Sag BS-18226/2023-NYK
Parter
A
(v/ advokat Rasmus Frost Nicolaisen)
mod
Skatteministeriet
(v/ advokat Tony Sabbah)
og
Sag BS-18228/2023-NYK
Parter
B
(v/ advokat Rasmus Frost Nicolaisen)
mod
Skatteministeriet
(v/ advokat Tony Sabbah)
og
Sag BS-18229/2023-NYK
Parter
H1-virksomhed under konkurs
(v/ advokat Rasmus Frost Nicolaisen)
mod
Skatteministeriet
(v/ advokat Tony Sabbah)
Denne afgørelse er truffet af dommer Morten Lange.
Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagerne den 4. april 2023. Sagen vedrørende H1-virksomhed under konkurs drejer sig om beskatning af selskabet i Danmark, herunder om overførslerne til selskabet udgør skattepligtigt tilskud eller lån. Sagerne vedrørende A og B drejer sig om, hvorvidt de kan anses for ejere af H1-virksomhed og om overførsler og hævninger på selskabets konto i indkomstårene 2008-2010 er maskeret udbytte, som de skal beskattes af.
A har nedlagt følgende påstande:
Principalt
A’s skatteansættelser for indkomstårene 2008-2010 nedsættes med henholdsvis 1.230.765 kr., 884.962 kr. og 2.404.280 kr.
Subsidiært
Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.
B har nedlagt følgende påstande:
Principalt
B’s skatteansættelser for indkomstårene 2008-2010 nedsættes med henholdsvis 1.230.765 kr., 884.962 kr. og 2.404.280 kr.
Subsidiært
Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.
H1-virksomhed under konkurs har nedlagt følgende påstande:
Principalt
H1-virksomhed under konkurs’ skatteansættelser for indkomstårene 2008-2010 nedsættes med henholdsvis 8.581.385 kr., 3.891.012 kr. og 865.042 kr.
Subsidiært
H1-virksomhed under konkurs’ skatteansættelser for indkomstårene 2008-2010 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagsfremstilling
Landsskatteretten har henholdsvis den 16. og 17. januar 2023 truffet afgørelser i A, B og H1-virksomhed under konkurs’ skattesager vedrørende indkomstårene 2008-2010.
Af landsskatterettens afgørelse vedrørende A’s skatteforhold fremgår blandt andet:
"…
Faktiske oplysninger
Indledende oplysninger
En anonym kilde lækkede i 2015 en stor mængde data fra advokatfirmaet R1-advokatfirma i Y12-land til den Y1-nationalitet avis (red.avis.nr.1.fjernet). Lækket, som i offentligheden er omtalt som "Panama Papers", indeholder oplysninger om en lang række offshore-selskaber oprettet af R1-advokatfirma. Skattestyrelsen købte i efteråret 2016 oplysninger om en række danskeres ejerskab af offshore-selskaber fra en anonym kilde. I de købte dokumenter indgik oplysninger om H1-virksomhed, Y12-land (herefter benævnt selskabet). Foruden de købte dokumenter har Skattestyrelsen indhentet oplysninger og dokumenter fra klageren og klagerens ægtefælle ved bistandsanmodning til skattemyndighederne i Y13-land samt i selskabsregisteret i Y12-land.
Nærmere om selskabet og klageren
Selskabet er registreret i Y12-lands selskabsregister den (red.dato.nr.1.fjernet) med "(red.sprog.nr.1.fjernet)" (fil nummer): (red.filnummer.nr.1.fjernet). Ifølge selskabsregistreret i Y12-land er selskabet fortsat aktivt.
Ifølge Skattestyrelsens oplysninger er selskabet ikke underlagt regnskabspligt i Y12-land.
Selskabet blev bestilt ved mail af 30. maj 2008 af IA, F1-bank, Y13-land. Ved samme mail blev der bestilt en "general Power of Attorney" (generalfuldmagt) til klageren og klagerens ægtefælle.
Af protokollat af bestyrelsesmøde den 24. april 2008 i selskabet fremgår, at der skulle udstedes fire aktier af en nominel værdi på hver 100 (red.valuta.nr.1.fjernet). Af et andet protokollat af samme dato fremgår, at det på mødet blev besluttet at give klageren og klagerens ægtefælle "Power of Attorney" (fuldmagt) over selskabet. Med fuldmagten gav selskabet dem uindskrænket adgang til at tegne og lede selskabet og uindskrænket adgang til at råde over selskabets aktiver mv. Fuldmagten var begrænset tidsmæssigt til den 24. april 2011.
Det fremgår af protokollat af bestyrelsesmøde den 24. april 2011, at det blev besluttet at udstede en ny fuldmagt til klageren og klagerens ægtefælle, som var begrænset tidsmæssigt til den 24. april 2016. Indholdet af den nye fuldmagt er i øvrigt enslydende med den tidligere fuldmagt.
Bestyrelsesmøderne er blevet afholdt på adressen Y2-adresse. Adressen er R1-advokatfirmas hovedsæde. Skattestyrelsen har modtaget et "share register" (aktieregister). Det fremgår heraf, at de fire udstedte aktier er "bearer shares" (ihændehaveraktier).
Selskabet oprettede den 16. juni 2008 en bankkonto og depot med porteføljenr. (red.porteføljenr.1.fjernet) hos F1-bank, Y13-land. Aftalen "Account opening form for Legal Entities" er underskrevet af klageren og klagerens ægtefælle for og på vegne af selskabet. Samme dato underskrev klageren og klagerens ægtefælle en "Declaration of Beneficial Ownership" til F1-bank, Y13-land, om, at de er "beneficial owners" af selskabet.
Det fremgår af "World Signia MasterCard Agreement" af 12. juni 2008 udstedt af F1-bank, Y13-land, at der udstedes et kreditkort til selskabets bankkonto. Aftalen er underskrevet af klageren som kortholder og som hovedaktionær for og på vegne af selskabet.
Banken har ifølge "Facility Letter" af 12. juni 2008 bevilliget selskabet en kreditramme på 10.000.000 (red.valuta.nr.2.fjernet). Aftalen er underskrevet af klageren og klagerens ægtefælle for og på vegne af selskabet den 16. juni 2008.
Af "Personal Suretyship ("Cautionnement")" af 12. juni 2008 fremgår, at klageren personligt kautionerer for kreditrammen på 10.000.000 (red.valuta.nr.2.fjernet), der er stillet til rådighed for selskabet.
Det fremgår af "Pledge Agreement" af 12. juni 2008 udstedt af F1-bank, Y13-land, til selskabet, at banken kan anvende midlerne på selskabets konto til at indfri en eventuel manglende opfyldt forpligtelse. Aftalen er underskrevet af klageren og klagerens ægtefælle for og på vegne af selskabet den 16. juni 2008.
Det fremgår af "Terms and Conditions for F1.2-bank" udstedt af F1-bank, Y13-land, at selskabet accepterer vilkår og betingelser for anvendelsen af bankens online services. Klagerens ægtefælle er angivet som bruger med adgang til selskabets bankkonto og depot med porteføljenr. (red.porteføljenr.1.fjernet). Aftalen er underskrevet af klageren og klagerens ægtefælle for og på vegne af selskabet den 16. juni 2008.
Af “Safe Custody Agreement (MosFon)" fremgår, at banken skal varetage sikkerheden og holde en række dokumenter, herunder blandt andet selskabets vedtægter, aktieregister, protokollat af bestyrelsesmøde hvor fuldmagt udstedes, fuldmagten udstedt til klageren og klagerens ægtefælle og ihændehaveraktierne. Aftalen er underskrevet af klageren og klagerens ægtefælle som "beneficial owners" på vegne af selskabet den 11. juni 2010.
Ifølge “Discretionary Portfolio Management Agreement" af 9. juni 2010 skal banken foretage investeringer for selskabet. Aftalen er underskrevet af klageren for og på vegne af selskabet.
Skattestyrelsen har modtaget en kopi af danske pas tilhørende klageren og klagerens ægtefælle. Paskopien er signeret af IC og påtegnet med den 17. juni 2008 samt stemplet af F1-bank, Y13-land, den 27. maj 2008. Det fremgår af porteføljeoversigter og kvitteringer fra banken til selskabet, at IC er selskabets rådgiver hos F1-bank, Y13-land.
Klageren har haft fast bopæl i Danmark indtil den 16. juni 2010.
Nærmere om oplysningerne fra Y13-land samt sagsforløbet ved Skattestyrelsen
Til brug for vurderingen af, hvorvidt selskabet er omfattet af dansk skattepligt, om selskabets økonomiske transaktioner, herunder transaktioner med klageren, medfører personlig beskatning hos ham, og om han har ejerskab til og/eller rådighed over andre udenlandske selskaber og/eller bankkonti, anmodede Skattestyrelsen den 9. december 2016 klageren om at indsende en række oplysninger og dokumenter.
Den 11. januar 2017 besvarede klagerens ægtefælle Skattestyrelsens henvendelse således:
"Min mand, A, og jeg har modtaget breve fra Skat vedrørende et selskab ved navn H1-virksomhed
Vi har ikke - og mig bekendt har vi heller ikke haft - power af attorney fra dette selskab, og vi er heller ikke i besiddelse af nogen dokumenter vedrørende selskabet."
Skattestyrelsen sendte hertil følgende svar af 18. januar 2017 og gentog sin anmodning om oplysninger:
"Som svar på din henvendelse fra den 11. januar 2017, fremsender SKAT "power af attorney" samt emails, der knytter dig sammen med offshore selskaberne H1-virksomhed og G1-virksomhed.
SKAT har købt en række oplysninger om danskeres ejerskab af offshore selskaber. Der er tale om en række selskabsretlige oplysninger, og ved en gennemgang af disse oplysninger har SKAT konstateret, at du er tildelt "power af attorney" over selskabet H1-virksomhed & G1-virksomhed. beliggende i Y12-land.
På baggrund af de modtagne oplysninger ønsker SKAT at foretage en vurdering af, om selskaberne er omfattet af dansk skattepligt, om selskabets økonomiske transaktioner, herunder transaktionerne med dig, medfører personlig beskatning hos dig, og om du har ejerskab til og / eller rådighed over andre udenlandske selskaber og / eller bankkonti. (...)"
Den 8. februar 2017 besvarede klagerens ægtefælle Skattestyrelsens henvendelse således:
"Tak for kopi af diverse dokumenter fra 2008 vedrørende nedenstående; jeg beklager at måtte meddele, at vi ikke er i besiddelse af nogen af de af dig nævnte dokumenter - og som tidligere nævnt er vi ikke bekendt med at have/have haft Power af Attorney som anført.
Med hensyn til de fremsendte kontoudtog fra 2011 bemærker jeg, at vi ikke var skattepligtige i Danmark i perioden 2010-2016."
I et brev af 13. februar 2017 fremsendte Skattestyrelsen følgende besvarelse:
"Efter drøftelse med en kollega, er det vurderet at SKAT, vil fortsætte sagsbehandlingen på det foreliggende grundlag, dette kan indebære en anmodning ved udenlandske skattemyndigheder, for at få yderligere oplysninger, eller SKAT kan vælge at fastsætte din skattepligtige indkomst ud fra et skøn."
Den 18. oktober 2017 sendte Skattestyrelsen en bistandsanmodning til skattemyndighederne i Y13-land. Skattestyrelsen modtog herefter svar den 5. juni 2018 i form af:
"- Mr. A is not linked to the company G1-virksomhed.
- Mr. A had a power of attorney granted by the company H1-virksomhed in 2008.
- Mr. A had a power of attorney to act on the private account X1-bankkonto of Mrs. B. The account was opened on the 28th June 2010.
- The company H1-virksomhed was registered with the agent R1-advokatfirma in Y12-land. It was the holder of the account (red.porteføljenr.1.fjernet) with the Bank which was opened on the 3rd June 2008 and closed on the 29th June 2012.
- Mrs. B and Mr. A were the beneficial owners af the company.
- Mrs. B and Mr. A had a power of attorney granted by the company H1-virksomhed in 2008.
- The company G1-virksomhed. was registered with the agent R1-advokatfirma in Y12-land. It was the holder of the account X2-bankkonto with the Bank which was opened on the 20th September 2007.
- Mr. A was not the beneficial owner of the company. One individual, that is neither Danish resident nor citizen, is the beneficial owner of that company."
Hertil har Skattestyrelsen modtaget følgende materiale:
• "Oplysninger fra F1-bank, Y13-land til skattemyndighederne i Y13-land omkring din og A’s tilknytning til F1-bank, Y13-land.
• “Power of attorneys" udstedt til dig og A.
• Vedtægter vedrørende H1-virksomhed, dateret den 18. april 2008.
• “Articles of Incorporation" - underskrevet den 18. april 2008 af IE og IG.
• Kopi af dit og A’s pas.
• “Account opening forms for legal entities" vedrørende H1-virksomhed’s åbning af konto i F1-bank, Y13-land med porteføljenummer: (red.porteføljenr.1.fjernet) - underskrevet den 16. juni 2008 af dig og A på vegne af H1-virksomhed
• Transaktionsbilag og porteføljeopgørelser vedrørende H1-virksomhed’s konto i F1-bank med porteføljenummer: (red.porteføljenr.1.fjernet) for perioden 25. juni 2008 - 30. ap ril 2012.
• Excel-fil indeholdende samtlige bevægelser på selskabets konto med porteføljenr.: (red.porteføljenr.1.fjernet)
• “Declaration of beneficial ownership" - underskrevet den 16. juni 2008 af dig og A.
• "Facility letter" - underskrevet den 16. juni 2008 af dig og A som garanter og på vegne af H1-virksomhed
• "Pledge Agreement" - underskrevet den 16. juni 2008 af dig og A på vegne af H1-virksomhed
• "Ebanking agreement" - underskrevet den 16. juni 2008 af dig og A på vegne af H1-virksomhed
• “Personal suretyship" - underskrevet den 16. juni 2008 af A.
• "World Signia Mastercard Agreement" - underskrevet den 12. juni 2008 af A som kortholder og på vegne af H1-virksomhed
• “Safecustody agreement" - underskrevet i Y14-by 11. juni 2010 af dig og A i egenskab af "beneficial owners" af H1-virksomhed
• “Discretionary Portfolio Management Agreement" - underskrevet i Y14-by den 11. juni 2010 af A på vegne af H1-virksomhed
• "Account opening form for individuals" vedrørende din åbning af personlig konto i F1-bank, Y13-land - underskrevet af dig i april 2010.
• Kontoudtog, transaktionsbilag og porteføljeopgørelser vedrørende din konto i F1-bank, Y13-land med porteføljenummer: X1-bankkonto for perioden den 2. september 2010 - 31. december 2015.
• "Third party Pledge Agreement" - underskrevet af dig den 26. juli 2010.
• "Platinum MasterCard agreement" - underskrevet af dig og A den 26. juli 2010 som konto- og korthavere.
• "Unlimited Post Mortem Power of Attorney" - underskrevet den 28. juni 2010 af A."
Den 26. juni 2018 sendte Skattestyrelsen en persondataadvisering til klageren, hvor der blev informeret om det modtagne materiale.
Den 5. december 2018 udsendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse.
Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse den 14. februar 2019.
Nærmere om selskabets vedtægter og dets registrerede direktører
Selskabets vedtægter blev den 18. april 2008 noteret hos "Y16-adresse" ved notar VA. Vedtægterne er skrevet på henholdsvis Y6-sprog og engelsk.
Det fremgår af artikel 3 og 6 i vedtægterne, at selskabets aktiekapital udgør 10.000 (red.valuta.nr.1.fjernet) fordelt på 100 aktier á 100 (red.valuta.nr.1.fjernet), og at selskabets aktionærer alene hæfter med den indskudte kapital. Desuden fremgår det af artikel 13, at selskabet har følgende bestyrelse:
|
IK
|
Director and President
|
|
IL
|
Director and Secretary
|
|
IM
|
Director / Vicepresident and Treasurer
|
|
IE
|
Director and Assistant Secretary
|
|
IG
|
Director and Assistant Secretary
|
Selskabets indsatte direktører, der alle er medarbejdere hos R1-advokatfirma, optræder med følgende antal bestyrelsesposter i diverse selskaber ifølge Y12-lands selskabsregister:
|
Navn
|
Antal bestyrelsesposter
|
|
IK
|
6.843
|
|
IL
|
6.901
|
|
IM
|
8.548
|
|
IE
|
8.627
|
|
IG
|
8.877
|
Af artikel 17 og 18 i den engelske version af vedtægterne fremgår endvidere følgende:
"No contract or transaction between the Corporation and any other corporation shall be affected or invalidated by the fact that any Director or Officer of this Corporation may be a Director or Officer of such other corporation; any Director or Officer, individually or jointly, may be a part to, or be interested in any contract, agreement or transaction of this Corporation.
(...)
Any two Directors of the Corporation may grant general or special powers of attorney, with or without powers of disposition, without having to meet. The Directors shall not be liable for any unlawful or improper act carried out by any persons to whom they have granted a power of attorney or by third parties authorized to transact any business in the name and on behalf of the corporation."
Det fremgår ikke af vedtægterne, hvorledes selskabets overskud skal fordeles.
Af "Corporation Law of Y12-land, Law 32 of February 26, 1927" fremgår følgende om udbytte (dividends):
"Dividends may be paid to the stockholders from the net earnings or profits of a corporation or from the surplus of its assets over its liabilities, but not otherwise. The corporation may declare and may pay dividends upon the basis of the amount upon partly paid shares of stock."
Nærmere om transaktionerne på selskabets konto i Y13-land
Det fremgår af oplysninger fra F1-bank, Y13-land, at selskabet er registreret som indehaver af bankkonto og depot med porteføljenr. (red.porteføljenr.1.fjernet). Klageren og klagerens ægtefælle har fuldmagt til kontoen, og de er ifølge "Declaration of Beneficial Ownership" underskrevet og dateret den 16. juni 2008 "beneficial owners" af selskabets konto.
Det fremgår af kontoudskrifter, porteføljeopgørelse og transaktionsbilag, at der i 2008-2010 har været foretaget en række udgående pengeoverførsler og kreditkorthævninger.
Skattestyrelsen har opgjort overførslerne således:
Skattestyrelsens afgørelse
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse:
"Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for 2006-2015.
Resultatet er, at vi ændrer din skattepligtige indkomst for årene 2008, 2009 og 2010 som vist nedenfor.
Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen.
Skattestyrelsens ændringer
2008
Maskeret udbytte fra H1-virksomhed
Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 1 1.230.765 kr.
2009
Maskeret udbytte fra H1-virksomhed
Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 1 884.962 kr.
2010
Maskeret udbytte fra H1-virksomhed
Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 1 2.404.280 kr."
Som begrundelse for afgørelsens fremgår følgende:
"1. Maskeret udbytte modtaget fra H1-virksomhed
(…)
1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Som omtalt i de faktiske forhold under afsnit 1.1. er det vores opfattelse, at H1-virksomhed har ledelsens sæde i Danmark og at du i fællesskab med B, har varetaget ledelsen i H1-virksomhed siden den 30. maj 2008, hvor bankrådgiver IA fra F1-bank, Y13-land, bestilte selskab og tilhørende fuldmagt (power of attorney).
Baggrunden for denne opfattelse fremgår af vores forslag af den 5. december 2018 og afgørelse af den 14. februar 2019 til H1-virksomhed Forslaget er blevet sendt c/o til dig og B.
Fuldmagten har ingen geografisk begrænsning og kan således anvendes over hele verden.
Fuldmagten blev udstedt den 24. april 2008 og var gyldig frem til den 24. april 2011. Fuldmagten bliver på sidstnævnte dato forlænget til at gælde til den 24. april 2016.
Efter vores opfattelse er de udstedte fuldmagter af den 24. april 2008 og 24. april
2011 i sig selv tilstrækkelig til at godtgøre, at du og B er de reelle ejere af H1-virksomhed. Dette følger af, at I ved fuldmagten har fået uindskrænket adgang til at tegne og lede H1-virksomhed og uindskrænket adgang til at råde over selskabets aktiver.
Af vores forslag og afgørelse til H1-virksomhed fremgår i øvrigt følgende forhold, der yderligere understøtter vores formodning om, at I er de reelle ejere af H1-virksomhed:
• B og du underskriver den 16. juni 2008 "Declaration of Beneficial Ownership".
• B’s og din underskrift fremgår af alle aftaler, H1-virksomhed har indgået med F1-bank, se hertil BILAG 7-11.
• Selskabets aktiekapital består udelukkende af ihændehaveraktier, der er udstedt samme dag som og B og du er blevet tildelt uindskrænket fuldmagt til at handle på vegne af selskabet.
• Selskabets bestyrelse kan ifølge vedtægternes artikel 18 ikke gøres ansvarlige for nogen ulovlige eller ukorrekte handlinger som fuldmagtshaver udfører.
• Det har formodningen imod sig, at en ejer af et selskab vil afgive råderetten over selskabet til 3. mand, i en sådan grad som det sker ved udstedelse af fuldmagten til dig og B.
Vi må på baggrund af ovenstående konkludere, at du og B er selskabets ejere og eneste aktionærer i selskabet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4.
