Skattestyrelsen har opkrævet i alt 304.379 kr. i øl- og tobaksafgift for varer, som er indkøbt i Tyskland i perioden 1. maj 2015 til 2. marts 2020.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, hvorefter den opkrævede afgift nedsættes til 0 kr.

Faktiske oplysninger
Den 5. januar 2021 modtog Skattestyrelsen oplysninger fra H1 ApS (herefter H1) vedrørende varekøb i H1s grænsehandelsbutikker i Tyskland, hvor der i forbindelse med købene blev anvendt et X-kort, som var tilknyttet klagerens [A] X-konto (kundenummer […]).

På H1s hjemmeside findes vilkårene for medlemskab af X-programmet. Vilkårene, som blev indhentet den 11. marts 2022, er gældende fra februar 2021. Af vilkårene fremgår det bl.a., at X-kortet er et medlemskort, som giver adgang til optjening af bonuspoint, når kortet anvendes i forbindelse med bl.a. handel i H1s grænsehandelsbutikker, hvor kortet forevises i forbindelse med betaling. De optjente bonuspoint kan efterfølgende anvendes som hel eller delvis betaling bl.a. ved handel i H1s grænsehandelsbutikker. X-kortet er personligt og må ikke overdrages til andre. Af vilkårene følger det endvidere, at der er to medlemsniveauer i X-programmet. Ved brug af bonuspoint kan X-medlemskabet for en 12 måneders periode opgraderes til et X+-medlemskab, som medfører yderligere fordele og højere satser for optjening af bonuspoint.    

Skattestyrelsen har gennemgået indkøbene registreret på klagerens X-konto for perioden 1. maj 2015 til 2. marts 2020. På baggrund af undersøgelsen har Skattestyrelsen opkrævet i alt 210.842 kr. i ølafgift for samtlige indkøbte øl i hele perioden. Undersøgelsen har endvidere ført til, at Skattestyrelsen har opkrævet i alt 93.537 kr. i tobaksafgift for alle tobaksvarer, som er indkøbt i årene 2016 og 2017. Derimod har undersøgelsen ikke ført til opkrævning af afgift for indkøbene af tobaksvarer, som er indkøbt i årene 2015, 2018, 2019, 2020, samt for indkøbene af vin, alkoholsodavand, spiritus og slik i hele perioden.

Skatteankestyrelsen har henvendt sig til H1 med spørgsmål vedrørende X-programmet og har også i den forbindelse forsøgt at indhente tidligere gældende vilkår herfor.

H1 har ikke fremsendt tidligere gældende vilkår, men har udtalt følgende: 1) Brug af X-kortet sker uden pinkode og uden forevisning af id-kort. 2) På X-kortet er alene anført et kortnummer, hvorfor hverken navn, adresse eller andre identitetsoplysninger fremgår af kortet. 3) Der er ikke sket væsentlige ændringer i vilkårene for X-programmet siden 2015. 4) Det har siden 2015 været muligt at opgradere medlemskabet til X+.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved afgørelse af 12. juli 2021 opkrævet 210.842 kr. i ølafgift og 93.537 kr. i tobaksafgift, da mængderne af indkøbte og indførte varer ifølge Skattestyrelsen har et omfang og en sådan karakter, at de pågældende vareindkøb overstiger, hvad der må anses for at være til eget brug.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende:

"Vores begrundelse for opkrævning af ølafgift
Du har indført afgiftspligtige varer fra udlandet i så store mængder, at det ikke kan anses som værende til eget brug. Du kan derfor ikke indføre varerne afgiftsfrit, jf. øl- og vinafgiftslovens § 11, stk. 2.

Varerne kan ikke anses for at være til eget brug, hvis de indføres med henblik på videresalg. Varer, der fx sælges i en idrætsklub eller på en arbejdsplads, anses derfor ikke som indført til eget brug.

Varer, der medbringes til eller for andre personer, der ikke deltager i rejsen, anses heller ikke for at være til eget brug. Varer, der medbringes for familie og venner, og hvor familie og venner betaler for varerne, og/eller hvor de betaler for en del af eller alle rejseomkostninger, vil heller ikke blive anset for at være til eget brug. Det anses også som betaling, hvis de indførte varer indgår i en byttehandel.

Da du ikke har forudanmeldt købene og indbetalt afgiften på forhånd i henhold til øl- og vinafgiftslovens § 6a, stk. 1 og 4, opkræver vi afgifterne i henhold til øl- og vinafgiftslovens § 16, stk. 2, jfr. opkrævningslovens § 9, stk. 1, 3 og 4.

Efter opkrævningslovens § 9 skal den, der ikke er registreret efter afgiftslovene, og som modtager afgiftspligtige varer fra andre EU-lande, angive den afgiftspligtige mængde til told- og skatteforvaltningen ved modtagelsen af varerne.

Skattestyrelsen kan som udgangspunkt kun opkræve afgift 3 år efter det tidspunkt, hvor den skulle have været betalt. Det står i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Vi kan dog opkræve afgift længere tilbage i tid, hvis nogen har handlet minimum groft uagtsomt.

