Dato for udgivelse
08 Feb 2021 14:16
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22 Dec 2020 13:04
SKM-nummer
SKM2021.75.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-58364/2019
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Hævninger, Selskab, Ejer, Skatteyder, Privat forbrug, Tilgodegavende
Resumé

Sagen omhandlede en række hævninger på sammenlagt ca. 1,5 mio. kr. i indkomstårene 2009-2011, som skatteyderen havde foretaget på konti tilhørende et selskab, som skatteyder var ultimativ ejer af og havde bestemmende indflydelse i. Sagen omhandlede også, om ligningen var foretaget rettidig for indkomstårene 2009-2010.

Skatteyderen havde for landsretten erkendt, at hævningerne hovedsageligt medgik til dækning af hans private forbrug, men gjorde gældende, at han havde et betydeligt tilgodehavende i selskabet, således at hævningerne var udtryk for tilbagebetaling af lån.

Landsretten fandt det ikke godtgjort, at skatteyderen havde et tilgodehavende i selskabet i form af en mellemregning. Landsretten lagde vægt på karakteren af den fremlagte dokumentation, herunder at der ikke var fremlagt lånebevis eller betingelser, ligesom der ikke var fremlagt dokumentation for lånets opståen. Landsretten bemærkede i den forbindelse, at skatteyderen heller ikke havde gjort gældende, at der eksisterede en mellemregning ved sagens behandling for skattemyndighederne. Hævningerne var derfor skattepligtige.

Landsretten fandt derudover, at ligningen var omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, for kontrollerede transaktioner. Ligningen var derfor rettidig.

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5

Skattekontrollovens § 3 B, stk. 1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2 A.A.8.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1 C.D.11.13.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2 A.A.8.2.1.5 

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Byretten, fremgår af teksten nedenunder

Tidligere instans: Landsskatteretten, Ej offentliggjort

Østre Landsret dom af 22. december 2020

Parter

A

(v./ advokat Christian Ploug Brink (prøve))

mod

Skatteministeriet

(v./ advokat Per Lunde Nielsen ved advokat Samina Gul Parvez)

Dommen er afsagt af landsdommerne

Tine Vuust, Karen Hald og Cecilie Knudsøø Kruse (kst.)

_________________________________________________________________________________________________

Byrettens dom af 16. december 2019

Parter

A

(v./ advokat Preben Kønig)

mod

Skatteministeriet

(v./ advokat Janne Lind Thomsen)

Denne afgørelse er truffet af byretsdommer

Dan Bjerring.

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved Retten på Frederiksberg den 22. december 2017, drejer sig om, hvorvidt sagsøger, A, med urette har fået forhøjet den skattemæssige opgørelse af sin personlige indkomst i 2009-2011.

A har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal tilpligtes at anerkende, at hans personlige indkomst ikke skal forhøjes med 783.842 kr. for 2009, med 628.387 kr. for 2010 og 60.803 kr. for 2011.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Procedure

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 24.maj 2019, hvoraf fremgår bl.a.:

"2.1 Skatteforvaltningslovens § 27

Det fastholdes, at sagsøger ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som anført af sagsøgte.

Det fastholdes derudover, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er overholdt for så vidt angår 2009 og 2010, hvorfor SKAT ikke var berettiget til at ændre i sagsøgers skattepligtige indkomst for disse år.

Det fastholdes herunder,

at SKAT den 13. februar 2014 efter modtagelsen af oplysninger fra kurator havde tilstrækkeligt materiale til at træffe en afgørelse i sagen senest 6 måneder herefter, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, og

at det har formodningen imod sig, at SKAT først 3. april 2013 havde tilstrækkeligt materiale til at træffe en afgørelse.

Det fastholdes følgelig, at agterskrivelsen af 2. oktober 2014 ikke er fremsendt rettidigt.

2.2 Hævninger

Sagsøger bestrider at have foretaget private hævninger fra selskabets konti som opgjort i bilag G-I. Sagsøger er dermed ikke enig i, at posteringerne i bilag G-I vedrører private udgifter som opgjort af SKAT.

2.3 Mellemregning

I indkomstårene 2009-2011 - uanset om de anførte hævninger i indkomstårene 2009-2011 betragte som værende private eller relaterede til G1 A/S - har der eksisteret en mellemregning mellem sagsøger og G1 A/S.

Af bilag 9 fremgår, at summen af sagsøgers tilgodehavende pr. 31/122001 - de med (1) markerede beløb - udgjorde kr. 6.520.697,00.

Af bilag 10 fremgår, at summen af sagsøgers tilgodehavende pr. 31/12-2002 - de med (2) markerede beløb - i alt udgjorde kr. 6.689.204,00.

I de efterfølgende år steg mellemregningen år for år, og mellemregningen udgjorde i de for nærværende sag relevante indkomstår 20092011 følgende:

2009: summen af sagsøgers tilgodehavende pr. 31/12-2009 udgjorde kr. 17.932.753,73 (jf. det med "(x)" markerede beløb i bilag 15)

2010: summen af sagsøgers tilgodehavende pr. 31/12-2010 udgjorde kr. 19.291.811,00 (jf. det med "(x)" markerede beløb i bilag 16)

2011: summen af sagsøgers tilgodehavende pr. 31/12-2011 udgjorde kr. 18.263.305,35 (jf. det med "(x)" markerede beløb i bilag 17).

Den 31/12-2012 udgjorde mellemregningen kr. 18.493.493,00, jf. det med (3) markerede beløb i balancen pr. 31/12-2012 (bilag 11).

For så vidt angår indkomstårene 2009-2011 henvises til årsrapporterne vedrørende 2009, 2010 og 2011 for G1 A/S, der er fremlagt som bilag B, C og D henholdsvis.

På side 11 i årsrapporten for 2009 (bilag B) fremgår mellemregningen under "mellemregning med selskabsdeltagere" og er opgjort til kr. 17.932.753,00.

På side 10 i årsrapporten for 2010 (bilag C) fremgår mellemregningen under "mellemregning med selskabsdeltagere" og er opgjort til kr. 19.591.811,00.

På side 10 i årsrapporten for 2011 fremgår mellemregningen under "mellemregning med selskabsdeltagere" og er opgjort til kr. 18.263.305,00.

De i bilag 9, 10 og 11 nævnte selskaber har relation til sagsøger derved, at sagsøger havde bestemmende indflydelse i de nævnte selskaber, G2 Ltd., G3 og G4 A/S.

Det fremgår af dokumentet af 8. og 28. februar 2001 fra G5, jf. bilag 12, at sagsøger var "ultimate owner/beneficiary".

Det fremgår af udskriften fra Erhvervsstyrelsen, jf. bilag 13, at G2 Ltd. var medstifter af selskabet.

"Mellemr. HO" i saldobalancerne i bilag 10 og 11 refererer til "mellemregning med hovedaktionær".

Mellemregningen omfatter lån ydet af sagsøger til selskabet, hvilke lån blandt andet blev ydet med midler fra sagsøgers salg af aktier.

Mellemregningen har eksisteret siden 2001 og var til stede ved udgangen af 2012. Mellemregningen har i den anførte periode været i kredit, idet sagsøger til stadighed har haft et tilgodehavende i selskabet. I alle indkomstår overstiger mellemregningen - sagsøgers tilgodehavende - de af SKAT opgjorte private hævninger på i alt kr. 1.474.032,00. Dette indebærer, at sagsøger i indkomstårene 2009-2011 vil have penge til gode i G1 A/S, selvom de regnskabsmæssigt opgjorte beløb år for år reduceres med de af SKAT opgjorte beløb.

Det fastholdes, at sagsøger som følge af sagsøgers ejerskab og ledelse i alle de på mellemregningen opførte selskaber, har haft dominerende indflydelse i disse selskaber.

Det fastholdes derfor, at sagsøger i 2009, 2010 og 2011 har haft et personligt tilgodehavende i G1 A/S, der overstiger de af SKAT opgjorte private hævninger for 2009, 2010 og 2011.

Det fastholdes følgelig, at sagsøger ikke skal indkomstbeskattes af de af SKAT opgjorte hævninger for 2009, 2010 og 2011.

Til dokumentation for sagsøgers tilgodehavende henvises til, at sagsøger har rejst et krav i forbindelse med rekonstruktionen af G1 A/S, forud for konkursen, jf. bilag 14."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 23.maj 2019, hvoraf fremgår bl.a.:

"Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at SKAT har været berettiget til at forhøje As skattepligtige indkomst i de omhandlede indkomstår som gjort.