Som ovenfor nævnt har du og B fuldmagt til at handle individuelt på selskabets vegne. Det er vores vurdering, at fuldmagten giver jer lige meget indflydelse i selskabet, og følgelig at aktiebeholdningen er delt ligeligt mellem jer med 50% til hver.
Konklusion
Det skattemæssige udbyttebegreb er bredt formuleret, da et selskabs aktionærer som udgangspunkt er skattepligtige ikke blot af deklareret udbytte, men af enhver udlodning fra selskabet, uanset hvordan den er betegnet, uanset om den hidrører fra indtjent overskud, skattefri formueforøgelse eller indskudt kapital, og uanset om selskabet er hjemmehørende her i landet eller ej. Dette fremgår af Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.B.3.5.1.
Det er i retspraksis fastslået, at bevisbyrden for, at en konkret hævning udgør betaling for selskabets udgifter, påhviler den skattepligtige. Da det ikke er dokumenteret, anser vi hævningen for at være et maskeret udbytte til hovedaktionær. Vi henviser til SKM2014.69.ØLR, SKM2008.14.ØLR, SKM2008.85.HR og SKM2015.32.VLR.
Vi anser, som ovenfor nævnt, dig og B for at være hovedaktionærer i H1-virksomhed Selskabet har portefølje (red.porteføljenr.1.fjernet) i F1-bank, Y13-land. På bankkontoen er der foretaget en række udgående pengeoverførsler og kreditkorthævninger. I har fuldmagt til bankkontoen.
Det er vores opfattelse, at disse overførsler/hævninger udgør skattepligtigt maskeret udbytte til dig og B.
Du har haft bopæl i Danmark til og med den 16. juni 2010. Du var fuldt skattepligtig til Danmark i denne periode, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Som ovenfor nævnt er det vores vurdering, at aktiebeholdningen i selskabet er delt ligeligt mellem jer. Følgelig skal det maskerede udbytte modtaget fra H1-virksomhed deles ligeligt med 50% til jer hver.
Din andel af udbytteudlodningen skal medregnes i din skattepligtige aktieindkomst.
Dette følger af statsskattelovens § 4, stk. 1, ligningslovens § 16A, stk. 1 og 2 og personskattelovens § 4 a, stk. 1.
Vi betragter det maskerede udbytte som udbytte fra aktier på et ikke reguleret marked.
Der er ikke indeholdt udbytteskat, hvorfor der ikke godskrives en skat i skatteberegningen.
Vi har herefter opgjort din andel af det maskeret udbytte, som det fremgår af det vedlagte BILAG 13, således:
|
År
|
Masket udbytte til dig i
DKK
|
|
2008
|
1.230.765
|
|
2009
|
884.962
|
|
2010
|
2.404.280
|
|
I alt
|
4.520.007
|
Der træffes således afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag af den 5. december 2018.
2. Ansættelsesfrister og ekstraordinær genoptagelse
(…)
2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
2.4.1. De ordinære ansættelsesfrister
Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., fremgår det, at vi ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Se også Den juridiske vejledning A.A.8.2.1.1.1.
Efter denne bestemmelse kan vi på nuværende tidspunkt som udgangspunkt alene foretage en ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2015 og efterfølgende indkomstår.
2.4.2. De ekstraordinære ansættelsesfrister
Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår det, at fristerne i § 26 ikke finder anvendelse, hvis:
"Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. "
Se også Den juridiske vejledning A.A.8.2.2.1.2.5.
Du havde som fuldt skattepligtig til Danmark pligt til at selvangive alle dine indtægter i indkomstårene 2008-2010. Det fremgår af skattekontrollovens § 1.
Det har du ikke gjort. Tværtimod er det forsøgt skjult, at du sammen med B ejer, kontrollerer og driver H1-virksomhed.
Det er, som nævnt ovenfor i afsnit 1.4, sket ved den registrerede ledelses udstedelse af en hemmeligholdt og ubegrænset Power of Attorney til dig og B.
Vi fik alene kendskab til denne konstruktion og til det reelle ejerskab over H1-virksomhed som følge af, at kopien af blandt andet den ubegrænsede fuldmagt blev købt af en anonym kilde.
Da dit ejerskab af selskabet har været skjult, og da du ikke har selvangivet maskeret udbytte fra H1-virksomhed, har du mindst groft uagtsomt bevirket, at indtægterne ikke er blevet medregnet i din skatteansættelse.
Da du har handlet mindst groft uagtsomt, kan vi i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 forhøje indkomsten for indkomstårene 2008-2010. Vi henviser til Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5 og SKM2017.505.VLR.
Der træffes således afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag af den 5. december 2018.
Reaktionsfristen
Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. betyder, at når en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt, er det en yderligere betingelse for ekstraordinær ansættelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overholdt. Denne 6-måneders frist regnes fra det tidspunkt, hvor vi har fået kendskab til det forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse. Dette tidspunkt kaldes kundskabstidspunktet.
Det er i retspraksis fastslået, at 6 måneders fristen i § 27, stk. 2 regnes fra det tidspunkt, hvor vi er kommet i besiddelse af det nødvendige grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen, ifølge SKM2018.481.HR. Se også Den juridiske vejledning A.A.8.2.2.1.4.
I denne sag kom vi i besiddelse af de relevante oplysninger for at foretage denne skatteansættelse, da vi den 5. juni 2018 fik svar på vores bistandsanmodning til skattemyndighederne i Y13-land. Da vores forslag er fremsendt den 5. december 2018 er 6 måneders fristen overholdt.
Vores afgørelse er fremsendt inden den 5. marts 2019, hvorfor 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. også er overholdt.
2.4.3. Formueretlig forældelse af afledte skattekrav
Efter skatteforvaltningsloven § 34a, stk. 4 er fristen 10 år for afledte krav af en ekstraordinær ansættelse, jf. § 27, stk. 1.
Forældelse af skattekravet regnes fra forfald. I henhold til kildeskattelovens § 61, stk. 4 forfalder restskat for personer 20. september i året efter indkomståret.
I denne sag er du skattepligtig af de maskerede udbytter for indkomstårene 20082010.
Vi finder, at indkomståret 2008 er omfattet af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, med heraf følgende 10 års forældelse af afledte krav. For indkomståret 2008 har vi sendt forslag til afgørelse inden den 21. september 2019, hvorfor det afledte skattekrav ikke er forældet på nuværende tidspunkt. Derfor har vi gennemført ansættelsesændringen for dette indkomstår. Det samme gør sig gældende for de efterfølgende indkomstår.
(…)
Landsskatterettens afgørelse
Selskabets skattepligt til Danmark - ledelsens sæde
Landsskatteretten har i en afgørelse for selskabet med sagsnr. 19-0040289 fundet, at selskabet efter interne danske regler er hjemmehørende og fuldt skattepligtigt til Danmark.
Maskeret udbytte modtaget fra H1-virksomhed
Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.
Landsskatteretten finder, at klageren og klagerens ægtefælle ejer aktierne i selskabet. Der er herved blandt andet henset til, at de er angivet som "beneficial owners" af selskabet og til selskabets bankkonto i F1-bank, Y13-land. Klageren og klagerens ægtefælle har desuden underskrevet en række dokumenter for og på vegne af selskabet, herunder dokumenter tilknyttet selskabets bankkonto. Det lægges herefter til grund, at overførslerne på selskabets konto er foretaget af klageren og klagerens ægtefælle. Det lægges videre til grund, at overførslerne er foretaget som opgjort af Skattestyrelsen.
Landsskatteretten finder, at klageren ikke har dokumenteret, at der ved de udgående overførsler og kreditkorthævninger på selskabets bankkonto i F1-bank, Y13-land, er tale om lån. Der er således hverken fremlagt gældsbrev med en bindende og ubetinget afdragsprofil indgået på markedsvilkår eller regnskabs- og bogføringsmateriale, som understøtter, at der rettelig er tale om lån. Det fremgår i denne henseende af fast retspraksis, at der lægges afgørende vægt på, hvorvidt gældsforhold mellem interesseforbundne parter kan anses for bestyrket ved objektive kendsgerninger, jf. blandt andet Højesterets domme af 11. juni 2008, 7. marts 2011 og 27. januar 2021, offentliggjort som henholdsvis SKM2008.611.HR, SKM2011.208.HR og SKM2021.115.HR. Der henvises også til Østre Landsrets domme af 29. juni 2011, 24. maj 2016 og 22. december 2020, offentliggjort som henholdsvis SKM2011.493.ØLR, SKM2016.335.ØLR og SKM2021.75.ØLR.
Der er ikke fremlagt dokumentation for repræsentantens påstand om, at de til selskabet overførte værdipapirer i 2008 tilhørte JB. Der foreligger således ikke dokumentation, som understøtter, at overførslerne fra selskabets konto indgår i et låneforhold mellem JB og selskabet. Det er desuden ikke dokumenteret, at F1-bank, Y13-land, egenhændigt har foretaget overførslerne fra selskabets konto.
Der foreligger i øvrigt ikke oplysninger om, at overførslerne fra selskabets bankkonto er medgået til driften af selskabet.
Overførslerne anses herefter for at være tilgået klageren som maskeret udbytte.
Landsskatteretten finder ud fra sagens oplysninger ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Henset til, at Skattestyrelsens afgørelse i øvrigt ikke er behæftet med fejl af materiel eller formel art, afvises repræsentantens subsidiære påstand om hjemvisning.
Fristen for skatteansættelse
Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Videre fremgår det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skatteforvaltningen uanset fristerne i lovens § 26 kan foretage eller ændre en ansættelse af indkomstskat, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår, at en ansættelse kun kan foretages i det i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.
For så vidt angår spørgsmålet, om der kan foretages ekstraordinær genoptagelse som følge af, at klageren har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er Landsskatteretten enig med Skattestyrelsen i, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive alle sine indtægter i de påklagede indkomstår. Der henvises til Østre Landsrets dom af 30. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.523.ØLR. Her statuerede Østre Landsret, at det ikke kunne føre til et andet resultat, at en skatteyder havde ageret efter professionel bankrådgivning, og at betingelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, derfor var opfyldt.
Kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der kan i den forbindelse ligeledes henvises til Østre Landsrets dom af 30. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.523.ØLR, Vestre Landsrets dom af 4. juli 2019, offentliggjort som SKM2019.388.VLR, og Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort som SKM2018.481.HR.
Skattestyrelsen har reageret indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., idet forslag til afgørelse af klagerens skatteansættelse er varslet den 5. december 2018 og dermed under 6 måneder efter modtagelsen af oplysninger fra skattemyndighederne i Y13-land den 5. juni 2018, hvor Skattestyrelsen efter rettens opfattelse tidligst kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at der var grundlag for forhøjelse af skatteansættelsen, samt at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive sine skattepligtige indtægter.
Da den påklagede afgørelse er truffet den 14. februar 2019, er 3-måneders fristen også overholdt.
Landsskatteretten anser derfor ikke skatteansættelsen for at være ugyldig for de påklagede indkomstår, og repræsentantens påstand herom afvises i det hele.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse."
Forklaringer
Der er afgivet forklaring af A og B.
A har forklaret, at hans hukommelse i dag ikke er ret god. Han er de sidste par år blevet dårligere til at huske. Hans hustru, B, husker bedre, end han gør. Han og B mødte hinanden, da hun blev ansat som bogholder i hans (red.selskabsform.nr.1.fjernet). De blev forelskede og giftede sig efterfølgende. De er begge pensionerede i dag.
Han er oprindelig uddannet i en købmandsforretning i Y3-by. Han var i en overgang ansat i en møbelforretning og fik øje på alle skibene, der sejlede i Y17-verdenshav. Han opdagede, at der manglede en rejseagent i Y4-lande, og det lykkedes ham over tid at blive agent for verdens største krydstogtselskab. Senere blev han agent for de fleste større krydstogtselskaber.
Han er født i Danmark, og han og B bor i Danmark. De boede i 6 år i Y5-land, hvor de fik bygget et hus. B fik det desværre dårligt, og de solgte huset og vendte hjem.
Der var store underskud i (red.selskabsform.nr.1.fjernet). Den store fejl var de betydelige personaleudgifter. Personaleudgifterne var blandt andet til B som bogholder, men de havde også salgsfolk og andre ansatte. Han kan ikke huske, hvor mange ansatte de havde. Det startede med 4-5 ansatte, men til sidst var de vel 15 ansatte. Han husker det dog ikke præcis.
Han ved ikke, hvor kapitalindskuddet på 5 mio. kr. blev indskudt fra. Han tænker ikke, at det kom fra hans mor. Der var en kunde, der på et tidspunkt kom med nogle penge. Forholdet til hans mor gik lidt op og ned, men det var som regel godt. Hun var jo hans mor, men hun var også en meget selvstændig kvinde.
Den generalfuldmagt, han fik af sin mor den 24. juli 2007, husker han ikke, hvorfor han fik. Hans mor boede på et tidspunkt i Y6-land, men da hans far døde, flyttede hun hjem til Danmark. Han tror, det er rigtigt, at hans mor havde mange penge. Hans mor døde i 2012. Hun havde stadig en lejlighed i Y6-land.
Han husker ikke noget om, at han skulle have betalt gaveafgift af en gave fra hans mor på 25 mio. kr.
Han tror nok, at han og B har ejet et selskab i Y12-land. Det sagde F1-bank. F1-bank sagde, at de skulle skrive under på, at hans mor flyttede pengene. F1-bank havde en afdeling i Y13-land, hvor hans mor havde penge stående. Han havde fået fuldmagt til at bruge hendes penge, dog så længe det ikke var i Danmark. F1-bank sagde, at så snart de kom til Danmark, så skulle de betale skat af det. Pengene i Y13-land var hans mors penge. De tilhørte ikke ham og B.
F1-bank sagde, at de skulle eje et selskab i Y12-land. Det var hans mors penge, der røg over i det selskab. På det tidspunkt havde han og B allerede besluttet, at de ville flytte til Y5-land og købe et hus.
Han har underskrevet dokumentet "Declaration of Beneficial Ownership" i H1-virksomhed, hvilket betød, at han og B var "beneficial owners", men han ved ikke, hvad en "beneficial owner" er. Han underskrev dokumentet sammen med B. De har underskrevet flere dokumenter. De fik at vide, at de kunne skrive under på, at hans mors penge kunne flyttes til selskabet i Y12-land. Han var i Y13-land for at skrive under. IC var ham, der tog sig af dem i banken. Navnene IA og JC siger ham ikke noget.
Da hans mor flyttede tilbage til Danmark, tog hun alle pengene med, men hun lod en bunke penge blive i Y13-land, som hun og de kunne bruge, når de rejste i udlandet. Så længe pengene blev i Y13-land havde han og hans mor aftalt, at han havde ret til at bruge dem. Det sagde han til F1-bank, der svarede, at det var okay.
Han vil tro, at han og B fik generalfuldmagt til H1-virksomhed, fordi det var hans mors penge, der var i selskabet. Hans mor var ikke indblandet i det og interesserede sig ikke længere for det. Hvis de har talt om det, så har hun sagt, at han bare kunne bruge dem. Hun brugte pengene til at rejse for og betale husleje i Y6-land.
Han vil tro, at hans mors forhold til B var udmærket. Han tænker, at hans mor måske var lidt jaloux på hans forhold til B. Da hans mor vendte hjem til Danmark, ville hun gerne have, at han flyttede ind hos hende. Han var hendes eneste barn, og hendes penge skulle bruges på ham.
Han kender ikke noget til, at der skulle være overført værdipapirer til H1-virksomhed svarende til ca. 49 mio. kr. Han husker ikke, om han og B havde værdipapirer på et sådant beløb stående i Y13-land. Før 2008 havde han og B ikke en privat konto i Y13-land. De 32 mio. kr. som gik ud af selskabet igen, kender han ikke nærmere til. Han husker ikke, at de fik et sådant beløb. Han kan ikke forklare, hvordan det hænger sammen, at det var værdipapirer, som blev overført til selskabet, når hans mor havde sagt, at han bare kunne bruge pengene.
Han kan genkende nogle af transaktionerne, som er anført på Skattestyrelsens opgørelse over maskeret udbytte. Det var blandt andet penge til Y5-land til dem, der byggede deres hus. JE byggede huset. JF og JG var danskere, der boede dernede og organiserede forløbet. Han kan ikke sige noget, om de andre transaktioner. Når H1-virksomhed brugte penge på hans og B’s ejendom i Y5-land, så var det fordi, han havde fået lov til at bruge pengene. Hans mor sagde, at hun ikke havde brug for dem. Hun sagde, at det var hans penge. Mens hun levede, var det hendes. Han kan ikke huske, hvad betegnelsen "to own" dækkede over, når den var anført på nogle af transaktionerne.
F2-bank var den bank, hvor (red.selskabsform.nr.1.fjernet) havde engagement. Hans mor sendte penge over til dem til hjælp til firmaet. Det var hans (red.selskabsform.nr.1.fjernet) konto, som modtog penge fra H1-virksomhed.
Han mener, at han og B havde en god økonomi i årene 2008-2010. Han tror ikke, de havde en formue på mere end 10 mio. kr. De havde fælles økonomi.
Han fik lov til at sende penge til huset i Y5-land fra sin mors konto i Y13-land. Pengene kom fra F1-bank og ned til dem, der byggede huset. B stod for økonomien. Hun var yngre og skrappere og fungerede som bogholder, så hun fik sin egen konto. På den måde kunne hun stå få omkostningerne og betalingerne.
Han ved ikke, hvorfor hans mor havde en konto i F1-bank i Y13-land. Det er et godt spørgsmål. Hans mor tog rigtig mange penge med hjem, da hans far døde i Y6-land. F1-bank sagde, at det var godt for hende at have en konto udenfor Danmark til rejser og til gaver til hendes søn. Han har aldrig fået indsigt i, hvor mange penge der var på kontoen.
Han kan se, at der i boopgørelsen i boet efter hans mor står, at der siden 2006 var forsvundet 22 mio. kr. Han kan ikke huske, hvor hans mors penge i F1-bank blev overført til.
Det var F1-bank, som sagde, at pengene skulle over til et andet selskab, og banken foreslog, at det skulle være i Y12-land. De skulle skrive under på, at det var i orden. Det er et godt spørgsmål, hvorfor det ikke var hans mor, der skulle skrive under på det. Han tænker, at hun nok har sagt, at det finder du ud af A. Hun interesserede sig ikke for det på det tidspunkt. Hun sagde, at når han fik brug for dem, så kunne han bruge dem i udlandet. Han tror, at tanken var, at det skulle være hans penge i sidste ende.
Han kan se, at han skulle stillet en personlig kaution på 75 mio. kr. Han kan ikke huske, at han har gjort det. Han kan heller ikke huske, om H1-virksomhed lånte penge til køb af værdipapirer.
Det er rigtigt, at hans mor var meget gammel, da de overtog H1-virksomhed. Det var F1-bank, der tog initiativ til at overføre pengene til selskabet i Y12-land. Han forstod på F1-bank, at de ville lukke afdelingen i Y13-land. De kunne så tage pengene med til Y5-land efterfølgende.
B har forklaret, at hun er gift med A og mødte ham, da hun var bogholder i selskabet. Hun blev ansat i 1998. Efter et par år fik de varmere følelser for hinanden og blev kærester i 2000. I 2001 blev de gift og fandt de ud af at etablere selskabet i Y7-stat. Hun var bogholder i G2-virksomhed. A var direktør, og der var 3 andre ansatte. Hun er ikke uddannet bogholder, men er uddannet sekretær. Hun har været ansat forskellige steder, hvor hun har taget sig lidt af bogføringen.
Da de boede i Y18-stat, blev der ansat en bogholder i selskabet i Danmark. A syntes ikke, at man tog godt nok imod gæsterne i Y7-stat, og han mente, at han kunne gøre det bedre selv. De stiftede derfor et selskab, G2.2-virksomhed, derovre, som skulle tage sig af kunderne. De blev enige om, at de kunne være i Y7-stat i højsæsonen og i Danmark i sommerhalvåret. Det gjorde de fra 2001.
Det danske selskab havde de fleste år underskud, men der var et enkelt år, hvor de fik et nogenlunde pænt overskud. Der var solide underskud op mod tidspunktet for salget af selskabet.
I 2008 og 2009 havde de personaleomkostninger på mere end 7 mio. kr. om året. De var nok omkring 15 mennesker tilknyttet selskabet. Direktøren tog højere løn, end A gjorde, da han havde været direktør. Det sidste år før salget var det A’s bror, JH, der var direktør. Personaleomkostningerne var ikke til hende og A. De var ikke ansat i firmaet mere, så de var ikke været på lønningslisten.
Det var A’s mor, JB, der indskød de 5 mio. kr. i selskabet. Så mange penge havde de ikke selv. A’s mor var i 2008 kommet på plejehjem og viste kraftige tegn på (red.sygdom.nr.1.fjernet). Derfor fik A fuldmagt. Moren havde meget betydelige midler, og A var universalarving. Advokaten sagde dengang, at det ville være det bedste, at han fik fuldmagt. JB interesserede sig ikke så meget for penge længere. JB var de sidste par år meget kraftigt dement. JB havde mange penge. Hun har hørt, at JB’s mand, JJ, havde arvet en masse ejendomme.
