat, og at der i øvrigt ikke var nogen civilretlige krav om, at der skulle udarbejdes et lånedokument, når midlerne blev udlånt til H1.
Derfor havde Sagsøgerne en helt legitim interesse i at minimere skattebetalingen, helt lovligt, idet det setup, som Sagsøgerne var overbeviste om var efter reglerne, ikke ville udløse nogen skat, idet H1 var skattepligtig til Panama, og Sagsøgerne ikke var skattepligtige, når Sagsøgerne fik lånene betalt tilbage.
Hvis dette bliver sat i forhold til en situation, hvor Sagsøgerne vidste, at H1 ville være underlagt dansk skatteret, og dermed at en direkte overflytning af pengene ville blive betragtet som et tilskud, der ville medføre skattepligt, mens de i stedet kunne foretage et udlån, der ikke ville udløse nogen skattepligt, når de fik tilbagebetalt lånet, ligger det jo ganske klart, hvad Sagsøgerne havde valgt.
Sagsøgerne ville have fået lavet dokumentation for udlånene af pengene.
H1 og Sagsøgerne accepterer således også, at Skattestyrelsen foretaget en beregning af den renteindkomst, som Sagsøgerne må have haft som følge af dette udlån, mens at renteudgiften må godskrives selskabet som et fradrag.
I den sammenhæng skal det i øvrigt bemærkes, at der ikke eksisterer et skriftlighedskrav for lånedokumenter i Danmark, hvorfor der ikke kan stilles krav om, at der forelå skriftlig dokumentation på tidspunktet for udlånet.
Skattestyrelsen vælger at anskue det sådan, at Sagsøgerne ikke har iagttaget det eller de formalia, der er forbundet med at gennemføre en kapitalforhøjelse, hvis denne skulle ske skattefrit, eller foretage et udlån til H1.
Hertil gøres det gældende, at den løsning som Skattestyrelsen vælger, er den mest skattemæssigt indgribende løsning, og en løsning, som Sagsøgerne aldrig selv ville have valgt, hvis Sagsøgerne på tidspunktet for dispositionen var af den opfattelse, at H1 skatteretligt kunne være underlagt dansk skatteret, og dermed danske regler.
Den løsning Skattestyrelsen vælger er tillige direkte i strid med den forvaltningsretlige praksis, hvorefter der ikke må opstilles urimelige krav for at opfylde en betingelse historisk, og der må ikke træffes urimelige afgørelser på baggrund af manglende opfyldelse af formalia, som ikke var muligt at vide på tidspunktet for den trufne disposition.
Skattestyrelsen har ikke dokumentation for, at der er tale om et tilskud. Der er ikke regnskaber eller andre dokumenter, der viser, at Sagsøgerne har ydet H1 et tilskud.
Derfor må det lægges til grund, at pengene alene er udlånt, og at de kontante hævninger er tilbagebetaling af lånene, hvorfor der ikke er grundlag for beskatning af maskeret udbytte.
Det skattepligtige tilskud bygger alene på, at Skattestyrelsen ikke ser, at formalia er opfyldt for en skattefri kapitalforhøjelse eller et udlån fra Sagsøgerne til H1.
Men Sagsøgerne har ikke villet lave en kapitalforhøjelse, idet der skulle være tale om et udlån fra Sagsøgerne til H1.
Det gøres derfor gældende, at der intet belæg er for, at Skattestyrelsen kan anskue den overflytning af depotet fra Sagsøgerne til H1 som et tilskud, idet der vil være lige så meget der taler for, at det er et lån.
Det gøres ligeledes gældende, at der ikke ligger nogen selskabsregistreringer eller andet, der kunne indikere, at der rent faktisk er sket en overdragelse af ejendomsretten fra Sagsøgerne til H1. Der sker en kontomæssig overførelse, men der er ikke nogen steder anført, om dette er en overdragelse til eje for H1.
Sagsøgernes ageren viser også tydeligt, at det ikke var til eje, idet de tager lånet tilbage, da de konstaterer, at de ikke kommer til at købe fast ejendom i Y8-område.
Det gøres derfor også gældende, at det er mest nærliggende at antage, at der er tale om et låneforhold, som Sagsøgerne også har gjort gældende, end der er tale om en kapitalforhøjelse eller et tilskud.
Der er således en lang række andre mulige scenarier, der godt nok ikke vil udløse nogen skattepligt, hvilket Skattestyrelsen jo naturligvis ikke er interesseret i bliver tilfældet, men ikke desto mindre er der en lang række andre muligheder, som Sagsøgerne og H1 kunne/ville have valgt i stedet for, hvis de på tidspunktet for dispositionen var bekendt med, at H1 ville blive opfattet som skattepligtig til Danmark. Valgt, der ikke var nødvendige ud fra Sagsøgernes forståelse af, at H1 var hjemmehørende i Panama.
I den sammenhæng skal der igen henvises til den meget omfattende litteratur og praksis på det forvaltningsretlige område, jf. UfR 2014.681 Ø og UfR 2015.2717, der netop understreger, at skattemyndighederne ikke i et retro perspektiv kan forlange af skatteyderen, at denne skal efterleve et vilkår/krav, der på tidspunktet for sagens opstart er umulig at gennemføre og/eller vil give et urimeligt resultat.
Det gøres gældende, at der i denne sag klar vil blive tale om et urimeligt resultat, for den betragtning Skattestyrelsen lægger til grund, der er Sagsøgerne allerede blevet beskattet af beløbet én gang, da Sagsøgerne oprindeligt tjente/modtog disse i Danmark.
Herefter bliver H1, da Skattestyrelsen mener der er tale om et skattepligtigt tilskud, beskattet af den fulde hovedstol.
Og endeligt bliver Sagsøgerne igen beskattet, af den fulde hovedstol, da de hæver pengene i selskabet.
Der er således tale om, at de samme penge er blevet beskattet tre gange, hvis Skattestyrelsen får medhold i den fuldstændig urimelige forhøjelse.
Det gøres derfor gældende, at der i denne sag ikke er bevis for, at der ikke skulle være tale om et udlån.
Det gøres derfor også gældende, at det, i henhold til ombudsmandens rapport af 22. marts 2018, vil være i strid med god forvaltningsskik, hvis Skattestyrelsen, Landsskatteretten og skatteministeriet blot vælger det mest byrdefulde som følge af deres skønsmæssige beføjelser, når der klart ligger en forklaring fra skatteyderen, der er lige så plausibel som det af Skattestyrelsen anførte, og som vil være mindre indgribende overfor skatteyderen.
I den sammenhæng skal det erindres om, at der intet ulovligt er i, at Sagsøgerne låner penge ud til sit selskab. Hertil kan dette alene medføre skattepligt af en forrentning for långiver - altså Sagsøgerne.
Der er således ikke noget grundlag for at beskatte H1 af en kapitalforhøjelse (tilskud), idet Skattestyrelsen i den sammenhæng stiller et krav for skatteyderen, der vil være umuligt at efterleve, dels fordi det ikke har været den disposition skatteyderen har foretaget, og dels fordi den dokumentation Skattestyrelsen efterspørger er umulig at fremskaffe, idet H1 er underlagt et civilt regelsæt, hvor dette ikke har været nødvendigt og derfor ikke blev lavet, og dels fordi der er tale om et udlån fra Sagsøgerne til H1, hvorfor der heller ikke ligger dokumentation for en kapitalforhøjelse, idet det ikke er denne transaktion, der er gennemført, men et udlån.
Det gøres derfor gældende, at den forhøjelse, som Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, er et skattepligtigt tilskud, ikke skal medregnes i Skattestyrelsen forhøjelser, idet der er tale om lån.
Det gøres derfor gældende, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at Skattestyrelsens forhøjelse af H1’s indkomstår 2008 nedsættes til kr. 70.199, for indkomståret 2009 nedsættes til kr. 220.981, for indkomståret 2011 nedsættes til kr. -142.002 og for indkomståret 2012 nedsættes til kr. 296.565.