Da din indførsel af afgiftspligtige varer strækker sig kontinuerligt over flere år og i den store mængde, er det vores opfattelse, at du burde have vidst, at der skulle have været betalt afgift af de indførte varer og Skattestyrelsen vurderer, at du derved har handlet minimum groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3:

"Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtig eller ufuldstændigt grundlag."

For at anvende denne regel, skal vi inden for 6 måneder efter, at vi er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, varsle ændringerne. Reaktionsfristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor vi er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde et forslag. Se skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Det følger af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, at for krav afledt af en ekstraordinær fastsættelse efter § 32, er forældelsesfristen 10 år.

For indkomstårene 2015-2017, samt perioden fra den 1. januar 2018 til den 20. april 2018 anvender vi reglerne om ekstraordinær ansættelse, idet vi mener, at du har handlet forsætligt eller groft uagtsomt ved ikke at anmelde dine indførsler.

Kundskabstidspunktet er den 5. januar 2021, da vi på denne dato modtager oplysninger fra H1 ApS. Vi kan derfor sende rettidigt forslag til dig vedrørende indkomstårene senest den 5. juli 2021.

(…)

Vores begrundelse for opkrævning af tobaksafgift
Du har indført afgiftspligtige varer fra udlandet i så store mængder, at det ikke kan anses som værende til eget brug. Du kan derfor ikke indføre varerne afgiftsfrit, jf. tobaksafgiftslovens § 29, stk. 2.

Varerne kan ikke anses for at være til eget brug, hvis de indføres med henblik på videresalg. Varer, der fx sælges i en idrætsklub eller på en arbejdsplads, anses derfor ikke som indført til eget brug.

Varer, der medbringes til eller for andre personer, der ikke deltager i rejsen, anses heller ikke for at være til eget brug. Varer, der medbringes for familie og venner, og alle rejseomkostninger, vil heller ikke blive anset for at være til eget brug. Det anses også som betaling, hvis de indførte varer indgår i en byttehandel.

Da du ikke har forudanmeldt købene og indbetalt afgiften i henhold til tobaksafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1, og tobaksafgiftslovens § 10a, stk. 1, nr. 1, opkræver vi afgiften i henhold til tobaksafgiftslovens § 13, stk. 2.

Efter tobaksafgiftslovens § 32, stk. 1 skal den, der overdrager, erhverver eller anvender varer på en sådan måde, at der ikke er betalt den afgift, som skulle have været betalt efter loven, afkræves det skyldige beløb.

Skattestyrelsen kan som udgangspunkt kun opkræve afgift 3 år efter det tidspunkt, hvor den skulle have været betalt. Det står i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Vi kan dog opkræve afgift længere tilbage i tid, hvis nogen har handlet minimum groft uagtsomt.

Da din indførsel af afgiftspligtige varer strækker sig kontinuerligt over flere år og i den store mængde, er det vores opfattelse, at du burde have vidst, at der skulle have været betalt afgift af de indførte varer og Skattestyrelsen vurderer, at du derved har handlet minimum groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3:

"Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtig eller ufuldstændigt grundlag."

For at anvende denne regel, skal vi inden for 6 måneder efter, at vi er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, varsle ændringerne. Reaktionsfristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor vi er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde et forslag. Se skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Det følger af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, at for krav afledt af en ekstraordinær fastsættelse efter § 32, er forældelsesfristen 10 år.

For indkomstårene 2015-2017 anvender vi reglerne om ekstraordinær ansættelse, idet vi mener, at du har handlet forsætligt eller groft uagtsomt ved ikke at anmelde dine indførsler.

Kundskabstidspunktet er den 5. januar 2021, da vi på denne dato modtager oplysninger fra H1 ApS. Vi kan derfor sende rettidigt forslag til dig vedrørende indkomstårene senest den 5. juli 2021.

Skattestyrelsens endelige afgørelse
Du har i din indsigelse oplyst, at X kortet er brugt som dele kort mellem flere parter. I forbindelse med oprettelse af X kortet fremgår det af H1s vilkår og betingelser, at kortet er personligt og ikke må overdrages til andre.

Du har ikke kunnet dokumentere/sandsynliggøre, at der er andre personer, der har foretaget køb af en del af de oplistede varer.

Det er vores opfattelse, at det, henset til de kontinuerlige køb samt den samlede indførte mængde, er dig, som skal dokumentere/sandsynliggøre, at varerne er købt af flere forskellige personer.

Skattestyrelsen har modtaget dine bemærkninger, men disse oplysninger ændrer ikke ved styrelsens afgørelse, hvorfor der træffes afgørelse i overensstemmelse med det udsendte forslag til opkrævning af afgift af 29. april 2021."

Skattestyrelsen har i en udtalelse af 16. marts 2022 udtalt, at Skattestyrelsen ikke er enig i Skatteankestyrelsens indstilling af 16. marts 2022.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen udtalt følgende:

"X-kort
Af kontorindstillingen fremgår det, at det er Skatteankestyrelsens vurdering, at X-korte alene er et  ihændehaverkort uden personidentificerbare oplysninger, og at der ikke er tale om et betalingskort med betalingsmidler tilknyttet.