JB var ikke overdrevent begejstret for hende. De havde et anstrengt forhold. Da JB flyttede til Danmark, forventede JB, at A overtog den afdøde mands pligter og sørgede for, at JB havde det godt. Det huede ikke JB, at A var mere interesseret i at bruge sin tid med hende.
Hun var ikke involveret i generalfuldmagten, som A fik. Det var deres advokat, der kom med formularen. I forbindelse med arven efter JB var hun involveret i, at pengene blev overført. Hun stod for de praktiske ting og havde netbank. A har altid haft folk til den slags.
De fik overført ret mange penge i forbindelse med, at de byggede huset i Y5-land. Det var penge fra JB. Det var mange penge, de fik overført. Det kan godt have været i den størrelsesorden, som fremgår af gaveanmeldelsen. Ejendommen i Y5-land blev købt i hendes navn. Advokaten sagde, at det var praktisk, hvis så mange er midlerne blev overført til hende, fordi A har en (red.relation.nr.1.fjernet), der har slået hånden af ham, og de ønskede ikke, at hun skulle arve. Derfor stod huset i Y5-land i hendes navn.
JB kom hjem fra Y8-land i 1999 og flyttede i en lejlighed på Y9-vej. JB havde derudover sommerhus i Y10-by og lejligheder i Y8-land og Y6-land. JB’s mand, JJ, har hun aldrig mødt. Han døde i 1999.
Hun og A har så vidt hun ved ikke ejet et Y12-land-selskab. Det var JB, der ejede det selskab. Hun har ikke set fysiske værdipapirer eller aktier. De var til møde i Y13-land, hvor de skrev under. Hun og A skrev under på alle bankdokumenterne.
Hendes hukommelse svigter om, hvad der blev aftalt omkring H1-virksomhed Hun husker ikke nærmere om IA. Hun husker, at JB havde sine penge i en bank i Y13-land. IC var JB’s bankrådgiver. Da han skiftede til F1-bank, så flyttede JB med. Hun fik aldrig fat i, hvad formålet med at lave selskabet i Y12-land var. Hun tænker, at det var i forbindelse med flytningen af pengene til F1-bank, at der blev lavet et selskab.
Hun og A havde til en vis grad dialogen med IC og skulle stå for skiftet. JB ville flytte med IC, fordi det var ham, hun kendte. De underskrev dokumenter om H1-virksomhed på IC’s kontor i Y13-land. Han gennemgik ikke dokumenterne med dem. Hun husker ikke de nærmere detaljer.
Hun ved ikke, hvad en erklæring om "beneficial ownership" er. De dokumenter, der blev underskrevet, må have været på vegne af JB. Det var ikke meningen, at de skulle have alle pengene på en gang. JB havde et tæt og nært forhold til sine penge, men JB havde også kun en søn, som hun gerne ville begunstige. Det var meningen, at A på sigt skulle have alle pengene. JB var ikke på det tidspunkt så begejstret for at rejse. A fik derfor også fuldmagt, fordi JB ikke magtede det.
H1-virksomhed har hun og A ikke snakket om. Da de fik breve om det i 2016, sagde det hende intet. Hun har efterhånden fundet ud af, at de havde haft noget med det selskab at gøre. Det var JB’s penge, og IC var JB’s bankrådgiver gennem mange år. Hun husker ikke om snak om, at JB’s penge skulle i det selskab.
IA og JC siger hende ikke noget. Kun at de skulle være ansat i F1-bank. De modtog ikke, så vidt hun husker, rådgivning om arv mv. JB havde skrevet et testamente.
Værdipapirerne til H1-virksomhed svarende til ca. 49 mio. kr. kan hun med sikkerhed sige, ikke var hendes og A’s. De havde ikke selv en privat konto i Y13-land - det tror hun ikke. Hun kender intet til, at der gik 32 mio. kr. ud fra H1-virksomheds konto. Hun kendte ikke til det, før det dukkede frem i denne sag.
Hun fik en konto i F1-bank, fordi det var praktisk. Hun stod i høj grad for betalinger og den slags. Det kan også godt have handlet om det med at begrænse arven til A’s (red.relation.nr.1.fjernet). Hun og A fik hver et MasterCard til den konto. Hun havde ikke et kreditkort i F1-bank tidligere. Det havde hun med sikkerhed ikke. Hun tror måske, at A havde det.
De fleste af transaktionerne, som er anført på Skattestyrelsens opgørelse over maskeret udbytte, siger hende ikke noget. JE og JG stod for huset i Y5-land. De betalinger var til dem, der stod for deres hus. F2-bank var deres (red.selskabsform.nr.1.fjernet) bank. De havde selv F3-bank. De har ikke hævet penge i den størrelsesorden. Det siger hende ingenting. JB kunne selv overføre penge, indtil hun ikke selv var i stand til det mere. I 2008-2010 kan JB meget vel selv have bedt om at få kontanter. JB foretrak af betale kontant.
Hun husker ikke, hvordan deres privatøkonomi var i de år, som sagen vedrører. De manglede ikke noget, men de har heller ikke haft 10 mio. kr.
Da hun første gang svarede skattemyndighederne, at hun ikke kendte til H1-virksomhed skyldtes det, at hun ikke huskede navnet. Da de skrev under i sin tid, så hun navnet, men hun har ellers ikke fæstnet sig ved det. Hun husker ikke om de stoppede med at bruge F1-bank, men de bruger dem ikke i dag. Kontoen blev stille og rolig tømt og måske stoppede engagementet der. De har ikke haft et møde med F1-bank om afvikling af kontoen. Ikke som hun husker det.
Kunderne i deres krydstogtselskab var danskere, der ofte fløj til Y7-stat. Der var ikke så meget bankforretning i Y11-land. De havde bare en konto.
Det var JB, der ejede H1-virksomhed. Man må spørge F1-bank, hvorfor JB’s navn ikke fremgår på dokumenterne. Det har hun aldrig undret sig over. Hun havde den holdning, at det ikke kom hende ved. Hun skulle bare stå for de praktiske ting, hvis der opstod noget eller skulle sendes noget. Bortset fra da de skrev under, så har hun ikke haft noget med det selskab at gøre.
Det undrer hende, at det af dokumenterne fremgår, at hun stillede sikkerhed for H1-virksomheds forpligtelser med sin egen konto, når det var JB, der var ejer af kontoen. Det undrer også hende, da hun som privat ikke havde noget at stille sikkerhed med. Hun kan ikke svare på det.
Hun tror ikke på, at hun har sat det kryds i rubrikken om "total wealth" på formularen til åbning af kontoen, som hun skulle bruge til huset i Y5-land. Hun havde ikke en samlet formue på mellem 10 og 30 mio. (red.valuta.nr.2.fjernet). Hun vil ikke betvivle sin underskrift, men det siger hende ingenting.
Efter de stoppede med (red.selskabsform.nr.1.fjernet), har de nok levet af penge, som de har fået overført fra A’s mor. Hans mor indskød penge i den konto, som hun fik. Hvis H1-virksomhed havde konto, så har hun ikke kendt til den. Der blev overført penge til betaling af huset i Y5-land. De 25 mio. kr. i gave fra hans mor blev brugt.
Parternes synspunkter
A har i sit påstandsdokument anført:
Til støtte for de nedlagte påstande gøres det i første række helt overordnet gældende, at A ikke har været ejer af H1-virksomhed under konkurs sammen med B. Der er heller ikke fremlagt dokumentation for, at nogen af de af Skattestyrelsen opgjorte hævninger faktisk er tilgået A, jf. bilag 31 (E1489).
Der er derfor ikke i henhold til ligningslovens § 16 A (MA11) hjemmel til at udbyttebeskatte A.
Det gøres gældende, at det tværtimod var JB, der var ejer af H1-virksomhed under konkurs i indkomstårene 2008-2010, og at selskabets midler hidrørte fra hende. I det omfang, at det måtte blive lagt til grund, at A har modtaget en konkret hævning, da udgør dette alene en gave fra JB. En eventuel udlodning skulle således have været beskattet hos JB.
Der skal alene ske gavebeskatning af A og/eller B af de evt. beløb, der anses for tilgået dem. Det gøres i den forbindelse gældende, at det alene er A, der skal gavebeskattes, idet JB alt andet lige må formodes, at ville have tilgodeset sin søn og ikke B.
Dette underbygges bl.a. af den senere foretagne gavebeskatning af A (E1419).
I anden række gøres det gældende, at det til H1-virksomhed under konkurs overførte nettobeløb på kr. 16.794.335 på ingen måde kan anses som et skattepligtigt tilskud til H1-virksomhed under konkurs. Nettobeløbet på kr. 16.794.335 må anses som et lån fra JB til selskabet. Enhver hævning i H1-virksomhed under konkurs udgør således et afdrag på dette lån.
Hvis det måtte blive lagt til grund, at det overførte nettobeløb på kr. 16.794.335 til H1-virksomhed under konkurs tilhørte B og A i forening, gøres det gældende, at det overførte nettobeløb på kr. 16.794.335 ikke kan anses som et skattepligtigt tilskud til H1-virksomhed under konkurs. Nettobeløbet på kr. 16.794.335 må i givet fald anses som et lån fra B og A til H1-virksomhed under konkurs. Enhver hævning i H1-virksomhed under konkurs udgør således et afdrag på dette lån.
I tredje række gøres det gældende, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af A’s skatteansættelser for indkomstårene 2008-2010, idet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (MA478) ikke er opfyldt. Det bestrides således, at A skulle have hemmeligholdt oplysningspligtige oplysninger over for Skattestyrelsen, og derigennem ved grov uagtsomhed eller forsæt har bevirket en forkert skatteansættelse.
I fjerde række og afslutningsvist gøres det gældende, at såfremt der skal ske udbyttebeskatning af A, så er de afledte udbytteskatter for hævningerne frem til og med den 4. december 2008 formueretligt forældet, idet overførslerne er foretaget mere end 10 år før fremsendelsen af Skattestyrelsens forslag til afgørelse af den 5. december 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4 (MA511), jf. forældelseslovens § 3, stk. 3, nr. 4 (MA505).
B har i sit påstandsdokument anført:
Til støtte for de nedlagte påstande gøres det i første række helt overordnet gældende, at B ikke har været ejer af H1-virksomhed under konkurs sammen med A. Der er heller ikke fremlagt dokumentation for, at nogen af de af Skattestyrelsen opgjorte hævninger faktisk er tilgået B, jf. bilag 30 (E1489).
Der er derfor ikke i henhold til ligningslovens § 16 A (MA11) hjemmel til at udbyttebeskatte B.
Det gøres gældende, at JB var ejer af H1-virksomhed under konkurs i indkomstårene 2008-2010, og at selskabets midler hidrørte fra hende. I det omfang det måtte blive lagt til grund, at B har modtaget en konkret hævning, da udgør dette alene en gave fra JB. En eventuel udlodning skulle således have været beskattet hos JB.
Der skal alene ske gavebeskatning af A og/eller B af de evt. beløb, der anses for tilgået dem. Det gøres i den forbindelse gældende, at det alene er A, der skal gavebeskattes, idet JB alt andet lige må formodes, at ville have tilgodeset sin søn og ikke B.
Dette underbygges bl.a. af den senere foretagne gavebeskatning af A (E1419).
I anden række gøres det gældende, at det til H1-virksomhed under konkurs overførte nettobeløb på kr. 16.794.335 på ingen måde kan anses som et skattepligtigt tilskud til H1-virksomhed under konkurs. Nettobeløbet på kr. 16.794.335 må anses som et lån fra JB til H1-virksomhed under konkurs. Enhver hævning i H1-virksomhed under konkurs udgør således et afdrag på dette lån.
Hvis det måtte blive lagt til grund, at det overførte nettobeløb på kr. 16.794.335 til H1-virksomhed under konkurs tilhørte B og A i forening, gøres det gældende, at det overførte nettobeløb på kr. 16.794.335 ikke kan anses som et skattepligtigt tilskud til H1-virksomhed under konkurs. Nettobeløb på kr. 16.794.335 må i givet fald anses som et lån fra B og A til H1-virksomhed under konkurs. Enhver hævning i H1-virksomhed under konkurs udgør således et afdrag på dette lån.
I fjerde række gøres det gældende, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af B’s skatteansættelser for indkomstårene 2008-2010, idet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (MA478) ikke er opfyldt. Det bestrides således, at B skulle have hemmeligholdt oplysningspligtige oplysninger over for Skattestyrelsen, og derigennem ved grov uagtsomhed eller forsæt har bevirket en forkert skatteansættelse.
For det femte og afslutningsvist gøres det gældende, at såfremt der skal ske udbyttebeskatning af B, så er de afledte udbytteskatter for hævningerne frem til og med den 4. december 2008 formueretligt forældet, idet overførslerne er foretaget mere end 10 år før fremsendelsen af Skattestyrelsens forslag til afgørelse af den 5. december 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4 (MA511), jf. forældelseslovens § 3, stk. 3, nr. 4 (MA505).
H1-virksomhed under konkurs har i sit påstandsdokument anført:
For det første gøres det gældende, at H1-virksomhed under konkurs ikke har modtaget et skattepligtigt tilskud ved de modtagne værdipapirer, men at H1-virksomhed under konkurs derimod har modtaget et lån fra JB. Der er derfor ikke grundlag for at beskatte selskabet af de modtagne værdipapirer. Enhver efterfølgende hævning fra H1-virksomhed under konkurs udgør således et afdrag på dette lån.
For det andet gøres det gældende, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af H1-virksomhed under konkurs’ skatteansættelser for indkomstårene 2008-2010, idet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (MA478) ikke er opfyldt. Det bestrides således, at H1-virksomhed under konkurs skulle have hemmeligholdt oplysningspligtige oplysninger over for Skattestyrelsen, og derigennem ved grov uagtsomhed eller forsæt har bevirket en forkert skatteansættelse.
… …
Hovedanbringenderne vil blive uddybet nærmere nedenfor:
5. Udbyttebeskatning
5.1. Ejerskab (en forudsætning)
Det følger helt overordnet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 (MA11), at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, tillige skal medregnes udbytte. Bestemmelsen har følgende ordlyd:
"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4."
Af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1 (MA11) fremgår følgende:
"Til udbytte henregnes:
1. Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærereller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1."
(vores understregning)
Ifølge bestemmelsens ordlyd forudsætter beskatning af udbytte således, at udbyttemodtageren er enten aktionær eller anpartshaver.
Henset til at det bestrides, at A og B har været aktionærer i H1-virksomhed under konkurs gennemgås i det følgende, hvorledes beskatningen skal foretages i tilfælde, hvor beløb fra selskaber tilgår andre end aktionærer, men hvor det lægges til grund, at dette skyldes aktionærens forhold.
For det første henvises til Højesterets dom af den 6. februar 2008 offentliggjort som U.2008.1129H (MA29). Sagen vedrørte en skatteyder, der var eneaktionær i to selskaber. Skatteyderens ægtefælle var direktør for disse selskaber. På baggrund af en aftale indgået mellem skatteyderens to selskaber opnåede skatteyderens ægtefælle en stor kursgevinst.
Skattemyndighederne fandt i den forbindelse, at der var tale om maskeret udbytte for skatteyderen, og beskattede således skatteyderen i henhold til ligningslovens § 16 A.
Skatteyderen klagede over denne ansættelse, idet skatteyderen gjorde gældende, at der var tale om dispositioner på sædvanlige forretningsmæssige vilkår, og at der i sagen ikke var opnået en økonomisk fordel, samt at udlodninger til skatteyderens ægtefælle ikke kunne sidestilles med udlodninger til skatteyderen selv.
Højesteret lagde i dommen følgende til grund:
"Det må lægges til grund, at alle de ovennævnte dispositioner er truffet med indforståelse af A, der ejede aktiekapitalen i begge selskaber. Højesteret finder, at dispositionerne alene kan anses for begrundet i ægtefællernes interessefællesskab og deres beherskelse af begge selskaber.
På denne baggrund tiltræder Højesteret, at kursgevinsten ved fordringens indfrielse må anses for maskeret udbytte for A, jf. ligningslovens § 16 A." (vores understregning)
Dommen viser således, at udbytte forudsætter, at der 1) modtages en økonomisk fordel, og 2) at denne fordel alene er udslag af den konkrete aktionærstatus.
For det andet henvises til Højesterets dom af 1. maj 2001 offentliggjort som U.2001.1674H (MA25).
I sagen var der tale om en skatteyder, der var direktør i et selskab, som var ejet af skatteyderens søn. Skatteyderen havde i sagen overført et beløb på i alt kr. 540.000 fra selskabets konto til en tredjemands konto i udlandet. Tredjemanden videreoverførte umiddelbart herefter beløbet til en konto tilhørende skatteyderen.
Skattemyndighederne foretog derfor en forhøjelse af skatteyderens indkomst, og beskattede skatteyderen af maskeret udbytte på i alt kr. 540.000. Skatteyderen påklagede og indbragte forhøjelsen for domstolene, idet han gjorde gældende, at der ikke kunne være tale om udbytte, idet skatteyderen ikke var anpartshaver i selskabet. Det var derimod skatteyderens søn, der ejede selskabet.
Herefter ændrede Skattemyndighederne ved agterskrivelse beskatningen til en gavebeskatning efter statsskattelovens § 4, litra c (MA7).
Skatteyderen gjorde i den forbindelse gældende, at de kr. 540.000, som han havde modtaget af tredjemand alene, var et lån. Skattemyndighederne afviste, at der skulle være tale om et lån.
Landsretten frifandt Skattemyndighederne i sagen. Højesteret tiltrådte Landsrettens begrundelse og resultat.
Dommen kan tages til udtryk for, at der ikke kan være tale om udbytte efter ligningslovens § 16 A (MA11), såfremt modtageren ikke er aktionær eller anpartshaver i det udloddende selskab.
I Den Juridiske Vejledning 2024-2, C.B.3.1 Det skattemæssige udbyttebegreb under "Personer omfattet af reglen" (MA43) fremgår følgende:
"Det er kun de beløb, der udloddes til aktuelle aktionærer, der betragtes som skattepligtigt udbytte. Se LL § 16 A, stk. 2. nr. 1.
Det afgørende vil herefter være, om man er aktionær (dvs. har ejendomsret til aktien) på tidspunktet for deklarering af udbyttet." (vores understregning)
Det fremgår således, at alene aktionærer og anpartshavere kan modtage udbytte i skattemæssig forstand. Videre fremgår der af Den Juridiske Vejledning 2024-2, C.B.3.1 Det skattemæssige udbyttebegreb "Beskatning efter udbyttereglen" (MA43) følgende:
"Hvis de udloddede værdier fordeles anderledes til aktionærerne end i forhold til deres udbytteret, anses værdierne som udgangspunkt for overdraget videre fra aktionærerne direkte til dem, der faktisk har modtaget værdierne." (vores understregning)
Det fremgår af ovenstående, at udlodninger til en nærtstående ligeledes anses som udbytte til aktionæren eller anpartshaveren, idet udlodningen sker i dennes interesse. Den nærtstående beskattes imidlertid ikke af udbytte, men på anden vis.
På side 593 i Skatteretten 2, 10. udgave, 2024 af dr.jur. Jan Pedersen m.fl. (MA47) beskrives det skatteretlige udbyttebegreb som følgende:
"Det skatteretlige udbyttebegreb omfatter herefter enhver udlodning af udbytte og øvrige formueaktiver, formuefordele m.v., der tilfalder aktionærer, andelshavere etc. i kraft af deres status som aktionærer eller andelshavere etc. i en juridisk person omfattet af SEL § 1 eller en udenlandsk juridisk person svarende hertil." (vores understregning)
På side 618-620 i Skatteretten 2, 10. udgave 2024 af dr.jur. Jan Pedersen m.fl. beskrives "Kravet om aktionærens tilførsel af økonomisk fordel - Udlodningskriteriet" (MA61). Her fremgår blandt andet følgende:
"Ud over faktisk tilegnede værdier omfatter udbyttebegrebet enhver mulighed for at tilegne sig en sådan økonomisk værdi, når tilegnelsen alene beror på aktionærens egenrådige beslutning. Beløb, der er udeholdt i selskabets omsætning og indsat på en konto, som er underlagt aktionærens rådighed, må derfor anses som en - skattepligtig - udlodning, selvom aktionæren endnu ikke har hævet nogen del af beløbet.
[…]
Beskatning af maskeret udbytte foretages hos den eller de aktionærer, som har modtaget den aktionærbetingede økonomiske fordel eller rådet over en sådan i forhold til nærtstående.
[…]
Øvrige aktionærer som har været vidende om udeholdelsen og har forholdt sig passiv hertil, vil dog også efter en konkret vurdering kunne pålægges udbyttebeskatning, såfremt det kan konstateres, at selskabets midler er tilgået en eller flere aktionærer." (vores understregning)
På side 620-621 i Skatteretten 2, 10. udgave, 2024, af dr.jur. Jan Pedersen m.fl. beskrives "Aktionærens bestemmende indflydelse" (MA61-62). Her fremgår følgende:
"Maskeret udbytte udgør overførsler fra selskab til aktionær, der er resultatet af aktionærens bestemmende indflydelse og derfor ikke ville være foretaget udenfor det selskabsretlige interessefællesskab. Overførslen forudsætter således i reglen, at den eller de modtagende aktionærer er eneaktionærer eller dog besidder en beherskende aktiepost (hovedaktionær).