4.5 Den mest subsidiære påstand, sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattestyrelsen
Som den mere subsidiære påstand nedlægges der påstand om hjemvisning til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, idet sagen ikke er tilstrækkeligt oplyst, der er ikke fra Skattestyrelsen eller Landsskatteretten eller skatteministeriet for den sags skyld, har foretaget et korrekt grundlag at træffe afgørelse på, og den nuværende afgørelse medfører massive dobbeltbeskatninger i relation til H1 og Sagsøgerne.
Der er således både formelle forhold i relation til officialprincippet, vurdering af grov uagtsomhed og bevis indhentelsen, der ikke er taget tilstrækkeligt stilling til, lige som der er konkrete vurderinger af den materielle skatteret, der er sket på et alt for usammenhængende og ustruktureret dokument flow.
Kan landsretten således ikke give H1 medhold i en af ovenstående påstande, påstås sagen hjemvist til fornyet behandling ved Skattestyrelsen."
Skatteministeriet har i påstandsdokument af 14. august 2025 blandt andet anført følgende (henvisninger til bilag, ekstrakt og materialesamling udeladt):
Det gøres overordnet gældende, at H1 er et i Panama lovligt oprettet og bestående selskab, der opfylder betingelserne for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt (afsnit 3.1), at H1 er fuldt skattepligtigt til Danmark (afsnit 3.2), at H1 er skattepligtigt af tilskud (afsnit 3.3.1), og at A og B er skattepligtige af maskeret udbytte (afsnit 3.3.2).
I relation til sagsøgernes indsigelser mod gyldigheden af Skattestyrelsens afgørelser gøres det gældende, at sagsøgerne har handlet i hvert fald groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (afsnit 3.4.1), at varslingsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt (afsnit 3.4.2), at afgørelserne ikke er i strid med officialprincippet (afsnit 3.5.1), at Skattestyrelsen ikke har tilsidesat forbuddet mod selvinkriminering (afsnit 3.5.2), og at de to sidstnævnte forhold under alle omstændigheder ikke fører til afgørelsernes ugyldighed.
3.1 H1 er selvstændigt skattesubjekt, der ikke er en nullitet
Som ministeriet forstår sagsøgernes anbringender, gør sagsøgerne ikke gældende, at H1 ikke var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Højesteret har også i UfR 2024.4206 H (prøvesagen i Panama Papers-komplekset) slået fast, at en skatteyder - under omstændigheder, som i den foreliggende sag - er afskåret fra at kunne få medhold i, at selskabet alligevel ikke er et selvstændigt skattesubjekt, når der i forhold til de danske skattemyndigheder er ageret ud fra en sådan forudsætning. Helt som i højesteretssagen har sagsøgerne ageret ud fra den forudsætning, at H1 var et selvstændigt skattesubjekt, og derfor er sagsøgerne afskåret fra at kunne få medhold i, at H1 ikke udgjorde et selvstændigt skattesubjekt.
Sagsøgerne gør gældende, at selskabet må anses for en nullitet, men dette kan ikke lægges til grund.
Der er enighed om, at H1 er et - efter lovgivningen i Panama - lovligt oprettet og bestående selskab, der opfylder betingelserne for at udgøre et selvstændigt retssubjekt, jf. UfR 1997.1150 H.
Der ikke er holdepunkter for sagsøgernes synspunkt om, at det skulle være i strid med den panamanske selskabslovgivning, at H1 ikke reelt ledes fra Panama. Tværtimod synes det - på baggrund af de lækkede oplysninger - at være sædvanligt, at panamanske selskaber ledes fra udlandet. Selv hvis det måtte være i strid med den panamanske selskabslovgivning, er det endvidere ikke dokumenteret, at H1 på den baggrund skulle anses for en nullitet.
H1 har i mere end ti år eksisteret som et selskab registreret i det panamanske selskabsregister, uden at de panamanske myndigheder på noget tidspunkt har fundet anledning til at påtale forhold vedrørende selskabet. Det må derfor lægges til grund, at H1 er et gyldigt, bestående og lovligt stiftet selskab i henhold til panamansk ret, jf. herved UfR 1997.1150 H og SKM2020.523.ØLR.
At H1 må anses for et gyldigt selskab, der er lovligt stiftet i Panama, er helt foreneligt med Skatteministeriets anbringende om, at H1 er fuldt skattepligtigt til Danmark, fordi selskabets ledelse har sæde her i landet. Reglen i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, er således netop baseret på en forudsætning om, at et selskabs ledelse godt kan have sæde i Danmark, selv om selskabet er stiftet og indregistreret i et andet land.
Som nævnt i afsnit 3.2.1 straks nedenfor, er det afgørende for, om et selskab er skattepligtigt til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, at selskabets reelle ledelse har haft sæde i Danmark. Den omstændighed, at et selskabs reelle ledelse har sæde i et andet land end de registrerede ledelsesorganer, indebærer ikke, at selskabet er en nullitet
3.2 H1 er fuldt skattepligtig til Danmark
3.2.1 H1’s ledelse har sæde i Danmark
I henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt., anses de selskaber og foreninger, der er nævnt i bestemmelsens stk. 1, nr. 2-6, for hjemmehørende i Danmark, hvis selskabet eller foreningen er registreret i Danmark eller har ledelsens hovedsæde i Danmark.
Bestemmelsen blev indsat i selskabsskatteloven ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 om ændring af forskellige skattelove (International beskatning). Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår blandt andet, at:
"Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet.
Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet." (understreget her)
Det afgørende for fastlæggelsen af, hvor et selskab har hovedsæde, er således ikke, hvor de officielle ledelsesorganer er hjemmehørende. Det afgørende er derimod, hvem der faktisk udøver den daglige ledelse, og hvor denne ledelse udøves fra. Dette er også fastslået af Højesteret i UfR 1998.1534 H og senest i SKM2022.428.BR samt SKM2025.294.BR.
A og B har som ejere og befuldmægtigede reelt forestået ledelsen af H1 fra Danmark, hvor de i de omhandlede indkomstår ubestridt har haft bopæl. Selskabets ledelses sæde må derfor anses for placeret her i landet. Det følger heraf, at H1 i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, skal anses for hjemmehørende i Danmark.
I tilknytning hertil bemærkes, at A og B egenhændigt har truffet alle beslutninger relateret til H1’s og til selskabets daglige drift, herunder:
Det er uden betydning, at A og B ikke indgik i den formelle ledelse af H1. Det er således ubestridt, at A og B ejer hele aktiekapitalen i H1, og det fremgår direkte af forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, at ledende aktionærers hjemsted kan indgå i vurderingen af, hvor et selskabs ledelse har sæde.
At A og B faktisk har forestået den daglige ledelse af H1, understøttes af, at de den 14. juli 2005 - dagen efter H1’s vedtægter blev noteret - blev tildelt en fuldmagt, der gav dem uindskrænket ret til at tegne og lede H1 til og med den 14. juli 2008.
A og B har således både faktisk udøvet den daglige ledelse af H1 og været formelt udpeget som de kompetente personer hertil. Deres ledelsesret blev forlænget i 2008. Fuldmagten af 14. juli 2008 svarer indholdsmæssigt til fuldmagten af 14. juli 2005. I maj 2014 blev det besluttet at udstede endnu en fuldmagt til A og B, der gav dem ret til at oprette og administrere en bankkonto i den Y4-land bank, F6-bank.
Da A og B faktisk har forestået den daglige ledelse af H1, og da de i de omfattede indkomstår var hjemmehørende i Danmark, må beslutningerne forbundet med den daglige ledelse af H1 også anses for at være foretaget fra Danmark. H1 er derfor hjemmehørende i Danmark og dermed skattepligtig her til landet, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og § 1, stk. 6.
Det fremgår af en oversigt fra F1-bank vedrørende overførsel af de originale selskabsdokumenter fra H1 - der formentlig blev udarbejdet i forbindelse med, at H1 skiftede bankforbindelse fra F1-bank til F4-bank - at der den 14. juli 2008 blev udstedt en ny fuldmagt. Det fremgår videre af oversigten, at der også blev afholdt et bestyrelsesmøde i H1 på denne dato.
