Parter

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat H.C. Vinten)

mod

H1 A/S u/konkurs (tidl. H1 A/S)
(advokat Line Kjær)

Afsagt af byretsdommerne

Helle Fløystrup Kunst, Helle Krogh og Laila Skov

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag skal retten tage stilling til, om H1 A/S u/konkurs (tidligere H1 og i det følgende benævnt Selskabet) ved sit salg af campingvogne med tysk moms til danske privatkunder i perioden 1. september 2006 til 28. november 2007 har handlet groft uagtsomt.

Selskabet solgte campingvogne til danske kunder og transporterede vognene til et udleveringssted i Tyskland, hvor kunderne afhentede campingvognene. Selskabet fakturerede herefter vognene til dets afdeling Syd, der havde tysk momsnummer og som viderefakturerede kunden med tysk moms.

Den 31. maj 2011 ændrede SKAT Selskabets moms for perioden 1. september 2006 til 31. juli 2010, idet momsen blev forhøjet med 24.668.427 kr.

Selskabet indbragte sagen for Landsskatteretten, der den 2. maj 2013 afsagde kendelse i sagen, hvorved SKAT i det væsentlige fik medhold med følgende begrundelse:

"...

Landsskatteretten kan ikke imødekomme selskabet principale påstand, idet købsaftalen, herunder aftalen om ordrens sammensætning og vognens pris, må anses for at være indgået mellem selskabet og kunden, således at det var selskabet, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få den aftalte campingvogn udleveret mod at betale en pris svarende til det af kunden afgivne købstilbud. Samarbejdspartneren må i realiteten anses for alene at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med vognens udlevering og købesummens betaling. Selskabets levering må følgelig anses for at være sket til kunden og ikke til samarbejdspartneren, jf. således også Højesterets afgørelse i G1-sagen offentliggjort som SKM2010.396.HR. Da de omhandlede vogne befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden blev påbegyndt, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Der skal derfor svares dansk moms af leverancerne, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Selskabet kan ikke støtte ret på dagældende praksis, da selskabet efter Landsskatterettens opfattelse ikke har fulgt retningslinjerne i Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530.SR. Som følge af selskabets rolle i forbindelse med indgåelsen af købsaftaler findes selskabet blandt andet ikke at have opfyldt betingelse 2, hvorefter den danske forhandler alene skulle henvise potentielle kunder til den tyske samarbejdspartner, og betingelse 6, hvorefter handelsaftalen skulle indgås direkte mellem den danske kunde og den tyske samarbejdspartner.

..."

Landsskatteretten kunne ikke tiltræde SKATs afgørelse om, at selskabet havde handlet groft uagtsomt i perioden 1. september 2006 til 31. januar 2008, hvorfor der efter kendelsen ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for denne periode.

Dette spørgsmål er indbragt for retten under nærværende sag.

Parternes påstande

Skatteministeriet har efter sin endelige påstand krævet, at H1 A/S u/konkurs skal anerkende, at selskabets momstilsvar for perioden 1. september 2006 til 28. november 2007 forhøjes med 5.017.446 kr., og at det skyldige beløb forrentes efter opkrævningslovens § 7 fra 1. juli 2011 til betaling sker.

H1 A/S u/konkurs har påstået frifindelse.

Sagens nærmere omstændigheder

Selskabet blev den 1. april 2003 momsregistreret i Tyskland, hvor selskabet oplyste at have et udleveringssted. Den 10. juni 2004 rettede selskabets daværende rådgiver, UE henvendelse til SKAT med anmodning om, at SKAT bekræftede, at følgende fremgangsmåde var lovlig ifølge danske toldregler:

"...

1.	Køber besigtiger og aftaler køb - pris m.m., hos dansk leverandør.
2.	Sælger har postadresse der er tysk moms registeret, i Tyskland
3.	Sælger eksporterer den bestilte vare til den tyske udleverings adresse
4.	Der udstedes dansk faktura hertil uden moms, (reeksport)
5.	Der udstedes tysk faktura til køber med tysk moms (af tyske afdeling)
6.	Køber betaler den bestilte/købte vare til sælger eller sælgers danske pengeinstitut.
7.	Køber afhenter fysisk den købte vare hos sælgers tyske udleverings adresse
8.	Køber indfører den købte campingvogn til Danmark som privatperson.

..."

Den 9. august 2004 modtog UE følgende vejledende svar fra SKAT:

"...

De har ved brev af 10. juni 2004 anmodet regionen bekræfte lovligheden af en skitseret fremgangsmåde ved salg af campingvogne fra en dansk virksomhed til en tysk momsregistrering for videresalg til en dansk kunde med tysk moms.

Besvarelse

Regionen skal gøre opmærksom på, at besvarelsen alene er vejledende, idet SKAT på momsområdet ikke kan træffe afgørelse eller give bindende forhåndsbesked vedrørende påtænkte dispositioner.

Regionen skal indledningsvis bemærke, at leveringsstedet er Danmark, når varen forsendes af sælger eller på sælgers vegne, og varen befinder sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden starter. Når leveringsstedet er Danmark, skal der som udgangspunkt opkræves dansk moms af salget, også selv om varen transporteres ud af Danmark (ML § 14, stk. 1, nr. 2, 1. punktum). Det er uden betydning, om salget sker fra en dansk eller tysk virksomhed. En tysk virksomhed vil være registreringspligtig i Danmark efter ML § 1, hvis den sælger varer med leveringssted i Danmark.

Hvis varen transporteres til en momsregistreret køber i et andet EU-land (ML § 34, stk. 1, nr. 1) eller udføres til steder udenfor EU (ML § 34, stk. 1, nr. 5) er leverancen fritaget for dansk moms.

Efter ML § 14, stk. 1, nr. 2, 2. punktum, er leveringsstedet dog ikke Danmark, når varen sælges ved fjernsalg til andre EU-lande. Fjernsalg er, iflg. bestemmelsen, salg til et andet EU-land til en køber, der ikke er registreret, når varen transporteres af sælger eller på dennes vegne til det pågældende EU-land, og sælger er registreringspligtig for dette salg i det andet EU-land. Det fremgår således af bestemmelsen, at det er det land hvortil varen sendes, der fastslår registreringspligten.

Virksomheden skal dermed være registreret i Tyskland iht. reglerne om fjernsalg, for at man ved den skitserede handel kan flytte leveringsstedet til Tyskland. Der henvises til vedlagte udskrift af Momsvejledning 2004-1, afsnit E.2.2.2.

Sælger skal kunne dokumentere, at varen er transporteret til Tyskland og leveret dér. Dokumentationen kan eksempelvis være faktura fra transportøren.

Hvis varen forsendes eller transporteres direkte eller indirekte af sælger fra et sted i Danmark til et andet sted i Danmark, vil salget skulle ske med dansk moms. Dette uanset om varerne passerer Tyskland undervejs.

Sælger må på ingen måde medvirke ved kundens transport af varen fra Tyskland til Danmark, ligesom køber ikke må medvirke ved transporten fra Danmark til Tyskland.

..."

Den i svaret vedlagte udskrift af momsvejledningen 2004-1, afsnit E.2.2.2 vedrørte fjernsalg.

Den 12. august 2004 videregav UE svaret til selskabet, idet han anførte:

"...

Vedr.: Tysklandshandel.

Jeg har nu langt om længe fået svar tilbage fra SKAT, og mener at det givne svar, på flere områder er meget vejledende og ikke konstaterende.

På en direkte telefonisk forespørgsel omkring dette har etaten ikke ville uddybe noget mere fyldestgørende skriftligt, men kun mundtligt. Opmærksomheden henledes venligst på, at der trods alt er et par væsentlige punkter der er markant anderledes end det I gør i dag; og jeg vil derfor anbefale at dette ændres snarest.

Jeg vil derfor foreslå et møde hvor vi sammen kan drøfte hele svar - eventuel ændrings procedure, så den svarer til det foreskrevne.

..."

Selskabet anmodede herefter statsautoriseret revisor KJ gennemgå selskabets forretningsgang med momsfri levering af nye campingvogne til Tyskland. I en redegørelse af 7. december 2004 skrev KJ bl.a. følgende til selskabet:

"...

Efter SKATs opfattelse ses der på, hvordan reglerne fortolkes, idet der ikke er nogen klarhed over, hvad der skal til for at have tilstrækkelig dokumentation for at opfylde fjernsalgsreglerne. Dette er som at have farlig ubekendt faktor i kulissen, så rådet herfor er, at H1 må foretage enkelte mindre salg i foråret og anmode SKAT om at komme forbi for en godkendelse heraf.

...

Mit forslag til forretningsgangen tager udgangspunkt i, at der er flere momenter som skal sandsynliggøre, at varen faktisk er transporteret til Tyskland for H1's regning og risiko samt udleveret til kunden der. Det er vigtigt, at kunden ikke indgår i aftale om transporten fra salgsstedet i Danmark til udleveringsstedet i Tyskland, ligesom H1 ikke må være involveret i transporten fra udleveringsstedet og videre frem, hvis turen går tilbage til Danmark.

Der er forskellige muligheder for at opnå dokumentation:

-	Entrere med ekstern transportør der transporterer de nye campingvogne over grænsen og som kvittering for, at varen er udleveret til kunden i Tyskland, samt at han ikke på nogen måde er involveret i transporten tilbage til Danmark.
-	Indgå aftale med en speditør eller anden myndighedsperson der vil kunne signere som tredjemand for at udleveringen er foretaget på en bestemt adresse i Tyskland evt. med foto heraf.
-	Leje en plads hvor nye campingvogne evt. kunne transporteres ned i takt med at salget og klargøringen foretages. Foretage udleveringer på givne tidspunkter eller efter aftale tage fotos af udleveringerne. Her vil der være en medarbejder, der synligt kører ned for udlevering af indtil flere vogne i perioder, hvilket kan sandsynliggøre, at udleveringen faktisk er foregået i Tyskland.

Som det fremgår af ovennævnte, kan fotos være en del af dokumentationen, men det væsentlige forhold er, at en forretningsgang skal understøtte hensigten med at kunne dokumentere varens faktiske udlevering i Tyskland.

Betalingen af varen er i den forbindelse ikke en faktor, som indgår i det vejledende svar, hvilket medfører, at en kunde kan afregne købesummen af den nye vogn på adressen i ...1. På fakturaen skal oplyses, at der er tale om et fjernsalg, der skal faktureres til kunden gennem den tyske momsregistrering. Det kunne være en fordel at anføre på fakturaen, at kunden kvitterer på, at han har modtaget varen på xx-adresse i Tyskland, og selv har arrangeret den videre transport derfra.

..."

Selskabet udarbejdede herefter en forretningsgang for salg af campingvogne via deres tyske afdeling. Forretningsgangen er beskrevet som følger:

"...