[…]
I praksis vil det dog have en vis bevismæssig betydning, om overførslen sker til en eneaktionær, en hovedaktionær eller en kreds af aktionærer, der tilsammen har bestemmende indflydelse. Dette skyldes, at det som nævnt er en betingelse for udbyttestatueringen, at der foreligger en vilkårlig overførsel af indkomst til aktionæren, og at overførslen netop er betinget af modtagerens aktionærstatus." (vores understregning).
På side 622-623 i Skatteretten 2, 10. udgave 2024 af dr.jur. Jan Pedersen m.fl. beskrives "Overførsler til ikke-aktionærer" (MA63):
"Kvalificeringen af en overførsel som udlodning af maskeret udbytte forudsætter, at ydelsen tilgår en aktuel aktionær eller sker på dennes foranledning, således at ydelsen har »passeret aktionærens økonomi«. Sker overførslen til en tidligere aktionær eller til en udenforstående, uden at ydelsen kan relateres til en bestemt aktionær eller aktionærkreds, foreligger der ikke en udbytteudlodning." (vores understregning)
Hvorvidt de materielle betingelser for udbyttebeskatning, dvs. kravet om en økonomisk fordel samt ejerskab, er opfyldt beror på en konkret vurdering af sagens faktiske forhold, hvorved spørgsmålet om officialprincippet og Skatteministeriets bevisbyrde for det anførte faktum aktualiseres.
5.2 Tvist om faktum (ejerskab)
5.2.1 Officialprincippet
Skatteforvaltningen er en del af den offentlige forvaltning, hvorfor Skatteforvaltningen er underlagt de almene forvaltningsretlige regler og principper. Dertil gælder tillige supplerende særregulering for Skatteforvaltningen ved eksempelvis skatteforvaltningsloven.
Et af de helt grundlæggende og centrale principper i forvaltningsretten er officialprincippet (tillige benævnt »undersøgelsesprincippet«). Officialprincippet er en almindelig retsgrundsætning og er således ikke lovfæstet.
Det helt overordnede formål med officialprincippet er, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser, jf. nærmere Forvaltningsret, Sagsbehandling, 8. udgave (2019) af Karsten Revsbech m.fl., side 143-148 (MA239).
For at træffe en rigtig afgørelse er det nødvendigt, at de for sagen relevante faktiske og retlige forhold er afdækket tilstrækkeligt af myndigheden. Forvaltningsmyndighedens undersøgelse skal udstrækkes i et sådant omfang, at forvaltningen er klædt på til at træffe en materiel rigtig afgørelse.
Der henvises i relation hertil til Ombudsmandens behandling af officialprincippet (MA163), hvoraf der fremgår følgende:
"Spørgsmålet om, hvor lang myndighederne skal gå for at oplyse og undersøg en sag, opstår ofte i praksis.
Dette spørgsmål kan ikke besvares meget konkret, men en sag skal oplyses og undersøges så langt, som det er nødvendigt i det enkelte tilfælde for at træffe en materiel og rigtig afgørelse." (vores understregning)
Der kan ikke laves en udtømmende oplistning af de forhold, som er nødvendige for at træffe en afgørelse, idet dette beror på en konkret vurdering. Ombudsmanden har herom anført følgende (MA165):
"Ved vurderingen af, hvor omfattende undersøgelser der bør foretages, indgår forskellige momenter.
[…]
Afgørelsens betydning for samfundet eller for den enkelte borger vil desuden kunne spille ind. Jo vigtigere afgørelsen er, og jo mere indgribende betydning den vil have, desto mere omfattende undersøgelser kan der være grund til at foretage." (vores fremhævning og understregning)
Det anførte fremføres ligeledes på side 148-149 i Forvaltningsret, Sagsbehandling, 8. udgave (2019) af Karsten Revsbech m.fl. (MA244).
Til belysning af grænserne for undersøgelsens udstrækning henvises til Østre Landsrets dom af 1. november 2006 offentliggjort som U.2007.673Ø (MA103). Sagen omhandlede en far, der havde anmodet om samvær med sit barn, hvilken anmodning blev afslået af forvaltningen.
Det var i sagen et tema, om sagens faktiske forhold var tilstrækkeligt belyst. Dette fandt Landsretten ikke var tilfældet og anførte herom følgende:
"I afgørelsesgrundlag indgår alene sagsøgers ansøgning og begrundelse herfor som anført i ansøgningen af 18. august 2005 og M’s brev af 31. august 2005. I dette materiale indgår ikke oplysninger vedrørende de ovennævnte kriterier, og der er ifølge det oplyste hverken fra statsamtets eller sagsøgtes side taget skridt til at belyse de omhandlede omstændigheder.
Under hensyn hertil må landsretten lægge til grund, at der - også henset til sagens indgribende karakter - ikke i forbindelse med sagsøgtes afgørelse af 21. november 2005 er foretaget den fornødne oplysning af sagens faktiske omstændigheder. Henset hertil, og da det efter det oplyste om de kriterier, som efter administrativ praksis bør inddrages i vurderingen af sagen, ikke kan afvises, at en fornøden oplysning af disse forhold kunne have ført til et andet resultat, tager landsrettens sagsøgers påstand om hjemvisning til følge." (vores fremhævning og understregning).
Landsretten fandt således, at der ikke var foretaget tilstrækkeligt undersøgelser. Der blev i den forbindelse lagt særlig vægt på, at sagen var af indgribende karakter.
Der henvises i forlængelse heraf til Folketingets Ombudsmands udtalelse af 12. marts 2013 offentliggjort som FOB-2013-4 (MA193). I udtalelsen fremgår følgende (MA194):
"Afgørelser om standsning af udbetaling af sociale ydelser og tilbagebetaling er ofte ganske indgribende for den enkelte borger, og de kan efter omstændighederne være velfærdstruende. Myndighedens sagsoplysning skal derfor være så omfattende, at den kan danne grundlag for en velunderbygget formodning om, at en person ikke er (eller var) reelt enlig, og at denne formodning ikke kan afkræftes. Heraf følger, at alle relevante forhold skal undersøges og vurderes. Endvidere skal de faktiske oplysninger, som myndighederne bygger deres afgørelser på, være korrekt, og myndighederne skal sikre, at alle relevante spørgsmål er blevet undersøgt."
(vores fremhævning og understregning)
Folketingets Ombudsmand fandt således, at når en afgørelse er indgribende og rammer borgerens økonomi, så skærpes kravene til myndighedens undersøgelse, idet alle relevante forhold skal undersøges, og det beskrevne faktum skal være velunderbygget.
Officialprincippets krav om tilstrækkelig oplysning og undersøgelse af en sag gør sig ikke kun gældende for den forvaltningsmyndighed, der træffer den oprindelige afgørelse. Officialprincippet gør sig tillige gældende for de administrative rekursmyndigheder. Der henvises i den forbindelse til side 408ff. i Forvaltningsret Almindelige emner, 7. udgave (2022) af Karsten Revsbech m.fl. (MA325ff.).
Endvidere henvises til FOB2014-6 (MA207), hvor Folketingets Ombudsmands behandlede en klage over Landsskatteretten. Om Landsskatterettens sagsbehandling anførte Ombudsmanden følgende (MA210):
"Når en klageinstans skal træffe afgørelse i en klagesag, er det principielle udgangspunkt, at klageinstansen skal træffe den materielt rigtige afgørelse i sagen. Det vil sige, at klageinstansen er underlagt det ovennævnte legalitetsprincip og officialprincippet. Udgangspunktet er også, at klageinstansens prøvelse af sagen er en fuldstændig efterprøvelse af hele sagens faktum og alle sagens retlige spørgsmål." (vores fremhævning og understregning)
Af Forvaltningsret Almindelige emner, 7. udgave (2022) af Karsten Revsbech m.fl. side 414 (MA331) fremgår endvidere følgende:
"11.1 Hovedregel: Fuldstændig efterprøvelse
[…]
Den forvaltningsretlige hovedregel er, at rekursinstansen kan foretage en efterprøvelse af alle de ovennævnte elementer [Faktum og JUS]. Det vil sige, at såvel retlige spørgsmål som hensigtsmæssighed (herunder rimelighed) og sagens faktum kan indgå i prøvelsen.
Hovedreglen er ligeledes, at rekursinstansen kan efterprøve alle afgørelsens elementer til bunds. Rekursmyndigheden kan ved klagesagens behandling tage stilling lige så frit, som hvis den selv havde været førsteinstans i sagen. Det kræves altså som udgangspunkt ikke, at rekursinstansen er tilbageholdende over for førsteinstansens afgørelse." (vores fremhævning og understregning)
Rekursinstansen er således pålagt en aktiv rolle og skal sikre sagens oplysning.
Videre herom fremgår på side 419 (MA336) følgende:
"Rekursinstansen arbejder, som det allerede fremgår ovenfor, som det klare udgangspunkt efter et officialprincip. Det indebærer, at rekursinstansen har ansvaret for sagens oplysning, hvorfor denne instans normalt skal være aktiv med hensyn fremskaffelse af fakta, herunder nye fakta, hvor dette er nødvendigt.
[…]
Men det må fastholdes, at rekursinstansen har en pligt til at vurdere, om førsteinstansens oplysning af sagen er tilstrækkelig i forhold til det retlige grundlag, som efter rekursinstansens vurdering er relevant i sagen." (vores fremhævning og understregning).
… …
Det kan herudfra konkluderes, at Skatteforvaltningen er underlagt officialprincippet. En forudsætning for iagttagelse af officialprincippet er, at Skatteforvaltningens undersøgelse udstrækkes i et sådant omfang, at den er klædt på til at træffe en materielt rigtig afgørelse.
Desto mere indgribende en afgørelse er, desto højere krav stilles der til udstrækningen af undersøgelsen, jf. FOB2013-4 (MA193) og FOB2014-6 (MA207). Heroverfor må det så meget desto mere følge, at Skatteforvaltningens afgørelser kræver grundig og omfattende undersøgelser. Dette som følge af, at Skatteforvaltningens afgørelser i hovedreglen retter sig mod borgernes økonomi, og allerede af den grund anses for særligt indgribende.
Landsskatteretten har som rekursmyndighed en pligt til at foretage en fuldstændig efterprøvelse af påklagede afgørelser samt en pligt til aktivt at efterprøve om officialprincippet er iagttaget.
5.2.2 Bevisbyrde og bevisførelse
Vurderingen af, om en sag er tilstrækkeligt undersøgt og oplyst, beror som anført på en konkret vurdering. Dette aktualiserer i praksis spørgsmålet om bevisbyrde og bevisførelse. Der opstår således et sammenspil mellem på den ene side officialprincippet og på den anden side de almindelige bevisbyrderegler.
Ved forvaltningsafgørelser ses det ikke sjældent, at der er tvivl om, hvad der er det "rigtige" faktum og dermed grundlaget for en afgørelse. I disse tilfælde, er bevisbyrdebetragtninger afgørende for, hvem det skal komme bevismæssigt til skade, at der foreligger uklarhed om faktum.
Spørgsmålet om bevis ved forvaltningsretlige afgørelser følger i hovedreglen de almindelige bevisbyrderegler. Hovedreglen i dansk ret er princippet om ligefrem bevisbyrde. Princippet tilsiger, at det helt overordnet er den part, der fremfører en given påstand, der må bevise denne.
Af de almindelige bevisbyrderegler følger, at for så vidt angår sager rejst på forvaltningens initiativ, er det den altovervejende hovedregel, at det påhviler forvaltningen at bevise, at der foreligger et tilstrækkeligt sikkert grundlag for at kunne træffe den pågældende afgørelse og for det påberåbte faktum, som afgørelsen støttes på, jf. herom Folketingets Ombudsmands udtalelser i FOB1998.502 (MA179) og FOB2020-14 (MA219).
I FOB2020-14 (MA231-232) udtalte Ombudsmanden følgende:
"Dette er en konsekvens af, at bevisbyrden ligger hos myndigheden i forhold til såvel sagens objektive omstændigheder som tilregnelsesspørgsmålet."
Der henvises endvidere til Folketingets Ombudsmands udtalelse af den 29. april 2021 offentliggjort som FOB 2021-10 "Ikke bevismæssigt grundlag for påtale" (MA227).
Sagen angik en professor, der havde fået en påtale fra et universitet for at have billeder af nøgne mænd på sin PC. Billederne havde stødt IT-medarbejdere på universitetet. Der var i sagen uenighed og uklarhed om, hvad det konkret var for nogle billeder af nøgne mænd, som lå til grund for påtalen. Universitet havde hverken indhentet kopi af billederne eller udtalelser fra IT-medarbejderne.
Ombudsmanden udtalte om bevisbyrden for påtalegrundlaget følgende:
"Jeg har isoleret set forståelse for, at universitetet af hensyn til de pågældende ITmedarbejdere valgte ikke at dem herom [udtalelser om billederne]. Universitetets beslutning herom har imidlertid den konsekvens for din sag, at universitetet fraskrev sig muligheden for ad denne vej at løfte den bevisbyrde vedrørende de konkrete billeder, som efter min opfattelse må anses for nødvendig for at kunne give dig en tjenstlig påtale for uacceptabel adfærd og overtrædelse af respektpligten.
[…]
På den anførte baggrund havde universitetet efter min mening ikke det fornødne bevismæssige grundlag for en tjenstlig reaktion, der gik videre end en fremadrettet anvisning." (vores fremhævning og understregning)
Ombudsmanden fandt således ikke, at universitet havde ført tilstrækkeligt sikkert bevis for det faktum, som universitet havde lagt til grund for den konkrete påtale, hvorfor påtalen ifølge Ombudsmanden ikke var berettiget.
Det anførte gør sig tillige gældende i skattesager. Om bevis i skattesager henvises til Skatteforvaltning - Skatteproces - Skattekontrol (2020), 1. udgave, 1. oplag, side 339-340 af dr.jur. Jan Pedersen (MA295), hvor der fremgår følgende:
"Den frie bevisbedømmelse kan vel sammenfattes således, at det retssubjekt - borger eller myndighed - der gør en »position« gældende, må godtgøre, at det nødvendige faktiske og retlige grundlag herfor eksisterer. I skatteretten må myndighederne helt overordnet påvise grundlaget for en skattepligtig indtægt, medens skatteyderen omvendt må godtgøre grundlaget for en fradragsberettiget udgift.
[…]
I princippet er myndighederne forpligtet til at afklare enhver retlig eller faktisk ufuldstændighed ved indhentelse af de fornødne oplysninger hos skatteyderen eller ved kontrolforanstaltninger som hjemlet i skattekontrolloven. Dette er kerneindholdet i officialprincippet." (vores fremhævning og understregning)
… …
Udgangspunktet er således i skattesager, at når Skatteforvaltningen agter at forhøje en skatteyders indkomst, så bærer Skatteforvaltningen bevisbyrden for, at officialprincippet er iagttaget og bevisbyrden for det påberåbte faktum, som en forhøjelse støttes på.
5.2.3 Bevisbedømmelsen
Det bemærkes helt overordnet, at der op til Retten at fastlægge sagens faktum i den konkrete sag, jf. retsplejelovens § 344, stk. 1 (MA85).
Vedrørende spørgsmålet om, hvornår der kan siges at være ført tilstrækkeligt bevis for ejerskab henvises helt overordnet til FED1996.765Ø (MA87), FED2007.116V (MA107) og FED2009.113V (MA111). Som det fremgår af Lærebog i Erstatningsret af Bo von Eyben og Helle Isager, 10. udgave, side 326-332 (MA350-356), er hovedreglen i dansk ret, at der kræves mere end overvejende sandsynlighed om et forhold, førend bevisbyrden er løftet.
En overvejende sandsynlighed - svarende til en sandsynlighedsgrad på 51 % - er således i almindelighed ikke tilstrækkeligt. I dansk ret kræves der således mere end overvejende sandsynlighed førend bevisbyrden er løftet.
Ved bevisbedømmelsen ses det imidlertid ligeledes at have betydning, hvad der er det mest sandsynlige faktum, da det typisk vil blive anset for det "rigtige" faktum. Desto mere usandsynligt et faktum, der gøres gældende, desto større er beviskravet. Der henvises til støtte herfor til Højesterets dom af den 19. marts 2004 offentliggjort som U.2004.1516.HR (MA99).
Sagen omhandlede en skatteyder, der havde indberettet befordringsfradrag for daglig kørsel fra hans bopæl i byen Kloster beliggende ved Ringkøbing. Skatteyderen arbejdede i Y14-by og Y15-by, hvilket medførte et befordringsfradrag på kr. 104.919.
Højesteret udtalte følgende:
"Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang. Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder, der kan tale imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang, eksempelvis betydelige daglige rejsetider." (vores understregning)
Se til støtte herfor også U.1998.898.H (MA89), U.2000.313.H (MA93) og SKM2013.745Ø (MA117).
Det kan således konkluderes, at Skatteforvaltningen skal føre et sikkert bevis for det påberåbte grundlag som en følge støttes på. Der kræves i den forbindelse mere end bare overvejende sandsynlighed.
5.2.4 Manglende bevis for faktum (ugyldighed)
For så vidt det efter en nærmere bevisbedømmelse lægges til grund, at forvaltningen ikke har løftet bevisbyrden for sagens faktum og dermed ikke har iagttaget officialprincippet, så medfører det alt andet lige, at forvaltningsafgørelsen lider af en retslig mangel.
Officialprincippet udgør en "garantiforskrift", hvilket vil sige, at princippet har til formål at sikre en afgørelses rigtighed, hvorfor manglende iagttagelse heraf som udgangspunkt altid vil være konkret væsentligt og skal medføre ugyldighed - dette typisk ved enten annullation eller hjemvisning.
Til støtte herfor henvises til side 323ff. i Forvaltningsret Almindelige emner, 7.
udgave (2022) af Karsten Revsbech m.fl. (MA304ff.)
Ugyldighed kan alene afskæres, hvis forvaltningen godtgør, at manglen er konkret uvæsentlig, og der ikke i øvrigt foreligger konkrete tertiære momenter, der taler imod ugyldighed.
Retsstillingen understøttes af retspraksis:
For det første henvises til Østre Landsrets dom af 21. marts 2014 offentliggjort som SKM2014.232.ØLR (MA125). Sagen omhandlede bl.a. spørgsmålet om fradragsret for driftsudgifter. Bevisbyrden for, at de i sagen omhandlede driftsudgifter var fradragsberettigede påhvilede som udgangspunkt skatteyderne i sagen.
Om bevisbyrden udtalte Landsretten helt overordnet følgende i præmisserne:
"Ved bevisvurderingen er udgangspunktet, at selskaberne har bevisbyrden for afholdte udgifter i selskabet, herunder om disse berettiget til fradrag."
Det forholdte sig imidlertid sådan, at skatteyderne ved deres aktindsigtsanmodning til Skatteforvaltningen ikke havde fået alt materiale, idet der manglede to mapper med bilagsmateriale. Skatteministeriet anerkendte under retssagen, at der var bortkommet noget materiale, men anførte herom følgende:
"Til besvarelse af appellanternes opfordring 37 kan det oplyses, at der tilsyneladende mangler en mindre del af sagens akter i form af to mapper. SKAT har bekræftet, at en (mindre) del af sagens akter er forsvundet i forbindelse med nogle interne flytninger af medarbejdere hos SKAT. Dette er dog først sket efter SKAT’s afgørelser i sagerne, der således ikke er indholdsmæssigt påvirket af de forsvundne sagsakter. I det omfang der er gennemført forhøjelser af appellanternes skattepligtige indkomst på baggrund af manglende dokumentation for afholdte udgifter, kan det således lægges til grund, at dokumentationen/bilagene på intet tidspunkt har været forelagt SKAT eller være i SKAT’s besiddelse."
Skatteministeriet påstod i sit påstandsdokument for Landsretten, at bevisbyrden for fradrag desuagtet påhvilede skatteyderne, samt at skatteyderne sågar var pålagt en skærpet bevisbyrde. Skatteministeriet anførte således følgende:
"Når der ikke findes fakturadokumentation for de påståede udgifter til indkøb af svin fra Vietnam, har appellanterne ikke løftet den skærpede bevisbyrde for, at der skal gives fradragsret herfor."
Landsretten udtalte vedrørende bevisbyrden som følge af det bortkomne materiale følgende:
"Der må ved bedømmelsen i de forliggende sager henses til, at skattemyndighederne har modtaget et antal bilagsmapper vedrørende appellanternes forhold. Det er ubestridt, at i hvert fald to af disse mapper er bortkommet hos skattemyndighederne.
Skatteministeriet har anført, at det pågældende materiale først er bortkommet efter det tidspunkt, hvor skattemyndighederne traf afgørelse. Appellanterne har gjort gældende, at det ikke er godtgjort, at materialet først er bortkommet efter, at skattemyndighederne har truffet afgørelse.