Fuldmagten af 14. juli 2008 gav - ligesom fuldmagten udstedt den 14. juli 2005 - A og B uindskrænket ret til at tegne og lede H1 til og med den 14. juli 2011. Det må på den baggrund bevismæssigt lægges til grund, at A og B også efter den 8. juli 2008 har haft fuldmagt til at tegne og lede H1
Dette bestyrkes også af, at det på et bestyrelsesmøde den 12. maj 2014 blev besluttet at udstede endnu en fuldmagt til A og B, der gav dem ret til at oprette og administrere en bankkonto i den Y4-land bank, F6-bank, på vegne af H1.
Som også nævnt under afsnit 2.1 oplyste A og B da også i et brev af 17. august 2017 til Skattestyrelsen, at de havde henvendt sig til G1-virksomhed og MH for at få fuldmagten af 14. juli 2008 udleveret, men at dette ikke var muligt, jf. side 16- 17, i Skattestyrelsens afgørelse vedrørende selskabet. Dette understøtter, at de også havde fuldmagt til at lede selskabet efter den 8. juli 2008.
3.2.2 H1’s ledelse har ikke haft sæde i Panama eller hos bankerne
Det er uden betydning for spørgsmålet om ledelsens hovedsæde, at selskabets bestyrelse holdt sine (få) møder i Panama. H1’s ledelses sæde er ikke sammenfaldende med bestyrelsens sæde, da bestyrelsen ikke har haft nogen reelle beføjelser til at lede selskabet, men derimod alene har haft til formål at sløre A’s og B’s ejerskab af selskabet.
Dette understøttes for det første af, at de fem oprindelige bestyrelsesmedlemmer i H1 i henhold til Panamas selskabsregister varetog henholdsvis 9.534, 10.227, 4.940, 5.267 og 6.147 bestyrelsesposter i forskellige panamanske selskaber.
For det andet fremgår det af flere kilder, at SV - der var medlem af bestyrelsen i H1, "Vicepresident" (næstformand) og "Treasurer" (kasserer) fra selskabets stiftelse i 2005 til 2014 - døde i en trafikulykke den (red.fjernet.dato1).
For det tredje var samtlige bestyrelsesmedlemmer ansatte i G1-virksomhed, ligesom deres adresse er angivet til at være advokatfirmaets kontoradresse i Panama. Der foreligger samtidig ingen oplysninger, der tyder på, at bestyrelsesmedlemmerne - som det er sædvanligt i selskabsforhold - er udvalgt af A og B på baggrund af deres kvalifikationer.
For det fjerde følger det af artikel 17 i H1’s vedtægter, at den omstændighed, at H1 indgår aftaler med et andet selskab, der har ledelsesmedlemmer til fælles med H1, ikke kan føre til, at disse aftaler kendes ugyldige eller påvirkes på anden vis. Denne bestemmelse forudsætter, at bestyrelsesmedlemmerne i H1 deltager i "ledelsen" i adskillige andre selskaber, samt at bestyrelsesmedlemmerne ikke er i besiddelse af fortrolig information om H1, idet det ellers ville være meget risikabelt generelt at fraskrive sig muligheden for at gøre ugyldighedsindsigelser gældende. Endvidere fritager artikel 18 bestyrelsesmedlemmerne fra at ifalde ansvar for handlinger udført i selskabets navn af personer, som bestyrelsesmedlemmerne har befuldmægtiget hertil. Denne bestemmelse illustrerer ligeledes, at der ikke er tiltænkt bestyrelsen en rolle i selskabets daglige ledelse, men at ledelsen tværtimod skal forestås af de personer, der besidder en fuldmagt hertil.
Det af A og B anførte om, at ansvarsfraskrivelsen i artikel 18 svarer til, når danske bestyrelser tegner ansvarsforsikringer, bestrides. I selve forsikringsforholdet ligger netop en anerkendelse af muligheden for at ifalde erstatningsansvar. Derimod indikerer den generelle ansvarsfraskrivelse i vedtægternes artikel 18, at der aldrig har været tiltænkt den registrerede bestyrelse noget ansvar, hverken ledelsesmæssigt eller erstatningsretligt.
Dertil kommer, at der over en periode på 9 år alene har været afholdt fem bestyrelsesmøder, hvoraf de to endda blev afholdt på samme dato i forbindelse med selskabets opstart. Udover at træffe en beslutning om udstedelse af aktier samt en beslutning om udnævnelse af en ny bestyrelse, har bestyrelsen alene truffet beslutninger om udstedelse af fuldmagter til A og B.
Bestyrelsen har således ikke truffet beslutninger relateret til den daglige ledelse af H1. Selv hvis det - som sagsøgerne har anført- blev lagt til grund, at bestyrelsen har haft reelle beføjelser til at lede H1, fører det således under ingen omstændigheder til, at selskabet har haft sit hovedsæde i Panama, idet bestyrelsen netop ikke har truffet daglige ledelsesbeslutninger.
A og B har anført, at den "power of attorney'', der er udstedt til dem, ikke i henhold til dansk ret gyldigt kan fastlægge ledelseskompetencen og derfor ikke kan anvendes til at fastslå, at ledelsen af H1 har sæde i Danmark.
Det bestrides, at fuldmagten ikke kan danne grundlag for en fastlæggelse af ledelseskompetencen efter dansk ret. Der er ingen holdepunkter for et sådant synspunkt. I SKM2025.294.BR blev der også netop lagt vægt på, at skatteyderen - i henhold til den udstedte fuldmagt - var beføjet til at tegne selskabet.
I såvel Østre Landsrets kendelse af 23. juni 2021 (FM 2021.31) og Vestre Landsrets kendelse af 22. september 2021 (UfR 2021.5215 V), som begge angår afsigelse af konkursdekret over selskaber registreret i Panama, blev der tilsvarende lagt vægt på den udstedte fuldmagt, som indebar, at der var konkursværneting her i landet efter konkurslovens § 3, stk. 1.
Under alle omstændigheder vedrører fuldmagten et panamansk selskab, og det er udokumenteret, at fuldmagten skulle være i strid med panamansk ret. Det afgørende er, at fuldmagten efter sin ordlyd giver A og B uindskrænket adgang til at tegne og lede selskabet, og at de også faktisk har gjort dette. Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet, jf. herved de specielle bemærkninger til selskabsskattelovens § 1, stk. 6.
H1’s ledelses sæde kan heller ikke anses for placeret i Y1-land. Selskabets bankforbindelser, først F1-bank og siden F4-bank, var hjemmehørende der, men bankerne kan ikke anses for at have udøvet den reelle ledelse af H1 Den omstændighed, at bankerne muligvis efter A’s og B’s anvisninger har bistået med at forvalte den investerede kapital, indebærer ikke, at bankerne har forestået den daglige ledelse af selskabet.
3.3 Beskatning af H1 henholdsvis B og A
Alle de i afsnit 2.2 nævnte overførsler - overførslen af de fire beløb i
2006, af værdipapirdepotet i 2009 og de løbende indsætninger i 2009-2014 - til H1 kommer fra A og B.
Det følger af fast retspraksis, at det påhviler sagsøgerne at dokumentere, at overførslerne til H1 fra A og B ikke har karakter af skattepligtige tilskud efter statsskattelovens § 4, jf. UfR 2005.250 H.
Til støtte for, at der ikke er tale om skattepligtige tilskud, anfører sagsøgerne, at overførslerne til selskabet har karakter af lån.
Det følger af fast retspraksis, at lån skal dokumenteres på objektivt grundlag, jf. eksempelvis UfR 2024.4206 H. Dette gælder navnlig i et tilfælde som det foreliggende, hvor det gøres gældende, at lånene er ydet mellem interesseforbundne parter, jf. eksempelvis UfR 2018.3603 H.
For at løfte bevisbyrden for, at de indsatte beløb har karakter af lån, må sagsøgerne på objektivt grundlag dokumentere, at der ved overførslen af beløbene og værdipapirerne blev stiftet en bindende og ubetinget tilbagebetalingsforpligtelse, jf. herved UfR 2005.250 H. Denne bevisbyrde har sagsøgerne ikke løftet.