Videre bemærker Skatteankestyrelsen, at det har ikke været muligt at fremskaffe de vilkår for medlemskab af X-programmet, som var gældende forud for februar 2021.

Skattestyrelsen henleder opmærksomheden på, at det fremgår af bestemmelserne for kortet på H1s hjemmeside, at kortet er personligt og ikke må overdrages til andre. Da X-kortet er personligt, har påstanden om, at andre end klager har anvendt kortet til indkøb, anses alene at have relevans, såfremt klager dokumenterer eller sandsynliggør dette ved fremlæggelse af konkrete oplysninger af hvilke personer, der på hvilke datoer har indkøbt og indført hvilke mængder.

Videre bemærker Skatteankestyrelsen, at X-programmet tilskynder til et øget varekøb på en og samme X-konto, og der ses, efter Skatteankestyrelsens opfattelse, en oplagt fordel i, at et X-kort deles mellem flere brugere.

Skattestyrelsen kan ikke tilslutte sig Skatteankestyrelsens begrundelse om, at en tilskyndelse til pointtilskrivning skal have betydning for udlån af et personligt kort til indkøb af varer underlagt afgiftspligt ved indførsel udover de vejledende mængder.

Kortet er efter sin art og de gældende betingelser fra H1 utvivlsomt personligt. At kortet ikke indeholder billede eller navn kan ikke tilsidesætte denne betingelse.

Bevisbyrde ved anvendelse af X-kort og grundlaget for forhøjelsen
Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse må forstås sådan, at Skattestyrelsen alene på baggrund af varekøbsregistreringerne har konkluderet, at klager selv har foretaget alle de omhandlende indkøb, og herefter har indført varerne til Danmark.

Til dette forhold gør Skattestyrelsen opmærksom på, at klager til Skattestyrelsens forslag af 14. oktober 2021 alene indsender følgende høringsbemærkninger:

"(…)
Jeg har modtaget jeres forslag, til indbetalind af afgift.
jeg kan ikke vedkende mig dette krav, da X kortet fra H1, har været et dele kort, mellem flere parter, som så vidt jeg ved, alle har købt til deres eget forbrug.
i perioden har jeg været indlagt på psykiatrisk hospital […], af flere gange, inkl ambulant behandling, og været sygemeldt i de sidste 7 år med angst og depression. og ved derfor at jeg ikke har været alene om at bruge kortet i den periode.
(…)"

Klager begrunder og dokumenterer således ikke yderligere, end det ovenfor anførte om, at X-kortet har været et delekort, og at klager i perioden har været syg og i perioder har været indlagt samt været under ambulant behandling.

Klager fremlægger derved ikke konkrete faktiske oplysninger eller dokumentation, som kan modbevise de fra H1 modtagne oplysninger om, at de registrerede varekøb er foretaget eller indført af klager.

Skattestyrelsen har under sagens behandling dermed alene kunnet afgøre den på det foreliggende grundlag, hvor klager alene har meddelt ikke at kunne vedkende sig det af Skattestyrelsen fremlagte krav.

Klager har i forbindelse med sagens behandling i Skattestyrelsen eller under nærværende klagesag ikke identificeret hvilke personer der udover klager selv har købt og indført varerne, eller oplyst i hvilke mængde de er indført af de pågældende.

Af kontorindstillingen fremgår det, at det er Skatteankestyrelsens vurdering, at Skattestyrelsen skulle have underbygget de modtagne oplysninger fra H1 med yderligere dokumentation for at klager rent faktisk har foretaget de registrerede varekøb. Skattestyrelsen er ikke enig i denne vurdering.

De indkøbte mængder på henholdsvis ca. 118 kg. røgtobak og ca. 82.168 L øl overskrider væsentligt de vejledende mængder, for hvad der kan anses for indkøbt til eget brug. De vejledende mængder udgør henholdsvis 1 kg. røgtobak og 110 L øl.

Den samlede mængde af øl- og tobaksvarer har dermed et sådant omfang, at det må regnes for tvivlsomt, at varerne er til eget brug, når det er indkøbt af en person, idet mængden væsentlig overskrider, hvad der med rimelighed kan bruges i en almindelig husholdning.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at i sådanne tilfælde, hvor der er tale om så store og væsentlige mængder, som er tilfældet i denne sag, må det tilfalde klager at redegøre nærmere for de indkøbte og indførte mængder samt formålet med varekøbene, hvilket klager ikke har gjort ved alene at meddele, at kortet er et delekort.

Skattestyrelsen bemærker, at der i retspraksis er flere afgørelser, som viser, at det tilfalder den der har indkøbt, transporteret eller er i besiddelse af varerne, at dokumentere eller godtgøre, at varerne er indført til eget brug. Dette uanset, at varerne indføres i fællesskab af flere personer.

