Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at renteudgifter på lån foretaget i USDC stablecoins kryptovaluta Ethereum er fradragsberettiget?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at renteudgiften opgives på oplysningsskemaet i samme rubrik som renteudgifter til bank - rubrik 42?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at gebyr i forbindelse med optagelse af lån i USDC stablecoins kryptovaluta Ethereum er fradragsberettiget?
4. Hvis spørgsmål 3 besvares bekræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at gebyret opgives på oplysningsskemaet i samme rubrik som renteudgifter til bank - rubrik 42?

Svar:

1. Ja, se dog indstilling og begrundelse
2. Afvises
3. Ja, se dog indstilling og begrundelse
4. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har handlet med kryptovaluta siden 2017, og har derved opsparet en del af blandt andet Bitcoins kryptovaluta.

Spørger har deponeret en del af sine Bitcoins som sikkerhedsstillelse for et lån udbetalt i USDC stablecoins kryptovaluta Ethereum, der er hæftet til den officielle US-dollarkurs, og følger denne ret tæt. Lånet til udbetaling var på 5.000 USDC Ethereum.

Kontrakten om at låne blev indgået 08-02-2024 hos tjenesteudbyder hodlhodl.com, der faciliterer såkaldt "peer-to-peer lending" i kryptovaluta.

HodlHodl låner ikke selv penge ud, men stiller en markedsplads til rådighed, hvor udlånere og låntagere på en sikker måde kan indgå finansielle kontrakter om at låne kryptovaluta til hinanden i en foruddefineret periode og til en foruddefineret rente.

Markedspladsen kan ses her:
https://lend.hodlhodl.com/offers/borrow?pagination[offset]=0.

HodlHodl tager et gebyr - afregnet i Bitcoins - for at facilitere en kontraktindgåelse mellem en given udlåner og en given låntager. Dette gebyr betales af låntager.

HodlHodl er garant for, at der ikke opstår inkonsistens i kontrakten ved at sikre, at låntagers deponerede Bitcoins ikke kan tilgås af udlåner, og at de heller ikke kan sendes tilbage til låntager, før lånet er betalt ud. Samtidig sikres det, at udlåner modtager en del af låntagers deponerede Bitcoins, hvis det skulle ske, at kursen på Bitcoins falder så meget, at der ikke vil være nok sikkerhedsstillelse til at dække restsaldoen på lånet. Der er altså en risiko for, at låntager mister alle/dele af de deponerede Bitcoins.

HodlHodls låneprodukt er beskrevet her:

https://lend.hodlhodl.com/faq/help#how_to_b, hvor det under overskriften How to create and complete a Borrow contract? er beskrevet hvilke steps, der skal følges for at optage et lån - hvad Spørger har gjort, og som resulterede i den færdige kontrakt, der ses i uddrag herunder:

Der er ikke et egentligt skriftligt dokument til download - kontrakten er ren digital, og kan kun ses ved at logge ind på Spørgers konto hos HodlHodl.

Kontraktens detaljer er, som det ses, at der udbetales 5.000 USDC Ethereum. Det kan oplyses, at udbetalingen sker til en USDC-adresse, som Spørger er indehaver af på cryptobørsen coinbase.

Lånet skal tilbagebetales senest om 12 måneder - inkl. påløbne renter. Der er en rente på 12,5 pct., der beregnes og tillægges med det samme, så det samlede beløb til tilbagebetaling er dermed 5.625 USDC Ethereum (5.000 * 1,125).

Der er ingen faste afdrag eller yderligere rentetilskrivninger i lånets løbetid, så Spørger bestemmer som låntager selv, hvornår/hvor tit Spørger vil betale lånet og renter tilbage - dog skal hele beløbet på de 5.625 USDC Ethereum senest forfalde 08.02.2025. Sker dette ikke, sendes en del af Spørgers deponerede Bitcoin til udlåner - nok til at dække restgælden.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger har undersøgt praksis om lån optaget i USDC stablecoins kryptovaluta Ethereum, og kan ikke finde andre afgørelser end SKM2023.425.SR, der beskriver det modsatte forhold, hvor en spørger er udlåner - og ikke låntager, som er Spørgers tilfælde.

Spørgsmålene kan summeres op til, at Spørger ønsker svar på, om de renter og det gebyr, Spørger skal betale i forbindelse med lån af 5.000 USDC Ethereum, er fradragsberettiget, og hvis dette er tilfældet, da om dette skal registreres på oplysningsskemaet på samme måde som et banklån.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at renteudgifter på lån foretaget i USDC stablecoins kryptovaluta Ethereum er fradragsberettiget.

Begrundelse

Spørger har indgået en aftale, hvorefter Spørger den 8. februar 2024 fra långivers USDC-adresse får overført 5.000 USDC Ethereum til Spørgers USDC-adresse på cryptobørsen coinbase.

Ifølge aftalen skal Spørger (låntager) senest den 8. februar 2025 overføre 5.625 USDC Ethereum fra Spørgers USDC-adresse til långivers USDC-adresse. Forskellen mellem de overførte 5.000 USDC Ethereum og de tilbageoverførte 5.625 USDC Ethereum udgør 625 USDC Ethereum, der er beregnet og tillagt på lånetidspunktet den 8. februar 2024 og som udgør 12,5 pct. af 5.000 USDC Ethereum.

Til sikkerhed for at Spørger kan overføre 5.625 USDC Ethereum til långiver, har Spørger deponeret Bitcoins hos HodlHodl, der er den tjeneste, der stiller den markedsplads til rådighed, hvor långivere og låntagere kan indgå aftaler om at låne kryptovaluta til hinanden i en foruddefineret periode til en foruddefineret rente.

Nærværende spørgsmål omhandler, om Spørger kan fradrage de 625 USDC Ethereum, som Spørger skal overføre til långiver, som renteudgifter på lån.

Det er oplyst, at USDC Ethereum er en stablecoins kryptovaluta, der er hæftet til den officielle US-dollarkurs.

Praksis om stablecoins kryptovaluta

SKM2022.300.SR

Spørgsmål 3 i SKM2022.300.SR omhandlede kryptovaluta i form af stablecoins, der fulgte den officielle US-dollarkurs.

Det fremgår af sagen, at der ved en stablecoin skulle forstås en kryptovaluta, der, til forskel fra andre kendte kryptovalutaer såsom Bitcoins, var knyttet til et andet aktiv. De i sagen omhandlede stablecoins var alle knyttet til den amerikanske dollar (USD) og udstederne af de tre stablecoins markedsførte deres stablecoins med, at værdien af stablecoinen fulgte USD 1:1.

De i sagen omhandlede stablecoins var følgende typer: Tether (USDT), Circle (USDC) og Paxos (UDSP).

Følgende fremgår af sagen:

• At det var Skattestyrelsens opfattelse, at alle tre udstedere tilbød at indfri den hos dem købte stablecoin, så længe indløseren havde en konto hos udstederen,
• At det var Skattestyrelsens opfattelse, at der ved køb af de pågældende stablecoins blev indgået en tidsubegrænset bindende aftale på de aftalevilkår, som var oplyst på udstederens hjemmeside,
• At køberen af stablecoins kunne vælge at indfri sine købte stablecoins hos den respektive udsteder.

Skatterådet fandt i SKM2022.300.SR, at de tre angivne stablecoins skulle anses for finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 1.

Skatterådet fandt endvidere, at de angivne stablecoins adskiller sig fra stablecoinen i SKM2017.520.SR, der var en stablecoin, der fulgte værdien i sølvbarer, hvor Skatterådet fandt, at den pågældende stablecoin skattemæssigt skulle anses for en struktureret fordring omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3.

Skatterådet fandt således i SKM2022.300.SR, at de tre angivne stablecoins ikke udgjorde strukturerede produkter, der bestod af en fordring og en finansiel kontrakt, men derimod selvstændige finansielle kontrakter, der var omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 1.  

Nærværende sag omhandler ligeledes stablecoins, der er knyttet til den amerikanske dollar (USD). Skattestyrelsen lægger til grund, at de i sagen omhandlede stablecoins ligeledes er omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 1. 

Inden der kan tages stilling til den skattemæssige behandling af de 625 USDC Ethereum, som Spørger skal overføre til långiver, skal det undersøges, om selve overførslen af de 5.000 USDC Ethereum fra långivers USDC-adresse til Spørgers USDC-adresse den 8. februar 2024 skattemæssigt skal betragtes som et lån eller en realisation. Hvis overførslen skattemæssigt skal betragtes som en realisation, indebærer dette, at Spørger skattemæssigt har erhvervet de 5.000 USDC Ethereum fra långiver, der hermed tilsvarende skattemæssigt har afstået de 5.000 USDC Ethereum.

Lovtekst og lovforarbejder om lån og realisation

Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, at som skattepligtig indkomst betragtes bl.a. indtægter fra udleje af rørligt og urørligt gods.

Det fremgår videre af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra c, at indtægter, der hidrører fra optagelse af lån, ikke henregnes til indkomsten.

Udgangspunktet er således at lån/udleje mellem parter accepteres skattemæssigt, jf. statsskattelovens §§ 4 og 5.

Det fremgår af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, at indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele ikke henregnes til indkomsten, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed.

Lovteksten "indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele" blev indsat i statsskatteloven i 1921. I bemærkningerne til lovforslag L 150, fremsat den 23. november 1921, er der ikke nogen omtale af, hvordan "salg" skattemæssigt skal defineres. Det samme gør sig gældende for lovforslag til lov om indkomst- og formueskat til staten, som vedtaget af Folketinget ved 3. behandling den 11. marts 1902 og fremsat den 29. november 1901, samt i forslag til lov om indkomst- og formueskat til staten, der er vedtaget den 12. november 1900, samt i forslag til lov om indkomst- og formueskat til staten, fremsat den 20. oktober 1899.

Det principielle grundprincip om skattefrihed ved salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed, i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, suppleres af særlige bestemmelser i øvrig lovgivning, herunder i første omgang lov om særlig indkomstskat m.v. samt efterfølgende aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven m.fl.

Ved fremsættelse af forslag til lov om særlig indkomstskat den 13. december 1957 henvises der i bemærkningerne til, at lovforslaget i alt væsentlighed er i overensstemmelse med de regler om særlig indkomstskat, der er indeholdt i lov om påligning af indkomst- og formueskat til staten.

Ved fremsættelse af forslag til lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. den 28. januar 1981, henvises der i bemærkningerne til lov om særlig indkomstskat og det anføres i bemærkningerne til § 1, at loven omfatter de samme former for anskaffelse og afståelse som de gældende regler, altså f.eks. salg, bytte og gaver.

Ved fremsættelse af forslag til lov om den skattemæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. den 16. november 2005, fremgår det af bemærkningerne til § 30, at der ved afståelse forstås salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse.

Ved fremsættelse af forslag til lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab for fordringer og gæld den 2. oktober 1985, anføres det i bemærkningerne til § 1, at der ved afståelse forstås enhver disposition, der medfører en overgang af ejendomsretten til fordringen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den skattemæssige definition af realisation skal fortolkes ens uanset om der i lovteksten er anført salg eller afståelse, således at "salg" i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, skal fortolkes som enhver form for afståelse. 

På baggrund ovenstående gennemgang kan det opsummerende anføres, at det fremgår af lovtekster og forarbejder hertil,

• at lån/udleje mellem parter som udgangspunkt kan accepteres skattemæssigt,
• at der ved salg/afståelse forstås salg, bytte, gave, bortfald og andre former for afhændelse,
• at der ved salg/afståelse forstås enhver disposition, der medfører en overgang af ejendomsretten.

Nærværende sag omhandler ikke bytte, idet långiver ikke, som sagen foreligger oplyst, på lånetidspunktet modtager noget vederlag i bytte for overførslen af de 5.000 USDC Ethereum.