Der er ikke fremlagt gældsbrev, låneaftale, dokumentation for afdragsprofil, aftale om sikkerhedsstillelse eller andet, der på objektivt grundlag kan tjene til at dokumentere, at overførslerne til H1 udgjorde lån. Der foreligger heller ikke regnskabs- eller bogføringsmateriale, som understøtter, at disse overførsler udgjorde lån.
Sagsøgerne har derfor ikke løftet denne bevisbyrde.
Sagsøgerne har anfør, at det ville have været umuligt for dem i 2005 eller 2008 at dokumentere, at der eksisterede et låneforhold - angiveligt fordi der i Panama ikke er regnskabspligt, herunder ikke nogen pligt til at udarbejde eller beholde låneaftaler mv. Hertil bemærkes, at der efter det oplyste hverken gælder et regnskabsforbud eller et forbud imod udarbejdelse af låneaftaler, og at det både i private og erhvervsmæssige forhold må anses for sædvanligt og hensigtsmæssigt, at låneforholdet dokumenteres ved en låneaftale, gældsbrev el.lign.
Det må derfor lægges til grund, at der er tale om tilskud, der er skattepligtig efter statsskattelovens § 4.
A og B har anført, at det savner enhver logik, at de skulle ønske at bringe sig selv i en situation, hvor H1 ville blive beskattet som tilskud af de beløb, de to aktionærer indbetalte til selskabet, mens aktionærerne ville blive beskattet som maskeret udbytte af betalinger fra selskabet, og at dette taler imod, at der er tale om skattepligtige tilskud. Det er imidlertid uden betydning for den skatteretlige kvalifikation af transaktionerne, hvilken situation, de måtte have ønsket at bringe sig i, jf. herved også UfR 2024.4206 H. A og B har formentlig heller ikke forudset, at de danske skattemyndigheder ville få kendskab til eksistensen af H1,
A og B har desuden anført, at det ville have været "uden problemer" for dem at opfylde betingelserne for, at tilskuddet fik karakter af en skattefri kapitalforhøjelse efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1. Der er imidlertid enighed mellem parterne om, at disse krav netop ikke er opfyldt, hvorfor overførslerne til H1 ikke kan anses for skattefri kapitalforhøjelse efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1.
3.3.2 Beskatningen af B og A
Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, at alt, hvad der udloddes af et selskab til dets aktionærer, anses for skattepligtigt udbytte.
Det påhviler A og B at dokumentere, at beløbene hævet på H1’s bankkonto er medgået til driften af H1 og ikke er tilgået A og B i deres egenskab af hovedaktionærer eller afholdt i deres interesse, jf. eksempelvis SKM2014.69.ØLR og UfR 2018.3603 H.
Til støtte for, at der ikke er sket udlodning af udbytte, har A og B alene anført, at hævningerne udgør tilbagebetaling af det lån, som A og B mener at have ydet H1.
Det må herved være A’s og B’s synspunkt, at alle de hævninger mv., der er oplistet på side 27-30 i Skattestyrelsens afgørelse vedrørende B, udgjorde tilbagebetaling af lån. Dette harmonerer imidlertid ikke med, at A og B i et brev af 7. april 2017 til Skattestyrelsen oplyste, at det alene var seks konkrete transaktioner fra 2014, der udgjorde tilbagebetaling af det lån, som A og B mener at have ydet H1.
Det er under alle omstændigheder ikke dokumenteret, at overførslerne udgør tilbagebetaling af lån. Som det fremgår ovenfor under afsnit 3.3.1, følger det således af fast retspraksis, at lån skal dokumenteres på objektivt grundlag. Sagsøgerne har intet fremlagt, der dokumenterer, at A og B har udlånt penge til H1 Der er derfor ikke grundlag for at anse hævningerne på selskabets bankkonto for tilbagebetalinger af et lån.
Da der heller ikke foreligger oplysninger om, at de hævede beløb er medgået til driften af H1, må beløbene anses for at være tilgået A og B eller afholdt i deres interesse. Det er derfor berettiget, at Skattestyrelsen har anset A og B for skattepligtige af de hævede beløb som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1.
3.4 Betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse er opfyldt
3.4.1 H1, B og A har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5
Da både A, B og H1 var skattepligtige til Danmark, havde de pligt til at selvangive alle deres indtægter i indkomstårene 2009-2014, jf. skattekontrollovens § 1, stk. 1, 1. pkt. Der er enighed om, at sagsøgerne ikke har selvangivet disse indtægter i de omhandlede indkomstår.
A og B har ved ikke at selvangive deres skattepligtige indkomst for de pågældende indkomstår samt ved ikke at oplyse skattemyndighederne om deres bankkonti i Y1-land og om deres ejerskab af H1, selv om de nødvendigvis måtte have kendskab til de omstændigheder, der bevirkede, at de var skattepligtige, mindst groft uagtsomt bevirket, at deres skatteansættelser er blevet foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. A og B havde ikke noget grundlag for at mene, at de ikke var skattepligtige af de omhandlede overførsler.
H1 har ligeledes ved ikke at selvangive selskabets skattepligtige indkomst og ved ikke at oplyse skattemyndighederne om, at selskabet var ejet og ledet af A og B, også mindst groft uagtsomt bevirket, at selskabets skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
På baggrund heraf kan alle tre sagsøgeres skatteansættelser for de omfattede indkomstår genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. eksempelvis UfR 2018.3603 H, UfR 2023.5413 H, SKM2025.36.BR og SKM2025.405.BR.
Statsadvokaten for særlig kriminalitet har den 1. maj 2024 opgivet sigtelserne mod B og A for at have begået skatteunddragelse af særlig grov karakter, men den omstændighed har ingen betydning for, om de kan anses for at have handlet groft uagtsomt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Det fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til bestemmelsen, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan anvendes, selv om der ikke rejses en straffesag, der sker frifindelse i denne, eller at man i øvrigt ikke gør et strafansvar gældende mod den skattepligtige.
Det følger tillige af fast retspraksis, at anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke forudsætter, at der gøres strafansvar gældende, eller at en eventuel straffesag fører til domfældelse, jf. eksempelvis UfR 2006.1710 H og SKM2012.349.VLR. Dette beror navnlig på, at der er betydelige forskelle i kravene til bevisets styrke i en straffesag sammenlignet med en (civil) skattesag.
A og B har endvidere påberåbt sig, at de inden oprettelsen af H1 søgte rådgivning om de skattemæssige konsekvenser heraf fra deres bank i Y1-land, og at de som følge heraf ikke har handlet groft uagtsomt.
Det er udokumenteret, at A’s og B’s bank i Y1-land skulle have rådgivet dem om de skattemæssige konsekvenser i Danmark af oprettelsen af H1.
Selv hvis A og B måtte have modtaget en sådan rådgivning, kan det ikke føre til, at de ikke har udvist grov uagtsomhed, jf. UfR 2018.3845 H.
3.4.2 Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt
Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt, og Skattestyrelsens forhøjelse er dermed foretaget rettidigt.
Fristen begynder at løbe fra tidspunktet, hvor Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære frister i § 26. Efter fast højesteretspraksis er kundskabstidspunktet det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. f.eks. UfR 2018.3845 H og UfR 2023.5413 H, og styrelsen skal være kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen, jf. eksempelvis SKM2012.168.ØLR og SKM2024.140.ØLR.
Med det i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, nævnte varsel sigtes der til det i lovens § 20, stk. 1, omhandlede varsel. Da varslet er tillagt fristafbrydende virkning, kan det tidspunkt, hvor skattemyndighederne må anses for at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af fristerne i § 26, ikke indtræffe, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse. Et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen, jf. SKM2024.140.ØLR.
Skattestyrelsen påbegyndte den 14. november 2016 en undersøgelse af forholdene vedrørende A og B, da styrelsen på dette tidspunkt havde identificeret A og B ud fra det materiale, styrelsen havde modtaget fra den anonyme kilde den 9. og 28. september 2016:
De ovennævnte oplysningerne gav alene Skattestyrelsen kendskab til en række forhold, der understøttede, at ledelsen i H1 havde sit hovedsæde i Danmark. Derimod havde Skattestyrelsen ikke ud fra oplysningerne kendskab til, at H1 eller A og B havde haft indtægter, der ikke var selvangivet, eller at de havde handlet groft uagtsomt eller forsætligt ved at have undladt at selvangive sådanne eventuelle skattepligtige indtægter.