Forretningsgang ved salg af campingvogn via vor tyske afdeling

Forretningsgangen gælder alene for fabriksnye vogne af mærket ... .

Øvrige fabriksnye vogne kan kun leveres mod erlæggelse af 25 % dansk moms.

Fremgangsmåde:

1. Køber besigtiger vogn i butikken og aftaler køb, pris, leveringsdato m.m.

Slutseddel udfærdiges.

2. Køber erlægger købesum eller en del heraf mindst 1 uge før ønsket leveringsdato.

Herefter kan typeattest udleveres til køber med henblik på selve indregistrering af vognen. Det er vigtigt, at det er køber selv, der ordner dette på motorkontoret.

Samtidig bestiller vi vognmand til transport af vogn fra vor adresse til Tyskland. Vi har truffet en aftale med G2 (Tlf. ...) om dette. Vognmanden sørger for, at køber ved overdragelsen i Tyskland underskriver en erklæring om, at køber overtager vognen og herefter selv forestår den videre transport og selv transporterer vognen ud af Tyskland igen.

Denne erklæring er vigtig, idet flere danske kunder medbringer vognen tilbage til Danmark igen.

3. Der udstedes dansk faktura (uden moms) til vor tyske afdeling på prisen på vognen.

4. Der udstedes fra vor tyske afdeling en faktura til køber (med tysk moms) på vognens pris.

5. Dag for selve leveringen:

Køber betaler evt. restkøbesum og får udleveret garantihæfte m.m. på nye vogn.

Evt. byttevogn afleveres. Købspris for denne vogn kan godt bruges som betalingsmiddel til vor tyske afdeling. Vi overfører beløbet fra vor danske afdeling.

Vognmanden afhenter vognen hos os og transporterer denne over grænsen. Køber får udleveret vognen og underskriver samtidig erklæringen om, at køber selv sørger for den videre transport for egen regning og risiko.

..."

Selskabet indgik pr. 1. januar 2005 endvidere en samarbejdsaftale med G2 om transport af campingvogne til Tyskland, hvori det blev præciseret, at vognen skulle overgives til kunden på bestemmelsesstedet i Tyskland, og at G2 ikke måtte assistere i den videre transport af vognen.

Forretningsgangen blev forelagt SKAT ved brev af 7. februar 2005, idet man samtidig anmodede om et kontrolbesøg. Af brevet fremgår:

"...

På vegne af H1 ApS skal vi anmode om et kontrolbesøg af SKAT.

I forbindelse med vor gennemgang af et vejledende svar fra SKAT af 6. august 2004, j.nr. ... er bemærket, at "sælger skal kunne dokumentere, at varen er transporteret til Tyskland og leveret der. Dokumentationen kan eksempelvis være faktura fra transportøren."

Der er i det vejledende svar ikke givet en konkret anvisning på, hvad der skal til for at dokumentere, at en leverance i alle tilfælde vil blive betragtet som et fjernsalg. Dette forhold er uholdbart, og derfor anmodes om et kontrolbesøg, da antallet af salgsdispositioner p.t. er få.

H1 ApS har derfor udarbejdet vedlagte forretningsgang ved salg af nye campingvogne med fjernsalg i Tyskland for øje.

...

Den tyske afdeling er i dag lig med en tysk momsregistrering for udlevering af varer i Tyskland.

..."

Den 9. februar 2005 afslog SKAT selskabets anmodning om et kontrolbesøg. Det fremgår blandt andet af svaret, at:

"...

- En indsats, som overvejende koncentreres om virksomheder og borgere, som ikke overholder gældende love og regler.

...

Selskabet opfordres derfor til at støtte sig til det allerede givne vejledende svar.

Det er regionens fornemmelse, at dette også allerede er sket, jf. den fastlagte forretningsgang ved salg af campingvogne via selskabets tyske afdeling.

..."

Den 16. februar 2005 udsendte Camping branchen et specialcirkulære til sine medlemmer om blandt andet momsmæssige forhold forbundet med tysklandshandel. Cirkulæret er udarbejdet af candjur. Anders Hessner og candjur. Christoffer Suse. Af cirkulæret fremgår blandt andet:

"...

3.2 Campingvognen kommer ind i Danmark inden salg og fysisk udlevering

Hvis campingvognen befinder sig i Danmark hos forhandleren på tidspunktet for indgåelsen af aftale om salg, således at levering fra den danske forhandler til den tyske enhed (som jo skal fremstå som sælger i forhold til kunden med henblik på at udføre en momspligtig leverance i Tyskland) sker efter indgåelsen om aftale om salg i Danmark, må det antages, at der er reel risiko for, at konceptet kan blive tilsidesat ud fra realitetsbetragtninger. Betingelsen for, at den tyske enhed kan foretage en momspligtig leverance i Tyskland til den danske kunde er, at der forud for dette tidspunkt er sket en leverance fra Danmark til Tyskland, da den tyske enhed skal have haft faktisk råderet over campingvognen inden leveringen til den danske kunde. Tilsidesættelse ud fra realitetsbetragtninger baseret på retspraksis fra EF-domstolen vil indebære, transporten til kunden anses for påbegyndt i Danmark, hvorfor momsen skal betales i Danmark, jf. momsloven § 14, nr. 2. Risikoen for tilsidesættelse afhænger formentlig af, hvilken tysk enhed, der er tale om:

1)	Hvis den tyske enhed er en selvstændig tysk virksomhed, som har en samarbejdsaftale med den danske forhandler, så er der en vis risiko for tilsidesættelse af konceptet.
2)	Hvis den tyske enhed er et tysk datterselskab, som er interesseforbundet med den danske forhandler, så er der større risiko for tilsidesættelse.
3)	Hvis den tyske enhed er en filial af den danske forhandler, så er der stor risiko for tilsidesættelse, således at momsen skal betales i Danmark.
4)	Hvis den tyske enhed blot er et registreringsforhold - dvs. uden etablering af en decideret filial med tilstedeværelse af menneskelige og tekniske ressourcer, så skal momsen uomtvisteligt betales i Danmark.

Risikoen for tilsidesættelse må således antages at afhænge af graden af retlig og faktisk adskillelse mellem den danske forhandler og den tyske enhed.

..."

Den 9. september 2005 offentliggjorde SKAT en forestående undersøgelse af moms på grænsehandel, der forventedes afsluttet i løbet af efteråret. SKAT skrev bl.a.

"...

I Jyllandsposten den 6. september 2005 kan man under overskriften:

Grænsehandel: Aktion mod fiktiv handel til lav moms, læse, at SKAT nu sætter ind mod den kraftigt stigende grænsehandel til lav tysk moms, som i mange tilfælde foregår proforma. Artiklen følges op i JP's leder den 7. september 2005 under overskriften: Løn som forskyldt.

Tidligere på året har pressen bragt flere artikler om momssnyd i forbindelse med grænsehandel med bl.a. campingvogne. Artiklerne beskriver ofte den situation, at en dansker køber en campingvogn med den lavere tyske moms hos en dansk forhandler. Forhandleren og køberen følges ad til en tysk parkeringsplads, hvor campingvognen fysisk overdrages til køberen. Artiklerne stiller spørgsmålstegn ved det lovlige i den procedure.

For at få afklaret, hvad der er op og ned på disse skriverier har SKAT indledt undersøgelser af de grænsehandelskoncepter, der findes for campingvogne mv.

Undersøgelsen forventes afsluttet i løbet af efteråret.

Vi er opmærksomme på, at der kan være en usikkerhed blandt forhandlerne om lovligheden af det, de gør i dag, mens vi undersøger og analyserer området.

Det understreges derfor, at undersøgelsen er en fremadrettet øvelse, der sikrer, at køberne af campingvogne m.v. betaler den rigtige moms, og at der ikke snydes på vægten i grænsehandlen. Forhandlere, der indtil nu har indrettet sig i tillid til en dialog med SKAT, vil ikke blive mødt med et krav om efterbetaling.

Vil man i mellemtiden købe en campingvogn og være på den sikre side, kan man købe sin campingvogn i Danmark til dansk moms eller i Tyskland til tysk moms.

..."

På et ekstraordinært bestyrelsesmøde i selskabet den 1. maj 2006 drøftede bestyrelsen bl.a. tysklandshandlen og blev enige om at fortsætte uændret indtil der forelå en endelig afklaring fra SKAT.

Den 20. juni 2006 afgav Skatterådet herefter et bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne. Det hedder i svaret.

"...

Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlig grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvogne kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

-	At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der rent faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.
-	At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.
-	At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.
-	At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.
-	At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspartner bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.
-	At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.
-	At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.
-	At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.
-	At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland.

De oplistede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter.

..."

Skatterådets svar blev drøftet på selskabets bestyrelsesmøde den 12. august 2006, og af referatet fra mødet fremgår.

"...

Eneste punkt på dagsordenen - Tysklandshandel.

Usikkerheden omkring tolkningen og håndteringen af den sidste udmelding fra SKAT og håndtering af samme blev drøftet indgående, og der var enighed om følgende:

1.	Etableringen af plads i ...2 vurderes endnu engang - størrelse - udformning - omkostninger - mersalg og transport.
2.	Tysklandshandel / Fjernsalg fortsætter uændret, som hidtil. Dog skal indskærpes at reglerne følges meget nøje så fejltagelser udelukkes.
3.	Revisor KJ undersøger hos SKAT om der kan være ting der skal tages særlig højde for, og melder tilbage uge 33.

..."

Skatterådets svar blev tillige kommenteret af KJ i et brev af 1. september 2006 til selskabet, hvori det hedder:

"...

Vedr. Tysklandshandel

Der er offentliggjort svar på en bindende forhåndsbesked, som er kommenteret af vor skatteafdeling R1. Kopi til bestyrelsen er vedlagt.

Jeg har drøftet svaret med R1, og det lader til, at det specielle i svaret er en politisk afgørelse med momenter, der i realiteten blander nogle af reglerne for fjernsalg sammen med, at salget skal gennemføres i Tyskland.

Derfor vil et forsøg på at få et positivt svar på bindende forhåndsbesked være vanskelig pt. Det medfører ikke, at vi tror, at reglerne for fjernsalg er ophørt med at være gældende for Danmark. Men i en afvejning af procesrisiko til en sag med SKAT samt eventuelle usikkerheder set fra kundens side kan afskrække potentielle kunder til at vælge en anden leverandør.

Jeg foreslår, at der til sikring af den lave tyske momsprocent etableres et tysk selskab inden nytår på adressen for det lejede areal i Tyskland. Selskabets formål skal være et salgs- og udleveringssted for campingvogne og autocampere og beslægtet virksomhed.

Imens der er etableret en selvstændig enhed i Tyskland, vil jeg foreslå, at der sælges campingvogn efter fjernsalgsreglerne, som kan blive anvendt som grundlag for en sag overfor SKAT. Herved reduceres procesrisikoen. Omkostninger til en sag vil formentlig være lavere end de årlige meromkostninger til regnskab mv. for et tysk selskab, hvorfor det vil kunne betale sig at køre en principal sag.