Eftersom den overførte mængde USDC Ethereum skal tilbageoverføres til långiver, er der heller ikke tale om en gavesituation.

Det skal herefter undersøges, om der er tale om en disposition, der medfører en overgang af ejendomsretten.

Skatterådet fandt i SKM2018.104.SR, at det ved et salg af en del af en beholdning af Bitcoins (delafståelse) ville være umuligt at identificere de solgte Bitcoins, idet disse ikke var enkeltvist identificerbare, men var fuldstændigt identiske. Dette bekræftes tillige i bl.a. SKM2018.288.SR, SKM2019.67.SR og SKM2023.226.SR.

I nærværende sag får Spørger til låns overført 5.000 USDC Ethereum til Spørgers egen USDC-adresse.

Den manglende identificerbarhed af de lånte 5.000 USDC Ethereum indebærer, at långiver ikke ved enkeltvis identifikation kan konstatere, om de tilbageoverførte USDC Ethereum fra Spørger til långiver er de samme som dem, långiver har overført til Spørger på lånetidspunktet. 

På tilsvarende vis indebærer den manglende identificerbarhed, at det ikke er muligt at identificere Spørgers lånte USDC Ethereum i forhold til Spørgers eventuelle andre USDC Ethereum på samme USDC-adresse, som Spørger selv har erhvervet. Hvis Spørger foretager delafståelse af USDC Ethereum fra Spørgers USDC-adresse, og denne USDC-adresse både indeholder lånte og egne USDC Ethereum, vil det på grund af den manglede identificerbarhed ikke være muligt at afgøre, om Spørger har realiseret lånte eller egne USDC Ethereum.

Når det i henhold til praksis kan lægges til grund, at det ikke er muligt at identificere de enkelte USDC Ethereum, indebærer dette således i sig selv en større adgang for Spørger til at råde over den lånte mængde USDC Ethereum.

Opsummerende kan det anføres, at det på den ene side er en naturlig del af en ejers ejerbeføjelser at kunne udlåne/udleje et aktiv og på den anden side så indebærer den manglende identificerbarhed, at låntageren kan opnå større ejerlignende beføjelser i låneperioden, end hvis der havde været tale om låneaftaler vedrørende identificerbare aktiver.

Praksis vedrørende skattemæssig realisation af kryptovaluta

SKM2023.425.SR

I SKM2023.425.SR fandt Skatterådet, at hverken "låsning" eller "frigivelse" af kryptovalutaindskud på en tjeneste udgjorde skattepligtig realisation.

Det fremgik af begrundelsen, at dispositionerne vedrørende kryptovalutaen var omfattet af statsskatteloven, samt at det var et grundlæggende princip, at indkomst eller tab skulle være realiseret, før de påvirkede indkomsten, jf. realisationsprincippet.

Videre fremgik det af begrundelsen, at realisationsprincippet oprindeligt udsprang af statsskattelovens § 4 sammenholdt med statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, hvorefter værdiforøgelser og værditab på den skattepligtiges formuegenstande ikke påvirkede indkomsten, samt at realisationsprincippet havde betydning for, i hvilket indkomstår formuegenstanden var afstået.

Endelig fremgik det af begrundelsen, at det beroede på en konkret vurdering af de nærmere omstændigheder, om et aktiv kunne anses for at være realiseret skattemæssigt.

Samlet set fandt Skatterådet, at der hverken var sket rettighedsovergang ved "låsningen" eller en ændring af aktivernes karakter (ombytning), hvorfor "låsningen" ikke medførte, at aktiverne skulle anses for at være realiseret skattemæssigt. 

I nærværende sag sker der ikke "låsning" på Spørgers egen USDC-adresse, men derimod overførsel af kryptovaluta til låns fra långivers USDC-adresse til Spørgers USDC-adresse uden at långiver modtager noget vederlag i bytte for overførslen. 

SKM2023.306.SR

I SKM2023.306.SR fandt Skatterådet, at en opgradering af en kryptovaluta medførte, at der reelt var udstedt en ny token med en forbedret funktionalitet, hvorfor opgraderingen indebar, at beholdningen af kryptovaluta skulle anses for en skattepligtig realisation.

I nærværende sag sker der ikke nogen opgradering eller andre ændringer ved selve aktivet, der indebærer en ombytning, hvorfor SKM2023.306.SR ikke er direkte sammenlignelig med nærværende sag.

SKM2023.226.SR

I SKM2023.226.SR fandt Skatterådet, at omveksling af én type kryptovaluta til en anden skulle anses for en skattemæssig afståelse.

Skatterådet anførte, at når spørgeren erhverver CCD for Bitcoins, sker der en skattemæssige afståelse af Bitcoins og en skattemæssig erhvervelse af CCD.

I nærværende sag sker der ikke nogen omveksling af én type kryptovaluta til en anden mellem parterne, hvorfor SKM2023.226.SR ikke er direkte sammenlignelig med nærværende sag.

SKM2023.5.SR

SKM2023.5.SR omhandlede indskud af kryptovaluta på egen konto hos en tjeneste.

Skatterådet fandt, at indskud af kryptovaluta på egen konto hos en tjeneste, hvor ejendomsretten til de pågældende kryptovaluta blev bevaret, ikke skattemæssigt kunne anses for en realisation, idet ejerskabet i udgangspunktet ikke ansås for overgået til tredjemand.

Skattelovrådets rapport om finansielle kryptoaktiver

I Skattelovrådets rapport om finansielle kryptoaktiver, der er udgivet oktober 2024, anføres i afsnit 5.6.1.1 følgende om realisationsbeskatning af kryptoaktiver: 

"5.6.1.1 Realisationsbeskatning af kryptoaktiver

Ved realisationsprincippet sker der alene beskatning i det omfang, hvor der rent faktisk er sket en afståelse af et aktiv i det pågældende indkomstår. Realisationsprincippet indebærer således en konkret, transaktionsbaseret opgørelse af gevinst og tab. Dette betyder, at der i udgangspunktet alene skal betales skat, hvis der rent faktisk er fremkommet en konkret gevinst, der kan anvendes til at betale skatten med."

Udgangspunktet ved realisationsprincippet er således, at der alene sker beskatning i det omfang, hvor der rent faktisk er sket en afståelse af et aktiv i det pågældende indkomstår, hvorved der rent faktisk er fremkommet en konkret gevinst, der kan anvendes til at betale skatten med.

Ved ombytning af kryptovaluta, herunder bl.a. opgradering af et kryptoaktiv, skal der ligeledes foretages en konkret transaktionsbaseret opgørelse af gevinst og tab, idet der ved transaktionen fremkommer et konkret vederlag. Dette vederlag består dog ikke af likvider, der kan anvendes til betaling af skatten. Ved ombytning af kryptovaluta består vederlaget derimod af værdien af det ombyttede kryptoaktiv.

Som tidligere anført, sker der i nærværende sag ikke nogen ændring af aktivets karakter, hvorfor der ikke er tale om nogen form for ombytning.

I nærværende sag modtager långiver ikke noget vederlag i forbindelse med lånetidspunktet, hvorfor der som udgangspunkt ikke er fremkommet et konkret vederlag, hverken i form af likvide midler eller et ombyttet kryptoaktiv, der kan anvendes til en transaktionsbaseret opgørelse af gevinst eller tab.

Praksis vedrørende skattemæssig omkvalifikation

SKM2009.168.HR

I SKM2009.168.HR fandt Højesteret, at der ikke kunne gives fradrag for renteudgifter, idet der var tale om et på forhånd fastlagt og lukket aftalekompleks, hvis forløb og afvikling var aftalt mellem parter, der ikke havde modstridende skattemæssige interesser, hvor låntager ikke ved indgåelse af aftalerne havde haft en reel økonomisk risiko.

I nærværende sag har både Spørger og långiver en reel økonomisk risiko i låneperioden. 

TfS 1992, 78 HRD

I TfS 1992, 78 HRD fandt Højesteret, at de indgåede aftaler efter en samlet bedømmelse ikke i skattemæssig henseende kunne anses som køb af andele af en lejlighed med dertil hørende pligt til at betale og - indtil betalingen skete - at forrente det i appellantens påstand nævnte beløb på 100.000 kr.

Højesteret lagde navnlig vægt på, at beløbet uden sikkerhedsstillelse først forfaldt mere end 5 år efter slutsedlens oprettelse, at appellanten når som helst og uden forudgående godkendelse fra Recidencia Purasol ved transport kunne frigøre sig fra alle økonomiske forpligtelser, at appellanten ved - som det faktisk skete - at udnytte det bankgaranterede tilbud kunne opnå, at beløbet ikke skulle betales, at der ikke i forbindelse med aftalernes indgåelse blev udstedt skøde eller udfærdiget refusionsopgørelse, og at administrationen af ejendommen i en 5 års periode uden opsigelsesadgang blev overladt til Recidencia Purasol, der vederlagsfrit afholdt samtlige drifts- og vedligeholdelsesudgifter. Det blev herefter tiltrådt, at appellanten ikke havde påtaget sig en gældsforpligtelse, der berettigede ham til at betragte de erlagte ydelser som fradragsberettigede renter.

Højesteret fandt således, at der hverken var indgået en aftale om erhvervelse af et aktiv eller en gældsforpligtelse.

I nærværende sag har Spørger til sikkerhed for lånets indfrielse deponeret Bitcoins hos den tjeneste, der faciliterer lånekontrakten. Endvidere kan Spørger når som helst og uden forudgående godkendelse fra långiver indfri lånet ved at overføre den lånte mængde USDC Ethereum inkl. renter til långiver. Lånet skal dog være indfriet senest et år fra lånetidspunktet.

Konklusion lån eller realisation

På baggrund af ovenstående gennemgang er det Skattestyrelsens opfattelse, at lånekontrakten skattemæssigt kan betragtes som en låneaftale og ikke en realisation.

Skattestyrelsen har foretaget en samlet konkret vurdering af de enkelte momenter i nærværende sag. Skattestyrelsen finder, at den indbyrdes sammenhæng mellem de dispositioner, der indgår i den konkrete låneaftale, medfører, at der reelt foreligger et låneforhold, og at låneaftalen skattemæssigt skal behandles i overensstemmelse hermed og ikke som salg og køb. Skattestyrelsen har ved vurderingen bl.a. lagt vægt på,

• at lånekontrakten forudsætter, at Spørger indfrier lånekontrakten ved levering af den anførte mængde USDC Ethereum, 
• at långiver i låneperioden ikke modtager et vederlag svarende til værdien af den overførte mængde USDC Ethereum, hvorved der således ikke udveksles en salgssum svarende til handelsværdien af den overførte mængde USDC Ethereum, hverken direkte mellem Spørger og långiver eller indirekte via andre involverede parter,
• at både Spørger og långiver har en reel risiko for kursudsving i låneperioden,
• at låneaftalen er af en kortere varighed på maksimalt 12 måneder
• at der ikke er tale om et på forhånd fastlagt og lukket aftalekompleks, der bør tilsidesættes, jf. praksis fra Højesteret, jf. bl.a. SKM2009.168.HR

Fradrag for de 625 USDC Ethereum

Efter at have konkluderet, at selve overførslen af de 5.000 USDC Ethereum fra långivers USDC-adresse til Spørgers USDC-adresse den 8. februar 2024 skattemæssigt skal betragtes som et lån og ikke en realisation, skal der tages stilling til den skattemæssige behandling af de 625 USDC Ethereum, som Spørger skal overføre til långiver.

Det skal således undersøges, om Spørger har fradrag for de 625 USDC Ethereum som renteudgifter på lån.

Først undersøges det, om Spørger har fradrag for de 625 USDC Ethereum som renteudgifter på tilsvarende vis som ved en pengefordring. Hvis dette ikke er tilfældet, undersøges det, om Spørger har fradrag for de 625 USDC Ethereum efter praksis om lån til eje.

Fradrag som renteudgifter på tilsvarende vis som ved en pengefordring?