Al indkomst er skattepligtig, medmindre den konkret er undtaget fra skattepligten. Det fremgår af statsskattelovens §§ 4 og 5.

Af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.A.1.1, "Indkomstbegrebet" under punktet "Indkomsten", fremgår det, at:

"Indkomst er det afkast, som indkomstgrundlaget giver. Afkastet er skattepligtig indkomst.

Udgangspunktet er, at al indkomst er skattepligtig. Det gælder både engangsindtægter og tilbagevendende indtægter, og det er uden betydning, om indkomsten er resultat af en aktiv indsats for at få indtægter fx ved arbejde som lønmodtagere eller som selvstændig erhvervsdrivende eller som uventet erhvervelse, fx en gevinst eller gave. Se SL § 4.

I SL § 4 er en opremsning af forskellige skattepligtige indkomster. Opremsningen er ikke udtømmende. Skattepligten omfatter alle formuegoder af økonomisk værdi. Det er uden betydning, om indtægten er i penge eller andre goder af økonomisk værdi."

SKATs forhøjelser er foretaget, fordi A i de omhandlede indkomstår i et betydeligt omfang har brugt G1 A/S’ konti og midler til betaling af sine private udgifter. Ved at bruge de nævnte konti og midler har han opnået en indkomst, der er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4.

Det følger af retspraksis, at det, i en situation som den foreliggende, hvor As private midler i et betydeligt omfang har været sammenblandet med selskabets, hvor A har haft bestemmende indflydelse i selskabet, og hvor han har haft generel fuldmagt til selskabets konti, påhviler A at godtgøre, at han ikke har foretaget de omhandlede hævninger/oppebåret løn som opgjort, jf. bl.a. SKM 2005.470 ØLR. Denne bevisbyrde har A ikke løftet.

At A har anvendt selskabets konti privat ses bl.a. af sagens bilag E.

Det fremgår af bilag E, at As folkepension i perioden fra marts 2009 til juli 2010 er indgået på selskabets Erhvervskonto (kontonr. X1). Det ses også af bilag E, at arven fra hans mor (arven blev udbetalt i indkomståret 2011), er indgået på samme konto. Dermed blev selskabets konti ikke alene anvendt til selskabets drift, men også til drift af As private økonomi.

At han også har brugt selskabets midler til betaling af sine private udgifter ses ved, at han i de omhandlede indkomstår har ladet selskabet afholde private udgifter i et væsentligt større omfang end det, der kan rummes i det kontante beløb, han har haft til sit privatforbrug.

Med grundlag i de indberetningspligtige oplysninger, der er modtaget fra A, har SKAT opgjort hans kontante beløb til privatforbrug i årene 2009-2011 til følgende beløb, jf. bilag A, side 17, 5. afsnit - side 18, 2. afsnit:

2009  89.436 kr.

2010  90.146 kr.

2011  621.105 kr.

Det fremgår af privatforbrugsopgørelsen i bilag A, side 17, at As indtægtskilder i de omhandlede indkomstår har været folkepension, værdi af fri bolig samt i indkomståret 2011 arv fra sin mor. Værdi af fri bolig er ikke et kontantbeløb men et beskatningsgrundlag, hvorfor hans reelle indtægtskilder har været folkepension og arv. A har på intet tidspunkt bestridt de opgjorte beløb, hvorfor disse kan lægges til grund i sagen.

For indkomståret 2009 har A samlet hævet yderligere midler i selskabet for et beløb på kr. 792.991,83,-. Det fremgår af bilag G, under kolonnen "A i Dkr.". Dette beløb overstiger væsentligt beløbet på kr. 89.436,- som SKAT har opgjort hans kontante privatforbrug til.

Bilag G indeholder, jf. bilag E, alle posteringer, der er foretaget på selskabets konti i indkomståret 2009. Dermed er det samlede beløb fratrukket As folkepension. Det opgjorte beløb er dermed udtryk for det yderligere private forbrug, A har haft i 2009. Dette yderligere private forbrug er finansieret af G1 A/S, hvorfor beløbet skal indgå i As personlige indkomst.

Den samlede forhøjelse for indkomståret 2009 beløber sig til kr. 783.842,-, idet SKAT har fratrukket et beløb på kr. 9.150,- som erhvervsmæssig udgift, jf. bilag A, side 26.

For indkomståret 2010 har A samlet hævet yderligere midler i selskabet for et beløb på kr. 628.387,87,-. Det fremgår af bilag H under kolonnen "A Dkr.".

Også bilag H indeholder, jf. bilag E, alle posteringer foretaget på selskabets konti i indkomståret 2010. Dermed er det samlede beløb fratrukket As folkepension. Det opgjorte beløb er dermed udtryk for det yderligere private forbrug, han har haft i 2010. Dette yderligere private forbrug er finansieret af G1 A/S, og dette beløb skal indgå i As personlige indkomst.

Den samlede forhøjelse i indkomståret 2010 beløber sig til kr. 628.387,-.

For indkomståret 2011 har A samlet hævet yderligere midler i selskabet for et beløb på kr. 60.802,86,-. Det fremgår af bilag I under kolonnen "A Dkr.".

Også bilag I indeholder, jf. bilag E, alle posteringer foretaget på selskabets konti i indkomståret 2011. Dermed er det samlede beløb fratrukket den arv, der er indgået efter As moder. Det opgjorte beløb er dermed udtryk for det yderligere private forbrug, han har haft i 2011. Dette yderligere private forbrug er finansieret af G1 A/S, og dette beløb skal indgå i As personlige indkomst.

Den samlede forhøjelse i indkomståret 2011 beløber sig til kr. 60.803,-

.

Skatteministeriet gør gældende, at A ikke har bevist, at forholdene skulle være anderledes end anført af SKAT. Dermed er der ikke grundlag for at tilsidesætte de foretagne forhøjelser.

Under sagens behandling har A principalt gjort gældende, at han ikke har foretaget de påståede hævninger/ikke oppebåret løn. I denne henseende bestrider han, at han har foretaget private hævninger fra selskabets konti.

Subsidiært har A gjort gældende, at der - uanset om de nævnte hævninger i indkomstårene 2009-2011 betragtes som værende private eller relaterede til G1 A/S - har eksisteret en mellemregning mellem ham og selskabet G1 A/S. Som følge af denne mellemregning skulle A have et tilgodehavende i selskabet på ca. kr. 18.000.000,-.

De foretagne hævninger

For så vidt angår As principale påstand gør Skatteministeriet gældende, at det er ham, der har foretaget de omhandlede hævninger/oppebåret løn i det opgjorte omfang.

At det er A, der har foretaget hævningerne/oppebåret lønnen, ses for det første understøttet af, at han i de omhandlede indkomstår var ultimativ ejer af selskabet G1 A/S.

Om ejerforholdene for selskabet fremgår det af årsrapporten for 2009 (bilag B, side 12), at:

"Ejerforhold og bestemmende indflydelse

Aktiekapitalen består af nom. kr. 2.150.000 A-aktier. Som ejer af mere end 5% af selskabets aktiekapital står noteret: G6 Ltd., Y1-by Y2-LAND"

Af årsrapporten for 2010 og 2011 fremgår, jf. bilag C, side 11 og bilag D, side 11, at:

"Ejerforhold og bestemmende indflydelse

Aktiekapitalen består af nom. kr. 2.150.000 A-aktier. Som ejer af mere end 5% af selskabets aktiekapital står noteret: G7 Ltd., Y1-by Y2-LAND"

For så vidt angår selskabet G6 Ltd., Y1-by Y2-LAND, fremgår det af bilag A, side 4, sidste afsnit, at dette er stiftet 1. februar 2007 med A som direktør. Både i 2008 og 2009 er selskabets opgørelse over "Balance Sheet" underskrevet af A, Director.

Vedrørende selskabet G7 Ltd., Y1-by Y2-LAND, fremgår det af bilag A, side 5, 2. afsnit, at der ikke findes et selskab med dette navn i Y2-land, men at der findes et selskab på samme adresse som selskabet G6 Ltd., Y1-by Y2-LAND, der er benævnt "Villa G7 Ltd.". Dette selskab er stiftet 23. juli 2009 med A, bosiddende Y3-bopæl som "director".

A er således stifter af begge disse Y2-landske selskaber. På grundlag af hans status som stifter må det antages, at han også er ejer af aktierne i de to Y2-landske selskaber. Dette bevirker samlet set, at A - i de omhandlede indkomstår - må antages at have været den ultimative ejer af aktierne i G1 A/S. Førnævnte er ikke bestridt i sagen, hvorfor det kan lægges til grund.