..."

Brevet fra KJ blev drøftet på selskabets bestyrelsesmøde den 7. september 2006, og af referatet heraf fremgår:

"...

6. Tysklandshandel

Brev fra revisor KJ som skitserer de muligheder der er for fremtiden

Skrivelsen vedlægges som bilag.

Leje af plads i Tyskland tages op på møde i ...2 den 11.09.2006

..."

Den 31. oktober 2006 skrev KJ tillige et memo til selskabet vedrørende momsproblematikker ved tysklandshandel. Af memoet fremgår:

"...

Vedr.: Momsproblematikker ved tysklandshandel

Efter aftale fremsendes hermed memo over de momsmæssige forhold, der skal iagttages ved tysklandshandel.

Der er to former for tysklandshandel:

-	forretningssted i Tyskland
-	forretningssted i Danmark - fjernsalg

Forretningssted i Tyskland

Det er drøftet på baggrund af de opstillede krav fra SKAT, hvad der skal til for, at et forretningssted anses for placeret i Tyskland.

Et forretningssted kræver, at der skal være en fysisk organisation, der varetager salg og logistik overfor kunderne. Hvorfor eksempelvis en forretningsgang med fremvisning af varer i Danmark (reelt køber og betaler kunden for varen i Danmark, ellers er handlen ikke sikret) og udlevering af varer i Tyskland, efter varen i Danmark er "solgt" fra den danske enhed til udenlandsk enhed til udlevering i Tyskland.

Problematikkerne er, at der ikke ønskes skabt en reel konkurrerende virksomhed med de tyske kollegaer i Tyskland, samt at sælgeren helst skal have gennemført handlen med kunden i butikken på tidspunktet for fremvisningen.

Dette medfører efter min vurdering, at det ikke er hensigtsmæssigt at etablere et forretningssted i Tyskland - specielt når der henses til SKATs restriktive tolkning af speciesvarer, der er individualiseret tilhørende en kunde, når varen er i Danmark, skal anses for solgt i Danmark med dansk moms.

Forretningssted i Danmark med fjernsalg til Tyskland

Fremgangsmåden med handel efter reglerne efter fjernsalg er ikke officielt ændret af SKAT, men sagen med G3-koncernens salg og udlevering af varen fra tysk selskab har medført stramninger, der p.t. ikke er offentliggjort, og der hersker i realiteten usikkerhed om, om SKAT kan tillægge den restriktive holdning set i forhold til EU-retten.

Såfremt der ikke ønskes en sag om specielt salg af speciesvarer, der udføres fra Danmark til udlevering i Tyskland, skal forretningsgangen ændres til, at alle varerne der er til udlevering på salgstidspunktet, skal befinde sig i Tyskland. Dvs. der skal være en lagerplads i Tyskland, hvor kunderne kan vælge varen. Efterfølgende fakturaer, med tilretninger foretaget på værkstedet i Danmark, skal være med dansk moms.

Der kan derfor med fordel ombygges nogle standardmodeller, som flere kunder efterspørger til oplagring i Tyskland, idet der herved kan sælges med tysk moms for vognen efter tilretninger.

Kommer der en kunde og vil købe en udstillingsvogn, må denne enten betale dansk moms og få vognen med fra pladsen, ellers skal kunden vente, til den er byttet med anden model fra det tyske lager. Kunden må ikke købe vognen, før den er i Tyskland.

Lager og logistik i Tyskland

For at kunne dokumentere, at salget sker med udlevering af varer i Tyskland etableres et GmbH med det formål at varetage udlevering, lager og logistik. Der foretages intet salg til private, idet ejendomsretten til varerne er H1 ApS i ...1. Teknisk er det H1 ApS MwSt registrering i Tyskland der registrerer købsfakturaerne for de direkte leverancer og de interne købsfakturaer for varer, der efter aflevering i ...1 køres til Tyskland.

Der skal indgås en aftale mellem selskaberne for bogholderassistance og ydelser, der vil komme mellem selskaberne.

Selskabet i Tyskland vil med stor sandsynlighed ikke få væsentlig skattepligtig indkomst, pga. der kun sælges risikofrie ydelser til H1 ApS.

Konklusion

Det er vigtigt at holde forretningsgangen simpel, og at udgangspunktet altid skal være salg og udlevering af varer fra butikken i ...1 med dansk moms. Kundeønske om køb af varer, der står til afhentning i Tyskland, kan sælges med tysk moms fra H1 ApS' tyske momsregistrering.

For at forretningsgangen bliver anvendt, er det vigtigt, at al salgspersonale er bekendt hermed og der ikke afviges herfra.

..."

Der blev den 25. januar 2007 afholdt generalforsamling i selskabet, og i formandens beretning hedder det bl.a.

"...

Vi har haft den glæde, at firmaet den xxxx fik brev fra Toldvæsnet, hvor væsnet gav udtryk for, at man på daværende ikke fandt grund til at se nærmere på H1, og at indtrykket var, at der ikke foregik noget forkert.

Vi har i bestyrelsen brugt rigtig megen tid på at sikre at SKAT fortsat har tro på, at man hos H1 gør sig anstrengelser for at følge gældende love.

Netop momsproblematikken har optaget os på mange møder, og også revisor KJ har lavet en vurdering, og har deltaget i flere møder ang. den tyske moms.

Der arbejdes med en opbevarings-/afleveringsplads i Tyskland, i tro på at det er måden for at alle formaliteter er i orden - men alle antenner vil stadig være ude.

..."

Tysklandshandel blev på ny taget op på selskabets bestyrelsesmøde den 18. april 2007 og af referatet fra mødet fremgår

"...

Vedr. Tysklandshandel vil KJ/R2 tage kontakt til Camping Branchen og SKAT for accept af "H1" model, og få garanti for om den holder hele "vejen" hos SKAT. VT redegjorde for de regler der efter KJ's mening er gældende i dag, og der fungerer som fjernsalg. OP mente ikke dette skulle bringes på bane overfor Camping Branchen og bad VT om at stoppe dette.

VN var også enig i Camping Branchen ikke bør involveres, da bestyrelsen her altid har modarbejdet tanken om Tysklandshandel.

Dette emne blev drøftet meget intenst og man enedes om at VT kontakter en anden spiller på markedet med Tysklandshandel LP og får dokumentation for hvordan han gør dette.

Resultatet af dette drøftes på næste møde.

..."

Også på et bestyrelsesmøde den 14. juni 2006 blev tysklandshandel drøftet, og af referatet fra dette møde fremgår:

"...

Pkt. 1 Tysklandshandel:

VT:

Der er stadig tvivl om hvordan vi skal gøre, og vi er lidt utrygge ved situationen.

KJ:

SKAT er ved at flytte og har ikke tid til at besvare generelle forespørgsler.

Men en dansk forretning kan kun i forretningen sælge varer til udlevering med dansk moms.

Kunden skal selv ringe til Tyskland og bestille sin vogn (vare), derfor duer LP modellen ikke.

Den model vi bruger er god nok og har altid været i orden.

Laver skriftligt koncept, der beskriver den mest rigtige fremgangsmåde.

..."

Endelig har tidligere Skatteminister Svend Erik Hovmand i et svar af 15. april 2002 om grænsehandel og fjernkøb blandt andet skrevet således:

"...

Ved moms har det aldrig været afgørende, hvor handlen blev aftalt. Det afgørende er derimod leveringsstedet. Når en dansk rejsende køber en udlandsrejse på et dansk rejsebureau, omfatter rejsen fx også hotelophold. Der er ikke tvivl om, at hotelværelset skal belastes med det værelseslandets moms, og ikke med det lands moms, hvor aftalen indgås. Der er heller ingen tvivl om, at hvis en vare udleveres i udlandet, må det være med udenlandsk moms, uanset hvor aftalen er indgået. Det må også gælde uanset købers nationalitet. Sådan har momsen altid været i Danmark både før og efter EU og det indre marked.

De danske myndigheder har selvfølgelig aldrig kunnet forlange, at en udenlandsk virksomhed skulle betale moms til Danmark af varer udleveret i udlandet, selv om køberen måtte være dansk. Det ville også være både urimeligt og umuligt at forlange, at den udenlandske forretning skulle holdes ansvarlig for, at kunden, når han går ud af døren i den udenlandske forretning, ikke bagefter tager varen med til et andet for forretningen ukendt land. Hvis varen er i udlandet, når udlevering finder sted, kan det ikke blive med anden moms end udleveringslandets.

..."

Skatteministeriet har i et processkrift af 17. februar 2015 nedsat påstanden fra 6.271.808 kr. til 5.017.446 kr. efter at SKAT i et styresignal (SKM2014.783.SKAT) havde bestemt, at der alene skulle ske efteropkrævning af for lidt opkrævet moms med 20 % i stedet for 25 %.

Parterne er enige om den størrelsesmæssige opgørelse af kravet.

Forklaringer

VT har forklaret, at han indtrådte i Selskabets bestyrelse i 2004, samtidig med at han blev ansat som salgschef. De startede grænsehandlen allerede omkring 2004-2005. UE var fra 2004 og frem rådgiver for selskabet, og han indtrådte senere i bestyrelsen. Den model, UE beskrev over for SKAT i brevet fra 10. juni 2004, vedrørte fjernsalgsreglerne. De rettede henvendelse til SKAT for at få bekræftet, at de gjorde tingene rigtigt. Han har set SKATs svar af 9. august 2004.

Han erindrer også, at han har set UE's brev af 12. august 2004. Det, der var væsentligt, var, at de fik dokumentation for, at det var tredjemand, der stod for fragten af campingvognene, og for at kunden modtog varen i Tyskland. Han husker brevet fra 7. december 2004 fra statsautoriseret revisor KJ til selskabet, og Selskabet fulgte de råd, som revisor gav omkring dokumentationskravene. De indgik umiddelbart efter aftale med G2 som ekstern transportør, og de forsøgte også at finde en plads i Tyskland, som de kunne leje til brug for udleveringerne. Der blev udfærdiget et dokument til brug for G2, der skulle benyttes, når kunden kvitterede for, at han havde fået campingvognen udleveret i Tyskland.

Da SKAT i brevet fra den 9. februar 2005 til revisor KJ afslog at aflægge Selskabet et kontrolbesøg, opfattede de det på den måde, at de gjorde det rigtigt, og at SKAT godkendte deres forretningskoncept. De fulgte den procedure, der er beskrevet i: "Forretningsgang ved salg af campingvogne via den tyske afdeling" og af samarbejdsaftalen med G2, og begge dokumenter var sendt med til SKAT, da de bad om et kontrolbesøg.