Kursgevinstloven

Det fremgår af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1, at kursgevinstloven omfatter gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve.

Begrebet fordring er defineret i forarbejderne til kursgevinstloven som et retligt krav på betaling af et pengebeløb, jf. bemærkningerne til § 1 i Lovforslag L 194, FT 1996/97, hvoraf det fremgår, at der er tale om en videreførelse af det tidligere fordringsbegreb, der er beskrevet i det dagældende cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992. Det fremgår af pkt. 4 i dette cirkulære, at afgørende for bedømmelsen af, om der foreligger en pengefordring, er, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge. Dette indebærer, at långiver (kreditor/fordringshaver) skal kunne gøre betalingskravet mod låntager (debitor/skyldner) gældende ved domstolene. Se også Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.B.1.2.1.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 3, at kursgevinstloven omfatter gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter uden hensyn til de regler, der gælder for det underliggende aktiv. Terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter er nævnt som et særskilt punkt i kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 3, idet disse ikke opfylder definitionen for fordringer og gæld, jf. kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1.

SKM2023.68.SR

SKM2023.68.SR omhandlede indskud af EURx stablecoins på egen konto hos forskellige tjenester, hvorved spørger modtog yderligere EURx stablecoins.

Det fremgår af sagen, at der ikke findes en definition af rentebegrebet i dansk skattelovgivning, og at der har udviklet sig en skatteretlig definition i retspraksis, hvorved der ved den skattemæssige definition af renter forstås et sædvanligt periodisk vederlag til långiver (kreditor/fordringshaver), beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld, for at stille kapital til disposition.

Det fremgår videre af sagen, at det er en forudsætning for, at der kan være tale om renter, at der skal foreligge et gældsforhold mellem parterne, hvor långiver (kreditor/fordringshaver), der modtager rentebetalingen, har en pengefordring på låntager (debitor/skyldner).

Skatterådet fandt, at afkast i form af yderligere EURx stablecoins, der var tilskrevet på baggrund af de EURx stablecoins, som spørger i forvejen havde på sin egen konto, skulle beskattes efter statsskattelovens § 4, samt at værdien af afkastet på tildelingstidspunktet skulle betragtes som anskaffelsessum i den efterfølgende lagerbeskatning efter reglerne i kursgevinstloven, såfremt det pågældende aktiv var en finansiel kontrakt efter kursgevinstlovens § 29, stk. 1, eller en struktureret fordring efter kursgevinstlovens § 29, stk. 3. 

Skatterådet fandt, at som sagen forelå oplyst, herunder at der hverken skete udlån, lån til eje eller afståelse mv. af de pågældende EURx stablecoins, forelå der ikke et pengekrav, der udsprang af et gældsforhold mellem spørgeren og administratoren, hvorved det pågældende afkast af yderligere EURx stablecoin ikke kunne anses for renter af en pengefordring.

I nærværende sag spørges der ikke til den skattemæssige behandling af et eventuelt afkast ved Spørgers indskud af den lånte mængde USDC Ethereum på egen USDC-adresse i den aftalte låneperiode, men derimod til den "omvendte" situation, om den skattemæssige behandling af den yderligere mængde USDC Ethereum, som Spørger skal overføre (yderligere tilbagebetale) til långiver for at låne den angivne mængde USDC Ethereum i et år. 

SKM2023.5.SR

SKM2023.5.SR omhandlede indskud af kryptovaluta på egen konto hos en tjeneste.

Skatterådet fandt, at afkast af de indskudte kryptovaluta i form af yderligere kryptovaluta ikke skulle anses for at være en rente, men i stedet en indkomst af de indskudte kryptovaluta, der skulle beskattes efter statsskattelovens § 4. Dette gælder uanset om den pågældende kryptovaluta kvalificeres som en formuegenstand (et formuegode), der beskattes efter principperne i statsskattelovens §§ 4 og 5, eller om den pågældende kryptovaluta udgør en finansiel kontrakt, der beskattes efter kursgevinstlovens regler om finansielle kontrakter, jf. kursgevinstlovens § 29, stk. 1.

Som anført ovenfor, spørges der i nærværende sag til den skattemæssige behandling af den mængde USDC Ethereum, som Spørger skal overføre (yderligere tilbagebetale) til långiver for at låne den angivne mængde USDC Ethereum i et år, og dermed spørges der ikke til Spørgers afkast af indskudt kryptovaluta på en tjeneste. 

SKM2021.449.SR

SKM2021.449.SR omhandlede indskud af kryptovaluta (formuegode), der ikke var stablecoins, på egen konto hos en administrator, hvorved spørger modtog afkast i form af yderligere kryptovaluta.

Det fremgår af sagen, at der ved den skattemæssige definition af renter forstås et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor, beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld, for at stille kapital til disposition, samt at det var en forudsætning for, at der var tale om renter, at der skulle foreligge et gældsforhold mellem parterne, hvor långiver (kreditor/fordringshaver), der modtog rentebetalingen, havde en pengefordring på låntager (debitor/skyldner).

Yderlige fremgår det af sagen, at kryptovaluta ikke skattemæssigt skulle anses for en valuta, men for et formuegode, hvorved indskud af kryptovaluta samt tilbagelevering af kryptovaluta, ikke indebar, at der var tale om et pengekrav, der udsprang af et gældsforhold mellem spørger og administrator af den pågældende konto.

Skatterådet fandt således, at afkastet ikke var renter, idet der ikke var etableret en pengefordring. 

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.A.11.2.1

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, kan renteudgifter af gæld fradrages i den skattepligtige indkomst.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.A.11.2.1, at hverken statsskatteloven eller anden skattelovgivning indeholder en definition af, hvad renteudgifter er, men at der i praksis er skabt en almindelig rentedefinition. Ved renteudgifter forstås et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld for at stille kapital til disposition. Ved vurderingen af, om renten opfylder rentedefinitionen, lægges der vægt på, at renten fastsættes forud for den renteperiode, som den vedrører. Hvis afkastet først fastsættes efter begyndelsen af den periode, den vedrører, er der ikke tale om en renteudgift, men et kurstab.

USDC Ethereum

Skatterådet har i SKM2022.300.SR anset tre typer af stablecoins for finansielle kontrakter. Der er tale om Tether (USDT), Circle (USDC) og Paxos (UDSP).

Det lægges til grund, at den i nærværende sag omhandlede USDC Ethereum, der er en stablecoins kryptovaluta, der er hæftet til den officielle US-dollarkurs, besidder de samme egenskaber, som de i SKM2022.300.SR omhandlede stablecoins, hvorved det lægges til grund, at USDC Ethereum udgør en finansiel kontrakt mellem ejerne af de pågældende stablecoins, der har en konto hos udstederen, og udstederne af de pågældende stablecoins, der er omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 1.

I nærværende sag lægges det til grund, at Spørger ikke ejer, men alene låner den mængde USDC Ethereum, der er overført til den USDC-adresse, som Spørger er indehaver af på cryptobørsen coinbase.

I nærværende sag spørges der ikke til den skattemæssige behandling af forholdet mellem ejeren af den mængde USDC Ethereum, der er overført til Spørgers USDC-adresse og udstederen af USDC Ethereum, men derimod til den skattemæssige behandling af den mængde USDC Ethereum, som Spørger skal overføre (yderligere tilbagebetale) til ejeren af de pågældende USDC Ethereum for at låne den angivne mængde USDC Ethereum i et år. 

Som anført ovenfor, fremgår det af SKM2021.449.SR, at kryptovaluta ikke skattemæssigt skal anses for at være en valuta. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette tillige gør sig gældende for stablecoins, uanset om disse måtte være hæftet til en officiel valuta som eksempelvis amerikanske dollar. Det kan derfor lægges til grund, at selve lånekontrakten ikke udgør gæld i fremmed valuta, jf. kursgevinstlovens § 23.

Som anført ovenfor, fremgår det af forarbejderne til kursgevinstlovens § 1, at det er afgørende for bedømmelsen af, om der foreligger en pengefordring, der er omfattet af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1, at der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selve lånekontrakten mellem Spørger og långiver ikke i sig selv udgør en pengefordring, idet lånekontrakten omhandler en vis mængde kryptovaluta i form af USDC Ethereum, jf. også SKM2021.449.SR og SKM2023.68.SR.

Se tillige SKM2024.145.ØLR, hvor Østre Landsret fandt, at en ratebetaling vedrørende opførelse af et hus, ikke udgjorde en pengefordring omfattet af kursgevinstloven, men derimod en fordring på en realydelse. I nærværende sag har Spørger en gæld, der består af en vis mængde USDC Ethereum, der skal overføres til den pågældende, der ejer de lånte USDC Ethereum.

Det kan udledes af ovenstående praksis, at der ved den skattemæssige definition af renter forstås et sædvanligt periodisk vederlag til långiver (kreditor/fordringshaver), der beregnes som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld, for at stille kapital til disposition.

Videre kan det af ovenstående praksis udledes, det er en forudsætning for, at der kan være tale om renter, at der skal foreligge et gældsforhold mellem parterne, hvor långiver (kreditor/fordringshaver), der modtager rentebetalingen, har en pengefordring på låntager (debitor/skyldner).

Det kan endvidere udledes af ovenstående praksis, at der ved vurderingen af, om renten opfylder rentedefinitionen, lægges vægt på, at renten fastsættes forud for den renteperiode, som den vedrører. Hvis afkastet først fastsættes efter begyndelsen af den periode, den vedrører, er der ikke tale om en renteudgift, men et kurstab.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at lånekontrakten i nærværende sag ikke udgør en pengefordring, idet lånekontrakten omhandler en vis mængde USDC Ethereum.

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers betaling af 625 USDC Ethereum ikke udgør fradragsberettigede renteudgifter på lån på tilsvarende vis som ved en pengefordring.

Det skal herefter undersøges, om Spørger har fradrag for de 625 USDC Ethereum efter praksis om lån til eje.

Praksis om låneaftaler

SKM2004.51.LSR

Landsskatteretten fandt, at fortjeneste eller tab ved salg og køb af aktier som led i en aftale om aktielån ikke kunne anses for omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Dette skyldtes, at gevinst og tab ved en sådan transaktion ikke knyttede sig til låntagers besiddelse af aktierne, men til den periode, hvor låntager ikke ejede aktierne og til selve aftalen om aktielånet. Denne konstruktion var ikke omfattet af aktieavancebeskatningsloven, der efter sin ordlyd og systematik omfattede gevinst eller tab ved afståelse af aktier, tegningsretter og aktieretter og forudsatte, at gevinsten eller tabet var konstateret ved erhvervelse og efterfølgende afståelse af aktierne. Det er derfor en forudsætning for anvendelse af denne lov, at fortjeneste eller tab dels konstateres ved afståelse, dels knytter sig til den periode, hvor skatteyderen har været ejer af aktierne.

Landsskatteretten fandt videre, at aftalen om aktielån heller ikke kunne anses for omfattet af statsskattelovens § 5 a, idet denne lovbestemmelse omhandlede indtægt ved salg af den skattepligtiges ejendele, hvorfor en indtægt konstateret ved tilbagekøb af aktier ikke var omfattet.

Landsskatteretten fandt derimod, at gevinst og tab ved sådanne aktielånsordninger måtte anses for omfattet af statsskattelovens § 4 f. Dette indebar, at nettogevinsten var skattepligtig, mens tab ikke ville være fradragsberettigede og ikke ville kunne fremføres til modregning i senere indkomstår.

Endvidere fandt Landsskatteretten, at det løbende vederlag og det beløb, der var betalt til långiver som kompensation for udbyttet, havde en sådan direkte forbindelse til aftalen om aktielån, at udgifterne skulle indgå ved opgørelsen af låntagers gevinst eller tab ved salg og køb af aktierne efter reglerne i statsskattelovens § 4 f.