At det er A, der har foretaget hævningerne/oppebåret lønnen som anført af SKAT, ses for det andet understøttet af, at han - i kraft af sin stilling som bestyrelsesformand - havde bestemmende indflydelse i selskabet.

A var bestyrelsesformand i G1 A/S i perioden fra 23. marts 1994 til 4. april 2013. Dermed var han også bestyrelsesformand i de omhandlede indkomstår. Det fremgår af bilag A, at G1 A/S indtil den 27. oktober 2011 blev tegnet af bestyrelsesformanden eller en direktør i forening med formanden. Efter den 27. oktober 2011 blev selskabet tegnet af bestyrelsesformanden alene. Disse tegningsregler - set i sammenhæng med, at A som den eneste havde generel fuldmagt til alene at disponere over alle selskabets konti, jf. bilag F, og ligeledes var i besiddelse af både Visakort og Mastercards til selskabets konti, jf. bilag F - viser, at han har kunnet foretage de hævninger af selskabets midler, det alt andet lige passede ham.

Endelig - for det tredje - ses det at være A, der har foretaget hævningerne/oppebåret lønnen derved, at der ikke siden 2007 har været ansat medarbejdere i G1 A/S. Således har der ikke været øvrige personer end ham selv, der har kunnet forbruge de omhandlede beløb. Det kan således lægges til grund, at de hævede beløb er løn til A fra selskabet, jf. UfR 1998.898 H.

I tillæg til ovenstående gør Skatteministeriet gældende, at A ikke har dokumenteret, at han ikke har foretaget private hævninger. Det fremgår af bilag E, at selskabet G1 A/S havde fire konti i F1-bank:

EUR-konto (kontonr. X2)

Erhvervskonto (kontonr. X1)

USD-konto (kontonr. X3)

MasterCard Business (kontonr. X4)

Af bilag F fremgår, at A den 1. marts 2006 fik en generel fuldmagt til at disponere over selskabets konti, og at han kunne disponere alene. Dette faktum er på intet tidspunkt blevet bestridt af A, og kan lægges til grund ved sagens afgørelse.

Når A ikke bestrider, at han havde fuld rådighed over de pågældende konti, og han heller ikke bestrider, at de pågældende beløb er hævet, må han nærmere redegøre for og dokumentere, at han ikke har foretaget hævningerne. Hvis han modsat mener, at han har foretaget hævningerne, men at de hævede beløb ikke er anvendt til afholdelse af private udgifter, må han være i stand til at kunne dokumentere, hvad beløbene så er anvendt til betaling af. A har imidlertid ikke fremlagt et eneste (objektivt) bevis herfor. I betragtning af, at der er tale om forhold, som A må kunne fremskaffe dokumentation for, må det i mangel af sådan dokumentation lægges til grund, at de faktiske forhold ikke er, som han gør gældende. Samlet set er der således intet grundlag for at tilsidesætte den at SKAT foretagne ansættelse, jf. bl.a. UfR 2011.1599 H.

Forholdet om mellemregningen

For så vidt angår den subsidiære påstand, gør Skatteministeriet gældende, at A ikke har dokumenteret, at der har eksisteret en mellemregning mellem ham personligt og G1 A/S. Det er heller ikke dokumenteret, at en eventuel mellemregning skulle have eksisteret i hvert fald siden 2001, herunder at den var til stede ved udgangen af 2012. Endelig gøres det gældende, at A ikke har bevist, at en eventuel mellemregning måtte have et beløbsmæssigt omfang svarende til det, han har gjort gældende i sagen.

At mellemregningsforholdet er udokumenteret ses bl.a. ved, at A ikke tidligere har gjort gældende, at der skulle bestå et mellemregningsforhold som det nu nævnte. Dette hverken da sagen verserede ved SKAT eller for Landsskatteretten.

Ved sagens behandling hos SKAT, har SKAT anført, jf. bilag A, side 16, 3. afsnit, at:

"Endelig er der en lang række "mellemregninger" med andre selskaber, som har eller har haft adresse på Y3-bopæl. Der indsættes beløb fra disse, som anvendes til betaling af disse andre selskabers udgifter. (G4, G9 A/S mv. samt selskabet G8 på Y4-by). Alle disse transaktioner er anført, som værende vedrørende selskabets, idet disse ikke på det foreliggende grundlag anses at vedrøre As private økonomi." (min understregning)

Af side 24, afsnit 6, i bilag A, "Skatteyders opfattelse og begrundelse" fremgår, at:

"Samtidigt oplyser du, at SKAT er forpligtet til at iagttage den betydelige fremførte underskudspost "mellemregning med selskabsdeltager" som således bør danne baggrund for en endelig skatteansættelse."

Som svar på det ovenfor anførte, har SKAT i sin afgørelse vurderet, jf. bilag A, side 25, afsnit 6, at:

"Endvidere anføres det, at SKAT ikke har iagttaget den betydelige fremførte underskudspost "mellemregning med selskabsdeltager" som bør danne baggrund for en endelig skatteansættelse.

Henset til, at der ikke har været ansatte i selskabet i perioden og der ikke foreligger oplysninger om, at andre end dig selv har udført arbejde for selskabet, må de kontante hævninger i selskabet og selskabets afholdelse af dine personlige udgifter anses for løn til dig personlig. De foretagne hævninger og selskabets afholdelse af dine private udgifter ses ikke, at være ført over en mellemregningskonto i selskabet. Endvidere ses det ikke af bogføringen eller andet materiale, at du har optaget lån i selskabet." (min understregning)

Under sagens behandling i Landsskatteretten gjorde A ikke gældende, at der skulle bestå et mellemregningsforhold mellem ham og selskabet, jf. bilag 1. Dette har han heller ikke gjort gældende i sin stævning. På denne baggrund har det formodningen imod sig, at der faktisk skulle bestå et sådant forhold.

Til dokumentation af det anførte mellemregningsforhold har A henvist til sagens bilag 9-13, idet han anfører, at bilag 9-11 skulle dokumentere grundlaget for hans mellemregningskrav, mens bilag 12-13 skulle dokumentere hans tilknytning til de selskaber, der er nævnt i bilag 9-11. Skatteministeriet gør gældende, at de fremlagte bilag ikke dokumenterer, at der måtte bestå et mellemregningsforhold, herunder at et sådant måtte vedrøre A personligt.

A oplyser, at de fremlagte bilag 9 og 10 er balancer for G1 A/S pr. henholdsvis 31. december 2001 og 31. december 2002. De indkomstår, der er til prøvelse i nærværende sag, er indkomstårene 2009 - 2011. Dermed kan bilag 9 og 10 - som altså vedrører indkomstår, der ligger mellem 7-10 år tidligere end de, der er til prøvelse - ikke tjene til dokumentation for, at der måtte bestå et mellemregningsforhold i nærværende sag.

Uanset dateringen af bilagene gør Skatteministeriet gældende, at bilagene ikke godtgør, at der er tale om et mellemregningsforhold mellem A og G1 A/S. I denne henseende bestrides det, at det af bilag 9 kan ses, at "summen af sagsøges tilgodehavende pr. 31/12-2001 - de med (1) markerede beløb - udgjorde kr. 6.520.697", ligesom det bestrides at det af bilag 10 kan ses, at "summen af sagsøgers tilgodehavende pr. 31/12-2002 - de med (2) markerede beløb - i alt udgjorde kr. 6.689.204."

Det ses hverken på bilag 9 eller 10, at A skulle have et tilgodehavende nogen steder. Modsat så ses følgende posteringstekster af bilag 9:

"Mellemr. G2 Ltd. 843.452,  843.452,15

Mellemr. G3 5.677.244,38  5.677.244,38".

Og på bilag 10 er følgende kreditposteringer anført:

"Mellemr. G2 Ltd. 1.192.705,  1.192.705,27

Mellemr. G3 5.937.236,38  5.937.236,38".

Mens følgende debetposteringer er anført på bilag 10:

"Mellemr. G4 A/S 10.903,60  10.903,6

Mellemr. HO 429.834,18  429.834,18".

A har ikke dokumenteret, hvilke selskaber der måtte være tale om. Desuden fremgår det ingen steder, at de oplistede selskaber måtte have relation til ham.

