Sag BS-36573/2023-KOL

Parter

H1-virksomhed v/A

(v/ advokat Rasmus Smith Nielsen)

mod 

Skatteministeriet

(v/ advokat Daniel Rosenthal Plon)

Denne afgørelse er truffet af dommer Hanne Rasmussen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 21. juli 2023. 

Sagen drejer sig om, hvorvidt skattemyndighederne har været berettiget til at forhøje sagsøgerens selvstændige virksomheds momstilsvar for perioden 1. januar 2015 til den 31. december 2018 med 1.310.103 kr. eller et mindre beløb. 

Skattestyrelsen traf sin afgørelse den 1. december 2020, og Landsskatteretten traf sin afgørelse den 3. maj 2023.

H1-virksomhed v/A har nedlagt følgende påstande: 

Momsperioderne 1. januar 2015 til 31. december 2018

Principalt:

H1-virksomhed v/A’s momstilsvar nedsættes med 1.310.103 kr. eller i anden række 1.247.738 kr.

Subsidiært:

Landsskatterettens afgørelse annulleres eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.

Mere subsidiært:

H1-virksomhed v/A’s momstilsvar nedsættes efter rettens skøn med et mindre beløb end 1.310.103 kr. over 0, herunder til eksempelvis 1.247.738 kr., 998.849 kr., 847.738 kr., 775.144 kr., 635.903 kr. og/eller 333.750 kr.

Endnu mere subsidiært:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at momstilsvaret for H1-virksomhed v/A vedr. de omhandlede biler (red.bil.nr.1.fjernet), (red.bil.nr.2.fjernet) og (red.bil.nr.3.fjernet) for momsperioderne 1. januar 2015 - 31. juni 2018, i anden række 1. januar 2015 - 30. juni 2017 og i tredje række et eller flere halvår heraf ikke kan forhøjes eller subsidiært ikke kan forhøjes med et af retten skønsmæssigt ansat beløb.

Mest subsidiært:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at momstilsvaret for H1-virksomhed v/A vedr. de omhandlede biler (red.bil.nr.1.fjernet), (red.bil.nr.2.fjernet) og (red.bil.nr.3.fjernet) for momsperioderne 1. januar 2016 - 30. juni 2017 eller i anden række efter rettens skøn et eller flere halvår heraf ikke kan forhøjes eller subsidiært ikke kan forhøjes med et af retten skønsmæssigt ansat beløb.

Skatteministeriet har nedlagt følgende påstande: 

Overfor sagsøgerens principale påstand som endeligt nedlagt i processkrift 4:

Principalt: Afvisning.

Subsidiært: Frifindelse.

Over for sagsøgerens subsidiære påstand, mere subsidiære påstand, endnu mere subsidiære påstand og mest subsidiære påstand, som endeligt nedlagt i processkrift 4:

Frifindelse. 

Oplysningerne i sagen

Parterne er enige om, at oplysningerne i Landsskatterettens sagsfremstilling kan lægges til grund, bortset fra det der fremgår af afgørelsens side 6, 2. afsnit, om, at A skulle have oplyst, at en (red.bil.nr.2.fjernet) blev anvendt 50 % privat og 50 % som led i momspligtig virksomhed.

Der er ikke uenighed mellem parterne om den talmæssige opgørelse.

Af Landsskatterettens afgørelse af 3. maj 2023 fremgår:

"…

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar med samlet 1.310.103 kr. for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2018, idet Skattestyrelsen blandt andet ikke har godkendt virksomhedens fradrag for købsmoms ved køb af køretøjer, jf. momslovens § 42, stk. 6, idet virksomheden ikke anses for at handle i egenskab af en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1. 

Skattestyrelsens forhøjelse af momstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2015 til den 30. juni 2017 er sket ved en ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet Skattestyrelsen har vurderet, at virksomheden som minimum har handlet groft uagtsomt, idet virksomheden har fratrukket købsmoms af udgifter af privat karakter, ikke har angivet erhvervelsesmoms og har angivet forkerte momstilsvar. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. 

…

Faktiske oplysninger 

H1-virksomhed v/A (herefter virksomheden) er en enkeltmandsvirksomhed. Virksomheden er registreret under branche 801000 - Private vagt, og sikkerhedstjenester. I perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2018 har der ikke været nogen ansatte i virksomheden. Virksomheden har siden 1997 været registreret for moms. Afregningsperioden for moms har siden den 1. januar 2014 været halvårlig.

Virksomhedens ydelser består i at levere private vagtordninger. Det er oplyst overfor Skattestyrelsen, at virksomhedens aktiviteter består af faste vagtruter, lukkerunder, hvor porte mv. lukkes, samt udkald til alarmer, der kan komme 24 timer i døgnet. Indehaveren anvender på de faste opgaver vagtbiler (køretøjer indregistreret til godstransport erhverv), mens han nogle gange kører ud til alarmer i øvrige køretøjer. 

Virksomheden har oplyst, at indehaveren har vagt 24 timer i døgnet, og når vagttelefonen ringer, og det er en alarm, så kører indehaveren direkte ud til alarmopkaldet og ikke hjem og skifter køretøj først.

Virksomheden har overfor Skatteankestyrelsen oplyst, at der i de omhandlede år har været en momspligtig omsætning på 1.592.111 kr. i 2015, 2.094.579 kr. i 2016, 1.859.865 kr. i 2017 og 1.637.836 kr. i 2018.

Det fremgår af virksomhedens oversigt over virksomhedens omsætning, at virksomheden havde en indtægt fra bilsalg på i alt 510.000 kr. for salg af (red.bil.nr.3.fjernet) og (red.bil.nr.1.fjernet) i 2016. Der fremgår ikke et øvrigt salg af køretøjer af oversigten. Det er oplyst af virksomhedens repræsentant, at virksomheden har angivet og indbetalt salgsmoms til Skattestyrelsen af virksomhedens salg af køretøjer.

Virksomheden har oplyst, at der har været følgende køb af køretøjer i virksomheden:

-  (red.bil.nr.1.fjernet) (2. halvår 2015), købsmomsen udgjorde her 35.714 kr.

-  (red.bil.nr.2.fjernet) (1. halvår 2017), købsmomsen udgjorde her 227.248 kr.

-  (red.bil.nr.2.fjernet) (2. halvår 2017), købsmomsen udgjorde her 206.250 kr.

-  (red.bil.nr.2.fjernet) (1. halvår 2018), købsmomsen udgjorde her 193.750 kr.

-  (red.bil.nr.3.fjernet) (1. halvår 2015), købsmomsen udgjorde her 135.689 kr.

-  (red.bil.nr.3.fjernet) (1. halvår 2016), købsmomsen udgjorde her 117.698 kr.

-  (red.bil.nr.3.fjernet) (2. halvår 2016), købsmomsen udgjorde her 82.500 kr.

Virksomheden har taget fradrag for købsmoms ved køb af ovenstående køretøjer med i alt 998.849 kr. for perioden fra den 1. juli 2015 til den 30. juni 2018.

Virksomheden blev udtaget til kontrol af Skattestyrelsen som følge af en landsdækkende kontrol af virksomheder, der havde fået deres momstilsvar foreløbigt fastsat af Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen anmodede den 10. april 2019 virksomheden om at indsende regnskabsmateriale m.v. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2018. Skattestyrelsen modtog ikke det efterspurgte materiale fra virksomheden og rettede derfor den 15. juli 2019 henvendelse til virksomhedens bank. Den 12. august 2019 kontaktede virksomhedens bogholder Skattestyrelsen. I perioden fra den 12. august 2019 til den 19. august 2020 havde virksomhedens bogholder og Skattestyrelsen en løbende korrespondance, og virksomhedens bogholder fremsendte løbende materiale til Skattestyrelsen. I denne periode modtog Skattestyrelsen det sidste bogføringsmateriale vedrørende EU-køb i 2015 og en redegørelse for den erhvervsmæssige anvendelse af køretøjerne den 5. marts 2020. Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse til virksomheden den 2. september 2020 og traf endelig afgørelse den 1. december 2020.

Virksomhedens køretøjer: 

Køretøjer til virksomhedens brug:

Virksomheden anvender køretøjerne (red.bil.nr.4.fjernet) og (red.bil.nr.5.fjernet) som led i virksomheden. Køretøjerne anvendes som vagtbiler. Det fremgår af motorregisteret, at køretøjerne er indregistreret til "godstransport erhverv". Skattestyrelsen har anset køretøjerne for udelukkende anvendt som led i den momspligtige virksomhed.

Øvrige køretøjer:

Virksomhedens repræsentant har oplyst, at køretøjerne (red.bil.nr.1.fjernet), (red.bil.nr.2.fjernet) og (red.bil.nr.3.fjernet) alle er indkøbt med henblik på videresalg. Virksomheden har taget fuldt momsfradrag i forbindelse med indkøb af køretøjerne. Virksomheden har ved salg af køretøjerne opkrævet salgsmoms.

De tre køretøjer har i perioder forud for virksomhedens køb af køretøjerne været leaset af enten virksomheden eller af indehaveren. Virksomhedens bogholder har oplyst, at de tre køretøjer anvendes sporadisk i virksomheden, for eksempel hvis indehaveren er i byen, og vagttelefonen ringer, så han er nødt til at køre ud på vagt. Der foreligger ikke en kørebog for brugen af køretøjerne i virksomheden.

I ejerperioderne har køretøjerne ikke været indregistreret, og de har ikke været anvendt i virksomheden eller privat.

Virksomheden har overfor Skattestyrelsen oplyst, at køretøjerne ((red.bil.nr.1.fjernet), (red.bil.nr.3.fjernet) og (red.bil.nr.2.fjernet)) i ejerperioderne har stået til salg hos F1-leasing i henhold til en kommisionsaftale. Det er oplyst, at forhandleren ikke har modtaget noget vederlag for at have køretøjerne stående til salg. Forhandleren opnår et vederlag fra leasinggiver, når der formidles en ny leasingaftale for køretøjet. Det er ligeledes oplyst, at køretøjerne skal stå til salg for at være dækket af en forsikring i den periode, hvor de er afmeldt fra registrering. Det er i forbindelse med et møde mellem virksomheden og Skattestyrelsen oplyst, at køretøjerne har været udbudt til salg på (red.hjemmeside.nr.1.fjernet) og F1-leasings hjemmeside.

Der er overfor Skatteankestyrelsen fremlagt en mail fra F1-leasing, hvoraf det fremgår, at F1-leasing har haft køretøjerne (red.bil.nr.3.fjernet), (red.bil.nr.6.fjernet), (red.bil.nr.5.fjernet) og (red.bil.nr.2.fjernet) i kommisionssalg.

Der er ikke fremlagt yderligere dokumentation for, at køretøjerne har været udbudt til salg.

(red.bil.nr.1.fjernet) (stelnummer Q1)

Det fremgår af oplysninger i motorregisteret, at køretøjet i perioden fra den 27. oktober 2014 til den 26. oktober 2015 var leaset af indehaveren fra leasingselskabet F2-leasing. Køretøjets anvendelse var registreret som "privat personkørsel".

Der er fremlagt leasingaftale nr. (red.leasingaftale.nr.1.fjernet) vedrørende leasing af køretøjet (red.bil.nr.1.fjernet) i perioden 22. oktober 2014 til den 21. oktober 2015. Det fremgår af leasingaftalen, at leasingtager er indehaveren, og leasinggiver er F2-leasing. Leasingafgiften bestod af en ekstraordinær leasingafgift på 50.000 kr. inkl. moms og efterfølgende leasingafgifter på 6.245 kr. inkl. moms pr. måned. Ved leasingaftalens udløb var leasingtager forpligtet til, på leasinggivers anfordring, at anvise en af leasingtager uafhængig 3. mand, som skal være et firma/selskab registreret med CVR-nr., som køber af det leasede køretøj til en pris på 178.571,25 kr., hvoraf moms udgør 35.714,25 kr. Den fremlagte leasingaftale er ikke underskrevet.

Der er fremlagt en leveringserklæring dateret den 24. oktober 2014 med henvisning til leasingaftale nr. (red.leasingaftale.nr.1.fjernet), hvoraf det fremgår, at leasingtager bekræfter at have modtaget køretøjet. Erklæringen er ikke underskrevet.

Virksomheden har overfor Skatteankestyrelsen fremlagt et udskrift fra betalingsservice for 1. oktober 2015. Det fremgår af udskriften, at den er stilet til "H1-virksomhed/v A", og at der er betalt 5.251 kr. til F2-leasing for leasing af (red.bil.nr.1.fjernet) i perioden fra den 1. oktober 2015 til den 26. oktober 2015 med henvisning til kontraktnr. (red.leasingaftale.nr.1.fjernet).

Køretøjet blev efter endt leasingaftale den 21. oktober 2015 frikøbt fra leasingselskabet, F2-leasing, af virksomheden. Der er ikke fremlagt en faktura for dette køb. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at anskaffelsessummen for køretøjet er omkostningsført i forbindelse med salget i 2016 (red.tekst.nr.1.fjernet), og at den bogførte anskaffelsessum for køretøjet ekskl. moms kan afstemmes til den aftalte pris, der fremgår af leasingkontrakten fra F2-leasing.

Virksomheden har taget fradrag for købsmoms med 35.714 kr.

Virksomheden har overfor Skatteankestyrelsen fremlagt leasingaftale nr. (red.leasingaftale.nr.2.fjernet) vedrørende leasing af køretøjet (red.bil.nr.1.fjernet) i perioden fra den 23. oktober 2015 til den 22. oktober 2016. Det fremgår af leasingaftalen, at leasingtager er indehaveren, og leasinggiver er F2-leasing. Leasingaftalen er ikke underskrevet af leasingtager og leasinggiver.

Den 31. marts 2016 solgte virksomheden køretøjet til G1-virksomhed til en pris på 160.000 kr. eksklusive moms (fakturanr. 1814).

Den 4. april 2016 indbetalte G1-virksomhed 200.000 kr. til virksomheden.

Skattestyrelsen har efteropkrævet 35.714 kr. i moms for perioden 1. juli 2015 til 31. december 2015. 

(red.bil.nr.2.fjernet) (stelnummer Q2)

Det fremgår af oplysninger i motorregisteret, at køretøjet i følgende perioder var leaset af virksomheden (CVR-nr.: ...11):

-  Fra den 17. marts 2017 til den 18. september 2017

-  Fra den 13. april 2018 til den 18. oktober 2018

-  Fra den 17. april 2019 til den 16. oktober 2019

Leasinggiver var i alle tre perioder F3-leasing. Køretøjets anvendelse var registreret som "privat personkørsel", og der var tale om en personbil.

Den 6. marts 2017 købte virksomheden køretøjet fra F4-leasing i Y1-land for 122.048,74 (red.valuta.nr.1.fjernet). Det fremgår af fakturaen, at virksomhedens CVR-nr. er oplyst, og at der er tale om en momsfritaget EU-levering inden for EU-fællesskabet. Virksomheden har ikke angivet og afregnet erhvervelsesmoms. Den 8. marts 2017 betalte virksomheden 908.992 kr. til F4-leasing. Beløbet er bogført som en hævning på virksomhedens erhvervskonto og er modposteret på kontoen X1-bankkonto.

Virksomheden har overfor Skatteankestyrelsen fremlagt leasingaftale nr. (red.leasingaftale.nr.3.fjernet) vedrørende leasing af (red.bil.nr.2.fjernet) i 6 måneder fra den 17. marts 2017 til den 16. september 2017. Leasingaftalen er underskrevet af leasinggiver (F3-leasing) og af leasingtager (virksomheden). Hertil er der modtaget et forsikringscertifikat og en modtagelseskvittering underskrevet af leasingtager.

Den 2. april 2017 udstedte virksomheden en salgsfaktura til F5-leasing på salg af køretøjet. Denne blev annulleret den 11. april 2017 ved en kreditnota.

Den 28. april 2017 indbetalte F4-leasing 723.278 kr. på indehaverens bankkonto, hvorfra der den 1. maj 2017 er overført 723.000 kr. til virksomhedens erhvervskonto. Denne er modposteret på konto X1-bankkonto. Det er oplyst, at beløbet vedrører salg af (red.bil.nr.2.fjernet).

Virksomheden har ikke udstedt en faktura til F4-leasing, og salget af køretøjet er ikke bogført som omsætning. Virksomheden har ikke angivet salget i rubrik B vedrørende salg af varer til en afgiftspligtig person i et andet EU-land.

Den 29. september 2017 genkøbte virksomheden køretøjet fra F3-leasing for 1.031.250 kr. inkl. moms. Beløbet blev betalt den 28. september 2017. Beløbet er bogført med 825.000 kr. på "Driftsmidler, årets tilgang" og med 206.250 kr. på "indgående (køb) moms".

Der er ikke fremlagt dokumentation for, at virksomheden efterfølgende har solgt køretøjet i perioden fra den 29. september 2017 til den 22. marts 2018.

Ifølge det oplyste købte virksomheden den 22. marts 2018 atter køretøjet fra F3-leasing for 968.750 kr. inkl. moms. Købet er bogført på konto X2-bankkonto og konto X3-bankkonto den 22. marts 2018. Der er ikke fremlagt en faktura på dette køb. Det fremgår af virksomhedens bankkontoudtog, at beløbet først er betalt den 15. oktober 2018. Virksomheden har overfor Skatteankestyrelsen fremlagt en faktura dateret den 15. oktober 2018 på køb af køretøjet fra F3-leasing til 968.750 kr. inkl. moms.

Det er oplyst, at virksomheden den 13. april 2018 indgik en leasingaftale med F3-leasing. Virksomheden har overfor Skatteankestyrelsen fremlagt leasingaftale nr. (red.leasingaftale.nr.4.fjernet) vedrørende leasing af (red.bil.nr.2.fjernet) i 6 måneder fra den 1. april 2018 til den 30. september 2018. Leasingaftalen er underskrevet af leasinggiver (F3-leasing) men ikke af leasingtager.

Den 26. april 2018 modtog virksomheden en faktura fra F3-leasing på en førstegangsydelse på 150.000 kr. inkl. moms.

Den 14. maj 2018 solgte virksomheden køretøjet til G2-virksomhed. Virksomheden udstedte faktura 2586 på 825.000 kr. ekskl. moms.

Den 18. maj 2018 modtog virksomheden en indbetaling fra G2-virksomhed på 881.250 kr. Indbetalingen vedrørte faktura 2586. Det bogførte salg af køretøjet blev flyttet fra konto X4-bankkonto til konto X2-bankkonto. Virksomhedens bogholder har oplyst, at differencen på 150.000 kr. udgør betaling for den ekstraordinære leasingydelse faktureret af F3-leasing den 26. april 2018 i forbindelse med indgåelse af ny leasingkontrakt den 13. april 2018. Dette beløb er ikke bogført.

Indehaveren har overfor Skattestyrelsen oplyst, at køretøjet i leasingperioderne fra den 17. marts 2017 til den 18. september 2018 og fra den 13. april 2018 til den 15. oktober 2018 blev anvendt både privat og som led i den momspligtige virksomhed. Ifølge virksomheden blev køretøjet anvendt 50 % privat og 50 % som led i den momspligtige virksomhed.

(red.bil.nr.3.fjernet) (stelnummer Q3)

Det fremgår af oplysninger i motorregisteret, at køretøjet i følgende perioder var leaset af virksomheden (CVR-nr. ...11):

-  Fra den 31. marts 2015 til den 29. oktober 2015. Leasinggiver var F6-leasing

-  Fra den 1. april 2016 til den 30. september 2016. Leasinggiver var F3-leasing.

Køretøjets anvendelse var registreret som "privat personkørsel", og der var tale om en personbil.

Virksomheden har overfor Skatteankestyrelsen fremlagt en leasingaftale mellem virksomheden (leasingtager) og F6-leasing vedrørende leasing af køretøjet (red.bil.nr.3.fjernet) i en periode på 144 måneder med levering den 5. marts 2015. Det fremgår af leasingaftalen, at prisen for det leasede køretøj er 534.755 kr. inkl. 0 % moms (EU). Leasingaftalen er underskrevet af leasinggiver og leasingtager i starten af marts 2015. Der er udarbejdet en allonge til leasingkontrakten. Heraf fremgår det, at køretøjet efter endt leasingperiode tilhører leasingtager, og at køretøjet er fri og ubehæftet for gæld.

Den 24. februar 2015 udstedte F6-leasing en faktura på 542.755 kr. til virksomheden vedrørende leasing af køretøjet i 144 måneder. Der er tale om en momsfritagen levering inden for EU-fællesskabet, og der er derfor ikke opkrævet tysk moms på fakturaen. F6-leasing har indberettet transaktionen til VIES systemet som et ydelseskøb med omvendt betalingspligt. Det fremgår af fakturaen, at der er faktureret for 144 måneders leasingydelse, en ekstraordinær førstegangsydelse samt et etableringsgebyr. Det fremgår af fakturaen, at betalingen skal ske forud for F6-leasings køb af køretøjet. Det er herefter alene registreringsafgiften, der leases i perioden.

I forbindelse med Skattestyrelsens kontrol har virksomheden fremlagt et til F6-leasing afgivet bindende svar fra SKAT, j.nr. 10100635, hvor SKAT har accepteret F6-leasings koncept. Det fremgår af det bindende svar, at der er tale om leasingsituationer, hvor køretøjer i hele perioden vil være ejet af leasingselskabet, og at køretøjer efter endt leasing skal returneres til leasingselskabet.

Skattestyrelsen har oplyst, at det fremgår af virksomhedens momsangivelser, at virksomheden ikke har angivet erhvervelsesmoms af købet.

Det er oplyst, at virksomheden den 1. april 2016 indgik en ny leasingaftale med F3-leasing, leasingaftale (red.leasingaftale.nr.5.fjernet). Leasingkontrakten er fremlagt i ikke underskrevet stand.

Den 25. april 2016 modtog virksomheden en faktura fra F3-leasing på en ekstraordinær leasingydelse på 50.000 kr. inkl. moms og første måneds leasingydelse på 6.510 kr. inkl. moms. Fakturaen har fakturanummer (red.faktura.nr.1.fjernet) og henviser til leasingkontrakt (red.leasingaftale.nr.5.fjernet).

Den 10. maj 2016 udstedte virksomheden faktura 1866 til F5-leasing. Det fremgår heraf, at køretøjet sælges for 350.000 kr. ekskl. moms. Virksomheden har overfor Skatteankestyrelsen fremlagt en købsaftale vedrørende virksomhedens salg af (red.bil.nr.3.fjernet) til F5-leasing. Købsaftalen er ikke dateret eller underskrevet af parterne.

Den 18. maj 2016 modtog virksomheden en indbetaling fra F5-leasing vedrørende faktura 1866. Indbetalingen udgjorde 387.500 kr. Virksomhedens bogholder har oplyst, at differencen på 50.000 kr. udgjorde betaling af den ekstraordinære leasingydelse faktureret af F3-leasing den 25. april 2016.

Den 30. september 2016 genkøbte virksomheden køretøjet af F3-leasing for 412.500 kr. inkl. moms. Beløbet blev betalt samme dag. Der er fremlagt en faktura udstedt til virksomheden af F3-leasing med fakturanummer (red.faktura.nr.2.fjernet).

Virksomheden har overfor Skattestyrelsen oplyst, at køretøjet i perioden fra den 30. september 2016 til den 19. september 2017 stod til salg hos F1-leasing, hvilket er bekræftet af F1-leasing.

Virksomheden har efterfølgende på et møde med Skattestyrelsen den 9. november 2020 oplyst, at køretøjet i samme periode stod til salg hos F5-leasing, da de havde en kunde til køretøjet. Der er ikke overfor Skatteankestyrelsen fremlagt dokumentation for, hvor køretøjet reelt befandt sig i perioden.

Den 19. september 2017 udstedte virksomheden faktura 2380 til F4-leasing vedrørende salg af køretøjet. Det fremgår af fakturaen, at køretøjet blev solgt for 450.000 kr., og at det momspligtige beløb var 0 kr.

Virksomheden har overfor Skatteankestyrelsen fremlagt faktura 2378 udstedt den 18. september 2017 af virksomheden til F5-leasing vedrørende køb af (red.bil.nr.3.fjernet) for 450.000 kr. ekskl. moms.

Den 5. oktober 2017 indbetalte F4-leasing 449.455 kr. til virksomheden.

Øvrige udgifter

Virksomheden har i 2016 fratrukket moms af udgifter til køb af mobiltelefon, badebassin og tv. Virksomheden har ikke dokumenteret, at disse udgifter vedrører den afgiftspligtige virksomhed. Skattestyrelsen har derfor anset udgifterne for at være af privat karakter.

Difference mellem bogføring og momsangivelser

Skattestyrelsen har opgjort virksomhedens momstilsvar i perioden 1. januar 2016 til den 31. december 2018 på baggrund af saldobalancer og kontospecifikationer modtaget fra virksomheden. Skattestyrelsen har fundet differencer i alle angivelsesperioderne.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar med samlet 1.310.103 kr. for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2018, idet Skattestyrelsen blandt andet ikke har godkendt virksomhedens fradrag for købsmoms ved køb af køretøjer, jf. momslovens § 42, stk. 6, idet virksomheden ikke er anset for at handle i egenskab af en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Skattestyrelsens forhøjelse af momstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2015 til den 30. juni 2017 er sket ved ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet Skattestyrelsen har vurderet, at virksomheden som minimum har handlet groft uagtsomt, idet virksomheden har fratrukket købsmoms af udgifter af privat karakter, ikke har angivet erhvervelsesmoms og har angivet forkerte momstilsvar.

Som begrundelse for sin afgørelse har Skattestyrelsen anført følgende:

"[…] 1. (red.bil.nr.5.fjernet):

[…]

2.  (red.bil.nr.1.fjernet):

[…]

2.4. Skattestyreisens bemærkninger og begrundelse […]

2015: 

Moms:

Det følger af momslovens § 42, stk. 1, nr. 6, at der ikke er fradragsret for købsmoms ved anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, som er indrettet til befordring af højest 9 personer. Virksomheder, der lejer personmotorkøretøjer i mere end seks måneder i sammenhæng, kan dog fradrage moms af lejen med 25 pct. af et særligt fradragsgrundlag for billeasing. Dette fremgår af momslovens § 42, stk. 4 og 5.

Det er videre et krav, at mindst 10 pct. af den årlige kørsel med det lejede køretøj skal ske i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser.

Da det ikke er dokumenteret eller i tilstrækkelig grad godtgjort, at køretøjet anvendes erhvervsmæssigt, er det Skattestyrelsens opfattelse, at køretøjet ikke vedrører den momspligtige virksomhed. Der er således ikke fradragsret for købsmoms ved anskaffelse eller drift af bilen.

Af teksten på posteringen, hvor anskaffelsessummen omkostningsføres i forbindelse med salget i 2016 fremgår det, at der er fratrukket købsmoms af anskaffelsen af køretøjet.

Den bogførte anskaffelsessum for køretøjet ekskl. moms på konto X5-bankkonto kan afstemmes til den aftalte pris, der fremgår af leasingkontrakten fra leasingselskabet F2-leasing.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er fradragsret for købsmoms ved anskaffelse af køretøjet, efter reglerne i momslovens § 42, stk. 1, nr. 6.

Vi nedsætter på den baggrund din købsmoms for 2. halvår 2015 med 35.714 kr.

2016: […]

Moms:

For at en levering af varer eller ydelser er momspligtig, er det en betingelse, at leveringen foretages mod vederlag af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Se momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c).

Handler leverandøren derimod i egenskab af privatperson er leveringen derfor ikke momspligtig. Da køretøjet ikke vedrører den momspligtige virksomhed, anses du ikke for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, og der er ikke tale om et afgiftspligtigt salg.

I forhold til den salgsmoms, der allerede er faktureret, følger det af momslovens § 52 a, stk. 7 at virksomheder, der fejlagtigt har anført moms på en faktura over leverancer, hvoraf der ikke skal betales moms, skal indbetale momsbeløbet til Skatteforvaltningen da momsen er overvæltet på kunden, der har haft mulighed for at fratrække denne som købsmoms.

På denne baggrund ændres salgsmomsen for 1. halvår 2016 ikke.

Skattestyrelsens afsluttende bemærkninger:

De indsendte bemærkninger af 15. oktober 2020 og oplysningerne, der fremkom på mødet den 9. november 2020, har ikke givet anledning til en ændret stillingtagen. Du anses ikke for at havde købt køretøjerne med henblik på momspligtigt videresalg.

Ud over de i det tidligere udsendte forslag af 2. september 2020 anførte begrundelser bemærker Skattestyrelsen at:

•      Det er vores opfattelse, at der skal sondres mellem økonomiske transaktioner udøvet som led i en kommerciel virksomhed og økonomiske transaktioner primært udøvet i egenskab af privatperson. Umiddelbart efter første anskaffelse, indgår køretøjet i en "sale and leaseback" transaktion, hvor du er leasingtager. Hensigten ved anskaffelsen af køretøjerne anses derfor for, at være privat anvendelse i et leasingforhold, og ikke momspligtigt videresalg.

•      Af oplysningerne omkring kommisionsaftalen fremgår det, at forhandleren ikke modtager noget vederlag for at have køretøjerne stående til salg. Vederlaget består i, at forhandleren får betaling af leasinggiver, når der formidles en ny leasingaftale for køretøjet. Det oplyses videre, at køretøjerne er nødt til at stå til salg, da de ellers ikke vil være dækket af en forsikring i den periode, hvor de er afmeldt fra registrering.

•      IA har i bemærkningerne til forslaget og på mødet oplyst, at det er jeres opfattelse, at køb- og salgstransaktionerne i ejerperioderne og anvendelsen i leasingperioderne skal behandles særskilt. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at salget til leasingselskabet og den efterfølgende tilbageleasing vil være kunstig at opdele.

Vi fastholder på den baggrund vores vurdering af, at du ikke handler i egenskab af afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1 og at køretøjerne er anskaffet med henblik på privat anvendelse.

[…]

Samlet ændring:  

[…]

Skattestyrelsen opkræver dig, efter opkrævningslovens § 5, stk. 1, yderligere 35.714 kr. i moms for perioden 1. juli 2015 til 31. december 2015.

3.  (red.bil.nr.7.fjernet)

[…]

4.  (red.bil.nr.8.fjernet)

[…]

5.  (red.bil.nr.2.fjernet)

5.1. De faktiske forhold

 […]

5.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

 […]

2017: […] Moms:

Ved gennemgang af bogføring og bankkontoudtogene fremgår det, at der den 08-03-2017 er betalt 908.992,04 kr. til F4-leasing. Beløbet er i bogføringen modposteret på kontoen for årets hævninger.:

[…]

Når du handler med udlandet, afhænger momsreglerne blandt andet af, om du handler med varer eller ydelser, og om der handles med virksomheder eller private. Når din virksomhed køber varer og ydelser i udlandet, skal du selv beregne og betale dansk moms af købet.

Det følger af momslovens § 46, stk. 4, at betaling af moms af varer fra andre EU-lande påhviler den person, der foretager en momspligtig erhvervelse.

Der skal betales dansk moms af erhvervelser mod vederlag fra andre EU-lande, når leverandøren, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, er en afgiftspligtig person der er registreret for moms i det andet land.

Efter reglerne i momsbekendtgørelsens § 74, stk. 4 samt § 77, stk. 2 har den betalingspligtige som i Danmark bogføringspligt og angivelsespligt.

Der skal beregnes 25 % erhvervelsesmoms af købet og det skal bogføres på en særskilt konto i holderiet.

På momsangivelsen skal moms af erhvervelser fra andre EU-lande medtages i feltet eller "UDL-ydelseskøb" under udgående moms jf. momslovens § 56, stk. 2.