Han husker, at han har set Campingbranchens cirkulære om Tysklandshandel fra februar 2005. Der var en masse snak i krogene, og campingbranchen var imod Tysklands-handlen. De var imidlertid ikke på noget som helst tidspunkt i tvivl om, at det koncept de fulgte, var lovligt. De rådførte sig igen med revisor KJ; da campingbranchen udgav cirkulæret. KJ beroligede dem med, at deres koncept var i overensstemmelse med reglerne. I det hele taget var det sådan, at de hver gang, der kom noget frem om grænsehandelskoncepterne, enten drøftede det med deres rådgivere eller tog det op på deres bestyrelsesmøder.

Foreholdt referatet fra bestyrelsesmødet den 1. maj 2006, hvoraf det fremgår:

"...

Tysklandshandel

Følgende blev drøftet: Hvad skal der gøres? - Hvad er risikoen for firmaet ved en lovændring?

..."

har VT forklaret, at drøftelserne angik spørgsmålet om, hvorvidt der var generelle lovændringer på vej indenfor Tysklandshandlen. Revisor KJ bekræftede, at der ikke var sket ændringer, og at der heller ikke var noget på vej

Det er korrekt, at de afholdt et ekstraordinært bestyrelsesmøde den 12. august 2006, hvor de også drøftede Tysklandshandlen. Det var ikke sædvanligt, at KJ deltog i bestyrelsesmøderne. De indkaldte ham, når de havde behov for bistand. Det var Skatterådets bindende svar om grænsehandel med campingvogne fra 7. juni 2006, der var baggrunden for mødet og for, at KJ deltog. Han husker ikke, hvad det var, KJ skulle undersøge hos SKAT og melde tilbage om inden uge 33, sådan som det fremgår af referatet. KJ oplyste, at der ikke var sket ændringer i relation til fjernsalg, som var de regler, de anvendte, og derfor fortsatte de som hidtil. Efter hans opfattelse er fjernsalg ikke det samme som grænsehandel.

Da de modtog KJ's brev af 1. september 2006, hvoraf det blandt andet fremgik, at det kunne være svært at få et positivt svar på en bindende forhåndsbesked, og at KJ ikke troede, at reglerne for fjernsalg var ophørt med at være gældende for Danmark, blev de igen beroliget. Eftersom reglerne om fjernsalg var uændrede, mente de, at de kunne fortsætte efter deres hidtidige forretningsmodel. Han mener, at det er KJ's brev fra 1. september 2006, der er henvist til i bestyrelsesmødereferatet fra 7. september 2006 under punkt 6 om Tysklandshandel.

Foreholdt, at det af brevet af 1. september 2006 fra revisor KJ fremgår:

"...

Imens der er etableret en selvstændig enhed i Tyskland, vil jeg foreslå, at der sælges en campingvogn efter fjernsalgsreglerne, som kan blive anvendt som grundlag for en sag overfor SKAT. Herved reduceres procesrisikoen. Omkostningerne til en sag vil formentlig være lavere end de årlige omkostninger til regnskab m.v. for et tysk selskab, hvorfor det vil kunne betale sig at køre en principiel sag

..."

har VT forklaret, at det eneste, de overvejede at ændre, var at leje en hal eller plads i Tyskland, hvilket rent logistikmæssigt ville være en fordel, idet de kunne køre campingvognene til Tyskland, når det passede dem, ligesom de kunne udlevere flere vogne på en gang, hvilket ville spare tid for deres medarbejdere. Efter en del forsøg lykkedes det dem at leje en hal i Tyskland. De ville først have etableret en indhegnet plads, men de tyske myndigheder afviste deres ansøgning. I den mellemliggende periode udleverede de campingvognene til kunderne på firmaet G4's plads i ...2. Det, KJ skrev, om at køre en principiel sag, var ikke et udtryk for, at de var i tvivl om, at salg efter fjernsalgsreglerne ikke var i orden, og brevet vakte ikke uro. Som han erindrer det, havde KJ flere gange bedt SKAT om deres vurderinger og fået at vide, at fremgangsmåden var lovlig. Når KJ i samme brev foreslog, at der inden nytår skulle etableres et tysk selskab på det areal, de havde lejet i Tyskland med det formål at være salgs- og udleveringssted for campingvogne og autocampere, var det tanker for fremtiden.

Han erindrer ikke, om han har været med til at bestille det memo, KJ skrev til H1 den 31. oktober 2006. Når overskriften er "Momsproblematikker ved Tysklandshandel" skal det ikke forstås på den måde, at der var momsproblemer ved at gå frem efter reglerne om fjernsalg. Begrebet Tysklandshandel blev brugt meget bredt og kunne også omfatte fjernsalg.

Foreholdt, den model der er beskrevet under overskriften: "Forretningssted i Danmark med fjernsalg til Tyskland", har VT forklaret, at modellen, KJ beskriver, ikke har noget med fjernsalg at gøre. Det var derimod tanker om en fremtidig forretningsmodel. De overvejede at etablere en model, som den KJ beskrev, med en lagerplads i Tyskland, hvor varerne befandt sig rent fysisk, når de solgte dem. Han forstod KJ's memo på den måde, at den verserende sag mod G3 gav nogen usikkerhed omkring reglerne om fjernsalg, men i og med at fjernsalgsreglerne ikke var ændrede, fortsatte de som hidtil.

Han deltog i generalforsamlingen den 25. januar 2007. Forholdt, at det af formandens beretning fremgår:

"...

Vi har i bestyrelsen brugt rigtig meget tid på at sikre at SKAT fortsat har tro på, at man hos H1 gør sig anstrengelser for at følge gældende love.

Netop momsproblematikken har optaget os på mange møder, og også revisor KJ har lavet en vurdering, og har deltaget i flere møder ang. den tyske moms.

..."

har VT forklaret, at de gjorde sig anstrengelser for at følge alle gældende love, og at de vendte forretningsgangen hver gang, der var den mindste anledning til det. De blev ikke på noget tidspunkt i tvivl om, at deres forretningsgang var i overensstemmelse med reglerne. De svar, de fik af KJ, beroligede dem hver eneste gang. Det var KJ's opgave at finde ud af, hvilke formaliteter, der skulle overholdes.

De overvejede at overgå til et egentligt grænsehandelskoncept i modsætning til salg efter fjernsalgsreglerne, men det blev først en realitet langt senere i 2008, fordi de ville være sikre på reglerne, og på at alt var i orden, før de ændrede noget. Da de i 2008 gik over til et andet koncept end salg efter fjernsalgsreglerne, skete det ved, at de indledte et samarbejde med en tysk butik. Fremgangsmåden var på den måde, at de i butikken i ...1 lavede et tilbud med den tyske butik som sælger og H1 som underleverandør.

Når der i referatet fra bestyrelsesmødet den 18. april 2007 står: "VT" er det ham, mens "KJ" står for KJ. På mødet redegjorde KJ for fjernsalgsreglerne. Den omtalte "H1" model, som KJ skulle søge at opnå SKATs accept af med henblik på at få garanti for, "at den holdt hele vejen", var en ny model, som de havde fra LP, der var en anden spiller på markedet. Denne model var hverken et salg efter fjernsalgsreglerne eller en grænsehandel. KJ afviste senere, at man kunne gå frem efter LP's model.

I forbindelse med bestyrelsesmødet den 14. juni 2007 var de på grund af de mange skriverier om grænsehandel i medierne og snakken indenfor campingbranchen lidt utrygge ved hele situationen. Derfor medvirkede KJ til mødet. Når der i referatet står:

"...

Den model vi bruger er god nok og har altid været i orden.

..."

er det fjernsalgsmodellen, der menes, og han var ikke i tvivl om, at den var lovlig, så det var han ikke utryg ved. Hvis ikke deres fremgangsmåde var i orden, forstår han ingenting. Han føler ikke, at de kunne have gjort noget anderledes. De har brugt mange kræfter, penge og tid på at gøre tingene rigtigt.

UE har forklaret, at han i 2004 var konsulent for H1's bestyrelse. Inden da havde han selv drevet en tilsvarende forretning, hvor han opererede med at sælge campingvogne med tysk moms efter fjernsalgsreglerne. Han havde i den forbindelse rådført sig med SKAT og fået at vide, at fremgangsmåden var i orden.

Den fremgangsmåde, han beskrev i brevet af 10. juni 2004 til SKAT, var i store træk den, han kendte i forvejen. Han rettede henvendelse til SKAT, fordi der i campingbranchen var en hetz mod de forhandlere, der handlede over grænsen. Det var især ... forhandlere, der var sure. Folk i branchen - og navnlig G8 forhandlerne - frygtede for konsekvenserne, hvis danskerne bare kunne køre ned over grænsen til G8 fabrikken i ...3 og købe deres campingvogne.

Han forstod SKATs svar fra 9. august 2004 på den måde, at den fremgangsmåde, Selskabet fulgte, stort set var i orden, men at de burde forbedre dokumentationen af transporten til Tyskland. Det var vigtigt at dokumentere, at man rent faktisk gjorde det, man sagde, at man gjorde, for ikke at risikere straf eller krav om at betaling af moms flere gange. Selskabet skulle dokumentere, at vognen var fjernet fra det danske lager og transporteret af tredjemand til Tyskland med henblik på udlevering til kunden dernede. Det var vigtig for bestyrelsen, at handlen foregik i overensstemmelse med reglerne.

Han skrev den 12. august 2004 til Selskabet, at der skulle ske ændringer på nogle "væsentlige punkter". Det var dog ikke et udtryk for, at det, de gjorde i forvejen, ikke var efter reglerne. Forespørgslen til SKAT førte til, at de strammede op på dokumentationsdelen. Der gik forskellige rygter i branchen om, at der var forhandlere, der solgte med tysk moms uden at køre vognen til Tyskland. Det var ham, der anbefalede Selskabet at indlede et samarbejde med G2 om at stå for transporten til Tyskland. Han kendte firmaet som et godt og stabilt firma, fordi han selv tidligere havde samarbejdet med dem.

Det var KJ, der var firmaets revisor, og ham rådførte de sig med om de forhold, de ikke selv havde tilstrækkelig viden om. Navnlig i relation til spørgsmål om moms brugte de KJ som ekspert og sparringspartner. Han kan huske, at KJ anbefalede, at de skulle bede SKAT om at komme på kontrolbesøg. Han syntes, at det var mærkeligt, da SKAT i brevet fra den 9. februar 2005 afviste at foretage kontrol. I hans verden viste henvendelsen til SKAT, at Selskabet havde et oprigtigt ønske om ikke at snyde. SKAT opfordrede Selskabet til at støtte sig til det allerede givne vejledende svar, hvilket de allerede havde gjort, og derfor havde han en god fornemmelse.