Som tidligere nævnt har A heller ikke fremlagt nogen form for dokumentation for, hvilke transaktioner der måtte være omfattet af de oplistede beløb. Det gøres gældende, at bilag 9 og 10 på ingen måde dokumenterer, at der består et mellemregningsforhold mellem A og G1 A/S.

Mellemregningsforholdet er heller ikke dokumenteret ved bilag 11. Bilag 11 vedrører - ligesom bilag 9 og 10 - ikke de indkomstår, der er til prøvelse i nærværende sag. Hertil kommer, at bilaget ikke dokumenterer, at mellemregningen i de efterfølgende år (fra 2001 - 2012) steg til kr. 18.493.493, som anført i replikken på side 2, 6. afsnit.

På bilag 11 er anført følgende kreditpostering:

"Mellemr. HO 18.493.482,85  18.493.482,85".

Som tilfældet også er for bilag 9 og 10, fremgår det ikke af bilag 11, at det nævnte selskab måtte have relation til A. Ligeledes er der ikke fremlagt underliggende dokumentation for, hvilke transaktioner, der måtte være omfattet af det opgjorte beløb. Hertil kommer, at det bestrides, at "Mellemreg. HO" skulle være udtryk for "Mellemregning med hovedaktionær" som anført af A på side 2 i processkrift 1. Dette er på ingen måde underbygget af objektive kendsgerninger.

Det fremlagte bilag 12 skulle angiveligt være et registreringsbevis for G3 Limited og dokumenter fra G5. Bilaget, der består af 9 sider, er affattet på Y2-landsk. Retssproget er dansk, og henset til bilagets karakter er det Skatteministeriets opfattelse, at dette bør oversættes til dansk, hvis A ønsker at påberåbe sig det, jf. retsplejelovens § 149, stk. 2.

Uanset sprog er det ikke muligt ud fra bilag 12 at konstatere, hvilken tilknytning A måtte have til G3 Limited. Desuden er sammenhængen mellem G3 Limited og G5 ikke beskrevet. Det gøres gældende, at bilag 12 ikke dokumenterer, at A personligt måtte have et mellemregningstilgodehavende hos G1 A/S.

Bilag 13 er en udskrift fra Erhvervsstyrelsen vedrørende selskabet G10 A/S. Det er uklart, hvad bilag 13 skal dokumentere. Det bestrides, at bilag 13 dokumenterer relationen mellem A og G3 Limited eller G2 Ldt. En sammenhæng som hævdet af A

A måtte i givet fald dokumenteres ved fremlæggelse af objektive beviser. Dette er ikke sket, hvorfor det af A anførte, ikke kan lægges til grund i nærværende sag.

Det gøres således gældende, at A ikke ved fremlæggelsen af bilag 12-13 har dokumenteret sine relationer til de nævnte selskaber. Han har heller ikke dokumenteret, at selskaberne måtte have et tilgodehavende i G1 A/S. Der er ikke fremlagt et eneste bevis, der støtter, at det forholder sig som hævdet af A. Endelig har han ikke dokumenteret, hvordan et eventuelt tilgodehavende - der måtte tilkomme de nævnte selskaber - kan udnyttes af ham personligt. Det af A anførte måtte kræve klar dokumentation. En sådan er imidlertid ikke tilvejebragt, hvorfor det anførte ikke kan lægges til grund i sagen.

Foruden at mellemregningsforholdet er udokumenteret, har A heller ikke fremlagt underliggende dokumentation for, hvad mellemregningsforholdet måtte bestå af. Modsat fremgår det af side 2 i processkrift 1, at det ikke har været muligt at rekvirere underliggende dokumentation for mellemregningen. A har dog anført, at:

"Det kan dog oplyses, at mellemregningen omfatter lån ydet af sagsøger til selskabet."

Det er yderligere oplyst på side 2 i processkrift 1, at mellemregningen blev forøget via midler fra As salg af aktier i det Y2-landske selskab G11 Limited. Heller ikke denne påstand er underbygget af nogen form for dokumentation, hvorfor Skatteministeriet bestrider det som udokumenteret, at det forholder sig som anført af A.

I relation til låneforholdet gøres det gældende, at dette ikke er dokumenteret. A har ikke fremlagt lånedokumenter eller andet, der kan bevise, at der måtte være et låneforhold som anført. Han har heller ikke dokumenteret, hvorledes en aftale om et eventuelt lån måtte være indgået mellem ham selv og de omhandlede selskaber, dvs. G2 Ltd., G3 Limited, G4 A/S og HO, dette til trods for, at han tidligere har gjort gældende, at det samlede mellemregningskrav er etableret af disse selskaber i forening, jf. bilag 8 og 9. Den manglende dokumentation må have den konsekvens, at det af A anførte ikke kan lægges til grund i sagen.

Yderligere har A fremlagt bilag 14, der skulle dokumentere, at kravet på omkring kr. 18.000.000,- skulle være rejst i forbindelse med rekonstruktionen af G1 A/S. Bilag 14 er nogle breve, der er affattet på Y2-landsk. Såfremt A vil påberåbe sig disse breve som dokumentation, må han foranledige dem oversat til dansk, jf. retsplejelovens § 149, stk. 2. Brevene vedrører umiddelbart selskabet G11 Limited. Dette selskab er ikke et af de tidligere nævnte selskaber, som A - med henvisning til bilag 9-13 - har gjort gældende havde et mellemregningstilgodehavende i G1 A/S. Bilag 14 dokumenterer således ikke, at det nævnte mellemregningsbeløb skulle være anmeldt i forbindelse med G1 A/S’ konkurs.

Endelig har A fremlagt bilag 15-17. Om disse bilag har han oplyst, jf. processkrift af 27. november 2018, side 2, at:

• Bilag 15 udgør kontokort og saldobalance for G1 A/S vedrørende 2009.

• Bilag 16 udgør kontokort og saldobalance for G1 A/S vedrørende 2010.

• Bilag 17 udgør kontokort og saldobalance for G1 A/S vedrørende 2011.

De oplistede bilag er fremlagt, idet de efter As opfattelse dokumenterer, at der i indkomståret 2009-2011 har eksisteret en mellemregning mellem ham og G1 A/S, hvor han har haft et tilgodehavende, der overstiger de af SKAT opgjorte hævninger for 2009, 2010 og 2011. Konkret skulle hans tilgodehavende i de pågældende indkomståret være som følger:

• Tilgodehavende på 17.932.757,73 i 2009, jf. bilag 15.

• Tilgodehavende på 19.291.811,00 i 2010, jf. bilag 16.

• Tilgodehavende på 18.263.305,35 i 2011, jf. bilag 17.

Skatteministeriet bestrider fortsat, jf. processkrift B, at de opgjorte beløb skulle være udtryk for en mellemregning mellem A og G1 A/S. Det er udokumenteret, hvordan de opgjorte beløb fremkommer. A har med de tre bilag fremlagt nogle oversigter, der indeholder en række beløb. Han har ikke fremlagt nogen form for underliggende dokumentation for, hvad beløbene dækker over. Det er således ikke muligt at efterprøve den påståede mellemregning, følgelig er der ikke grundlag for at tilsidesætte det af SKAT foretagne skøn, jf. SKM 2016.335 ØLR.

Frister for genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26 og § 27

I medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende et varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat (en agterskrivelse) senere end den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb.

SKAT varslede den omstridte ansættelse af indkomstårene 2009, 2010 og 2011, i agterskrivelse af 2. oktober 2014, jf. bilag 1, side 3, 7. afsnit.

For indkomståret 2011 har SKAT dermed afsendt et varsel (en agterskrivelse) inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Dermed har SKAT - berettiget - genoptaget dette indkomstår ordinært. A har da heller ikke fremført synspunkter herimod.

For så vidt angår indkomstårene 2009 og 2010, er agterskrivelsen afsendt senere end 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb. Dette betyder, at disse indkomstår ikke ordinært kan genoptages.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, giver imidlertid skattemyndighederne adgang til at foretage en ekstraordinær ansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT har foretaget de omhandlede forhøjelser på baggrund af materiale, der blev modtaget fra kurator i konkursboet G10 A/S u/konkurs (tidl. G1 A/S). Således havde A undladt at selvangive sine indtægter for indkomstårene 2010 og 2011.

En sådan manglende selvangivelse er mindst groft uagtsom, jf. f.eks. SKM 2015.689 VLR og SKM2013.550.VLR. Betingelsen for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er dermed opfyldt.

Det er ydermere en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er iagttaget. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told-og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26."