Værdien af varekøbet uden moms skal videre medtages i rubrik "A EU-varekøb" eller "A EU-ydelseskøb" på momsangivelsen.

Når virksomheden har ret til fuldt momsfradrag, kan den beregnede moms samtidig medtages som indgående moms (købsmoms).

Af dine momsangivelser fremgår det, at der ikke er angivet erhvervelsesmoms af købet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at der skal beregnes erhvervelsesmoms af købet efter momslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

Erhvervelsesmoms af købet kan opgøres til: 25% af 908.992 = 227.248 kr. Vi forhøjer på den baggrund din erhvervelsesmoms for 1. halvår 2017 med 227.248 kr.

Det følger af momslovens § 42, stk. 1, nr. 6, at der ikke er fradragsret for købsmoms ved anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, som er indrettet til befordring af højest 9 personer.

Der er således ikke fradragsret for den beregnede moms ved anskaffelse af bilen.

Efterfølgende overdrages køretøjet i april 2017 til F4-leasing. Der er den 28-04-2017 indbetalt 723.278 kr. på din private bankkonto fra F4-leasing.

I mail af 20. februar 2020 har din bogholder IC oplyst, at beløbet på 723.278,47 kr. vedrører salg af (red.bil.nr.2.fjernet). Salget af køretøjet til F4-leasing er ikke bogført. Det oplyses, at du oprindelig havde lavet en faktura til F5-leasing, som efterfølgende blev krediteret.

Da køretøjet ikke vedrører den momspligtige virksomhed, anses du ikke for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, og der foretages derfor ikke yderligere i forhold til transaktionen.

Den 29-09-2017 genkøbes køretøjet af F3-leasing for 1.031.250 kr. inkl. moms. Af bogføringen fremgår følgende:

[…]

Det følger af momslovens § 42, stk. 1, nr. 6, at der ikke er fradragsret for købsmoms ved anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, som er indrettet til befordring af højest 9 personer.

Videre er det ikke dokumenteret eller i tilstrækkelig grad godtgjort, at køretøjet anvendes erhvervsmæssigt og det er skattestyrelsens opfattelse, at køretøjet ikke vedrører den momspligtige hed.

Der er således ikke fradragsret for købsmoms ved anskaffelse af køretøjet, efter reglerne i momslovens § 42, stk. 1, nr. 6.

Vi nedsætter på den baggrund din købsmoms for 2. halvår 2017 med 206.250 kr.  

2018:

[…]

Moms:

For at en levering af varer eller ydelser er momspligtig, er det en betingelse, at leveringen foretages mod vederlag af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Se momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c).

Handler leverandøren derimod i egenskab af privatperson er leveringen derfor ikke momspligtig.

Da køretøjet ikke vedrører den momspligtige virksomhed, anses du ikke for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, og der er ikke tale om et afgiftspligtigt salg.

I forhold til den salgsmoms, der allerede er faktureret, følger det af momslovens § 52 a, stk. 7, at virksomheder, der fejlagtigt har anført moms på en faktura over leverancer, hvoraf der ikke skal betales moms, skal indbetale momsbeløbet til Skatteforvaltningen, da momsen er overvæltet på kunden, der har haft mulighed for at fratrække denne som købsmoms.

På denne baggrund ændres salgsmomsen ikke for 1 halvår 2018.

Bilaget vedr. den ekstraordinære leasingydelse på 150.000 kr. ses ikke at være bogført og medfører derfor ingen regulering.

Efterfølgende genkøbes køretøjet fra F3-leasing. Af bogføringen fremgår det, at købet er bogført den 22-03-2018, men af bankkontoudtogene fremgår det at beløbet først er betalt den 15-10-2018:

[…]

Det følger af momslovens § 42, stk. 1, nr. 6, at der ikke er fradragsret for købsmoms ved anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, som er indrettet til befordring af højest 9 personer.

Da det videre ikke er dokumenteret eller i tilstrækkelig grad godtgjort, at køretøjet anvendes erhvervsmæssigt, er det videre Skattestyrelsens opfattelse at køretøjet ikke vedrører den erhvervsmæssige virksomhed.

Der er således ikke fradragsret for købsmoms ved anskaffelse af køretøjet. 

Vi nedsætter på den baggrund din købsmoms for 1. halvår 20l18 med 193.750 kr.  

Skattestyrelsens afsluttende bemærkninger:

De indsendte bemærkninger af 15. oktober 2020 og oplysningerne, der fremkom på mødet den 9. november 2020, har ikke givet anledning til en ændret stillingtagen. Du anses ikke for at havde købt køretøjet med henblik på momspligtigt videresalg.

Ud over de i det tidligere sendte forslag af 2. september 2020 anførte begrundelser bemærker Skattestyrelsen at:

•      Det er vores opfattelse, at der skal sondres mellem økonomiske transaktioner udøvet som led i en kommerciel virksomhed og økonomiske transaktioner primært udøvet i egenskab af privatperson. Umiddelbart efter første anskaffelse indgår køretøjet i en "sale and leaseback" transaktion, hvor H1-virksomhed v/A er leasingtager. Hensigten ved anskaffelsen af køretøjet må derfor anses for at være privat anvendelse i et leasingforhold, og ikke momspligtigt videresalg.

•      Det er oplyst, at køretøjet efter afmelding fra registrering står til salg ved F1-leasing. Henset til køretøjets art er de mest anvendelige i sommerhalvåret. I denne periode, hvor køretøjerne er attraktive, står de ikke til salg, men indgår i et leasingforhold hvor A er leasingtager.

•      Af oplysningerne omkring kommisionsaftalen fremgår det, at forhandleren ikke modtager noget vederlag for at have køretøjerne stående til salg. Vederlaget består i, at forhandleren får betaling af leasinggiver, når der formidles en ny leasingaftale for køretøjet. Det oplyses videre, at køretøjet er nødt til at stå til salg, da de ellers ikke vil være dækket af en forsikring i den periode, hvor det er afmeldt fra registrering.

•      IA har i bemærkningerne til forslaget og på mødet oplyst, at det er jeres opfattelse, at køb- og salgstransaktionerne i ejerperioderne og anvendelsen i leasingperioderne skal behandles særskilt. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at salget til leasingselskabet og den efterfølgende tilbageleasing vil være kunstigt at opdele.

Vi fastholder på den baggrund vores vurdering af, at du ikke handler i egenskab af afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1 og at køretøjerne er anskaffet med henblik på privat anvendelse.

I forhold til køb og salg af køretøjet (red.bil.nr.2.fjernet) til F4-leasing i 2017 så fremgår det af bemærkningerne, at det er jeres opfattelse, at du har fuld fradragsret for erhvervelsesmomsen, der ikke er angivet. Det er videre jeres opfattelse, at du ved det efterfølgende tilbagesalg af køretøjet til F4-leasing handler i egenskab af afgiftspligtig person og der burde have været lavet en faktura uden moms efter reglerne i momslovens § 34, stk. 1.

Ved køb af køretøjet fra F4-leasing i 2017 er posteringen på 908.992 kr. bogført som en hævning på erhvervskontoen og modposten er bogført på konto X1-bankkonto.

Ved det efterfølgende tilbagesalg af køretøjet til F4-leasing er der indbetalt 723.278 kr. på din private bankkonto, hvorfra der er overført 723.000 kr. til din erhvervskonto. Den bogførte indbetaling på din erhvervskonto er modposteret på konto X1-bankkonto. Salget af køretøjet er ikke bogført som omsætning.

[…]

Differencen mellem købs-, og salgspris udgør sandsynligvis betaling for den ekstraordinære leasingydelse vedrørende en ny leasingaftale indgået med F3-leasing. Den ekstraordinære leasingydelse ses ikke at være bogført.

Henset til ovenstående er der ved bogføringen tilkendegivet, at køretøjet er købt og solgt privat, hvilket understøtter, at hensigten ved anskaffelsen har været privat anvendelse.

I bemærkningerne henvises der til, at det er jeres opfattelse, at det strider mod neutralitetsprincippet, at der 3 gange er nægtet fradrag for købsmoms af samme bil, samtidig med, at det fastholdes, at den fakturerede salgsmoms skal indbetales. Der lægges vægt på, at det primært er slutkunden, der skal belastes af momsen.

Det fremgår videre, at køber ikke har fradragsret for en ulovlig opkrævet moms og en tilbageførsel af salgsmomsen ville betyde, at et efterfølgende salg kunne ske efter brugtmomsreglerne og at et efterfølgende køb derfor ikke ville være med moms.

Det skal indledningsvist bemærkes, at vi alene kan forholde os til de konkrete foretagne transaktioner i sagen. I har i jeres bemærkninger gjort gældende, at hvis jeres opfattelse ikke anerkendes, så ønsker I at berigtige den fejlagtig fakturerede moms. Disse bemærkninger vil blive behandlet under "Øvrige punkter" sidst i afgørelsen.

At samme køretøj tilbagekøbes 3 gange efter endt leasingperiode, finder vi videre dokumenterer, at hensigten ved indkøb af køretøjet ikke er momspligtigt videresalg, men privat interesse i at lease køretøjet. Køretøjet er dermed ikke indkøbt med henblik på momspligtigt salg af biler.

Vi fastholder på den baggrund vores vurdering af, at du ikke handler i egenskab af afgiftspligtig person, og at køretøjet er anskaffet med henblik på privat anvendelse.

Bemærkningerne vedrørende erhvervsmæssig anvendelse af (red.bil.nr.2.fjernet) vil blive behandlet under punkt 7. Bemærkningerne vedrørende forældelse og ekstraordinær genoptagelse vil blive behandlet under punkt 10.

Samlet ændring:

Skattestyrelsen opkræver dig, efter opkrævningslovens § 5, stk. 1, yderligere 627.248 kr. i moms for perioden 1. januar 2017 til 30. juni 2018

[…]

6.  (red.bil.nr.3.fjernet)

[…]

6.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse  

[…]

2015:

Moms:

Den 26-02-2015 er der indgået en leasingaftale med F6-leasing. Af leasingaftalen fremgår det, at køretøjet leases i 144 måneder. Af fakturaen fremgår det, at du har oplyst dit cvr-nummer og optræder som afgiftspligtig person i forbindelse med handlen. Købesummen er aftalt til 542.755 kr. og der er tale om en momsfritaget levering inden for EU-fællesskabet.

F6-leasing har udstedt en allonge til leasingkontrakten. Allongen er et tillæg som har prioritet og fortrin for leasingkontrakten. Der fremgår heraf følgende:

-       "Efter endt leasingperiode, tilhører køretøjet leasingtager. Efter endt leasingperiode, er køretøjet fri og ubehæftet for gæld.

-       Ved totalskade af køretøjet, overgår resterende registreringsafgift til leasingtager.

-       Leasingkontrakten kan til enhver tid opsiges af leasingtager.

-       Ved kontrakt opsigelse af leasingtager har leasinggiver ingen erstatningskrav. Det samme gælder hvis kontrakten opsiges af leasinggiver. Leasinggenstanden tilhører Leasingtager i begge tilfælde.

-       Leasinggiveren kan ikke, til enhver tid besigtige leasingkøretøjet.

-       Ved kontraktudløb, har leasingiver ikke noget krav om ekstra betaling, uanset køretøjets stand (lige meget hvad en mulig afleveringsrapport om køretøjet siger)."

Af fakturaen fremgår det, at de 144 måneders leasingydelse faktureres samtidig og at betalingen skal ske forud for F6-leasing's køb af køretøjet. Fakturaen på de 144 måneders leasingydelse svare tilnærmelsesvist til F6-leasing's anskaffelsespris for køretøjet. F6-leasing har dermed ingen økonomisk risiko forbundet med indgåelse af leasingaftalen.

Det følger af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, at hvis en vare overdrages i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren senest ved betaling af det sidste lejebeløb, anses det for at være levering af en vare.

EU-domstolen har også i sag c-164/16, Mercedes Benz, taget stilling til sondering mellem en vare og en ydelse. Det følger af EU-domstolens praksis, at der er tale om levering af en vare hvis aftalen forpligtiger "udlejeren" til at overdrage ejendomsretten til "lejer" ved betaling af den sidste rate/aftalt restsum.

I de lejeforhold, der er omfattet af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, skal der beregnes moms af den samlede salgsværdi ved overdragelsen af varen og ikke i takt med de løbende lejebeløb. Udlejningen skal således momsmæssigt anses for et salg af en vare på tidspunktet for overdragelsen og ikke for en ydelse.

Leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen.

Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om levering af en vare og ikke en leasingydelse.

Når din virksomhed køber varer og ydelser i udlandet, skal du selv beregne og betale dansk moms af købet.

Det følger af momslovens§ 46, stk. 4 at betaling af moms af varer fra andre EU-lande påhviler den person, der foretager en momspligtig erhvervelse.

Der skal betales dansk moms af erhvervelser mod vederlag fra andre EU-lande, når leverandøren, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, er en afgiftspligtig person der er registreret for moms i det andet land.

Efter reglerne i momsbekendtgørelsens § 74, stk. 4 samt § 77, stk. 2 har betalingspligtige person i Danmark bogføringspligt og angivelsespligt.

Der skal beregnes 25 % erhvervelsesmoms af købet og det skal bogføres på en særskilt konto i holderiet.

På momsangivelsen skal moms af erhvervelser fra andre køb i EU-lande medtages i feltet eller "UDL-ydelseskøb" under udgående moms jf. momslovens § 56, stk. 2.

Værdien af varekøbet uden moms skal videre medtages i rubrik "A EU-varekøb" eller "A EU-ydelseskøb" på momsangivelsen.

Når virksomhedens har ret til fuldt momsfradrag, kan den beregnede moms samtidig medtages som indgående moms (købsmoms).

Af dine momsangivelser fremgår det, at der ikke er angivet erhvervelsesmoms af købet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at der skal beregnes erhvervelsesmoms af købet efter momslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

Erhvervelsesmoms af købet kan opgøres til: 25% af 542.755 = 135.689 kr.

Vi forhøjer på den baggrund din erhvervelsesmoms for 1. halvår 2015 med 135.689 kr.

Det følger af momslovens § 42, stk. 1, nr. 6, at der ikke er fradragsret for købsmoms ved anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, som er indrettet til befordring af højst 9 personer.

Der er således ikke fradragsret for den beregnede moms ved anskaffelse af bilen.

2016:  

[…]

Moms:

Det følger af momslovens § 42, stk. 1, nr. 6, at der ikke er fradragsret for købsmoms ved anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, som er indrettet til befordring af højest 9 personer.

Da det ikke er dokumenteret eller i tilstrækkeligt godtgjort, at køretøjet anvendes erhvervsmæssigt, er det videre Skattestyrelsens opfattelse, at køretøjet ikke vedrører den momspligtige virksomhed.

Bogføringsfejlen, hvor der fejlagtigt er fratrukket købsmoms tre gange af den ekstraordinære leasingydelse, er således ikke udtryk for, at du har haft en udgift, der er fradragsberettiget.

Tilsvarende er der fejlagtigt taget fradrag for købsmoms af posteringerne, hvor køretøjets anskaffelsessum omkostningsføres og afskrivningen for 2015 tilbageføres. Bogføringsfejlen er således ikke udtryk for, at du har haft en udgift, der er fradragsberettiget.

[…]

Vi nedsætter på den baggrund din købsmoms for 1. og 2. halvår 2016 med

1. halvår 2016                           121.241 kr.

2. halvår 2016                             82.500 kr.

For at en levering af varer eller ydelser er momspligtig, er det en betingelse, at leveringen foretages mod vederlag af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Se momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c).

Handler leverandøren derimod i egenskab af privatperson er leveringen ikke momspligtig.

Da køretøjet ikke vedrører den momspligtige virksomhed, anses du ikke for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, og der er ikke tale om et afgiftspligtigt salg.

I forhold til den salgsmoms, der allerede er faktureret, følger det af momslovens § 52 a, stk. 7 at virksomheder, der fejlagtigt har anført moms på en faktura over leverancer, hvoraf der ikke skal betales moms, skal indbetale momsbeløbet til Skatteforvaltningen da momsen er overvæltet på kunden, der har haft mulighed for at fratrække denne som købsmoms.

På denne baggrund ændres salgsmomsen for 1. halvår 2016 ikke.

2017: 

Skat 

[…]

Skattestyrelsens afsluttende bemærkninger:

De indsendte bemærkninger af 15. oktober 2020 og oplysningerne, der fremkom på mødet den 9. november 2020, har ikke givet anledning til en ændret stillingtagen. Du anses ikke for at havde indkøbt køretøjet med henblik på momspligtigt videresalg.

Ud over de i det tidligere udsendte forslag af 2. september 2020 anførte begrundelser bemærker Skattestyrelsen at:

•      Det er vores opfattelse at der skal sondres mellem økonomiske transaktioner udøvet som led i en kommerciel virksomhed og økonomiske transaktioner primært udøvet i egenskab af privatperson. Umiddelbart efter første anskaffelse indgår køretøjet i en "sale and leaseback" transaktion, hvor H1-virksomhed v/A er leasingtager. Hensigten ved anskaffelsen af køretøjet må derfor anses for at være privat anvendelse i et leasingforhold, og ikke momspligtigt videresalg.

•      Det er oplyst, at køretøjet efter afmelding fra registrering står til salg ved F1-leasing. Henset til køretøjets art er de mest anvendelige i sommerhalvåret. I denne periode, hvor køretøjet er attraktivt, står det ikke til salg, men indgår i et leasingforhold hvor A er leasingtager.

•      Af oplysningerne omkring kommisionsaftalen fremgår det, at forhandleren ikke modtager noget vederlag for at have køretøjet stående til salg. Vederlaget består i at forhandleren får betaling af leasinggiver, når der formidles en ny leasingaftale for køretøjet. Det oplyses videre, at køretøjet er nødt til at stå til salg, da de ellers ikke vil være dækket af en forsikring i den periode, hvor de er afmeldt fra registrering.

•      IA har i bemærkningerne til forslaget og på mødet oplyst, at det er jeres opfattelse, at køb- og salgstransaktionerne i ejerperioderne og anvendelsen i leasingperioderne skal behandles særskilt. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at salget til leasingselskabet og den efterfølgende tilbageleasing vil være kunstigt at opdele

Vi fastholder på den baggrund vores vurdering af, at du ikke handler i egenskab af afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1 og at køretøjerne er anskaffet med henblik på privat anvendelse.

I forhold til vurderingen af om der er tale om en leasing ydelse eller tale om levering af en vare, henvises der i bemærkningerne til at F6-leasing har fremsendt et bindende svar fra SKAT j-nr. 10-100635, hvor SKAT har accepteret det anvendte koncept. Det er jeres opfattelse, at leasingen af (red.bil.nr.3.fjernet) skal accepteres som en leasingydelse i de 6 mdr., som bilen er leaset.

Vi anser ikke det bindende svar for at være sammenligneligt med situation i denne sag, da ejendomsretten her er overgået til leasingtager. Dette fremgår af allongen til leasingkontrakten, der er indsendt i forbindelse med kontrollen. At der ikke sker overgang af ejendomsretten er en forudsætning i det bindende svar, og derfor også en forudsætning for, at det bindende svar kan påberåbes.

Videre fremgår det af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, som har været gældende i hele perioden, at som levering af en varer anses endvidere faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Af oplysningerne i motorregistret fremgår det, at køretøjet har indgået i et leasingforhold i perioden 26-07-2017 til 25-09-2017, hvor F3-leasing er registreret som ejer af køretøjet og leaser det ud til en 3. mand.

Ifølge de fremlagte køb og salgsfaktura er du ejer af køretøjet i perioden 30-09-2016 til 19-09- 2017, hvor det efter det oplyste i bemærkningerne til Skattestyrelsens forslag til afgørelse skulle stå til salgs hos F1-leasing.

På mødet den 9. november 2020 oplyste du, at køretøjet har stået hos F4-leasing, da de havde en kunde til køretøjet. Du oplyste, at grunden til at det er leaset ud i din ejertid må være, at du har været langsom til at skrive en faktura.

Der er således usikkerhed om, hvor køretøjet reelt har befundet sig. På den ene side bekræfter F1-leasing i den fremsendte mail, at køretøjet har stået til salg hos dem, mens det på mødet oplyses, at det har stået hos F4-leasing, da det var dem som havde en kunde til  køretøjet.

Skattestyrelsen fastholder vores vurdering af, at du ikke handler i egenskab af afgiftspligtig person, og at køretøjet er anskaffet med henblik på privat anvendelse, samt at der ved indgåelse af kontrakten med F6-leasing momsmæssigt er tale om levering af en vare og ikke en ydelse.

[…]

Samlet ændring: 

[…]

Skattestyrelsen opkræver dig, efter opkrævningslovens § 5, stk. 1, yderligere 339.430 kr. i moms for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2016.

[…]

10. Derfor kan vi ændre din skat og moms efter den ordinære frist

[…]

10.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

 […]

Moms

Ændring af momstilsvar for perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2017 efter angivelsesfristens udløb

Den ordinære frist for fastsættelse eller ændring af momstilsvar for 1. januar 2015 til 30. juni 2017 er udløbet efter skatteforvaltningsloven § 31, stk. 1.

Det er vores opfattelse, at sagen er omfattet af de ekstraordinære frister, som fremgår af skatteforvaltningsloven § 32. Med henvisning til skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3 kan et momstilsvar fastsættes eller ændres, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er vores opfattelse, at der i dette tilfælde er tale om minimum grov uagtsomhed i forbindelse med:

At du har fratrukket købsmoms af udgifter der er af privat karakter, som du burde havde vist ikke var fradragsberettiget, at du ved handel med afgiftspligtige personer i andre EU-lande ikke har angivet erhvervelsesmoms af købene, som du er betalingspligtig af og at du har angivet forkerte momstilsvar.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2 kan en ansættelse i henhold til de i stk. 1 nævnte tilfælde kun foretages, hvis betingelserne omkring 6 måneders reaktionsfristen i skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2 er overholdt.

6 måneders fristen regnes fra det tidspunkt, hvor vi har erhvervet et tilstrækkeligt grundlag for at kunne varsle en korrekt afgørelse. Vi anser kundskabstidspunktet for at være den 5. marts 2020 hvor vi har modtaget det sidste bogføringsmateriale vedr. EU-køb i 2015 samt redegørelse for den erhvervsmæssige anvendelse af køretøjerne.

Vi har først efter denne dato kunne opgøre vores krav, hvorfor det er vores opfattelse, at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Det er således vores opfattelse, at fristen for at varsle en ændring af momstilsvaret for perioderne 1. januar 2015 til 30. juni 2017 er den 5. september 2020.

[…]"

Som led i Skatteankestyrelsens behandling af klagen har Skattestyrelsen den 29. marts 2021 indsendt yderligere bemærkninger:

"[…]

Der fremgår ikke konkrete oplysninger af klagen, som vil kunne danne grundlag for ændringer. Derfor fastholder Skattestyrelsen sin afgørelse.

Punkt 1: Påstand om forældelse

Som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 1. december 2020 anses A ikke for, at havde indkøbt køretøjerne med henblik på momspligtigt videresalg. Det er Skattestyrelsens vurdering, at han ikke handler i egenskab af afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1 og at køretøjerne er anskaffet med henblik på privat anvendelse i et leasingforhold. Der er således taget fradrag for udgifter af privat karakter der er den erhvervsmæssige virksomhed uvedkommende.

Det er vores opfattelse jf. punkt 10 i afgørelsen, at der i dette tilfælde er tale om minimum grov uagtsomhed i forbindelse med, at A har fratrukket købsmoms af udgifter der er af privat karakter, som han burde havde vist ikke var fradragsberettiget, at han ved handel med afgiftspligtige personer i andre EU-lande ikke har angivet erhvervelsesmoms af købene, som han er betalingspligtig af og at han har angivet forkerte momstilsvar.

Ud over ovenstående anførte begrundelser har skattestyrelsen i sin vurdering lagt vægt på de: 

•      At der ikke er tale om simple bogføringsfejl.

•      At der er angivet urigtige momstilsvar for alle afregningsperioder.

•      At der er en væsentlig sammenblanding af virksomhedens økonomi og privatsfæren. 

•      At der ved handel med afgiftspligtige personer i andre EU-lande ikke er angivet erhvervelsesmoms af købene, som A er betalingspligtig af. Han har således ved anvendelsen af dit cvr-nr. opnået en uberettigede fordel i forhold til en almindelig privat køber.

Af side 2 i klagen fremgår følgende påstand: […]

Det er Skattestyrelsens opfattelse at de resterende fejl som primært omfatter punkt 8 og 9 i afgørelsen også er udtryk for, at A har handlet minimum groft uagtsomt.

I vores vurdering har vi lagt vægt på at der for perioden 1. januar 2016 til 30. juni 2017 er taget fradrag for købsmoms for private udgifter relateret til drifts-, og leasingudgifter vedr. privat anvendelse af køretøjerne i leasingperioderne, samt køb af private aktiver som fladskærms TV og badebassin.

Derudover er der for alle afregningsperioder i 2016-2018 ikke angivet korrekt momstilsvar og der er således en skyldig ej angivet moms på 171.565 kr. for perioden 1. januar 2016 til 30. juni 2017.

Det fastholdes videre at der i forhold til kravet på de 12.000 kr. der fremgår af punkt 1 i afgørelsen, er handlet minimum groft uagtsomt, henset til at det under sagen er forsømt at indsende materialet, hvilket har resulteret i, at sagsbehandlingstiden er blevet forhalet, og perioden, der ved opstart af kontrollen var inden for de ordinære ansættelsesfrister, nu er forældet efter de ordinære genoptagelsesregler.

Punkt 2: Påstand om ret til fradrag

I henhold til momssystemdirektivets art. 2, stk. 1 vil en transaktion alene være afgiftspligtig såfremt den er gennemført af en afgiftspligtig person, som optræder i denne egenskab. Det er Skattestyrelsen opfattelse at der ved salg af køretøjerne til leasingselskaberne og efterfølgende tilbagekøb efter endt leasingperiode er tale om rent private transaktioner der ikke er udtryk for økonomisk virksomhed.

Som det fremgår af afgørelsen anses A ikke for at havde indkøbt køretøjet med henblik på momspligtigt videresalg. Vi fastholder på den baggrund vores vurdering af, at han ikke handler i egenskab af afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1 og at køretøjerne er anskaffet med henblik på privat anvendelse.

I vores vurdering har vi bl.a. lagt vægt på følgende som fremgår af afgørelsen:

•      Det er Skattestyrelsens opfattelse at der skal sondres mellem økonomiske transaktioner udøvet som led i en kommerciel virksomhed og økonomiske transaktioner primært udøvet i egenskab af privatperson. Umiddelbart efter første anskaffelse indgår køretøjerne i en "sale and leaseback" transaktion, hvor A personligt, eller hans virksomhed H1-virksomhed er leasingtager. Hensigten ved anskaffelsen af køretøjerne må derfor anses for at være privat anvendelse i et leasingforhold, og ikke momspligtigt videresalg.

•      Det er oplyst, at køretøjerne efter afmelding fra registrering står til salg ved F1-leasing. Henset til køretøjets art er de mest anvendelige i sommerhalvåret. I denne periode, hvor køretøjerne er attraktivt, står det ikke til salg, men indgår i et leasingforhold hvor A er leasingtager.

•      Af oplysningerne omkring kommisionsaftalen fremgår det, at forhandleren ikke modtager noget vederlag for at have køretøjerne stående til salg. Vederlaget består i at forhandleren får betaling af leasinggiver, når der formidles en ny leasingaftale for køretøjerne. Det oplyses videre, at køretøjerne er nødt til at stå til salg, da de ellers ikke vil være dækket af en forsikring i den periode, hvor de er afmeldt fra registrering.

•      Det fremgår af den indsendte klage og bemærkningerne til Skattestyrelsens forslag, at og salgstransaktionerne i ejer perioderne og anvendelsen i leasingperioderne skal behandles særskilt. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at salget til leasingselskabet og den efterfølgende tilbageleasing vil være kunstigt at opdele

Vedr. korrekt udstedelse af faktura og køb af det samme køretøj 3 gange efter endt leasingperiode 

Det fremgår af side 3 i klagen, at der i forbindelse med salg af bilerne er udstedt korrekt fakturaer, hvilket underbygger at bilerne er indkøbt med henblik på videresalg.

I forbindelse med køb og salg af køretøjet (red.bil.nr.2.fjernet) til F4-leasing i 2017 så fremgår det at hverken købet eller salget indtægts-, eller omkostningsført.

Ved køb af køretøjet fra F4-leasing i 2017 er posteringen på 908.992 kr. bogført som en hævning på erhvervskontoen og modposten er bogført på konto X1-bankkonto.

Ved det efterfølgende tilbagesalg af køretøjet til F4-leasing er der indbetalt 723.278 kr. på A’s private bankkonto, hvorfra der er overført 723.000 kr. til hans erhvervskonto. Den bogførte indbetaling på hans erhvervskonto er modposteret på konto X1-bankkonto, kontant. Salget af køretøjet er ikke bogført som omsætning.

[…]

Differencen mellem købs-, og salgspris vurderes at udgør betaling for den ekstraordinære ydelse vedrørende en ny leasingaftale indgået med F3-leasing. Den ekstraordinære leasingydelse ses ikke at være bogført.

Henset til ovenstående er der ved bogføringen tilkendegivet, at køretøjet er købt og solgt privat, hvilket understøtter, at hensigten ved anskaffelsen har været privat anvendelse.

Yderligere så fremgår det af bogføringen at salget af køretøjet (red.bil.nr.2.fjernet) i 14. maj 2018 ikke er set i resultatopgørelsen som en del af virksomhedens skattepligtige omsætning.

At samme køretøj tilbagekøbes 3 gange efter endt leasingperiode, finder Skattestyrelsen videre dokumenterer, at hensigten ved indkøb af køretøjet ikke er momspligtigt videresalg, men privat interesse i at lease køretøjet.

Vedr. (red.bil.nr.3.fjernet)

I forhold til vurderingen af, om der er tale om en leasing ydelse eller tale om levering af en vare, henvises der til at F6-leasing har fremsendt et bindende svar fra SKAT j-nr. 10-100635, hvor SKAT har accepteret det anvendte koncept. Det er virksomhedens opfattelse, at leasingen af (red.bil.nr.3.fjernet) skal accepteres som en leasingydelse i de 6 mdr., som bilen er leaset.

Skattestyrelsen anser ikke det bindende svar for at være sammenligneligt med situation i denne sag, da ejendomsretten her er overgået til leasingtager. Dette fremgår af allongen til leasingkontrakten, der er indsendt i forbindelse med kontrollen. At der ikke sker overgang af ejendomsretten, er en forudsætning i det bindende svar, og derfor også en forudsætning for, at det bindende svar kan påberåbes.

Videre fremgår det af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, som har været gældende i hele perioden, at som levering af en varer anses endvidere faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Vedr. køretøjerne har været sat til salg, hvilket er bekræftet af 3. mand

Det fremgår af side 3 i klagen at bilerne alene har været en del af klagers lager, og at bilerne har været sat til salg, hvilket også er bekræftet af 3. mand.

Af oplysningerne i motorregistret fremgår det, at køretøjet (red.bil.nr.3.fjernet) har indgået i et leasingforhold i perioden 26-07-2017 til 25-09-2017, hvor F3-leasing er registreret som ejer af køretøjet og leaser det ud til en 3. mand.

Ifølge de fremlagte købs-, og salgsfaktura er A ejer af køretøjet i perioden 30-09- 2016 til 19-09-2017, hvor det efter det oplyste skulle stå til salgs hos F1-leasing.

På mødet den 9. november 2020 oplyste A, at køretøjet har stået hos F4-leasing, da de havde en kunde til køretøjet.