Således kunne Skattestyrelsen ikke ved påbegyndelsen af undersøgelsen den 14. november 2016 fastslå, at der var grundlag for at forhøje A’s og B’s skattepligtige indkomster, ligesom styrelsen ikke kunne fastslå, at der var grundlag for ekstraordinær skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Skattestyrelsen kom først ved modtagelsen af oplysninger fra A og B den 17. august 2017 i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at der var grundlag for at forhøje sagsøgernes skatteansættelser for de omfattede indkomstår, samt at sagsøgerne havde handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive deres skattepligtige indtægter. Fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., skal dermed regnes fra den 17. august 2017, da det først var på dette tidspunkt, at Skattestyrelsen modtog oplysninger i form af kontoudtog mv., der gjorde det klart, at sagsøgerne havde haft skattepligtige indtægter, der ikke var selvangivet.
Da Skattestyrelsen sendte agterskrivelser til alle tre sagsøgere den 29. november 2017, er fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., derfor overholdt.
Sagsøgerne har henvist til UfR 2022.820 H, men Højesteret har ikke herved ændret sin praksis fastslået ved UfR 2018.3603 H og UfR 2018.3845 H, jf. herved også Højesterets efterfølgende dom i UfR 2023.5413 H. I såvel UfR 2022.820 H som i UfR 2023.5413 H henviser Højesteret netop til de nævnte domme (UfR 2018.3603 H og UfR 2018.3845 H) i sin begrundelse. De faktiske omstændigheder i UfR 2022.820 H er endvidere ikke sammenlignelige med den foreliggende sag, da det i sagen var ubestridt, at Skattestyrelsen havde samtlige oplysninger i mere end 6 måneder, før varslingen skete.
Baggrunden for, at der først blev udsendt en endelig afgørelse den 29. juni 2018, er, at sagsøgerne flere gange anmodede om udsættelse af fristen for at komme med bemærkninger til Skattestyrelsens agterskrivelser. Sagsøgernes seneste anmodning om fristforlængelse til den 6. juni 2018 blev imødekommet af Skattestyrelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 3. pkt.
Skattestyrelsens afgørelser af 29. juni 2018 er dermed truffet rettidigt, jf. herved også SKM2019.159.ØLR.
3.5 Skattestyrelsens afgørelser er ikke ugyldige
3.5.1 Afgørelserne er ikke i strid med officialprincippet
Som nævnt lækkede en anonym kilde i 2015 en stor mængde data fra det panamanske advokatfirma G1-virksomhed til den Y5-land avis, (red.fjernet.avis). Lækket - kendt i offentligheden som Panama Papers - indeholdt oplysninger om en lang række udenlandske selskaber oprettet af G1-virksomhed.
Skattestyrelsen købte i efteråret 2016 oplysninger om en række danskeres ejerskab af selskaber registreret i udlandet fra den anonyme kilde. Skattestyrelsen modtog det købte materiale den 9. og den 28. september 2016. Følgende fremgår af en politisk aftale indgået den 4. maj 2010 mellem alle partier i det daværende Folketing:
"Danmark har endnu ikke fået tilbud om kontooplysninger el.lign. fra andre udenlandske skattemyndigheder. Skulle sådanne tilbud indløbe, vil skatteministeren tage stilling fra sag til sag til, hvorvidt han vil tage imod tilbuddet og herunder imødekomme en anmodning om vederlag for oplysningerne, hvis der er fremsat en sådan. Muligheden for at aftage oplysninger vil kun blive praktiseret i forhold til lande m.v., som Danmark ikke kunne få bankoplysninger fra pr. 1. januar 2008." (understreget her)
Forud for købet af oplysninger fra den anonyme kilde orienterede daværende skatteminister Karsten Lauritzen den 6. september 2016 Skatteudvalget om købet:
"En anonym kilde har tilbudt SKAT at købe oplysninger i 320 sager med relation til Danmark og dermed med relevans for dansk beskatning i det såkaldte Panamakompleks. Det er vurderingen, at materialet vedrører et sted mellem 500 og 600 skatteydere. Tilbuddet er omfattet af den politiske aftale fra 2010, hvorfor SKAT har forelagt mig tilbuddet.
Efter en drøftelse af tilbuddet med en række af Folketingets partier har jeg fulgt deres opfordring og har givet SKAT tilladelse til at indlede forhandlinger med kilden med henblik på at købe datamaterialet.
SKAT har allerede gennemgået en stikprøve af dele af datamaterialet, som man har modtaget uden at betale for. På den baggrund er det SKAT’s vurdering, at oplysningerne er tilstrækkelig relevante og valide til, at der kan indledes skattemæssige undersøgelser af en række af de selskaber og personer, som optræder i materialet.
Der vil altid være principielle overvejelser forbundet med at købe lækkede oplysninger, og derfor skal SKAT være tilbageholdne med det. Det vil derfor altid være en afvejning fra sag til sag. Men i lyset af Panama-sagens alvorlige karakter og store omfang er jeg enig med de øvrige partier i, at købet af oplysninger i dette tilfælde er nødvendigt." (understreget her)
Skatteministeren underrettede på ny Skatteudvalget den 29. september 2016, da SKAT havde afsluttet forhandlingerne med kilden og købt materialet. Købet af oplysningerne er således sket på baggrund af en politisk aftale med deltagelse af alle Folketingets partier, ligesom Folketingets partier løbende er blevet orienteret om - og har bakket op om - købet.
Sagsøgerne har anført, at Skattestyrelsen ikke har efterlevet officialprincippet i de afgørelser, der er truffet over for sagsøgerne, idet Skattestyrelsen har bygget sagerne på dokumenter, som ingen kan vurdere ægtheden af.
Skattestyrelsen har i denne sag fra den anonyme kilde den 9. og den 28. september 2016 modtaget oplysninger om H1 og A’s og B’s involvering i selskabet, herunder parrets fuldmagt ("power of attorney") af 14. juli 2005 til at tegne og lede H1.
Oplysningerne fra den anonyme kilde gav Skattestyrelsen anledning til at rette henvendelse til A og B med henblik på indhentelse af yderligere oplysninger til brug for vurderingen af sagsøgernes skatteforhold. De yderligere oplysninger, der herved er fremkommet, understøtter sammen med oplysningerne fra den anonyme kilde, at der skal ske beskatning af sagsøgerne som fastslået af i de indbragte afgørelser.
Den omstændighed, at rigtigheden af de oplysninger, der fremgår af dokumenterne fra den anonyme kilde, er bestyrket af de oplysninger, sagsøgerne selv har fremlagt, understøtter yderligere, at dokumenterne fra den anonyme kilde kan indgå i afgørelsesgrundlaget.
Skattestyrelsen har verificeret ægtheden af oplysningerne fra den anonyme kilde ved at sammenholde disse med oplysningerne, som sagsøgerne i forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling har fremsendt til styrelsen. F.eks. understøttes ægtheden af …, som Skattestyrelsen har modtaget fra de Y5-land skattemyndigheder, af, at disse dokumenter er omtalt i den oversigt fra F1-bank, som A og B selv har indsendt til Skattestyrelsen. Der er derfor intet grundlag for at betvivle dokumenternes ægthed.
Skatteministeriet forstår i øvrigt ikke sagsøgernes bemærkninger om, at ingen kan vurdere ægtheden af dokumenterne, samt at det ikke er godtgjort, at dokumenterne viser den fulde sandhed. Sagsøgerne har således fået aktindsigt i de dokumenter, Skattestyrelsen har modtaget fra den anonyme kilde vedrørende H1. Sagsøgerne har imidlertid ikke på noget tidspunkt anfægtet ægtheden af disse dokumenter.