Endvidere udtalte Landsskatteretten i sin begrundelse, at

"Den anden del af spørgsmålet drejer sig om de tilfælde, hvor låntager ikke sælger de lånte aktier og ikke modtager udbytte i låneperioden. Låntager kan ikke have konstateret en gevinst ved låneaftalen, da han ikke har solgt eller genkøbt aktierne. Udgifterne til vederlaget for at låne aktierne udgør derfor hans tab ved aftalen, og dette tab er efter statsskattelovens § 4 f ikke fradragsberettiget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men alene i eventuelle andre gevinster ved tilsvarende aftaler i samme år."

TfS 1995, 48 LSR

TfS 1995, 48 LSR omhandlede, om REPO-forretninger vedrørende obligationer og skatkammerbeviser skattemæssigt skulle betragtes som to uafhængige transaktioner, der hver for sig skulle beskattes efter de herom gældende regler i kursgevinstloven eller om der skattemæssigt reelt forelå et låneforhold.

Landsskatteretten fandt efter det oplyste om formålet med salgs- og tilbagekøbsforretninger med værdipapirer (REPO-forretninger) samt om den indbyrdes sammenhæng mellem de dispositioner, der indgik i forretningerne, at der reelt forelå låneforhold, og at forretningerne skattemæssigt skulle behandles i overensstemmelse hermed og ikke som salg og køb.

Efter en samlet vurdering fandt Landsskatteretten, at det måtte lægges til grund, at der reelt forelå et låneforhold, og at der ikke kunne lægges vægt på, at forretningerne formelt fremtrådte som overdragelser af værdipapirer. 

SKM2011.667.SR

SKM2011.667.SR omhandlede udlån af børsnoterede danske aktier.

Skatterådet fandt i SKM2011.667.SR, at der ikke var tilstrækkeligt belæg for at opretholde det som en betingelse for at kvalificere en aftale som lån af aktier (lån til eje), at aftalen indeholder et bestemt udløbstidspunkt.

Skatterådet fandt herefter, at en aftale, der var karakteriseret ved, at aftalen af en eller begge parter kan opsiges, må - uanset at aftalen ikke indeholder en bestemmelse om et bestemt udløbstidspunkt - kvalificeres som lån af aktier, hvis aftalen i øvrigt må karakteriseres som lån, herunder at aktierne er overført fra långiver til låntager uden vederlag eller mod andet vederlag end købesummen for aktierne. Låntager skal endvidere være forpligtet til at tilbagelevere aktier af samme mængde og art til långiver ved låneperiodens udløb.

Skatterådet fandt videre, at kurtage og præmie havde en sådan direkte forbindelse til aftalen om aktielån, at udgifterne skulle indgå ved opgørelsen af spørgers gevinst eller tab ved salg og køb af aktierne efter reglerne i statsskattelovens § 4 f.

SKM2008.316.SR

SKM2008.316.SR omhandlede udlån af børsnoterede værdipapirer, herunder bl.a. danske eller udenlandske statsobligationer, danske realkreditobligationer og andre typer af fastforrentede børsnoterede værdipapirer.

Skatterådet fandt, at reglerne om udlån af værdipapirer skatteretligt måtte sidestilles med regler eller praksis om udlån af aktier, jf. princippet i Landsskatterettens afgørelse om salgs- og tilbagekøbsforretninger (REPO-forretninger) jfr. TfS 1995, 48 LSR.

Af begrundelsen fremgik, at låntageren skulle tilbagelevere samme antal og type værdipapirer (genus), og at denne forpligtelse var mulig for låntager at opfylde, da det var oplyst, at der var tale om børsnoterede obligationer og lignende værdipapirer.

TfS 1999, 408 LR

Ligningsrådet fandt i TfS 1999, 408 LR, at aktielån indgået under anvendelse af Finansrådets standardvilkår, ikke kunne anses for realisation for långiver, men derimod måtte anses for udlån.

Opsamling praksis låneaftaler

Det fremgår af ovenstående praksis, at ovenfor nævnte låneaftaler om udlån af noterede aktier og andre noterede værdipapirer som statsobligationer og realkreditobligationer skattemæssigt accepteres som lån.

Det fremgår endvidere, at for at der er tale om en låneaftale, skal aftalen om overdragelse af værdipapiret først og fremmest have karakter af et lån, herunder at værdipapirerne er overført fra långiver til låntager uden vederlag eller mod andet vederlag end købesummen for værdipapirerne.

Låntager skal endvidere være forpligtet til at tilbagelevere værdipapirerne i samme mængde og art til långiver med låneperiodens udløb.

Noterede værdipapirer er varer, der ikke er enkeltvis identificerbare, og der er derfor ikke krav om, at det er præcis de samme værdipapirer, som tilbageleveres til långiver, så længe det er samme antal værdipapirer fra samme udsteder og med samme rettigheder. Dermed opnår låntager i låneperioden en ejers fulde råden over værdipapirerne. Sidstnævnte ændrer dog ikke på, jf. ovenstående praksis, at der skattemæssigt er tale om en låneaftale og ikke en realisation af aktierne m.v.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at nærværende aftale om lån af kryptovaluta kan sammenlignes med ovenstående praksis om lån til eje. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at de 625 USDC Ethereum skattemæssigt skal behandles som anført af Landsskatteretten i SKM2004.51.LSR.

Landsskatteretten fandt i SKM2004.51.LSR, at gevinst og tab ved sådanne aktielånsordninger måtte anses for omfattet af statsskattelovens § 4 f. Dette indebar, at nettogevinsten var skattepligtig, mens tab ikke ville være fradragsberettigede og ikke ville kunne fremføres til modregning i senere indkomstår.

Endvidere fandt Landsskatteretten i SKM2004.51.LSR, at det løbende vederlag og det beløb, der var betalt til långiver som kompensation for udbyttet, havde en sådan direkte forbindelse til aftalen om aktielån, at udgifterne skulle indgå ved opgørelsen af låntagers gevinst eller tab ved salg og køb af aktierne efter reglerne i statsskattelovens § 4 f.

På tilsvarende vis er det Skattestyrelsens opfattelse, at de 625 USDC Ethereum har en sådan direkte forbindelse til nærværende aftale om lån af de 5.000 USDC Ethereum, at de 625 USDC Ethereum skal indgå ved opgørelsen af Spørgers gevinst og tab ved salg og køb af de lånte USDC Ethereum i låneperioden samt Spørgers eventuelle afkast af de lånte USDC Ethereum i låneperioden efter reglerne i statsskattelovens § 4 f.

Skattestyrelsen indstiller herefter, at renteudgifter på lån foretaget i USDC stablecoins kryptovaluta Ethereum kan modregnes i en nettogevinst som et led i en samlet opgørelse af provenuet ved lånet af de 5.000 USDC Ethereum. Dette forudsætter dog, at der er en gevinst at modregne de 625 USDC Ethereum i.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at renteudgiften opgives på oplysningsskemaet i samme rubrik som renteudgifter til bank - rubrik 42.

Begrundelse

Sagen omhandler, om det er rubrik 42 på oplysningsskemaet, der skal anvendes ved Spørgers eventuelle indberetning af renteudgifterne.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, 1. pkt., at enhver hos told- og skatteforvaltningen kan få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet.

Videre fremgår det af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 2, at enhver hos told- og skatteforvaltningen kan få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet.

Følgende fremgår bemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 21, jf. lovforslag 110 (2004/05. 2. samling):

"(...)

Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger. Der gives således kun bindende svar om forhold, hvor der kan eller skal træffes en forvaltningsafgørelse, og afgørelsen skal vedrøre spørgsmål om beskatning. Der gives ikke bindende svar om faktisk forvaltningsvirksomhed eller om eksempelvis kontrol, straf, gebyrer og forrentning.

Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger af en disposition. Det vil sige handlinger, der har en skattemæssig konsekvens, hvad enten den fører til skattepligt eller til skattefritagelse.

(...)".

Spørgsmål 2, 4, 5 og 7 i SKM2022.242.SR omhandlede, hvilken rubrik der skulle anvendes ved registrering i forbindelse med årsopgørelsen. Det fremgår af SKM2022.242.SR, at Skatterådet fandt, at det ikke var muligt at få et bindende svar vedrørende registrering/indberetning, da dette ikke vedrørte området, hvor der var kompetence til at give et bindende svar, idet der alene kunne gives bindende svar vedrørende de skattemæssige virkninger af en disposition og ikke om registrerings-, indeholdelses- eller indberetningspligt.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit A.A.3.9.7, at der skal ske afvisning af anmodning om bindende svar, hvis Skatteforvaltningen ikke har kompetencen til af træffe afgørelse om det pågældende spørgsmål. Som eksempler på områder, hvor Skatteforvaltningen ikke har kompetence, nævnes registreringspligt, indeholdelsespligt og indberetningspligt, fordi der ikke er tale om en skattemæssig virkning af en disposition, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 eller stk. 2.

Uanset om spørgsmål 1 besvares bekræftende eller ej, indstiller Skattestyrelsen på baggrund af ovenstående, at spørgsmål 2 afvises.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at gebyr i forbindelse med optagelse af lån i USDC stablecoins kryptovaluta Ethereum er fradragsberettiget.

Begrundelse

Spørger har indgået en aftale, hvorefter Spørger den 8. februar 2024 fra långivers USDC-adresse får overført 5.000 USDC Ethereum til Spørgers USDC-adresse på cryptobørsen coinbase.

Ifølge aftalen skal Spørger senest den 8. februar 2025 overføre 5.625 USDC Ethereum fra Spørgers USDC-adresse til långivers USDC-adresse. Forskellen mellem de overførte 5.000 USDC Ethereum og de tilbageoverførte 5.625 USDC Ethereum udgør 625 USDC Ethereum, der er beregnet og tillagt på lånetidspunktet den 8. februar 2024 og som udgør 12,5 pct. af 5.000 USDC Ethereum.

Det er oplyst, at tjenesteudbyderen hodlhodl.com faciliterer "peer-to-peer lending" i kryptovaluta, men at tjenesteudbyderen ikke selv låner penge ud, men blot stiller markedspladsen til rådighed, hvor långivere og låntagere på en sikker måde kan indgå finansielle kontrakter om at låne krypto valuta til hinanden i en foruddefineret periode til en forud defineret rente.

Det er oplyst, at tjenesteudbyderen hodlhodl.com tager et gebyr for at facilitere en kontraktindgåelse mellem en given långiver og en given låntager. Dette gebyr betales af låntager og dermed af Spørger i nærværende sag.

Nærværende spørgsmål omhandler, om Spørger har fradragsret for det gebyr, der opkræves af tjenesteudbyderen hodlhodl.com, og som Spørger har betalt.

Med henvisning til begrundelsen i spørgsmål 1 lægges det til grund, at der skattemæssigt er tale om en låneaftale mellem parterne.

Fradrag som rentelignende gebyr på tilsvarende vis som ved en pengefordring?

Det fremgår af ligningslovens § 8, stk. 3, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages:

a) løbende provisioner eller præmier for lån, som den skattepligtige optager, eller for sikring af hans tilgodehavende,

b) præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld, og

c) stiftelsesprovisioner, engangspræmier og lignende engangsydelser for lån, sikring af tilgodehavender eller kaution, som nævnt under a) og b), såfremt løbetiden er mindre end to år. 

I nærværende sag betales der ét gebyr og dermed ikke løbende provisioner eller præmier for lån, hvorved ovenstående litra a ikke er relevant ved besvarelsen af spørgsmålet.

Nærværende sag omhandler heller ikke ydelser for kaution, hvorfor ovenstående litra b ikke er relevant ved besvarelsen af spørgsmålet.

I nærværende sag udgør lånets løbetid ét år, hvorved løbetiden udgør mindre end to år. Det skal herefter undersøges, om Spørgers betaling af gebyr er omfattet af ovenstående litra c, der gælder for lån med en løbetid på mindre end to år.