Der er således usikkerhed om, hvor køretøjet reelt har befundet sig. På den ene side bekræfter F1-leasing i den fremsendte mail, at køretøjet har stået til salg hos dem, mens det på mødet oplyses, at det har stået hos F4-leasing, da det var dem som havde en kunde til køretøjet.

Punkt 3: Øvrige bemærkninger til Skattestyrelsens afgørelse

Det fremgår af side 4 i klagen, at det i praksis er almindeligt anerkendt, at en forkert udstedt faktura kan korrigeres ved udstedelse af en kreditnota.

Det følger det af momslovens § 52 a, stk. 7 at virksomheder, der fejlagtigt har anført moms på en faktura over leverancer, hvoraf der ikke skal betales moms, skal indbetale momsbeløbet til forvaltningen.

I afgørelsen er der Vejledt om nedenstående muligheder for berigtigelse af fejlagtigt anført moms. 

[…]"

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar med 847.738 kr. for perioden fra den 1. januar 2015 til den 30. juni 2017, idet virksomheden ikke har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Repræsentanten har tillige nedlagt påstand om, at virksomheden i perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2018 med rette har taget fradrag med i alt 998.849 kr. for købsmoms ved køb af køretøjerne (red.bil.nr.1.fjernet), (red.bil.nr.2.fjernet) og (red.bil.nr.3.fjernet), jf. momslovens § 42, stk. 6. Heraf vedrører de 598.849 kr. perioden fra den 1. januar 2015 til den 30. juni 2017.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført (uddrag):

"[…]

Ad påstand - forældelse

Det er som anført vores påstand, at klager ikke har handlet groft uagtsomt. Det er korrekt, at klager ikke har haft fuldstændig styr på sit regnskab, på trods af at det hans ansvar. Den største del af korrektionerne vedrører det forhold, at Skattestyrelsen ikke anerkender, at klager har indkøbt biler efter endt leasing med henblik på videresalg. Når de forhold tages ud af Skattestyrelsens ligning, restere der alene fejl, som i værste tilfælde kan tilregnes klager som simpelt uagtsomt.

Det er vores opfattelse at

•      Bilerne er indkøbt med videresalg for øje, derved er der momsfradrag for anskaffelsesomkostninger, jf. momsloven § 42, stk. 6

•      Bilerne har ikke været indregistreret i ejerperioden, derved er bilerne ikke anvendt hverken privat eller erhvervsmæssigt af A 

•      Bilerne er indkøbt som en "lagerbil"

•      Bilerne er efterfølgende solgt med korrekt med moms

•      De leasingaftaler A har indgået er ikke usædvanlige. I rigtig mange leasingaftaler er det en betingelse, at leasingtager er forpligtiget til at anvise en køber af bilen eller selv at købe bilen. I klagers tilfælde har klagers virksomhed købt bilerne med henblik på videresalg og bilerne er blevet videresolgt.

Det forhold, at leasingtager og køber ender med at være sammenfaldende, ændrer ikke på, at transaktionerne skal behandles hver for sig. Skattestyrelsen har endda i flere tilfælde i lignede sager, som vi har kendskab til, anerkendt at køber har ret til fradrag for momsen ved køb af en bil efter endt leasing aftale, når bilen købes med henblik på videresalg. Skattestyrelsen har ikke på nogen måde i de tilfælde anført, at det kan være et problem, at der er sammenfald mellem den tidligere leasingtager og køberen af bilen.

Derfor er det helt klart vores opfattelse, at klager har afregnet korrekt moms vedrørende køb og videresalg af bilerne. Der er korrekt, at klager ikke har angivet erhvervelsesmoms ved køb af bil i Y1-land. Eftersom købet tilsvarende giver klager ret til fradrag, er der alene tale om en statistisk oplysning, som ikke har nogen fiskal betydning. Klager er enig i, at købene burde have været oplyst i Rubrik A - køb af varer i andre EU-lande, samt medtaget som indgående afgift og moms af varekøb i udlandet. Der er tale om en simpel forglemmelse.

Det forhold, at klager ikke har angivet købet i Rubrik A på momsangivelsen, er langt fra nok til at klagers momsangivelser for perioden 01.01.2015 til 30.06.2017 kan genoptages som følge af, at klager har udvist grov uagtsomhed.

Skattestyrelsen kan alene ændre klagers momsangivelse for perioden 01.07.2017 og frem.

Når klager ikke har udvist grov uagtsomhed ved angivelse af moms, så har Skattestyrelsen ikke haft noget grundlag for at forhøje klagers momstilsvar for perioden 01.01.2015 til 30.06.2017 med kr. 851.281.

Ad påstand - ret til fradrag

Uanset resultatet af Landsskatterettens vurdering af vores påstand om at klager ikke har handlet groft uagtsomt, så er det som også nævnt ovenfor, vores opfattelse at klager har ret til at fratrække moms, når biler indkøbes med henblik på videresalg, jf. momsloven § 42, stk. 6.

Momsen er transaktionsbaseret hvilket betyder, at de enkelte transaktioner skal behandles særskilt.

Det forhold, at der er sammenfald mellem en tidligere leasingtager og en køber af en bil, kan på ingen måde have betydning for en vurdering af, om en bil bliver indkøbt med henblik på videresalg. Den momsmæssige behandling af en leasingaftale, kan på ingen måde smitte af på den momsmæssige behandling af købet af samme bil.

Ved vurderingen af om klager har ret til fradrag for moms ved køb af en bil efter momslovens § 42, stk. 6, skal der alene tages hensyn til, om bilen bliver indkøbt med henblik på videresalg. Ifølge bestemmelsen har virksomheder, der forhandler motorkøretøjer ret til fradrag for moms ved køb af motorkøretøjer, der indkøbes med henblik på videresalg. Der er tale om et fuldstændig objektivt kriterie.

I nærværende sag er det direkte konstaterbart, at klager har videresolgt de indkøbte biler. Der kan således ikke herske nogen tvivl om, at bilerne er indkøbt med henblik på videresalg. Derfor er Skattestyrelsens afgørelse direkte forkert på dette punkt.

I forbindelse med salg af bilerne har klager udstedt korrekte fakturaer.

Hvilket også underbygger, at bilerne er købt med henblik på videresalg.

De indkøbte biler har på intet tidspunkt i klagers ejerperiode været indregistreret til klager. Klager har således på ingen måde anvendt bilerne privat eller til erhvervsmæssige formål, hvor fradragsretten skal begrænses efter momslovens § 42, stk. 1 nr. 6. Motorkøretøjerne har alene været en del af klagers lager. Bilerne har været sat til salg, hvilket også er bekræftet af 3. mand.

Vi har i tilsvarende sag med en anden kunde klaget over Skattestyrelsens afgørelse. Efter indsendelsen af klagen ændrede Skattestyrelsen sin afgørelse og derfor blev klagen trukket. Sagen nåede umiddelbart ikke at få et journalnr. i Landsskatteretten inden den blev trukket. Klagen blev indsendt den 24. april 2017.

Yderligere har vi fra Skattestyrelsens side set eksempler på afgørelser, hvor Skattestyrelsen på baggrund af et tilsvarende antal handler har anset private personer, for at drive økonomisk virksomhed med handel af motorkøretøjer, hvorfor Skattestyrelsen har opkrævet moms af deres salg. Uagtet at de private personer ikke har anset handlerne for at ske i egenskab af afgiftspligtig person.

Skattestyrelsen påstår at køb af det samme køretøj 3 gange efter endt leasingperiode dokumentere at køretøjet ikke indkøbes med henblik på videresalg. Det er helt almindelig praksis på leasingområdet at leasingtager skal anvise en køber. At køber på trods af salgsbestræbelser ikke har formået at afhænde køretøjet, til andre end leasingselskaber, ændrer ikke på at køretøjet faktisk er solgt.

I nedenstående oversigt er beløb vedrørende køb af biler med henblik på videresalg for hele perioden medtaget. For de biler der er købt i perioden 01.01.2015 til 30.06.2017 er beløbene alene relevante, såfremt Landsskatteretten mod vores forventning kommer frem til, at klager har handlet groft uagtsomt.

Bilagene er udstedt til klagers virksomhed, se vedlagte eksempler.

Ad 6. (red.bil.nr.3.fjernet)

I forhold til Skattestyrelsens vurderingen af, om der er tale om en leasing ydelse eller tale om levering af en vare, har F6-leasing fremsendt vedlagte bindende svar fra SKAT j-nr 10-100635, hvor SKAT har accepteret det anvendte koncept. Det er derfor vores opfattelse, at leasingen af (red.bil.nr.3.fjernet) skal accepteres som en leasingydelse i de 6 mdr. som bilen er leaset.

F6-leasing oplyser til os, at i 2015 var sådanne koncepter accepteret, som også fremgår af det bindende svar. Skattestyrelsen henviser i forslag til afgørelse til c-164/l 6, som er afsagt 4.17.2017. Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen skal se på hvilke regler/praksis som var accepteret/gældende på tidspunktet for indgåelse af aftalen, for at kunne vurdere om der er tale om en leasingaftale.

Klager har indgået denne leasingaftale i god tro i 2015, og bør ikke belastes af, at der i 2017 er afsagt en afgørelse af EU-domstolen.

Ved efterfølgende køb af bilen er den købt med videre salg for øje, og bilen har i ejerperioden ikke være indregistreret og der er derfor moms fradrag for erhvervelsesmomsen på det tidspunkt.

Øvrige bemærkninger til Skattestyrelsens afgørelse

Hvis ikke vores opfattelse anerkendes, er det vores vurdering at klager skal have adgang til at ændre salgsmomsen, da salget ikke skulle have været med moms, og køber har som udgangspunkt ikke momsfradrag for fejlagtigt anført moms. Når der er tale om salg af personbiler vil køber ved en faktura uden moms kunne anvende reglerne for brugtmoms ved videresalg. I det her tilfælde vil en ikke ændring af fakturaen derfor få konsekvenser i forhold til hvordan bilen efterfølgende momsmæssigt skal behandles, hvilket ikke er korrekt.

I praksis er det almindeligt anerkendt, at en forkert udstedt faktura kan korrigeres ved udstedelse af en kreditnota.

Opsummering 

[…]"

Repræsentanten har fremsendt følgende supplerende bemærkninger:

"[…]

Punkt 1: Forældelse

Det er stadig vores påstand, at en del af sagen er forældet.

Langt den største del af reguleringen, som Skattestyrelsen bruger som løftestang, for at staturer grov uagtsomhed hos virksomheden, vedrører det forhold, at Skattestyrelsen ikke vil anerkende, at virksomheden har indkøbt bilerne med henblik på videresalg.

Virksomheden har i den forbindelse opnået momsfradragsret, ligesom der ved videresalget er opkrævet moms.

Det kan utvivlsomt konstateres, at bilerne rent faktisk både er købt og videresolgt af virksomheden. Derfor virker derfor yderst bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen påstår, at bilerne ikke er købt med henblik på videresalg.

Punkt 2. Ret til fradrag

Det er stadig vores påstand, at når en virksomhed indkøber biler med henblik på videresalg, opnår virksomheden som en naturligt følge heraf ret til fradrag for momsen af købet. Det er objektivt konstaterbart, at virksomheden har solgt bilerne.

Vedrørende salg af køretøjer i henhold til kommissionsaftale, så er det et ganske almindeligt vilkår i en kommisionsaftale, at en forhandler ikke modtager vederlag, for at have en bil stående til salg. Lidt på samme vilkår som hos en ejendomsmægler - solgt eller gratis. Forhandleren modtager derfor alene et vederlag, når salget bliver gennemført.  Forholdet skal derfor tillægges stor betydning i forhold til underbyggelse af netop det forhold, at virksomheden forsøger at skabe indtægter af en vis varig karakter.

Det forhold, at samme køretøj tilbagekøbes 3 gange efter endt leasing, ændrer ikke på at det kan konstateres, at køretøjet rent faktisk bliver solgt i alle tre tilfælde. Igen indtægter af en vis varig karakter. Det er desuden her vigtigt at anføre, at der er tale om et mere specielt køretøj, hvor køberskaren er yderst begrænset.

Det er grunden til, at den samme bil sælges 3 gange og ikke indehaverens egen interesse i selv at køre i bilen.

Skattestyrelsen anfører i sin afgørelse, at virksomheden blot efterfølgende kan søge om genoptagelse af den betalte moms. Det giver således ingen mening, for hvis Skattestyrelsen faktisk var af den overbevisning, at salgene skulle være uden moms, så burde Skattestyrelsen allerede ved kontrollen få dette forhold reguleret.

Når virksomheden over en årrække har salg med moms af biler, så kan Skattestyrelsen ikke på nogen måde statuere, at der ikke er indtægter af en vis varig karakter.

[…]"

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Ved skriftligt indlæg af 11. oktober 2022 har Skattestyrelsen fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"[…]

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster Skattestyrelsens afgørelse i sin helhed. Skattestyrelsen har forhøjet klagers tilsvar med i alt 1.310.103 kr., for perioden 1. januar 2015 - 31. december 2108, herunder ekstraordinær genoptagelse i perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2017.

Ifølge indstillingen udgør dog det påklagede beløb alene 1.247.738 kr.

Som det fremgår af oplysningerne, har klager i perioden drevet virksomhed med vagtordninger og sikkerhedstjeneste som enkeltmandsvirksomhed uden ansatte. Klager har i perioden haft 2 varebiler indregistreret til brug for virksomheden. Derudover har klager købt, leaset og solgt 3 personbiler i luksusudgaven. Bilerne har været registreret på hvide plader og til privat brug.

Fradrag for udgifter til personmotorkøretøjer

Skattestyrelsen fastholder afgørelsen i sin helhed. Skattestyrelsen finder fortsat at klager ikke har fradrag for udgifterne til leasing, køb og drift af køretøjer indrettet til personbefordring, jf. § 37, stk. 1 og § 42, stk. 1 nr. 6, da udgifterne ikke vedrører den momspligtige aktivitet.

Efter momslovens § 37 kan registreret virksomheder ved opgørelsen af momstilsvaret som indgående afgift, fradrage momsen efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13. Der er således ikke fradrag for private udgifter.

Det bemærkes at § 38 ikke finder anvendelse på udgifter til anskaffelse og drift af personbiler alene indrettet til personmotorkøretøjer. Tilsvarende for mindre varebiler, hvor reglerne i § 41, stk. 1 finder anvendelse.

Uanset om en personmotorkøretøj anvendes til den momspligtige virksomhed, vil fradragsretten skulle opgøres efter reglerne i § 42 på anskaffelsestidspunktet. Her fremgår det, at udgangspunktet er, at der IKKE er fradrag for drift og anskaffelse af disse biler, uanset deres anvendelse i virksomheden til momspligtige aktiviteter.

En undtagelse til dette findes dog i stk. 4-5, hvor det fremgår at der kan fratrækkes et særligt momsbeløb for personbiler leaset i mindst 6 måneder og anvendt til 10 % i den momspligtige virksomhed. Det er dog en forudsætning, at anvendelsen kan dokumenteres, og at leasingselskabet har afgivet de oplysninger, der er nødvendige ved beregningen af det månedlige fradragsbeløb, jf. § 57, stk. 5 i dagældende momsbekendtgørelse. § 38 finder her anvendelse i det omfang, at virksomheden både momspligtige og momsfritagne aktiviteter.

Videre findes en undtagelse i stk. 6 for bla. bilforhandlere. Det er en forudsætning, at de omhandlede motorkøretøjer er købt med henblik på videresalg, og at dette kan dokumenteres.

Efter § 13, stk. 2 er levering af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, fx § 37 og § 42, fritaget for moms. Der skal således ikke opkræves moms ved salget. Klager har fratrukket momsen af anskaffelse, leasing, drift mv. af alle driftsudgifter forbundet med klagers biler, både vare- og personbiler. Klager har dog ikke ført kørebog eller nærmere dokumenteret nogle af bilernes erhvervsmæssige brug. Det er dog oplyst, at 2 af varebilerne anvendes til virksomhedens formål.

Klager finder videre at kunne anses som en "bilforhandler" i stk. 6 forstand. Dette er Skattestyrelsen fortsat ikke enig i.

Som det fremgår af oplysningerne, drejer det sig alene om 3 biler, som indehaveren eller virksomheden har korttidsleaset, købt, solgt og leaset igen. Ifølge de fleste registreringer er det indehaveren, der har indgået aftalerne med leasingselskaberne. Salget af bilerne er dog alene sket som led i et "sale and leas back" arrangement.

Efter Skattestyrelses opfattelse har klager alene anvendt bilerne til privat formål. Klager har dermed ikke fradragsret for anskaffelsen, leasing mv. og skulle ikke havde tillagt moms ved salget.

Klager har videre ikke dokumenteret end sandsynliggjort, at bilerne, fx (red.bil.nr.2.fjernet), er anvendt til momspligtige formål, fx alarmudkørsel hos kunder, fx ved fremlæggelse af parkeringsudgifter, udgifter til brændstof mv., hvor klager samtidig tidsmæssigt har registreret et alarmopkald fra en kunde eller lignende.

Med de af Skatteankestyrelsen anførte oplysninger og begrundelse indstiller Skattestyrelsen stadfæstelse af punktet, og fastholder at klager ikke har momsfradrag for udgifterne, jf. § 37 og § 42 modsætningsvis.

Erhvervelsesmoms

Skattestyrelsen fastholder afgørelsen på punktet. Der henvises til afgørelsen og til indstillingen.

Angående klagers bemærkninger om at daværende SKAT skulle have godkendt konceptet i et bindende svar fra 2010, bemærkes det, at det bindende svar ikke er adresseret til klager, ikke drejer sig om en leasingaftale tilsvarende klagers samt drejer sig om registreringsafgiftsloven og ikke momsloven. Ligeledes fremgår det klart af oplysningerne, der modsat klagers kontrakt og den tilhørende allonge er tale om en leaset køretøj, som både under og efter leasingperioden tilhører leasinggiver, og skal tilbageleveres til denne.

Ekstraordinær genoptagelse

Skattestyrelsen fastholder at Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre klagers momstilsvar for perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2017 ud over fristerne i Skatteforvaltningslovens § 31, jf. også de af Skatteankestyrelsen anførte grunde.

Klager har således fratrukket moms af udgifter, der ikke er knyttet til den momspligtige aktivitet, jf. § 37, stk. 1, lige som klager har fratrukket udgifter til personmotorkøretøjer, som ikke er fradragsberettiget, jf. også § 42, stk. 1 nr. 6. Videre har klager ikke beregnet og angivet hverken erhvervelsesmoms eller betalingspligtig moms, uanset om dette evt. alene ville medføre statistiske oplysninger på momsangivelsen. Dette er dog ikke tilfældes for klager, jf. den manglende fradragsret. Endelig er der differencer mellem klagers bogføring og momsangivelser for hver eneste momsperiode, både for salgsmomsen og købsmomsen.

Skattestyrelsen fastholder at klager mindst groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag

efter § 32, stk. 1 nr. 3 og at fristerne i stk. 2, både 3 måneders fristen og 6 måneders fristen er overholdt. […]"

Repræsentanten har ved skriftligt indlæg af 25. oktober 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Indledningsvist skal vi bemærke, at vi ikke er enige i Skatteankestyrelsens indstilling […]. 

Vi fastholder både vores påstand omkring forældelse og vores påstand omkring fradragsret.

Forældelse

A har ikke handlet groft uagtsomt. Den langt overvejende del af ændringen af momstilsvaret skyldes, at Skattestyrelsen ikke imødekommer virksomhedens ret til fradrag for moms i forbindelse med køb af biler, der bliver indkøbt med henblik på videresalg.

Ses der bort fra de få transaktioner vedrørende de omhandlede biler, så er der ikke nogen tvivl om, at påstanden om at A har handlet groft uagtsom, aldrig ville have været fremsat. Det er netop disse transaktioner, der har løftet ændringen i virksomhedens momstilsvar op på et niveau, hvor påstanden bliver interessant for Skattestyrelsen.

Fradragsret

Moms vedrørende virksomhedens køb af de omhandlede biler er omfattet af fradragsretten i momslovens § 37 jf. momslovens S 42, stk. 6.

Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens fortolkning af bestemmelsen er meget mere restriktiv end det på noget tidspunkt har været bestemmelsens hensigt. Bestemmelsen har aldrig haft til formål at begrænse en virksomheds ret til at fratrække moms af varer, der indkøbes med henblik på videresalg. Bestemmelsens hensigt har alene været at begrænse en virksomheds fradragsret for moms vedrørende omkostninger, der har relation til personbefordring.

Ordlyden af momslovens S 42, stk. 6 er følgende: "Virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, eller som driver køreskole, kan uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 6, fradrage afgiften af indkøb mv. til disse formål."

Alene ud fra ordlyden i bestemmelsen er det tydeligt, at når en virksomhed indkøber et motorkøretøj med henblik på videresalg, så er der ret til fradrag for købsmoms. Det er ikke kun egentlige bilforhandlere, hvis hovedaktivitet er køb og salg af biler, der er omfattet af bestemmelsen. Bestemmelsen nævner alene at virksomheder, der forhandler motorkøretøjer, kan fratrække moms af indkøb mv til disse formål. En virksomhed, der har købt en vare og solgt den pågældende vare, har forhandlet denne vare. Bestemmelsen skal ikke fortolkes mere restriktivt end det.

En anden fortolkning efterlader virksomhederne i et ikke acceptabelt tomrum. Hvis man anvender bestemmelsen anderledes, så risikerer virksomhederne, at Skattestyrelsen efterfølgende påstår, at virksomheden har haft momspligtigt salg af bilerne og derfor burde have opkrævet moms ved salget. Problemet er bare, at virksomhederne ikke ved, hvor mange bilhandler, der skal til.

Af den oprindelige bestemmelse i §16 i lov om almindelig omsætningsafgift fra 1967 og bemærkningerne til denne bestemmelse er det endnu mere tydeligt, at fradragsbegrænsningen alene skal vedrøre udgifter til personbefordring og ikke køb af en bil med henblik på videresalg.

Af §16, stk. 3 litra f, fremgår at følgende er undtaget fra fradragsretten "Personbefordring, herunder anskaffelse og drift af personkøretøjer, samt hotelophold".

Yderligere fremgår følgende af § 16, stk. 5, "Såfremt virksomheden udlejer personkøretøjer, kan afgiften af indkøb m.v. til dette formål uanset bestemmelsen i stk. 3, punkt f, medregnes til virksomhedens indgående afgift. "

Det er således helt tydeligt, at bestemmelsen alene skal bruges til at begrænse virksomhedernes fradragsret, for moms at omkostninger, der anvendes til personbefordring.

Som et yderligere fortolkningsbidrag fremgår følgende af Skattestyrelsen grønne reglement fra 1990: g. Personmotorkøretøjer - 1. Generelt. - Der er ingen fradragsret ved anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer (indtil 1 januar 1990 mere end 10 personer). Bestemmelsen omfatter ovennævnte personmotorkøretøjer, der er indregistreret med hvide/sorte nummerplader. Dvs motorkøretøjer, der i henhold til registreringsafgiftsloven er berigtiget med fuld registreringsafgift (alm personbiler), med nedsat registreringsafgift (hyrevogne), eller som er er fritaget for registreringsafgift (personbiler tilhørende visse statsinstitutioner.

Ingen af de biler, som nærværende sag omhandler, har på noget tidspunkt i virksomhedens ejertid, været indregistreret. Virksomheden har således ikke kunne anvende bilerne til personbefordring. Derfor skal virksomheden heller ikke have begrænset sin fradragsret for køb af bilerne.

Det er vores opfattelse, at det forhold, at der i nærværende sag alene er tale om få handler, ikke diskvalificerer transaktionerne for at være omfattet begrebet økonomisk virksomhed, idet det netop fremgår af den juridiske Vejledning afsnit D.A.3.1.4.2.1 at økonomisk virksomhed også omfatter "...mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner". Virksomheden er utvivlsomt en afgiftspligtig person og alle køb og salg i virksomheden er sket i virksomhedens egenskab af afgiftspligtig person.

Alle biler er indkøbt med henblik på videresalg og alle biler er faktisk solgt videre, fuldstændig som en hver anden, der har forhandlet motorkøretøjer.

[…]"

Retsmøde

Virksomhedens repræsentant fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Han gjorde således gældende, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2015 til den 30. juni 2017, idet virksomheden ikke har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Han gjorde endvidere gældende, at virksomheden med rette har taget fradrag for købsmoms ved køb af køretøjerne (red.bil.nr.1.fjernet), (red.bil.nr.2.fjernet) og (red.bil.nr.3.fjernet), jf. momslovens § 42, stk. 6.

Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser. Skattestyrelsen henviste endvidere til Landsskatterettens afgørelse af 3. marts 2023 i en tilsvarende sag med sagsnummer 170990680.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har ændret virksomhedens afgiftstilsvar med samlet 1.247.738 kr. for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2018, herunder ved ekstraordinær genoptagelse med samlet 847.738 kr. for perioden fra den 1. januar 2015 til den 30. juni 2017, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten skal således tage stilling til, hvorvidt virksomheden har handlet groft uagtsomt i forbindelse med angivelsen af virksomhedens afgiftstilsvar for de omhandlede perioder, herunder hvorvidt virksomheden med rette har angivet fradrag for købsmoms ved køb af køretøjerne, jf. momslovens § 42, stk. 6, og hvorvidt virksomheden med rette har undladt at angive erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med indgåelse af leasingaftale med F6-leasing.

Fradragsret

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår:

“Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver

selvstændig økonomisk virksomhed."

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Af momslovens § 42 fremgår:

"Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb mv., som vedrører […]

6) anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer, jf. dog stk. 4, 6 og 7. 

[…]

Stk. 6. Virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, eller som driver køreskole, kan uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 6, fradrage afgiften af indkøb mv. til disse formål.

[…]."

Momslovens § 3, stk. 1, har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, mens momslovens § 37 har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 167 og artikel 168 i dansk ret. Bestemmelserne skal som følge heraf inden for deres ordlyd fortolkes i overensstemmelse med de bagvedliggende direktivbestemmelser, herunder den dertil hørende praksis fra EU-Domstolen.

EF-Domstolen har i sag C-230/94 (Renate Enkler) fastslået, at det påhviler den, der anmoder om et momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses for en afgiftspligtig person, og at den erklærede hensigt er bestyrket af objektive momenter, jf. præmis 24.

Blandt de omstændigheder afgiftsmyndighederne skal vurdere ved afgørelsen af, om en afgiftspligtig har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art, jf. præmis 26.

Såfremt et gode på grund af sin karakter kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter, jf. præmis 27.

I et sådant tilfælde kan en sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, være en mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter, jf. præmis 28.

Virksomheden er en enkeltmandsvirksomhed, der driver momspligtig virksomhed med salg af private vagtordninger og sikkerhedstjenester. Virksomheden drives af indehaveren og havde i den omhandlede periode ingen ansatte. I perioden var køretøjerne (red.bil.nr.4.fjernet) og (red.bil.nr.9.fjernet) indregistreret af virksomheden til "godstransport erhverv".

Det fremgår af oplysningerne i sagen, at virksomheden i de omhandlede år havde en momspligtig omsætning på 1.592.111 kr. i 2015, 2.094.579 kr. i 2016, 1.859.865 kr. i 2017 og 1.637.836 kr. i 2018.

Virksomheden har oplyst, at der har været følgende køb af køretøjer i virksomheden:

-  (red.bil.nr.1.fjernet) (2. halvår 2015), købsmomsen udgjorde her 35.714 kr.

-  (red.bil.nr.2.fjernet) (1. halvår 2017), købsmomsen udgjorde her 227.248 kr.

-  (red.bil.nr.2.fjernet) (2. halvår 2017), købsmomsen udgjorde her 206.250 kr.

-  (red.bil.nr.2.fjernet) (1. halvår 2018), købsmomsen udgjorde her 193.750 kr.

-  (red.bil.nr.3.fjernet) (1. halvår 2015), købsmomsen udgjorde her 135.689 kr.

-  (red.bil.nr.3.fjernet) (1. halvår 2016), købsmomsen udgjorde her 117.698 kr.

-  (red.bil.nr.3.fjernet) (2. halvår 2016), købsmomsen udgjorde her 82.500 kr.

Virksomheden har købt køretøjerne af leasingselskaberne inkl. moms, hvorefter virksomheden ifølge det oplyste har udbudt køretøjerne til salg.

Virksomheden har overfor Skatteankestyrelsen oplyst, at virksomheden havde en indtægt fra bilsalg på i alt 510.000 kr. ekskl. moms for salg af (red.bil.nr.3.fjernet) og (red.bil.nr.1.fjernet) i 2016. I forbindelse med sagens behandling i Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen er der fremlagt følgende fakturaer udstedt af virksomheden i forbindelse med salg af køretøjerne (red.bil.nr.1.fjernet), (red.bil.nr.3.fjernet) og (red.bil.nr.2.fjernet):

-  Marts 2016: salg af (red.bil.nr.1.fjernet) (faktura 1814) til 160.000 kr. ekskl. moms.

-  Maj 2016: salg af (red.bil.nr.3.fjernet) (faktura 1866) til 350.000 kr. ekskl. moms.

-  September 2017: salg af (red.bil.nr.3.fjernet) (faktura 2380) til 450.000 kr. ekskl. moms (0 % moms).

-  September 2017: salg af (red.bil.nr.3.fjernet) (faktura 2378) til 450.000 kr. ekskl. moms.

-  Maj 2018: salg af (red.bil.nr.2.fjernet) (faktura 2586) til 825.000 kr. ekskl. moms.

Det er oplyst af virksomhedens repræsentant, at salgsmomsen er angivet og indbetalt til Skattestyrelsen.

De solgte køretøjer er alle købt af virksomheden efter udløb af leasingaftaler indgået med enten virksomheden eller indehaveren som leasingtager. De solgte køretøjer er personbiler ((red.bil.nr.1.fjernet), (red.bil.nr.2.fjernet) og (red.bil.nr.3.fjernet)), der alle i leasingperioden har været indregistreret til "privat personkørsel". De solgte køretøjer har i virksomhedens ejerperiode ikke været indregistreret.

Køretøjerne er solgt til enten det leasingselskab, som har solgt køretøjerne til virksomheden, eller et nyt leasingselskab i forbindelse med etablering af et nyt leasingforhold med enten virksomheden eller indehaveren som leasingtager (sale and lease-back). Ved leasingselskabets betaling for køb af køretøjet modregnes den ekstraordinære førstegangsydelse.

Skatteankestyrelsen har efterspurgt dokumentation i form af underskrevne leasingaftaler, fakturaer vedrørende leasingydelser, købsaftaler i forbindelse med frikøb af køretøjerne og fakturaer, salgsaftaler og fakturaer vedrørende salg af køretøjerne samt betalingsdokumentation for alle tre køretøjer. Anmodningen er delvist imødekommet ved repræsentantens fremsendelse af materiale den 15. august 2022.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at virksomheden ikke har ret til fradrag af den indgående afgift ved købet af køretøjerne fra leasingselskaberne, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 6.

Der er herved henset til, at der er tale om køb af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af højest 9 personer.

Videre finder Landsskatteretten ligeledes i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at virksomheden ikke har ret til fradrag af den indgående afgift ved købet af køretøjerne fra leasingselskaberne, jf. momslovens § 42, stk. 6.

Der er herved henset til, at der er tale om enkeltstående salg af tre køretøjer indkøbt for at opfylde leasingstagers forpligtelse efter endt leasingaftale og med henblik på salg i forbindelse med etablering af et nyt leasingforhold med enten virksomheden eller indehaveren som leasingtager.