A og B har endvidere ubestridt været ejere af H1. De må derfor formodes at have haft adgang til alle relevante dokumenter vedrørende selskabet. Sagsøgerne har haft mulighed for at fremlægge supplerende dokumentation, hvis de måtte mene, at de dokumenter, Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af og har inddraget i afgørelserne, ikke giver et korrekt eller dækkende billede af sagen.
Hverken officialprincippet, forvaltningsloven eller andre forvaltningsmæssige principper er til hinder for, at Skattestyrelsen indleder undersøgelse af en skatteyders skatteforhold på baggrund af oplysninger fra anonyme kilder, jf. også FOB 1999.226. Tværtimod pålægger officialprincippet myndighederne at oplyse en sag på en sådan måde, at der kan træffes en forsvarlig og materielt rigtig afgørelse, jf. herved Forvaltningsloven med kommentarer af Niels Fenger, 2. udg., side 541. Som videre anført samme sted gælder der ingen regler for, hvilke oplysninger der skal tilvejebringes, ligesom det ikke generelt kan kvalificeres, hvor langt myndighedens undersøgelser skal udstrækkes. En myndighed skal inddrage alle relevante foreliggende oplysninger i sin sagsoplysning og foretage en afvejning af, hvilken vægt de pågældende oplysninger skal tillægges.
I den foreliggende sag har Skattestyrelsen inddraget dokumenter fra en anonym kilde i oplysningen af sagen, og det er fuldt ud overensstemmende med officialprincippet, at styrelsen har inddraget disse dokumenter. Der eksisterer ikke lovbestemmelser, der forbyder forvaltningen at købe dokumenter fra anonyme kilder. Dette gælder, uanset hvordan den pågældende kilde måtte være kommet i besiddelse af dokumenterne.
Det bemærkes i den forbindelse, at Folketingets Ombudsmand i sine to udtalelser om sagerne i sagskomplekset om Panama Papers (FOB 2018.30 og FOB 2019.33) ikke har kritiseret, at sagerne er indledt på baggrund af dokumenter modtaget fra den anonyme kilde.
Når der - som i disse sager - er risiko for, at danske skatteydere har udeholdt skattepligtige indtægter, er det derfor helt naturligt, at skatteforvaltningen undersøger forholdene nærmere. Dette understøttes også af, at der har været bred politisk opbakning til Skattestyrelsens køb og anvendelse af oplysningerne fra den anonyme kilde.
Det bemærkes desuden, at Skatteankestyrelsen ved afgørelse af 16. december 2016 har stadfæstet SKATs afgørelse af 27. oktober 2016 om ikke at indrømme aktindsigt i dokumenter, der angår købet af oplysningerne fra den anonyme kilde. Skatteankestyrelsens afgørelse blev påklaget til Folketingets Ombudsmand, som ved sin udtalelse af 31. maj 2017 ikke fandt anledning til at tilsidesætte Skatteankestyrelsens vurdering af, at kilden potentielt vil blive bragt i fare, hvis den pågældendes identitet afsløres. Ombudsmanden havde heller ikke grundlag for at tilsidesætte Skatteankestyrelsens vurdering af, at det er nødvendigt at undtage den samlede korrespondance med kilden - herunder også "udenomsoplysninger" - fra aktindsigt for at beskytte kildens identitet. Folketingets Ombudsmand kunne derfor ikke kritisere, at der blev givet afslag på aktindsigt.
3.5.2 Selvinkrimineringsforbuddet
Det følger af retssikkerhedslovens § 10, stk. 1, at pligter i lovgivningen til at meddele oplysninger til en myndighed ikke gælder, hvis der er konkret mistanke om, at en enkeltperson eller juridisk person har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf.
Det følger desuden af lovens § 10, stk. 3, 1. pkt., at en myndighed har pligt til at vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, der kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.
Loven blev vedtaget som lov nr. 442 af 9. juni 2004 om retssikkerhed ved forvaltningens anvendelse af tvangsindgreb og oplysningspligter.
Ifølge forarbejderne foreligger der en konkret mistanke, når myndighedens mistanke er så stærk, at der ville være grundlag for - inden for strafferetsplejen - at rejse en sigtelse eller tillægge vedkommende en sigtets rettigheder.
Der skal således foreligge omstændigheder mv., som på objektivt grundlag og med rimelighed kan tale for vedkommendes mulige skyld.
Det fremgår af forarbejderne, at bestemmelsen blandt andet skal ses i sammenhæng med den praksis, som knytter sig til artikel 6, stk. 1, i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention, hvorefter en person, som er anklaget for en forbrydelse, har ret til ikke at udtale sig om den påståede forbrydelse og til ikke at blive tvunget til at medvirke til at opklare den påståede forbrydelse.
Hverken Skattestyrelsens kendskab til A’s og B’s fuldmagter eller til kontoudskrifterne fra deres banker i Y1-land medførte, at Skattestyrelsen på tidspunktet for modtagelsen af dokumenterne fra lækagen fik en konkret mistanke om, at A og B havde begået en lovovertrædelse. Fuldmagterne og kontoudskrifterne taler ikke på objektivt grundlag og med rimelighed for, at A og B har begået en lovovertrædelse.
Det bemærkes herved, at den omstændighed, at der var oprettet et selskab i udlandet, og at A og B havde fuldmagt til at lede selskabet, ikke er ensbetydende med, at der var begået et strafbart forhold. Der kan være en naturlig forklaring og en forretningsmæssigt legitim begrundelse for at etablere et selskab i udlandet. Hertil kommer, at eventuelle overførsler kunne være enten skattefrie eller allerede beskattede, ligesom der kunne foreligge oplysninger af betydning for uagtsomhedsvurderingen. Formålet med materialeindkaldelserne var derfor i første række at tilvejebringe et grundlag for at vurdere disse forhold i den konkrete sag, og der forelå på dette tidspunkt ikke en konkret mistanke om, at der var begået noget strafbart.
Der var således ikke på tidspunktet for materialeindkaldelserne den 2. februar 2017 og 17. august 2017 en sådan mistanke, at der var grundlag for at vejlede A og B i henhold til retssikkerhedslovens § 10, stk. 3.
Dette understøttes også af Folketingets Ombudsmands udtalelse i FOB 2018.30 vedrørende Skattestyrelsens fremgangsmåde i sagskomplekset om Panama Papers. Af udtalelsen fremgår blandt andet:
"De oplysninger, som jeg har modtaget til brug for min undersøgelse, giver mig generelt ikke grund til at antage, at der på tidspunktet for udsendelsen af materialeindkaldelserne var grundlag for konkret mistanke om strafbare lovovertrædelser i de 176 sager."
Det bemærkes, at Folketingets Ombudsmand i sin udtalelse tog udgangspunkt i de sager i sagskomplekset om Panama Papers, der var mest oplyste på tidspunktet for materialeindkaldelsen, hvilket vil sige sager, hvor Skattestyrelsen havde modtaget flere oplysninger fra den anonyme kilde end i denne sag. Ombudsmandens ræsonnement må så meget desto mere gælde i denne sag.
I FOB 2023-8 henviste ombudsmanden til FOB 2018.30 og udtalte, at han ikke havde anledning til at foretage sig mere i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt der på tidspunktet for udsendelsen af materialeindkaldelen ud fra oplysningerne i Panama Papers var grundlag for konkret mistanke om en strafbar lovovertrædelse.
Skattestyrelsen har ikke i materialeindkaldelserne af den 2. februar 2017 og 17. august 2017 henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Som nævnt ovenfor havde Skattestyrelsen på tidspunktet for materialeindkaldelserne ikke viden om, hvorvidt der var grundlag for at foretage en forhøjelse af sagsøgernes skattepligtige indkomster, ligesom styrelsen ikke havde kendskab til, om der var handlet mindst groft uagtsomt. Som nævnt var det en af årsagerne til, at sagsøgerne blev anmodet om at sende oplysninger mv.
Idet der ikke på materialeindkaldelsestidspunkterne var en konkret mistanke om, at sagsøgerne havde begået en lovovertrædelse, der kunne medføre straf, var Skattestyrelsen ikke forpligtet til at vejlede efter retssikkerhedslovens § 10, stk. 3.