Landsretten finder, at tvivlen om indholdet af det bortkomne bilagsmateriale og om tidspunktet for bortkomsten heraf må komme Skatteministeriet bevismæssigt til skade." (vores understregning)
Landsretten fulgte således ikke det af Skatteministeriet anførte om, at skatteyderne fortsat bar bevisbyrden. Landsretten fandt i stedet, at bevisbyrden, som følge af de bortkomne bilag, måtte påhvile Skatteministeriet. Skatteministeriet var således nærmest til at føre det konkrete bevis, og det skyldtes Skatteforvaltningens forhold, at det konkrete bevis ikke kunne fremskaffes.
Dette medførte, at Landsretten ved bevisbedømmelsen anførte følgende:
"Der findes ingen dokumentation vedrørende advokatudgifter på 17.336 kr. og 23.414 kr. Da det forekommer sandsynligt, at disse udgifter er afholdt i selskabernes interesse, og idet det ikke kan udelukkes, at dokumentation for disse udgifter forefandtes i det materiale, som er bortkommet hos skattemyndighederne, findes der ikke tilstrækkeligt grundlag for at beskatte S3 heraf.
[…]
Der foreligger ikke underbilag vedrørende lokaleudgifter m.v. 66.801 kr., autoudgifter 459 kr., udgifter til småanskaffelser 3.360 kr. og varekøb på 14.406 kr. Da det ikke kan udelukkes, at dokumentation for disse udgifter forefandtes i det bilagsmateriale, som er bortkommet under skattemyndighedernes behandling af sagerne, og idet de pågældende udgifter må antages at vedrøre selskabernes forhold, findes der ikke tilstrækkeligt grundlag for at beskatte S3 heraf." (vores fremhævning og understregning)
Landsretten lod således uklarheden om det relevante faktum for den indbragte afgørelse komme Skatteministeriet til skade. Skatteministeriet havde således ikke bevist, at dokumentation vedrørende de i sagen omhandlede driftsudgifter ikke havde indgået i det bortkomne materiale.
Der henvises for det andet til Retten i Viborgs dom af 18. juni 2014 offentliggjort som SKM2014.616.BR (MA145). Sagen vedrørte flere forhold, men ét tema i sagen var, at skatteyderen havde modtaget henholdsvis kr. 250.000 og kr. 437.500 fra et selskab benævnt "T ApS". SKAT beskattede skatteyderen af kr. 250.000 og for overførslen på kr. 437.500 blev skatteyderen beskattet af kr. 350.000 og opkrævet kr. 87.500 i moms.
T ApS’ bogholder og skatteyderen forklarede for Landsskatteretten samstemmende, at beløbene var udbetalt som lån. Beløbet på kr. 250.000 var efter det forklarede til brug for køb og salg af værktøj og de kr. 437.500 var til brug for køb og salg af træpiller.
Landsskatteretten lagde efter forklaringerne til grund, at der var tale om lån.
Landsskatteretten fastsatte imidlertid en skønsmæssig skattepligtig avance til kr. 180.000, og nedsatte derfor SKAT’s forhøjelse med kr. 420.000. Landsskatteretten stadfæstede i øvrigt momsforhøjelsen på kr. 87.500.
Sagen blev indbragt for Retten. Skatteyderen gjorde gældende, at der hverken var grundlag for beskatning med kr. 180.000 eller opkrævning af moms på kr. 87.500. Skatteyderen henviste til, at der aldrig blev købt eller solgt værktøj eller træpiller. Overførslerne var derfor alene lån, hvilket er skatteyderens skatteansættelse uvedkommende.
Skatteministeriet fremførte for byretten følgende:
"Sagen er præget af, at der foreligger manglende eller mangelfuld dokumentation, og at parterne har ageret på forretningsmæssige stærkt usædvanlige vilkår, uden at der foreligger en forklaring herfor. Der må som følge heraf kræves et sikkert og objektivt bevis for, at der ikke er tale om skattepligtige indtægter. Denne bevisbyrde har S ikke løftet.
S har herefter tillige bevisbyrden for, at den skønsmæssige ansættelse er åbenbart urimelig eller hviler på et forkert grundlag, jf. f.eks. SKM 2009.37.HR."
Retten anførte indledningsvist, at Skatteministeriet alene havde nedlagt påstand om stadfæstelse af Landsskatteretten afgørelse, hvorved sagens tvist angik om, der skulle ske beskatning af en avance for videresalg af værktøj og træpiller samt opkræves moms herfor. Retten anførte således følgende:
"Det er herefter spørgsmålet, i hvilket omfang A’s modtagelse af dels 437.500 kr., dels 250.000 kr. medfører skattepligt for ham.
Ved SKAT’s afgørelse blev det statueret, at beløbene var skattepligtig indkomst, mens det af Landsskatteretten blev lagt til grund, at beløbene var anvendt til køb og senere videresalg af værktøj og træpiller, og Landsskatteretten ansatte en skattepligtig avance på 180.000 kr. Efter Skatteministeriets på- stand og procedure er spørgsmålet under sagen alene, om A skal beskattes af en avance på 180.000 kr. (vores fremhævning og understregning)
Af den grund fandt Retten, at der mellem parterne var enighed om, at beløbene var lån, hvorfor Retten ikke forholdte sig nærmere hertil. Spørgsmålet var herefter alene, om der var grundlag for beskatning af en avance ved videresalg som fastlagt af Landsskatteretten.
Retten udtalte herom følgende:
"Der er ikke udstedt gældsbreve eller lignende om låneforholdene, men der foreligger forskellige erklæringer - til dels modstridende - om størrelsen og karakteren af de pågældende beløb.
A har om de to beløb forklaret, at de var forudbetalinger, som skulle have været anvendt til køb af værktøj og træpiller, men at disse handler af forskellige grunde ikke blev til noget, og at beløbene herefter fik karakter af lån.
Det fremgår af Landsskatterettens kendelse, at beløbet på 437.500 kr. er bogført som en forudbetaling vedrørende et køb på 350.000 kr. ekskl. moms, og i kendelsen er citeret forskellige oplysninger fra G6 ApS’ bogholder, herunder at de to beløb skulle anvendes til køb af dels træpiller, dels værktøj.
Der er ikke under sagen tilvejebragt nærmere oplysninger om baggrunden for bogholderens oplysninger, ligesom bogholderen ikke har været ført som vidne under sagen. Retten finder derfor ikke, at det alene på grundlag af disse oplysninger kan lægges til grund, at de omtvistede beløb blev anvendt til køb af træpiller og værktøj, som senere blev solgt med skattepligtig avance til følge.
Uanset den atypiske karakter af pengetransaktionerne mellem G6 og A, finder retten herefter ikke, at der er fornødent grundlag for at lægge til grund, at de to beløb blev anvendt til køb af aktiver, som senere blev solgt med skattepligtig avance til følge. A’s påstand 2 tages derfor til følge. Herefter, og da A’s brev af 3. november 2010 ikke i sig selv kan betragtes som en anmodning om betaling med deraf følgende momspligt, tages også A’s påstand 3 til følge." (vores fremhævning og understregning)
Retten fandt således, at der ikke forelå sikkert bevis for, at de modtagne beløb var blevet anvendt til køb af aktiver, som efterfølgende var blevet solgt med en skattepligtig avance. Denne usikkerhed om faktum blev lagt Skatteministeriet til last, idet Skatteministeriet havde bevisbyrden for, at der var opnået en skattepligtig avance. Da det ikke var bevist, blev Landsskatterettens afgørelse, for så vidt angik de to indsætninger ugyldiggjort ved annullation.
Dommen blev anket til Vestre Landsret, hvis dom er offentliggjort som SKM.2015.662V (MA155). Vestre Landsret stadfæstede byrettens dom. Spørgsmålet om de to indsætninger var imidlertid ikke en del af ankesagen, idet Skatteministeriet - ikke overraskende - accepterede byrettens dom herom.
5.3 Den konkrete udbyttebeskatning
Det gøres helt overordnet gældende, at det ud fra ovennævnte juridiske gennemgang ovenfor må konkluderes, at det som hovedregel er Skatteministeriet, som en del af den offentlige forvaltning, der bærer bevisbyrden for det faktum, som den gennemførte forhøjelse støttes på.
I denne sag betyder det, at Skatteministeriet bærer bevisbyrden for, at A og B var ejere af H1-virksomhed under konkurs og har opnået en økonomisk fordel.
Der er tale om en skærpet bevisbyrde henset til afgørelsens indgribende karakter sammenholdt med de faktiske forholds alder, jf. FOB1998.502 (MA179) og FOB2020-14 (MA219) omtalt ovenfor. Der må således kræves et sikkert bevis for det påståede ejerskab.
Findes det, at Skatteministeriet ikke kan løfte bevisbyrden for det påberåbte faktum, og at sagen er tilstrækkeligt belyst, så er konsekvensen ifølge praksis helt klar: Den konkrete afgørelse ugyldiggøres ved enten annullation eller hjemvisning.
Ugyldighed kan alene afskæres, hvis Skatteministeriet godtgør, at den retlige mangel er konkret uvæsentlig, og der ikke foreligger tertiære momenter, der taler imod ugyldighed.
Det bestrides i den forbindelse som udokumenteret, at A og B var ejere af H1-virksomhed under konkurs i indkomstårene 2008-2010. Det forhold, at B og A har haft en fuldmagt og over for F1-bank erklærede at være "beneficial owners" (E589) udgør ikke tilstrækkeligt bevis herfor, idet alle bankpapirer blev underskrevet på bankens foranledning.
De af Skattestyrelsen indhentede og fremlagte dokumenter, herunder den fremlagte korrespondance mellem F1-bank og R1-advokatfirma & Co. dokumenterer ikke, at A var ejer af H1-virksomhed under konkurs, jf. bilag 20 (E585). A og B har alene haft en fuldmagt til H1-virksomhed under konkurs, jf. bilag 21 og 22 (E577 og E657).
Allerede henset til, at A og B ikke ejede kapitalandele i H1-virksomhed under konkurs, er der ikke grundlag for at udbyttebeskatte A og B, idet ejerskab er en forudsætning for udbyttebeskatning, jf. ligningslovens § 16 A (MA11) og U.2001.1674H (MA25), smh. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1 (MA23).
… ….
Det gøres tværtimod JB, der ejede H1-virksomhed under konkurs. Som det fremgår af beskrivelsen ovenfor under afsnit 3.3. har såvel Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten totalt ignoreret oplysningerne om JB.
Behandlingen af de administrative klagesager har ikke været fordrende for A og B’s retssikkerhed, idet Landsskatteretten ikke engang ville give A og B mulighed for at forklare nærmere om sagens faktiske forhold på et retsmøde.
Sagsbehandlingen bar tværtimod præg af, at sagen blot skulle sluttes hurtigst muligst.
Det gøres imidlertid gældende, at sagens faktiske forhold taler for, at aktierne i H1-virksomhed under konkurs såvel retligt som faktisk var ejet af A’s mor JB.
Der henses i den forbindelse til, at det daværende SKAT, boet efter JB og A hver især har anerkendt, at JB var ejer af væsentlige værdier, hvori det i sagen overførte nettobeløb kunne indeholdes, jf. bilag 39 (E679).
Dette faktum understøttes i sig selv af størrelsen af den fra JB til A afgivne gave på kr. 25.437.691 (E663).
A og B var omvendt ikke i besiddelse af de i sagen omhandlede værdier, jf. nærmere redegørelsen for A og B’s økonomiske forhold ovenfor under afsnit 3.2.2.
Der henses endvidere til, at det var JB, der stiftede G3-virksomhed (E915), som overtog det nødlidende (red.selskabsform.nr.1.fjernet) (E531).
Ydermere henses til, at JB og hendes mand i mange år boede i udlandet forinden tilbageflytning til Danmark, hvilket sandsynliggør, at de havde bankengagement hos F1-bank i Y13-land.
Endvidere henses til, at netop de i sagen involverede rådgivere henholdsvis JC og IA (E541 og E585) var specialiseret og arbejdede med arveforhold (E662). JB’s helbred var skrantende i 2008-2010, hvor hun var 88-90 år gammel, hvilket understøtter, at netop JB havde behov for bistand fra rådgivere med speciale i arvemæssige forhold.
Uanset om Retten måtte finde, at JB var ejer, så kan retten ikke slutte modsætningsvist, at manglende bevis for JB’s ejerskab medfører, at A og B var ejere. Tværtimod medfører de faktiske forhold en skærpet bevisbyrde for Skatteministeriet desangående.
For så vidt det måtte blive lagt til grund, at A og B helt eller delvist har modtaget beløb fra H1-virksomhed under konkurs, da gøres det gældende, at der alene skal ske gavebeskatning af A og/eller B, jf. statsskattelovens § 4, litra c (MA7).
Det gøres i den henseende gældende, at der skal ske hjemvisning til Skattestyrelsen med henblik på at fastlægge, hvad og hvem af A og B, der har modtaget de i sagen omhandlede overførsler. Dette er uafklaret af Skattestyrelsen.
Det har således særligt for B formodningen imod sig, at JB måtte have ønsket at generationsskifte værdier til fordel for B.
Det har således tværtimod i enhver sammenhæng formodningen for sig, at JB alene ønskede at begunstige A og ikke B. Der henses i den forbindelse til, at alene A fik gaven på ca. kr. 25.000.000, jf. bilag 40 (E663).
6. Lån eller tilskud til H1-virksomhed under konkurs
6.1 Det juridiske grundlag
Det er fast antaget i den juridiske litteratur og retspraksis, at civilretten er styrende for skatteretten. Således fremgår der f.eks. af side 73 i Skatteretten 1, 10. udgave, 2024 af dr.jur. Jan Pedersen m.fl. (MA459) fremgår følgende:
"Skatteretten retter sig således mod civilretlige begreber som køb, salg, lån, leje, gave, ægtefæller, aktieselskaber etc., frem for de heraf følgende økonomiske konsekvenser. En forudgående civilretlig bedømmelse af en given økonomisk disposition er således præjudiciel ved den skatteretlige retsanvendelse.
Den skatteretlige tilknytning til og overtagelse af den civilretlige begrebsdannelse kræver ingen specifik hjemmel, men fremtræder som en uudtalt forudsætning for hele indkomstbeskatningen. Ret beset indebærer indkomstbeskatningen en skatteretlig kvalifikation af borgernes privatøkonomiske dispositioner, således som de fremtræder i civilretlig henseende.
Den civilretlige styring af skatteretten kan antage en stærkere eller svagere karakter. Navnlig ved den centrale afgrænsning af indkomstbegrebet i SL §§ 4-6 er der en tæt forbindelse til civilretten. SL § 4 anvender således f.eks. udtrykkene »næring«, »vederlag«, »bortforpagtning«, »udleje«, »gave«, »rente«, »udbytte«. SL § 5 anvender f.eks. udtrykkene »salg«, »ejendele«, »faste ejendomme«" (vores fremhævning og understregning)
Der fremgår videre af side 150 i Skatteretten 1, 10. udgave, 2024 af dr.jur. Jan Pedersen m.fl. (MA462) følgende:
"De skattepligtiges motiver og subjektive hensigter bag de økonomiske dispositioner, som beskatningen retter sig imod, er som udgangspunkt uden betydning for retsanvendelsen. Medmindre særlig hjemmel forefindes, sker beskatningen derfor i forhold til de objektive økonomiske dispositioner. Den omstændighed, at en bestemt økonomisk disposition er styret af ønsket om at opnå en skattefordel, kan derfor ikke udvide beskatningsretten, men er tværtimod denne uvedkommende. Skattepligtige, som lader skattemæssige hensyn indgå i privatøkonomiske og erhvervsmæssige overvejelser, kan derfor alene mødes med en politisk eller måske moralsk præget fordømmelse."
Da civilretten er styrende for skatteretten, er det derfor relevant at klarlægge, hvad det civilretlige udgangspunkt er i relation til kvalifikationen af en betalingstransaktion mellem to parter.
Dette er behandlet i den juridiske litteratur.
I U.1962B.197 "Nogle spørgsmål om pengelån" af A. Vestberg (MA425), anføres der herom:
"1. Et spørgsmål, der har foreligget i en del retssager om pengelån, har været, om en given betalingstransaktion var udtryk for et lån eller en gave, således, at der ingen tilbagebetalingspligt er opstået. Det er navnlig ved betaling i familie- og slægtskabsforhold, at sager af denne art har foreligget. Uden for forhold, hvor der efter omstændighederne kan være rimelig anledning til at yde en gave, vil betalinger af blot nogen betydning som overvejende hovedregel være udtryk for lån, der medfører pligt til tilbagebetaling.
[…]
Hvorvidt tilbagebetalingspligt anses at foreligge, beror i retspraksis på en nøje bedømmelse af den enkelte sags konkrete omstændigheder. Det er vanskeligt i videre udstrækning at opstille retningslinier. Nogle fastere synspunkter tegner sig dog. Det afgørende spørgsmål er i almindelighed, som det fremgår af mange retsafgørelser, at søge klarlagt, hvilke forudsætninger, betaleren har haft ved betalingens gennemførelse med hensyn til tilbagebetaling, og om han eventuelt senere måtte have indtaget det standpunkt, at det ydede beløb ikke skulle tilbagebetales. I overensstemmelse med forudsætningslæren må der dog også lægges en vis vægt på forholdene og forventningerne hos modtageren. Det kan ligge klart, at han alene er i stand til at modtage beløbet som gave og ikke som lån, hvorfor gavesynspunktet uanset betalerens mulige modsatte opfattelse, hvis denne da ikke er utvivlsom, må lægges til grund, jfr. Således eksempelvis U. f. R. 1901 s. 612 H, hvor en relativt uformuende mand, der alene havde indtægter fra sin stilling som officer, af sin velhavende svigerfader, der var fabrikant, modtog 30.000 kr. til køb af en fast ejendom. Iøvrigt skal anføres, at de foreliggende retsafgørelser viser, at i det fleste tilfælde opstår retstvist først ved behandlingen af betalerens dødsbo, idet betaleren i levende live ikke har rejst krav om tilbagebetaling, hvorimod dette gøres af hans arvinger, og under sådanne forhold vil det ofte ligge bevismæssigt usikkert, hvilke forudsætninger betaleren har haft, hvorfor retssag opstår. Af sager, hvor kravet på tilbagebetaling er rejst i betalerens levende live, kan foruden den anførte afgørelse fra 1901 nævnes U. f. R. 1932 s. 22 H samt 1905 B s. 12. Sagerne fra 1901 og 1932 angik udbetalinger til svigerbørn, hvor tilbagebetalingskravet rejstes, efter at modsætning var opstået mellem svigerfaderen (-moderen) og svigerbarnet. Dommene fra 1932 og 1905 omtales iøvrigt nærmere nedenfor." (vores fremhævning og understregning)
I U 2003B.180 "Lån, indskud og tilskud" af Nikolaj Vinther (MA435) belyses sondringen mellem på den ene side lån og på den anden side gave (tilskud) eller indskud (medejendomsret) i et selskab.
Om det civilretlige udgangspunkt fremgår det på side 180ff. (MA435, venstre kolonne):
"En rangering efter, hvor indgribende forholdet er, vil være som følger: 1) gave, 2) medejendomsret og 3) lån. Det forhold, at der er tale om en kvalificering af hovedydelsen, og at det er muligt at indrangere forholdene efter deres indgribende karakter, sammenholdt med at den almindelige bevisbyrdefordeling tilsiger, at den, der påstår - mod den andens benægtelse - at vedkommende har et retskrav, må bevise dette, fører samlet til, at udgangspunktet må være, at man ikke fortolker aftalen videre, end det med sikkerhed kan lægges til grund, dvs. man foretager en minimumsfortolkning til fordel for løftegiveren.
En afklaring af, om der Er givet en gave eller ydet et lån, må tage sit naturlige udgangspunkt i aftalen og de civilretlige retsvirkninger, der kan udledes af denne. Det må erindres, at gavebegrebet er et funktionsbestemt begreb, og det er således ikke naturgivent, at den civilretlige og skatteretlige bedømmelse er identiske. Den civilretlige kvalifikation er imidlertid stadig om ikke afgørende så dog stærkt påvirkende for den skatteretlige bedømmelse. Dette kan nærmest betegnes som et spændingsfelt mellem civil- og skatterettens fælleskerne, og det skatteretlige enemærke, hvor særlige skatteretlige hensyn er taget. Det er klart, at jo mere man bevæger sig i periferien, desto svagere er den civilretlige indvirkning på skatteretten.
Det civilretlige udgangspunkt er, at der foreligger et lån, medmindre særlige hensyn taler for, at overførslen er en gave. Udgangspunktet er begrundet af det hensyn, at en gave med dens ensidige beskaffenhed er af særligt indgribende karakter. Denne formodning er nemmere at afkræfte, hvis det er inden for familie- og slægtsforhold, end hvis det er uden for familie- og slægtsforhold, jf. A. Vestberg i UfR 1962 B. 197 ff. Et tilskud inden for samme aktionærkreds må bedømmes på samme grundlag, idet begrebet tilskud ikke dækker over et andet realitetsindhold end gavebegrebet.