Virksomheden findes dermed ikke efter en samlet vurdering at have godtgjort, at virksomheden - foruden salg af private vagtordninger og sikkerhedstjenester - også driver økonomisk virksomhed med køb og salg af brugte leasingbiler, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Som følge heraf finder Landsskatteretten, at det er med rette, at Skattestyrelsen for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2018 har nægtet selskabet fradrag af købsmoms ved køb af køretøjerne med samlet 998.849 kr.

Salgsmoms

Af momslovens § 52 a, stk. 7, 1. pkt., fremgår:

"Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen."

Det følger således af momslovens § 52 a, stk. 7, 1. pkt., at virksomheden skal indbetale den fejlagtigt fakturerede salgsmoms til Skattestyrelsen.

For at opnå tilbagebetaling af en fejlagtigt faktureret og indbetalt salgsmoms efter angivelsesfristens udløb, henvises virksomheden til at anmode Skattestyrelsen (som første instans) om genoptagelse og ændring af afgiftstilsvaret for de omhandlede afgiftsperioder. Der henvises herved til Den juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.

Erhvervelsesmoms 

Af momslovens § 4 fremgår:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

[…]

Stk. 3. Som levering af en vare anses endvidere: 

[…]

2) Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag."

Af momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, fremgår:

"Der betales afgift ved erhvervelse mod vederlag af

1) varer fra andre EU-lande, når sælgeren er en virksomhed registreret for merværdiafgift og erhververen er en afgiftspligtig person eller en ikke afgiftspligtig juridisk person, der er registreringspligtig efter §§ 47 eller 50, eller som registreres efter §§ 49, 50 a, 51 eller 51 a. (…)"

Af momslovens § 46, stk. 4, fremgår:

"Betaling af afgift af varer fra andre EU-lande påhviler den person, der foretager en afgiftspligtig erhvervelse."

Ifølge den fremlagte aftale indgået mellem virksomheden og F6-leasing om leasing af køretøjet (red.bil.nr.3.fjernet) hertil blev virksomheden ved indgåelse af leasingaftalen forpligtet til at betale 144 måneders leasingydelser, hvorefter ejendomsretten skulle overgå til virksomheden.

Det følger af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, at hvis en vare overdrages i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren senest ved betaling af det sidste lejebeløb, anses transaktionen for at være levering af en vare og ikke en ydelse.

Landsskatteretten finder, at transaktionen skal kvalificeres som levering af en vare, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, hvorfor virksomheden skulle have angivet og betalt erhvervelsesmoms heraf, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og § 46, stk. 4.

Det er således med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens erhvervelsesmoms med 135.689 kr. for 1. halvår 2015 som følge af købet af (red.bil.nr.3.fjernet) fra F6-leasing.

Ekstraordinær genoptagelse 

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt., fremgår:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb."

Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 og stk. 2 (uddrag), fremgår:

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[…]

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

[…]

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. […]"

Som udgangspunkt kan afgiftstilsvaret ikke ændres senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Skattestyrelsen kan dog, uanset fristen i § 31, ændre et afgiftstilsvar i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Skattestyrelsen har ved gennemgang af virksomhedens bogføring og regnskabsmateriale konstateret differencer mellem virksomhedens bogføring og momsangivelser. Dette er tilfældet for alle angivelsesperioder. Videre er det konstateret, at virksomheden har fratrukket købsmoms af en række udgifter, der tydeligvis er af privat karakter, eksempelvis et tv og et badebassin. Endvidere har virksomheden ved handel med afgiftspligtige personer i andre EU-lande ikke angivet erhvervelsesmoms, som virksomheden var betalingspligtig af. Her er der tale om erhvervelsesmoms i forbindelse med virksomhedens køb af køretøjet (red.bil.nr.3.fjernet) fra Y1-land i 2015 og virksomhedens køb af (red.bil.nr.2.fjernet) fra Y1-land i 2017. Virksomheden har tillige opnået et uberettiget fradrag for købsmoms, idet virksomheden har fratrukket købsmoms ved køb af leasingkøretøjerne (red.bil.nr.1.fjernet), (red.bil.nr.2.fjernet) og (red.bil.nr.3.fjernet), jf. også ovenfor.

Henset hertil finder Landsskatteretten efter en samlet vurdering, at virksomheden har handlet mindst groft uagtsomt.

Det af repræsentanten anførte om, at virksomhedens manglende angivelse af erhvervelsesmoms ikke havde betydning for virksomhedens samlede afgiftsbetaling, samt at der i øvrigt er tale om almindeligt forekommende angivelsesfejl, kan ikke føre til et andet resultat.

Udøvelse af momspligtig virksomhed indebærer således en påtagelse af pligter og ansvar i henhold til gældende lov. Dette gælder også virksomheder, der ikke anser sig som regnskabskyndige eller er usikre på den momsmæssige kvalifikation af virksomhedens indtægter og udgifter. Det påhviler blandt andet momspligtige virksomheder at opgøre og angive korrekt momstilsvar efter momslovens §§ 56 og 57.

Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er derfor opfyldt.

En ændring af virksomhedens afgiftstilsvar kan kun foretages, hvis skatteforvaltningen varsler virksomheden herom senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Der skal derfor tages stilling til, om 6-måneders-fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt.

Kundskabstidspunktet indtræder på det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 3. Der henvises til Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481.HR.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at Skattestyrelsen ikke kan anses for at være kommet til kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar førend tidligst ved fremsendelse af det sidste bogføringsmateriale vedrørende virksomhedens EU-køb i 2015 samt redegørelse for virksomhedens erhvervsmæssige anvendelse af køretøjerne. Kundskabstidspunktet kan derfor tidligst være indtrådt den 5. marts 2020. Eftersom Skattestyrelsens forslag til afgørelse fremsendes til virksomheden den 2. september 2020, har Skattestyrelsen iagttaget 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Herudover fremgår det af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., at en ændring af afgiftstilsvaret skal ske senest 3 måneder, fra varsling herom er afsendt.

Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse den 1. december 2020. Fristen på 3 måneder er derfor ligeledes overholdt.

Det er derfor med rette, at Skattestyrelsen har foretaget en ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2015 til den 30. juni 2017.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar med samlet 1.247.738 kr. for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2018.

På den baggrund stadfæster Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse.

…"

Forklaringer

Under hovedforhandlingen har A, IE, IG, IH, IJ, IK og IL afgivet forklaringer.

A har forklaret, at der på nogle af bilerne kunne være en god fortjeneste, men fx. (red.bil.nr.2.fjernet) var desværre ikke nogen god investering, fordi han var nødt til at sælge den i en hurtig handel. I dag ville den have været mindst (red.værdi.nr.1.fjernet) mere værd, end det han gav for den. Når han havde leaset bilerne, og leasingperioden var færdig, var det hans biler. Han solgte dem videre til tredjemand. Det var egentlig det, IJ og IK, stod for. IJ og IK var F4-leasing, som han brugte til at sælge bilerne for sig. De havde et godt netværk til mulige købere af sådan nogle specialbiler. IJ drev F1-leasing, og IK drev F4-leasing. Han udbød bilerne, som han ejede, til salg, efter en leasingperiode via IJ, dvs. F1-leasing, og IK, dvs. F4-leasing. Han har også solgt biler tilbage til leasingselskaber. Han har tjent lidt hver gang, ellers er der jo ikke så meget ved det. En (red.bil.nr.2.fjernet), som er en specialmodel, og en (red.bil.nr.3.fjernet) ville typisk stige i værdi, især (red.bil.nr.2.fjernet), som havde en motor med den rigtige lyd. Den er i hvert fald (red.værdi.nr.1.fjernet) kr. dyrere i dag, end da han købte sin. Det var en god forretning, hvis han havde ventet med at sælge, da han i givet fald ville have tjent (red.værdi.nr.1.fjernet). Han var nødt til at sælge (red.bil.nr.2.fjernet) hurtigt, fordi SKAT kom efter ham, så han skulle bruge pengene. Modellen med at købe og sælge specialbiler, herunder efter leasing, er en model, han har brugt i virksomheden alle årene. Han har i sidste ende tjent penge på det. Det kørte lidt op og ned. Det gør det jo altid, men det har generelt været en overskudsgivende forretning i nyere tid at købe og sælge disse biler. Når bilerne stod til salg hos IJ og IK, kunne alle købe dem. De var også averteret til salg i (red.hjemmeside.nr.2.fjernet), på (red.medie.nr.1.fjernet) og på deres hjemmesider. Han kunne også selv sælge dem, men han arbejder jo om natten, og i øvrigt var det også mere professionelt og tillidsvækkende at have IJ og IK til at stå for salget, da det skulle være et sted, som kunden havde tillid til, og som kunden mente var et godt sted at købe en bil. Han gav derfor bilerne i kommission til IJ og IK, F1-leasing og F4-leasing. De var ude på markedet for at sælge for ham. 

Nummerpladerne var taget af bilerne, og de var afmeldt, når de blev sat til salg. Når leasingperioden var slut, ophørte forsikringen også. Han har hverken betalt vægtafgift, forsikring eller noget, fordi bilerne var dækket af sælgerens forsikring, når de stod i kommissionssalg hos IJ og IK. Der står helt tydeligt i leasingkontrakterne, at ved leasingophør skal nummerpladerne pilles af og afleveres til leasinggiver. Allerede 14 dage før ophør af kontrakten, fik han besked om det. Det var ret alvorligt, hvis fristen ikke blev overholdt, så det var ikke noget, han glemte. Bilen skulle ikke være indregistreret, og hans forsikring dækkede kun, mens han var leasingtager og ikke, når han overtog bilen som ejer. Bilerne blev altid kørt ud til sælgerne, mindst en dag før leasingperioden udløb, da der jo ellers ikke var nummerplader på. 

De 3 omhandlede biler, en (red.bil.nr.1.fjernet), en (red.bil.nr.2.fjernet) og en (red.bil.nr.3.fjernet), blev udelukkende brugt i vagtfirmaet. Han står til rådighed 24 timer i døgnet. Han kører nat og dag. Alarmer kan jo komme døgnet rundt. Det var også derfor, at der altid stod logo på bilerne. Han har altid sine vagtnøgler med, også når han er i byen i private sammenhænge, Han er under ISO certificering, og der er i den forbindelse nogle krav, han skal opfylde. Hvis han ikke opfylder kravene, må han ikke køre alarm. Bilerne er 100% blevet anvendt i hans vagtfirma. Han kan ikke svare på, hvorfor det på et møde med SKAT er oplyst, at (red.bil.nr.2.fjernet)en var til 50 % erhvervsmæssig anvendelse og 50 % privat anvendelse. Det er måske, fordi det ikke er ham, de har spurgt om det, eller SKAT kan have vurderet det selv. Han kan ikke mindes, at der er nogen, der har spurgt, hvor meget eller hvor lidt han brugte bilerne privat. Han brugte dem 0% privat. 

Forespurgt om begrundelsen for at have hurtige specialbiler i vagtvirksomheden, når virksomheden i forvejen havde rådighed over to andre biler, og der i øvrigt ikke var andre ansatte, har A oplyst, at han nogle gange er blevet bedt af politiet om at følge efter mistænkelige personer i biler, hvis politiet ikke selv kunne komme hurtigt til stede. Derfor har det været til fordel, hvis han kørte i en hurtig bil, så han ikke slap en mistænkt af syne, før politiet kom. Han vil understrege, at han ikke har tilsidesat færdselsloven i den forbindelse, og han har undervejs hele tiden været i kontakt med politiet, som har spurgt ind til, hvor hurtigt de kørte, og om han følte, at det var sikkert. Hvis det ikke var det, skulle han selvfølgelig trække sig. De havde en episode, hvor han eftersatte en mistænkt fra Y2-by til Y3-by, før politiet kunne tage over. En anden grund til at bruge hurtige specialbiler i virksomheden er, at han i sit vagtfirma, som nævnt, skal leve op til nogle ISO-standarder. Det er således reguleret, hvor hurtigt han skal være fremme, hvis alarmen går. Det hurtigste er 17 minutter, fra alarmen går, til han tager en nøgle fra nøgleboksen. Hvis tiden ikke overholdes, risikerer han at få en erstatningssag på halsen. Det har derfor en betydning for ham i virksomhedsregi, hvor hurtigt han kan accelerere op til fartgrænsen, så han er fremme hurtigst muligt. Det er det, de altid bliver målt på. F7-forsikring, som de er under, måler dem på, hvor lang tid de tager om at komme frem til stedet, efter en alarm er gået. Han skal selvfølgelig ikke køre for stærkt, men det er det, de bliver målt på. Han har haft brug for alle de biler, han løbende har haft, i sin forretning. Han har også en forretning med bilsalg. Hans intention i den forbindelse er at købe og sælge bilerne bedst muligt.

Han havde to biler til rådighed fra 2015-2018, som han udelukkende brugte til privat kørsel. Den ene var en (red.bil.nr.7.fjernet), og den anden var en (red.bil.nr.10.fjernet). Det er dem, der er fremlagt oplysninger om i sagen. Det sker, at han også bruger sine private biler til erhvervskørsel, da han jo altid er på vagt, og derfor kan være kommet hjemmefra i en privatbil. Da der er krav om, at man skal kunne se, at der er tale om en vagtbil, når han når frem til stedet, er der et firmalogo med tekst, og der står som sagt "H1-virksomhed" på alle hans biler. Tilsvarende har han altid sin vagtjakke med. Han har jo aldrig fri, og når han er sammen med venner og får en alarm, er han nødt til at køre på den. Sådan er hans liv. Sådan har det altid været. Han har brugt sine private biler erhvervsmæssigt men aldrig brugt sine erhvervsbiler privat. Der er ingen tvivl om, at det er sådan, det er. Det sker typisk, at han kan køre en tur i privat regi, og inden han når halvvejs, må han vende om, fordi de har fået en alarm fra Y4-by. Han må eller kan ikke sige nej, og han kører altid ud til det sted, hvor alarmen er gået. Da han ikke må køre privat på gule plader, er han i disse situationer nødt til at køre i sin private bil.

Foreholdt, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at de omhandlede biler var annonceret til salg på (red.medie.nr.1.fjernet), (red.hjemmeside.nr.1.fjernet) m.v. i form a screenshots eller andet, har A forklaret, at medarbejderne fra SKAT sagde, da de var til møde, at de selv ville fremskaffe dette materiale. De sagde, at de selv kunne gå ind at finde det. Der blev derfor ikke gjort mere fra hans side. Det var på et møde i Y5-by, hvor bl.a. revisoren IL deltog sammen med ham.

Det skulle gerne stå i regnskabet, at han har haft overskud ved salg af biler. Han ved ikke, om regnskaberne er fremlagt i sagen. Det er hans revisor, der står for disse ting. Han står selv for salg og køb, men det er revisoren, der bogfører det. Hvis der er overskud, skal det stå i regnskaberne.

Der var to biler, der var indregistreret til transport i vagtfirmaet. Den ene var en

(red.bil.nr.4.fjernet), og den anden var en (red.bil.nr.5.fjernet). Der står i virksomhedens kontrakter, at virksomheden mindst skal have to vagtbiler, hvis de opgaver med at køre alarm. Det er et krav, fordi der herved er sikkerhed for, at der altid er en funktionsduelig bil til rådighed i virksomheden. Det er forklaringen. Han havde også to andre biler til privat kørsel, som tidligere nævnt, en (red.bil.nr.7.fjernet) og en (red.bil.nr.10.fjernet). (red.bil.nr.10.fjernet)´en blev senere solgt. Derudover var der de tre omhandlede specialbiler, som han udelukkende brugte i virksomheden. Altså havde han rådighed over fem biler, men de var der jo ikke på én gang. Det er, fordi hans erhverv er, som det er, at det er nødvendigt. Han har skrevet under på at stå til rådighed 24 timer i døgnet, og han sagde også til SKAT dengang, at de kunne få alle hans vægterrapporter, for deri kan man se, at han kører nat og dag, juleaften, nytårsaften, på alle tidspunkter. Han vil skyde på, at virksomheden kører 800 alarmer om året på alle tidspunkter døgnet rundt. Han er altid på arbejde. Det er rigtigt, at man plejer at føre en kørebog, men han kørte jo altid erhverv, så det havde han ikke lige tænkt på, at det skulle være nødvendigt.

Foreholdt, at der i en mail, jf. ekstraktens side 218, 6. afsnit, er anført, at IJ har erklæret, at det var en (red.bil.nr.3.fjernet), som har stået til salg hos F1-leasing, og at han selv har oplyst på et møde hos Skattestyrelsen den 9. november 2020, at køretøjet stod hos F4-leasing, har A forklaret, at han åbenbart tog fejl. F1-leasing og F4-leasing arbejdede sammen. 

Foreholdt, at det på ekstraktens side 236, midtfor, under overskriften "Driftsudgifter (red.bil.nr.2.fjernet)" er anført: "Vedrørende driften af (red.bil.nr.2.fjernet)en så er det oplyst på mødet den 9. november 2020 …." og længere nede, oplyses det, at "der blev oplyst, at den blev anvendt 50% privat og 50% erhvervsmæssigt", gentog A, at det Skattestyrelsen har citeret ham for, ikke er noget, han har sagt. Han kan ikke huske, at han har bestridt denne oplysning på selve mødet. Han kan ikke huske, at han er blevet spurgt, men det er jo også lang tid siden. Hvis de havde spurgt ham, havde han sagt, at det ikke passede. (red.bil.nr.2.fjernet)en kørte måske 2.000 eller 3.000 km i den periode. Det var begrænset, hvad han kørte i den, for han arbejdede jo altid.

Det er korrekt, at (red.bil.nr.2.fjernet)en stod til salg hos både F1-leasing og F4-leasing på samme tid. De to firmaer arbejdede sammen. De har også dokumenteret det under forelæggelsen. Man kan godt blive forvirret over det, men der er en skriftlig forklaring på det i sagen.

Han havde ikke fem biler til rådighed i virksomheden, men tre biler, da firmaet havde specialbilerne i forskudte perioder. Så i den omhandlede periode, var det enten en (red.bil.nr.1.fjernet) eller en (red.bil.nr.2.fjernet) eller en (red.bil.nr.3.fjernet), som virksomheden havde rådighed over, tillige med de to biler, der var indregistrert til transport i vagtfirmaet ((red.bil.nr.4.fjernet)´en og (red.bil.nr.5.fjernet)´eren). 

IE har forklaret, at han har været ansat i G3-virksomhed. Han kender H1-virksomhed i kraft af, at han var ansat som vagtkoordinator i G3-virksomhed fra 2002 til 2020. Hans opgave bestod i at tegne kontrakter med vagtselskaberne, så de blev serviceret til G3-virksomheds kunder. Han har set, at A, H1-virksomhed, kørte til en alarm ved en af G3-virksomheds kunder i en (red.bil.nr.3.fjernet). Han husker ikke, at han har set (red.bil.nr.2.fjernet)en. Han mødte ind på arbejde en morgen og blev kort efter ringet op af en kunde, som nævnte, at han ikke kunne forstå, hvorfor vagten ikke havde reageret på en alarm, der var gået fra virksomhedens hegn. Han tjekkede loggen og kunne se, at der var sendt en vagt, og at vagten også havde været fremme ved virksomheden. Det meddelte han kunden, som derefter beskrev, at de på deres overvågningsvideo kunne se, at der kørte en stor "muskelbil" hen til hegnet, og at to store hærdebrede fyre stod ud og lyste med deres lommelygter på hegnet. Han fik tilsendt videoen og kunne fortælle kunden, at det var deres vagt A, som var på stedet vist nok sammen med sin fætter. De var kørende i en (red.bil.nr.3.fjernet). (red.bil.nr.10.fjernet)’en kunne han genkende, fordi han havde set den før i forbindelse med, at han og A af og til holdt møder, hvor A var kommet kørende i den pågældende (red.bil.nr.10.fjernet). Han kan ikke huske årstallet, men det var mellem 2015 og 2018. Han kan ikke huske, om der var et firmalogo på bilen.

Forespurgt af sagsøgtes advokat har vidnet forklaret, at (red.bil.nr.10.fjernet)´en var sort, så vidt han husker. Han var ude at kigge på bilen under et af de møder, de havde. Derfor ved han, at det var en (red.bil.nr.3.fjernet).

Sagsøgerens advokat har dokumenteret fra ekstraktens side 898, et billede af en (red.bil.nr.10.fjernet), og vidnet har forklaret, at det ligner den bil, A kørte i dengang. Vidnet har videre forklaret, at han havde kontrakt med masser af vagtselskaber, og han kan huske, at der på et tidspunkt var nogle andre vagtselskaber, som spurgte ham, om det kunne være rigtigt, at A kørte vagt i sådan nogle fine biler. Han sagde til dem, at det bestemte A vel selv. Kort tid efter havde han et møde med A, hvor han spurgte ind til, om han ikke var bange for Janteloven, for det kunne godt være svært at sidde og forhandle en minutpris med en kunde for en rundering, hvis de så samtidig kunne se, at han kom kørende i sådan en flot bil. 

Der var hvide plader på bilen. De to gule- plader biler, der har været, er (red.bil.nr.4.fjernet)’en og (red.bil.nr.5.fjernet).

IG har forklaret, at han kender A fra sit arbejde, fordi A kører vagt på Y6-adresse i Y2-by, der er et erhvervslejemål, hvor han selv er vicevært. A har kørt vagt derude i snart 20 år hvis ikke mere. Han kan godt huske, at A har kørt til alarmkørsel i en (red.bil.nr.10.fjernet). Han er ikke 100% sikker på, at han har set ham køre i en (red.bil.nr.2.fjernet), men det mener han, han har. A stod for at lave tilkoblinger af alarmen om aftenen og frakoblinger om morgenen. Han har flere gange mødt ham om aftenen. Han har kendt A siden 2001-2002. Biler interesserer ham ikke så meget, så han har ikke i øvrigt lagt mærke til, hvilke biler A kørte i.

IH har forklaret, at har været ansat i G4-virksomhed små 25 år. Han har set A køre til alarmudkørsel til virksomheden i en (red.bil.nr.1.fjernet). Han har set ham køre i en grå (red.bil.nr.10.fjernet) og senere i en rød (red.bil.nr.10.fjernet), og senere så han ham køre i en (red.bil.nr.2.fjernet). Han fratrådte på arbejdspladsen i 2017. 

Forevist et foto fra side 897 i ekstrakten, har vidnet forklaret, at farven på bilen passer med det, han husker. 

Han så jævnligt A, fordi A kørte vagt i deres område. Han husker, at hans kolleger sagde, at det var noget af en bil, A kørte rundt i, men de tænkte ikke mere over det. Det har nok været i 2016-2017. Det var i Y7-by, før de flyttede til Y2-by. Det var i 2016-2017 han så, A køre i en grå (red.bil.nr.10.fjernet), en rød (red.bil.nr.10.fjernet) og en rød (red.bil.nr.2.fjernet). Han så alle tre biler i perioden.

A har supplerende forklaret til vidnets forklaring om, at han kørte i en rød (red.bil.nr.10.fjernet) og ikke i en sort (red.bil.nr.10.fjernet), at det er korrekt, og at den pågældende (red.bil.nr.3.fjernet) blev "pakket ind", underforstået- fik folie påsat, så den fremstod rød i stedet for den koksgrå farve, som lakken havde. Det har han også billeder af. Det er samme bil med to forskellige farver. Det er (red.bil.nr.3.fjernet). Han kan ikke huske, om bilen var sort eller koksgrå fra starten.

IJ har forklaret, at A har været kunde hos ham i mange år. Han kan bekræfte, at han har lavet den erklæring, som fremgår af ekstraktens side 877, om, at han har haft A’s to biler, en (red.bil.nr.3.fjernet) og en (red.bil.nr.2.fjernet), som er en del af sagen, i kommission med henblik på salg med fortjeneste for øje.

Bilerne skulle sælges på vegne H1-virksomhed. Bilerne var ikke indregistreret. Efter 2015-2018 har der også været andre bilsalg for H1-virksomhed. De har haft et løbende samarbejde om køb og salg af biler. Han var tidligere ansat i et leasingselskab i Y1-land, F6-leasing, og herigennem mødte han A første gang. Efter nogen tid kom han til F4-leasing. Efter det startede han sit eget firma, F1-leasing i midten eller slutningen af 2018. Efter 2018 har de også haft et samarbejde. A har været en loyal kunde hele vejen igennem. Det er længe siden, de har handlet, men det er de store biler, specialbiler, der har været tale om. Leasingkontrakterne er konstrueret sådan, at man først betaler sin leasingydelse ud, og når man har betalt den, ejer man bilen, hvis man indbetaler restværdien af bilen til leasingselskabet. De to biler, som han havde i kommission, havde H1-virksomhed haft leasingkontrakt på, og efter udløb af kontrakten blev H1-virksomhed ejer. Det er en helt normal fremgangsmåde ved leasingkontrakter. Da han ikke havde økonomi til at have den slags dyre biler på lager, var en del af hans forretning, at han havde bilerne i kommission. Han fungerede mere som en slags mægler, der skulle finde købere til bilerne. Fordelen for ham var, at han ikke skulle have et dyrt varelager. Et varelager betyder en masse renteudgifter. H1-virksomhed ville selvfølgelig gerne tjene penge på bilerne. Han skulle have markedsprisen, så han ikke satte penge til. Det var lidt forskelligt, hvordan de annoncerede bilerne. De brugte altid (red.hjemmeside.nr.1.fjernet) og (red.medie.nr.1.fjernet). En (red.bil.nr.2.fjernet) blev også annonceret til salg i Y1-land. De var jo uden afgifter, så de kunne sælge dem over alt. Man kan godt sige, at de havde et globalt marked.

Foreholdt ekstraktens side 877, en erklæring, hvoraf fremgår, at (red.bil.nr.6.fjernet)´en og (red.bil.nr.2.fjernet)’en, var i kommission hos ham, har vidnet forklaret, at det ikke blev registreret nogen steder, at han havde bilerne i kommission. Det var ikke ham, der ejede bilerne, så selv om de kom ind i kommission i hans forretning, skete der ikke nogen registrering af, at de stod i kommission. (red.bil.nr.6.fjernet) var vist også til salg gennem F4-leasing, hvor han vist stadig arbejde på det tidspunkt. Han husker dog, at bilen stod i F1-leasings udstilling, men den blev solgt fra F4-leasing, som også havde biler i kommission med henblik på salg. 

De fotografier, der ses i ekstrakten side 1021-1023, er fra hans lokaler. Man ser også (red.bil.nr.2.fjernet) på billedet. Den (red.bil.nr.10.fjernet), der er et foto af side 895, er ikke en cabriolet. Billederne side 896 og 897 ligner en (red.bil.nr.1.fjernet). 

Det var en almindelig fremgangsmåde, at A sendt biler i kommission hos F6-leasing eller F4-leasing, og også hos ham selv. 

IK har forklaret, at han kender A via et leasingselskab, F4-leasing, som han har været med til at drive. De har haft et kundeforhold. Det er lang tid siden, men han har tænkt lidt tilbage. De har haft (red.bil.nr.2.fjernet) leaset ud til H1-virksomhed. I den forbindelse var de også med til at finde en ny leasingtager til den. Den måde, man finder en ny leasingtager, er ved at offentliggøre, at man har et køretøj stående, som er frit og kan leases til en anden. (red.bil.nr.1.fjernet) har han ikke rigtig kunnet finde noget på, så den kan han ikke sige noget om. Hvis køretøjet er indfriet, bliver leasingtageren ejer, så som udgangspunkt vil han gå ud fra, at H1-virksomhed har ejet (red.bil.nr.2.fjernet) på et tidspunkt, men han ved det ikke. De indkøbte (red.bil.nr.2.fjernet) fra F1-leasing i 2020 eller 2021 i forbindelse med en ny leasingaftale. Han havde kendskab til leasingkontrakten med H1-virksomhed. Det var dem, der havde leaset den via F3-leasing. Han kan ikke se, om H1-virksomhed har ejet den, fordi den var indfriet fra F3-leasing. De har ikke sendt H1-virksomhed en faktura på (red.bil.nr.2.fjernet), og han ved som sagt ikke, om H1-virksomhed har været ejer af (red.bil.nr.2.fjernet). De endte med at sælge (red.bil.nr.2.fjernet) til F8-leasing, som er (red.bil.nr.2.fjernet)- importør. 

H1-virksomhed har leaset biler gennem F4-leasing, og de har haft flere biler i kommission på vegne af H1-virksomhed. De har videresolgt bilerne både til leasingselskaber og uafhængige parter. De brugte forhandlerplatformen "(red.platform.nr.1.fjernet)" til annoncering af bilerne til salg, og derfra blev bilerne også annonceret til salg på andre platforme, fx (red.hjemmeside.nr.1.fjernet). De brugte også (red.medie.nr.1.fjernet). 

Det kan kun have været på opdrag fra H1-virksomhed, at de har haft bilerne i kommission med henblik på salg via dem. Han kan ikke sige, om H1-virksomhed var ejer af bilerne. Han husker ikke, om pladerne var taget af bilerne, men når en leasingaftale udløber, skal pladerne i henhold til kontrakten tages af bilen og afleveres. Det er den, der indfrier en leasingaftale, der bliver ejer af bilen. Det kan være leasingtageren eller en anden. Der har været et kontinuerligt samarbejde med H1-virksomhed om salg af biler. Han har leaset en hel del biler nede hos dem. A er en mand, der går op i specialbiler, og han kredsede om biler, der potentielt kunne give fortjeneste ved salg. En (red.bil.nr.2.fjernet) og (red.bil.nr.3.fjernet) er eksempler på det, mens en (red.bil.nr.9.fjernet) nok ikke kan videresælges med fortjeneste. Han har også solgt biler i kommission via sin partner. Bilerne skulle sælges til højst mulige pris. De har hjulpet A af med de biler, han har haft. Han husker ikke konkret, om de har haft en (red.bil.nr.3.fjernet) til salg for H1-virksomhed. Han har i deres register set, at de har leaset den pågældende (red.bil.nr.3.fjernet), hvis stelnummer slutter med "(red.tal.nr.1.fjernet)", til en anden leasingtager. Det er en specialbil, og formodningen er, at den pågældende leasingtager, har prøvekørt bilen, før aftalen blev indgået, og at bilen derfor må have stået i deres udstilling. Alt andet ville være ulogisk. Det har selvfølgelig i givet fald været en prøvetur med prøveplader. Der er kun indgået mundtlige aftaler med A. De plejede herved en god kunderelation og hjalp A videre. Han har haft mange andre biler. Der har været mange videreformidlinger af biler via dem. Dem, de har solgt videre til, har også været leasingselskaber, men han kan ikke huske det konkret. Det kunne også være uafhængige parter, altså uafhængige tredjemænd. 

(red.bil.nr.1.fjernet)’eren kan han ikke huske. 

IL har forklaret, at han har været revisor for H1-virksomhed. Han mener, han startede med at være revisor for virksomheden i 2018. Han har lavet årsrapporten fra 2018, som er fremlagt i sagen. Regnskabet er lavet på baggrund af virksomhedens bogføring og oplysninger tilvejebragt af virksomheden. Han opfattede virksomheden som et vagtfirma. Det var sådan, de har tolket det i hvert fald. Der var også salg af biler. Der har nok været mellem 6 og 10 handler med specialbiler på de 4 år, han var revisor for H1-virksomhed. Han kan ikke huske, hvilken bil A havde i 2018. Af det regnskab, som er afgivet, fremgår under "Noter" vedrørende "Autodrift", at der er afsat et beløb på 36.637 kr. til privat andel af udgift til bildrift. Det er et skønnet beløb. Han vil mene, at det nok svarer til 20 % af udgiften til den bil, A havde rådighed over, hvor 80 % var den andel, virksomhedens anvendelse af bilen stod for. Han kan ikke sige, om A i øvrigt havde private biler til rådighed. Der var en del biler. Skønnet over andel af privat brug af virksomhedens biler var fastsat efter en snak med A. Skønnet var ikke baseret på noget bestemt. Der var som sagt en snak med A, og de antog, at bilerne måtte være brugt privat i et eller andet omfang. Der ligger ikke noget underbyggende materiale til grund for det skøn. Oplysningen om, at A solgte 6-10 biler fra 2018 til 2022, er også baseret på et skøn. 