Selv hvis retssikkerhedslovens § 10 måtte være tilsidesat - hvilket altså bestrides - kan en sådan tilsidesættelse ikke føre til, at de foretagne skatteansættelser bliver ugyldige. Retssikkerhedslovens § 10, der ifølge forarbejderne som nævnt blandt andet bygger på selvinkrimineringsforbuddet i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention, har karakter af en ordensforskrift. Retssikkerhedslovens § 10 udgør derimod ikke en garanti for skatteansættelsernes materielle korrekthed, jf. herved også Retssikkerhedsloven med kommentarer af bl.a. Jørgen Steen Sørensen og Ole Hasselgaard, 2005, side 18f., samt Jan Pedersen i
Skatte- og afgiftsstrafferet, 3. udgave, 2009, side 222f., i SR.2018.0397 og Skatteforvaltning - Skatteproces - Skattekontrol, 1. udgave, 2020, side 410.
Retssikkerhedslovens § 10 tilsigter at beskytte den skattepligtige mod - under tvang - at afgive oplysninger, der kan føre til straf for den pågældende. En eventuel tilsidesættelse af dette hensyn kan efter fejlens karakter ikke føre til en forøget risiko for, at en skatteretlig afgørelse, der beror på eller inddrager oplysninger, som den skattepligtige er fremkommet med, er materielt forkert. En tilsidesættelse af retssikkerhedslovens § 10 har derfor ikke betydning for gyldigheden af en forvaltningsretlig afgørelse vedrørende beskatning, jf. herved også SKM2005.223.ØLR, UfR 2008.935 H, SKM2017.559.BR og SKM2024.43.BR (retssikkerhedslovens § 10 var ikke omfattet af ankesagen - SKM2025.349.ØLR).
Såfremt retssikkerhedslovens regler er blevet tilsidesat, kan det alene få den retlige konsekvens, at oplysninger, der er indhentet i strid med reglerne, ikke kan anvendes i forbindelse med en strafferetlig forfølgning af skatteyderen, hvilket tilsvarende er retsvirkningen ved overtrædelser af artikel 6 i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention, jf. f.eks. NB mod Storbritannien, afgørelse af 10. september 2002 (sag 76574/01).
Der skal derfor ikke foretages en konkret væsentlighedsvurdering, hvilket efter ministeriets opfattelse heller ikke meningsfuldt kan ske. Ugyldighed er retsvirkningen af en sagsbehandlingsfejl, hvis fejlen indebærer en risiko for, at en afgørelse er materielt forkert, men en tilsidesættelse af retssikkerhedslovens § 10 kan ikke føre til en sådan risiko.
I tilknytning hertil bemærkes, at en eventuel tilsidesættelse af retssikkerhedslovens § 10 utvivlsomt - og så vidt ses ubestridt - ikke har påvirket den materielle rigtighed af Skattestyrelsens afgørelser.
En eventuel tilsidesættelse af retssikkerhedslovens § 10 bevirker heller ikke, at Skattestyrelsen er afskåret fra at genoptage sagsøgernes skatteansættelser efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. En genoptagelse efter denne bestemmelse er således ikke en anvendelse af de oplysninger, A og B har afgivet, i en strafferetlig kontekst, som sagsøgerne synes at antage, jf. herved også afsnit 3.4.1 ovenfor.
A og B har også gjort gældende, at Skattestyrelsens materialeindkaldelser er i strid med artikel 6 i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention, og at afgørelserne følgelig er ugyldige.
Det bemærkes herved, at Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol i sin praksis har fastslået, at skatteansættelser falder uden for området for konventionens artikel 6, jf. eksempelvis Ferrazzini mod Italien, dom af 12. juli 2001 (sag nr. 44759/98, præmis 20 og præmis 23-30).
Det følger af praksis fra Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol, at artikel 6 herudover alene vil kunne finde anvendelse, hvor der ifølge bestemmelsen foreligger en sag omfattet af bestemmelsens strafferetlige del, jf. UfR 2024.1701 H. I dommen fandt Højesteret, at der ikke var grundlag for at antage, at en beskatning af et anpartshaverlån i medfør af ligningslovens § 16 E udgjorde en straf i Den Europæiske Menneskerettighedskonventions forstand.
Den foreliggende sag vedrører - ligesom skattesagen, der var til pådømmelse i UfR 2024.1701 H - en forhøjelse af sagsøgernes skattepligtige indkomster, og forhøjelserne har ikke strafferetlig karakter.
Konventionens artikel 6 finder således ikke anvendelse i den foreliggende sag.
Selv hvis artikel 6 fandt anvendelse, er retsvirkningerne af en tilsidesættelse alene, at de pågældende oplysninger, der måtte være indhentet i strid med selvinkrimineringsforbuddet, ikke kan indgå i en straffesag efter reglerne om ulovligt tilvejebragte beviser, men ikke at en i øvrigt materiel korrekt skatteretlig forvaltningsafgørelse skulle være ugyldig, jf. NB mod Storbritannien, afgørelse af 10. september 2002 (sag 76574/01). En eventuel overtrædelse af konventionens art. 6 har således heller ikke betydning for, om der kan gennemføres en skattemæssig forhøjelse uden for de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26.
Heller ikke en eventuel overtrædelse af konventionens art. 6 har påvirket den materielle rigtighed af afgørelserne. "
Landsrettens begrundelse og resultat
Sagen angår, om H1 (nu under konkurs) var skattepligtigt til Danmark i indkomstårene 2006 og 2009-2013, herunder om selskabet er et selvstændigt skattesubjekt, og om selskabet i de pågældende indkomstår var hjemmehørende i Danmark som følge af, at selskabet havde ledelsens sæde i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 6.
Landsretten lægger til grund, at H1 var et lovligt stiftet og registreret selskab i Panama med begrænset hæftelse. Det lægges videre til grund, at A og B, der i de omhandlede indkomstår var fuldt skattepligtige til Danmark, ikke har selvangivet indtægter og tab på de værdier, som de i årene efter selskabets stiftelse den (red.fjernet.dato) overførte til selskabet, og at A og B således i forhold til de danske skattemyndigheder har handlet ud fra, at selskabet var et selvstændigt skattesubjekt. Landsretten finder, at A og B under disse omstændigheder er afskåret fra at få medhold i, at selskabet alligevel ikke var et selvstændigt skattesubjekt, jf. herved Højesterets dom af 28. juni 2024, UfR 2024.4206.
Det følger af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, at selskaber med begrænset hæftelse, der er hjemmehørende i Danmark, er skattepligtige til Danmark. Efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt., anses et selskab omfattet af stk. 1, nr. 2-6, for hjemmehørende i Danmark, hvis selskabet er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet.
Af lovbemærkningerne til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, fremgår det, at afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet, idet der først og fremmest lægges vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Det er således de faktiske - og ikke de formelle - forhold i selskabet, der er afgørende for, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.
Landsretten lægger efter sagens oplysninger til grund, at en rådgiver på vegne af A og B i 2005 afgav bestilling ("order") på selskabet H1 sammen med en fuldmagt til A og B. Det fremgår af bestyrelsesreferaterne fra selskabet, at der den 14. juli 2005, dvs. samme dag som aktieudstedelsen fandt sted og dagen efter selskabets stiftelse og registrering i Panama, blev udstedt en fuldmagt til A og B til uden begrænsninger at lede selskabet ("[t]o manage the Corporation without any limitation") og til i alle henseender at disponere på vegne af selskabet. Fuldmagten blev fornyet den 14. juli 2008. Den 12. maj 2014 blev der udstedt en fuldmagt til A og B til på selskabets vegne at åbne og råde over en bankkonto i en Y4-land bank. Det er ubestridt, at A og B var eneejere af H1.
Der foreligger ingen oplysninger om, at den udpegede bestyrelse i Panama i selskabets levetid har truffet beslutninger angående selskabets forhold bortset fra den nævnte aktieudstedelse og udstedelsen af fuldmagter til A og B samt udpegningen i 2014 af en ny bestyrelse i selskabet.