Af bemærkningerne til lov nr. 544 af 10.12.1969 (LFF nr. 13 af 8. oktober 1969 Forslag til Lov om ændring af ligningsloven) fremgår således bl.a. følgende:

"For at afhjælpe denne uklarhed foreslås det at lovfæste en fradragsret for udgifter, som det må anses for naturligt at sidestille med renteudgifter, der kan fradrages efter statsskattelovens § 6, litra e. Efter forslaget skal fradragsretten derfor omfatte løbende præmier m. v. for lån, som den skattepligtige optager, samt løbende præmier for kaution for hans gæld.

Ved særlig kortfristede lån er det dog ikke anset for muligt at afgrænse fradragsretten efter, om præmien o.s.v. er løbende eller ej. Efter forslaget indføres der derfor fradragsret for stiftelsesprovisioner og lignende engangsydelser for lån, som den skattepligtige optager, såfremt lånets løbetid er mindre end 2 år." (Skattestyrelsens markering)

Det fremgår således af forarbejderne til ligningslovens § 8, stk. 3, at de udgifter, der kan fradrages, er udgifter, der naturligt kan sidestilles med renteudgifter.

Af betænkning over forslag til lov om ændring af ligningsloven. (Afgivet af udvalget den 21. november 1969) fremgår bl.a. følgende:

"Som omtalt i bemærkningerne til lovforslaget går den foreslåede § 8, stk. 3, litra c, ud på at lovfæste en fradragsret for stiftelsesprovisioner og lignende engangsfinansieringsudgifter i tilfælde, hvor gældsforholdet har en så kort løbetid (under 2 år), at det ikke er muligt at lægge vægt på, om ydelsen er løbende, således at den er fradragsberettiget efter forslagets litra a og b."

TfS 1989, 512 LSR, omhandler en skatteyder, der havde betalt en bank et gebyr vedrørende et byggelån på under 2 år, hvor banken havde oplyst, at gebyret skulle dække diverse ekspeditioner vedrørende lånesagen. Landsskatteretten fandt, at der var tale om et ikke-fradragsberettiget ekspeditionsgebyr for dette arbejde og ikke om en rentelignende ydelse, der kunne fratrækkes efter ligningslovens § 8, stk. 3

I nærværende sag er der tale om en lånekontrakt, der ikke udgør en pengefordring, (se begrundelsen under spørgsmål 1), hvorfor det er Skattestyrelsens opfattelse, at det gebyr, som Spørger betaler, ikke er udgifter, der naturligt kan sidestilles med renteudgifter.

På baggrund af ovenstående forarbejder og praksis, er det Skattestyrelsens opfattelse, at gebyret ikke er fradragsberettiget i henhold til bestemmelsen i ligningslovens § 8, stk. 3, idet der ikke er tale om en pengefordring.

Det skal herefter undersøges, om Spørger har fradrag for gebyret efter praksis om lån til eje.

Modregning i en nettogevinst som led i en samlet opgørelse af låneprovenu?

Med henvisning til begrundelsen i spørgsmål 1 er det Skattestyrelsens opfattelse på baggrund af en konkret vurdering af den forelagte låneaftale, at praksis om lån til eje kan lægges til grund i nærværende tilfælde, hvorved gebyret indgår som et led i en samlet opgørelse af en nettogevinst ved lånet af de 5.000 USDC Ethereum.

Skattestyrelsen indstiller herefter, at gebyr i forbindelse med optagelse af lån USDC stablecoins kryptovaluta Ethereum kan modregnes i en nettogevinst som et led i en samlet opgørelse af provenuet ved lånet af de 5.000 USDC Ethereum efter reglerne i statsskattelovens § 4 f. Dette forudsætter dog, at der er en gevinst at modregne gebyret i.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 4

Hvis spørgsmål 3 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at gebyret opgives på oplysningsskemaet i samme rubrik som renteudgifter til bank - rubrik 42.

Begrundelse

Sagen omhandler, om det er rubrik 42 på oplysningsskemaet, der skal anvendes ved Spørgers eventuelle indberetning af gebyr.

Med henvisning til begrundelsen under spørgsmål 2 indstiller Skattestyrelsen, at spørgsmål 4 afvises.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kursgevinstlovens § 1, stk. 1

"Denne lov omfatter

1)      gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve,

2)      gevinst og tab ved frigørelse for gæld og

3)      gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter uden hensyn til de regler, der gælder for det underliggende aktiv."

Kursgevinstlovens § 23

"Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 eller § 24 A. 1. pkt. finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab omfattet af § 14 og gevinst og tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, overstiger 2.000 kr. Gæld i danske kroner anses som gæld i fremmed valuta, hvis restgælden reguleres i forhold til en eller flere valutakurser. Gæld i fremmed valuta betragtes som gæld i danske kroner, hvis restgælden reguleres i forhold til danske kroner."

Kursgevinstlovens § 29

"Stk. 1. Skattepligtige omfattet af § 2, eller § 12 skal medregne gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Gevinst og tab medregnes efter de regler, der er angivet i dette kapitel og i kapitel 7.

Stk. 2. Terminskontrakter omfatter ikke aftaler, hvor afviklingstidspunktet ligger senere end aftaletidspunktet, når afvikling finder sted inden for den afviklingsfrist, der på området anses for at være sædvanlig.

Stk. 3. Dette kapitel og kapitel 7 gælder også gevinst og tab på fordringer, der ikke er omfattet af §§ 4 og 5, hvis fordringen reguleres helt eller delvis i forhold til udviklingen i priser og andet på værdipapirer, varer og andre aktiver m.v., når blot udviklingen er af en karakter, som kan lægges til grund i en finansiel kontrakt, jf. dog § 10. Dette kapitel og kapitel 7 gælder dog ikke, hvis fordringen alene reguleres i forhold til udviklingen i de af Danmarks Statistik beregnede forbrugerprisindeks eller nettoprisindeks. Dette kapitel og kapitel 7 gælder heller ikke, hvis fordringen alene reguleres i forhold til udviklingen i tilsvarende officielle forbrugerprisindeks eller nettoprisindeks inden for Den Europæiske Union eller dens medlemsstater. Dette kapitel og kapitel 7 gælder altid for fordringer, der ganske vist opfylder betingelserne i 2. og 3. pkt. for ikke at være omfattet, men som herudover reguleres helt eller delvis i forhold til udviklingen i et andet grundlag, jf. 1. pkt. og for fordringer, som reguleres på grundlag af valuta og prisindeks som nævnt i 2. og 3. pkt., der ikke vedrører samme område. Prisindeks i et land, der deltager i euroen, og euroen antages at vedrøre samme område."

Kursgevinstlovens § 30

Stk. 1. § 29 anvendes ikke på

1) aftaler vedrørende fast ejendom, medmindre aftalens løbetid kan overskride 12 måneder og aftalens parter er personer som nævnt i boafgiftslovens § 22,

2) tegningsretter til aktier mv., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven,

3) kurssikring ved optagelse, refinansiering, rentetilpasning eller indfrielse af lån med sikkerhed som nævnt i § 22, stk. 1, 5. pkt., ydet af et selskab eller af en person eller et dødsbo, der driver næringsvirksomhed ved finansiering 

4) konverteringsretter knyttet til obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer, 

5) aftaler om køb og salg af aktier, 

6) valutakontrakter i forbindelse med køb og salg af værdipapirer, når valutakontraktens løbetid svarer til sædvanlig afviklingstid for handel med de værdipapirer, som valutakontrakten vedrører, 

7) sædvanlige aftaler om levering af varer og andre aktiver samt tjenesteydelser til privat brug eller til brug i modtagerens virksomhed eller som produkt af egen virksomhed, samt valutakontrakter indgået i forbindelse hermed, når kontrakterne ikke er optaget til handel på et reguleret marked, og

8) aftaler om hel eller delvis afståelse af virksomhed og andele af en virksomhed. 

Stk. 2. Stk. 1, nr. 3, gælder ikke for realkreditinstitutter og andre kreditinstitutter mv., hvis kontrakten er et led i det pågældende instituts næringsvirksomhed ved finansiering.

Stk. 3. Det er en betingelse i stk. 1, nr. 3, 5, 6 og 8, at kontrakten eller aftalen kun kan opfyldes ved levering. Det er endvidere for hver af parterne en betingelse, at kontrakten eller aftalen ikke afstås. Reglerne i 1. og 2. pkt. gælder ikke for køberetter til aktier, der er omfattet af ligningslovens §§ 7 P eller 28. For så vidt angår kurssikring ved rentetilpasning, omfatter stk. 1, nr. 3, uanset 1. og 2. pkt., kontrakter og aftaler vedrørende lån med sikkerhed som nævnt i § 22, stk. 1, 5. pkt., ydet af et selskab eller af en person eller et dødsbo, der driver næringsvirksomhed ved finansiering, der i forbindelse med overdragelse af fast ejendom overtages af en anden debitor, opsiges på vilkår som nævnt i § 22, stk. 3, 2.-4. pkt., eller opsiges i tilfælde som nævnt i § 22, stk. 4.

Stk. 4. Uanset reglerne i stk. 1, nr. 5, 6 og 7, finder § 29 dog anvendelse, hvis der er indgået modgående kontrakter eller forretninger. Er der indgået modgående kontrakter eller forretninger i forhold til køberetter til aktier, der er omfattet af ligningslovens §§ 7 P eller 28, finder § 29 dog kun anvendelse for de modgående kontrakter eller forretninger, der ikke er omfattet af ligningslovens §§ 7 P eller 28. Som modgående kontrakter eller forretninger betragtes også modgående kontrakter eller forretninger, der er indgået af den skattepligtiges ægtefælle eller af et koncernforbundet selskab, jf. § 4, stk. 2, og modgående kontrakter eller forretninger, der er indgået af et selskab mv., hvori den skattepligtige er hovedaktionær, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, eller omvendt.

Stk. 5. Uanset reglerne i stk. 1, nr. 7, finder § 29 dog anvendelse for skattepligtige, der udøver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering.

Stk. 6. Kontrakter, der efter stk. 1-5 ikke omfattes af § 29, behandles efter skattelovgivningens almindelige regler."

Statsskattelovens § 4

"Som skattepligtig indkomst 1 betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

a) af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art;

b) af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog af den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt; 

c) af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;

d) af tiender;

e) af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. Som udbyttet af aktier og andelsbeviser skal anses alt, hvad der af vedkommende selskab er udbetalt aktionærer eller andelshavere som en del af det af selskabet i sidste eller i tidligere regnskabsår indtjente overskud, hvad enten udbetalingen finder sted som dividende, som udlodning ved selskabets likvidation eller lignende eller ved udstedelse af friaktier. Friaktier, der tildeles et selskabs aktionærer, bliver at henregne til modtagerens indkomst med et beløb, svarende til deres pålydende, og i tilfælde, hvor aktier udstedes mod vederlag, som dog er mindre end deres pålydende, skal et beløb, svarende til forskellen mellem tegningskursen og aktiernes pålydende, ligeledes medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst.

f) af lotterispil, samt andet spil og væddemål."

Statsskattelovens § 5

"Til indkomsten henregnes ikke:

a)      formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet;

b)      gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv eller fra indgåelse af ægteskab, udbetaling af livsforsikringer, brandforsikringer og deslige;

c)      de indtægter, der hidrører fra kapitalforbrug eller optagelse af lån;

d)      (Ophævet).

e)       - - -

Den under a og b omhandlede formueforøgelse, ligesom også den formueformindskelse, der fremkommer ved formuegenstandes synken i værdi, kommer derfor kun i betragtning, for så vidt som formuens udbytte derved er blevet forøget eller formindsket, og da kun med beløbet af den således fremkomne udbytteforøgelse eller udbytteformindskelse."