Et eventuelt overskud ved salg af biler er anført under omsætning, og tallene vil  fremgå under oplysninger om køb/salg i årsrapporten. Det er ikke specificeret ud. Salg af en bil er et varesalg og ikke en ydelse. I den omhandlede årsrapport fremgår et beløb på 15.530 kr. under varekøb (Ekstraktens side 865). Det er en nettoværdi. Der er ikke udført revision. Han anså handlen med biler som en samlet andel af driften af H1-virksomhed. "Vareforbrug" er ikke udtryk for en nettofortjeneste. En avance ville fremgå af årsrapporten under omsætning. 

Af regnskaberne kan man både se køb og salg i virksomheden. Det er ikke specificeret ud, hvor stort et overskud A havde ved salg af bilerne. Det ligger som sagt under omsætning. Tallene er ikke trukket ud for sig selv. A har ved salg af en bil i givet fald skrevet en almindelig faktura fra virksomheden, og den er så blevet bogført som et almindeligt salg af en vare. Indtægter ved udførsel af vagtopgaver er også anført under omsætning, men som sagt er det ikke specificeret, hvad der er hvad. Han har lagt de oplysninger, han har modtaget fra virksomheden til grund.

Parternes synspunkter

H1-virksomhed v/A har i sit påstandsdokument anført:

"…

3.  Anbringender

3.1.      DET RETLIGE SAMVIRKE MELLEM BEVISBYRDEREGLERNE OG OFFICIALMAKSIMEN

Officialmaksimen er primær til bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. FOU.2014.0006. Medmindre de konkrete bevisbyrderegler tillige retter sig mod den udøvende magt eller forvaltningen, og/eller hvis officialmaksimen er konkret fraveget ved lov.

Der er i den forbindelse således generelt udtalt af Ombudsmanden vedrørende det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen i FOB.2018-31:

"…

Ombudsmanden var enig med Ankestyrelsen i, at aktivlovens § 11, stk. 7, var en "skærpet bevisbyrderegel" for borgeren, men at reglen ikke ændrede på, at myndighederne efter officialprincippet havde pligt til at oplyse sagen.

…"

Det er således i alle konkrete tilfælde Skatteministeriets byrde, hvis Skatteministeriet ikke tilstrækkeligt kan bevise sine anvendte kriterier/hensyn og sin subsumption under forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, i hvilken forbindelse princippet i retsplejelovens § 344, stk. 2, ikke kan anvendes, da der er taget forbehold om strafforfølgning af Skattestyrelsen (bilag nr. 2, side 74 - 75), jf. retssikkerhedslovens § 10.

3.2.      BEVISBYRDEN FOR SKATTEMINISTERIETS FORMELLE LOVHJEMMEL OG MATERIELLE LOVHJEMMEL TIL ÆNDRING AF  MOMSTILSVAR PÅHVILER SKATTEMINISTERIET

Ordlyden og forarbejderne til § 32, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2 (formel lovhjemmel) giver ingen støtte for placeringen af bevisbyrden for ekstraordinær genoptagelse (grov uagtsomhed og kundskabstidspunktet).

Bevisbyrden vedr. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. (Skattestyrelsens kundskabstidspunkt), påhviler Skatteministeriet i henhold til retspraksis, jf. SKM2020.561.VLR.

Skatteministeriet har under en almindelig retsgrundsætning som udgangspunkt bevisbyrden i skattesager, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979.

Dette følger også af bl.a. princippet i SKM2010.26.HR (rette skattesubjekt), princippet i SKM2013.52.VLR (pålæg af ølafgift) og princippet i SKM2023.97.LSR (pålæg af ølafgift).

Derfor har Skatteministeriet tillige bevisbyrden vedr. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 (grov uagtsomhed hos H1-virksomhed v/A). Dette udgangspunkt er alene fraveget vedrørende bevisbyrden for selvstændig økonomisk virksomhed og i øvrigt momsfradrag, jf. EU-domstolens dom af 26. september 1996 med sagsnr. C-230/94, Renate Enkler, præmis 24, og EU-domstolen i dom af 15. september 2016, Barlis vs. Portugal, præmis 46.

Bevisbyrdereglerne omfatter både faktum og jus som officialmaksimen.

Skatteministeriet (bilag nr. 2 og bilag nr. 3) har ikke løftet sin omhandlede bevisbyrde, herunder i sammenhæng med officialmaksimen.

H1-virksomhed v/A tilstrækkeligt har godtgjort, at der blev drevet selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens § 3, stk. 1’s forstand, og at virksomheden med handel med specialbiler havde ret til de omhandlede momsfradrag i medfør af momslovens § 42, stk. 1, nr. 6, jf. § 42, stk. 6, jf. § 37, eller § 38, stk. 1 og/eller stk. 2.

3.3.      SKATTEMINISTERIETS MANGLENDE FORMELLE LOVHJEMMEL ELLER GENOPTAGELSESLOVHJEMMEL I SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 32, STK. 1, NR. 3, TIL FORHØJELSE AF H1-VIRKSOMHEDS MOMSTILSVAR I MOMSPERIODEN 1. JANUAR 2015 - 30. JUNI 2017

Skattestyrelsen (bilag nr. 2) samt Landsskatteretten (bilag nr. 3) og dermed Skatteministeriet, jf. U.55.13H, havde ikke formel lovhjemmel eller genoptagelseslovhjemmel i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2, til forhøjelse af H1-virksomheds momstilsvar i momsperioden 1. januar 2015 - 30. juni 2017.

H1-virksomhed under identifikation med indehaver A har således ikke handlet groft uagtsomt i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3’s forstand.

Bedømmelsen af den skatteretlige uagtsomhed, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og den skattestrafferetlige uagtsomhed er den samme, jf. bl.a. de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 og Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5 (forsæt eller grov uagtsomhed).

Det fremgår af Jan Pedersen, Skattestrafferet, 4. udgave, 2019, DJØF’s Forlag, side 76 - 77, vedrørende sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed, at (mine understregninger):

"…

Også konkrete forhold hos lovovertræderens person i henseende til uddannelse, baggrund og intellektuelle habitus etc. vil have betydning. Generelt gælder, at normen for opfyldelsen af skatte- og afgiftslovgivningens pligter er højere for erhvervsdrivende end privatpersoner, idet selve det forhold, at en person påbegynder selvstændig erhvervsvirksomhed, indebærer, at den pågældende undergiver sig et sæt af regler og forpligtelser.

…

Selve den konkrete situation, hvorunder uagtsomheden er foregået, er naturligvis også af stor betydning. Gentagne tilsidesættelser af retsforskrifter vil således i højere grad kunne bedømmes som udslag af grov uagtsomhed end enkeltstående tilsidesættelser.

…

Med andre ord er hændelige eller blot simpelt uagtsomme overtrædelser straffrie. Navnlig afgrænsningen mellem simpel og grov uagtsomhed er vanskelig at foretage i praksis, idet denne er resultatet af afvejningen af en række konkrete og individuelle omstændigheder. 

Kendetegnende for den simple uagtsomhed er, at overtrædelsen burde være undgået, men dog er af mindre graverende karakter."

Professor, dr.jur. Jan Pedersen, har i SR-Skat 2015.160 ff. ud fra retspraksis udledt følgende retstilstand:

"…

Almindeligvis vil den rent juridiske kvalifikation af en indkomst eller en udgift ikke blive bedømt som udslag af grov uagtsomhed, hvis skatteyderens retlige kvalifikation og dermed de afgivne oplysninger er sket efter bedste evne.

…"

Denne vurdering i litteraturen, der ikke er en selvstændig retskilde, er støttet på bl.a. TfS 1995, 719 VLD og TfS 1998, 710 VLD, jf. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØF’s Forlag, side 673.

H1-virksomhed v/A har alene glemt og ikke vidst, at han skulle indberette køb af bil under rubrik A (køb af varer i andre EU-lande) og medtaget indgående afgift og moms (erhvervelsesmoms).

A har ingen juridisk uddannelse eller praktisk viden om komplicerede danske momsindberetningsregler, herunder dokumentation for sine oplysninger, hvorfor dette kriterie/hensyn i sig selv eller i anden række under samlet afvejning kvalificerer simpel uagtsomhed under Skattestyrelsens og Landsskatterettens i øvrigt bestridte afgørelser.

H1-virksomhed v/A har ligeledes beregnet salgsmoms af de omhandlede biler, hvilket tillige understøtter god tro om momspligtig virksomhed med køb og salg af specialbiler.

H1-virksomhed v/A, der har anvendt statsautoriseret revisor, registreret revisor og bogholder i 2015 - 2018, har således efter bedste evne selvangivet sit momstilsvar.

H1-virksomhed v/A har således under en subjektiv og objektiv bedømmelse højest handlet simpelt uagtsomt under Skatteankestyrelsens afgørelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3’s forstand, hvilken vurdering skal foretages konkret og individuelt i forhold til A under retlig identifikation med H1-virksomhed og begrundes konkret.

Derfor kan skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, ikke finde anvendelse for H1-virksomhed v/A. Derfor er der ingen formel lovhjemmel til ændring af momstilsvaret hos H1-virksomhed v/A vedrørende momsperioden 1. januar 2015 - 30. juni 2017.

3.4.      SKATTEMINISTERIETS MANGLENDE FORMELLE LOVHJEMMEL ELLER GENOPTAGELSESLOVHJEMMEL I SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 32, STK. 2, 1. PKT., TIL FORHØJELSE AF H1-VIRKSOMHEDS MOMSTILSVAR I MOMSPERIODEN 1. JANUAR 2015 - 30. JUNI 2017 OG I ANDEN RÆKKE 1. JANUAR 2016 - 31. DECEMBER 2016

Det fremgår af SKM2018.481.HR, at (mine understregninger):

"…

Det følger af § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Højesteret finder herefter, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

…"

Bl.a. SKM2020.561.VLR (bl.a. bevisbyrden hos Skatteministeriet), U.2022.820H og SKM2022.360.BR er præjudikater for, at alene sammenholdelsen af tilstrækkelige eksisterende oplysninger hos Skattestyrelsen er fornødent til, at 6-måneders fristen begynder at løbe.

Almindelige retsgrundsætninger som officialmaksimen kan i øvrigt ikke anvendes contra legem. God forvaltningsskik, der ikke kan sanktioneres via andet end udtalelse fra Ombudsmanden, kan alene anvendes til gunst for momssubjekterne og i øvrigt ikke contra legem. Derfor kan hverken officialmaksimen eller god forvaltningsskik inddrages ved fortolkningen af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Dette er i overensstemmelse med SKM2024.140.ØLR.

Bedømmelsen af kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2’s forstand skal foretages i forhold til hver momsperiode for sig eller per halvår.

Skattestyrelsen har allerede den 20. februar 2020 tilstrækkeligt faktum via alle væsentlige, tilstrækkelige faktiske oplysninger og alt væsentligt, efter omstændighederne tilstrækkeligt bogføringsmateriale til at varsle den bestridte forhøjelse af H1-virksomhed v/A’s momstilsvar for momsperioden 1. januar 2015 - 30. juni 2017 (urigtigt). Skattestyrelsen havde således den 20. februar 2020 (bilag B, side 1 og 2, og bilag C med en række bilag) kundskab til en forhøjelse af H1-virksomhed v/A’s momstilsvar (urigtigt).

Oplysningerne om den manglende indregistrering af de omhandlede lagerbiler/specialbiler havde Skattestyrelsen allerede den 20. februar 2020, herunder via sin adgang til Motorstyrelsens registre.

Skattestyrelsen (bilag nr. 2) har alene afgjort det omhandlede retsspørgsmål om fradrag for købsmoms af prisen på de omhandlede biler ud fra, at de omhandlede biler var privat anvendt af A, hvilket tillige understøtter, at kundskabstidspunktet var den 20. februar 2020.

Bogholder, IC’s, mundtlige oplysninger, som gengivet af Skattestyrelsen (bilag B), har således ingen konkret betydning for købsmomsen (momsfradragsret herfor), jf. bl.a. SKM2014.214.Ø.

Momsangivelserne, herunder manglende angivelse af den omhandlede erhvervelsesmoms, vedr. den omhandlede (red.bil.nr.3.fjernet), kunne Skattestyrelsen let udfinde via sit eget digitale momsindberetningssystem via virksomhedens egen indberetning. Så også dette forhold understøtter, at kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.’s forstand var den 20. februar 2020, jf. bl.a. SKM2014.214.Ø.

De to omhandlede fakturaer (fakturanr. 8652/bilag Æ og fakturanr. 8653) afspejler alene det omhandlede ovenfor anførte generelle konkret, så de to fakturaer har heller ingen betydning for kundskabstidspunket i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.’s forstand.

De omhandlede oplysninger var også tilstrækkelige til at vurdere manglende grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3’s forstand, jf. SKM2018.481.HR.

Der var således ingen oplysninger den 5. marts 2020, som Skattestyrelsen ikke allerede havde modsat og langt, langt stærkere bevis for den 20. februar 2020, hvorfor Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt med en hjemmelsmangel til følge, jf. bl.a. SKM2011.332.BR, SKM2011.372.BR, SKM2020.201.LSR, SKM2020.561.VLR (bl.a. bevisbyrden hos Skatteministeriet), U.2022.820H og SKM2022.360.BR.

I anden række er det forhold, at Skattestyrelsen først den 5. marts 2020 modtager det såkaldt sidste bogføringsmateriale fra H1-virksomhed v/A for momsperioden 1. januar 2015 - 31. december 2015 har ingen betydning for momsperioden 1. januar 2016 - 30. juni 2017.

Og oplysningen den 5. marts 2020 om leasingindbetalingen den 28. april 2017 på 723.278,47 kr. har i givet fald alene betydning for momsperioden 1. januar 2017 - 30. juni 2017.

For så vidt angår oplysningerne den 20. februar 2020 om manglende kørebog er disse oplysninger konkret tilstrækkelige til kundskab i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3’s forstand, herunder i sammenhæng med afgørelse alene på privat benyttelse.

Derfor er momsperioden 1. januar 2016 - 31. december 2016 i anden række forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

3.5.      GRUNDLOVENS § 43, 1. LED, INDEHOLDER ET LOVHJEMMELSKRAV OG ET DELEGATIONSFORBUD, OG REGULERING AF MOMSFRADRAG VIA MOMSBEKENDTGØRELSE HENHØRER UNDER DENNE GRUNDLOVSBESTEMMELSE MED HJEMMELSMANGLER TIL FØLGE 

Regulering af momstilsvar, herunder momsfradrag, materiel momsretlig regulering, der henhører under Grundlovens § 43, 1. led, og ikke formel momsretlig regulering, som henhører under Grundlovens § 3.

Al regulering af momstilsvar og/eller momsfradrag skal derfor foretages ved lov.

Derfor kan fx bekendtgørelser, herunder momsbekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006, jf. bilag nr. 1, allerede derfor ikke anvendes som helt eller delvist hjemmelsgrundlag.

Som relevant eksempel for denne retssag/retstvist er momssystemdirektivets art. 178 og 226 implementeret ikke ved lov, men ved bekendtgørelse via momsbekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 henholdsvis § 74, stk. 1, nr. 4, § 77, stk. 1, nr. 2, og 82 (bilag nr. 2, bl.a. side 35, 46 og 67, og svarskriftet side 17).

Der er varierende styrke af delegationsforbuddet, men den omhandlede regulering i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 er både kvalitativt og kvantitativt i strid delegationsforbuddet, jf. U.1999.230/2H (alene lighedsgrundsætning) og TfS 2007, 78. 

Skattestyrelsens afgørelse (bilag nr. 2 og bilag AH) og Landsskatterettens afgørelse (bilag nr. 3) lider således af hjemmelsmangler og er ugyldige på det retsgrundlag i sig selv.

3.6.       SKATTEMINISTERIET ER BUNDET AF SIN ADMINISTRATIVE

PRAKSIS I MOMSPERIODEN 1. JANUAR 2015 - 31. JANUAR

2018, IDET PRAKSIS IKKE KAN SKÆRPES MED TILBAGEVIRKENDE KRAFT

Skatteministeriet er bundet af sin faste administrative praksis i momsperioden 1. januar 2015 - 30. juni 2017 og i momsperioden 1. juli 2017 - 31. januar 2018, jf. bl.a. bilag nr. 1, idet der ikke kan foretages en skærpelse af praksis bagudrettet, jf. bl.a. U.83.8H, jf. SpO2015.487.

EU-domstolens dom af 4. oktober 2017 i sag C-164/16, Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs mod Mercedes-Benz Financial Services

UK Ltd., har således ikke været en del af dansk momspraksis førend Den Juridiske Vejledning 2018-1, afsnit D.A.4.2.2 (1. februar 2018), hvori den omhandlede EU-dom blev indarbejdet/oplyst.

Allerede derfor skal momsperioden 1. januar 2015 - 31. januar 2018 bedømmes i henhold til dansk momspraksis under både en dansk og EU-retlig lighedsgrundsætning og/eller princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger. Dette er uanset Skattestyrelsens egen modsatte retsopfattelse i Den Juridiske Vejledning 2023-1, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning.

Skatteministeriet har uanset opfodring hertil (opfordring nr. 1) ikke fremlagt dokumentation for sin praksis og/eller for udenlandsk praksis i overensstemmelse med Skattestyrelsens og Landsskatterettens afgørelse.

3.7.      H1-VIRKSOMHED V/A DREV SELVSTÆNDIG ØKONOMISK VIRKSOMHED I MOMSLOVENS § 3, STK. 1’S FORSTAND OG ERHVERVSMÆSSIG VIRKSOMHED I SKATTERETLIG FORSTAND MED KØB OG SALG AF SPECIALBILER VIA BINÆRING

H1-virksomhed v/A drev ubestridt momspligtig virksomhed (selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens § 3, stk. 1’s forstand) i bl.a. momsperioden 1. januar 2015 - 31. december 2018.

Begrebet selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens § 3, stk. 1’s forstand er i øvrigt et væsentligt udvidet begreb i forhold til erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand og binæring i skatteretlig forstand, jf. bl.a. EUD i dom af 14. februar 1985 i sag C-268/83, Rompelmann, præmis 25; EUC i dom af 29. februar 1996 i sag C-110/94, Inzo, bl.a. præmis 15, 16 og 21 (det EU-retlige retssikkerhedsprincip, jf. dog U.2017.824H) og EUD i dom af 26. september 1996 i sag C-230/94, Renate Enkler, bl.a. præmis 28 - 30. Der skal meget lidt til, førend aktivitet skal kvalificeres som selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens § 3, stk. 1’s forstand.

Det fremgår af forarbejderne (de specielle bemærkninger) til momslovens § 3, stk. 1, jf. lovforslag nr. 124 af 8. december 1993, at (mine understregninger):

"Til § 3

Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2 a og § 3, stk. 1. Udtrykkene »afgiftspligtig virksomhed« og »erhvervsvirksomhed« i lovens § 2 a er erstattet af udtrykkene »afgiftspligtig person« og »økonomisk virksomhed« i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. Bestemmelsen ændrer i øvrigt affattelsen af de gældende regler på en række punkter. Der sker dog ikke med de pågældende tilpasninger nogen ændring i den gældende retstilstand på området.

Efter stk. 1 er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Bestemmelsens definition af afgiftspligtig person svarer til direktivets artikel 4. Selv om udtrykket afgiftspligtig person hermed introduceres i loven, vil der i loven fortsat blive anvendt udtrykket »virksomhed« som synonymt hermed.

Da afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, kan en afgiftspligtig person derfor være enhver form for virksomhedsdannelse, f.eks. et selskab eller en selvstændig erhvervsdrivende.

Som afgiftspligtige personer betragtes ikke alene registrerede virksomheder, men også ikke-registrerede virksomheder. F.eks. er læger og tandlæger afgiftspligtige personer, selv om der ikke skal betales afgift af leverancer af læge- og tandlægeydelser.

Den afgiftspligtige person skal drive selvstændig økonomisk virksomhed. Med udtrykket »selvstændig« undtages lønmodtagere og andre personer, der er forpligtede over for en arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller lignende, som skaber et arbejdstager- /arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.

Udtrykket »økonomisk virksomhed« omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser, herunder virksomhed inden for de liberale og dermed ligestillede erhverv. Som økonomisk virksomhed anses også transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle og immaterielle goder og rettigheder med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter, f.eks. patent- og varemærkerettigheder.

Økonomisk virksomhed omfatter ikke alene varig virksomhedsudøvelse, men også mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner.

Økonomisk virksomhed omfatter enhver form for sådan virksomhed uanset formålet med eller resultatet af virksomheden.

Det bemærkes, at økonomisk virksomhed også omfatter andelsforeningers og andre foreningers virksomhed, selv om foreningen kun afsætter til medlemmer eller kun afsætter medlemmernes varer og ydelser. Det samme gælder personer, der foranstalter auktioner afholdt. Begge former for økonomisk virksomhed er udtrykkeligt nævnt i den gældende lovs § 3, stk. 1, litra b og e, men falder ind under den foreslåede generelle bestemmelse i stk. 1. Disse bestemmelser er derfor ikke gentaget i den foreslåede bestemmelse.

…

Efter stk. 2, nr. 1, omfatter udtrykket afgiftspligtig person endvidere privatpersoner, der sælger et nyt transportmiddel til en køber i et andet EF-land. Den pågældende privatperson kan ved salget få godtgjort tidligere betalt afgift ved anskaffelsen af transportmidlet, jf. forslagets § 53, stk. 2. »Nye transportmidler« er nærmere defineret i forslagets § 11, stk. 4.

…

Andre offentlige virksomheder anses alene som afgiftspligtige personer, i det omfang de leverer varer eller ydelser i konkurrence med private virksomheder, som skal betale afgift af deres leverancer.

I stk. 3 fastslås det, at hvis flere afgiftspligtige personer, f.eks. flere selskaber, registreres under eet, anses de som een afgiftspligtig person. De pågældende selskaber vil derfor i afgiftsmæssig henseende blive betragtet som eet selskab.

Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, kan de registreres hver for sig. Det kan f.eks. være et selskab, der ejer en butikskæde, hvor de enkelte butikker registreres enkeltvis. Hvis virksomhederne således registreres hver for sig, anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som en afgiftspligtig person.

…"

H1-virksomhed v/A har således under forarbejderne til momslovens § 3, stk. 1, og/eller Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit D.A.3.1.4.1 og D.A.3.1.4.2, også drevet momspligtig virksomhed vedrørende køb og salg af de omhandlede specialbiler, jf. bl.a. EUD i dom af 3. marts 2005, I/S Fini H mod Skatteministeriet, præmis 32 - 35.

Skatteministeriet (bilag nr. 2 og bilag nr. 3) har i anden række foretaget en ulovhjemlet og uhjemlet grenopdeling af den selvstændig økonomiske og dermed momspligtige virksomhed i H1-virksomhed v/A, således at køb og salg af specialbiler ikke kan omfattes af den momspligtige virksomhed. Dette er i strid med bl.a. EU-domstolen i dom af 13. juni 2013 i sag C-62/12, Galin Kostov, præmis 27 - 31, SKM2019.173.LSR og SKM2023.127.BR, samt i øvrigt binæring i skatteretlig forstand, jf. statsskattelovens § 4, jf. § 5, e.c.

Der er intet nationalt eller EU-retligt forbud imod at stille sig selv som momssubjekt momsmæssigt optimalt, herunder via civilretlige leasingaftaler, jf. bl.a. TfS 2006, 1062H.

I givet fald af et politisk ønske om at følge Skattestyrelsens afgørelse må lovgivningsmagten, herunder EU-lovgivningsmagten, ændre retsgrundlaget, jf. bl.a. princippet i TfS 1986, 250.

Det fremgår af EU-domstolen i sag C-80/20 af 21. oktober 2021, Wilma Salmson France SAS vs. Rumænien, præmis 80, hvilken dom vedrører fortolkning af bl.a. momssystemdirektivets art. 168 og dermed momslovens § 37 vedr. svig, afgiftsunddragelse og misbrug (abus de droit), at (mine understregninger):

"80. Det bemærkes ligeledes, at bekæmpelse af svig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug ganske vist er et formål, som udtrykkeligt anerkendes og støttes i de EU-retlige bestemmelser vedrørende moms. De foranstaltninger, som medlemsstaterne træffer, må imidlertid ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål. De kan følgelig ikke anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag af moms og dermed princippet om momsens neutralitet (jf. analogt dom af 21.3.2018, Volkswagen, C- 533/16, EU:C:2018:204, præmis 48 og den deri nævnte retspraksis, og af 18.11.2020, Kommissionen mod Y1-land (Tilbagebetaling af moms - fakturaer), C-371/19, ikke trykt i Sml., EU:C:2020:936, præmis 83)."

H1-virksomhed v/A drev således selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens § 3, stk. 1’s forstand, jf. bl.a. EU-domstolen i dom af 13. juni 2013 i sag C-62/12, Galin Kostov, præmis 27 - 31, SKM2019.173.LSR og SKM2023.127.BR, samt i øvrigt erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand som binæring med køb og salg af specialbiler, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2023-2, afsnit C.H.2.3.1 og bl.a. TfS 1992, 261 HRD.

H1-virksomhed v/A har således - uanset sit registrerede formål i Erhvervsstyrelsen (bilag A) - haft køb og salg af specialbiler som en del af sin virksomhed i momsperioderne 1. januar 2015 - 31. december 2018 eller i anden række en del af disse momsperioder. Det følger i øvrigt af det organisatoriske og materielle specialitetsprincip, at overholdelse af anden lovgivning som udgangspunkt ikke skal tillægges betydning momsretligt eller skatteretligt, jf. bl.a. U.1984.534H.

Denne omhandlede forberedende eller subsidiære og/eller lejlighedsvise selvstændige økonomiske virksomhed eller binæring i skatteretlig i statsskattelovens § 4 og 5’s forstand med køb og salg af specialbiler er oplyst troværdigt og kongruent over for Skattestyrelsen, jf. bl.a. bilag B, side 3, herunder skal der ikke føres kørebog, når de omhandlede specialbiler er anvendt i H1-virksomhed v/A.

3.8.                 H1-VIRKSOMHED V/A HAR I MEDFØR AF MOMSLOVENS § 3, STK. 1, JF. § 42, STK. 1, NR. 6, JF. § 42, STK. 6, JF. § 37, STK. 1, ELLER § 38, STK. 1, OG/ELLER STK. 2, FULD ELLER DELVIS MOMSFRADRAGSRET FOR SINE ANSKAFFELSESOMKOSTNINGER TIL DE OMHANDLEDE SPECIALBILER (KØBSMOMS)

Der er enighed om, at momslovens § 42, stk. 6, efter Skatteministeriets oplysninger herom hviler på en stand-still eller fastfrysningsbestemmelser under momssystemdirektivets art. 176, jf. herom i Den Juridiske Vejledning 2024-2, afsnit D.A.11.6.2, jf. i hvert fald lov nr. 176 af 31. marts 1973 (før 1. januar 1979).

Den omhandlede standstill-bestemmelse i momslovens § 42, stk. 6, skal som andre standstillbestemmelser fortolkes indskrænkende samt bl.a. EU-konformt og i overensstemmelse det EU-retlige loyalitetsprincip i TEU art. 4, stk. 3, herunder 3. afsnit, og dermed i samvirke med momslovens § 3, stk. 1. Momslovens § 42, stk. 6, kan således under alle omstændigheder ikke anvendes til på nogen måde at begrænse anvendelsen af momslovens § 3, stk. 1 (selvstændig økonomisk virksomhed). Reguleringen af kravene til den omhandlede virksomhed i momslovens § 42, stk. 6, er således i momslovens § 3, stk. 1. En sådan fortolkning er semantisk korrekt og mulig, og begrebet bilforhandler bliver alene ultimativt til et juridisk systembegreb som fx begrebet levering i købelovens §§ 9 - 11. 

Denne fortolkningsmetode fremgår bl.a. af EU-Domstolen i dom af 22. juni 2016 i sag C-11/15 Český rozhlas, som det er analyseret i TfS 2016, 409, og af bl.a. EU-domstolen i bl.a. sag C-177/99, Ampafrance SA, bl.a. præmis 68 og 69, EU-domstolens sag C-409/99, Metropol Treuhand, bl.a. præmis 67, EU-domstolen i sag C-169/00, EU-kommissionen mod Finland, bl.a. præmis 35 og 36, EU-domstolen i sag C-371/07, Danfoss mod Danmark, bl.a. præmis 44, EU-domstolen i sag C-74/08, PARAT Automotive Cabrio, bl.a. præmis 27-29, samt EU-domstolen i sag C-395/09, Oasis East, bl.a. præmis 30 og 32, som det er analyseret i TfS 2017, 177.

Der er enighed om, at litteraturen ikke er en selvstændig retskilde. Men TfS 2016, 409 og TfS 2017, 177, er indholdsmæssigt kongruente med praksis, jf. bl.a. SKM2009.272.DEP, samt retspraksis og er dermed retligt retvisende.

Det fremgår af § 16, stk. 3, litra f, i merværdiafgiftslovens fra 1967 (lov nr. 102 af 31. marts 1967), at til den indgående afgift kan ikke medregnes afgiften af indkøb m. v., som vedrører personbefordring, herunder anskaffelse og drift af personkøretøjer, samt hotelophold.

Af samme momslov fra 1967 fremgår af § 16, stk. 5, at såfremt virksomheden udlejer personkøretøjer, kan afgiften af indkøb m.v. til dette formål uanset bestemmelsen i stk. 3, punkt f, medregnes til virksomhedens indgående afgift.

Det fremgår af merværdiafgiftsloven nr. 176 af 31. marts 1973, jf. SKM2002.41.LSR, af § 16, stk. 6, der er uændret frem til momslovens ændring i forbindelse med 6. momsdirektiv af 1. januar 1993, at (mine understregninger):

"...

Stk. 6. Virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, kan uanset bestemmelsen i stk. 3, punkt g, medregne afgiften af indkøb m.v. til disse formål til den indgående afgift.

..." 

Af forarbejderne til momslovens § 16, stk. 6 (nr. 3 i betænkning fra Skatte- og Afgiftsudvalget af 28. februar 1973) fremgår, at:

"...

Ved den nye bestemmelse fastslås det, at automobilforhandlere fortsat har fradragsret for biler til videresalg.

..." 

Det fremgår af de specielle bemærkninger vedr. den dagældende momslovs § 42, stk. 3, til lovforslag nr. 124 af 8. december 1993 (omfattende ændringer af momsloven på grund af bl.a. EU’s 6. momsdirektiv af 1. januar 1993, jf. de almindelige bemærkninger, afsnit 1), at (mine understregninger):

"...

Stk. 3 svarer til den gældende lovs § 16, stk. 6. Bestemmelsen indeholder en undtagelse fra stk. 1, idet bilforhandlere og - udlejere samt køreskoler har fradragsret for indkøb m.v. af personbiler.

..." 

Momslovens § 42, stk. 6, er indført ved lov nr. 419 af 26. juni 1998, jf. lov nr. 634 af 23. juli 1997 (dagældende momslovens § 42, stk. 4).