På den baggrund og under hensyn til indholdet af de udstedte fuldmagter, som gav A og B en generel og ubegrænset råderet over selskabet, og da det i overensstemmelse hermed efter bevisførelsen må lægges til grund, at alle beslutninger vedrørende investering og overførsel af selskabets midler blev truffet af A og B, finder landsretten det godtgjort, at den faktiske ledelse af selskabet blev varetaget af A og B og ikke af den udpegede bestyrelse i Panama.
H1 var herefter hjemmehørende i Danmark og dermed skattepligtigt til Danmark i de omhandlede indkomstår i medfør af selskabslovens § 1, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 6.
Ekstraordinær skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2
Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan der uanset fristerne i § 26 for ordinær ansættelse foretages ekstraordinær ansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Som anført er det lagt til grund, at A og B i hele selskabets levetid har forestået den faktiske ledelse i H1, og at de herunder har truffet alle beslutninger om investering af selskabets midler og om overførsel af midler til og fra selskabet.
På den baggrund og under hensyn til de omstændigheder, der har ført til, at overførslerne er skattepligtige, finder landsretten, at A og B, tillige på vegne af H1, har handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene, og at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær ansættelse vedrørende de omhandlede indkomstår derfor er opfyldt. Det, som er anført af A og B i denne henseende, kan ikke føre til et andet resultat.
Spørgsmålet er herefter, om fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt. Efter denne bestemmelse kan en ekstraordinær ansættelse efter stk. 1 kun foretages, hvis den varsles af skattemyndighederne senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Som fastslået ved Højesterets domme af 30. august 2018 og 26. september 2018, gengivet i U.2018.3603 og U.2018.3845, må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.
Det lægges efter sagens oplysninger til grund, at SKAT’s varsling af ekstraordinær ansættelse er sket den 16. november 2017 over for H1 og den 29. november 2017 over for A og B. Spørgsmålet er derfor, om SKAT tidligere end henholdsvis den 16. og 29. maj 2017 var kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Det fremgår af oplysningerne i sagen, at SKAT indledte undersøgelse af A, B og selskabets skattemæssige forhold den 14. november 2016. Det lægges efter det oplyste til grund, at SKAT på dette tidspunkt alene var i besiddelse af fuldmagten af 14. juli 2005, aktiebogen for H1, to bestyrelsesmødereferater af 14. juli 2005 samt mailkorrespondance fra 2005 og 2009 mellem A og B’s bankrådgivere og advokatfirmaet G1-virksomhed om bestilling af H1 og om bankskifte for selskabet.
SKAT anmodede den 2. februar 2017 og den 4. juli 2017 A og B om at fremsende oplysninger i sagen. Anmodningerne blev besvaret af A og B ved redegørelser af 9. februar 2017, 7. april 2017 og 17. august 2017. Det fremgår, at SKAT først i forbindelse med redegørelsen af 17. august 2017 modtog oplysning om bl.a. selskabets status, herunder om selskabet var endeligt opløst, kontoudtog og korrespondance vedrørende indsætninger og hævninger på selskabets konto i F4-bank samt kontoudtog vedrørende A og B’s konto i samme bank. Endvidere blev det først i forbindelse med redegørelsen af 17. august 2017 oplyst over for skattemyndighederne, at der ikke var udarbejdet lånedokument eller foretaget bogføring vedrørende det låneforhold med selskabet, som var omtalt i A og B’s redegørelse af 7. april 2017.
Landsretten finder på denne baggrund, at skattemyndighederne først i forbindelse med redegørelsen af 17. august 2017 kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at der forelå grundlag for ekstraordinær skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Landsretten finder derfor, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke var overskredet, da SKAT sendte sine agterskrivelser af 16. november 2017 og 29. november 2017 til H1 og A og B.
Beskatning af tilskud - H1
Det er ubestridt, at der i indkomstårene 2006 og 2009-2014 ved indsætninger og overførsler, herunder overførsel af et værdidepot i 2009, er tilgået H1 midler som opgjort af skattemyndighederne.
Skattemyndighederne har anset midlerne for at udgøre skattepligtige tilskud.
Det følger af statsskattelovens § 4, stk. 1, at den skattepligtiges samlede årsindtægter - med visse undtagelser - betragtes som skattepligtig indkomst, hvad enten indtægterne hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.
H1 har gjort gældende, at overførslerne til selskabet udgør tilbagebetaling af lån, som A og B har ydet selskabet.
Der er ikke fremlagt gældsbrev, låneaftale eller andet, der på objektivt grundlag kan tjene til at dokumentere, at overførslerne til H1 i 2006 og 2009-2014 udgjorde lån. Der foreligger heller ikke regnskabs- eller bogføringsmateriale, som understøtter dette.
Landsretten finder på denne baggrund og efter de i øvrigt foreliggende oplysninger, at det ikke er godtgjort, at der forelå et låneforhold mellem på den ene side A og B og på den anden side H1, og at overførslerne til selskabet angik lån.
Herefter, og da skattemyndighedernes beløbsmæssige opgørelse af overførslerne til selskabet ikke er bestridt, finder landsretten, at der har været grundlag for at forhøje H1’s skattepligtige indkomst for 2006 og 2009-2014 som sket.
Beskatning af maskeret udbytte - A og B
A og B har gjort gældende, at hævningerne på selskabets konto, hvilke midler ubestridt er tilgået A og B, vedrører tilbagebetaling af lån til selskabet.
Som anført er det ikke godtgjort, at der forelå et låneforhold mellem A, B og H1
Hævningerne er derfor at anse som maskeret udbytte fra selskabet til A og B, som er skattepligtige heraf i medfør af ligningslovens § 16 A, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 1.
På den baggrund, og da skattemyndighedernes beløbsmæssige opgørelse af det maskerede udbytte samt fordelingen heraf mellem A og B i henhold til ejerandel er ubestridt, finder landsretten, at der har været grundlag for at forhøje A og B’s skattepligtige indkomst for 2009-2012 og 2014 som sket.
SKAT’s undersøgelse af A, B og H1’s skattemæssige forhold blev indledt på baggrund af oplysninger, som skattemyndighederne i 2016 købte af en anonym kilde i det såkaldte Panama-kompleks. Købet skete under henvisning til en politisk aftale indgået af en række af Folketingets partier i 2010 og under orientering af Folketingets Skatteudvalg.
Skattemyndighederne har på baggrund af de erhvervede dokumenter foretaget en sædvanlig og selvstændig sagsoplysning ved bl.a. at indhente oplysninger hos A og B. A og B har under skattemyndighedernes sagsbehandling ikke bestridt deres ejerskab af H1, ligesom de ikke har bestridt ægtheden af de dokumenter vedrørende selskabet, som hidrører fra den anonyme kilde, og hvis ægthed i øvrigt ses at være blevet bestyrket ved de oplysninger, som skattemyndighederne har indhentet hos A og B.
På den baggrund finder landsretten intet grundlag for at fastslå, at skattemyndighederne har foretaget utilstrækkelig sagsoplysning eller i øvrigt har begået fejl i forbindelse med sagernes behandling, som kan føre til ugyldighed. Landsretten finder herunder ikke grundlag for at fastslå, at skattemyndighederne har tilsidesat retssikkerhedslovens § 9 eller § 10, stk. 1 og 3, eller artikel 6 i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention ved at have foretaget materialeindkaldelse hos A og B som sket. Den omstændighed, at skattesagerne har været undergivet en ansvarsvurdering i SKAT’s straffesagsenhed, kan ikke føre til en anden vurdering.
Konklusion og sagsomkostninger
Herefter, og da det, som H1, A og B i øvrigt har anført, ikke kan føre til en ændret vurdering, tager landsretten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
Efter sagernes udfald, og da A og B over for H1 under konkurs har påtaget sig at hæfte for sagsomkostninger, skal A og B i sagsomkostninger betale 150.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagernes værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagernes omfang, herunder at sagerne i meget vidt omfang har vedrørt de samme problemstillinger, samt hovedforhandlingens varighed.
Skatteministeriet frifindes.
I sagsomkostninger skal A og B inden 14 dage betale 150.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.