Skattestyrelsen er dermed ikke enig i, at bevisbyrden i dette tilfælde skal tilfalde Skattestyrelsen. Der kan bl.a. henvises til Landsrettens begrundelse i SKM2103.52.VLR, hvor Landsretten lægger afgørende vægt på, at den indførte mængde er usædvanlig stor, og væsentlig oversteg, hvad der kan bruges i en almindelig husholdning uanset at indkøbet er sket af en kreds af personer. Landsretten lagde videre vægt på, at der under sagen ikke var fremkommet et retvisende billede af sammenhængen mellem købet og indtaget af den betydelige mængde øl.

Nye oplysninger
I forbindelse med klagesagens behandling i Skatteankestyrelsen indsender R1 en nærmere redegørelse med tilhørende dokumentation. R1 indsender de nye oplysninger i det supplerende indlæg dateret den 25. februar 2022. Skattestyrelsen har derfor ikke været forelagt disse oplysninger under sagens materielle behandling og har dermed ikke haft mulighed for at foretage en vurdering af disse oplysninger.

De nye oplysninger indeholder bl.a. dokumentation for klagers helbredstilstand, vidneerklæringer, korthævninger samt transport via Brobizz aftale.

Såfremt Skatteankestyrelsen finder, at disse nye fremlagte oplysninger skal tillægges betydning for sagens afgørelse, er det Skattestyrelsens vurdering, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved. 1. instans, da sagsbehandlingen under iagttagelse af disse nye oplysninger bør ske i Skattestyrelsen.

Fastholder Skatteankestyrelsen, at nærværende klagesag på det nuværende grundlag, inklusive de nye oplysninger, skal afgøres i Landsskatteretten fremkommer Skattestyrelsen med nedenstående bemærkninger vedrørende de nye oplysninger. 

Skattestyrelsens bemærkninger til de nye oplysninger
Til det supplerende indlæg har R1, på vegne af klager, bl.a. indsendt kopi af elektronisk sundhedsjournal, som dokumentation for at klager har været indlagt samt i ambulant behandling ad flere omgange i perioden 19. februar 2015 frem til 20. januar 2020. R1 bemærker hertil, at de registrerede varekøb i grænsehandelsbutik ikke stemmer overens med klagers indlæggelsesdatoer, der fremgår af den elektroniske sundhedsjournal.

Skattestyrelsen vurderer, at det indsendte bilag 2 ikke dokumenterer, at klager har været indlagt på de datoer, hvor X-kortet er anvendt i grænsehandelsbutik.

Det fremgår ikke af udskriftet af den elektroniske sundhedsjournal på hvilke datoer klager har været indlagt eller til ambulant behandling. Der er alene angivet en opstarts dato samt en dato for senest opdateret. Det bemærkes også, at R1 ikke har anført hvilke datoer der er sammenfaldende mellem registreret varekøb i grænsehandelsbutik og datoer hvor klager har været indlagt.

På den baggrund er det Skattestyrelsens vurdering, at udskriften af sundhedsjournalen ikke er fyldestgørende dokumentation i forhold til at diskvalificere antagelsen om, at de registrerede vareindkøb ikke kan tilskrives klager.

R1 gør i det supplerende indlæg i øvrigt gældende, at der ikke er sammenhæng mellem klagers X-konto og kontoudtog for hævninger på dankort tilknyttet konto i F1-Bank.

I det supplerende indlæg anføres, at klagers dankort i perioden 2017 til 2021 alene er anvendt i grænsehandelsbutik på fire angivne datoer til et samlet varekøb på i alt 1.663,59 kr. Skattestyrelsen finder ikke, at dette forhold er dokumentation for, at de registrerede varekøb med klagers X-kort ikke kan henføres til klager, da der også skal tages højde for kontante varekøb.

Til dette forhold bemærker Skattestyrelsen særligt, at R1 i det supplerende indlæg antager, at klager har befordret sig til grænsehandelsbutikken i Tyskland på otte angivne datoer, hvor der i posteringsteksten på Brobizz aftalen er angivet "[…]".

Ingen af datoerne for de otte ture, hvor Brobizz er anvendt, er sammenfaldende med de fire datoer, hvor klager har anvendt sit dankort i Tyskland.

På den baggrund, er det Skattestyrelsens vurdering, at eftersom der ikke er sammenhæng mellem klagers dankort anvendelse i grænsehandelsbutik og anvendelse af Brobizz ved rejser til Tyskland, at hverken kontoudtogene fra F1-Bank eller Brobizz oplysningerne kan anses for relevant dokumentation.

Der er således grundlag for at antage, at de på klagers fordelskort registrerede varekøb er foretaget kontant, ligesom der er grundlag for at antage, at klager har været i Tyskland på datoer hvor klagers Brobizz tilsvarende ikke er anvendt.

Endvidere har R1, på vegne af klager, indsendt syv vidneerklæringer, hvoraf det fremgår, at klagers X-kort er anvendt af de personer der har underskrevet vidneerklæringerne.

Skattestyrelsen bemærker, at vidneerklæringerne har en ringe bevisværdi, da de ikke indeholder personidentificerbare oplysninger på de personer der angiveligt har underskrevet erklæringerne.