Campingbranchens cirkulære fra februar 2005 var endnu en del af hetzkampagnen mod de forhandlere; der solgte via Tyskland. Cirkulæret blev også givet til pressen. Det var bestyrelsen i G8, der havde fået Ph.d.-stipendiat og cand.jur. Anders Hessner til at lave en undersøgelse af reglerne. Hessners kone havde en campingforretning, og derfor betvivlede han validiteten af undersøgelsen. Han vil tro, at Selskabet drøftede cirkulæret med KJ, idet de drøftede det med ham, hver gang der opstod nye rygter.

Når de på bestyrelsesmødet den 1. maj 2005 drøftede Tysklandshandel, var det, fordi resten af branchen pressede på for at få stoppet denne handel, som der var mange skriverier om i pressen. Der var ingen lovændringer på det tidspunkt, men på grund af den massive omtale overvejede de, hvad de skulle gøre, hvis der kom et lovindgreb. Der kom aldrig et indgreb.

På bestyrelsesmødet den 12. august 2006 var der ikke kommet ændringer, som selskabet skulle tage højde for i forhold til deres forretningsmodel. De drøftede fremtiden, og KJ skulle undersøge, om der var noget de havde overset, eller noget der skulle være anderledes i forhold til de udmeldinger, der kom fra SKAT. Han kan forestille sig, at når eneste punkt på dagsordenen var Tysklandshandel, havde det sammenhæng med Skatterådets bindende udtalelse fra 20. juni 2006. Han kan ikke forestille sig andet, end at de som ansvarlig bestyrelse drøftede Skatterådets svar.

Foreholdt, at det af Skatterådets udtalelse fremgår, at kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem tysk og dansk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms, har UE forklaret, at han ikke er ekspert, og derfor ikke kan afvise, at dette også omfattede deres koncept. Eftersom Selskabet solgte efter reglerne om fjernsalg, mente de ikke, at de skulle etablere et samarbejde med en virksomhed med forretningssted i Tyskland. De bad KJ om at undersøge det, der fremgik af Skatterådets svar, og hvilken betydning det havde for dem.

Selskabets forretningskoncept var som beskrevet i forretningsgangen. Det er korrekt, at de ikke havde et forretningssted i Tyskland.

Selskabet var i tvivl om, hvad der var op og ned på de mange udmeldinger, der kom. SKATs svar forstod de heller ikke altid, og derfor bad de KJ om at undersøge reglerne. Han forstod KJ's brev fra 1. september 2006 på den måde, at deres fremgangsmåde med salg efter fjernsalgsreglerne var i orden. Man gjorde fra branchens side alt for at gøre kunderne usikre og hindre dem i at handle med dem. Reglerne om fjernsalg og Tysklandshandel blev blandet sammen. Når KJ skrev, at de skulle sælge en campingvogn efter fjernsalgsreglerne som grundlag for en sag overfor SKAT for at minimere procesrisikoen, handlede det om den risiko, kunden havde for at komme til at betale moms to gange. Han kan ikke rigtig huske detaljerne i KJ's brev, men det gjorde dem ikke usikre, fordi de hele vejen igennem var sikre på, at det var i orden at gå frem efter reglerne om fjernsalg. De havde løbende møder med KJ for at være sikre på, at de ikke gjorde noget forkert.

Baggrunden for KJ's memo fra 31. oktober 2006 var bestyrelsens ønske om, at KJ skulle skitsere de gældende regler om fjernsalg og en eventuel fremtidig forretningsmodel. På dette tidspunkt tog det rigtig fart med forskellige grænsehandelskoncepter, og mange benyttede en model, der bare indebar, at kunden kørte over grænsen og fik udleveret varen på en parkeringsplads. De ville ikke ud i sådan noget med risiko for, at det ikke var i overensstemmelse med reglerne. Derfor bad de KJ undersøge forholdene. Når det af KJ's memo fremgik:

"...

Såfremt der ikke ønskes en sag om specielt salg af speciesvarer, der udføres fra Danmark til udlevering i Tyskland, skal forretningsgangen ændres til, at alle varerne der er til udlevering på salgstidspunktet, skal befinde sig i Tyskland. Dvs. der skal være en lagerplads i Tyskland, hvor kunderne kan vælge varen. Efterfølgende fakturaer, med tilretninger foretaget på værkstedet i Danmark, skal være med dansk moms.

..."

var det også noget, der relaterede sig til en fremtidig forretningsmodel.

Selskabet havde et ønske om at være ansvarlige og rådførte sig løbende med deres revisor, ligesom de forsøgte at få SKAT til at besvare deres spørgsmål. Det ønske imødekom SKAT imidlertid ikke. Selskabet kunne ikke have været mere ansvarlige.

På bestyrelsesmødet den 14. juni 2007 tilkendegav KJ, at den fjernsalgsmodel, Selskabet benyttede, stadig var i orden. På det tidspunkt benyttede de stadig den samme forretningsgang, og han var ikke i tvivl om, at denne på det tidspunkt stadig var i orden. På mødet drøftede de også LP-modellen, som en anden dansk aktør benyttede.

Revisor KJ har forklaret, at han i august 2003 begyndte at arbejde for Selskabet. De har gennem årene haft et tæt samarbejde og har løbende været i kontakt.

I sit brev fra 7. december 2004 til Selskabet skrev han, at han på baggrund af SKATs vejledende svar fra 9. august 2004 til UE mente, at de havde behov for yderligere dokumentation for, at salget rent faktisk var gennemført som et fjernsalg. Et fjernsalg vedrører den situation, at en kunde kommer ind i en forretning i Danmark og bestiller en vare, der skal udleveres uden for dansk territorium. Det var en forudsætning for, at Selskabet kunne sælge efter reglerne om fjernsalg, at det var momsregistreret i Tyskland, idet salget skulle faktureres til den tyske momsregistrering. Herefter blev der udstedt en faktura med tysk moms til kunden, der hentede varen i Tyskland. De skulle være i stand til at dokumentere, at der var sket fakturering mellem Selskabet og den tyske momsregistrering, at det ikke var Selskabet, der havde stået for transporten til Tyskland og endelig, at varen var udleveret i Tyskland. Han drøftede dokumentationskravene med MS fra SKAT og anbefalede, at Selskabet fik en selvstændig transportør til at stå for transporterne, så der blev udstedt en regning for transporten. Han anbefalede også, at man tog fotos af udleveringen. Det var vigtigt at overholde SKATs anvisninger i det vejledende svar af 9. august 2004 til UE. Han havde ikke selv brugt fjernsalgsreglerne tidligere, og derfor rådførte han sig med PN fra R1 omkring det juridiske.

Foreholdt, at han i brevet af 7. december 2004 til Selskabet skrev:

"...

Efter SKATs opfattelse ses der på, hvordan reglerne fortolkes, idet der ikke er nogen klarhed over, hvad der skal til for at have tilstrækkelig dokumentation for at opfylde fjernsalgsreglerne. Dette er som at have farlig ubekendt faktor i kulissen, så rådet herfor er, at H1 må foretage enkelte mindre salg i foråret og anmode SKAT om at komme forbi for en godkendelse heraf.

..."

har KJ forklaret, at det var et problem at få dokumentation for, at transporten rent faktisk var gennemført. Reglerne om fjernsalg var derimod klare nok, og hvis bare man kunne opfylde dokumentationskravene, kunne reglerne benyttes, som led i Selskabets forretningsmodel. Han havde foretaget en del undersøgelser, før han anbefalede Selskabet at bede SKAT om at foretage et kontrolbesøg. SKAT besvarede Selskabets henvendelse med, at da de havde angivet, at de ville følge reglerne om fjernsalg, ville SKAT ikke foretage kontrol, idet fremgangsmåden var i orden. Da de bad SKAT om et kontrolbesøg, havde de vedlagt beskrivelsen af forretningsgangen og samarbejdsaftalen med G2. Han opfattede SKATs svar fra 9. februar 2005 på den måde, at SKAT accepterede salg efter fjernsalgsreglerne.

Han var i løbende dialog med Selskabet med hensyn til, om de var på rette vej. Han husker ikke, om der i efteråret 2005 var nye henvendelser fra Selskabet om fjernsalgsreglerne.

Da Skatterådet i juni 2006 afgav det bindende svar, drøftede han det med Selskabet. Forinden havde han drøftet svaret med PN fra R1. PN underviste blandt andet personalet i SKAT, og fra ham fik han besked, når der var noget nyt under opsejling. Han ved ikke, hvilken uddannelse PN havde. PN tilkendegav, at Skatterådets svar og de ni punkter, der var opstillet i heri, ikke ændrede noget i relation til reglerne om fjernsalg, der kørte efter nogle helt andre regler, end de grænsehandelskoncepter, som Skatterådet havde taget stilling til. Han anbefalede i forbindelse med det ekstraordinære bestyrelsesmøde den 12. august 2006, Selskabet til fortsat at gå frem efter fjernsalgsreglerne, idet der var usikkerhed i relation til de betingelser, Skatterådet havde opstillet for grænsehandelskoncepterne. Efter mødet talte han med en person fra SKAT, der dog ikke kunne hjælpe ham særlig meget i forhold til at afklare usikkerhedsmomenterne.

I brevet af 1. september 2006 skrev han til Selskabet, fordi han var blevet bedt om at se på, hvordan de ni punkter i Skatterådets svar harmonerede med fjernsalgsreglerne, og på hvilken måde der var forskel mellem de to regelsæt. Baggrunden var, at Selskabet ønskede en vurdering af, om de skulle ændre forretningsgange. Forskellen lå navnlig i, at man ved salg efter fjernsalgsreglerne skulle have dokumentation for udleveringen i Tyskland, hvorimod varen ved grænsehandelskonceptet blev købt i Tyskland. De var på ingen måde i tvivl om, at fjernsalgsreglerne fortsat var gældende. Når han skrev om procesrisikoen og anbefalede at bede SKAT om et kontrolbesøg, var det med henblik på at ændre konceptet fra fjernsalg til salg efter grænsehandelskoncepterne. For at imødegå kundernes eventuelle usikkerhed med hensyn til, om Skatterådets ni betingelser var opfyldt, anbefalede han, at man, før man ændrede konceptet, bad SKAT om at foretage et kontrolbesøg.

Da han udarbejdede sit memo fra 31. oktober 2006, havde Selskabet bedt ham om at undersøge, om de skulle fortsætte som hidtil eller ændre forretningskonceptet i overensstemmelse med Skatterådets anvisninger. Da der var usikkerhed med hensyn til speciesvarer, anbefalede han, at Selskabet fortsatte med salg efter fjernsalgsreglerne, som han ikke var i tvivl om stadig var gældende. Han havde drøftet spørgsmålene med PN fra R1, der havde tilkendegivet, at der nok ville komme nogle stramninger, og derfor undersøgte han, om de fremadrettet kunne forbedre deres dokumentation for, at reglerne for fjernsalg var opfyldt. Det var det, han skrev om under overskriften: "Forretningssted i Danmark med fjernsalg til Tyskland". Der findes ikke en drejebog til, hvad der skal til for at dokumentationskravene er opfyldt. Foreholdt afsnittet:

"...