Statsskattelovens § 6

"Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage: 

a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;

b) fra embedsindtægter de udgifter til kontorhold mv., som embedets besiddelse har medført;

c) pensioner og andre byrder, der påhviler et embede:

d) - - -

e) renter samt hvad der er anvendt til blot vedligeholdelse eller forsikring af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst. Derimod kan ikke fradrages, hvad der af den skattepligtige er anvendt til afdrag på hans gæld, hvilket også gælder om fideikommisbesidderes afdrag på fideikommisets gæld.

Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift, henlæggelse til reserve- eller andre lignende fonds, til gaver eller på anden måde."

Forarbejder

Lovforslag L78, FT 2005/06 - aktieavancebeskatningsloven

Bemærkninger til aktieavancebeskatningslovens § 1 (uddrag):

"Bestemmelsen svarer til § 1, stk. 2, 1. pkt., i den nuværende aktieavancebeskatningslov."

Bemærkninger til aktieavancebeskatningslovens § 30 (uddrag):

"Aktieavancebeskatningslovens regler gælder for gevinst og tab ved afståelse. Ved afståelse forstås salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse."

Lovforslag L194, FT 1996/97 - kursgevinstloven

Bemærkninger til kursgevinstlovens § 1 (uddrag):

"Efter § 1 omfatter kursgevinstloven gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve og gevinst og tab ved frigørelse for gæld, samt gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter. Den foreslåede affattelse af § 1, stk. 1 svarer i hovedtræk til den nuværende kursgevinstlovs § 1, 1. pkt.

(…)

Lovens hidtidige anvendelsesområde, som videreføres, er beskrevet i Skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, pkt. 4-6."

Lovforslag L19, FT 1985/86 - den tidligere kursgevinstlov

Bemærkninger til § 1 i den tidligere kursgevinstlov (uddrag):

"Gevinster og tab kan efter bestemmelsen konstateres ved afståelse eller hel eller delvis indfrielse af fordringen. Ved afståelse forstås enhver disposition, der medfører en overgang af ejendomsretten til fordringen. Det er uden betydning, om den stedfundne disposition har haft frivillig eller tvangsmæssig karakter. Bestemmelsen omfatter derfor fordringens overdragelse ved f.eks. salg, bytte, gave eller arveforskud og kreditforfølgning. Gevinster og tab kan dernæst opstå ved hel eller delvis indfrielse. Herved forstås enhver disposition, der bevirker en nedsættelse af fordringens restgæld, eller som bevirker, at fordringen ophører. Det kan f.eks. være fordringens opfyldelse, opgivelse eller forældelse. Bestemmelsen omfatter f.eks. også erstatnings- eller forsikringssummer, som fordringshaveren modtager som erstatning for tab af en fordring."

Lovforslag L140, FT 1980/81 - den tidligere aktieavancebeskatningslov

Bemærkninger til § 1 i den tidligere aktieavancebeskatningslov (uddrag):

"Loven omfatter de samme former for anskaffelse og afståelse som de gældende regler, altså f.eks. salg, bytte, gaver."

Lovforslag L150, fremsat 23. november 1921 - statsskatteloven

Bemærkninger til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a (uddrag):

"Efter § 5, stk. 1, litra a i den gældende Lov henregnes - bortset fra Handels- og Næringsvirksomhed - Fortjeneste ved Salg af den skattepligtiges Ejendele kun til den skattepligtige Indkomst; naar Salget har fundet Sted i Spekulationsøjemed."

Cirkulærer til kursgevinstloven

Skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, pkt. 4-6 (uddrag)

"4. Reglerne gælder for obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer. Reglerne gælder som udgangspunkt for alle pengefordringer uanset deres art. Afgørende for bedømmelsen er alene, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge. Reglerne gælder derved også for de helt individuelle fordringer, der opstår ved salg på kredit, ved løn- og honorartilgodehavender eller ved ganske kortvarige lejlighedslån uden sikkerhedsstillelse.

Loven omfatter såvel gevinst og tab, der opstår hos kreditor (fordringshaver, långiver) ved afståelse eller indfrielse af en pengefordring, som gevinst og tab, der opstår for en debitor (skyldner, låntager), der frigøres for en forpligtelse ifølge en fordring.

Ved afståelse af fordringer forstås enhver disposition, der medfører en overgang af ejendomsretten til fordringen. Det er uden betydning, om dispositionen har haft frivillig eller tvangsmæssig karakter. Reglerne gælder derfor også for fordringer, der overdrages ved f.eks. salg, bytte, gave, arveforskud eller kreditorforfølgning."

Praksis

SKM2009.168.HR

Rentefradragsret nægtet, fordi der ikke forelå en reel økonomisk risiko forbundet med et skattearrangement, der var uden forretningsmæssig begrundelse og alene etableret med det formål at opnå et skattemæssigt fradrag. Landsretten henviste især til, at der var tale om et på forhånd fastlagt lukket aftalekompleks, hvis forløb og afvikling var aftalt mellem parter, der ikke havde modstående interesser. Transaktionerne var uigenkaldelige, og arrangementet var selvlikviderende.

TfS 1992, 78 HRD

Skatteyder påstod Skatteministeriet dømt til at anerkende, at han havde ret til fradrag for renteudgift ifølge gældsforpligtelse på 100.000 kr. ved køb af 2/5 af lejlighed i Spanien, men fik ikke medhold, da de indgåede aftaler efter en samlet bedømmelse ikke i skattemæssig henseende kunne anses som køb af andele af en lejlighed med dertil hørende pligt til at betale - og indtil betalingen skete - at forrente beløbet på 100.000 kr.

SKM2024.145.ØLR

To appellanter havde indgået kontrakter med et Y1-landsk selskab om, at de to personer hver især skulle have opført et hus i Y1-land, og personerne foretog i den forbindelse ratebetalinger inden færdiggørelsen af husene. Appellanterne påstod, at de havde erhvervet pengefordringer på det Y1-landske selskab allerede ved ratebetalingerne og i hvert fald senest ved, at de i 2009 eller 2010 ophævede de indgåede kontrakter.

Landsretten udtalte, at kursgevinstloven finder anvendelse på bl.a. tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer, og at bevisbyrden for, at der bestod en pengefordring, og at der var lidt et tab ved afståelse eller indfrielse af en sådan fordring, påhvilede appellanterne. 

Landsretten lagde endvidere til grund, at appellanterne ved indgåelsen af kontrakterne hver fik en fordring på en realydelse fra i form af en grund med hus. Spørgsmålet var herefter i første række, om og i givet fald hvornår denne fordring på en realydelse blev konverteret til et retligt krav på betaling i form af penge (en pengefordring).

Landsretten fandt, at appellanterne hverken efter den fremlagte skriftlige korrespondance eller sagens øvrige beviser havde godtgjort, at der var opstået en pengefordring mod det Y1-landske selskab. Kursgevinstloven fandt derfor ikke anvendelse på appellanternes tab på kontrakterne om ejendomskøb.

SKM2004.51.LSR

Sagen vedrørte bindende forhåndsbesked vedr. ikke næringsdrivendes aktielån, dvs. standardiserede aftaler om børsnoterede aktier, hvor låntager mod vederlag modtager en post aktier som låntager herefter kan råde over. Ved aftalens udløb skal aktierne tilbageleveres til långiver.

Spørgsmål 1 vedrørte situationen, hvor låntager videresælger aktierne, ikke modtager udbytte, men skal kompensere långiver for udbyttet. Det løbende vederlag og kompensationen for udbyttet skulle indgå ved opgørelsen af gevinst og tab ved arrangementet i henhold til statsskattelovens § 4 f.

Spørgsmål 2 vedrørte situationen, hvor långiver ikke sælger de lånte aktier og ikke modtager udbytte. Det løbende vederlag var tab ved arrangementet som efter statsskattelovens § 4 f alene er fradragsberettiget i gevinst ved tilsvarende aftaler.

Spørgsmål 3 vedrørte situationen, hvor låntager ikke videresælger aktier og oppebærer udbytte, som låntager skal kompenseres for. Udbyttet skal ikke beskattes hos låntager, da det i henhold til aftalen tilkommer långiver.

TfS 1994, 48 LSR

A A/S klagede over en bindende forhåndsbesked, hvorefter REPO-forretninger vedrørende obligationer og skatkammerbeviser indeholdt to uafhængige transaktioner, der hver for sig skulle beskattes efter de herom gældende regler i KGL. LSR fandt, at det ud fra en samlet vurdering måtte lægges til grund, at der reelt forelå et låneforhold, og at der ikke kunne lægges vægt på, at forretningerne formelt fremtrådte som overdragelser af værdipapirer. Forretningerne skulle herefter skattemæssigt behandles i overensstemmelse med deres reelle indhold svarende til den regnskabsmæssige behandling som foreskrevet af Finanstilsynet. Herefter forbliver aktiver overdraget i forbindelse med ægte REPO-forretninger i det overdragende selskabs balance, medens det modtagne beløb opføres som gæld. Den bindende forhåndsbesked blev ændret i overensstemmelse hermed.

Landsskatteretten fandt efter det oplyste om formålet med salgs- og tilbagekøbsforretninger med værdipapirer (REPO-forretninger) samt om den indbyrdes sammenhæng mellem de dispositioner, der indgik i forretningerne, at der reelt forelå låneforhold, og at forretningerne skattemæssigt skulle behandles i overensstemmelse hermed og ikke som salg og køb. (Tidligere BF i TfS 1993, 68).

SKM2023.425.SR

Spørger ønskede at foretage indskud af kryptovaluta, med undtagelse af Dogecoins og stablecoins, på tjenesten Nexo.io, for at modtage et procentmæssigt afkast på disse indskudte kryptovaluta ved at låse sine kryptovaluta i en periode, da man kunne modtage et større procentmæssigt afkast sammenlignet med, hvis man ikke låste sit indskud i en periode.

Det pågældende indskud blev foretaget i kryptovaluta, der skattemæssigt skulle anses for et formuegode, jf. statsskattelovens § 4, sammenholdt med statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Spørger skulle endvidere anses for at have foretaget indskuddet i spekulationshensigt. Det var Skatterådets opfattelse, at eftersom det pågældende indskud blev foretaget i kryptovaluta, der skattemæssigt skulle anses for et formuegode, og idet indskuddet af kryptovaluta ikke ses at skulle overgå til et pengekrav, måtte det lægges til grund, at der ikke var tale om en pengefordring. Det modtagne procentuelle afkast for "låsning" af kryptovalutaindskud kunne derfor allerede af denne grund ikke anses for kursgevinst omfattet af kursgevinstloven, ligesom afkastet ikke kunne anses for renter.

Det var oplyst, at Spørger "låste" en given mængde kryptoaktiver i en nærmere bestemt periode på op til 12 måneder. Nexo brugte i låsningsperioden kryptoaktiverne som sikkerhedsstillelse i forbindelse med udlån til tredjemand.

Spørger kunne i aftaleperioden ikke hæve de indskudte aktiver, eller opsige aftalen. Skatterådet lagde derfor til grund for besvarelsen, at Spørger ville bevare ejendomsretten over de indskudte aktiver.

Det var Skatterådets opfattelse, at der ikke skete en rettighedsovergang ved låsningen af kryptovalutaen. Det var tilmed Skatterådets opfattelse, at aktiverne ikke ændrede karakter som følge af låsningen. På denne baggrund, og under ovenstående forudsætning, fandt Skatterådet, at aktiverne ved låsningen ikke skulle anses for realiseret ved låsningen og låsning af kryptovalutaindskud på tjenesten nexo.io udgjorde derfor ikke en skattepligtig realisation af de låste kryptovaluta.

SKM2023.306.SR

Spørger spurgte, om en opgradering af kryptovalutaen KNC ville medføre, at beholdningen af disse skulle anses for en skattepligtig realisation.