Videre henleder Skattestyrelsen opmærksomheden på, at de pågældende vidneerklæringer er udarbejdet til anvendelse for nærværende klagesag, da de er underskrevet i perioden 24. til 26. januar 2022.

Endelig fremgår det ikke af vidneerklæringerne, hvornår de pågældende personer har anvendt klagers X-kort. Dermed er det ikke muligt at henføre de enkelte registrerede varekøb til disse personer eller subsidiært til klager.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at såfremt der var grundlag for at fordele de registrerede køb af øl på disse syv uidentificerbare personer som har indgivet vidneerklæringer samt klager, så er de vejledende mængder, for hvad der anses for at være til eget brug fortsat væsentlig overskredet.

Af oplysningerne fra H1 fremgår det, at klageres X-kort har været anvendt på i alt 239 ture, hvor der samlet er indkøbt 82.168,74 liter øl, svarende til afgiften på 210.842 kr. Mængden svarer til 248.994 dåser øl eller 10.375 rammer øl à 24 stk.

Såfremt der var grundlag for at fordele det registrerede varekøb af øl på hver af de otte personer, medregnet klager, har hver person således indført 10.271 liter øl på en seksårig periode. Dette svarer til 1.711 liter øl pr. år pr. person.

Fordeles de 239 ture på de otte personer på samme seksårige periode, svarer det i gennemsnit til fem ture pr. person pr. år. Fordelt på de fem årlige ture har hver person samlet indført 1.711 liter øl. Den vejledende mængde øl til eget forbrug på 110 liter er således væsentlig overskredet.

Skattestyrelsens primære påstand
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen af 12. juli 2021 skal stadfæstes. Skattestyrelsen lægger, som anført ovenfor, afgørende vægt på, at de registrerede varekøb væsentlig overstiger de vejledende mængder for øl- og tobaksvarer. De vejledende mængder er væsentligt overskredet uanset, at de er indført af én eller otte personer i løbet af den periode som afgørelsen vedrører.

Videre lægger Skattestyrelsen afgørende vægt på, at det i medfør af gældende retspraksis i en sag som den foreliggende, utvivlsomt må tilfalde klager at godtgøre, at de registrerede varekøb ikke er foretaget af klager selv, når disse varekøb er registreret på et personligt fordelskort tilhørende klager.

Der er under sagens materielle behandling i Skattestyrelsen ikke modtaget oplysninger, som kan godtgøre klagers anbringende om, at klager ikke selv har foretaget de registrerede varekøb. Alene oplysningen om, at der er tale om et dele-kort er modtaget under sagens behandling, og oplysningen er i øvrigt ikke yderligere dokumenteret.

Skattestyrelsen har dermed truffet afgørelsen ud fra det på afgørelsestidspunktet foreliggende grundlag. Dette grundlag mener Skattestyrelsen ikke er tilstrækkeligt til at diskvalificere, at de registrerede varekøb ikke kan henføres til klager.

Skattestyrelsen er endvidere ikke enig i, at der kan ses bort fra at X-kortet er personligt.

Skattestyrelsens subsidiære påstand
R1 indsender væsentlige nye oplysninger i det supplerende indlæg dateret den 25. februar 2022. Det er Skattestyrelsens vurdering, at såfremt Skatteankestyrelsen finder, at disse oplysninger understøtter klagers påstand, bør de vurderes i forbindelse med fornyet behandling i 1. instans i Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen bemærker særligt i den forbindelse, at de nye oplysninger giver anledning til yderligere spørgsmål vedrørende indlæggelse, vidneerklæringer mv., bl.a. med henblik på verifikation af validitet.

Skattestyrelsens tertiære påstand
Såfremt Landsskatteretten ikke kan tilslutte sig Skattestyrelsens primære eller sekundære påstand, anmoder Skattestyrelsen om, at kontorindstillingen af 16. marts 2022 fra Skatteankestyrelsen ændres såfremt de nye oplysninger lægges helt eller delvist til grund. Skattestyrelsen bemærker, at Skatteankestyrelsen i kontorindstillingen ikke tager stilling til de nye oplysninger, indsendt i det supplerende indlæg fra R1.

Den foreliggende kontorindstilling giver dermed ikke et retvisende billede af sagen, da det er uklart om Skatteankestyrelsen lægger vægt på de nye oplysninger fremkommet under klagesagen."

Klagerens opfattelse
Det er klagerens påstand, at der ikke er grundlag for at opkræve øl- og tobaksafgift for de indkøbte varer, hvorfor den opkrævede afgift skal nedsættes til 0 kr.

Subsidiært nedlægges påstand om hjemvisning af sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført følgende:

"Til støtte for de nedlagte påstande gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at opkræve A øl- og tobaksafgift af varer indført fra Tyskland igennem hendes X-kort, da hun ikke har foretaget de pågældende køb registreret på kortet og kortet har været anvendt imellem flere parter.

For det første viser de oplysninger, som Skattestyrelsen har indhentet fra H1 ApS vedrørende X-kortet, ikke et retvisende billede af de varer, der er reelt, er tilgået A, hvorfor den skønsmæssige opkrævning på baggrund heraf beror på fejlagtige antagelser.