Såfremt der ikke ønskes en sag om specielt salg af speciesvarer, der udføres fra Danmark til udlevering i Tyskland, skal forretningsgangen ændres til, at alle varerne der er til udlevering på salgstidspunktet, skal befinde sig i Tyskland. Dvs. der skal være en lagerplads i Tyskland, hvor kunderne kan vælge varen. Efterfølgende fakturaer, med tilretninger foretaget på værkstedet i Danmark, skal være med dansk moms.

..."

har KJ forklaret, at reglerne ikke var ændret. Det var stadig de ni punkter i Skatterådets svar, han skrev om. Han kan ikke forklare, hvorfor dette afsnit er kommet med i afsnittet om forretningssted i Danmark i stedet for afsnittet om forretningssted Tyskland. Det var noget, han havde talt med PN om. Han havde ikke den opfattelse, at reglerne om fjernsalg ikke kunne bruges på salg af speciesvarer.

De drøftede Selskabets forretningsgange omkring en gang i kvartalet, og flere gange konfererede han med PN. Han har ikke på noget tidspunkt hejst advarselsflaget over for Selskabet og tilkendegivet, at der var en risiko ved at indrette sig på at gå frem efter reglerne om fjernsalg. Selskabet gjorde sig store anstrengelser for at følge reglerne. De har ofret penge på at tilvejebringe rådgivning og på at indrette sig lovligt uden at skele til omkostningerne. Selskabet har fulgt hans råd.

I forbindelse med bestyrelsesmødet den 18. april 2007 var hverken han eller Selskabet i tvivl om, at de stadig kunne bruge fjernsalgsreglerne

I forbindelse med bestyrelsesmødet den 14. juni 2007 var der usikkerhed om situationen, og derfor tilkendegav han, at den model, de brugte - altså fjernsalgsmodellen - var god nok og altid havde været i orden. Han kommenterede på den nye LP-model med at sige, at den ikke duede. Han husker ikke, hvad LP modellen nærmere gik ud på.

Selskabet ændrede forretningsgang i november 2007 efter råd fra PN om at forlade fjernsalgsreglerne og overgå til en anden forretningsgang med ændrede papirgange. Den nye forretningsgang indebar, at kunden afgav tilbud om at købe en campingvogn af G5 i ...4. Det var dette nye koncept, Landsskatteretten senere underkendte.

Reglerne om fjernsalg var nogle helt andre, end dem Skatterådet beskrev i svaret fra juni 2006. Selskabet solgte efter fjernsalgsreglerne på den måde, at salget og udleveringen til kunden foregik via deres tyske momsregistrering. Han opfattede Skatterådets model, som et alternativ til at gå frem efter fjernsalgsreglerne.

Parternes synspunkter

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 4. marts 2015 anført følgende:

"...

Som det er fastslået ved Landsskatterettens kendelse, lever selskabets grænsehandelskoncept ikke op til kravet om levering i momslovens § 4, stk. 1, ligesom det heller ikke opfylder Momsvejledningens krav eller de specifikke betingelser, der er nævnt i Skatterådets bindende svar, SKM2006.530.SR, jf. kendelsen, bilag 1, side 25, 2. afsnit, hvoraf det fremgår, at aftalerne om salg af campingvognene i hele perioden må anses for indgået imellem selskabet og den danske kunde, idet de tyske samarbejdspartnere i realiteten alene har fungeret som uselvstændige mellemled. Det er desuden slået fast, at grænse-handelskonceptet heller ikke opfyldte betingelserne i SKM2006.530.SR, jf. kendelsen, bilag 1, side 25, 3. afsnit.

Ministeriet gør gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar i perioden 1. september 2006 til 28. november 2007 i medfør af skatteforvaltningslovens § 32 er opfyldt, idet selskabet har handlet forsætligt eller groft uagtsomt ved, efter at Skatterådet havde udsendt sit bindende svar, uændret fortsatte grænsehandlen med salg af campingvogne med tysk moms, selvom betingelserne efter Skatterådets svar ikke var opfyldte.

Konceptet opfyldte ubestridt ikke betingelserne i Skatterådets bindende svar, SKM2006.530.SR. Jeg henviser her især til betingelserne 1, 2 og 6.

Det bestrides, at campingvogne kunne sælges med tysk moms efter fjern-salgsreglerne.

SKAT har ikke på noget tidspunkt godkendt det handelskoncept, som det sagsøgte firma fulgte i perioden 1. september 2006 - 28. november 2007.

Det gøres gældende, at der ikke er tale om et fjernsalg i momslovens forstand. Ved et fjernsalg forstås normalt salg fra en dansk virksomhed til private i andre EU-lande. Dette skal ske med dansk moms. En undtagelse herfra er alene mulig, når sælgeren er registreringspligtig for fjernsalg i det EU-land, der sælges til, jf. momslovens § 34. Fjernsalget omfatter ikke den situation, at en dansk forhandler sælger en vare til en i Danmark bosiddende person med udlevering af varen i Tyskland til den private køber. Hertil kommer, at de vejledende udtalelser, som er afgivet af SKAT, alle er afgivet, inden Skatterådets bindende svar af 30. juni 2006 blev fremsendt til virksomheden.

Der henvises til, at udtrykket "forsætligt eller groft uagtsomt" skal forstås i overensstemmelse med den skattestrafferetlige begrebsbestemmelse, jf. skattekontrollovens afsnit 3, Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit A.A.8.3.2.1.2.3 og A.A.8.2.3.7, samt U 1970.812 H.

Det fremgår derudover af retspraksis, at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af momsloven er skærpet, således at der ikke skal meget til, førend der er handlet groft uagtsomt, jf. f.eks. SKM2006.199.VLR, SKM2006.150.ØLR, SKM2004.326.VLR og TfS 1996,695 V. Der stilles med andre ord strenge krav til de registreringspligtiges omhu og påpasselighed.

I tilfælde, hvor den registreringspligtige burde have indset, at der i et foreliggende tilfælde er opstået momspligt, er denne "burde-viden" tilstrækkelig til at statuere grov uagtsomhed, jf. TfS 1996,296 V. Indgivelse af urigtige momsangivelser - bortset fra helt undtagelsesvise og beløbsmæssigt ubetydelige fejlangivelser - medfører således grov uagtsomhed, og den momspligtige virksomhed indestår selv for, at den har den fornødne indsigt i momsreglerne til at kunne indgive korrekte momsangivelser.

Grænsehandelskonceptet er baseret på helt enkle transaktioner, hvor fakturaerne fra H1 til tyske mellemled og fakturaer herfra til den danske kunde foregiver, at der gennemføres reelle salg, skønt det er evident, at fakturaerne ikke skal nogen retsvirkninger udover momsafregningen til Tyskland. Det tyske mellemled har ikke haft nogen forretningsmæssig funktion eller begrundelse, men var en tom formalitet uden ansatte. Fakturaerne er således udtryk for urigtige og vildledende oplysninger til myndighederne. Der er endvidere ikke tale om enkeltstående og ubetydelige fejl fra H1's side.

Handelskonceptet var derfor et arrangement, som H1 efter Skatterådets bindende svar indså eller burde indse ikke kunne tillægges nogen momsmæssige konsekvenser. Henset til den strenge uagtsomhedsvurdering ved overtrædelse af momslovgivningen har sagsøgte derfor handlet mindst groft uagtsomt, og der er derfor grundlag for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32 for perioden 1. september 2006 til 28. november 2007.

Det forhold, at sagsøgte løbende har konsulteret sine rådgivere og truffet sine beslutninger efter en sådan rådgivning, udelukker ikke, at der foreligger en grov uagtsomhed eller forsætlig adfærd fra sagsøgtes side, idet der sker identifikation mellem rådgiver og sagsøgte, således at en uagtsom/forsætlig adfærd udvist af rådgiveren tillige må tilregnes sagsøgte ved afgørelsen af, om der kan ske ekstraordinær genoptagelse.

..."

Skatteministeriet har derudover anført, at reglerne i momslovens § 14, hviler på EU's-momsdirektiv, der præcist fastlægger territorialafgrænsningen blandt andet af hensyn til at imødegå dobbelt moms. Når man i momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. har valgt at lægge vægt på varernes fysiske placering på tidspunktet for transporten til køber, er det for at sikre, at parterne ikke ved en aftale kan placere leveringsstedet i et fremmed land, og derved flytte beskatningsretten til det sted, der har den laveste moms. Den måde, Selskabet indrettede forretningen på, indebar betydelige kommercielle fordele. I 2006 var momsforskellen mellem Danmark og Tyskland 25 % mod 16 % og i 2007 25 % mod 19 %, hvilket gav selskabet en meromsætning og var konkurrenceforvridende i forhold til andre forhandlere, der ikke benyttede sig af tilsvarende grænsehandelskoncepter. Den store økonomiske fordel afspejler sig i det betydelige momskrav, der er rejst i forbindelse med denne sag.

Det er reglerne i momslovens § 14, nr. 2., 1. pkt., der regulerer Selskabets salg via Tyskland, og ikke fjernsalgsreglerne i § 14, nr. 2, sidste punktum. Momslovens leveringsbegreb skal forstås i overensstemmelse med EU-domstolens afgørelse i G6-sagen, og det er også det leveringsbegreb, Højesteret har lagt til grund i afgørelserne refereret i SKM2010.396.HR "G1 dommen" og i SKM2013.219.HR. Sidstnævnte dom vedrørte en prøvelse af en afgørelse truffet af Landskatteretten den 4. oktober 2007, og viser dermed, at der i 2006 og 2007, efter Skatterådets bindende udtalelse fra den 20. juni 2006, ikke herskede tvivl om, at der skulle være tale om to reelle salg ved grænsehandel med henblik på at udnytte den lavere tyske moms. Derfor er der heller ikke hold i det, når Landskatteretten i afgørelsen i denne sag har anført, at praksis blev skærpet med G1 dommen. Det retlige relevante skæringstidspunkt er derfor juni 2006.

Skatterådets udtalelse kan ikke forstås på den måde, at der er tale om et blandt flere bud på, hvordan campingbranchen kunne indrette grænsehandlen. Udtalelsen er holdt i generelle vendinger med hensyn til spørgsmålet om, hvordan man ved særlige koncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms med henblik på at levere til danske kunder med tysk moms. At Skatterådets udtalelse ikke levner plads til andre modeller er også kommet til udtryk i SKM2013.850.VLR, idet det heraf fremgår, at en forretning, der havde indrettet sig på en anden måde end i nærværende sag, ikke efter Skatterådets udtalelse kunne have en berettiget forventning om, at der ikke skulle betales dansk moms. Skatterådets udtalelse opregner nøje de betingelser, der skal opfyldes. Selskabet i denne sag er i perioden fra 1. september 2006 til 28. november 2007 gået frem som beskrevet i forretningsgangen i ekstrakten på side 94, og denne fremgangsmåde opfylder hverken betingelserne i punkt 1, 2, 3 eller 6 i Skatterådets udtalelse. Der er end ikke tale om et tysk mellemled men kun en forsendelse af campingvogne til selskabets tyske momsregistrering.