Reaktionsfristen i § 27, stk. 2 begynder ikke at løbe, førend SKAT - på baggrund af de oplysninger og den dokumentation, der er mulighed for at tilvejebringe - har erhvervet det fornødne grundlag for at varsle en korrekt skatteansættelse, jf. herved f.eks. SKM 2012.168 ØLR, SKM 2014.335 VLR, SKM 2014.683 VLR og SKM 2017.230 ØLR (landsrettens dom er stadfæstet den 9. marts 2018 af Højesteret i sag nr. 137/2017).

Det følger også af forarbejderne til skatteforvaltningsloven (FT 199899, Tillæg A, side 4563), at skattemyndighederne ikke må fremsende agterskrivelse, førend myndighederne er i besiddelse af det fornødne grundlag for den varslede ændring:

"Efter forslaget til § 34, stk. 1 udløber den almindelige frist for myndighedernes adgang til at varsle en forhøjelse af en skatteansættelse som hidtil den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Den varsling, der skal foretages inden for fristen, er den "agterskrivelse", den kommunale skattemyndighed efter § 3, stk. 4 i skattestyrelsesloven skal sende i tilfælde, hvor myndigheden påtænker at foretage en skatteansættelses på et andet grundlag end selvangivet, eller påtænker at ændre den del af grundlaget for en skatteansættelse, der skal selvangives.

[...]

Det skal i den forbindelse bemærkes, at en agterskrivelse ikke må afsendes, hvis ikke skattemyndighederne på afsendelsestidspunktet i øvrigt er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ændring. Det skal endvidere bemærkes, at en agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at den skattepligtige kan tage stilling til om ændringen er rigtig."

SKAT modtog materiale fra kurator i perioden fra 13. februar 2014 - 3. april 2014. SKAT blev desuden kontaktet af JW den 21. marts 2014, jf. bilag A. JW har tidligere været revisor for G1 A/S, ligesom han i en kort periode forud for konkursen var direktør og bestyrelsesmedlem.

JW oplyste SKAT, at han havde kontospecifikationer, afslutningsark og skattemæssige korrektioner m.v., som han gerne ville give SKAT. Disse blev modtaget hos SKAT dagen efter, dvs. den 22. marts 2014.

SKAT modtog desuden yderligere materiale, der havde betydning for opgørelsen af den korrekte skattepligtige indkomst for indkomstårene 2009-2011, fra JW i perioden til og med den 3. april 2014, jf. bilag A.

SKAT kontaktede den 4. april 2014 JW med henblik på at indhente kontospecifikationer for indkomståret 2009, da dette materiale endnu ikke var modtaget. Det fremgår af bilag A, side 12, første afsnit, at SKAT har noteret:

"JW har senest den 4. april 2014 lovet at fremskaffe kontospecifikationerne for 2009, som ligger på en anden pc’er, når den operatør, som har adgang til denne pc’er, er til stede. Dette materiale er endnu ikke modtaget. Det kan ikke på det foreliggende afvises, at det er A, som er den operatør, som JW henviser til. Under hensyn til sagens videre forløb er der ikke foretaget videre omkring indhentning af dette materiale."

SKAT modtog aldrig materialet vedrørende år 2009 fra JW.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, begyndte dermed tidligst at løbe den 3. april 2014, hvor SKAT modtog det sidste materiale i sagen. Det var først den 4. april 2014, hvor JW forklarede, at materialet for 2009 lå på en anden computer, der formentlig tilhørte A, at det stod klart for SKAT, at yderligere materiale ikke kunne forventes at blive indleveret, jf. princippet i SK 2012.168 ØLR.

Da SKATs forhøjelser blev varslet den 2. oktober 2014 (bilag 1, side 3, 7. afsnit), er varslet afgivet inden udløbet af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Således har SKAT været berettiget til at genoptage ansættelserne af indkomstårene 2009 og 2010 ekstraordinært."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Efter en samlet vurdering af beviserne i sagen finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte den af SKAT foretagne ansættelse, hvorefter As skattepligtige indkomst i de omhandlede indkomstår er forhøjet med henholdsvis 783.842 kr. for 2009, 628.387 kr. for 2010 og 60.803 kr. for 2011.

Retten finder ikke, at A på det foreliggende grundlag har godtgjort, at der forelå en mellemregning mellem ham og G1 A/S, der indebærer, at han har haft et tilgodehavende hos G1 A/S med den virkning, at forhøjelserne er foretaget med urette.

A har herefter undladt at selvangive sine indtægter for indkomstårene 2010 og 2011, og betingelsen for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er dermed opfyldt.

Efter bevisførelsen lægger retten endvidere til grund, at fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., først begyndte at løbe den 4. april 2014, idet SKAT først på dette tidspunkt havde erhvervet det fornødne grundlag for at varsle en korrekt, begrundet skatteansættelse, herunder idet SKAT først på dette tidspunkt kunne konstatere, at yderligere materiale ikke kunne forventes at blive indleveret. Varslet af 2. oktober 2014 er på denne baggrund meddelt rettidigt.

Retten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 50.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand, og der er ved fastsættelsen af beløbet, ud over sagens værdi, lagt vægt på sagens karakter, omfang og varighed.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale sagsomkostninger med 50.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

_______________________________________________________________________________________

Parter

A

(v./ advokat Christian Ploug Brink (prøve))

mod

Skatteministeriet

(v./ advokat Per Lunde Nielsen ved advokat Samina Gul Parvez)

Dommen er afsagt af landsdommerne

Tine Vuust, Karen Hald og Cecilie Knudsøø Kruse (kst.)

Retten på Frederiksberg har den 16. december 2019 afsagt dom i 1. instans (sag BS-8364/2017-FRB).

Påstande

Appellanten, A, har gentaget sin påstand for byretten om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at hans personlige indkomst ikke skal forhøjes med 783.842 kr. for 2009, med 628.387 kr. for 2010 og med 60.803 kr. for 2011.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde kendelse i sagen den 28. september 2017. Det fremgår heraf blandt andet:

"Faktiske oplysninger

Klageren var i perioderne 23. marts 1994 til 10. april 2002 og 27. oktober 2011 til 4. marts 2013 registreret som direktør og i perioden 23. marts 1994 til 4. april 2013 registreret som bestyrelsesformand i G1 A/S (fra den 4. marts 2013: G2 A/S). Selskabet blev stiftet i 1993 af OA, OH og OL (klagerens børn og tidligere ægtefælle). Selskabets hovedaktivitet var at drive konsulentvirksomhed indenfor IT og telefoni. Selskabet er den 4. april 2013 opløst efter konkurs.

Af selskabets regnskab for 2009 fremgår, at selskabet ikke har beskæftiget medarbejdere siden 2007. Fra 10. april 2002 kunne klageren som bestyrelsesformand tegne selskabet alene. I perioden 10. april 2002 til 27. oktober 2011 var SA registreret som direktør i selskabet. SA var ifølge SKAT klagerens svigersøn. Af SKATs sagsfremstilling fremgår, at F1-bank har oplyst, at klageren fra 1. marts 2006 havde generalfuldmagt vedrørende selskabets forhold og at klageren samt SA havde fuldmagt over selskabets konti.

Selskabet ejede ejendommene, beliggende Y1-bopæl og Y2-bopæl. Klageren og selskabet har begge haft adresse på Y1-bopæl.

Ifølge årsregnskabet for G1 A/S for 2009 har G1 A/S været ejet af G3. Ifølge årsregnskaberne for G1 A/S for 2010 og 2011 har G1 A/S været ejet af G4.

Det fremgår af oplysninger fra G5 af 3. juli 2013, at G3, beliggende Y3-bopæl (reg.nr ...11) er stiftet den 1. februar 2007 med en kapital på 1.000 GBP med klageren som direktør. Den 7. februar 2007 er JW registreret som direktør. G3´s opgørelse over "Balance Sheet as at 25. february 2008" og "…. 28. february 2009" er begge underskrevet af klageren som direktør.

SKAT har ikke kunnet finde selskab registreret i Y4-land ved navn G4, men der findes et selskab på samme adresse som G3: Villa G4. (fra 14. november 2011: G6), som er stiftet 23. juli 2009 med en kapital på 1.000 GBP med A, bosiddende Y1-bopæl som director.

Årsrapporterne for G1 A/S for 2007-2009 har været revideret. Af årsrapporterne for 2010 og 2011 fremgår ikke, hvem der er revisor, ligesom der ikke er afgivet revisorpåtegning. Der er ikke indsendt årsrapport for 2012.