Skatteretligt består problemstillingen typisk i, at skatteyderens påstand er, at der foreligger et lån, hvorimod fiscus’ påstand er, at der foreligger en gave. Baggrunden for fiscus’ standpunkt er ofte, at en gave eller et tilskud er afgiftspligtigt, jf. BAL § 22, henholdsvis skattepligtigt, jf. SL § 4, af hele beløbet. En fordring er skattepligtig efter kursgevinstloven, men i forhold til gaver er det kun differencen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen, der medregnes, og beløbet er kapitalindkomst for fysiske personer. Tab og gevinst på fordringer og gæld medregnes som udgangspunkt ikke i indkomstopgørelsen for fysiske personer, hvorimod det for juridiske personer er udgangspunktet, at alt medregnes i indkomstopgørelsen. Der kan således være væsentlige fordele for skatteyderen forbundet med at kvalificere en ydelse som et lån i stedet for som en gave." (vores fremhævning og understregning)
Spørgsmålet behandles endvidere under afsnit 5.2 i SPO 2004.355 "Tilskud som skatteretlig konstruktion" af Jakob Bundgaard (MA446), hvor der fremgår følgende:
"Ved afgrænsning mellem lån og tilskud kan civilretten spille ind, idet spørgsmålet nærmere er, hvorvidt og i hvilket omfang parternes civilretlige kvalifikation gennem aftalegrundlaget skal lægges til grund for beskatningen.
Overordnet ses denne problemstilling blot at være udtryk for det overordnede spørgsmål om skatterettens accept af den civilretlige aftalefrihed, ligesom det er afgørende, hvordan skatte- og civilrettens gældsbegreber spiller sammen. Civilretten har betydning derved, at indskud, der ikke omfattes af lånebegrebet, herved må anses for at være tilskud i skatteretlig henseende. Der foretages med andre ord en negativ afgrænsning.
Det er blevet anført, at skatteretten på dette område må tage sit meget tungtvejende udgangspunkt i den civilretlige kvalifikation af indbetalingen. Det anføres, at der gælder en formodning for, at der foreligger en fordring. En fravigelse fra dette udgangspunkt kræver således særlige holdepunkter. Yderligere anføres det, at tilskud forudsætter én eller anden grad af bevisstyrke for, at yderen har haft til hensigt at give afkald på ejendomsretten til det indskudte, hvorfor man følgelig ofte må falde tilbage på, at der foreligger et låneforhold, hvis intet andet er indiceret.
I civilretlig henseende har tilskudsproblematikken ikke nogen selvstændig relevans, men principielt må det også her overvejes, hvilken retsstilling indskyderen har i forbindelse med selskabets eventuelle konkurs. Det synes således rigtigt at fastholde formodningen for lån, også når det gælder tilskudssituationen.
Den juridiske bedømmelse af, hvorvidt et indskud udgør et tilskud eller et lån må tage sit naturlige udgangspunkt i det foreliggende aftalegrundlag. Ofte vedrører grænsedragningen dog situationer, hvor der ikke findes noget aftalegrundlag om det pågældende indskud.
Den praktiske, skatteretlige grænsedragning tager udgangspunkt i gældsbegrebet. I obligationsretten defineres en aftale om lån almindeligvis som en aftale mellem en låntager og en långiver, hvorefter långiver stiller et kontant beløb eller en kreditfacilitet til låntagers disposition i en bestemt periode. Aftalefriheden bevirker, at låneaftalens vilkår kan varieres, herunder eksempelvis forfaldstid mv. Långivning kendetegnes dog i obligationsretlig henseende ved, at det udlånte beløb skal betales tilbage. Fratages et lån forfaldstid, medfører dette ikke nødvendigvis, at de obligationsretlige regler ikke vil opfatte forholdet som et lån. Der er ikke tale om en ensidig gaveoverdragelse af en kapital. Derimod må dette være tilfældet, hvis långivningens centrale træk om tilbagebetalingsforpligtelse ikke er til stede. I disse tilfælde kunne man med en vis rimelighed antage, at de obligationsretlige regler ville opfatte forholdet som en ensidig gaveoverdragelse af en kapital. Traditionelt defineres gældsbegrebet i skatteretten som: (1) en retlig forpligtelse, (2) der er reel og (3) hvorpå der hviler en tilbagebetalingsforpligtelse samt (4) udveksling af løfter og ydelser mellem parterne.
Skatterettens gældsbegreb stemmer overens med den civilretlige gældsdefinition."
(vores fremhævning og understregning)
Det er således antaget i den juridiske litteratur, at det civilretlige udgangspunkt er, at en betalingstransaktion vil udgøre et lån, medmindre særlige grunde tale for andet.
Dette kan tillige udledes af Finansieringsret, 3. udgave (2021) af Henrik Kure, hvor der på side 223 ff. om "tilskud" fremgår følgende (MA223):
"En langt mere simpel form for egenfinansiering end udstedelse af nye kapitalandele består i et såkaldt tilskud (capital contribution), undertiden også benævnt koncerntilskud. Ved et tilskud får selskabet tilført kontantemidler (eller andre aktiver, f.eks. værdipapirer), men uden at selskabet pålægges en forpligtelse til at forrente og tilbagebetale beløbet og uden at der sker nogen forhøjelse af selskabskapitalen, jf. selskabslovens § 153, stk. 1, modsætningsvis. Det kontante beløb har dermed karakter af gave for det modtagende selskab. Tilskud er dog ikke i juridisk forstand udtryk for en gave, da tilskuddet ikke gives som et udslag afgiverselskabets gavmildhed, men af kommercielle årsager for at finansiere modtagerselskabet.
[…]
Da tilskud selskabsretligt betragtet er ulovreguleret, gælder der ingen formkrav til, hvordan tilskud dokumenteres. I praksis dokumenteres tilskud ofte ved en bestyrelsesbeslutning i det tilførende selskab, hvor det fremgår, hvilke overvejelser bestyrelsen har gjort sig, og hvilke vilkår, tilskuddet ydes på. Alternativt kan der udarbejdes en kort aftale, hvor vilkårene for tilskuddet fremgår, herunder navnlig at parterne er enige om, at der er tale om et tilskud, og hvilke konsekvenser dette har i selskabsretlig, skatteretlig og regnskabsmæssigbetydning.
Da tilskud minder om et lån, hvor der blot ikke er aftalt noget tilbagebetalingstidspunkt, bør det fremgå, at det modtagende selskab ikke skal tilbagebetale beløbet. Eventuel tilbagebetaling må ske i overensstemmelse med selskabslovens regler om kapitalafgang." (vores fremhævning)
Der foreligger en meget omfattende praksis inden for skatteretten vedrørende situationer, hvor skatteydere postulerer, at de ikke skal beskattes af indsætninger m.v. på deres bankkonti, da der enten var tale om lån eller tilbagebetalinger af lån. Det fremgår af denne praksis, at domstolene berettiget i disse tilfælde stiller meget strenge beviskrav for, at der foreligger lån eller tilbagebetaling af lån.
Modsat den pågældende praksis så har det en meget klar formodning imod sig, at en fysisk person giver sit selskab en skattepligtig gave/tilskud. Dette vil være det dummeste, som vedkommende ville kunne gøre, da han tillige selv i den pågældende situation ville skulle udlodningsbeskattes, når han senere måtte hæve beløbet fra selskabet.
Formodningen i en sådan situation må således, som beskrevet i den ovenfor refererede litteratur, være, at der er tale om et lån og ikke en gave/tilskud. Dette på trods af, at der ikke foreligger et gældsbrev eller lignende. Det har tværtimod formodningen for sig, at Y12-land selskaber og tilsvarende offshore selskaber i vidt omfang alene anvendes til brug for private og hemmelige dispositioner.
Østre Landsrets dom af 25. oktober 2018 offentliggjort som SKM2018.610.ØLR (MA391), støtter også meget klart, at der ikke foreligger noget tilskud til sådanne Y12-land-selskaber, men at de overførte beløb fortsat tilkommer aktionæren.
… ….
Højesteret har for nyligt den 28. juni 2024 afsagt dom i sagen BS-46179/2023- HJR (MA421), der tillige angik spørgsmålet, om hvorvidt det i sagen omhandlede overførsler udgjorde enten lån eller et skattepligtigt tilskud til det konkrete Y12-land-selskab.
Højesteret foretog i sagen en konkret vurdering af, hvorvidt der var tale om et lån eller et skattepligtigt tilskud. Højesteret fandt, at det i den konkrete sag ikke var tilstrækkeligt godtgjort, at der var tale om et lån.
Højesterets dom ændrer imidlertid ikke på, at det beror på Rettens konkrete bevisvurdering, hvorvidt der er tale om et lån eller et skattepligtigt tilskud, jf. retsplejelovens § 344, stk. 1 (MA85).
6.2 Den konkrete sag
Det gøres helt overordnet gældende, at overførslerne til H1-virksomhed under konkurs udgør et lån fra JB til selskabet og ikke et skattepligtigt tilskud.
Skattestyrelsen har for H1-virksomhed under konkurs opgjort en nettoindbetaling i juni 2008 til H1-virksomhed under konkurs på kr. 16.794.335, jf. bilag 39 (E679). Det har formodningen imod sig, at JB uden videre skulle have overført et så stort beløb til H1-virksomhed under konkurs som en skattepligtig gave.
Det må derfor lægges til grund, at de efterfølgende foretagne hævninger fra H1-virksomhed under konkurs’ bankkonto er gået til tilbagebetaling af dette lån, hvorved hævningerne hverken udgør maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A (MA11) eller skattepligtig indkomst i øvrigt, jf. statsskattelovens § 4 (MA7), jf. bilag 38 (E735).
Det er således ikke noget rationale i, at give et selskab et skattepligtigt tilskud, og der må således også gælde en formodning om, at dette ikke er tilfældet. Det er ligeledes det civilretlige udgangspunkt, at en overførsel skal kvalificeres som et lån, jf. den juridiske gennemgang ovenfor.
Endvidere bemærkes det, at det var "professionelle" bankrådgivere fra F1-bank og rådgivere fra det Y12-landske advokatfirma R1-advokatfirma & Co., der faciliterede oprettelsen af H1-virksomhed. Det er usandsynligt, at professionelle rådgivere skulle etablere en selskabsstruktur, hvor overførslerne udgør skattepligtige tilskud for selskabet og omvendt udbytte for aktionærerne, da hverken aktionærerne eller selskabet har interesse heri.
Det forekommer helt unaturligt, at en hovedaktionær skulle have en velbegrundet interesse i at gøre sit eget selskab skattepligtigt af et tilskud.
Landsskatteretten eller Skattestyrelsen ses heller ikke nærmere at begrunde, hvorfor de anser overførslen for at udgøre et tilskud. I realiteten begrundes opfattelsen alene med, at de ikke anser overførslerne for omfattet af en af undtagelserne for beskatning, og at der derfor ikke foreligger dokumentation for låneforholdet.
Der er enighed om, at der ikke foreligger en egentlig låneaftale mellem JB og H1-virksomhed under konkurs. Det bemærkes, at der i Y12-land ikke er krav om et egentligt regnskab, hvorfor det ikke er nødvendigt at udarbejde lånedokumenter eller føre en mellemregningskonto mv. Der er heller ikke i Danmark noget krav om, at der i forbindelse med lån skal udarbejdes lånedokumenter eller lignende.
Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten burde, have kvalificeret overførslen som et lån, fremfor at anse overførslen som et tilskud, da det alt andet lige er det mest sandsynlige, jf. bl.a. U.2004.1516H (MA99) omtalt ovenfor. Det har således som anført klart formodningen imod sig, at der forelå en gave fra JB til H1-virksomhed under konkurs.
Skattestyrelsen og efterfølgende Landsskatteretten har derimod valgt den hårdest mulige beskatning, hvilket der absolut ikke er grundlag for. Dette slet ikke når beskatningen klart sker mod, hvad man må anse for at være faktum.
Overførslerne fra H1-virksomhed under konkurs skal konkret anses for tilbagebetaling af lån til JB, idet nettooverførslen til H1-virksomhed under konkurs i juni 2008 på kr. 16.794.335 alt andet lige har medført et tilsvarende tilgodehavende.
Hvis det må lægges til grund, at overførslerne er sket til A og B uden tilbagebetalingspligt til JB, så skal beskatningen ikke ske som udbytteudlodninger til A og B men derimod som afgiftspligtige giver.
Det bestrides i den forbindelse, at B har modtaget afgiftspligtige gaver fra JB. Faktum er derimod, at A i 2010 modtog en afgiftspligtig gave på kr. 25.437.691, jf. bilag 40 (E663).
Tilsvarende konklusion må nås, hvis det lægges til grund, at de overførte beløb til H1-virksomhed under konkurs tilhørte A og B.
A og B havde heller ingen interesse i at foretage overførslen til H1-virksomhed under konkurs som et skattepligtigt tilskud.
Af denne årsag må overførslerne fra H1-virksomhed under konkurs i givet fald konkret anses for tilbagebetaling af lån, idet nettooverførslen til H1-virksomhed under konkurs i juni 2008 på kr. 16.794.335 alt andet lige har medført et tilsvarende tilgodehavende.
7. Ekstraordinær genoptagelse
Der er i denne sag enighed om, at den ordinære genoptagelsesfrist i henhold til skatteforvaltningslovens § 26 (MA477) ikke er iagttaget.
Genoptagelsesreglerne er indsat for at beskytte skatteyderne. Af lovmotiverne til genoptagelsesreglerne, jf. bemærkningerne til § 40 i lovforslag nr. 6 af den 4. oktober 1989 (MA481), fremgår således følgende:
"Formålet med den foreslåede regel er at beskytte skatteyderne mod efter længere tids forløb at blive stillet over for yderligere skattekrav."
Spørgsmålet er nærmere om der er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse. Det følger således af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (MA478), at der undtagelsesvist kan ske ekstraordinær genoptagelse, såfremt skatteyderen ved grov uagtsomhed eller forsæt bevirker, at dennes skatteansættelse herved bliver ukorrekt eller ufuldstændig. Dette eksempelvis ved bevidst tilbageholdelse af oplysninger af betydning for skatteansættelsen.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (MA478) har således følgende ordlyd:
"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
[…]
5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."
Skattestyrelsen og efterfølgende Landsskatteretten har i denne sag begrundet den ekstraordinære genoptagelse med, at A, B og selskabet har tilbageholdt oplysninger om fuldmagtsforholdet til H1-virksomhed under konkurs.
Dette forhold kan ikke statuere grov uagtsomhed i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (MA478).
Det gøres således gældende, dels at A og B’s oplysningspligter efter skattekontrolloven ikke omfatter de oplysninger om fuldmagtsforhold, herunder hverken for så vidt angår den af JB i 2007 meddelte generalfuldmagt eller for så vidt angår fuldmagten vedrørende H1-virksomhed under konkurs, og dels at de omhandlede fuldmagter er uden betydning for A og B’s skatteansættelser, jf. nærmere nedenfor.
Et synspunkt om, at A, B og H1-virksomhed under konkurs under disse omstændigheder skulle have undladt at oplyse "om fuldmagtsforholdet til H1-virksomhed", har på denne baggrund intet retligt indhold.
Videre bemærkes, at reglerne om oplysningspligt (selvangivelsespligt) heller ikke på andet grundlag ses at omfatte en pligt til at oplyse om fuldmagtsforhold.
Allerede på dette grundlag bestrides, at A, B og H1-virksomhed under konkurs har tilbageholdt oplysninger, der var undergivet oplysningspligt efter skattekontrolloven.
Hvad der kan anføres er, at A og/eller JB i 2010 og senest i 2011 burde have indgivet en behørig gaveanmeldelse vedrørende den omhandlede gave på de omhandlede 25 mio. kr., jf. boafgiftslovens § 26, stk. 1 (MA483).
En sådan anmeldelse blev indgivet i 2016, og der er herefter sket afgiftsberigtigelse med tillæg af renter m.v., jf. bilag 40 (E663).
Et synspunkt om, at A og B herefter - dvs. efter betaling af en gaveafgift på 3,8 mio. kr. med tillæg af morarenter - skulle have udvist et groft uagtsomt eller forsætligt forhold ved at "tilbageholde oplysninger om en fuldmagt" savner ganske enkelt et retligt fundament.
… …
De dagældende reglerne om oplysningspligter skal kort skitseres i det følgende:
Siden 1. januar 2019 har henholdsvis skatteindberetningsloven og skattekontrolloven fundet anvendelse i relation til de oplysningspligtige informationer.
I de for sagen omhandlede år, 2008-2010, fandt den tidligere skattekontrollov anvendelse, jf. bl.a. lovbekendtgørelse nr. 819 af den 27. juni 2011 (MA485). Af § 1 i Lovbekendtgørelse nr. 819 af den 27. juni 2011 fremgår således følgende:
"Enhver der er skattepligtig her til landet, skal over for told- og skatteforvaltningen årligt selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og om sin ejerbolig. De arter af formue, der omfattes af § 8 B, § 8 F, § 8 H, § 8 P, § 8 Q, § 10, § 10 A eller § 10 B, tillige med oplysning om formueværdien af fast ejendom beliggende i udlandet skal selvangives, medmindre oplysningen er omfattet af en af de nævnte indberetningspligter. Den skattepligtige skal desuden selvangive underskud og tab, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, som underskuddet eller tabet vedrører."
Af den tidligere Ligningsvejledning; Almindelig del 2010-2, afsnit A.I.1 Oplysningspligt uden opfordring (MA487) fremgår følgende:
"Generelt gælder, at indberetningspligten påhviler fysiske eller juridiske personer, der er hjemmehørende her i landet, eller som driver virksomhed fra et fast driftssted her i landet."
En skattepligtig fysisk person skulle derfor som udgangspunkt selvangive sin indkomst til brug for skatteansættelsen. Derudover skulle en række formueforhold selvangives, medmindre disse var omfattet af en indberetningspligt for en tredjemand.
De dagældende regler indeholdte således ikke krav om, at der skulle gives oplysninger om fuldmagter til udenlandske selskaber. Allerede af den grund bestrides det, at A, B og H1-virksomhed under konkurs har tilbageholdt oplysningspligtige informationer.
… …
Skattestyrelsen har i sin afgørelse til støtte for, at der er tilbageholdt oplysningspligtige oplysninger i denne sag henvist til Vestre Landsrets dom af 28. juni 2017 offentliggjort som SKM2017.505.VLR (MA493) og Højesterets dom af 30. august 2018 offentliggjort som SKM2018.481.HR (MA495).
Endvidere har Skattestyrelsen vedrørende disse sagers konkrete forhold anført følgende:
"Du havde som fuldt skattepligtig til Danmark pligt til at selvangive alle dine indtægter i indkomstårene 2008-2010. Det fremgår af skattekontrollovens § 1.
Det har du ikke gjort. Tværtimod er det forsøgt skjult, at du sammen med B ejer, kontrollerer og driver H1-virksomhed.
Det er, som nævnt ovenfor i afsnit 1.4, sket ved den registrerede ledelses udstedelse af en hemmeligholdt og ubegrænset Power of Attorney til dig og B.
Vi fik alene kendskab til denne konstruktion og til det reelle ejerskab over H1-virksomhed som følge af, at kopien af blandt andet den ubegrænsede fuldmagt blev købt af en anonym kilde.
Da dit ejerskab af selskabet har været skjult, og da du ikke har selvangivet maskeret udbytte fra H1-virksomhed, har du mindst groft uagtsomt bevirket, at indtægterne ikke er blevet medregnet i din skatteansættelse."
Skattestyrelsens begrundelse er blevet tiltrådt af Landsskatteretten.
Vedrørende Vestre Landsrets dom af 28. juni 2017 offentliggjort som SKM2017.505.VLR (MA493), som Skattestyrelsen har henvist til, bemærkes det, at sagen vedrørte maskeret udbytte til en skatteyder, der - ubestridt - var hovedanpartshaver og direktør i det for sagen omhandlede selskab.
Skatteyderen anså sig selv som hovedanpartshaver, hvorfor han tillige måtte anse sig for omfattet af oplysningspligterne i gældende skattelovgivning.
I denne sag er det udokumenteret, at A eller B havde ejerskab over H1-virksomhed under konkurs. Det var tværtimod JB, der var ejer, hvorfor A og B ikke på noget tidspunkt har været oplysningspligtige i henhold til gældende skattelovgivning.
Dommen er derfor ikke relevant for denne sag.
Vedrørende Højesterets dom af 30. august 2018 offentliggjort som SKM.2018.481.HR (MA495), som Skattestyrelsen ligeledes har henvist til, bemærkes det, at den vedrørte pengeoverførsler fra et selskab på Cayman Islands. I sagen havde en skatteyder overført kr. 2.500.000 fra et selskab på Cayman Islands til sig selv. Selskabet var ikke ejet af skatteyderen, men af en nærtstående.
Fællesnævneren for de to sager med andre ord, at ejer- og fuldmagtshaver var én og samme person.
I denne sag foreligger et fuldmagtsforhold i begrebets almindelige forstand - ejer og fuldmagtshaver er således to forskellige personer.
De to domme er følgelig uden betydning for nærværende sag.
Endeligt bemærkes det, at fuldmagterne til H1-virksomhed under konkurs blev faciliteret af F1-bank, som var en del af en (red.nationalitet.nr.1.fjernet) bankkoncern, og som havde en dansk private banking afdeling. A, B og H1-virksomhed under konkurs havde derfor en berettiget forventning om, at såfremt der har været oplysningspligtige informationer, så ville disse blive indberettet af F1-bank til de danske skattemyndigheder.