Ministeriet gør gældende, at allerede fordi der er tale om en dansk køber, der er bosiddende i Danmark, er reglerne om fjernsalg uanvendelige. Dette støttes på bestemmelsens ordlyd, idet fjernsalg angår varer, der sælges fra et EU-land til en ikke registreret køber i et andet EU-land som for eksempel et postordresalg. Denne forståelse fremgår også af bestemmelsens forarbejder. Betingelserne for fjernsalg har til stadighed været de samme, hvilket også fremgår af Momsvejledningen fra 2007 på side 279. Formålet med fjernsalgsreglerne er, at beskytte højmomslandene mod konkurrenceforvridning som følge af forskellige momssatser, hvilket også fremgår af Dennis Ramsdahls artikel fra 2005 i Skat Udland på side 184.

De vejledende svar, selskabet tidligere havde fået, var gældende frem til Skatterådets svar. Efter svaret fra juni 2006 var der ikke plads til vildfarelser med hensyn til, hvordan man kunne indrette sig i forbindelse med grænsehandel med campingvogne, idet udtalelsen var ganske klar og entydig.

Det er en betingelse for ekstraordinær genoptagelse efter momslovens § 32, stk. 1, nr. 3, at der er udvist grov uagtsomhed. Bestemmelsen finder kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, uden dog at være betinget af, at der gøres et strafansvar gældende. Skatterådets regler var enkle og lette at forstå, og det ligger fast, at selskabet ikke på noget tidspunkt efter udtalelsen forsøgte at afklare den eventuelle tvivl, de måtte have om forståelsen af reglerne. Det er endvidere åbenbart, at den forretningsgang, selskabet fulgte, ikke levede op til reglerne.

Det gøres gældende, at selskabet er underlagt en streng uagtsomhedsnorm. Det forhold, at selskabet var blevet vejledt af rådgiver UE og revisor KJ, er ikke ensbetydende med, at selskabet er ansvarsfri. Det bemærkes i den forbindelse, at en skatteyder, der indlader sig på spidsfindige skattearrangementer, som i denne sag, ikke kan undskylde sig med, at man ikke kendte det underliggende regelgrundlag. Uagtsomhedsvurderingen indenfor momsområdet er skærpet, og det følger af dommen i UfR 1975.142H, at der stilles strenge krav til de registreringspligtiges omhu og påpasselighed. Ansvarsfrihed med henvisning til misforståelser gælder kun med hensyn til vanskeligt tilgængelige regler, og det er der ikke tale om i denne sag.

H1 A/S u/konkurs har i påstandsdokument af 4. marts 2015 anført følgende:

"...

Anbringender

Det gøres overordnet gældende, at Selskabet har udvist behørig agtpågivenhed, hvorfor der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar.

...

Selskabet har udvist behørig agtpågivenhed

Det gøres gældende, at Selskabet i hele perioden, som sagen omhandler, har udvist omhu og bestræbt sig på at sikre, at Selskabets forretningsgange var i overensstemmelse med gældende regler og administrativ praksis, herunder i overensstemmelse med SKATs egne udmeldinger (E79, E84, E97).

Selskabet har forelagt SKAT sine forretningsgange og anmodet SKAT om at tilkendegive og kontrollere, at disse forretningsgange var korrekte (E79), ligesom Selskabet endvidere løbende har søgt ekstern fagkyndig rådgivning til at evaluere og tilrette Selskabets forretningsgange, således at forretningsgangene til enhver tid var i overensstemmende med administrativ praksis.

Selskabet indordnede sig efter rådgiverens anbefalinger og sendte blandt andet flere forslag til ændrede forretningsgange til gennemsyn hos Selskabets eksterne rådgiver for at sikre sig, at forretningsgangene var i overensstemmelse med praksis (E89, E108, E120, E135, E139, E141, E156).

Selskabet har fra såvel SKAT som fra selskabets rådgivere, herunder revisor KJ og R1, jf. ovenfor, gentagne gange fået bekræftet, at selskabets forretningsgang og brug af fjernsalgsreglerne var i overensstemmelse med gældende lov (E84, E92, E97).

Da SKAT den 30. august 2006 offentliggjorde Skatterådets bindende svar til en anden virksomhed i branchen, intensiverede Selskabet dets anstrengelser for at sikre, at Selskabets forretningsgang var i overensstemmelse med reglerne, hvilket revisor bekræftede var tilfældet (E108).

Til trods for, at Selskabet efter revisors vurdering rent juridisk kunne fortsætte med at bruge de hidtil anvendte forretningsgange knyttet til fjernsalgsreglerne, valgte Selskabet tillige af kommercielle grunde at arbejde for at ændre forretningsgangene, således at forretningsgangene blev indrettet ud fra de anbefalinger, der var gengivet i Skatterådets svar.

Selskabet etablerede blandt andet en selvstændig juridisk enhed i Tyskland og indgik aftale om at leje et areal i Tyskland, hvorfra det var hensigten fremadrettet at drive virksomhed (E168).

Det bestrides af ovenstående årsager, at Selskabet som anført af SKAT har udvist grov uagtsomhed i relation til indretningen af forretningsgange i overensstemmelse med gældende lov. Selskabet har stedse indrettet sig efter Selskabets eksterne rådgiveres anbefalinger med det formål at sikre iagttagelse af gældende ret.

Skatteministeriet har anført, at Selskabet har handlet groft uagtsomt, allerede som følge af at Selskabets forretningsgange ifølge SKAT ikke opfyldte de 9 punkter i Skatterådets bindende svar.

Det bestrides, at uagtsomhedsvurderingen kan vurderes isoleret i lyset af Skatterådets bindende svar, idet der henvises til, at Skatterådet udtrykkeligt har anført (E106), at det ikke er udelukket, at de opstillede kriterier alene er vejledende for vurdering af den momsmæssige retsstilling.

Hertil kommer, at der selv efter Skatterådets bindende svar og frem til, at Højesteret i 2010 traf afgørelse i en grænsehandelssag, kaldet G1 (M63), herskede stor uklarhed omkring retsstillingen i relation til salg af varer i Tyskland.

Landsskatteretten har i overensstemmelse med Selskabets opfattelse af praksis anført følgende i kendelsen side 26:

"...

Der herskede således indtil Højesterets afgørelse en anden opfattelse af under hvilke omstændigheder der måtte anses at foreligge levering til den danske kunde ved salg gennem en tysk samarbejdspartner.

..."

Selskabet bestrider, at Selskabet som anført af Skatteministeriet forud for Højesterets afgørelse skulle have en "burde-viden" om, at den offentliggjorte praksis, som Selskabet havde indrettet sine forretningsgange efter, ikke var korrekt.

Hvis Selskabet forud for Højesterets afgørelse skulle kende de nærmere omstændigheder for, hvornår der foreligger levering efter momslovens § 4, stk. 1, ville det jo forudsætte, at Selskabet forud for Højesterets afgørelse besad en dybere indsigt i de momsretlige regler end både SKAT, Skatterådet, Skatteministeriet, Landsskatteretten og Vestre Landsret. Så strenge krav kan der end ikke efter en skærpet uagtsomhedsbedømmelse stilles til Selskabets viden, særligt ikke i en situation, hvor Selskabet har rådført sig med og indrettet sig efter ekstern rådgiver (M280-281).

Det er på denne baggrund Selskabets opfattelse, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af Selskabets momstilsvar.

...

Sammenfattende anbringender

Det gøres på grundlag af det ovenfor anførte sammenfattende gældende,

at	Selskabet ikke har handlet uagtsomt, endsige groft uagtsomt eller forsætligt,
at	Selskabet efter bedste evne har tilstræbt, at Selskabets forretningsgange var i overensstemmelse med gældende ret og administrativ praksis,
at	Selskabet har udvist den omhu og påpasselighed, som selv efter en skærpet uagtsomhedsbedømmelse ville kunne kræves af Selskabet,
at	Selskabet under hele forløbet har været i begrundet god tro om, at Selskabets forretningsgange var i overensstemmelse med gældende ret og administrativ praksis,
at	Selskabet på eget initiativ har gjort sig store bestræbelser på at sikre,
at	Selskabets forretningsgange var i overensstemmelse med gældende regler og administrativ praksis ved løbende at søge rådgivning hos SKAT og ekstern rådgiver,
at	den nærmere fastlæggelse af, hvilke kriterier, der skal inddrages ved vurderingen af, om der foreligger levering i momslovens § 4, stk. 1's forstand, først blev endelig fastlagt med Højesterets dom af 19. oktober 2010,
at	en praksisændring ikke kan have tilbagevirkende kraft, hvorfor dommen ikke har betydning for den periode, som nærværende sag vedrører,
at	Selskabet forud for Højesterets afgørelse ikke burde have indset, at der i det foreliggende tilfælde var opstået dansk momspligt, og
at	Selskabets frifindelsespåstand derfor bør tages til følge.

..."

Selskabet har derudover anført, at Landsskatteretten ikke materielt har taget stilling til, om selskabet kan benytte fjernsalgsreglerne, herunder om Skatterådets bindende svar fra den 20. juni 2006 også omfattede fjernsalg. Det skal i den forbindelse bemærkes, at SKAT forud for det bindende svar havde tilkendegivet overfor Selskabet, at man kunne gå frem efter reglerne i momslovens § 14, nr. 2, sidste punktum.

Reglen i skatteforvaltningslovens § 31 om, at fristen for genoptagelse af afgiftstilsvar som udgangspunkt er 3 år, har til formål at sikre, at såvel SKAT som virksomheden kan indrette sig i tillid til de allerede foretagne fastsættelser. Der skal derfor meget til for at statuere, at selskabet har udvist så grov uagtsomhed, at der i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Grov uagtsomhed er en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde, og for at der kan tales om grov uagtsomhed, skal Selskabet i kvalificeret grad have undladt at udvise den påkrævede omhu. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke er grundlag for at skærpe uagtsomhedsvurderingen med henvisning til, at der er tale om et spidsfindigt skattearrangement, idet reglerne om fjernsalg er et helt almindeligt regelsæt, der benyttes på daglig basis i forbindelse med, at der sælges varer på tværs af grænserne.

I relation til spørgsmålet om identifikation af Selskabet med dets rådgivere bemærkes, at Selskabet ikke blot har forholdt sig passiv, men tværtimod har kontaktet dets rådgivere hver gang, der har været anledning til det. Da den manglende betaling af dansk moms kan henføres til rådgivernes forhold, og da Selskabet selv har foretaget en rimelig kontrol, er Selskabet ansvarsfri. Det er ikke rigtigt, at Selskabet uden videre skal identificeres med rådgiverne. Det har i den forbindelse betydning, om forholdet vedrører misforståelse af komplekse og vanskelige regler som i denne sag.