For det andet overstiger de få indkøbte varer, der reelt er tilgået A, ikke den mængde, der kan anses at være til eget brug, hvorfor de indkøbte varer er afgiftsfritaget efter af øl- og vinafgiftslovens § 11, stk. 2 og tobaksafgiftslovens § 29, stk. 2.

For det tredje kan der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse for perioden 2015-2017 samt perioden fra 1. januar 2018 til den 20. april 2018 efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet A ikke har handlet groft uagtsomt ved at indkøbe øl og tobak til eget forbrug, herunder lade sin venner købe igennem sit X-kort for at opnå bonuspoint og rabatter.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte komme frem til, at A skal svare afgift af alle indkøb registreret på X-kortet, gøres det gældende, at der skal fratrækkes den andel, som kan anses for at have gået til eget forbrug, jf. SKM2013.52.VLR.

4.1 Nærmere om de registreret indkøb på X-kortet

Skattestyrelsen har lagt til grund, at det er A der har anvendt og indkøbt samtlige af de registrerede indkøb på X-kortet i perioden 1. maj 2015 - 2. marts 2020, jf. bilag 1. A har imidlertid ikke foretaget alle registrerede køb på X-kortet, idet kortet også blev anvendt af andre parter.

Dette understøttes for det første af de fremlagte erklæringer, jf. bilag 5, hvoraf de pågældende personer på tro og love erklærer at have anvendt As X-kort til brug for indkøb af øl og tobak til deres eget private brug.

For det andet er der ikke sammenhæng mellem Skattestyrelsens opgørelse over de registrerede indkøb på X-kortet, jf. bilag 1, og As kontoudskrifter, jf. bilag 4, hvoraf der kun fremgår fire hævninger relateret til H1 og grænsehandelsbutikken. Derudover er der heller ikke en tids- og datomæssig sammenhæng mellem de registrerede indkøb på X-kortet, og As færden til Tyskland, […], hvilket kan udledes af de hævninger fra Brobizz på hendes kontoudtog, jf. bilag 4.

Som eksempel herfor, fremgår det bl.a. af Skattestyrelsens opgørelse, at der er blevet foretaget indkøb den 4. juli 2018 igennem X-kortet, jf. bilag 1, men det fremgår imidlertid af As kontoudtog, jf. bilag 4, at der slet ikke bliver foretaget et køb igennem hendes Dankort hos grænsehandelsbutikken/H1 de pågældende datoer. Tværtimod fremgår det af kontoudtoget, at der den 4. juli 2018 bliver hævet kr. 200,23 fra Uno-X i […].

De ovenstående indkøb stemmer heller ikke datomæssigt overens med hævninger fra Brobizz, da der først sker en hævning den 19. juli 2019 og igen den 22. juli 2019, hvilket antages at være hendes afrejsedato og ankomstdato til Tyskland.

Som et andet eksempel, fremgår det af Skattestyrelsens opgørelse, at der er blevet foretaget indkøb den 17. juli 2019, 25. juli 2019 og 1. august 2019, hvilket heller ikke stemmer overens med de hævninger, som fremgår af As kontoudtog, idet der slet ikke bliver foretaget indkøb igennem hendes Dankort hos grænsehandelsbutikken/H1 de pågældende datoer. Tværtimod fremgår det af As kontoudtog, at der den 17. juli 2019 bliver hævet kr. 15 fra Netto i […], den 29. juli 2019 bliver hævet kr. 186,90 i Kvickly i […] samt der den 2. august 2019 blive betalt kr. 661 over mobilepay til REMA1000.

Det stemmer heller ikke datomæssigt overens med hævninger fra Brobizz, da der først sker en hævning den 9. august 2019, hvilket antages at være hendes tilbagekomstdato til Danmark, da der er en hævning på kr. 145 fra H1 et par dage inden.

Det er herefter utvivlsomt, at A ikke har foretaget alle registrerede køb på X-kortet, da der er en diskrepans mellem købene på X-kortet og transaktionerne på As dankort. Ovenstående var blot et par eksempler ud af mange, hvor der er en generel uoverensstemmelse mellem As transaktioner på kortet og registreringer på X-kortet.

For det tredje stemmer Skattestyrelsens opgørelse over de registrerede indkøb på X-kortet heller ikke med As indlæggelsesdatoer, der fremgår af hendes elektroniske sundhedsjournal, jf. bilag 2.

Det fremgår af As sundhedsjournal, at hun har været indlagt og udskrevet flere gange, herunder i perioden 22. april 2015 - 18. juni 2015, i perioden 12. marts 2018 - 25. juni 2018 og i perioden 24. februar 2020 - 15. juni 2020.