Landsskatteretten har i SKM2018.25.LSR fortolket den omhandlede lovændring således (mine understregninger):

"...

Landsskatteretten bemærker, at der ikke i bemærkningerne findes støtte for, at ændringerne påvirker anvendelsesområdet for bestemmelsens stk. 4 (herefter stk. 6). Der er således ikke i bemærkningerne støtte for, at adgangen til fradrag for forhandlere, udlejere og køreskoler indskrænkes ved lovændringen.

 ...

Den indgående afgift af indkøb mv. - herunder også den indgående afgift af leasingydelser -, der er afholdt som led i den momspligtige forhandler- eller udlejningsvirksomhed kan således fradrages i henhold til momslovens § 42, stk. 6.

..." 

Der er således ingen støtte i hverken momslovens § 42, stk. 6’s ordlyd og forarbejder samt praksis hertil for en fortolkning af begrebet "bilforhandler". Derfor er H1-virksomhed v/A under EU-konform fortolkning en bilforhandler i momslovens § 42, stk. 6’s forstand i overensstemmelse med momslovens § 3, stk. 1.

Også derfor og i anden række kan bilforhandlere og biludlejere i momslovens § 42, stk. 6’s forstand (ordlyd og forarbejder), jf. momslovens § 3, stk. 1, - uanset stand-still - fortolkes EU-konformt af Retten i Kolding, hvormed det er EU-retten, som uden retlig binding for Retten i Kolding er udfyldende for den juridiske begrebsdannelse herom i dansk ret under stand-still. Delvist samme fortolkningsteknik er anvendt vedr. folkeret og ikke supranational EU-ret i bl.a. U.2013.2696H. Det samme gælder subsidiært vedr. binæring i skatteretlig forstand.

En sådan EU-konform fortolkning kan foretages, så længe EU-Domstolene ikke konkret har anvendt friere formålsfortolkning (teleologisk fortolkning) i sin fortolkning af momslovens 3, stk. 1, jf. § 42, stk. 6, hvilken fortolkningsmetode i dansk ret henhører under retskilden forholdets natur (intra vires EU-retligt, men ultra vires i dansk national ret), jf. herom i bl.a. U.2024B.165.

EU-domstolens konkrete udledning af lovlige kriterier/hensyn fra momslovens § 3, stk. 1, og dermed momslovens § 42, stk. 6, er i det konkrete tilfælde inden for ordlyden og forarbejderne til momslovens § 42, stk. 6, og dermed i overensstemmelse med et almindelig hjemmelskrav i dansk ret (lovhjemmel). I den forbindelse lægges særligt vægt på, at forarbejderne til momslovens § 42, stk. 6, alene er kongruente med ordlyden og intet supplerende oplyser om forståelsen af, hvad fx en bilforhandler er, og at Skattestyrelsen i dansk momspraksis på det konkrete område anvender de skatteretlige regler som lovligt hovedkriterie/-hensyn.

Ordlyden og forarbejderne til momslovens § 42, stk. 6, herunder momslovens § 16, stk. 6, giver således ikke støtte for en fortolkning i strid med momslovens § 3, stk. 1.

Det vil derfor - uanset stand-still/fastfrysningsbestemmelsen - være mest nærliggende at fortolke momslovens § 42, stk. 6, i overensstemmelse med momslovens § 3, stk. 1, og samt i øvrigt og i givet fald i anden række erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand som binæring med køb og salg af specialbiler, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2024-2, afsnit C.H.2.3.1 og bl.a. TfS 1992, 261 HRD.

Fortolkningen kunne også være lovlig i sammenhæng med EU-retten, da der ikke er et forbud mod at fortolke EU-kongruent, medmindre der konkret foreligger friere formålsfortolkning hos EU-Domstolen, herigennem fx dannelse af selvstændige EU-retlige begreber.

En modsat fortolkning (contra EU-Domstolen) vil derimod indeholde en risiko for friere formålsfortolkning for Retten i Kolding og dermed klart ulovligt anvendelse af retskilden forholdets natur inden for et lovhjemmelskrav i Grundlovens § 43, 1. led.

Den fortolkning, som Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har foretaget i sin duplik, side 3, 1. afsnit, ligner en sådan skærpende, friere formålsfortolkning af, hvad en bilforhandler er i momslovens § 42, stk. 6’s forstand. Det har således heller ingen betydning, at bilforhandler-delen alene er en mindre del af den samlende virksomhed eller binæring i H1-virksomhed v/A, jf. bl.a. TfS 1999, 472 LSR, SKM2002.41.LSR, e.c., og SKM2021.404.ØLR.

H1-virksomhed v/A har i medfør af momslovens § 42, stk. 6, ret til momsfradrag for sine anskaffelsesomkostninger til de omhandlede biler.

De omhandlede biler er indkøbt med videresalg for øje, og de omhandlede biler har ikke været indregistreret i ejerperioden eller ejerperioderne, hvorfor de ikke er anvendt privat eller erhvervsmæssigt af A i hans ejerperioder, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 6.

De omhandlede biler er således indkøbt som lagerbiler, og de er efterfølgende solgt med korrekt opgjort salgsmoms. De omhandlede leasingaftaler er sædvanlige eller ikke usædvanlige, og det er ikke et retligt problem, at leasingtager er senere købers virksomhed.

A har haft to privatbiler til sin rådighed i perioden 2015 - 2018. Den ene bil er en (red.bil.nr.5.fjernet) med registreringsnummer Q4 (bilag nr. 16). Den anden bil er en (red.bil.nr.7.fjernet) (bilag nr. 17). Han havde således uden private transportproblemer de omhandlede lagerbiler til frit salg efter endte leasingperioder hos de omhandlede leasingselskaber og bilforhandlere.

Alle de omhandlede biler havde påmalet firmalogo (bilag nr. 14), og alle de omhandlede biler uden firmalogo stod til frit salg efter endte leasingperioder (bilag nr. 15).

Den omhandlede binæring med køb og salg af specialbiler, herunder (red.bil.nr.1.fjernet) (stelnr. Q1), (red.bil.nr.2.fjernet) (stelnr. Q2) og (red.bil.nr.3.fjernet) (stelnr. Q3), er i øvrigt understøttet af bl.a. bilag D, bilag I, bilag K bilag M, bilag O, bilag U, bilag W, bilag X, bilag Y, bilag Æ, bilag Ø, bilag AA, bilag AB og bilag AC, idet virksomheden allerede havde påbegyndt sin binæringsvirksomhed via de omhandlede aftaler.

Bare antallet og hyppigheden af de omhandlede bilhandler kvalificerer i sig selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens § 3, stk. 1’s forstand, jf. § 42, stk. 6, og i øvrigt binæring i skatteretlig forstand.

De omhandlede ekstraordinære leasingydelser (bilag nr. 2, side 28 og 38, begge sidste afsnit) er på markedsvilkår mellem uafhængige tredjeparter, og der er således ingen korrektionslovhjemmel i hverken ligningslovens § 2, jf. SKM2012.92.HR, og/eller § 3, ligesom der i øvrigt heller ikke foreligger misbrug (abus de droit) i EU-rettens forstand, jf. bl.a. EUD i dom af 3. marts 2005 i sag 32/03, I/S Fini H, præmis 32 - 35.

Der er heller ingen hjemmel i fx DL 5-1-2, jf. U.2014.2434H, til at underkende de omhandlede civilretlige aftaler, herunder via fakturaer, og/eller ekstraordinære leasingydelser deres gyldighed.

De omhandlede gyldige aftaler er klart understøttet af de faktiske posteringer: bilag G, side 42, bilag L, side 58 og 81, jf. bilag nr. 2, side 27, bilag J, side 30, bilag Q, side 33, jf. bilag J, side 34, jf. bilag L, side 62 og 82 samt bilag T, side 26, 50 og 82, bilag T, side 4, 25 og 78, jf. bilag J, side 58, og bilag Å.

Fortjenesten ved køb og salg af specialbiler kan være ganske høj, så der et erhvervsmæssigt formål hermed for H1-virksomhed v/A. Der er ved handel med sådanne biler mulighed for en mellemhandlerfunktion, således at bilerne som led i selvstændig økonomisk virksomhed kan videresælges til andre bilforhandlere med udstillingslokaler. Desuden er der den mulighed, at bilerne udbydes via fx www.(red.hjemmeside.nr.1.fjernet).dk, hvorfor forhandlervinduet er fx den omhandlede nationale hjemmeside, hvilket i højere og højere grad er den måde som bilhandel alene eller i sammenhæng med fysiske lokaler foregår, herunder i 2015 - 2018.

Bilerne blev i øvrigt fysisk faktisk fremvist til salg i udstillingslokaler hos tredjemand (bilag B, side 3, og bilag X).

Der foreligger således helt sædvanlig handel med specialbiler.

De omhandlede leasingaftaler (bilag D, bilag M, bilag Y) er alle sædvanlige eller ikke-usædvanlige. Det er åbenlyst ikke et retligt problem, at køber af specialbilerne er en virksomhed ejet af tidligere leasingtager.

Det er korrekt forstået af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten (svarskrift side 16), jf. EUD i dom af 26. september 1996 i sag C-230/94, Renate Enkler, bl.a. præmis 28 - 30, at de omhandlede specialbiler er indkøbt med videresalg for øje som "lagerbiler".

De omhandlede biler har ikke været indregistreret i H1-virksomhed v/A’s ejerperiode, hvorfor de ikke er anvendt privat af A. Bogholderens udsagn herom er således i direkte strid med det faktisk og retligt mulige (bilag B, side 2).

Subsidiært er den af bogholder, IC, oplyste kørsel over Skattestyrelsen (bilag B) i de omhandlede specialbiler/"lagerbiler" til salg er under dansk momspraksis inden for momslovens § 42, stk. 6, jf. bl.a. SKM2018.25.LSR, SKM2021.678.SKTST og SKM.2022.327.SKTST.

De omhandlede lagerbiler eller specialbiler er efterfølgende solgt med korrekt opgjort salgsmoms Der skal vedrørende den selvstændige økonomiske virksomhed med køb og salg af specialbiler på indkøbstidspunktet henvises til bindende retspraksis fra EU-domstolen (EU-kongruent fortolkning), jf. jf. bl.a. EUD i dom af 14. februar 1985 i sag C-268/83, Rompelmann, præmis 25; EUC i dom af 29. februar 1996 i sag C-110/94, Inzo, bl.a. præmis 15, 16 og 21 (det EU-retlige retssikkerhedsprincip, jf. dog U.2017.824H) og EUD i dom af 26. september 1996 i sag C-230/94, Renate Enkler, bl.a. præmis 28 - 30.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten (bilag nr. 2 og bilag nr. 3) har i anden række foretaget en ulovhjemlet og uhjemlet grenopdeling af den selvstændig økonomiske og dermed momspligtige virksomhed i H1-virksomhed v/A, således at videresalg af biler ikke kan omfattes af den momspligtige virksomhed, jf. bl.a. EU-domstolen i dom af 13. juni 2013 i sag C-62/12, Galin Kostov, præmis 27 - 31, SKM2019.173.LSR og SKM2023.127.BR.

Der har været en privat andel af bildrift (leasingbiler) på 36.637 kr. i indkomståret 2018 (bilag nr. 12, side 13), hvilket tillige understøtter fuldt momsfradrag for de omhandlede biler. A er i øvrigt ikke beskattet, herunder via selvangivelse, i henhold til reglerne om fri bil i ligningslovens § 16, stk. 1 og 4, jf. statsskattelovens § 4, i indkomstårene 2015 - 2018, herunder vedr. nogen af de omhandlede biler (red.bil.nr.1.fjernet), (red.bil.nr.2.fjernet) og (red.bil.nr.3.fjernet).

Det fremgår i den forbindelse af Den Juridiske Vejledning 2024-2, afsnit D.A.22.4.3, jf. Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning, jf. SKM2015.479.HR, jf. SpO2015.487, at (mine understregninger):

"...

Driftsomkostninger

I vurderingen af fradragsretten for moms vedrørende driften af et personmotorkøretøj, der anvendes blandet erhvervsmæssigt og privat, hos en bilforhandler, biludlejer eller køreskole, kan den kørselsfordeling, som er godkendt i forbindelse med skatteansættelsen, lægges til grund, hvis der ikke er ført kørselsregnskab. Det samme gælder for virksomheder, der har flere motorkøretøjer.

 ...

Anskaffelsesomkostninger

Hvis personmotorkøretøjet er anvendt både til fradragsberettigede formål efter ML § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af momsen, som skønsmæssigt svarer til det pågældende personmotorkøretøjs fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed, jf. ML § 38, stk. 2.

..." 

Dette omhandlede beviste kriterie/hensyn må i sig selv og under Skattestyrelsens egen retsanvendelse kunne godtgøre alene erhvervsmæssig (selvstændig økonomisk virksomhed) anvendelse af de omhandlede biler.

Skattestyrelsen har således populært skrevet sagt A skattemæssigt, og Skattestyrelsen skal derfor under sin egen, bindende momspraksis også sige B momsmæssigt.

Det ovenfor anførte påviser, at H1-virksomhed V/A har haft de omhandlede biler i frit salg i alle de omhandlede tilfælde efter endt leasingperiode.

Derfor har H1-virksomhed V/A momsfradrag ved indkøb af de omhandlede biler (red.bil.nr.1.fjernet), (red.bil.nr.2.fjernet) og (red.bil.nr.3.fjernet) til fuld anvendelse i virksomhed med køb og salg af specialbiler, jf. momslovens 3, stk. 1, jf. § 42, stk. 1, nr. 6, jf. stk. § 42, stk. 6, jf. § 37, stk. 1, og i anden række momsfradrag ved indkøb til delvis anvendelse i i virksomhed med køb og salg af specialbiler, jf. momslovens § 3, stk. 1, jf. § 42, stk. 1, nr. 6, jf. stk. § 42, stk. 6, jf. § 38, stk. 1 og/eller 2.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse (bilag nr. 2, side 63 - 64) anerkendt, at H1-virksomhed v/A har et skattemæssigt fradrag for driftsudgifter vedr. den omhandlede (red.bil.nr.2.fjernet) i indkomstårene 2017 og 2018 i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, samt et momsfradrag i momsperioderne 1. januar 2017 - 31. december 2018 i medfør af momslovens § 42, stk. 4 og 5.

Momsfradraget for drift kan vedrøre alene vagtvirksomheden i H1-virksomhed v/A, hvorimod den fulde eller delvise momsfradragsret til indkøb fordrer en virksomhed med køb og salg af specialbiler i momslovens § 3, stk. 1’s, jf. § 42, stk. 6’s forstand.

Sagens bilag skal bevisvurderes i sammenhæng med parts- og vidneforklaringer og dermed ikke i sig selv, jf. retsplejelovens § 344, stk. 1, jf. bl.a. U.1984.839 V, TfS 1999, 404 V og SKM2018.573.BR.

3.9.      MOMSRETLIG REFLEKSVIRKNING AF SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE OG LANDSSKATTERETTENS AFGØRELSE (INTET MOMSFRADRAG) ER INGEN SALGSMOMS PÅ DE OMHANDLEDE BILER

Skattestyrelsens afgørelse og Landsskatterettens afgørelse (bilag nr. 2 og bilag nr. 3, side 32) med ingen ret til momsfradrag for købsmoms vedr. de omhandlede biler vil momsretligt kvalificere, at de omhandlede biler heller ikke skal sælges med salgsmoms, jf. momslovens § 3, stk. 1, jf. momslovens § 56, stk. 1, og § 57, stk. 1, jf. momslovens § 31, stk. 1, og/eller § 32, stk. 1, nr. 1, nr. 2 og nr. 4, jf. stk. 2.

Dette følger også af momslovens § 52 a, stk. 7, jf. EU-domstolens som af 6. november 2013 i de forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Maria Karageorgou m.fl., præmis 50 - 53. Dette gælder både for varer og tjenesteydelser.

Dette forhold er omfattet af klagesagen og i anden række af ordlyden og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt.

Derfor skal og kan de omhandlede biler (red.bil.nr.1.fjernet), (red.bil.nr.2.fjernet) og (red.bil.nr.3.fjernet) i givet fald ikke pålægges salgsmoms, da de slet ikke indgår som aktiver i virksomheden H1-virksomhed v/A, hvorfor H1-virksomhed v/A’s momstilsvar i givet fald skal korrigeres herfor.

3.10.  H1-VIRKSOMHED V/A SKAL IKKE BETALE ERHVERVELSESMOMS MED 135.689 KR. AF SIN LEASING AF DEN OMHANDLEDE (red.bil.nr.3.fjernet) UDEN AUTOMATISK OVERDRAGELSE AF EJENDOMSRETTEN EFTER ENDT LEASINGPERIODE

Betaling af erhvervelsesmoms vil betyde, at den omhandlede (red.bil.nr.3.fjernet) indgår i virksomheden H1-virksomhed v/A, hvorfor Retten i Koldings tiltrædelse af dette anbringe vil understøtte, at H1-virksomhed v/A tillige drive køb og salg af specialbiler, jf. bl.a. momslovens § 3, stk. 1, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 6, jf. § 42, stk. 6.

H1-virksomhed v/A skal ikke betale erhvervelsesmoms med 135.689 kr. af sin leasing af den omhandlede (red.bil.nr.3.fjernet), jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, e.c.

H1-virksomhed v/A kan støtte ret på dansk momspraksis i sig selv, men H1-virksomhed v/A kan ligeledes støtte ret på administrativ praksis i de øvrige EU-lande via forpligtelsen til EU-konform fortolkning uden for nationale contra legem tilfælde, idet Retten i Kolding må forudsætte, at den overvejende gældende administrative praksis og i anden række den kvalitativt vurderet rigtige kan være den korrekte EU-retlige fortolkning frem til EUD’s dom af 4. oktober 2017 i sag C-164/16, Mercedes Benz.

EUD’s dom af 16. februar 2012 i sag C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD, har på ingen måde anført de omhandlede to hovedkriterier og/eller de øvrige omhandlede hovedkriterier, jf. den omhandlede doms præmis 40 - 41, hvorfor retspraksis og særlig administrativ praksis blev skærpet med EUD’s dom af 4. oktober 2017 i sag C-164/16, Mercedes Benz.

Allerede som følge af dagældende administrativ praksis skal H1-virksomhed v/A ikke betale erhvervelsesmoms af sin leasing af den omhandlede (red.bil.nr.3.fjernet).

EUD har i sin dom af 4. oktober 2017 i sag C-164/16, Mercedes Benz, præmis 29 - 43, anført, at der er to hovedkriterier med øvrige kriterier/hensyn for, hvorfor en leasingaftale kan anses for reelt en købsaftale med udløsning af købs-/erhvervelsesmoms.

Det fremgår af bilag Y, der er underskrevet, at:

"…

Ved leasingperiodens udløb eller ved ophør af leasingaftalen, skal leasingtager for egen regning tilbagelevere den leasede genstand til et af leasinggiver angivet sted. Leasingtager kan ikke udøve tilbageholdelsesret i den leasede genstande.

…

Endelig bekræftes det at omhandlede køretøj ikke er tilbudt leasingtager/undertegnede til en allerede aftalt pris ved aftalens udløb, ligesom det bekræftes, at der ikke forligger en købspligt ved udløb af aftalen.

…"

Leasingtagers vedligeholdelse, service af og forsikring af leasingbilen, herunder § 11, er et standardvilkår i leasingkontrakter og er således helt sædvanlige kontraktsvilkår (bilag Y).

Allongen til den omhandlede leasingaftale (bilag Z) er ikke underskrevet af nogen af parterne og er ensidigt fremsendt, hvorfor denne allonge ingen retskraft har og i anden række har en væsentligt svækket bevisværdi, jf. yderligere hertil bl.a. princippet i U.1984.839V, TfS 1999, 404 og SKM2018.573.BR.

Det er i den forbindelse sædvanligt, at leasingafdragene eller leasingbetalingerne kan korrespondere med den leasede genstands eller bils værdi efter leasingperiodens udløb, idet der både er risiko og mulighed for gevinst forbundet med leasing, herunder kan specialbilers værdi været meget fluktuerende, herunder som følge af konjukturerne i samfundet og de konkrete købere til netop den bil på udbudstidspunktet/i udbudsperioden (bilag Y og bilag Æ sammenholdt). Derfor må der - særligt ved specialbiler - indregnes en risikopræmie, der som følge af bilernes værdi og markedet kan være ganske høj både relativt og absolut.

Derfor har Skatteministeriet v/Kammeradvokaten ikke godtgjort, at der foreligger en erhvervelsesaftale og ikke en leasingaftale, hvorfor der ikke skal betale dansk erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., e.c., og § 11, stk. 2, e.c. Hvis der foreligger en erhvervelsesaftale, så understøtter det selvstændig økonomisk virksomhed med køb og salg af specialbiler.

3.11.  LANDSKATTERETTENS AFGØRELSE LIDER AF VÆSENTLIGE SAGSBEHANDLINGSFEJL I SIG SELV OG SOM RETLIG REFLEKSVIRKNING ELLER SOM FØLGE AF RETLIG AFSMITNING AF DE VÆSENTLIGE SAGSBEHANDLINGSFEJL HOS SKATTESTYRELSEN

U.2023.5413H kan ikke omfatte hjemmelsmangler, jf. Grundlovens § 63, stk. 1, 1. pkt., jf. også Højesteretsretspræsident Jens IK Christensen om domslæsning i U.2013B.15. Legalitetsprøvelse er kernen i Grundlovens § 63, stk. 1.

Landsskatterettens behandling af Skattestyrelsen væsentlige sagsbehandlingsfejl vil medføre en refleksvirkning eller afsmitning på Landsskatterettens afgørelse.

Således at væsentlige sagsbehandlingsfejl i 1. instans (bilag nr. 2) med retsvirkningen ugyldighed med retsfølgen annullation og i anden række hjemvisning, der ikke er korrekt behandlet hos Landsskatteretten (bilag nr. 3), medfører samme ugyldighed af Landsskatterettens afgørelse.

Skattestyrelsen er således ikke retligt immuniseret, exterritorialiseret eller renset/helbredt via 2. instansens (Landsskatteretten) i givet fald forkerte behandling af sagens aspekter vedr. sagsbehandling hos 1. instans (Skattestyrelsen), bl.a. fordi Skatteministeriet i givet fald, jf. U.55.13H, vil være selvprøvende vedr. sagsbehandlingsfejl, medmindre overspring af det administrative prøvelsessystem vælges af skattesubjekterne.

Den vurdering skal tillige vurderes i sammenhæng med retspraksis til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., som i sig selv er en retsstridig endelighedsbestemmelse, jf. U.2001.861H.

I modsat fald vil der foreligge en krænkelse af EMD TP 1, art. 1, jf. bl.a. EMD’s dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44 samt 49, EUC art. 17, samt EUC art. 41 (usikkerhed om hjemmel herfor eller med sikkerhed i en EU-retlig almindelig retsgrundsætning/ selvskabt menneskerettighed), jf. dog U.2017.824H) og EUC art. 47, jf. art. 52, stk. 3 (mulighed for beskyttelse modsat EMRK art. 6, jf. EMD’s dom af 12. juli 2001, Ferrazzini mod Italien).

3.12.  HENSYNENE BAG DEN ALMINDELIGE RETSGRUNDSÆTNING OM GENEREL VÆSENTLIG AF TILSIDESÆTTELSE ELLER KRÆNKELSE AF GARANTIFORSKRIFTER, DER ER UDGANGSPUNKTET

Det er et helt grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlings- og procesforskrifter, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation eller hjemvisning af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes.

Et andet grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er håndhævelseshensynet eller den præventive effekt, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må tillige være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation eller hjemvisning af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes.

Et tredje grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed vil være muligheden for, at der kan træffes en sikker eller mere sikker retlig afgørelse, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde.

Disse hensyn ovenfor i forhold til retsreglernes erosion og retlig vilkårlighed under bl.a. Skatteministeriets afgørelsesvirksomhed er tillige beskrevet i Advokatrådets Retssikkerhedsprogram under formand advokat Jan Erlund fra 1994, p. 27-28, at (mine understregninger):

"…

Man skal være opmærksom på, at befordringen af en pragmatisk retstradition ved domstolene og i forvaltningen ikke opdrager individer, der begår fejl, til at undgå nye fejl. Hertil kommer, at formelle regler i praksis bliver meningsløse, hvis de ikke håndhæves.

Domstolene og andre dele af det danske retsvæsen har næppe levet fuldt op til deres ansvar i den henseende.

…"

Desuden har Skattestyrelsen ret vidtgående muligheder for genoptagelse af en annulleret afgørelse, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. bl.a. af Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, 6. udgave, DJØF’s Forlag, p. 439. Også dette hensyn/kriterium skal inddrages i en vurdering af den samlede balance eller afvejning af hensyn/kriterier under en almindelig retsgrundsætning (domstolenes selvstændigt retsskabende virksomhed) på området.

Derfor skal Skattestyrelsens og Landsskatterettens tilsidesættelser af garantiforskrifter bedømmes under en generel væsentlighedsvurdering og ikke under en konkret væsentlighedsvurdering.

3.1.3.  SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE AF 1. DECEMBER 2020 (BILAG NR. 2) OG/ELLER LANDSSKATTERETTENS AFGØRELSE AF 3. MAJ 2023 (BILAG NR. 3) ER UGYLDIG OG SKAL ANNULLERES ELLER I ANDEN RÆKKE HJEMVISES TIL FORNYET BEHANDLING

Officialmaksimen (almindelig retsgrundsætning) er en såkaldt garantiforskrift, der kræver, at en sag oplyses tilstrækkeligt både faktisk og retligt, inden en afgørelse træffes. Begrundelsespligten, jf. forvaltningslovens § 24, hvorunder anvendte retsregler og hovedhensyn ved skønsudøvelse samt relevant faktum skal angives i afgørelsen, er ligeledes en såkaldt garantiforskrift. Officialmaksimen er juridisk spejlet i begrundelsen for en afgørelse.

Sådanne mangler/fejl (tilsidesættelse af garantiforskrifter) er som udgangspunkt givet retsvirkningen generel væsentlighed, bl.a. U.2015.3233H.

I andre tilfælde foretages en konkret væsentlighedsvurdering, hvorunder kravene til den konkrete uvæsentlighed er meget høje via "kan ikke udelukkes", jf. U.1996.1462H, og "kan ikke afvises", jf. U.2005.1780H.

Der må ikke foreligge bagatelagtige mangler, jf. U.2008.2538H.

Der er således bl.a. følgende i sig selv eller samlede generelt eller i anden række konkret væsentlige mangler ved Skattestyrelsens afgørelse (bilag 2):

(i)                                   Manglende tilstrækkelig angivelse af hvilke konkrete kriterier og hvilket konkret faktum der skal kvalificere misbrug af eller i anden række manglende anvendelse af momslovens § 3, stk. 1.

(ii)                                  Manglende reduktion for salgsmoms i H1-virksomhed v/A’s momstilsvar som følge ingen selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens § 3, stk. 1’s forstand (bilag nr. 2 og bilag nr. 3, side 32), jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, og § 32, stk. 1, nr. 1, nr. 2 og nr. 4, jf. stk. 2.

(iii)                               Skattestyrelsen har ikke under sin skærpede Vejledningspligt herom, jf. Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit A.A.14.1.4, vejledt H1-virksomhed v/A om adgangen til omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, hvilken skærpede Vejledningspligt i første række må kvalificere, at fristerne for genoptagelse er suspenderet og i anden række en garantiforskrift.

(iv)                                Manglende tilstrækkelig retlig undersøgelse af retspraksis (sententia superior), herunder

SKM2006.629.HR og SKM2013.133.BR.

Der er således bl.a. følgende i sig selv eller samlede generelt eller i anden række konkret væsentlige ikkebagatelagtige mangler ved Skattestyrelsens afgørelse (bilag 2) og/eller Landsskatterettens afgørelse (bilag nr. 3):

(iv)                                Manglende EU-konform fortolkning af momslovens §

42, stk. 6 (standstill/fastfrysningsbestemmelse) jf. § 3, stk. 1 (ikke-stand still/ikkefastfrysningsbestemmelse). Momslovens § 3, stk. 1, er primær til momslovens § 42, stk. 6’s begrebsdannelse eller udfylder denne inden for begrebet "bilforhandler" eller handel med køb og salg af specialbiler.

(v)                                  Manglende undersøgelse og begrundelse vedr. hovedkriteriet/-hensynet vedr. momslovens § 42, stk. 6, jf. §§ 37 og 38, om ingen beskatning for fri bil i indkomstårene 2015 - 2018, jf. ligningslovens § 16, stk. 1 og 4, jf. statsskattelovens § 4, under Skattestyrelsens adm. praksis i Den Juridiske Vejledning 2024-2, afsnit D.A.22.4.3.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3.          Anbringender

3.1        Skatteministeriets overordnede argumentation

Skattemyndighederne har med rette nægtet sagsøgeren fradrag for angivet købsmoms for perioden 1. juli 2015 til 31. december 2016 på i alt 639.455 kr. for virksomhedens køb af de tre omhandlede køretøjer. Sagsøgeren har således i første række ikke godtgjort, at virksomheden indkøbte køretøjerne til brug for virksomhedens momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1. I anden række har sagsøgeren ikke godtgjort, at virksomheden "forhandlede" motorkøretøjer, med den konsekvens, at der er fradragsret for købsmomsen efter momslovens § 42, stk. 6, jf. § 37, stk. 1 (pkt. 3.1.1).

Skattemyndighederne har med rette forhøjet sagsøgerens salgsmoms for perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2015 med 135.689 kr., idet virksomheden skal betale dansk erhvervelsesmoms i medfør af momslovens § 1, 2. pkt., § 11, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., den dagældende momslovs § 46, stk. 2, samt lovens § 56, stk. 2, af erhvervelsen af ét af køretøjerne ((red.bil.nr.3.fjernet)) fra et leasingselskab i Y1-land. Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at virksomheden fik leveret en tjenesteydelse (udlejning af et motorkøretøj), hvorfor det må lægges til grund, at virksomheden fik leveret en vare (køretøjet) i medfør af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, om "lejekøb" (pkt. 3.1.2).

Sagsøgeren har ikke krav på tilbagebetaling af moms på i alt 333.750 kr., som virksomheden fakturerede til nogle leasingselskaber i perioderne 1. januar 2016 til 30. juni 2016 og 1. januar 2018 til 30. juni 2018. Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at virksomheden har berigtiget fejlen over for fakturamodtagerne, jf. momslovens § 52 a, stk. 7, sidste pkt. og U2019.2102 H, og sagsøgeren har således ikke godtgjort, at betingelserne for berigtigelse er opfyldt (pkt. 3.1.3).

Sagsøgeren har ikke i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 krav på omgørelse af sagsøgerens salg af køretøjer i perioden 1. januar 2015 - 31. december 2018, således at de omhandlede køretøjer sælges uden salgsmoms (pkt. 3.1.4), allerede fordi reglen ikke gælder for moms.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2, er opfyldt. Sagsøgeren har i hvert fald groft uagtsomt bevirket, at skattemyndighederne har foretaget fastsættelsen af virksomhedens momstilsvar på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. § 32, stk. 1, nr. 3, og Skattestyrelsen har i den forbindelse overholdt reaktionsfristen i § 32, stk. 2 (pkt. 3.1.5).

Spørgsmålet om ugyldighed på grund af manglende overholdelse af officialprincippet og begrundelsesmangler skal bedømmes i forhold til Landsskatterettens afgørelse af 3. maj 2023 og ikke i forhold til Skattestyrelsens afgørelse, jf. UfR 2023.5413 H. Landsskatterettens afgørelse lider ikke af mangler i form af en tilsidesættelse af officialprincippet eller begrundelsesmangler. Allerede af denne grund kan virksomheden ikke få medhold i sin påstand om annullation eller hjemvisning af Skattestyrelsens afgørelse. (pkt. 3.1.6).