SKAT har modtaget kontospecifikationer, regnskabsbilag mv. for selskabet for indkomstårene 2010 og 2011. For indkomståret 2009 er der kun modtaget regnskabsbilag og kontoudtog, men ikke kontospecifikationer.

SKAT har indhentet kontoudtog for selskabets følgende 4 konti:

Kontotype

Kontoog registreringsnummer

Periode

Erhvervskonto

X1

2. januar 2009 21. maj 2012 (ophør).

€ konto

X2    

13. januar 2009 - 11.oktober 2011 (ophør)

$ konto

X3

14. januar 2009 - 2. august 2011 (ophør).

MasterCard

Business

X4

14. april 2009 - 11. oktober 2011 (ophør).

Selskabets indsætninger på erhvervskontoen består hovedsageligt af en check på 1.517.906 kr. indsat på kontoen den 14. januar 2009 udstedt af Advokat MS, og en indbetaling ved kassen i Y5-by afdeling: 1.557.658 kr. den 27. august 2010. Derudover har selskabet løbende modtaget tilbagebetaling af negative momstilsvar, hvor selskabet har modtaget i alt 308.689 kr. for 2009, 366.905 kr. for 2010 og 220.442 kr. for 2011.

Fra maj 2010 har selskabet modtaget huslejeindbetalinger på 5.000 kr. pr. måned fra OH, mens selskabet fra december 2010 har modtaget huslejeindbetalinger på 4.400 kr. pr. måned fra klageren vedrørende udlejning af lejligheder på Y1-bopæl. Der er fremlagt lejeaftale mellem G1 A/S og OH, hvoraf fremgår, at lejeforholdet begyndte den 1. april 2004. Der er fremlagt lejeaftale mellem G1 A/S og klageren, hvoraf fremgår, at lejeforholdet begyndte den 1. januar 2010. Klageren har også tidligere beboet lejlighed

Fra den 31. marts 2009 til 30. juli 2010 er klagerens pension indgået på selskabets erhvervskonto. Der er desuden på selskabets konto indsat arv efter klagerens moder, ligesom der på kontoen er flere transaktioner mellem selskabet og klagerens børn.

Der er desuden en række overførsler mellem forskellige selskaber, som har eller har haft adresse på Y1-bopæl.

Det fremgår af selskabets kontoudtog, at der løbende er foretaget indkøb af dagligvarer, udstyr til hus og have, herrebeklædning mv., ligesom der er foretaget løbende kontante hævninger. Der er afholdt udgifter til restaurationsbesøg, rejser, udgifter til bil, billån, udgifter til skatterådgiver i forbindelse med klagerens personlige skattesager. Der er endvidere købt fjernsyn, DVD, ure, cykel, TV-abonnementer, benzin, smykker, gaver, værktøj mv.

SKAT har på baggrund af selskabets kontoudtog, kontospecifikationer og regnskabsbilag opgjort de samlede indsætninger og hævninger fra selskabet til klageren. SKAT har opgjort de samlede overførsler fra G1 A/S til klageren således:

2009  783.842 kr.

2010  628.387 kr.

2011  60.803 kr.

SKAT har udsendt agterskrivelse den 2. oktober 2014, mens afgørelsen er udsendt den 6. februar 2015.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 783.842 kr. for indkomståret 2009, 628.387 kr. for indkomståret 2010 og 60.803 kr. for indkomståret 2011.

Som begrundelse, er anført:

"1.2.2. Foreløbig afgørelse

Genoptagelse af ekstraordinær skatteansættelse

SKAT har efter, at selskabet G1 A/S (nu G2 A/S) er taget under konkurs, modtaget materiale fra kurator og fra JW, som kurator har kontaktet.

Der er modtaget materiale i perioden 13. februar - 3. april 2014.

JW har senest den 4. april 2014 lovet at fremskaffe kontospecifikationerne for 2009, som ligger på en anden pc´er, når den operatør, som har adgang til denne pc´er, er til stede. Dette materiale er endnu ikke modtaget.

Det kan ikke på det foreliggende afvises, at det er A, som er den operatør, som JW henviser til.

Under hensyn til sagens videre forløb er der ikke foretaget videre omkring indhentning af dette materiale.

Fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011 SKAT kan ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 genoptage en skatteansættelse frem til 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb. Fristen for at fremsende forslag til at ændre skatteansættelsen for indkomståret 2011 er derfor 1. maj 2015.

Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen.

2011 kan derfor genoptages ifølge den ordinære frist i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1.

Ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelen for indkomståret 2009-2010.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 er fristen for, at udsende et forslag til at ændre en skatteansættelse 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1 har SKAT mulighed for ekstraordinært at genoptage en skatteansættelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT finder det sandsynliggjort, at du ved at undlade at selvangive for meget hævede beløb fra selskabet G1 A/S konto som løn, mindst groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT har fra kundskab om de nye oplysninger en frist på 6 måneder til at fremsende et forslag om ændring skatteansættelsen jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Kundskab kan fremkomme som en lang række af oplysninger, og først når SKAT har modtaget de seneste oplysninger, regnes tidspunktet for kundskab.

Med henvisning til SKM 2012.168 ØLR, er det statueret, at 6 måneders fristen efter kundskabstidspunktet løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen.

SKAT har i perioden indtil den 3. april 2014 modtaget nye oplysninger i sagen, som har betydning for opgørelsen af den korrekte skattepligtige indkomst 2009-2011 i form af regnskabsbilag, balancer og kontospecifikationer vedrørende selskabet G1 A/S. SKAT har endnu ikke modtaget kontospecifikationer for 2009 G1 A/S.

SKAT har således tidligst den 3. april 2014 modtaget foreløbigt endeligt kundskab, ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 vedrørende indkomstårene 2009 og 2010.

Fristen for at udsende forslag til ændring af skatteansættelserne for indkomståret 2009 og 2010 er således senest den 3. oktober 2014. Da dette forslag er udsendt den 2. oktober 2014 finder SKAT, at fristen for at genoptage skatteansættelsen for 2009-2010 er overholdt.

Det skal endvidere bemærkes, at fra fremsendelse af forslag til ændring af skatteansættelsen, har SKAT 3 måneder til træffe afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Modtaget løn fra G1 A/S

Ifølge de foreliggende oplysninger er A stifter af selskaberne G3 og Villa G4.

Det fremgår af G1 A/Ss indsendte årsrapporter 2009-2011 til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen at G3 har ejet selskabet i 2009, og at G4 har ejet selskabet i 2010 og 2011.

Der findes ikke noget selskab i Y4-land med navnet G4, men derimod et selskab ved navnet Villa G4. og på samme adresse som G3 Det må på det foreliggende grundlag antages, at det er Villa G4., som er det selskab, som der henvises til, som værende ejer af G1 A/S i årsrapporterne.

Det må på det foreliggende grundlag antages, at A, som stifter også er ejer af aktierne i disse 2 selskaber. Dette bevirker at A - alt andet lige - må antages at være den ultimative ejer aktierne i G1 A/S (nu G2 A/S under konkurs).

A anses endvidere at have bestemmende indflydelse i selskabet i kraft af sin funktion som bestyrelsesformand for selskabet - hvorefter han tegner selskabet alene - og i kraft af, at han er den eneste som har haft fuldmagt til selskabets konto og har haft diverse kreditkort til selskabets konti, herunder at han er den eneste, der har haft kreditkort til selskabets erhvervskonto, og dermed har han haft den fulde adgang til selskabet midler. Dermed har han kunnet foretage de hævninger af selskabets midler, som han - alt andet lige - selv har taget sig ret til.

Beløbene anses at have karakter af løn mv. i forbindelse med arbejde mv. udført for selskabet.

SKAT har ved en gennemgang af de indberetningspligtige oplysninger mv., som SKAT har modtaget opgjort As kontante privatforbrug for årene 2009 - 2011. Privatforbruget er opgjort til følgende:

2009: 89.436 kr.

2010: 90.146 kr.

2011: 621.105 kr.

Der skal henvises til den vedlagte privatforbrugsopgørelse, ...

SKAT har konstateret, at der er hævet midler fra selskabets konto, som overstiger As indsætninger af egne midler med. Private kontakte hævninger og afholdelse af private udgifter for selskabets midler er reduceret med private indskud i selskabet. Netto har A hævet følgende beløb i selskabet:

2009: 792.992 kr.

2010: 628.387 kr.

2011: 60.803 kr.

Der skal henvises til specifikationer til hævninger, ...