Skatterådet fandt efter en konkret vurdering, at der reelt var udstedt en ny token med en forbedret funktionalitet. Ved vurderingen heraf blev det tillagt særlig vægt, at der var indført en ny mulighed for KyberDAO til selv at træffe fremtidige beslutninger om yderligere og væsentlige ændringer i smart contracten. Skatterådet fandt derfor, at Spørgers beholdning af KNC-tokens version 1 ved en opgradering til version 2 skulle anses for realiseret på tidspunktet for opgraderingen.

SKM2023.226.SR

Sagen angik beskatningstidspunkt samt anvendelse af FIFO-princippet i relation til investering af kryptovaluta i form af staking på Concordium blockchainen. Skatterådet fandt, at den pågældende type af kryptovaluta, der var såkaldte kryptotokens, skulle anses for formueaktiver, der var omfattet af reglerne i statsskatteloven, og at spørgerens erhvervelser af kryptovaluta på baggrund af sagens omstændigheder skulle anses for foretaget i spekulationsøjemed. Derudover fandt Skatterådet, at spørgerens omveksling af én type kryptovaluta til en anden skulle anses for en skattemæssig afståelse, samt at erhvervelsen af de pågældende rewards skulle indtægtsføres på tildelingstidspunktet. Skatterådet fandt derudover, at eftersom spørgerens porteføjle bestod af en større beholdning af ens kryptovaluta, hvor det var meget vanskeligt at identificere de enkelte kryptovaluta, skulle spørgeren anvende FIFO-princippet i forbindelse med opgørelser ved delsalg fra den pågældende beholdning. Dette var en fravigelse af hovedreglen om, at der skulle foretages en aktiv-for-aktiv opgørelse.

SKM2023.68.SR

Sagen omhandlede beskatningen af afkast af kryptovaluta indskudt på platformen Nexo. Skatterådet fandt efter indstillingen, at det pågældende afkast, uanset afkastets form og værdi, skulle anses for retserhvervet på tildelingstidspunktet i relation til praksis omkring statsskattelovens § 4. Afkastet skulle ikke anses for renter, da det ikke opfyldte rentedefinitionen.

SKM2023.5.SR

Skatterådet fandt, at der skulle ske beskatning på retserhvervelsestidspunktet, som i de foreliggende tilfælde måtte anses for at være tildelingstidspunktet. Derudover fandt Skatterådet bl.a., at afkast af kryptovaluta, der er en finansiel kontrakt, ikke skulle medtages under lagerbeskatningen, idet beskatningen i den pågældende situation faldt uden for kursgevinstloven, således at der skulle ske beskatning efter statsskattelovens § 4.

SKM2022.300.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at opgørelsen af selskabets fortjeneste eller tab ved investeringer i stablecoins skulle opgøres efter realisationsprincippet. Skatterådet fandt, at de omhandlede stablecoins havde samme karakteristika som finansielle kontrakter, og derfor skulle beskattes efter kursgevinstlovens § 29 om finansielle kontrakter. Af samme lovs § 33 følger, at gevinst og tab på sådanne kontrakter opgøres efter lagerprincippet.

SKM2021.449.SR

Skatterådet fandt, at afkast i form af kryptovaluta af indskud i kryptovaluta på en A konto skulle anses som afkast efter statsskattelovens § 4, der ikke er renter, og som dermed skulle henføres til den personlige indkomst og ikke til kapitalindkomsten. Derudover fandt Skatterådet, at et værdipapir, der fulgte kursen på Bitcoins, skulle anses for en struktureret fordring, der skulle beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter i kursgevinstlovens § 29.

SKM2019.67.SR

Skatterådet fandt, at der som hovedregel gælder et aktiv-for-aktiv princip i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og undtagelsesvis gælder FIFO-princippet i det tilfælde, hvor der sker delafståelser af et formuegode, som ikke er enkeltvis identificerbart. Skatterådet kunne imidlertid ikke afvise, at der findes metoder, der gør det muligt at identificere de enkelte Bitcoins og Ethereum, hvorved det er muligt at fastslå, hvilke Bitcoins og Ethereum der forlader beholdningen ved delafståelse. Det var Skatterådets opfattelse, at såfremt Spørger kunne påvise en sådan metode, fandt et aktiv-for-aktiv princip og ikke FIFO-princippet anvendelse.

SKM2018.288.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at gevinst ved afståelse af Bitcoins var indkomstopgørelsen uvedkommende, idet erhvervelsen ansås for sket med spekulationshensigt.

SKM2018.104.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at gevinst ved afståelse af Bitcoins var indkomstopgørelsen uvedkommende, idet erhvervelsen ansås for sket med spekulations-hensigt. Skatterådet kunne bekræfte, at tab ved afståelse af Bitcoins erhvervet med spekulationshensigt var fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst.

SKM2017.520.SR

Sagen vedrørte, om Spørgerens investering i den digitale valuta Bookcoins skulle anses for en direkte investering i det underliggende aktiv i form af sølvbarer, eller om kursgevinst og -tab på Bookcoins skulle behandles efter reglerne i kursgevinstloven.

Efter det oplyste var Bookcoins et såkaldt virtuelt valutasystem med tovejs pengestrømme. Dette indebar, at brugerne kunne købe og sælge virtuel valuta svarende til kursværdien af brugernes almindelige valuta. Den virtuelle valuta i disse systemer kunne anvendes til køb af både virtuelle og reale service/goder.

Værdien af Bookcoins blev reguleret efter udviklingen i sølvprisen, således at 1 Bookcoin svarede til 1 gram sølv. Bookcoins kunne sælges, således at der skete konvertering heraf til amerikanske dollars (USD) eller sølvbarer, dog mod betaling af provision. Sølvbarerne ville normalt være opbevaret i et af Bookcoin LLC’s depoter, men kunne udskilles og leveres til kunden. Udbyderne af Bookcoins anførte, at der var tale om allokeret sølv, og at indehaverne af Bookcoins ejede sølv. Spørgeren oplyste, at sølvet kunne identificeres, når Bookcoins blev konverteret til sølvbarer. 

Skatterådet fandt, at Spørgerens gevinst og tab på den digitale valuta Bookcoins skal beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, idet Bookcoins må anses for en struktureret fordring omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3. 

SKM2011.667.SR

Spørger havde foretaget aktielån med henblik på shortselling. Udlånsperioden var ikke tidsbegrænset.

Långiver kunne i henhold til aftalevilkårene opsige lånet til ophør 3 bankdage efter den dag, opsigelsen kom låntageren i hænde. Låntager kunne opsige lånet til ophør den næstfølgende bankdag.

Skatterådet bemærkede, at efter hidtidig praksis var aftaler om udlån af aktier, hvor der - som i det foreliggende tilfælde - ikke var fastsat et bestemt udløbstidspunkt, skattemæssigt kvalificeret som afståelse/erhvervelse og ikke udlån af aktier.

Skatterådet udtalte, at en aftale, der var karakteriseret ved opsigelsesvilkår som i den foreliggende sag, måtte kvalificeres som lån af aktier, hvis aftalen i øvrigt måtte karakteriseres som lån, herunder at aktierne var overført fra långiver til låntager uden vederlag eller mod andet vederlag end købesummen for aktierne. Låntager skulle endvidere være forpligtet til at tilbagelevere aktier af samme mængde og art til långiver ved låneperiodens udløb. Dette gjaldt uanset, at aftalen ikke indeholdt en bestemmelse om et bestemt udløbstidspunkt.

Skatterådet ændrede derfor praksis med fremadrettet virkning.

Spørgers fremtidige aktielån skulle dermed behandles som udlån og ikke afståelse af aktier. Beskatning blev foretaget efter SL § 4, litra f. Kurtage og præmie kunne fragå ved opgørelsen af gevinst og tab.

For allerede gennemførte aktielån, bekræftede Skatterådet, at spørgers shorthandel med børsnoterede aktier blev beskattet som almindelig aktiehandel.

Skatterådet anviste, hvorledes opgørelse af gevinst og tab skulle ske.

Kurtage i forbindelse med køb og salg af aktiepost var, som ved almindelig aktiehandel, fradragsberettiget. Præmie betalt til långiver ville kunne indgå i beregningen af gevinst og tab ved tilbagesalg af aktierne til långiver.

SKM2008.316.SR

Skatterådet bekræftede, at en værdipapirlåneordning kunne godkendes på lige fod med en aktieudlånsordning.

En banks værdipapirlåneordning var baseret på en standardiseret aftale, hvor långiver overdrog en given post fastforrentede, børsnoterede værdipapirer til låntager til en aftalt kurs samtidig med, at låntager påtog sig en forpligtelse til at levere værdipapirer af samme type og mængde til långiver ved aftalens udløb. Værdipapirerne var børsnoterede og typemæssigt egnede til genkøb og tilbagelevering.

TfS 1999, 408 LR

Finansrådet og Børsmæglerforeningen havde udarbejdet et sæt standardvilkår til brug ved aktielån og forespurgte i den forbindelse Ligningsrådet om udlåner i henhold hertil skatteretligt skulle anse forholdet for udlån eller realisation. Ligningsrådet fandt, at der var tale om udlån.

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.A.11.2.1

"Hvad er renteudgifter?

(…)

Regel (definition)

Hverken statsskatteloven eller anden skattelovgivning indeholder en definition af, hvad renteudgifter er, men praksis har skabt en almindelig rentedefinition.

Ved renteudgifter forstås et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld for at stille kapital til disposition.

Ved vurderingen af, om renten opfylder rentedefinitionen, lægges der vægt på, at renten fastsættes forud for den renteperiode, som den vedrører. Hvis afkastet først fastsættes efter begyndelsen af den periode, den vedrører, er der ikke tale om en renteudgift, men et kurstab.

Bemærk

Det er en forudsætning for at få fradrag for renteudgifter, at der er tale om reelle renteudgifter, og at der foreligger et retligt forpligtigende gældsforhold.

(…)"

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.A.11.2.3.2

"Specielle regler om forskellige typer af renteudgifter

(…)

Finansierings- og afbetalingstillæg

Faste finansierings- og afbetalingstillæg er ikke fradragsberettigede renteudgifter. Se UfR 1960.589 HRD.

I en konkret sag blev fradrag for renteudgifter nægtet, selvom kurstabet blev beregnet på samme måde som en rente. Landsretten henså til, at "kurstabet" i lånedokumentet ikke var betegnet som rente, men udgjorde en del af lånesummen, og til at der ikke var truffet aftale om reduktion ved indfrielse før forfaldstid. Se skd. 1975.335 (Østre Landsrets dom af 11. november 1974)."

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.B.1.2.1

"Fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven

Indhold

Afsnittet beskriver, hvilke fordringer, gæld og finansielle kontrakter, der er omfattet af kursgevinstloven, og hvilke der falder uden for kursgevinstloven. Som udgangspunkt er gevinst og tab på alle pengefordringer og gæld omfattet af kursgevinstloven. Afsnittet vedrører KGL § 1, stk. 1 og 4.

(…)

Ved en pengefordring forstås et retligt krav på betaling af et pengebeløb. Der skal være tale om et retligt krav, og det betyder, at kreditor (fordringshaveren) skal kunne gøre betalingskravet mod debitor (skyldneren) gældende ved domstolene.

Kursgevinstloven gælder som udgangspunkt for alle pengefordringer uanset art, fx obligationer, pantebreve og gældsbreve. Også de helt individuelle fordringer, der opstår ved salg på kredit, ved løn- og honorartilgodehavender eller ved ganske kortvarige lejlighedslån uden sikkerhedsstillelse er omfattet.

(…)"

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.2.1.3.3.5.1

"Generelt om krypto

(…)

Regel

Kryptoaktiver er ikke entydigt defineret i skatteretten, og der findes ikke et særligt regelsæt, der regulerer beskatningen af kryptoaktiver. Markedet for kryptoaktiver udvikler sig løbende. Kryptoaktiver beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler og kan kvalificeres skatteretligt forskelligt alt efter deres karakteristika.