3.1.1  Sagsøgeren har ikke ret til fradrag for moms af køb af køretøjer for perioden 1. juli 2015 til 31. december 2016

Sagsøgeren har ikke fradragsret for momsen af virksomhedens køb af køretøjerne (red.bil.nr.1.fjernet), (red.bil.nr.2.fjernet) og (red.bil.nr.3.fjernet) i perioden 1. juli 2015 til 31. december 2016 på i alt 639.455 kr. (jf. opgørelsen i pkt. 2 ovenfor) i medfør af momslovens § 37, stk. 1, allerede fordi køretøjerne blev indkøbt til virksomheden uvedkommende formål. Køretøjerne blev udelukkende erhvervet i virksomhedens indehavers private interesse.

Selv hvis køretøjerne blev indkøbt til brug for virksomhedens leverancer, ville sagsøgeren ikke have fradragsret for momsen efter § 37, stk. 1, da køretøjerne havde karakter af personmotorkøretøjer, der var indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer, jf. fradragsundtagelsesreglen i momslovens § 42, stk. 1, nr. 6, og da virksomheden hverken forhandlede eller udlejede motorkøretøjer, jf. § 42, stk. 6, der er en undtagelse til § 42, stk. 1, nr. 6.

Disse hovedsynspunkter støttes nærmere på følgende:

Momslovens § 37, stk. 1, der gennemfører momssystemdirektivets artikel 168, fastslår, at registrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret kan fradrage momsen af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13. Hvis en udgift er afholdt til virksomheden uvedkommende formål, herunder i virksomhedens indehavers private interesse, er der hverken hel eller delvis fradragsret for momsen efter momslovens almindelige regler, jf. § 37, stk. 1, og § 38, stk. 2.

Den foretagne leasing og køb af leasingkøretøjer skete udelukkende i sagsøgerens indehavers private interesse, dvs. til formål, som var virksomheden uvedkommende, hvorfor der ikke er fradragsret for momsen efter momslovens § 37, stk. 1, og § 38, stk. 2. Køretøjerne blev hverken indkøbt til brug for virksomhedens aktiviteter med levering af ydelser i form af private vagt- og sikkerhedstjenester eller til brug for en virksomhed som bilforhandler.

Forud for samtlige indkøb af køretøjerne leasede sagsøgeren (eller A personligt) køretøjerne fra leasingselskaberne, som virksomheden også købte køretøjerne af. I samtlige leasingperioder var køretøjerne indregistreret til "Privat personkørsel". Ifølge sagsøgeren blev der ikke ført kørebøger over virksomhedens anvendelse af køretøjerne (E 876), ligesom virksomheden selv oplyste til Skattestyrelsen, at køretøjerne hovedsageligt blev anvendt privat i leasingperioden (E 776).

Ifølge leasingaftalerne med nr. (red.leasingaftale.nr.1.fjernet) (E 258 f) og (red.leasingaftale.nr.3.fjernet) (E 647 f), forpligtede sagsøgeren sig - som led i det private leasingforhold - over for leasingselskaberne F2-leasing og F3-leasing til at finde en køber af køretøjerne (red.bil.nr.1.fjernet) og (red.bil.nr.2.fjernet) efter leasingperiodens udløb, ligesom virksomheden ifølge leasingaftale af 26. februar 2015 og allongen til aftalen (E 269 ff.) forpligtede sig til at erhverve køretøjet (red.bil.nr.3.fjernet) fra F6-leasing efter leasingperiodens udløb.

Sagsøgeren købte derfor ikke køretøjerne med henblik på videresalg, men derimod, fordi virksomheden var forpligtet hertil efter udløbet af leasingperioderne, hvor køretøjerne blev anvendt til A’s private brug. Forud for sagsøgerens salg af køretøjerne (red.bil.nr.2.fjernet) og (red.bil.nr.3.fjernet) til leasingselskaberne modregnede virksomheden endog ekstraordinære leasingydelser (i henhold til tidligere indgåede leasingaftaler) i det modtagne vederlag for køretøjerne (E 203, sidste afsnit og E 213, sidste afsnit). Dette støtter sammenhængen mellem de private leasingforhold og virksomhedens - hævdede - fradragsberettigede indkøb.

Omstændighederne i den foreliggende sag er dermed heller ikke sammenlignelige med omstændighederne i den af sagsøgeren fremhævede dom fra Domstolen i sag C-32/03, Fini H, hvor Domstolen fastslog, at der er fradragsret for udgifter i tilknytning til en (økonomisk) virksomheds ophør. I den foreliggende sag var de afholdte udgifter den momspligtige virksomhed uvedkommende, da der var tale om udgifter til private formål.

Selv hvis retten måtte finde, at sagsøgeren indkøbte køretøjerne til brug for virksomhedens leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1, har virksomheden ikke fradragsret for momsen, da der var tale om udgifter til anskaffelse af personmotorkøretøjer, hvilke udgifter er omfattet af fradragsundtagelsesreglen i lovens § 42, stk. 1, nr. 6, og da virksomheden hverken forhandlede eller udlejede motorkøretøjer og dermed ikke havde fradragsret efter § 42, stk. 6, som er en undtagelse til § 42, stk. 1, nr. 6.

Af forarbejderne til § 42 som affattet ved 1994-momsloven (lov nr. 375 af 18. maj 1994), jf. Folketingstidende 1993-94, tillæg A, sp. 4417-4418, fremgår, at bestemmelsens stk. 1 og 6 svarer til de hidtil gældende bestemmelser i den dagældende momslovs § 16, stk. 3 og 6. Af bemærkningerne til § 42, stk. 6 (lovforslagets § 42, stk. 3), fremgår, at "Bestemmelsen indeholder en undtagelse fra stk. 1, idet bilforhandlere og - udlejere samt køreskoler har fradragsret for indkøb m.v. af personbiler".

Af forarbejderne til den hidtil gældende bestemmelse i den dagældende momslovs § 16, stk. 3, som blev videreført ved 1994-momsloven, jf. Folketingstidende 1972-73, tillæg B, sp. 725-726, fremgår, at "[ved] den nye bestemmelse fastslås det, at automobilforhandlere fortsat har fradragsret for biler til videresalg."

Momslovens § 42, stk. 6, indebærer således efter sin ordlyd og forarbejder, at bilforhandlere uanset fradragsundtagelsen i § 42, stk. 1, nr. 6, kan fradrage momsen af udgifter til anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer. Momslovens § 42, stk. 6, indebærer en generel "brancheundtagelse" fra fradragsundtagelsesreglen i § 42, stk. 1, nr. 6, der medfører, at momslovens almindelige fradragsregler i bl.a. § 37 finder anvendelse på bilforhandlervirksomheders udgifter til anskaffelse og anvendelse af personmotorkøretøjer.

Den praksis fra EU-Domstolen om fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1 (gennemført ved momslovens § 3, stk. 1), om begreberne "økonomisk virksomhed " og "afgiftspligtig person", som sagsøgeren henviser til i replikken, s. 9, er derfor ikke relevant for vurderingen af, om virksomheden opfylder kriterierne for at være en "bilforhandler".

En "bilforhandler" er efter en sædvanlig sproglig forståelse en virksomhed, som har specialiseret sig i køb og salg af biler, og som primært er beskæftiget hermed. Hos en bilforhandler findes som oftest salg af nye biler (med udstillingslokale), salg af brugte biler, værksted samt salg af tilbehør og reservedele. Sagsøgeren opfylder ingen af disse kriterier.

Desuden er der ikke holdepunkter for, at undtagelser til retten til momsfradrag, som opretholdes med hjemmel i momssystemdirektivets artikel 176, stk. 2, skal fortolkes "indskrænkende" som anført af sagsøgeren i processkrift 1, s. 5, andet afsnit. Under alle omstændigheder giver fortolkningen af "forhandler" i momslovens § 42, stk. 6’s forstand i lyset af lovbemærkningerne ikke anledning til tvivl om forståelsen heraf. Det bemærkes, at Højesteret i UfR 2012.3651 H har fastslået, at det følger af EU-Domstolens praksis vedrørende fortolkningen af standstillreglen i momssystemdirektivets artikel 176, stk. 2 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6), at det tilkommer domstolene i medlemslandene at fastlægge, hvad indholdet var på ikrafttrædelsestidspunktet af en gældende undtagelse fra fradragsretten. Indholdet af fradragsundtagelsen beror således udelukkende på en fortolkning af momslovens § 42 på grundlag af bestemmelsens ordlyd og forarbejder, jf. højesteretsdommen.

Generelt bemærkes, at afgørende for, om der består en fradragsret, ifølge EU-Domstolens faste praksis, jf. dom i sag C-97/90, Lennartz, præmis 8, samt f.eks. sag C-672/16, Imofloresmira - Investimentos Imobiliários, præmis 35 og 39, og sag C-734/19, ITH Comercial Timişoara, p. 287, er, i hvilken egenskab den afgiftspligtige handler på indkøbstidspunktet.

Det er virksomheden, der skal godtgøre, at betingelserne for momsfradrag er opfyldt, jf. f.eks. Domstolens dom i sag C-152/02, Terra Baubedarf-Handel, præmis 34, sag C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowaki, præmis 38, og sag C-516/14, Barlis, præmis 26, 29, 33 og 41-45.

Spørgsmålet om, hvorvidt en virksomheds momsbelagte indkøb vedrørende personmotorkøretøjer er omfattet af fradragsretten for bilforhandlere og biludlejningsvirksomheder efter momslovens § 42, stk. 6, beror på en konkret vurdering af, hvad indkøbene skulle anvendes til og faktisk blev anvendt til.

Domstolen har således i sag C-230/94, Renate Enkler, præmis 28, udtalt, at en mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om en virksomhed skal anses for økonomisk virksomhed, kan være en sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves.

Det er sagsøgerens synspunkt, at virksomheden i den omhandlede periode drev økonomisk virksomhed med køb og salg af motorkøretøjer, hvorfor virksomheden har fradragsret, jf. f.eks. stævningen afsnit 3.6 og 3.7. Sagsøgeren henviser i den sammenhæng til, at køretøjerne ikke var indregistrerede i ejerperioden, og at de blev indkøbt som "lagerbiler".

Det er heroverfor Skatteministeriets standpunkt, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at virksomheden drev forhandlervirksomhed med salg af motorkøretøjer. Tværtimod støtter det forhold, at indkøbene skete til virksomheden uvedkommende formål, jf. ovenfor, samt de foreliggende oplysninger om virksomhedens indretning og forretningsmetode, at indkøbene og salgene ikke skete som led i forhandlervirksomhed.

Sagsøgeren har således heller ikke godtgjort, at virksomheden over for omverdenen fremstod som en forhandler af motorkøretøjer. Dette støttes navnlig af den beskrevne forretningsmetode og virksomhedens fremtræden udadtil. Sagsøgeren var således ikke registreret som bilforhandler i CVR, ligesom der heller ikke foreligger oplysninger om, at virksomheden indrettede sig som en sædvanlig forhandlervirksomhed med f.eks. udstillingslokaler og en hjemmeside (eller anden platform), hvor virksomheden annoncerede sine køretøjer. Handlerne er således sket på usædvanlige måder sammenholdt med, hvordan almindelig forhandlervirksomhed udøves.

Det forhold, at køretøjerne ikke var indregistrerede og angiveligt stod til salg i ejerperioderne, jf. f.eks. stævningen s. 12, sidste afsnit, ændrer ikke på, at sagsøgeren ikke drev virksomhed som bilforhandler.

Sagsøgeren har heller ikke godtgjort, at virksomheden rent faktisk udbød køretøjerne til salg i den periode, hvor virksomheden ejede køretøjerne. Den af virksomheden for Landsskatteretten fremlagte e-mail fra F1-leasing af 8. oktober 2020 (E 877), der (i øvrigt) alene angår køretøjerne (red.bil.nr.2.fjernet) og (red.bil.nr.3.fjernet), er indhentet til brug for momssagen og kan derfor - under de i øvrigt foreliggende omstændigheder - ikke tillægges nævneværdig bevismæssig betydning, jf. f.eks. UfR 2002.1172 H. Derudover foreligger der også en modstridende forklaring vedrørende køretøjet (red.bil.nr.3.fjernet), idet virksomheden under et møde med Skattestyrelsen oplyste, at køretøjet stod til salg hos F4-leasing (E 218). Sagsøgeren har videre fremlagt billeder af køretøjer af mærket (red.bil.nr.2.fjernet), som henstår hos F1-leasing (E 1021- 1023), men der fremgår ikke registrerings- eller stelnumre, og billederne dokumenterer ikke, at sagsøgeren har haft den omhandlede (red.bil.nr.2.fjernet) i "frit salg i alle de omhandlede tilfælde efter endt leasingperiode", som anført i processkrift 2, s. 3, midtfor.

Idet sagsøgeren slet ikke drev forhandlervirksomhed med salg af motorkøretøjer, er der følgelig heller ikke tale om en - ifølge virksomheden - "ulovhjemlet og uhjemlet grenopdeling", jf. f.eks. stævningen s. 12, andet afsnit.

Særligt om den af sagsøgeren angivne købsmoms på 35.714 kr. (i 2. halvår 2015) for det hævdede køb af køretøjet (red.bil.nr.1.fjernet) (E 327) og den angivne købsmoms på 193.750 kr. (i 1. halvår 2018) for det hævdede køb af køretøjet (red.bil.nr.2.fjernet) (E 748), bemærkes, at virksomheden ikke har fremlagt fakturaer, og virksomheden har derfor allerede af den grund ikke ret til købsmomsfradrag, jf. den dagældende momsbekendtgørelses § 82. Af bestemmelsen følger det nemlig, at for at kunne udøve fradragsretten skal momsregistrerede virksomheder bl.a. kunne fremlægge forskriftsmæssige fakturaer til dokumentation af den indgående afgift (købsmoms).

Særligt om den af sagsøgeren bogførte og angivne købsmoms på i alt 121.241 kr. (i 1. halvår 2016) bemærkes, at dette fradrag ikke ses at vedrøre virksomhedens indkøb af køretøjet (red.bil.nr.3.fjernet). Af sagsøgerens kontospecifikation for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2016 (E 423 ff.) fremgår det nemlig, at købsmomsen vedrører virksomhedens "indkøb" af leasingydelser, jf. fakturanr. ax1198922 af 25. april 2016 (E 517), overførsler til F5-leasing og afskrivninger. Da fakturanr. ax1198922 vedrører leasingydelser afholdt i forbindelse med A’s private anvendelse af køretøjet, jf. momslovens § 38, stk. 2, og idet sagsøgeren ikke har fremlagt fakturaer for de øvrige posteringer, har virksomheden allerede af denne grund ikke ret til købsmomsfradrag.

3.1.2  Sagsøgeren skal betale dansk erhvervelsesmoms af køb af en bil fra Y1-land i perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2015

Leasingforholdet mellem sagsøgeren og F6-leasing skal momsretligt kvalificeres som en levering (salg) af køretøjet (red.bil.nr.3.fjernet) fra det Y1-nationalitet leasingselskab til virksomheden i medfør af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, jf. § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt. Derfor skal sagsøgeren betale dansk moms på 135.689 kr. af erhvervelsen af køretøjet i medfør af momslovens § 1, 2. pkt., § 11, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., den dagældende momslovs § 46, stk. 2, samt § 56, stk. 2.

Dette synspunkt støttes nærmere på følgende:

Af momslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig efter loven.  Af § 1, stk. 1, 2. pkt., fremgår, at erhvervelse af varer fra andre EU-lande ligeledes er afgiftspligtig. 

Af momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., fremgår, at der betales afgift ved erhvervelse mod vederlag af varer fra andre EU-lande, når sælgeren er en virksomhed registreret for merværdiafgift, og erhververen er en afgiftspligtig person eller en ikke afgiftspligtig juridisk person, der er registreringspligtig efter §§ 47 eller 50, eller som registreres efter §§ 49, 50 a, 51 eller 51 a. Af § 11, stk. 2, følger, at ved erhvervelse af en vare forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land. Begrebet "erhvervelse af en vare" skal fortolkes på samme måde som begrebet "levering af en vare" i momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt.

Af den dagældende momslovs § 46, stk. 2, fremgår, at betaling af afgift af varer fra andre EU-lande på- hviler den person, der foretager en afgiftspligtig erhvervelse. Af momslovens § 56, stk. 1, 1. pkt., følger, at virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a for hver afgiftsperiode skal opgøre den udgående og den indgående afgift. Forskellen mellem den udgående og den indgående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar, jf. stk. 1, 2. pkt. Af § 56, stk. 2, følger, at den udgående afgift i en afgiftsperiode bl.a. er afgiften efter loven af virksomhedens erhvervelser fra andre EU-lande.

Af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., følger, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt. (der gennemfører momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1).

EU-Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at ved "levering af en vare" forstås enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det, jf. f.eks. sag C-320/88, SAFE, præmis 7 og 8, og sag C-185/01, Auto Lease, præmis 32.

Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering (end levering af en vare), jf. momslovens § 4, stk. 1, 3. pkt. (der gennemfører momssystemdirektivets artikel 24, stk. 1). Ydelsesbegrebet er således residualt i forhold til begrebet levering af en vare.

Af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 (der gennemfører momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra b), følger, at som levering af en vare anses faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Det afgørende for den foreliggende sag er, om der ved sagsøgerens indgåelse af leasingforholdet med F6-leasing reelt skete en levering af køretøjet omfattet af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, eller om leasingforholdet udelukkende angik levering af en tjenesteydelse (udlejning af køretøjet).

Af EU-Domstolens praksis følger, at det er afgørende for bestemmelsens anvendelsesområde, om der efter en konkret vurdering af samtlige omstændigheder i sagen reelt er tale om salg og ikke leje af godet.

Domstolen har specificeret, hvilke elementer der skal være til stede i leasingforhold, for at dette kvalificeres som et lejekøb.

I sag C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD, præmis 40, fastslog Domstolen således, at en transaktion kan sammenlignes med anskaffelse af et investeringsgode, hvis "leasingkontrakten vedrørende en bil enten bestemmer, at ejendomsretten til den nævnte bil skal overføres til aftageren ved kontraktens udløb, eller at aftageren har en rådighed over den nævnte bil, der svarer til en ejers, navnlig hvis den pågældende har fået overdraget hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til bilen, og at nutidsværdien af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af varen".

I tilføjelse hertil fastslog Domstolen i sag C-164/16, Mercedes Benz, præmis 28-38, at elementer, der ligeledes skal være til stede, for at en leasingkontrakt kan kvalificeres som et lejekøb, omfatter, at kontrakten indeholder en udtrykkelig klausul om, at leasinggiver overdrager ejendomsretten til leasingtager, og at det fremgår klart af kontraktens bestemmelser vurderet objektivt og på tidspunktet for kontraktens underskrivelse, at ejendomsretten til godet automatisk skal erhverves af leasingtageren, såfremt kontrakten opfyldes normalt indtil sit udløb.

På baggrund heraf taler følgende momenter i den foreliggende sag for, at leasingaftalen mellem F6-leasing og sagsøgeren skal kvalificeres som et "lejekøb" efter momslovens § 4, stk. 3, nr. 2:

For det første var det allerede ved leasingaftalens indgåelse meningen, at sagsøgeren efter endt leasing skulle blive ejer af køretøjet efter leasingperiodens udløb, jf. allongen (E 269) til leasingaftalen mellem sagsøgeren og F6-leasing af 26. februar 2015 (E 270 ff.), hvor det udtrykkeligt fremgår, at "efter endt leasing periode, tilhører køretøjet leasingtager" (bullet 1). Selv i det tilfælde, at leasingkontrakten skulle blive opsagt, følger det af allongen, at køretøjet skulle tilhøre sagsøgeren (bullet 6).

Kontraktens overordnede formål var dermed, at ejendomsretten over køretøjet skulle overgå til virksomheden, og virksomheden havde dermed ikke et egentligt økonomisk alternativ end at overtage ejendomsretten over køretøjet efter leasingperiodens udløb.

For det andet svarer leasingafdragene faktureret ved fakturanr. 8652 på i alt 542.755 kr. (E 268) til mere end den mellem parterne aftalte pris for køretøjet på 534.755 kr. (E 270).

For det tredje fik sagsøgeren overdraget hovedparten af de risici og afkast, der var forbundet med den juridiske ejendomsret til køretøjet. Det fremgår således af leasingvilkårene (E 271 ff.), at sagsøgeren skulle afholde samtlige udgifter til vedligehold, service og forsikring på køretøjet, ligesom virksomheden skulle forestå repræsentation over for offentlige myndigheder ved betaling af afgifter. Disse forhold, der alle sædvanligvis er forbundet med den juridiske ejendomsret, blev således alle overdraget til sagsøgeren.

Dertil kommer, at allongen blev indsendt af sagsøgerens revisor under Skattestyrelsens kontrol af virksomhedens momstilsvar (E 218, andet afsnit), hvorfor det må have formodningen imod sig, at sagsøgeren ikke anså sig forpligtet i henhold til allongen. Sagsøgeren har da heller ikke på noget tidspunkt under sagens behandling ved Skattestyrelsen og Landsskatteretten gjort gældende, at allongen ikke var gældende mellem sagsøgeren og F6-leasing, ligesom sagsøgeren heller ikke har fremlagt dokumentation for, at køretøjet blev leveret tilbage til F6-leasing som følge af leasingforholdets udløb.

Leasingforholdet mellem sagsøgeren og F6-leasing skal derfor kvalificeres som levering af køretøjet til virksomheden.

Af ovenstående følger, at sagsøgeren i henhold til leasingaftalen med det Y1-nationalitet selskab fik overdraget retten til at råde som ejer over køretøjet, og at der derfor i momsmæssig henseende var tale om en levering af køretøjet fra det Y1-nationalitet selskab til virksomheden. Derfor skal der betales dansk moms af erhvervelsen af køretøjet, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., og § 11, stk. 2.

Ifølge momslovens § 11, stk. 2, er det en yderligere betingelse, at varen forsendes eller transporteres fra et andet EU-land til erhververen her i landet. Eftersom sagsøgeren den 10. maj 2016 solgte køretøjet videre til F5-leasing (E 518), kan det lægges til grund, at virksomheden fik køretøjet udleveret fra det Y1-nationalitet selskab.

Sagsøgeren har anført, jf. stævningen afsnit 3.5, at der i perioden 1. januar 2015 til 31. januar 2018 eksisterede en bindende administrativ praksis, som virksomheden kan støtte ret på. Dette indebærer ifølge sagsøgeren, at der ikke kan støttes ret på Mercedes Benz-dommen.

Skatteministeriet bemærker hertil, at Domstolen afsagde Mercedes Benz-dommen den 4. oktober 2017, og at dommen derfor i sagens natur først kunne indarbejdes i Den juridiske Vejledning efter dommen, hvilket skete med udgivelsen af Den juridiske Vejledning 2018-2.

Der forelå desuden ingen bindende administrativ praksis, som giver virksomheden krav på - i strid med momsloven - ikke at skulle betale moms af erhvervelsen af det omhandlede køretøj fra det Y1-nationalitet selskab. Det følger således allerede af Eon Aset-dommen, der blev afsagt den 16. februar 2012, at momenterne i den foreliggende sag taler for, at der er tale om et "lejekøb". Administrativ praksis i 2015 var i overensstemmelse hermed, jf. Den juridiske Vejledning 2015-1, afsnit D.A.4.2.2 ("Tidsbegrænsede kontrakter"), hvori der henvises til Eon Aset-dommen. Der er således intet belæg for, at der med Mercedes Benz-dommen skete en ændring af praksis.

Det bestrides således, at der eksisterer eller har eksisteret en fast administrativ praksis som hævdet af sagsøgeren, hvorefter virksomheden - under de foreliggende omstændigheder - ikke skal betale dansk moms, jf. replikken, s. 15, sidste afsnit. Den skatteyder eller afgiftspligtige, som hævder, at en myndighedsafgørelse er i strid med en fast administrativ praksis og udtryk for en (skærpende) praksisændring med tilbagevirkende kraft, har bevisbyrden for, at en sådan bindende praksis har foreligget. Der stilles meget strenge krav til dette bevis, jf. UfR 1995.734 H, UfR 2000.1509 H, UfR 2011.794 H, UfR 2011.3305 H og UfR 2013.207 H.

Sagsøgeren har ikke henvist til administrative afgørelser, der understøtter eksistensen af en fast administrativ praksis i strid med den forhøjelse af virksomhedens momstilsvar, som er sket, og som er stadfæstet af Landsskatteretten.

3.1.3  Sagsøgeren har ikke krav på tilbagebetaling af moms faktureret til leasingselskaber i perioderne 1. januar 2016 til 30. juni 2016 og 1. januar 2018 til 30. juni 2018

Sagsøgeren er ikke berettiget til tilbagebetaling af den af virksomheden fakturerede og indbetalte salgsmoms på i alt 333.750 kr. (jf. opgørelsen i pkt. 2 ovenfor) for virksomhedens salg af de tre omhandlede køretøjer.

Dette hovedsynspunkt støttes nærmere på følgende:

Det følger af momslovens § 3, stk. 1 (der gennemfører momssystemdirektivets, og artikel 9), at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Endvidere følger det af momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c, at den afgiftspligtige person skal handle i denne egenskab, jf. også Domstolen i sag C-415/98, Bakcsi, præmis 24 og 37.

Som anført i pkt. 3.1.1 ovenfor har sagsøgeren ikke fradragsret for momsen af købene af køretøjerne i medfør af momslovens § 37, stk. 1, og § 38, stk. 2, fordi køretøjerne var indkøbt til og anvendt i A’s private interesse og dermed til virksomheden uvedkommende formål.

Der foreligger ikke oplysninger om, at de privat indkøbte køretøjer blev overført til sagsøgeren forud for salgene. Sagsøgerens salg af køretøjerne skete således ikke i virksomhedens egenskab af afgiftspligtig person, hvorfor salgene ikke henhørte under momsens anvendelsesområde.

Hvis retten finder, at sagsøgeren indkøbte køretøjerne til brug for virksomhedens leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1, og at sagsøgeren er blevet nægtet fradragsret for momsen af indkøbet af de omhandlede køretøjer i medfør af momslovens § 42, stk. 1, nr. 6, fordi virksomheden hverken forhandlede eller udlejede køretøjer, er sagsøgerens salg af køretøjerne fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 2, 2. led. Af denne bestemmelse følger, at "Levering af varer […], hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapital 9, er fritaget for afgift".

Det følger af momslovens § 52 a, stk. 6, 1. pkt., at afgiftspligtige personer, der leverer ikke afgiftspligtige varer eller ydelser, ikke på fakturaen må anføre afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Af § 52 a, stk. 7, 1. pkt., fremgår, at afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder ifølge 2. pkt., hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne, jf. stk. 7, 3. pkt.

Endvidere følger det af momslovens § 46, stk. 7, at betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.

Sagsøgeren har på fakturaerne anført afgiftsbeløb på henholdsvis 206.250 kr., 87.500 kr. og 40.000 kr. for levering af ikke afgiftspligtige varer i strid med momslovens § 52 a, stk. 6, 1. pkt., men var forpligtet til at indbetale momsen efter § 52 a, stk. 7, 1. pkt. Sagsøgeren var endvidere betalingspligtig for momsen i medfør af lovens § 46, stk. 7.

Momslovens § 52 a, stk. 7, indebærer, at en med urette faktureret moms skal afregnes til statskassen, medmindre fejlen berigtiges over for køberen ved en kreditering og tilbagebetaling af momsen til denne, jf. herved UfR 2019.2102 H.

Skattestyrelsen har i afgørelsen af 1. december 2020 (E 249) oplyst sagsøgeren om, at den udfakturerede salgsmoms opretholdes, medmindre virksomheden, i overensstemmelse med momslovens § 52 a, stk. 7, udsteder kreditnotater, der annullerer de oprindelige fakturaer, og udsteder nye og korrekte fakturaer til køberne af de omhandlede køretøjer.

Allerede fordi sagsøgeren ikke har godtgjort, at virksomheden har berigtiget fakturaerne over for leasingselskaberne, der købte køretøjerne, har sagsøgeren ikke krav på tilbagebetaling af salgsmomsen. I denne sammenhæng bemærkes, at det ikke er tilstrækkeligt, at sagsøgeren - angiveligt - har til hensigt at berigtige fejlen, jf. stævningen s. 13, under midten.

Selv hvis sagsøgeren godtgør ovennævnte forhold, følger det af Domstolens faste praksis, at det er en betingelse for adgangen til berigtigelse, at den fakturerede moms er urigtig, og i tilfælde, hvor udstederen af fakturaen ikke rettidigt og fuldstændigt har afværget statskassens risiko for tab af afgiftsindtægter, at fakturaudstederen beviser sin gode tro, jf. sag C342/87, Genius Holding, præmis 18, og sag C-454/98, Schmeink & Cofreth, præmis 58, sag C-642/11, Stroy trans, præmis 43.

Endvidere kan fra dansk retspraksis fremhæves UfR 2010.2129/1 H, hvor Højesteret fastslog, at risikoen for tab af afgiftsindtægter ikke var rettidigt og fuldstændigt afværget, og at appellanten ikke var i god tro og allerede derfor ikke havde krav på at berigtige de omhandlede faktureringer. I note 4 til UfR 2010.2129/1 H er der henvist til Genuis Holding-dommen og Schmeink & Cofreth og Strobel-dommen.

I den foreliggende sag har sagsøgeren ikke rettidigt og fuldstændigt afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter for statskassen. Leasingselskaberne, der købte køretøjerne, drev alle momspligtig virksomhed med udlejning af motorkøretøjer, og de kunne derfor udøve fradragsret for momsen af købene, jf. momslovens § 42, stk. 6, og § 37, stk. 1.

På det foreliggende grundlag kan det ikke lægges til grund, at det er muligt på nuværende tidspunkt at efterregulere leasingselskabernes momstilsvar for den omhandlede periode, og sagsøgeren skal derfor under disse omstændigheder godtgøre, at virksomheden var i god tro ved faktureringen af moms over for leasingselskaberne, for at sagsøgeren har adgang til at berigtige den foretagne fakturering.

Dette har sagsøgeren (heller) ikke godtgjort. Sagsøgeren var på faktureringstidspunktet bekendt med de omstændigheder, der indebærer, at virksomheden ikke kunne fradrage købsmomsen ved købet af køretøjerne, og at virksomheden som konsekvens heraf heller ikke skulle fakturere moms af salget af køretøjerne til leasingselskaberne. Sagsøgeren kan derfor ikke anses for at have været i god tro.

Selv hvis sagsøgeren måtte berigtige fakturaerne og tilbagebetale momsen til leasingselskaberne, er det altså udelukket, at sagsøgeren kan gøre krav på tilbagebetaling af salgsmomsen, idet virksomheden ikke har bevist sin gode tro, jf. Genuis Holding-dommen og Schmeink & Cofreth og Strobeldommen.

Omstændighederne i den af sagsøgeren påberåbte dom fra Domstolen i de forenede sager C-78/02 - C- 80/02, Karageorgou m.fl., jf. stævningen s. 13, fjerde afsnit, er ikke sammenlignelige med den foreliggende sag, idet de i sagen omhandlede tjenesteydelser ikke skulle pålægges moms. De omhandlede oversættere indgik således i et lønmodtagerforhold med den græske stat og var dermed ikke afgiftspligtige personer i momsmæssig forstand, fordi de ikke udøvede "selvstændig" økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, første afsnit, og artikel 10). De af oversætterne fakturerede beløb kunne derfor ifølge Domstolen under ingen omstændigheder anses for moms.