Sammenholdes sundhedsjournalen og As sygdomshistorik med Skattestyrelsens opgørelse over registrerede indkøb på X-kortet, så skulle A ifølge Skattestyrelsens opgørelse have været taget til grænsehandelsbutikken for at købe øl- og tobaksvarer i sine indlæggelsesperioder, hvor hun led af depression og angstanfald. Det har i stor grad formodningen imod sig, at A har været i en helbredsmæssig tilstand til at kunne gøre det, hvorfor Skattestyrelsens skønsmæssige opkrævning beror på fejlagtige antagelser.

4.1.1 Nærmere om brug af X-kortet som grundlag for opkrævning af afgifter

Det skal holdes for øje, at X-kortet ikke udgør et betalingskort, men et rabatkort, hvori der kan optjenes point for at opnå medlemsfordele på linje med andre rabatkort som f.eks. coops rabatkort.

De eneste betingelser for at oprette et X-kort er et alderskrav på 18 år og besiddelse af en e-mailadresse, jf. bilag 6. Det fremgår ikke af H1 Vilkår og Betingelser, at der er andre krav eller forudsætninger for at oprette et X-kort, herunder f.eks. oplysning af cpr-nr. eller pasnummer, fremvisning af et gyldigt pas, kørekort eller sygsikringskort mv, der kan knytte kortet til en bestemt fysisk person.

Selvom det fremgår af vilkår og betingelser punkt 3, at kortet er personligt og ikke må overdrages til andre, foreligger der ingen foranstaltninger, der skal hindre et eventuelt udlån af kort til andre, som f.eks. et betalingskort (dankort og mastercard), hvori der er knyttet en personlig pinkode til kortet, mobilapp med adgangskode, ansigtsgenkendelsessystem, to-trins godkendelse mv.

Derfor synes der at være en stor usikkerhed forbundet med at henføre samtlige registreringer af køb på kortet til ejeren af kortet, der ejeren blot skulle oplyse sin mailadresse og alder for oprette det.

Derfor er det vores klare opfattelse, at registreringer på X-kortet ikke kan danne grundlag for en skønsmæssig opkrævning af afgifter hos A, da der er stor usikkerhed med at knytte og forbinde aktiviteterne på kortet til en bestemt fysisk person, hvor der i øvrigt er ingen foranstaltninger der skal modvirke overdragelse af kortet.

4.2 Nærmere om ekstraordinær genoptagelse

Skattestyrelsen har for så vidt angår perioden 2015-2017 samt perioden fra 1. januar 2018 til den 20. april 2018 ekstraordinært genoptaget As afgiftsansættelse, idet A ifølge Skattestyrelsen har handlet groft uagtsomt ved at indkøbe øl- og tobaksvarer kontinuerligt over flere år og i store mængder uden at betale afgift af de indførte varer, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Det bestrides, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af As afgiftsansættelse i medfør af Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet A ikke har handlet groft uagtsomt ved ikke at betale afgifter af de indførte varer, da de var afgiftsfritaget efter øl- og vinafgiftslovens § 11, stk. 2 og tobaksafgiftslovens § 29, stk. 2.

A har ikke kontinuerligt over flere år indført store mængder øl- og tobaksvarer som fremgår af de registrerede køb på X-kortet, da varerne blev indført af andre parter til deres eget private forbrug, jf. bilag 5. Som beskrevet ovenfor, har A ikke indført en sådan mængde af varer, der overstiger det der kan anses for at være til eget brug, for så vidt angår de varer der er tilgået hende.

Der foreligger således ikke en fejl, der kan tilregnes A, som groft uagtsomt, idet der ikke foreligger en positiv fejl i form af f.eks. urigtigt meddelte oplysninger eller svigagtigt fortiet oplysninger.

På baggrund af det ovenstående som helhed, gøres det gældende, at der kan ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet betingelserne herfor ikke er opfyldt.

4.3 Fratrække den andel der er gået til eget brug

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte komme frem til, at A skal svare afgift af alle indkøb registreret på X-kortet, gøres det gældende, at der skal fratrækkes den andel, som kan anses for at have gået til eget forbrug i overensstemmelse med den ovenfor beskrevne dom SKM2013.52.VLR og SKATs styresignal SKM2013.199.SKAT."

Klagerens repræsentant har den 11. maj 2022 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Vi skal hermed meddele, at vi er enige i Skatteankestyrelsens indstilling om at ændre afgiftsopkrævningen til 0 kr."

Retsmøde
Klagerens repræsentant redegjorde for klagerens påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen anførte principalt, at Skattestyrelsens afgørelse skal stadfæstes, og subsidiært at afgørelsen skal hjemvises til fornyet behandling som følge af klagerens indsendelse af nye oplysninger.

Landsskatterettens afgørelse
Når der i det følgende henvises til øl- og vinafgiftsloven samt tobaksafgiftsloven, er dette henvisninger til lov nr. 1015 af 19. december 1992 om afgift af øl, vin og frugtvin m.m. og lov nr. 1016 af 19. december 1992 om tobaksafgifter med de senere lovændringer, som var gældende i den kontrollerede periode 1. maj 2015 til 2. marts 2020.