Tillægges disse hævning As privatforbrug jf. bilag B, bevirker det, at de kontante privatforbrug ændres til følgende:

           2009:                                                                               882.428 kr.

           2010:                                                                               718.533 kr.

           2011:                                                                               681.908 kr.

Forbrug til rejser og diverse varige goder (ure, smykker, udstyr til bolig mv.) er også faldet fra 2009 til 2011, hvilket også har bevirket, at det kontante privatforbrug er faldet henover perioden.

Den modtagne arv efter moderen er indsat på kontoen og indgår i opgørelsen over hvor meget A har hævet udover indsætning af egne midler og er årsagen til, at det for meget hævede beløb i 2011 er væsentlig lavere end i 2009 og 2010. Dertil kommer at erhvervskontoen er ophævet i 2011, hvorfor 2011 ikke dækker hele indkomståret.

A ophører med at få indsat sin pension på selskabets erhvervskonto efter indsætning 30. juli 2010. Herefter kan der være tale om, at pensionen indsættes på et andet selskabs konto. SKAT er i 2014 under en fogedforretning blevet informeret af A om, at dette i 2014 sker på G7 A/S konto.

Det fremgår således, at A i et væsentligt omfang har fratrukket sine private udgifter i selskabet, afholdt private udgifter for selskabets midler og udbetalte negative momsangivelser. Dette er alene sket i kraft af hans bestemmende indflydelse i selskabet, hvor han alene og egenhændigt kan disponere for selskabet i alle henseender. Det er A der formelt og reelt tegner selskabet.

Der er derfor en sammenhæng mellem udviklingen i de kontante privatforbrug, når de oprindeligt opgjorte er reguleret med for meget hævede midler fra selskabets erhvervskonto.

Det er SKATs opfattelse, at de beløb, som overstiger As indsætning af egne midler, og som dermed enten er hævet i selskabet eller er private udgifter, som er afholdt for selskabets midler er skattepligtige, jf. statsskatteloven § 4.

Der ses ikke at være ansatte i selskabet og det ses ikke, at der er andre end A, som udfører arbejde i selskabet, hvorfor det skønsmæssigt kan lægges til grund, at der er tale om løn fra selskabet.

Din skatteansættelse for indkomståret 2009 forhøjes herefter med 792.992 kr. i løn fra G1 A/S, jf. statsskattelovens § 4c. Lønnen er skattepligtig personlig indkomst og der skal betales arbejdsmarkedsbidrag heraf, jf. personskattelovens § 3, stk. 1 og lov om arbejdsmarkedsbidrag § 7.

Din skatteansættelse for indkomståret 2010 forhøjes herefter med 628.387 kr. i løn fra G1 A/S, jf. statsskattelovens § 4c. Lønnen er skattepligtig personlig indkomst og der skal betales arbejdsmarkedsbidrag heraf, jf. personskattelovens § 3, stk. 1 og lov om arbejdsmarkedsbidrag § 7.

Din skatteansættelse for indkomståret 2011 forhøjes herefter med 60.803 kr. i løn fra G1 A/S, jf. statsskattelovens § 4c. Lønnen er skattepligtig personlig indkomst og der skal betales arbejdsmarkedsbidrag heraf, jf. personskattelovens § 3, stk. 1 og lov om arbejdsmarkedsbidrag § 2.

(…)

1.2.5. Endelig afgørelse

Indledningsvis skal det bemærkes, at SKAT med dine bemærkninger ikke har modtaget nogen dokumentation for dine anbringender. Du oplyser i dine breve, at der i det fremsendte materiale forekommer betydelige og faktuelle fejl i forbindelse med signifikante beløb. Du har ikke fundet anledning til at oplyse SKAT nærmere herom, hvorfor SKAT på det foreliggende grundlag ikke er i stand til at tage stilling til dette anbringende.

Vedrørende din fremskaffelse af oplysninger har SKAT følgende bemærkninger. Det følger af bogføringsloven, at det er ledelsens ansvar, at bogføringen tilrettelægges forsvarligt og i overensstemmelse med god bogføringsskik. Bogføringen og opbevaringen skal tilrettelægges, så regnskabsmaterialet ikke ødelægges, bortskaffes eller forvanskes, ligesom det skal sikres mod fejl og misbrug. Ledelsen har pligt til at sikre opbevaring af regnskabsmateriale, også selvom bogføringspligten ophører. Fratræder ledelsen, skal regnskabsmaterialet overdrages til den nye ledelse. Den fratrædende ledelses ansvar ophører på overdragelsestidspunktet. Der skal blandt andet henvises til bogføringslovens § 13. Det lægges til grund, at du som eneansvarlig i selskabet har overdraget alt bogføringsog regnskabsmateriale til kurator, i forbindelse med, at selskabet blev taget under konkurs, jf. konkurslovens §§ 100 og 105.

Det må lægges til grund, at dokumentationen for de foretagne dispositioner er en del af selskabets regnskabsgrundlag og derfor må være tilgået kurator i forbindelse med konkursen. SKAT har modtaget alt foreliggende regnskabsmateriale fra kurator og ansættelserne er foretaget på baggrund heraf.

SKAT har tidligere fremsendt kopier af alt regnskabsmateriale, der er i selskabets besiddelse og som vedrører vores forslag vedrørende ændring af dine skatteansættelser af 2. oktober 2014. Der er herefter en lang række posteringer hvor der ikke forefindes nogle bilag i det modtagne materiale fra kurator, men alene den tekst som fremgår af selskabets bankkontoudtog.

Du anfører blandt andet, at SKAT tidligere har personificeret dig med selskabet G1 A/S og at der derfor kunne være tale om ulovlige aktionærlån. Endvidere anføres det, at SKAT ikke har iagttaget den betydelige fremførte underskudspost "mellemregning med selskabsdeltager" som bør danne baggrund for en endelig skatteansættelse.

Henset til, at der ikke har været ansatte i selskabet i perioden og der ikke foreligger oplysninger om, at andre end dig selv har udført arbejde for selskabet, må de kontante hævninger i selskabet og selskabets afholdelse af dine personlig udgifter anses for løn til dig personlig. De foretagne hævninger og selskabets afholdelse af dine private udgifter ses ikke, at være ført over en mellemregningskonto i selskabet. Endvidere ses det ikke at bogføringen eller andet materiale, at du har optaget lån i selskabet.

Det oplyses, at du har indbetalt betydelige midler i forbindelse med selskabet første konkurs for at redde denne, og som af indlysende årsager (konkursloven) ikke bogføres i selskabet. Detaljerne og dokumentationen herfor vil kunne frembringes i løbet af den begærede frist. SKAT har ikke […] modtaget noget materiale i forbindelse hermed.

Det må antages, at der her henvises til konkursbegæringen mod dig personligt og selskabet den 10. oktober 2011, som efterfølgende blev afværget. Dette er samme tidspunkt hvor selskabet og du ophører med at benytte de af selskabet oprettede konti i F1-bank. Det ses ikke, at selskabet benytter eller har andre bankkonti fra og med dette tidspunkt. Det ses ikke, at der er tilgået selskabet midler efter dette tidspunkt jf. kurators registreringer. SKATs opgørelser omfatter derfor indkomstårene 2009, 2010 samt perioden op til 10. oktober 2011.

Det bemærkes, at der i 2009-2011 ikke har været ansatte i selskabet, at du har haft ubegrænset råderet over selskabets midler og at du egenhændigt har kunnet disponere på selskabets vegne i enhver henseende. Endvidere bemærkes det, at der ifølge SKATs opfattelse, har været tale om en betydelig sammenblanding mellem selskabets og din privatøkonomi.

Der er i opgørelserne taget hensyn til, at dine private pensioner mv. er indsat på selskabets konto, således at disse først har dækket dine private hævninger.

Først derefter er det selskabets midler som er anvendt til betaling af dine private udgifter og det er disse beløb som anses for løn fra selskabet.

SKAT har ingen oplysninger om, at du på noget tidspunkt har haft indkomsteller formueforhold der kan berettige til en antagelse om, at du skulle have et tilgodehavende i selskabet.

Det er således SKATs opfattelse, at der ikke er fremkommet oplysninger eller dokumentation der kan begrunde en ændret skatteansættelse. Skatteansættelserne for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 foretages derfor i overensstemmelse med vores forslag af 2. oktober 2014 og punkt 1.2.2 ovenfor

…"

Landsskatterettens afgørelse

Hævninger

Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1.