3.1.4  Sagsøgeren har ikke krav på omgørelse

Sagsøgeren har ikke efter skatteforvaltningslovens § 29 adgang til omgørelse sådan, at de omhandlede køretøjer sælges uden salgsmoms.

Omgørelse er således ikke en mulighed inden for momsretten. Omgørelsesadgangen efter § 29 indebærer nemlig en tilladelse til, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition tillægges virkning for ansættelsen af "indkomst- eller ejendomsværdiskat", jf. bestemmelsens stk. 1. De af virksomheden fremhævede domme og afgørelser fra Landsskatteretten, der angik om betingelserne for omgørelse var opfyldt, jf. stævningen s. 13, tredjesidste afsnit, er da også alle skattesager.

Som anført under pkt. 3.1.3 ovenfor skal sagsøgeren i stedet godtgøre, at virksomheden har berigtiget fakturaerne over for leasingselskaberne, og at betingelserne for berigtigelse - herunder at sagsøgeren var i god tro - er opfyldt. Dette er - som nævnt - ikke sket.

3.1.5     Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt

3.1.5.1  Sagsøgeren har handlet i hvert fald groft uagtsomt

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens momstilsvar for perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2017 er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 5, og stk. 2.

Dette synspunkt støttes nærmere på følgende:

Det følger af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, hvilket er den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb, når afgiftsperioden - som i sagsøgerens tilfælde - er halvåret, jf. momslovens § 57, stk. 4.

Skattestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse om forhøjelse af sagsøgerens momstilsvar den 2. september 2020 (E 777). Den ordinære frist for at ændre momstilsvaret for perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2017 er således ikke overholdt.

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, indeholder en undtagelse til denne frist, hvorefter afgiftstilsvaret uanset fristen i § 31, kan genoptages af told- og skatteforvaltningen, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Hvis sagsøgeren med urette har angivet købsmomsfradrag for virksomhedens indkøb af de omhandlede køretøjer, og der er grundlag for at forhøje sagsøgerens salgsmoms for virksomhedens erhvervelse fra Y1-land, jf. pkt. 3.1.1 og 3.1.2 ovenfor, må sagsøgeren nødvendigvis have haft kendskab til de omstændigheder, der bevirkede, at virksomheden ikke er fradragsberettiget. Desuden havde sagsøgeren ikke grundlag for at mene, at der var tale om købsmoms, som var fradragsberettiget, eller at der ikke skulle afregnes erhvervelsesmoms. Derfor har sagsøgeren, ved at angive købsmomsen og undlade at angive salgsmomsen, i hvert fald groft uagtsomt bevirket, at skattemyndighederne har foretaget ansættelsen af virksomhedens momstilsvar på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. f.eks. UfR 2018.3603 H, SKM2019.388.VLR og SKM2015.633.ØLR.

Det forhold, at sagsøgeren havde "glemt" eller ikke vidste, hvordan de omhandlede indkøb af køretøjerne skulle behandles momsmæssigt, indebærer ikke, at virksomheden alene handlede simpelt uagtsomt, jf. eksempelvis stævningen s. 8, midtfor.

3.1.5.2  Fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt

Derudover er også betingelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, opfyldt. Det følger heraf, at en ændring af afgiftstilsvaret kun kan foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31.

Efter fast retspraksis er kundskabstidspunktet det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet til kundskab om, at en momsangivelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den afgiftspligtige eller dennes repræsentant, jf. UfR 2018.3603 H, UfR 2018.3845 H, UfR 2022.820 H og UfR 2023.5413 H.

Da varslet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er tillagt fristafbrydende virkning, kan det tidspunkt, hvor skattemyndighederne må anses for at være kommet til kundskab om det forhold der begrunder en fravigelse af fristerne i § 31, ikke indtræffe, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for at varsle en korrekt ændring af momstilsvaret herunder den beløbsmæssige opgørelse af ændringen, jf. også SKM2024.140.ØLR.

Skattemyndighederne skal ved afsendelse af varsel om forhøjelse af et momstilsvar overholde både officialprincippet og god forvaltningsskik, og et forhold, som skattemyndighederne har fået kendskab til, og som kan give anledning til en forhøjelse, skal derfor søges oplyst tilstrækkeligt til, at der kan varsles en afgørelse, der er så korrekt, som det med rimelighed er muligt.

Dette tidspunkt var tidligst den 5. marts 2020, hvor Skattestyrelsen ringede til sagsøgerens bogholder og modtog oplysninger om dels hvordan virksomheden havde anvendt de omhandlede køretøjer i virksomheden, og dels hvordan virksomheden havde behandlet fakturanr. 8652 og fakturanr. 8653 bogføringsmæssigt. Sagsøgerens bogholder oplyste i den forbindelse, at virksomheden havde anvendt køretøjerne privat, og at virksomheden ikke havde beregnet erhvervelsesmoms af erhvervelsen (E 776).

Disse oplysninger havde Skattestyrelsen allerede anmodet sagsøgeren om at indsende den 4. februar 2020 (E 874 f), men oplysningerne var ikke indeholdt i bogholderens e-mail af 20. februar 2020 (E 876). Først den 5. marts 2020 modtog Skattestyrelsen oplysningerne. Det var således først den 5. marts 2020, at styrelsen var i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for at varsle en korrekt ændring af momstilsvaret herunder den beløbsmæssige opgørelse af ændringen.

Skattestyrelsen afsendte forslag til afgørelse den 2. september 2020 (E 777), og 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., er derfor overholdt.

Skattestyrelsen traf endelig afgørelse den 1. december 2020, og 3-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., er derfor også overholdt.

3.1.6  Skattestyrelsens afgørelse er ikke ugyldig

Skattestyrelsens afgørelse af 1. december 2020 er ikke ugyldig på grund af manglende iagttagelse af officialprincippet og manglende opfyldelse af begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24.

Spørgsmålet om ugyldighed på grund af manglende overholdelse af officialprincippet og begrundelsesmangler skal bedømmes i forhold til Landsskatterettens afgørelse af 3. maj 2023 og ikke i forhold til Skattestyrelsens afgørelse, jf. UfR 2023.5413 H. Landsskatterettens afgørelse lider ikke af mangler i form af en tilsidesættelse af officialprincippet eller begrundelsesmangler. Allerede af denne grund kan virksomheden ikke få medhold i sin påstand om annullation eller hjemvisning af Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsens afgørelse er i øvrigt ikke ugyldig på grund af manglende iagttagelse af officialprincippet og opfyldelse af begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24.

Forud for afgørelsen iagttog Skattestyrelsen den høringspligt, der følger af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1 og 2, hvorefter Told- og Skatteforvaltningen, forinden der træffes afgørelse, skal udarbejde en sagsfremstilling samt oplyse om den afgørelse, som oplysningerne i sagsfremstillingen ifølge forvaltningens vurdering fører til med en begrundelse, der opfylder kravene i forvaltningsloven.

Forud for afsendelsen af forslaget var der en længerevarende korrespondance mellem Skattestyrelsen og virksomhedens bogholder, hvor Skattestyrelsen flere gange efterspurgte dokumentation (E 775 ff.).

Den 2. september 2020 fremsendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse, hvor virksomheden blev underrettet om, at styrelsen agtede at træffe afgørelse om at forhøje virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2018. Inden Skattestyrelsen traf afgørelse i sagen, havde virksomheden altså lejlighed til at fremkomme med bemærkninger og fremsende relevant dokumentation, hvilket virksomheden da også gjorde ved et indlæg af 15. september 2020 og under et møde med Skattestyrelsen den 9. november 2020.

Skattestyrelsens afgørelse indeholder både henvisninger til de relevante retsregler (E 187-188, 200-201, 210-211 og 249), ligesom afgørelsen indeholder en redegørelse vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen (E 187-188, 197-199 og 207-209), jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

På den anførte baggrund iagttog Skattestyrelsen til fulde officialprincippet og begrundelsespligten, da styrelsen traf afgørelse den 1. december 2020, jf. skatteforvaltningslovens § 19, jf. forvaltningslovens § 24. Ugyldighedsvirkninger er derfor udelukket.

Selv hvis der blev begået sagsbehandlingsfejl - hvilket der altså ikke er grundlag for at fastslå - ville en sådan efter en konkret væsentlighedsvurdering af fejlens betydning for sagens udfald ikke kunne føre til afgørelsens ugyldighed, når den omhandlede forhøjelse af virksomhedens momstilsvar er materielt korrekt, jf. herved f.eks. SKM2008.702.HR og UfR 2000.1504 H.

Det forhold, at Skattestyrelsen og Landsskatteretten - ifølge sagsøgeren, jf. replikken, s. 19, andet afsnit - ikke foretog en tilstrækkelig undersøgelse af EU-Domstolens praksis, har ikke den retsvirkning, at afgørelserne er ugyldige, men derimod at afgørelserne i så fald er forkerte, hvilket bestrides.

3.1.7  Der er ikke grundlag for hjemvisning

Sagsøgeren har ikke konkretiseret grundlaget for at hjemvise sagen, og det er derfor uklart, hvorfor sagen skal hjemvises til fornyet behandling.

Det bemærkes herved, at der er enighed om den beløbsmæssige opgørelse, og der er således ikke med henvisning hertil noget grundlag for at hjemvise sagerne. Der er heller ikke af andre årsager grundlag for at hjemvise sagerne til fornyet behandling, jf. det anførte ovenfor.

3.2        Vedrørende Skatteministeriets afvisningspåstand

Der er ikke grundlag for sagsøgerens principale påstand om, at "H1-virksomhed v/A’s momstilsvar nedsættes med 1.310.103 kr. eller i anden række 1.247.738 kr.". Påstandsbeløbet på 1.310.103 kr., stemmer overens med Skattestyrelsens samlede forhøjelse af sagsøgerens momstilsvar (E 176 f). Påstandsbeløbet på 1.247.738 kr. stemmer overens med Skattestyrelsens samlede forhøjelse af sagsøgerens momstilsvar som angivet i Landsskatterettens afgørelse (E 36). Det er imidlertid ikke alle momsændringerne i Skattestyrelsens afgørelse, som sagsøgeren påklagede til Landsskatteretten.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3, at en administrativ afgørelse ikke kan indbringes for domstolene senere end 3 måneder efter, at afgørelsen er truffet, jf. dog stk. 4.

Videre følger det af skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 1, at klage over afgørelser truffet af told- og skatteforvaltningen skal indgives til skatteankeforvaltningen, medmindre skatteministeren har bestemt andet efter § 14, stk. 2.

Af § 35 a, stk. 3 følger, at klagen skal være skriftlig og begrundet, og den afgørelse, der påklages, skal følge med klagen. Klagen skal være modtaget i skatteankeforvaltningen senest 3 måneder efter modtagelsen af den afgørelse, der klages over. Betingelsen om, at klagen skal være begrundet, indebærer, at det skal angives i klagen, hvilke punkter der klages over, hvis den påklagede afgørelse indeholder flere punkter, jf. også Hans Henrik Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udg., s. 786.

Det, som sagsøgeren kan få prøvet i denne sag i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, er de dele af Skattestyrelsens afgørelse, som sagsøgeren har påklaget til Landsskatteretten i medfør af skatteforvaltningslovens § 35 a, og som Landsskatteretten derved har påkendt.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse ((E 176), at styrelsen behandlede følgende ti punkter:

“1. (red.bil.nr.5.fjernet)

2.      (red.bil.nr.1.fjernet)

3.      (red.bil.nr.7.fjernet)

4.      (red.bil.nr.8.fjernet)

5.      (red.bil.nr.2.fjernet)

6.      (red.bil.nr.3.fjernet)

7.      Driftsudgifter køretøjer

8.      Øvrige udgifter

9.      Difference mellem bogføring og momsangivelser

10.  Derfor kan vi ændre din skat efter den ordinære frist"

Af klagevejledningen i Skattestyrelsens afgørelse (E 250) fremgår under overskriften "Hvis du vil klage til Skatteankestyrelsen", følgende:

"Så skal du skrive til Skatteankestyrelsen, som skal have modtaget klagen senest tre måneder efter den dag, hvor du har fået denne afgørelse. Skatteankestyrelsen er sekretariat for Landsskatteretten og ankenævnene.

Skriv alle de punkter, du vil klage over, og begrund for hvert punkt, hvorfor du mener, afgørelsen er forkert. Vedlæg afgørelsen."

Af sagsøgerens klage af 1. marts 2021 til Skatteankestyrelsen (E 879-882) fremgår, at "Der klages alene over en del af Skattestyrelsens afgørelse."

Af klagen kan udledes tre klagepunkter.

For det første anførte sagsøgeren, at der ikke var grundlag for at genoptage fastsættelsen af momstilsvaret for perioden 1. januar 2015 - 30. juni 2017, ekstraordinært, og styrelsen derfor ikke var berettiget til at ændre sagsøgerens momstilsvar for denne periode.

For det andet fremførte sagsøgeren, at virksomheden havde ret til fradrag for købsmoms på i alt 998.849 kr. vedrørende tre køretøjer af mærket (red.bil.nr.1.fjernet), (red.bil.nr.2.fjernet) og (red.bil.nr.3.fjernet), subsidiært, at virksomheden var berettiget til at berigtige salgsmomsen for videresalget af de pågældende køretøjer. Som anført i svarskriftet, s. 13, første afsnit, er den talmæssige opgørelse af beløbet på 998.849 kr. dog ikke korrekt, da den forudsætter, at virksomheden foretog købsmomsfradrag for beregnet erhvervelsesmoms på henholdsvis 135.698 kr. og 227.248 kr., hvilket sagsøgeren ikke har gjort.

For det tredje anførte sagsøgeren, at Skattestyrelsen ikke var berettiget til at forhøje virksomhedens erhvervelsesmoms med 135.689 kr. vedrørende køb af ovennævnte (red.bil.nr.3.fjernet).

Det er udelukkende disse punkter, som virksomheden påklagede til Landsskatteretten, og det er derfor alene disse punkter, som Landsskatteretten har truffet afgørelse om. De resterende dele af Skattestyrelsens afgørelse blev dermed ikke påklaget til Landsskatteretten.

De dele af Skattestyrelsens afgørelse, som ikke fremgår af klagen ((E 879882) er altså indbragt for sent, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3, 1. pkt., og den principale påstand som endeligt nedlagt i processkrift 4, der indbefatter en prøvelse af hele Skattestyrelsens ændring af sagsøgerens momstilsvar for den omhandlede periode, skal derfor afvises, jf. f.eks. SKM2006.496.HR, SKM2007.246.ØLR og SKM2007.33.VLR.

Den omstændighed, at Landsskatteretten - som anført af sagsøgeren i processkrift 1, s. 2, første afsnit - nævner det fulde beløb, som Skattestyrelsen forhøjede sagsøgerens momstilsvar med, medfører ikke, at sagsøgeren har påklaget hele Skattestyrelsens afgørelse, eller at Landsskatteretten har truffet afgørelse herom. Tværtimod fremgår det af Landsskatterettens begrundelse (E 36-42), at Landsskatteretten udelukkende behandlede sagsøgerens klagepunkter i klagen.

Som sagsøgerens principale påstand er formuleret, angår påstanden hele Skattestyrelsens forhøjelse af sagsøgerens momstilsvar for den omhandlede periode (E 176-177), det vil sige den momsmæssige behandling af alle de seks køretøjer, som var en del af kontrolsagen.

Påstanden skal derfor afvises, da det som nævnt alene er Skattestyrelsens ændring af momstilsvaret vedrørende de tre køretøjer af mærket (red.bil.nr.1.fjernet), (red.bil.nr.2.fjernet) og (red.bil.nr.3.fjernet), samt spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. januar 2015 - 30. juni 2017, som er indbragt for domstolene.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Den 1. december 2020 traf Skattestyrelsen afgørelse om, at momstilsvaret for perioden 1. januar 2015 til den 31. december 2018 for enkeltmandsvirksomheden, H1-virksomhed v/A skulle forhøjes med 1.231.940 kr. med tillæg af 78.163 kr., som var differencen mellem nogle bogførte og angivne momsbeløb. Den samlede forhøjelse var herefter 1.310.103 kr. Forhøjelsen af momstilsvaret var bl.a. baseret på Skattestyrelsens gennemgang af den moms, virksomheden havde angivet for perioden. Skattestyrelsen behandlede i sin afgørelse 10 punkter. Pkt. 1-6 vedrørte den momsmæssige behandling af virksomhedens køb og salg af 6 forskellige biler, pkt. 9 vedrørte differencen mellem bogføring og momsangivelser og pkt. 10 vedrørte betingelserne for ekstraordinær genoptagelse med hensyn til ændringen af momstilsvaret for perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2017. 

Den 1. marts 2021 blev afgørelsen påklaget til Landsskatteretten. Af klagen fremgik, at klagen alene vedrørte en del af Skattestyrelsens afgørelse, og at der var tale om to påstande, som virksomheden anmodede Landsskatteretten om at tage stilling til. Den ene vedrørte spørgsmålet om forældelse, for så vidt angår momsangivelserne for perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2017. Virksomhedens synspunkt var, at der ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse, idet virksomheden ikke havde handlet groft uagtsomt. Den anden påstand vedrørte navnlig spørgsmålet om fradragsret for købsmoms, for så vidt angår i alt 998.849 kr., hvoraf 598.849 kr. vedrørte perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2017, som ville falde væk, hvis virksomheden fik medhold i, at der ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse, mens resten, 400.000 kr., vedrørte perioden 1. juli 2017 til 30. juni 2018. Det fremgik tillige, at forhøjelsen af momstilsvaret på 998.849 kr. vedrørte virksomhedens momsmæssige håndtering af nogle køb og salg af de biler, der var nævnt under pkt. 2, 5 og 6 i Skattestyrelses afgørelse. Det var endvidere anført i klagen, at virksomheden skulle have adgang til at ændre en opkrævet salgsmoms, hvis virksomheden ikke fik medhold. 

Af Landsskatterettens afgørelse af 3. maj 2023 fremgår, at Landsskatteretten alene har behandlet de punkter, som var påklaget af virksomheden, dvs. den momsmæssige håndtering af bilerne nævnt under pkt. 2, 5 og 6 i Skattestyrelsens afgørelse, samt spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse og tilbagebetalingskravet vedrørende salgsmoms. Da klagefristen på 3 måneder for Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår de punkter, som ikke er prøvet af Landsskatteretten, herefter er overskredet, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3, kan retten ikke prøve hele Skattestyrelsen afgørelse. 

Virksomhedens principale påstand om, at momstilsvaret skal nedsættes med 1.310.103 kr. eller 1.247.738 kr. afvises derfor.  

Sagen drejer herefter sig om den momsmæssige behandling af H1-virksomhed/A’s køb og salg af de 3 ovennævnte køretøjer, jf. pkt. 2, 5 og 6 i Skattestyrelsens afgørelse, herunder om betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse vedrørende momsangivelserne i perioden fra den 1. januar 2015 til den 30. juni 2017, jf. pkt. 10 i Skattestyrelsens afgørelse, er opfyldt, og hvis sagsøgeren ikke får medhold heri, om der kan ske ændring af en i givet fald fejlagtigt angivet salgsmoms på i alt 333.750 kr., faktureret og indbetalt af sagsøgeren ved salg af (red.bil.nr.1.fjernet) i 1. halvår af 2016 med 40.000 kr., salg af (red.bil.nr.3.fjernet) i 1. halvår af 2016 med 87.500 kr. og salg af (red.bil.nr.2.fjernet) i 1. halvår af 2018 med 206.250 kr. 

For så vidt angår forhøjelsen af sagsøgerens momstilsvar med i alt 998.849 kr. for perioden 1. januar 2015-30. juni 2018, fremkommer beløbet ifølge skattemyndighederne således:

(red.bil.nr.1.fjernet), 

Uberettiget fradrag for købsmoms, 2. halvår 2015,                 35.714 kr.

(red.bil.nr.2.fjernet), 

Ikke angivet og betalt erhvervelsesmoms, 1. halvår 2017,   227.248 kr.

Uberettiget fradrag for købsmoms, 2. halvår 2017,               206.250 kr.                    

Uberettiget fradrag for købsmoms, 1. halvår 2018,                193.750 kr.

(red.bil.nr.3.fjernet), 

Ikke angivet og betalt erhvervelsesmoms, 1. halvår 2015 , 135.689 kr.

Uberettiget fradrag for købsmoms 1. halvår 2016, 

(baseret på Landsskatterettens opgørelse)                             117.698 kr.

Uberettiget fradrag for købsmoms, 2. halvår 2016,                 82.500 kr.

I alt                                                                                                     998.849 kr.   

Parterne er enige om den talmæssige opgørelse i Landsskatterettens afgørelse. 

Retten skal således tage stilling til, om sagsøgeren var berettiget til at fratrække momsen i forbindelse med køb af de omhandlede biler, og om han skulle have angivet og betalt erhvervelsesmoms ved leasing/lejekøb af (red.bil.nr.3.fjernet) i 1. halvår af 2015 og køb af (red.bil.nr.2.fjernet) i 1. halvår af 2017.

Ad købsmoms:

Landsskatteretten har i sin afgørelse redegjort for det retlige grundlag for fradrag af købsmoms, jf. momslovens § 3, stk. 1, § 37, stk. 1 og § 42, stk. 1, nr. 6 og stk. 6. Bestemmelserne skal fortolkes i overensstemmelse med de bagvedliggende direktivbestemmelser, herunder praksis fra EU-domstolen.

Det er herefter sagsøgeren, der har bevisbyrden for, at han har ret til at foretage momsfradrag for køb af bilerne, herunder at han opfylder betingelserne for at anses for en afgiftspligtig person, og at den erklærede hensigt om baggrunden for indkøb af køretøjerne er bestyrket af objektive momenter. Det skal indgå i vurderingen, om det pågældende gode, her køretøjet, efter sin art er erhvervet til brug for den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed. Hvis godet kan benyttes både erhvervsmæssigt og privat, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende udnyttelsen af godet ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter i virksomheden. Her kan en sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, anvendes ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. 

Som sagen er oplyst, lægger retten til grund, at A driver vagtvirksomhed som enkeltmandsvirksomhed registreret under branchen "Private vagter og sikkerhedstjenester". Virksomheden har siden 1997 været registreret for moms, og afregningsperioden for moms er halvårlig. Der var ingen ansatte i virksomheden. Virksomheden har købt de omhandlede biler af leasingselskaberne efter udløb af leasingaftaler indgået med enten H1-virksomhed eller A. Ifølge leasingaftalerne vedrørende (red.bil.nr.1.fjernet) og (red.bil.nr.2.fjernet) forpligtede sagsøgeren sig til at finde en køber til køretøjerne efter leasingperiodernes udløb, og ifølge leasingaftalen vedrørende (red.bil.nr.3.fjernet) indgået med F6-leasing forpligtede sagsøgeren sig til at erhverve køretøjet efter leasingperiodens udløb. Der var tale om personbiler, som i leasingperioden har været indregistreret til "privat kørsel". I virksomhedens ejerperioder har bilerne ikke være indregistreret. Bilerne blev som anført solgt til enten det leasingselskab, som virksomheden havde købt bilerne af, eller til et andet leasingselskab. Ved leasingselskabets betaling for køb af bilen blev den ekstraordinære førstegangsydelse modregnet. På baggrund af disse omstændigheder har virksomheden ikke godtgjort, at køretøjerne blev indkøbt af virksomheden til brug for virksomhedens aktiviteter med levering af vagtydelser, ligesom det ikke er godtgjort, at bilerne blev indkøbt til brug for virksomhedens aktiviteter som bilforhandler. Hertil bemærkes, at de vidneforklaringer, som er afgivet under sagen. ikke kan føre til en anden vurdering. Retten lægger herved vægt på, at der ikke er oplysninger om, at virksomheden udadtil fremstod som forhandler af biler, at virksomheden ikke var registreret som bilforhandler, og at virksomheden ikke har godtgjort, at bilerne var udstillet og annonceret til salg, hvorfor det lægges til grund, at salgene af de tre biler ikke foregik på en måde, som er sædvanlig for en almindelig bilforhandlervirksomhed. 

Efter det anførte kunne virksomheden ikke foretage fradrag for købsmomsen ved erhvervelsen af bilerne, idet betingelserne herfor i momslovens § 37, stk. 1 og § 42, stk. 6 ikke var opfyldt, da bilerne ikke var indkøbt til brug for virksomhedens leverancer eller som led i virksomhedens aktiviteter som bilforhandler. Virksomheden har således ikke har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Retten finder på baggrund af det anførte, at skattemyndigheden med rette forhøjede momstilsvaret med i alt 635.912 kr. for perioden 1. juni 2015 til 30. juni 2018, forudsat at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse var opfyldt, jf. nærmere nedenfor.

Ad erhvervelsesmoms: 

Det følger af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, jf. stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Som levering af en vare anses endvidere faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag. 

Af momslovens § 1 fremgår, at erhvervelser af varer fra andre EU-lande er afgiftspligtige. Det følger af momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, at der skal betales afgift ved erhvervelse mod vederlag af varer fra et andet EU-land, når sælgeren er en virksomhed registreret for merværdiafgift, og erhververen er en afgiftspligtig person eller en ikke afgiftspligtig juridisk person, som er registreringspligtig efter § 47 eller § 50, eller som registreres efter §§ 49, 50 a, 51 eller 51a. 

Det følger af momslovens § 46, stk. 2, nu stk. 3, at betaling af afgift af varer fra andre EU-lande påhviler den person, der foretager en afgiftspligtig erhvervelse. 

Efter reglerne i momsbekendtgørelsen har den betalingspligtige person i Danmark bogførings-og angivelsespligt. 

For så vidt angår den fremlagte aftale og allonge til aftalen mellem virksomheden og det Y1-nationalitet leasingselskab F6-leasing om leasing af (red.bil.nr.3.fjernet), lægger retten til grund, at virksomheden skulle betale 144 måneders leasingydelse, som tilnærmelsesvis svarede til F6-leasings anskaffelsespris for køretøjet, og at ejendomsretten derefter skulle overgå til virksomheden. Det følger af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, at transaktionen herefter må anses for at være levering af en vare og ikke en ydelse, og at leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor varen blev overdraget i henhold til kontrakten og ikke først det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontrakten endeligt skulle overgå til leasingtageren/køberen. Kontrakten blev indgået den 26. februar 2015. Efter momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og § 46, stk. 2, nu stk. 3, samt momsbekendtgørelsen, skulle der angives og betales erhvervelsesmoms af købet, svarende til 25 % af 542.755 kr., i alt 135.689 kr. for 1. halvår af 2015, hvilket ikke er sket. Betalingspligten påhvilede A, som var den person, som foretog den afgiftspligtige erhvervelse. Afgiftsmyndigheden har på den baggrund med rette forhøjet erhvervelsesmomsen for 1. halvår af 2015 med 135.689 kr. Der er ikke foretaget fradrag for beløbet som indgående moms (købsmoms), men efter det ovenfor anførte, anses erhvervelsen af køretøjet ikke at vedrøre den momspligtige virksomhed, men A personligt, og der er derfor heller ikke fradragsret for den beregnede moms ved erhvervelsen af bilen. 

Det fremgår, at virksomheden den 6. marts 2017 købte (red.bil.nr.2.fjernet) af F6-leasing for 908.992 kr. Af fakturaen fremgår, at H1-virksomheds cvr-nummer var oplyst, og at der var tale om et momsfritaget EU varesalg. Efter momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og § 46, stk. 2, nu stk. 3, samt momsbekendtgørelsen, skulle A angive og betale erhvervelsesmoms af købet med 25 %, hvilket ikke er sket. Afgiftsmyndigheden har på den baggrund forhøjet/fastsat erhvervelsesmomsen for 1. halvår af 2017 med 227.248 kr. Denne del af afgiftsmyndighedens afgørelse er ikke direkte påklaget, men det er rettens opfattelse, at den indgår i sagen, idet sagsøgeren har forudsat, at beløbet vedrørte købsmoms. Det lægges efter det der er anført ovenfor, til grund, at afgiftsmyndigheden med rette efter de ovenfor anførte bestemmelser har forhøjet momstilsvaret med erhvervelsesmoms som opgjort.

Retten finder på baggrund af det anførte herefter, at skattemyndigheden med rette forhøjede momstilsvaret vedrørende erhvervelsesmoms med i alt 362.937 kr.

Ad ekstraordinær genoptagelse:

Spørgsmålet er herefter, om afgiftsmyndighedernes afgørelse om forhøjelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2017, er forældet, da afgørelsen vedrører ændring af afgiftstilsvaret senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. 

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2, at en ændring af afgiftstilsvaret kan ske, hvis den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret var fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, og ændringen er varslet af skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 31. En ændring af afgiftstilsvaret skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. 

Skattemyndighederne har ved gennemgang af virksomhedens bogføring og regnskabsmateriale mv. konstateret, at der uberettiget var fratrukket købsmoms af virksomhedens køb af (red.bil.nr.1.fjernet), (red.bil.nr.2.fjernet) og (red.bil.nr.3.fjernet), ligesom der ikke var beregnet og angivet erhvervelsesmoms, jf. ovenfor.  Det er som anført lagt til grund, at de omhandlede transaktioner vedrørende køretøjerne, var af privat karakter. Retten finder herefter, at virksomheden har handlet i hvert fald groft uagtsomt, og betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, for ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret er derfor opfyldt. 

Ved stillingtagen til, om 6- måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. er overholdt lægger retten, som sagen er oplyst til grund, at fristen skal regnes fra den 5. marts 2020, hvor skattestyrelsen modtog det sidste bogføringsmateriale vedrørende EU-køb i 2015 og en redegørelse for virksomhedens anvendelse af køretøjerne fra bogholderen. Da forslag til afgørelse blev sendt til virksomheden den 2. september 2020, har skattestyrelsen overholdt fristen. Skattestyrelsen traf sin endelige afgørelse den 1. december 2020, og 3 måneders- fristen i § 32, stk. 2, 2. pkt. er derfor tillige overholdt. 

Ad salgsmoms:

Da det som anført er lagt til grund, at virksomheden ikke kunne fradrage købsmomsen ved købet af køretøjerne, skulle virksomheden som konsekvens heraf heller ikke fakturere moms af salget af køretøjerne. Virksomheden har derfor fejlagtigt angivet og betalt salgsmoms på i alt 333.750 kr., ved salg af (red.bil.nr.1.fjernet) i 1. halvår af 2016 med 40.000 kr., salg af (red.bil.nr.3.fjernet) i 1. halvår af 2016 med 87.500 kr. og salg af (red.bil.nr.2.fjernet) i 1. halvår af 2018 med 206.250 kr. Det følger af momslovens § 52 a, stk. 7, 1. pkt., at afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb, skal indbetale afgiftsbeløbet til skattemyndigheden. Sagsøgeren var endvidere betalingspligtig for momsen i medfør af momslovens § 46, stk. 5. For at opnå tilbagebetaling af en fejlagtig faktureret og indbetalt moms, er en af flere forudsætninger, at det skal det godtgøres, at virksomheden i overensstemmelse med momslovens § 52a stk. 7, har udstedt kreditnotaer, som har annullerer de oprindelige fakturaer. Allerede da dette ikke er godtgjort, har sagsøgeren ikke krav på korrektion af den afholdte salgsmoms. 

Konklusion

Herefter, og da det, sagsøgeren i øvrigt har gjort gældende, ikke kan føre til andet resultat, tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge med sagsomkostninger som nedenfor anført.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 107.500 kr. inkl. moms.

Skatteministeriet Departementet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1-virksomhed v/A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 107.500 kr. 

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.