(…)

Skatterådet fandt fx i SKM2017.520.SR og SKM2018.130.SR og senest i SKM2022.300.SR, at kryptoaktiver, hvor værdien heraf reguleres af prisudviklingen på et andet aktiv, skal beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter efter kursgevinstlovens § 29. Finansielle kontrakter lagerbeskattes som kapitalindkomst efter reglerne i kursgevinstloven og personskatteloven. Se C.C.2.1.3.3.5.3 om lagerbeskattede kryptoaktiver.

(…)

Definitioner vedrørende krypto

Kryptoaktiver har forskellige karakteristika. Nedenfor er nogle af de i praksis hyppigt anvendte definitioner nærmere beskrevet.

(…)

Stablecoins

Aktiver benævnt ’stablecoins’ er som oftest aktiver, hvor værdien heraf reguleres af prisudviklingen på et andet aktiv. Skatterådet har i SKM2017.520.SR og 

SKM2022.300.SR taget stilling til sådanne aktiver. Skatterådet fandt efter en konkret vurdering, at de omhandlede aktiver beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter. Se hertil afsnit C.B.1.8. om finansielle kontrakter.

(…)"

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.2.1.3.3.5.3

"Lagerbeskattede kryptoaktiver

(…)

Regel

Gevinst og tab på finansielle kontrakter skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se KGL § 29, stk. 1. Læs mere herom i afsnit C.B.1.8.

Beskatningen af gevinst og tab på finansielle kontrakter sker efter lagerprincippet. Se KGL § 33 og afsnit C.B.1.8.5 om opgørelse af gevinst og tab på finansielle kontrakter.

Praksis

I en række sager har Skatterådet taget stilling til, hvornår et kryptoaktiv skal beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter.

Skatterådet fandt i SKM2022.300.SR, at de omhandlede stablecoins havde samme karakteristika som finansielle kontrakter. De skulle derfor beskattes efter KGL § 29 om finansielle kontrakter.

Skatterådet fandt, at der ved køb af de pågældende stablecoins, der bestod af kryptoaktiver, der fulgte værdien af henholdsvis USD og amerikanske statsobligationer, blev indgået en tidsubegrænset bindende aftale på de aftalevilkår, som oplyses på udstederens hjemmeside. Køberen af stablecoins kunne herefter vælge at indfri sine købte stablecoins hos den respektive udsteder. Derfor fandt Skatterådet, at der var en forskydning mellem aftale -og afviklingstidspunktet, idet aftalen om køb sker på ét tidspunkt, mens indfrielsen (afviklingen) sker på et andet tidspunkt. På den baggrund blev det lagt til grund, at der ikke var samtidighed mellem anskaffelsestidspunktet og indfrielsestidspunktet.

Skatterådet fandt, at der på aftaletidspunktet var aftalt en afviklingspris, idet den pågældende stablecoin til enhver tid kunne veksles til 1 USD eller til værdipapirer til en værdi af 1 USD.

På denne baggrund fandt Skatterådet i SKM2022.300.SR, at kriterierne for, hvornår der foreligger en finansiel kontrakt, var opfyldt, idet der er indgået en bindende tidsubegrænset aftale, hvorved der er en forskydning mellem købstidspunktet og indfrielsestidspunktet, og idet der på aftaletidspunktet er aftalt en afviklingspris. De tre stablecoins som blev behandlet i sagen var Tether, Circle og Paxos.

Perpetual futures og quarterly futures, hvor det underliggende aktiv udgør værdien på de pågældende kryptovalutaer, er omfattet af reglerne i KGL § 29 for finansielle kontrakter. Se SKM2022.92.SR.

I SKM2017.520.SR fandt Skatterådet, at spørgerens gevinst og tab på den digitale valuta Bookcoins skulle beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, idet Bookcoins blev anses for en struktureret fordring omfattet af KGL § 29, stk. 3." 

Spørgsmål 2 og 4

Lovgrundlag

Skatteforvaltningslovens § 21

"Stk. 1. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Stk. 2. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3.

(…)"

Forarbejder

Lovforslag nr. L 110 folketingsåret 2004/05 2. samling, vedtaget som lov nr. 427

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

"Til § 21

(...)

Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger. Der gives således kun bindende svar om forhold, hvor der kan eller skal træffes en forvaltningsafgørelse, og afgørelsen skal vedrøre spørgsmål om beskatning. Der gives ikke bindende svar om faktisk forvaltningsvirksomhed eller om eksempelvis kontrol, straf, gebyrer og forrentning.

Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger af en disposition. Det vil sige handlinger, der har en skattemæssig konsekvens, hvad enten den fører til skattepligt eller til skattefritagelse.

(...)".

Praksis

SKM2022.242.SR

Skatterådet afviste at svare på spørgsmål 2, 4, 5 og 7, der omhandlede, hvilken rubrik der skulle anvendes ved registrering i forbindelse med årsopgørelsen. Skatterådet anførte, at der alene kunne gives bindende svar vedrørende de skattemæssige virkninger af en disposition og ikke om registrerings-, indeholdelses- eller indberetningspligt. Det var Skattestyrelsens opfattelse, at der var tale om en registrering/indberetning i forbindelse med årsopgørelsen og at det ikke var muligt at få et bindende svar herom, da dette ikke vedrørte området, hvor der var kompetence til at give et bindende svar.

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit A.A.3.9.7

"Afvisning som følge af manglende kompetence

Der skal ske afvisning, hvis Skatteforvaltningen ikke har kompetencen til af træffe afgørelse om det pågældende spørgsmål.

Eksempel (registreringspligt)

Anmodningen om bindende svar afvist med henvisning til SFL § 21, stk. 1, idet spørger ønskede svar på, om en fond havde pligt til registrering i Danmark. Skatterådet har kompetence til at besvare spørgsmål om de skattemæssige virkninger af en disposition og ikke om faktisk forvaltningsvirksomhed. Se SKM2016.84.SR, SKM2022.242.SR og SKM2022.432.SR.

Eksempel (indeholdelsespligt)

Der skete afvisning af en anmodning om bindende svar om indeholdelsespligt ved arbejdsudleje, uanset at der godt kunne gives bindende svar om, hvorvidt der var tale om en arbejdsudlejesituation. Se SKM2013.783.SR.

(…)

Eksempel (indberetningspligt)

Skatterådet afviste at give bindende svar om en arbejdsgivers pligt til at indberette godtgørelse af tøjudgift til SKAT, fordi der ikke var tale om en skattemæssig virkning af en disposition, jf. SFL § 21, stk. 1. Se SKM2012.259.SR og tilsvarende SKM2013.474.SR om en fonds pligt til indberetning af uddelinger."

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Ligningslovens § 8, stk. 3

" Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages:

a) løbende provisioner eller præmier for lån, som den skattepligtige optager, eller for sikring af hans tilgodehavende,

b) præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld, og

c) stiftelsesprovisioner, engangspræmier og lignende engangsydelser for lån, sikring af tilgodehavender eller kaution, som nævnt under a) og b), såfremt løbetiden er mindre end 2 år." 

Forarbejder

Lov nr. 544 af 10.12.1969 (LFF nr. 13 af 8. oktober 1969 Forslag til Lov om ændring af ligningsloven)

"(…)

Til § 1, nr. 4.

Som omtalt i forbindelse med et spørgsmål til den daværende fg. finansminister i spørgetiden den 23. april 1969 (Folketingstidende 1968 -69, spalte 5878) er det efter den gældende lovgivning ofte uklart, i hvilket omfang kautionsforsikringspræmier, garantiprovisioner o. lign. kan fradrages i den skattepligtige indkomst.

For at afhjælpe denne uklarhed foreslås det at lovfæste en fradragsret for udgifter, som det må anses for naturligt at sidestille med renteudgifter, der kan fradrages efter statsskattelovens § 6, litra e. Efter forslaget skal fradragsretten derfor omfatte løbende præmier m. v. for lån, som den skattepligtige optager, samt løbende præmier for kaution for hans gæld. Den foreslåede fradragsregel omfatter endvidere løbende garantiprovisioner m. v. for sikring af den skattepligtiges tilgodehavender.

Ved særlig kortfristede lån er det dog ikke anset for muligt at afgrænse fradragsretten efter, om præmien o.s.v. er løbende eller ej. Efter forslaget indføres der derfor fradragsret for stiftelsesprovisioner og lignende engangsydelser for lån, som den skattepligtige optager, såfremt lånets løbetid er mindre end 2 år."

Betænkning over forslag til lov om ændring af ligningsloven. (Afgivet af udvalget den 21. november 1969).

"(…)

Til nr. 1.

Som omtalt i bemærkningerne til lovforslaget går den foreslåede § 8, stk. 3, litra c, ud på at lovfæste en fradragsret for stiftelsesprovisioner og lignende engangsfinansieringsudgifter i tilfælde, hvor gældsforholdet har en så kort løbetid (under 2 år), at det ikke er muligt at lægge vægt på, om ydelsen er løbende, således at den er fradragsberettiget efter forslagets litra a og b.

Som litra c er affattet i lovforslaget, omfatter bestemmelsen kun finansieringsudgifter vedrørende lån, som den skattepligtige optager. Hvis den skattepligtige betaler en engangspræmie for sikring af et tilgodehavende, der tilkommer ham i et mellemværende med en løbetid på under 2 år, er denne garantipræmie derfor ikke fradragsberettiget efter lovforslaget, idet der her ikke er tale om et lån, som den skattepligtige optager.

Det må imidlertid anses for rimeligt, at engangspræmier m. v. bliver fradragsberettiget efter litra c i alle tilfælde, hvor et mellemværende med en løbetid på under 2 år er af en sådan art, at ydelsen ville være fradragsberettiget efter litra a eller b, såfremt det drejede sig om løbende ydelser. Der stilles derfor forslag om en herpå sigtende ændring af litra c."

Praksis

SKM2010.199.ØLR

Sagen drejede sig bl.a. om, hvorvidt udgifter til formidling af finansiering (formidlingshonorar), kunne fradrages efter LL § 8, stk. 3, litra c.

Landsretten fandt ikke, at låneformidlingshonorarer kunne fradrages efter LL § 8, stk. 3, litra c. Landsretten lagde særligt vægt på, at de udgifter, som appellanten ønskede fradragsret for, efter deres art ikke naturligt kunne sidestilles med renteudgifter, jf. forarbejderne til ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, herunder fordi der var tale om beløb, som blev opkrævet af en anden end de direkte långivere.

TfS 1989, 512 LSR

En skatteyder havde betalt en bank et gebyr vedrørende et byggelån på under 2 år. Banken havde oplyst, at gebyret skulle dække diverse ekspeditioner vedrørende lånesagen. Landsskatteretten fandt, at der var tale om et ikke-fradragsberettiget ekspeditionsgebyr for dette arbejde og ikke om en rentelignende ydelse, der kunne fratrækkes efter ligningslovens § 8, stk. 3.

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.A.11.2.3.1

"Provisioner, låneafgifter og kautionsforsikringspræmier

(…)

Følgende udgifter kan ikke fradrages:

• Udgifter til stempel- og tinglysningsafgift kan ikke fradrages efter LL § 8, stk. 3. Det gælder, hvad enten der kun betales stempel- eller tinglysningsafgift, eller der betales et gebyr, som også dækker andre udgifter. Udgifter til dækning af andet papirarbejde kan heller ikke fradrages, uanset hvad udgiften kaldes.  
• Et gebyr, som betales af debitor til kreditor, fordi debitor ikke har betalt renter eller afdrag til tiden, kan ikke fradrages. Se skd. 1975.123.
• Faste månedlige gebyrer på kontoordninger i fx stormagasiner og kontosammenslutninger kan ikke fradrages, da der ikke er tale om provision eller præmie for lån.
• Honorar til formidling af finansiering (formidlingshonorar), kan ikke fradrages efter LL § 8, stk. 3, litra c.

(…)"