På baggrund af oplysningerne om selskabets stiftelse, ejerskab og ledelse lægges det til grund, at klageren var ultimativ ejer af selskabet i de pågældende indkomstår. Det lægges desuden til grund, at klageren i de pågældende indkomstår var daglig leder af selskabet. Der er herved blandt andet lagt vægt på, at der ikke var ansatte medarbejdere i selskabet, at klageren kunne tegne selskabet og at klageren havde fuldmagt over selskabets konti.

Det lægges herefter til grund, at hævningerne på kontiene er foretaget af klageren, og at hævninger er foretaget som opgjort af SKAT. Det er ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at hævningerne er medgået til betaling af selskabernes udgifter. Ved SKATs opgørelse er klagerens overførsler af pension og arv fratrukket.

Hævningerne anses at være tilgået klageren som skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

Forældelse

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomsteller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Fristerne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. stk. 1, udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Klageren anses for ultimativ hovedaktionær i selskabet og forholdet er dermed omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. SKM2014.504H.

SKATs afgørelse er sendt den 6. februar 2015, og ansættelsen vedrørende samtlige påklagede indkomstår er derfor foretaget inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

SKATs afgørelse stadfæstes."

Forklaringer

A, JW og OH har afgivet forklaring.

A har supplerende forklaret blandt andet, at det rettelig var SC, der stiftede G1, og ikke omvendt, og at han ikke drev forretning med sin hustru. JW var regnskabskyndig medarbejder, men ikke tilmeldt som revisor for G1. Det var derimod revisor JG.

Han boede i Y4-land fra 2004 til 2010. Løn og pension gik i 2009 og 2010 ind på selskabets konto, fordi han som grænsegænger ikke kunne have en bankkonto i Danmark. Han vidste først i begyndelsen af 2010, at han skulle flytte tilbage til Danmark, og efter flytningen medio 2010 oprettede han en konto i Danmark. Han har ikke modtaget løn fra G1, fordi han ville belaste selskabets økonomi mindst muligt. Lønudbetalinger fra selskabet kan være til SA. Der mangler i oplysningerne fra F1-bank et MasterCard, som blev brugt af NL. De sidste udbetalinger i 2011 er udbetalt til NL for at udligne en gældspost. Det var tanken, at ZO og G1 skulle samarbejde på den måde, at G1 skulle udvikle og designe, mens ZO skulle stå for det administrative. Det var ham, der som bestyrelsesmedlem udførte arbejdet i G1. Han var ikke ansat i selskabet og har ikke modtaget løn, for G1 havde ingen ansatte udover SA, der var direktør. Han har derfor i den omhandlede periode levet af indtægterne fra salg af optioner fra et af de Y4-landske selskaber.

Han var ikke selv indblandet i udleveringen af materiale til skattemyndighederne, og han fik først besked om, at JW havde fremsendt materiale, da han modtog kopi af JWs mail af 21. marts 2014 til advokat LO. Han har således ikke instrueret nogen i fremsendelsen. Han fik heller ikke henvendelser fra skattevæsenet i forbindelse med, at han over for kurator anmeldte sit krav i konkursboet.

Han valgte at yde lån til G1 for at sikre selskabets eksistens. Han valgte løsningen med en mellemregning for at undgå at skulle udvide aktiekapitalen og for at kunne få pengene ud igen på en smidig måde. Det er ham, der har foretaget de i sagen omhandlede hævninger på selskabets konti, men ikke alle hævninger relaterer sig til ham privat. Han holdt ikke selv styr på, hvad der var privat, og hvad der vedrørte selskabet. Det gjorde JW.

JW har supplerende forklaret blandt andet, at han af og til har anvendt forkortelser i forbindelse med sit arbejde uden at tænke over, at det skulle blive relevant i en retssag. Hans forklaring i byretten om forkortelsen "HO" er forkert refereret, idet han helt sikkert har anvendt "HO" for "Hovedaktionær" og ikke andet. Han anvendte forkortelsen, fordi selskabet havde en mellemregning med A. Vidnet fulgte løbende med i mellemregningens udvikling og foretog rutinemæssige stikprøver. Han har ikke i den forbindelse oplevet, at A har påstået at have et større tilgodehavende, end der var dokumentation for. Mellemregningen opstod hen over årene ved kontante indskud fra A. Beløbene kom fra forskellige banker. Vidnet ved ikke, hvorfra A havde de beløb, som blev indskudt. Man har ubetinget større frihed til at agere, hvis man har et mellemværende med et selskab, end hvis aktiekapitalen udvides.

Han mindes mailen af 21. marts 2014, men erindrer ikke, om det var ham, der kontaktede SKAT eller omvendt. Han sendte materialet til SKAT fra sin egen computer. Han mener at have drøftet mailens indhold med A forud for fremsendelsen heraf. Kontokortet dateret 30. marts 2014, som han fremsendte til SKAT den 2. april 2014, viser ikke, hvem der har fået hvilke penge hvornår. Han kan som regnskabskyndig sige, at der fremgår flere oplysninger af specifikationerne til balancen end af resultatopgørelsen. Han har ikke tidligere set det foreviste skærmprint af en dokumentmappe, og han genkender det ikke, men der må være tale om et udtræk, der viser hvilke filer, der blev sendt til SKAT.

OH har forklaret blandt andet, at hun, der er kontoruddannet, i dag er samboende med A. Hun og A har aldrig haft nogen erhvervsmæssige forbindelser. Hun var oprindeligt med til at stifte G1 A/S, men det var kun på papiret, og hun fik ingen penge for det. Hun har heller ikke efterfølgende haft med selskabet at gøre og har ikke modtaget penge fra det. Hun blev gift med A i 1963, men har efterfølgende været skilt fra ham i en periode. Hun var i 2009-2011 sammen med ham igen, men de holdt deres økonomi helt adskilt. Forkortelsen "HO" er ikke hende. Hun har ikke 17,9 mio. kr. til gode i selskabet.

Anbringender

Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten.

A har yderligere anført, at landsretten ex officio bør afskære pådømmelsen af spørgsmålet om anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. retsplejelovens § 384, idet der er tale om et nyt anbringende for landsretten.

Skatteministeriet har heroverfor anført, at den ændrede skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2010 er rettidig efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og at det bør tillades Skatteministeriet at fremføre dette anbringende, som har nær sammenhæng med sagens øvrige tvistepunkter.

Landsrettens begrundelse og resultat

Da A efter sagens forløb har haft tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser, tillades det Skatteministeriet at gøre gældende, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er overholdt for indkomstårene 2009 og 2010. Det bemærkes, at bestemmelsen blev anvendt i Landsskatterettens kendelse.

A har for landsretten erkendt at have foretaget alle de i sagen omhandlede betalinger og hævninger fra G1 A/S’ konti, og at de hovedsageligt medgik til dækning af hans private forbrug, men han har gjort gældende, at han havde et betydeligt tilgodehavende i selskabet, og at der derfor var tale om tilbagebetaling af lån, hvorfor de hævede beløb ikke er skattepligtige.

Heller ikke efter bevisførelsen for landsretten findes det dokumenteret, at A - der var ultimativ ejer af blandt andet G1 A/S og udøvede en bestemmende indflydelse i selskabet - havde et tilgodehavende i selskabet i form en mellemregning mellem selskabet og ham i hans favør. Landsretten har herved lagt vægt på navnlig karakteren af den fremlagte dokumentation, herunder at der ikke er fremlagt lånebevis eller betingelser for lån, ligesom der ikke foreligger nogen dokumentation for et sådant tilgodehavendes opståen. Eksistensen af en mellemregning blev da heller ikke gjort gældende af ham under skattemyndighedernes behandling af sagen.

For så vidt angår indkomstårene 2009 og 2010 har Skatteministeriet gjort gældende, at ændringerne af skatteansættelserne er rettidige, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Efter denne bestemmelse gælder der en 6-årsfrist blandt andet for ændring af en kontrolleret skattetransaktion efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 1. I skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, er det angivet, hvilke skattepligtige der er omfattet af bestemmelsen, og det fremgår, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber mv. I overensstemmelse med ordlyden omfatter 6-årsfristen enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

Den ændrede ansættelse af As indkomst for skatteårene 2009 og 2010, som blev meddelt den 2. oktober 2014, er således sket rettidigt.

Herefter, og da den ændrede skatteansættelse for 2011 ubestridt også skete rettidigt, stadfæstes byrettens dom.

Efter sagens værdi og udfald skal A i sagsomkostninger for landsretten betale 75.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms.

THI KENDES FOR RET:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 75.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.