Det bestrides derfor sammenfattende, at A, B og H1-virksomhed under konkurs havde pligt til at afgive oplysninger om fuldmagtsforholdet. Af samme årsag bestrides det, at A, B og H1-virksomhed under konkurs ved grov uagtsomhed eller forsæt har tilbageholdt oplysninger om deres indkomst- og/eller formueforhold, som har haft betydning for deres skatteansættelser i indkomstårene 2008-2010.
Der er derfor ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (MA478).
Såfremt det desuagtet måtte vise sig, at der har været oplysninger, som A, B og H1-virksomhed under konkurs skulle have selvangivet i medfør af den dagældende skattelovgivning, så har det alt andet lige ikke været klart.
Dette følger navnlig af, at A, B og H1-virksomhed havde en forventning om, at alle oplysningspligtige oplysninger ville blive indberettet af F1-bank.
Der gøres derfor gældende, at der på ingen måde kan foreligge mere end simpel uagtsomhed hos A, B og H1-virksomhed under konkurs, hvorfor der fortsat ikke er mulighed for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (MA478).
Det er på kanten af det tragiske, at Skatteministeriet i realiteten gør gældende, at B og A vidste eller burde vide, at de gav H1-virksomhed under konkurs en skattepligtig gave, og at de vidste eller burde vide, at de skulle beskattes af beløbet, når de udtog pengene igen.
Det burde være klart for alle, at ingen forstandig person ville give sit selskab en skattepligtig gave og slet ikke, hvis man samtidigt skal beskattes selv, når man udtager beløbet igen fra selskabet. Dette vil jo ikke kun være dumt. Man må i en sådan situation anses for at være ude af stand til at varetage sine egne interesser. I en sådan situation kan man hverken i strafferetlig eller civilretlig henseende anses for at have handlet groft uagtsomt.
8. Formueretlig forældelse
Om forældelse af skattekrav henvises helt indledningsvist til Skatteforvaltning - Skatteproces - Skattekontrol (2020), 1. udgave, 1. oplag af dr.jur. Jan Pedersen, hvor der på side 151 (MA536) fremgår følgende:
"Fristreglerne i SFL §§ 26-27 eksisterer sideløbende med de formueretlige forældelsesregler. SFL §§ 26-27 indeholder reglerne for de tidsmæssige begrænsninger i adgangen til at foretage skatteansættelser eller ændringer heri, medens de formueretlige forældelsesregler retter sig mod de krav, som er en følge af skatteansættelsen, dvs. myndighedernes skattekrav og skatteydernes tilbagesøgningskrav ved en nedsættelse. De formueretlige forældelsesregler omfatter såvel ansatte som ikke ansatte skattekrav, og dette indebærer, at de formueretlige forældelsesregler i realiteten supplerer adgangen til at foretage ansættelser efter SFL §§ 26-27. Sammenhængen kan beskrives således, at når blot forældelse er indtrådt enten efter SFL §§ 26-27 eller Forældelsesloven af 2007, kan en ansættelse eller en ændring heri ikke foretages. Med vedtagelse af Forældelsesloven af 2007 og SFL §§ 34 a-b er de to regelsæt tilpasset hinanden." (vores fremhævning)
Det følger helt overordnet af forældelseslovens § 2 (MA505), at den formueretlige forældelse regnes fra kravets forfaldstidspunkt. Der henvises om forældelsesfristens begyndelsestidspunkt til Forældelse efter forældelsesloven af 2007 af Bo von Eyben, 2. udgave (2019), hvor der på side 340ff. fremgår følgende (MA523):
“Skattelovgivningen indeholder udførlige regler om opkrævning af skatter og afgifter, herunder om, hvornår de enkelte skatter og afgifter skal betales. Lovgivningen definerer dermed de tidspunkter, hvor skattemyndighederne kan kræve den pågældende skat eller afgift betalt. Dette er dermed begyndelsestidspunktet for forældelsesfristen efter § 2.
[…]
Skattelovgivningens regler bygger selvsagt på en forudsætning om, at der foretages en normal skatteligning inden for de herom fastsatte tidsfrister. Hvis dette ikke er tilfældet, begynder forældelsesfristen efter § 2 alligevel at løbe fra det eller de tidspunkter, som ville være forfaldstidspunktet, hvis ligning og opkrævning var foregået normalt." (vores fremhævning)
Det afgørende for begyndelsen af forældelsesfristen i medfør af forældelseslovens § 2 (MA505) er således ikke om skattekravet konkret er ansat eller ikke-ansat, men om det ville være forfaldet, hvis skatteansættelsen var foretaget og håndteret korrekt.
Det følger af kildeskattelovens § 66, stk. 1 (MA519), at udbytteskatten forfalder løbende. Bestemmelsen har følgende ordlyd:
"Reglerne i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. vedrørende opkrævning af indeholdt A-skat finder tilsvarende anvendelse ved opkrævning af indeholdt udbytteskat med de undtagelser, der følger af bestemmelser i denne lov. Udbytteskat forfalder til betaling, så snart vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbyttet er truffet, og skal indbetales senest i den følgende måned samtidig med udløbet af betalingsfristen for selskabets indbetaling af indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag." (vores fremhævning)
Det følger endvidere af kildeskattelovens § 65 (MA513), at der skal ske indeholdelse af udbytteskat.
De i sagen omhandlede overførsler fra H1-virksomhed under konkurs i indkomståret 2008 er foretaget i perioden fra den 13. juni 2008 til den 5. november 2008, jf. bilag 42 (E755).
Såfremt Retten finder, at overførslerne fra H1-virksomhed under konkurs udgør udbytte for A og/eller B, så følger det af kildeskattelovens § 66, stk. 1 (MA519), at udbytteskatten afledt heraf ville være forfaldet efterhånden, som udbytterne blev modtaget af A og B. Forældelsesfristen for udbytteskatterne afledt af overførslerne regnes derfor fra modtagelsen, jf. forældelseslovens § 2 (MA505).
Skattestyrelsen fremsendte først varsel om ændring af A’s og B’s skatteansættelse for indkomståret 2008 den 5. december 2018 (E727 og E939). De afledte udbytteskatter var på dette tidspunkt forældede i medfør af den 10-årige forældelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4 (MA511), jf. forældelseslovens § 3, stk. 3, nr. 4 (MA505).
Det gøres på den baggrund gældende, at de for A og B pålignede udbytteskatter, afledt af udbytterne modtaget i løbet af indkomståret 2008, under alle omstændigheder er formueretligt forældet, subsidiært alternativt gøres det gældende, at i hvert fald 28 % af udbytteskatten for indkomståret 2008 og 27 % for indkomstårene 2009 og 2010 er forældet, jf. KSL § 65, stk. 1 (MA513515).
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:
3. Anbringender
Sagsøgerne har ikke bestridt, at H1-virksomhed er et i Y12-land lovligt stiftet og registreret selskab, eller at ledelsens sæde var i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Sagsøgerne har dog gjort gældende, at selskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt, hvilket Skatteministeriet ikke er enig i, jf. nærmere herom nedenfor i afsnit 3.1. Sagsøgerne har også gjort gældende, at overførslerne til selskabet udgjorde lån, hvilket er udokumenteret, jf. nærmere herom nedenfor i afsnit 3.2.
I forhold til beskatningen af B og A har sagsøgerne for det første gjort gældende, at H1-virksomhed er ejet af A’s mor, JB, og at selskabets midler hidrørte fra og tilhørte hende. Der foreligger imidlertid klar dokumentation for, at B og A ejede selskabet, og intet viser, at det i stedet skulle være JB, der var ejer af selskabet, jf. nærmere herom nedenfor i afsnit 3.3. Sagsøgerne har for det andet gjort gældende, at overførslerne og hævningerne fra H1-virksomhed udgør tilbagebetaling af lån, hvilket også er udokumenteret, jf. nærmere herom nedenfor i afsnit 3.3. Sagsøgerne har for det tredje anført, at der ikke er grundlag for udbyttebeskatning, da det ikke er dokumenteret, at overførslerne og hævningerne er tilgået B og A, hvilket Skatteministeriet heller ikke er enig i, jf. nærmere herom nedenfor i afsnit 3.3.
Endelig er det sagsøgernes synspunkt, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse (afsnit 3.4), og at der er indtrådt formueretlig forældelse for skattekravet (afsnit 3.5).
Parterne er enige om den beløbsmæssige opgørelse, der fremgår af Landsskatterettens afgørelser.
3.1 H1-virksomhed må anses for et selvstændigt skattesubjekt
I dansk ret anses udenlandske enheder, der organisatorisk svarer til enheder omfattet af selskabsskattelovens § 1, for at være selvstændige skattesubjekter med dansk skatteretsevne, jf. eksempelvis UfR 1997.1150 H og SKM2020.523.ØLR.
Et sådant selskab er omfattet af dansk skattepligt, hvis ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og overskuddet fordeles i forhold til den af deltagerne indskudte kapital, jf. selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 2 (MS.7).
Vurderingen af, om H1-virksomhed må anses for en enhed omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, eller en skattemæssigt transparent enhed, skal foretages efter dansk ret, selv om der er tale om et udenlandsk selskab, jf. UfR 2015.371 H og UfR 2018.3119 H.
H1-virksomhed er et i Y12-land indregistreret selskab med begrænset hæftelse, jf. den Y12-landske selskabslovs artikel 39 og artikel 6, i selskabets vedtægter. Selskabet er dermed som det klare udgangspunkt et selvstændigt skattesubjekt, jf. UfR 1997.1150 H, samt ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 (MS.7).
H1-virksomhed må anses for et selvstændigt skattesubjekt, hvilket understøttes af, at der er udarbejdet selvstændige vedtægter for selskabet og at det af disse vedtægter fremgår, at:
- Selskabet kunne påtage sig rettigheder og forpligtelser, herunder eksempelvis ved at erhverve aktier og andre finansielle instrumenter (vedtægternes artikel 2) (E 560).
- Selskabet havde en autoriseret aktiekapital på (red.valuta.nr.1.fjernet) 10.000 (vedtægternes artikel 3) (E 561).
- Ejerandelene havde en nominel værdi på (red.valuta.nr.1.fjernet) 100 (vedtægternes artikel 3) (E 561).
- Kapitalejerne havde ret til at stemme i henhold til deres aktiebesiddelser, således at aktionærerne var berettigede til én stemme pr. aktie (vedtægternes artikel 4) (E 561).
- Selskabet skulle have en ubegrænset varighed (vedtægternes artikel 10) (E 562).
- Der var truffet bestemmelse om, at der skulle føres en aktiebog og en bog med referater af ledelsesmøder (vedtægternes artikel 11) (E 562).
- Der forelå bestemmelser om ledelsesorganer, herunder at selskabets "President" eller en person befuldmægtiget hertil af bestyrelsen kunne tegne selskabet (vedtægternes artikel 12-16) (E 562- 563).
- Der ikke var begrænsninger i aktiernes omsættelighed, hvorfor selskabets ejerskab i princippet kunne udvides til op til hundrede forskellige aktionærer.
Som beskrevet nedenfor under pkt. 3.3 må det - på baggrund af de foreliggende beviser i sagerne - bevismæssigt lægges til grund, at B og A ejede H1-virksomhed Herunder har de begge skrevet under på at være ejere af selskabet. Alligevel har de ikke på deres selvangivelser oplyst om selskabets indtægter og tab, selv om de i de omhandlede indkomstår ubestridt var fuldt skattepligtige til Danmark indtil den 16. juni 2010, hvor de udrejste til Y5-land. Skattemæssigt har de således selv ageret ud fra den forudsætning, at H1-virksomhed udgjorde et selvstændigt skattesubjekt.
Højesteret har i UfR 2024.4206 H (MS.25, smh. 33-34) (en prøvesag i Panama Papers-komplekset) udtalt, at skatteyderen - under omstændigheder som i den foreliggende sag - er afskåret fra at kunne få medhold i, at selskabet alligevel ikke var et selvstændigt skattesubjekt. I UfR 2024.4206 H påberåbte skatteyderen sig de samme anbringender som i den foreliggende sag, hvilket Højesteret altså afviste. Højesteretsdommen gør udtømmende op med sagsøgernes indsigelser i den foreliggende sag. Højesteretsdommen indebærer således, at retten må lægge til grund, at sagsøgerne - under de foreliggende omstændigheder - er afskåret fra at få medhold i, at H1-virksomhed alligevel ikke var et selvstændigt skattesubjekt.
3.2 H1-virksomhed er skattepligtig af det modtagne tilskud
Det følger af fast retspraksis, at det påhviler H1-virksomhed at dokumentere, at overførslerne til selskabet ikke har karakter af skattepligtige tilskud efter statsskattelovens § 4 (MS.5), jf. SKM2004.88.ØLR (MS.167 smh. 170) og UfR 2005.250 H (MS.121 smh. 126 og 128).
Sagsøgerne har ikke bestridt, at der den 25. juni og den 24. september 2008 blev overført værdipapirer til H1-virksomhed’s bankkonto til en værdi af 49.016.385 kr., og at der den 26. juni 2008 er sket en udgående kontant overførsel på 32.222.051 kr. fra H1-virksomhed’s bankkonto til en ukendt bankkonto. Skattemyndighederne har således anset differencen mellem de ovennævnte indgående og udgående overførsler for at være et skattepligtigt tilskud til H1-virksomhed på 16.794.335 kr. (E 780-782), og den beløbsmæssige opgørelse er som nævnt heller ikke bestridt.
Det er derimod sagsøgernes synspunkt, at overførslerne til H1-virksomhed udgør et lån fra A’s mor, JB, eller fra B og A til selskabet (stævningen, side 49-51).
Det følger af fast retspraksis, at lån skal dokumenteres på objektivt grundlag, jf. eksempelvis UfR 2024.4206 H (MS.25, smh. 33-34). Dette gælder navnlig i et tilfælde som det foreliggende, hvor det gøres gældende, at lånet er ydet mellem interesseforbundne parter, jf. eksempelvis SKM2003.210.ØLR (MS.171 smh. 183), UfR 2011.1599 H (MS.111 smh. 113-114) og UfR 2018.3603 H (MS.101 smh. 108110).
Der skal fremlægges objektiv dokumentation for det hævdede låneforhold, uanset om der i Y12-land måtte være regnskabspligt eller ej. Det bemærkes herved, at der ikke gælder et regnskabsforbud eller forbud mod udarbejdelse af låneaftaler i Y12-land.
I tilknytning hertil bemærkes, at der hverken er fremlagt en oprindelig låneaftale, en aftale om forrentning og tilbagebetaling eller en aftale om sikkerhedsstillelse eller lignende, der kan tjene til på objektivt grundlagt at dokumentere, at overførslerne udgjorde lån til selskabet. Selskabet har da også anført, at "der er enighed om, at der ikke foreligger en egentlig låneaftale mellem JB og H1-virksomhed" (stævningen, side 50).
Der er ingen holdepunkter for sagsøgernes synspunkt om, at der skulle gælde en formodning for, at overførslerne til H1-virksomhed havde karakter af et lån fremfor et skattepligtigt tilskud, og at den ovenfor nævnte retspraksis ikke kan finde anvendelse i sagerne. Højesteret har netop afvist dette synspunkt i UfR 2024.4206 H (prøvesagen i Panama Papers-komplekset) (MS.25, smh. 33-34).
H1-virksomhed har dermed ikke løftet sin skærpede bevisbyrde for, at overførslerne ikke udgjorde skattepligtigt tilskud for selskabet efter statsskattelovens § 4 (MS.5).
3.3 B og A er skattepligtige af overførslerne fra H1-virksomhed
Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1 (MS.22), at alt, hvad der udloddes af et selskab til aktuelle aktionærer, anses for skattepligtigt udbytte. En aktionær beskattes af udbytte, hvad enten der deklareres udbytte eller kanaliseres penge til aktionæren som maskeret udbytte.
Sagsøgerne har ikke bestridt, at der i de omhandlede indkomst år, 2008-2010 er sket udgående pengeoverførsler og hævninger for 2.461.529 kr., 1.769.925 kr. og 4.808.561 kr. fra H1-virksomhed’s bankkonto.
Det er sagsøgernes synspunkt, at "A’s mor, JB, faktisk ejede H1-virksomhed indtil 2010", jf. stævningen, side 11. Sagsøgerne har på denne baggrund gjort gældende, at der ikke er grundlag for at udbyttebeskatte B og A af overførslerne fra H1-virksomhed, da de ikke er rette indkomstmodtagere af udbyttet, jf. stævningen, side 20 og side 42-43.
Det bestrides, at H1-virksomhed var ejet af A’s mor, JB.
Tværtimod må det på baggrund af de foreliggende oplysninger netop bevismæssigt lægges til grund, at B og A var de reelle ejere og hovedaktionærer i H1-virksomhed I tilknytning hertil bemærkes:
- At B og A overfor F1-bank udtrykkeligt har erklæret at være de reelle ejere ("beneficial owners") af H1-virksomhed (E 589).
- At F1-bank opbevarede bl.a. ihændehaveraktierne ifølge aftale med B og A, der også her har underskrevet sig som reelle ejere af H1-virksomhed ("beneficial owner 1" og "beneficial owner 2") (E 649).
- At B og A efter det oplyste ikke har underrettet F1-bank om nogle ændringer af det reelle ejerskab for H1-virksomhed, hvilket de var forpligtede til, såfremt ejerforholdene ændrede sig (E 589) og (E 649).
- At skattemyndighederne i Y13-land har oplyst at de anser B og A for at være de reelle ejere af H1-virksomhed (E 701-702).
- At A personligt har kautioneret for en kredit på (red.valuta.nr.2.fjernet) 10.000.000, som F1-bank har stillet til rådighed for H1-virksomhed (E 609), og at B har stillet sikkerhed med indeståendet på sin konto for F1-bank’s eventuelle krav mod H1-virksomhed (E 651-652). Det må have formodningen imod sig, at B og A ville stille sikkerhed for selskabets gæld, hvis de ikke var ejere af H1-virksomhed.
- At B og A i henhold til de udstedte fuldmagter (Power of Attorney) var givet uindskrænket ret til at disponere på H1-virksomhed’s vegne og til at råde over selskabets aktiver (E 577) og (E 657). Det må således have formodningen imod sig, at ejeren af H1-virksomhed ville afgive råderetten over selskabet til tredjemand i så vidtgående grad.
- At B og A har underskrevet en række aftaler og dokumenter for og på vegne af H1-virksomhed, herunder vedrørende selskabets bankkonto, hvortil A har fået udstedt et MasterCard, jf. nærmere herom i afsnit 2.1, ovenfor.
Der er ingen holdepunkter for at antage, at der derudover skulle findes yderligere væsentlige oplysninger hos F1-bank, herunder om, at H1-virksomhed i virkeligheden var ejet af A’s mor, som sagsøgerne hævder.
Sagsøgerne har påpeget, jf. stævningen, side 10-11, at det fremgår af vedtægterne for H1-virksomhed, at selskabet er stiftet af IE og IG på vegne af selskaberne, G4-virksomhed og G5-virksomhed, som "subscribers" (E 560), (E 562) og (E 564), og at hver af disse har tegnet én aktie ved selskabets stiftelse (E 562).
Dette forhold ændrer imidlertid ikke på, at B og A må anses for at være ejerne af H1-virksomhed Det fremgår således af e-mailkorrespondancen mellem F1-bank og R1-advokatfirma, at H1-virksomhed efterfølgende sælges ("purchase") (E 586), og som anført erklærer B og A efterfølgende, at de er de reelle ejere ("beneficial owners") af H1-virksomhed (E 589), ligesom det fremgår af den senere Safe Custody Agreement 11. juni 2010 (E 649), at de fire ihændehaveraktier opbevares efter aftale med B og A som reelle ejere ("beneficial owner 1" og "beneficial owner 2"), og udgør hele den udstedte aktiekapital.
Det følger af fast retspraksis, at det påhviler B og A som hovedaktionærer i H1-virksomhed med råderet over selskabets økonomiske forhold at dokumentere, at beløbene, der er udgået fra H1-virksomhed’s bankkonto, er medgået til driften af H1-virksomhed og ikke er tilgået dem i deres egenskab af hovedaktionærer, jf. eksempelvis SKM2008.14.ØLR (MS.161 smh. 165), SKM2014.69.ØLR (MS.155 smh. 157) og SKM2018.481.HR (MS.101 smh. 110). Dette har sagsøgerne ikke dokumenteret.
I modsætning til det, som sagsøgerne har anført, er det dermed ikke afgørende, om skattemyndighederne har "fremlagt dokumentation for, at nogen af de af Skattestyrelsen opgjorte hævninger faktisk er tilgået B [eller A]", jf. stævningen, side 24.
Sagsøgerne har desuden gjort gældende, at de beløb, som B og A har modtaget fra H1-virksomhed, udgør gaver fra A’s mor, JB, og ikke udbytte (stævningen, side 18-19). Sagsøgerne har i denne forbindelse anført, at midlerne i H1-virksomhed tilhørte og hidrørte fra JB (stævningen, side 18-19), men dette bestrides som udokumenteret.
Til støtte for deres synspunkt har sagsøgerne anført, at JB "var særdeles velhavende", og at A under behandlingen af dødsboet efter JB har anerkendt at have modtaget gaver for 25.437.691 kr., og at han har betalt gaveafgift heraf, jf. stævningen, side 18-19.