G6 dommen er uden relevans for denne sag, der ikke omhandler mellemhandlersalg. Det er ikke spørgsmålet om, hvorvidt der er sket levering eller ej, der er relevant, men derimod hvem der har beskatningsretten af leverancerne. Der er efter ordlyden af momslovens § 14, nr. 2, sidste punktum ikke grundlag for at fastslå, at den køber, der sælges til, ikke må være dansk, idet køberens nationalitet ikke har betydning. Efter bestemmelsen er der tale om et fjernsalg, når der sælges en vare fra Danmark til eksempelvis Tyskland til en ikke registreret køber, når det er sælgeren, der står for transporten. Dette var da også, den forståelse tidligere skatteminister Svend Hovmand gav udtryk for i brevet fra 15. april 2002 til G7 A/S, og den forståelse, som SKAT har administreret efter fra 2004 og frem. Denne forståelse af reglerne, understøttes af ph.d. cand. merc. jur. Dennis Ramsdahl i artiklen "Moms og grænsehandelskoncepter" fra Skat udland i juli 2005. Selskabet opfyldte alle de fire betingelser for at komme ind under reglen om fjernsalg i momslovens § 14, nr. 2. sidste punktum, og hvis man ud fra misbrugsbetragtninger vælger at sige, at Selskabet ikke kunne gøre brug af dette regelsæt, er dette ikke et forhold, der er så åbenbart, at der foreligger grov uagtsomhed. Også R1, som revisor KJ drøftede reglerne med, mente, at reglerne for fjernsalg var opfyldt med den fremgangsmåde, Selskabet benyttede.

Der findes ikke praksis, der statuerer, at fjernsalgsreglerne ikke kan anvendes i overensstemmelse med Selskabets forretningsgange, og Skatterådets svar fra 2006 omhandlede alene mellemhandlersituationen og de særlige grænsehandelskoncepter, men derimod ikke fjernsalg. Da det bindende svar blev givet, havde SKAT i øvrigt tabt G1 sagen i både Landsskatteretten og Landsretten, hvorfor Selskabet ikke havde grundlag for at indrette sig anderledes.

Det fremgår af såvel forklaringerne som bestyrelsesmødereferaterne og kommunikationen mellem Selskabet og dets rådgivere, at Selskabet allerede ved UE's henvendelse til SKAT i 2004 fik en klokkeklar tilkendegivelse af, at fjernsalgsreglerne var anvendelige, idet SKAT vedlagde besvarelsen en udskrift af Momsvejledningens regler om fjernsalg. Selskabet fulgte op og rådførte sig løbende med sine rådgivere og indrettede sig på disse råd blandt andet med hensyn til at sikre sig dokumentation for fragten til Tyskland ved at indgå aftale med en ekstern transportør. Selskabet anmodede endog også selv SKAT om at aflægge et kontrolbesøg, hvilket blev afvist med den begrundelse, at virksomheden ikke var omfattet af den målgruppe, man koncentrerede sig om. Dette kunne ikke andet end opfattes som et skulderklap og en accept. Selskabet fokuserede hele tiden på at have orden på dokumentationsforholdene, og har vendt forretningsgangen på bestyrelsesmøderne og rådført sig med revisor hver gang, der var anledning til det.

Da Skatterådet afgav deres udtalelse, blev det også taget op, og Selskabet fik fra revisor KJ at vide, at fjernsalgsreglerne ikke var berørt. KJ har haft svært ved at huske teksten i brevet fra 31. oktober 2006, og det er svært at sige, om han har misforstået reglerne eller ej. Dette har imidlertid ikke relevans ved bedømmelsen af, om selskabet har udvist grov uagtsomhed eller ej, idet det afgørende er, at de søgte råd hos deres rådgiver og fik at vide, at Skatterådets svar ikke indebar ændringer i forhold til deres forretningskoncept.

Rettens begrundelse og afgørelse

I medfør af momslovens § 4 skal der betales moms ved køb af varer, der leveres mod vederlag her i landet, idet der ved levering forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Momslovens § 14, nr. 1, og nr. 2, 1. punktum regulerer, hvornår leveringsstedet er her i landet, mens bestemmelsen i nr. 2, 2. og 3. punktum regulerer fjernsalg, hvor der ikke er leveringssted og dermed momspligt i Danmark.

For at der kan blive tale om et fjernsalg, kræves det efter ordlyden af § 14, nr. 2, 2. og 3. punktum blandt andet, at der er tale om salg af varer fra et EU-land til et andet til en ikke registreret køber i det andet EU-land. At bestemmelsen skal forstås på denne måde understøttes af bestemmelsens forarbejder, hvoraf det blandt andet fremgår:

"...

"Fjernsalg" er defineret som salg til eller fra andre EF-lande, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på dennes vegne til en køber, der ikke er registreret. Dette salg omfatter således alle de tilfælde, hvor virksomheder etableret i et EF-land sælger direkte til privatpersoner m.v. i et andet EF-land, og hvor sælgeren på en eller anden måde er involveret i transporten eller forsendelsen af varerne, f.eks. postordresalg.

..."

VT og UE har samstemmende forklaret, at handlen med campingvogne til danske kunder via selskabets tyske momsregistrering i perioden fra 1. september 2006 til 28. november 2007 foregik i overensstemmelse med deres forretningsgang.

De handler, som selskabet gennemførte efter denne forretningsgang, falder udenfor anvendelsesområdet for momslovens bestemmelser om fjernsalg, idet køberne var danske private kunder med bopæl i Danmark, hvorfor der ikke var tale om et reelt salg til en køber i et andet EU-Land. Selskabets salg af campingvogne i denne periode var derfor momspligtige i Danmark i medfør af momslovens § 14, nr. 2, 1. punktum.

Skatterådet afgav den 6. juni 2006 et bindende svar om grænsehandelskoncepter gengivet i SKM2006.530.SR, og Selskabets forretningsgang opfyldte ikke betingelserne i punkt 1, 2 og 6 i Skatterådets svar.

Efter karakteren af grænsehandelsarrangementet sammenholdt med formuleringen af Skatterådets svar kunne selskabet og deres rådgivere hverken på grundlag af tidligere udtalelser fra SKAT eller på andet grundlag, have en berettiget forventning om, at der ikke skulle betales dansk moms i forbindelse med salget af campingvogne, der blev leveret til danske kunder via Tyskland.

Det bemærkes i den forbindelse, at selskabets revisor KJ i sit brev fra 1. september 2006 til selskabet blandt andet skrev, at det specielle i Skatterådets svar var, at man blandede nogle af reglerne for fjernsalg sammen med, at salget skulle gennemføres i Tyskland, og at han ikke troede, at reglerne for fjernsalg var ophørt med at være gældende for Danmark, uden at hverken Selskabet eller dets rådgivere søgte at afklare tvivlen om fjernsalgsreglernes fortsatte anvendelighed på salg af campingvogne med tysk moms ved at rette henvendelse til SKAT. I samme brev anførte revisor KJ, at der var procesrisiko ved en sag med SKAT, og at eventuelle usikkerheder kunne afskrække kunder til at vælge en anden leverandør, ligesom han anbefalede, at Selskabet forsøgte at sælge en campingvogn efter fjernsalgsreglerne som grundlag for en sag over for SKAT. Hverken KJ eller selskabets repræsentanter har været i stand til at forklare, hvorfor denne fremgangsmåde skulle være nødvendig, hvis ikke reglerne om fjernsalg var omfattet af den ændrede vurdering af grænsehandlerne, som gav sig udtryk i Skatterådets bindende svar.

Det bemærkes endelig, at KJ i sit memo fra 31. oktober 2006 til selskabet under overskriften: "Forretningssted i Danmark med fjernsalg til Tyskland", anførte, at såfremt selskabet ikke ønskede en sag om salg af speciesvarer, der blev udført af Danmark til udlevering i Tyskland, skulle forretningsgangen ændres, så varerne på salgstidspunktet befandt sig i Tyskland, hvor der skulle være lagerplads, hvor kunderne kunne vælge varen, og at både KJ og selskabet derfor tilsyneladende var eller i hvert fald burde have været klar over den risiko, der lå i at fortsætte med en grænsehandelsmodel, der lå uden for rammerne af Skatterådets bindende svar.

Ved vurderingen af, om selskabet har udvist grov uagtsomhed med den konsekvens, at der kan ske genoptagelse af i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, lægger retten endvidere til grund, at selskabet alene anvendte den anførte fremgangsmåde med henblik på at udnytte fordelene ved at sælge campingvognene med den lavere tyske moms. Når en erhvervsdrivende på denne måde indgår i systematisk afgiftsudnyttelse, påhviler der vedkommende en særlig pligt til at sikre sig, at den anvendte metode ikke indebærer en overtrædelse af momsloven, og den erhvervsdrivende er dermed underlagt en skærpet uagtsomhedsvurdering.

Selvom både revisor KJ og de to ledelsesrepræsentanter VT og UE har forklaret, at de hele tiden var af den opfattelse, at selskabets forretningsgang var lovlig efter reglerne om fjernsalg, og således ikke var berørt af Skatterådets svar, finder retten under disse omstændigheder, at selskabet ikke har udvist den fornødne omhu og påpasselighed ved at fortsætte med at anvende grænsehandelskonceptet uden at iværksætte relevante tiltag for at sikre, at man ikke overtrådte momsloven. Selskabet har derfor handlet groft uagtsomt, hvorfor betingelserne for ekstraordinært at genoptage momstilsvaret for perioden fra 1. september 2006 til 28. november 2007 er opfyldt.

Idet der ikke er tvist om størrelsen af momstilsvaret tager retten herefter Skatteministeriets påstand til følge som anført nedenfor.

Vedrørende sagens omkostninger bestemmes det, at H1 A/S u/konkurs skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 229.000 kr. Heraf udgør 4.000 kr. retsafgift og resten udgift til advokatbistand. Retten har ved fastsættelsen af udgift til advokatbistand lagt vægt på sagens udfald, værdi, karakter og omfang, herunder at hovedforhandlingen har varet 1 ½ retsdag.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

H1 A/S u/konkurs (tidligere H1 A/S), skal anerkende, at selskabets momstilsvar for perioden 1. september 2006 til 28. november 2007 skal forhøjes med kr. 5.017.446,-, og at det skyldige beløb skal forrentes fra 1. juli 2011 efter opkrævningslovens § 7, indtil betaling sker.

I sagsomkostninger skal H1 A/S u/konkurs (tidligere H1 A/S) til Skatteministeriet betale 229.000 kr.

Det idømte omkostningsbeløb skal betales inden 14 dage.