Det følger af øl- og vinafgiftslovens § 1, stk. 1, og tobaksafgiftslovens § 1, stk. 1, at der betales afgift af henholdsvis øl samt cigaretter og røgtobak her i landet. Afgiftspligten indtræder ved varernes overgang til forbrug her i landet, jf. øl- og vinafgiftslovens § 4 og tobaksafgiftslovens § 8.

Såfremt varerne allerede er overgået til forbrug i et andet EU-land, følger det af øl- og vinafgiftslovens § 6 a, stk. 1, nr. 1, og tobaksafgiftslovens § 10 a, stk. 1, nr. 1, at afgiften af varerne forfalder ved levering her i landet, når varerne transporteres her til landet som bestemmelsesland med henblik på erhvervsmæssig oplægning af varerne, herunder indkøb af varer, som en her i landet hjemmehørende privat person foretager i et andet EU-land og enten selv transporterer eller på egne vegne lader transportere her til landet, og hvor omfanget og karakteren af de pågældende vareindkøb overstiger, hvad der må anses for at skulle medgå til den pågældende privatpersons eget brug.

Landsskatteretten lægger til grund, at der i forbindelse med nogle indkøb i H1s grænsehandelsbutikker i Tyskland blev anvendt et X-kort, som var tilknyttet klagerens X-konto (H1s fordelsprogram).

Retten forstår Skattestyrelsens afgørelse sådan, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at klageren selv har foretaget alle de omhandlede indkøb og herefter indført varerne til Danmark. Som følge af varemængdernes omfang har Skattestyrelsen lagt til grund, at ingen af de indkøbte øl i perioden fra den 1. maj 2015 til den 2. marts 2020 eller de indkøbte tobaksvarer i perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2017 var til klagerens eget brug. Skattestyrelsen har derfor opkrævet afgift af de indkøbte afgiftspligtige varer i disse perioder hos klageren.

Det har ikke været muligt at fremskaffe de vilkår for medlemskab af X-programmet, som var gældende forud for februar 2021. H1 har besvaret Skatteankestyrelsens spørgsmål vedrørende X-programmet, og disse besvarelser lægges sammen med vilkårene, som blev indhentet fra H1s hjemmeside den 11. marts 2022, til grund for sagen.

I forhold til X-kortet bemærkes det, at X-kortet er et fysisk ihændehaverkort, hvor der ikke kræves indtastning af pinkode eller lignende ved brug af kortet. Der fremgår endvidere ikke identitetsoplysninger på kortet, men udelukkende et kortnummer. Det bemærkes desuden, at kortet ikke er et betalingskort, men en adgang til optjening og brug af bonuspoint.

Vedrørende X-programmet i øvrigt bemærkes det, at vilkårene herfor udelukkende regulerer forholdet mellem H1 og klageren. Videre bemærkes det, at der i X-programmet er to medlemsniveauer, hvor det er muligt ved brug af bonuspoint at opgradere medlemskabet for at opnå yderligere fordele.

Retten bemærker, at det i første omgang er Skattestyrelsen, som skal dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at klageren har indkøbt afgiftspligtige varer i udlandet og herefter her til landet transporteret disse i mængder, der overstiger, hvad der kan anses for at være til klagerens eget brug.

Skattestyrelsen har i den konkrete sag alene lagt vægt på varekøbsregistreringerne på klagerens X-konto. Der foreligger således ikke andre oplysninger i sagen, der støtter, at klageren har indkøbt og indført afgiftspligtige varer, som klageren skulle svare afgift af.

Retten bemærker, at det omhandlede X-program og det hertil knyttede X-kort ikke er indrettet på en sådan måde, at det umiddelbart alene kan anvendes af den person, der har oprettet X-kontoen. Det forhold, at det fremgår af X-programmets betingelser, at kortet er "personligt og ikke må overdrages til andre", ændrer ikke herpå, særligt fordi der ikke ses at være indført nogen form for kontrol eller lignende hos udbyderen, der skal forhindre, at ét X-kort bruges af flere forskellige personer. Herudover foreligger der i sagen ingen oplysninger, der dokumenterer eller sandsynliggør, at de afgiftspligtige varer, som fremgår af varekøbsregistreringerne, efter købet faktisk er indført her til landet.

Efter en konkret og samlet vurdering af sagens oplysninger, finder retten således, at der ikke er den fornødne klare formodning for, at X-kortet i den foreliggende sag udelukkende er blevet anvendt af klageren til indkøb af afgiftspligtige varer i Tyskland, som herefter er blevet indført i Danmark. Registreringerne på X-kontoen har således ikke i sig selv en tilstrækkelig objektiv bevisværdi til, at Skattestyrelsen har løftet bevisbyrden for, at klageren selv har indkøbt og indført den registrerede varemængde. Det kan derfor ikke på det grundlag pålægges klageren at dokumentere eller sandsynliggøre, at det ikke er klageren, der har indkøbt og importeret alle de varer, der fremgår af registreringerne på X-kortet.

Landsskatteretten finder derfor, at Skattestyrelsen uberettiget har opkrævet afgiften på 304.379 kr., hvorfor Skattestyrelsens afgørelse ændres, så afgiftsopkrævningen nedsættes til 0 kr.