Hverken den omstændighed, at A’s mor angiveligt var "særdeles velhavende", eller at A har betalt gaveafgift af midler, som han i øvrigt har modtaget fra sin mor, kan imidlertid dokumentere, at midlerne i H1-virksomhed hidrørte fra - og tilhørte - A’s mor, herunder at de midler som A har betalt gaveafgift af, skulle være de midler, som er udloddet fra H1-virksomhed
Under alle omstændigheder er der tale om midler, der blev overført fra H1-virksomhed, og hvis retten - i overensstemmelse med ministeriets anbringender, jf. ovenfor under pkt. 3.2. - finder, at H1-virksomhed har modtaget beløbet som (skattepligtigt) tilskud, udgør overførslerne fra H1-virksomhed maskeret udbytte for B og A, uanset om overførslerne til H1-virksomhed hidrørte fra A’s mor, hvilket der som nævnt ikke er dokumentation for.
Uanset om B "alene […] stod for det praktiske", hvilket er udokumenteret, fremgår det som nævnt af sagernes dokumenter, at hun og A var de reelle ejere af H1-virksomhed. De er derfor skattepligtige af de overførslerne fra selskabet som maskeret udbytte.
Sagsøgerne har endelig hævdet, at overførslerne fra H1-virksomhed’s bankkonto udgør tilbagebetaling af et lån fra A’s mor, JB, og ikke maskeret udbytte (stævningen, side 49- 50).
Sagsøgerne har som nævnt ikke dokumenteret, at A’s mor, JB, har udlånt penge til H1-virksomhed Der er derfor ikke grundlag for at anse hævningerne på selskabets bankkonto for tilbagebetaling af lån. Der henvises i øvrigt til ministeriets bemærkninger under pkt. 3.2 ovenfor, herunder henvisningen til UfR 2024.4206 H (MS.25, smh. 33-34), hvor Højesteret som nævnt afviste synspunktet om lån.
Idet sagsøgerne ikke har godtgjort, at beløbene fra H1-virksomhed’s konto ikke er tilgået dem, er det med rette, at skattemyndighederne har anset beløbene for maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1 (MS.22).
3.4 Ekstraordinær genoptagelse som følge af grov uagtsomhed
Da såvel B og A som H1-virksomhed var skattepligtige til Danmark, havde de pligt til at selvangive alle deres indtægter i indkomstårene 2008-2010, jf. den dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, 1. pkt. (MS.15) Der er enighed om, at sagsøgerne ikke har selvangivet de i sagerne omhandlede indtægter i de pågældende indkomstår.
B og A har ved ikke at selvangive deres skattepligtige indkomst i de omhandlede indkomstår samt ved ikke at oplyse skattemyndighederne om deres ejerskab af H1-virksomhed, selv om de nødvendigvis havde kendskab til de omstændigheder, der bevirker, at de var skattepligtige, mindst groft uagtsomt bevirket, at deres skatteansættelser er blevet foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
H1-virksomhed har ligeledes ved ikke at selvangive selskabets skattepligtige indkomst og ved ikke at oplyse skattemyndighederne om, at selskabet var ejet og ledet af B og A, også mindst groft uagtsomt bevirket, at selskabets skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
På baggrund heraf kan alle tre sagsøgernes skatteansættelser for de af sagerne omfattede indkomstår genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (MS.13), jf. eksempelvis UfR 2018.3603 H (MS.101 smh. 110) og UfR 2023.5413 H (MS.35 smh. 49).
Sagsøgerne har anført, at SKM2017.505.VLR (MS.141) og SKM2018.481.HR (UfR 2018.3606 H) (MS.101) er uden betydning for de foreliggende sager med henvisning til deres synspunkt om, at A’s mor, og ikke B og A var ejere af H1-virksomhed (stævningen, side 56). Det må dog som beskrevet ovenfor under pkt. 3.3 bevismæssigt lægges til grund, at A og B var ejere af H1-virksomhed.
Sagsøgerne har desuden anført, at B og A’s oplysningspligt efter skattekontrolloven eller reglerne om selvangivelsespligt ikke omfatter oplysninger om fuldmagtsforhold (stævningen, side 54).
I tilknytning hertil bemærkes, at beskatningen af B og A ikke er relateret til de udstedte fuldmagter, men derimod til den omstændighed, at de som ejere af selskabet har modtaget midler fra selskabet. B og A har - selv om de havde kendskab til alle de faktiske omstændigheder, der indebar, at de var skattepligtige heraf - ikke givet skattemyndighederne oplysning om deres indtægter fra H1-virksomhed.
Sagsøgerne har endvidere henvist til, at de havde en berettiget forventning om, at de nødvendige oplysninger blev meddelt af F1-bank til de danske skattemyndigheder (stævningen, side 56), men synspunktet er ikke korrekt.
Det bemærkes herved, at det er udokumenteret, at der blev indgået en sådan aftale med F1-bank. Tværtimod fremgår det af den indgåede "Discretionary Portfolio Mangament Agreement" (E 644), at F1-bank ikke undersøger skattemæssige aspekter af de foretagne investeringer, og at F1-bank endda opfordrede B og A til at undersøge dette hos skattemyndighederne eller skatterådgivere.
Selv hvis der var indgået en sådan aftale med F1-bank, ændrer det ikke ved, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse. Det bemærkes herved, at det følger skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (MS.13), at der kan ske ekstraordinær genoptagelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. f.eks. UfR 2018.3845 H (MS.75 smh. 99-100), SKM2020.523.ØLR (MS.129 smh. 134) og UfR 2023.5413 H (MS.35 smh. 49).
Der er ingen holdepunkter for sagsøgernes synspunkt om, at det "antageligvis [har] været på F1-bank’s foranledning, at der skete overflytning af værdipapirer til det Y12-landske selskab" (stævningen, side 9), eller at de ikke havde kendskab til overførslerne til og fra H1-virksomhed (stævningen, side 12). Der er heller ingen holdepunkter for, at F1-bank "egenhændigt" indhentede fuldmagterne.
Sagsøgerne har til støtte for deres synspunkt henvist til en e-mailkorrespondance mellem F1-bank og R1-advokatfirma vedrørende et andet selskab, G1-virksomhed., (E 541), hvoraf det ifølge sagsøgerne fremgår, at "F1-bank egenhændigt, uden involvering af den nye eller tidligere kunde/fuldmagtshaver, indhentet og foranlediget fuldmagter fra G1-virksomhed. og tilbagekaldt disse" (stævningen, side 8).
Noget sådant fremgår imidlertid ikke af e-mailkorrespondancen, og det kan heller ikke udledes heraf, at F1-bank skulle have handlet "egenhændigt" og uden tilladelse fra sine kunder, i relation til G1-virksomhed., eller H1-virksomhed.
3.5 Skattekravet er ikke forældet
Sagsøgerne har gjort gældende, at de skattekrav, der følger af de udgående overførsler fra H1-virksomhed, der er beskattet som maskeret udbytte hos B og A i indkomståret 2008, var forældede den 5. december 2018, hvor Skattestyrelsen fremsendte sit forslag til afgørelse, og subsidiært at 27 % af udbytteskattekravene er forældet (stævningen, side 57-59). Dette er ikke korrekt.
I tilknytning hertil bemærkes, at det følger af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4 (MS.14), at forældelsesfristen for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse af indkomstskat er 10 år. Det følger desuden af forældelseslovens § 2, stk. 2 (MS.23), at såfremt der er indrømmet skyldneren løbedage eller i øvrigt en frist, inden for hvilken betaling anses for rettidig, regnes forældelsesfristen først fra betalingsfristens udløb.
Efter kildeskattelovens § 61, stk. 4 (MS.18), forfalder restskat for personer den 20. september i året efter indkomståret. Det vil sige, at forældelse af afledte krav på udbytteskat for indkomståret 2008 på baggrund af den ekstraordinære ansættelse af B og A’s skattepligtige indkomst for 2008 indtrådte den 21. september 2019.
Som anført fremsendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse vedrørende B og A’s skattepligtige indkomst den 5. december 2018. Det følger herefter af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 2 (MS.14), at forældelsen afbrydes foreløbigt, således at forældelse af krav afledt af ansættelsen tidligst indtræder 1 år efter Skattestyrelsens afgørelser af 14. februar 2019.
Der var således ikke indtrådt forældelse - hverken på tidspunktet for Skattestyrelsens forslag den 5. december 2018 eller på tidspunktet for afgørelserne den 14. februar 2019.
For så vidt angår sagsøgernes henvisning til kildeskattelovens § 66 (MS.19) bemærkes, at denne bestemmelse angår opkrævning af indeholdt udbytteskat hos den indeholdelsespligtige. Bestemmelsen angår dermed ikke en situation som den foreliggende, hvor der hos sagsøgerne opkræves en restskat, der udspringer af en forhøjelse af sagsøgernes skattepligtige indkomst.
3.6 Officialprincippet er overholdt
Sagsøgerne har endvidere gjort gældende, at skattemyndighederne ikke har overholdt officialprincippet (stævningen, side 30-41).
Det er uklart for Skatteministeriet, om sagsøgerne herved gør gældende, at officialprincippet er tilsidesat med den følge, at afgørelsen er ugyldig, eller om sagsøgerne henviser til officialprincippet til støtte for deres synspunkter om bevisbyrde under retssagen. Under alle omstændigheder er der ingen holdepunkter for, at skattemyndighederne ikke har overholdt officialprincippet.
Sagsøgerne har i tilknytning hertil anført, at Skattestyrelsen "ved sin behandling af sagen […] ikke [har] undersøgt pengestrømmene nærmere", samt at "det er […] A’s og B’s opfattelse, at F1-bank’s likvidator som depotførende bank kan dokumentere JB’s ejerskab til de omhandlede værdipapirer" (stævningen, side 13).
Som anført ovenfor under pkt. 3.3 foreligger der en række dokumenter, der viser, at B og A var de reelle ejere af H1-virksomhed, jf. f.eks. erklæringen om, at de var "beneficial owners" af H1-virksomhed (E 589). Heroverfor er det helt udokumenteret, at H1-virksomhed og midlerne i H1-virksomhed skulle tilhøre A’s mor, JB, ligesom det er udokumenteret, at overførslerne til H1-virksomhed skulle have karakter af lån. Tværtimod må det - som beskrevet ovenfor under pkt. 3.3 - bevismæssigt lægges til grund, at sagsøgerne var ejere af H1-virksomhed, og at overførslerne til H1-virksomhed udgjorde tilskud (pkt. 3.2).
Det følger af almindelige uskrevne bevisbyrderegler, at den, der hævder, at noget forholder sig på en bestemt måde, bærer bevisbyrden herfor, og i en situation som den foreliggende, hvor sagsøgerne hævder, at de - i strid med, hvad der fremgår af de foreliggende dokumenter - ikke var ejere af H1-virksomhed, må de føre et sikkert og objektivt bevis herfor. Et sådant bevis har de som beskrevet ikke ført.
Det bemærkes herved, at skattemyndighederne i Y13-land oversendte en lang række dokumenter fra F1-bank vedrørende sagsøgerne, og at skattemyndighederne i Y13-land oplyste, at de anså B og A for at være de reelle ejere af H1-virksomhed Der er således ingen holdepunkter for at antage, at der ved en henvendelse fra Skattestyrelsen til F1-bank’s likvidator, skulle fremkomme oplysninger om, at selskabet i virkeligheden var ejet af A’s mor.
Skattestyrelsens afgørelser, der alle blev stadfæstet af Landsskatteretten, beror på et omfattende dokumentmateriale, herunder detaljerede kontoudtræk, porteføljeopgørelser og transaktionsbilag fra H1-virksomhed’s Y13-landske bankkonto, og Y12-landske dokumenter vedrørende stiftelsen og ledelsen af H1-virksomhed Skattestyrelsen har endvidere med henblik på at oplyse sagerne anmodet om og modtaget international bistand fra skattemyndighederne i Y13-land. Skattestyrelsen har endvidere rettet henvendelse til B og A med henblik på indhentelse af yderligere oplysninger til brug for vurderingen af sagsøgernes skatteforhold.
Skattemyndighederne har dermed oplyst sagerne fuldt ud tilstrækkeligt, inden der blev truffet afgørelse i sagerne.
3.7 Sagsøgernes subsidiære påstand
Sagsøgerne har nedlagt en subsidiær påstand om, at sagerne skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.
Til støtte herfor har sagsøgerne gentaget deres synspunkt om, at A’s mor var ejer af H1-virksomhed, og at selskabets midler hidrørte fra hende, og at overførslerne fra H1-virksomhed skal behandles som gaver (stævningen, side 43). Som beskrevet ovenfor i afsnit 3.3 kan dette ikke lægges til grund.
Sagsøgerne har også anført, at det er uafklaret af Skattestyrelsen, "hvad og hvem af A og B, der har modtaget de i sagen omhandlede overførsler" (stævningen, side 43). Det er ikke korrekt, idet Skattestyrelsen og Landsskatteretten i overensstemmelse med fast retspraksis har anset de pågældende overførsler for at være modtaget i lige forhold mellem B og A som hovedaktionærer, jf. afsnit 2.3, ovenfor.
Der er som nævnt heller ingen holdepunkter for, at skattemyndighederne ikke har overholdt officialprincippet, jf. afsnit 3.6 ovenfor.
Der er derfor ikke grundlag for at hjemvise sagerne til fornyet behandling.
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Det er ubestridt, at selskabet H1-virksomhed blev stiftet og registreret i Y12-land i 2008, og at selskabet var skattepligtigt i Danmark i indkomstårene 2008-2010.
Skattestyrelsen fandt ved afgørelser af 14. februar 2019, at A og B var de reelle ejere af H1-virksomhed, og at de hævninger og pengeoverførsler, der var foretaget fra selskabets konto i indkomstårene 2008-2010, udgjorde skattepligtigt maskeret udbytte. Skattestyrelsen fandt endvidere, at der var overført et skattepligtigt tilskud til H1-virksomhed på 16.794.335 kr., og at beløbet ikke kunne anses for et lån. Skattestyrelsens afgørelser blev den 16. og 17. januar 2023 stadfæstet af Landsskatteretten.
Retten er enig i Landsskatterettens vurdering og begrundelse og kan derfor tiltræde afgørelserne.
Efter bevisførelsen for retten er det godtgjort, at A og B var de reelle ejere af H1-virksomhed, og at der derfor er grundlag for at beskatte deres udbytte fra selskabet i den periode, hvor de var skattepligtige i Danmark.
Retten har lagt vægt på, at dokumenterne i sagen viser, at A og B fik generalfuldmagt til at handle på selskabets vegne, at de fik udstedt MasterCards til selskabets konto, at de underskrev en erklæring om at være ejere af selskabet, og at de underskrev dokumenterne vedrørende den sikkerhedsstillelse, som selskabet stillede til banken. Der er endvidere lagt vægt på, at A stillede en personlig kaution på 10 mio. (red.valuta.nr.2.fjernet) til selskabet, og at der blev indgået en underskrevet aftale mellem A og B og F1-bank ved den danske bankrådgiver IC om, at banken skulle opbevare en række dokumenter vedrørende selskabet, herunder A og B’s fuldmagter og de ihændehaveraktier, der var grundlaget for ejerskab af selskabet. Der er derudover lagt vægt på, at A og B har ageret som ejere, idet de har overført penge fra selskabets konto til egne konti og til betaling for deres hus i Y5-land.
Der er ikke under sagen fremlagt dokumentation for A og B’s påstand om, at det skulle være A’s mor, JB, som skulle være den egentlige ejer af selskabet. JB’s navn fremgår ikke af dokumenterne i sagen, ligesom hun ikke er nævnt i korrespondancen om overtagelse af H1-virksomhed Det fremgår derimod af IA’s mail om muligt opkøb af H1-virksomhed, at A og B skulle være fuldmagtshavere. JB har ikke haft fuldmagt til at disponere på selskabets vegne eller haft adgang til selskabets konto. Det fremgår endvidere, at hun på tidspunktet for overtagelsen af selskabet var (red.antal.nr.1.fjernet) år gammel. Efter forklaringen fra B om sit forhold til JB må det endvidere anses for usandsynligt, at hun skulle have givet B generalfuldmagt, hvis selskabet skulle have tilhørt JB.
Det kan lægges til grund, at der den 25. juni og 24. september 2008 blev overført værdipapirer til H1-virksomhed’s bankkonto til en samlet værdi af 49.016.385 kr., og at der den 26. juni 2008 skete en overførsel på 32.222.051 kr. fra H1-virksomhed’s bankkonto til en ukendt bankkonto. Skattemyndighederne har på den baggrund anset differencen på 16.794.335 kr. for et skattepligtigt tilskud til selskabet, mens A og B og H1-virksomhed har gjort gældende, at beløbet udgør et lån.
Der er ikke fremlagt gældsbreve, låneaftaler, vilkår for tilbagebetaling, aftaler om sikkerhedsstillelse eller andet, der på objektivt grundlag kan tjene til at dokumentere, at overførslerne af værdipapirer til H1-virksomhed i 2008 udgjorde lån. Der foreligger heller ikke regnskabs- eller bogføringsmateriale, som understøtter, at overførslerne udgjorde lån.
Retten finder på denne baggrund og efter de i øvrigt foreliggende oplysninger, at A og B og H1-virksomhed ikke har godtgjort, at der var tale om lån. Beløbet må derfor anses for et skattepligtigt tilskud til selskabet.
Det er ubestridt, at der, som det fremgår af skattemyndighedernes opgørelse, er sket hævninger og pengeoverførsler fra H1-virksomhed’s konto på 2.461.529 kr. i 2008, 1.769.925 kr. i 2009 og 4.808.561 kr. i 2010.
Der er ikke under sagen fremlagt dokumentation for, at hævningerne og overførslerne fra H1-virksomhed’s konto blev anvendt til betaling af selskabets udgifter, tilbagebetaling af lån eller i øvrigt skete i selskabets interesse. Derimod fremgår det af ordlyden af posteringerne og til dels af de af A og B afgivne forklaringer, at der blandt andet blev overført penge til opførelsen af deres nye hus i Y5-land. Da det ikke er godtgjort, at hævningerne og overførslerne fra selskabets konto blev foretaget i selskabets interesse, skal disse beløb beskattes som maskeret udbytte til aktionærerne.
Efter bevisførelsen er det godtgjort, at A og B’s undladelse af at selvindgive indtægterne fra overførslerne og hævningerne fra H1-virksomheds konto må anses for i hvert fald groft uagtsom. Der er herved lagt vægt på, at de trods deres ejerskab af H1-virksomhed og benyttelse af selskabets konto og formue til egne formål ikke oplyste om dette for skattemyndighederne. Der er endvidere lagt vægt på, at B på henvendelserne fra skattemyndighederne i 2017 oplyste, at hun ikke var bekendt med, at hun skulle have haft fuldmagt fra selskabet. Det må anses for usandsynligt og utroværdigt, at A og B skulle have glemt, at de havde et selskab i Y12-land, hvortil der var overført mange millioner kroner, som de blandt andet brugte til at bygge et hus i Y5-land, hvor de efter det oplyste boede i 6 år.
Efter bevisførelsen er det endvidere godtgjort, at H1-virksomhed’s undladelse af at selvangive selskabets skattepligtige indkomst og undladelse af at oplyse for skattemyndighederne, at selskabet var ejet og ledet af A og B, må anses for i hvert fald groft uagtsom.
Da A og B og H1-virksomhed på det grundlag har bevirket, at skattemyndighederne foretog deres skatteansættelse på et urigtigt grundlag, var betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen opfyldt.
A og B har gjort gældende, at skattemyndighedernes krav er enten helt eller delvist forældet.
Efter skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, er forældelsesfristen 10 år for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse af indkomstskat.
Det skattekrav, som skattemyndighederne har opgjort som følge af forhøjelserne af A og B skattepligtige indkomst i 2008-2010, må anses for restskat omfattet af kildeskattelovens § 61. Det fremgår af bestemmelsens stk. 4, at restskat, der ikke er omfattet af stk. 3, forfalder til betaling i 3 rater i hver af månederne august, september og oktober i året efter indkomståret med sidste rettidige betalingsdag den 20. i forfaldsmåneden.
Da forældelsesfristen for indkomståret 2008 herefter tidligst skulle regnes fra den 20. august 2009, var der ikke indtrådt forældelse af kravene på tidspunktet for skattestyrelsens afgørelser af 14. februar 2019, ligesom der ikke var indtrådt forældelse for skattemyndighedernes øvrige krav på restskat.
Herefter tages Skatteministeriets påstande om frifindelse til følge.
Efter sagernes udfald skal A og B hver især betale 100.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms.
Efter sagens udfald skal H1-virksomhed under konkurs betale 150.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms.
Der er ved fastsættelsen af sagsomkostningerne udover sagernes værdi taget hensyn til sagernes omfang.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
A skal i sagsomkostninger betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.
B skal i sagsomkostninger betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.
H1-virksomhed under konkurs skal i sagsomkostninger betale 150.000 kr. til Skatteministeriet.
Sagsomkostningerne skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.