Klagen skyldes, at SKAT har truffet afgørelse, hvorefter et fremtidigt salg af lejlighederne i hus 2 og hus 5 vil være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b, idet støbningen af fundamentet er påbegyndt eller vil blive påbegyndt efter 1. januar 2011.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 (herefter selskabet) var en del af den nordiske koncern H2. Selskabet var en del af H3, som solgte og udviklede boliger i Danmark, Land Y1, Land Y2, Land Y3, Land Y4, Land Y5, Land Y6, Land Y7 og Land Y8. Selskabet varetog alle led i kæden fra grundidé og projektudvikling til et færdigt byggeri, samt salg til både private og investorer. Pr. 11. maj 2016 ændrede selskabet navn til H1 A/S.

Selskabet erhververede i 2005 fra By Y1 Kommune en byggegrund, der skulle anvendes som led i byggeprojektet […], bestående af i alt 5 huse med [antal] lejligheder i hvert hus. Projektet blev påbegyndt i 2007.

I forbindelse med en af SKAT gennemført kontrol, blev det under et møde den 3. april 2013 af selskabet oplyst, at ejerlejlighederne i projektet sælges uden moms, idet støbningen af de 5 huse var påbegyndt inden den 1. januar 2011. Selskabet udleverede i den forbindelse en oversigt til SKAT over, hvornår de 5 huse var blevet prøvepælefunderet. Oversigten er dateret den 10. november 2009, og der er vedlagt rammelister over pæle slået ned i forbindelse med husene 3, 4 og 5. Rammelisterne er dateret den 21. oktober 2009 og lavet af G1.

Hus 1 blev fuld funderet i 2007, og byggeriet blev foretaget i forlængelse heraf.

Prøvepælefunderingen af hus 2 blev påbegyndt i 2007, hvor der blev slået 12 prøvepæle ned i juli 2007. By Y1 Kommune udstedte byggetilladelse til hus 2 den 17. januar 2008, hvilken var betinget af, at byggeriet blev påbegyndt inden for et år efter datoen for byggetilladelsen. I 2015 blev byggeriet af huset iværksat med forventet overtagelse i december 2016. Huset er efterfølgende færdigbygget.

Der blev i relation til hus 3 slået 5 prøvepæle ned i oktober 2009, og byggegrunden blev herefter solgt i november 2010 til G2, som efterfølgende byggede lejligheder til udlejning.

I forbindelse med hus 4, blev der i oktober 2009 slået 5 prøvepæle ned. I oktober 2010 blev der slået yderligere 200-250 pæle ned, og byggeriet blev derefter påbegyndt.

For så vidt angår hus 5 udstedte By Y1 Kommune byggetilladelse den 23. september 2008. Denne tilladelse var også betinget af, at byggeriet blev påbegyndt inden for et år efter datoen for byggetilladelsen. Der blev ifølge det oplyste slået 5 prøvepæle ned i oktober 2009, og i januar 2013 blev der slået yderligere 200-250 pæle ned. Byggeriet forventes klar til overtagelse i 2014. Huset er efterfølgende færdigbygget.

I forbindelse med tillæg til byggetilladelse vedrørende hus 5 af den 23. september 2008 bekræftede By Y1 kommune den 7. januar 2013, at den oprindelige byggetilladelse stadig var gældende.

Det er oplyst, at alle prøvepæle vedrørende hus 2 og hus 5 er anvendt i det endelige byggeri.

Videre er det oplyst, at der samtidig med funderingen af prøvepælene blev støbt en bjælke ovenpå to af pælene ved hver bygning.

Af R1s notat af den 3. juni 2013 fremgår bl.a. følgende:

"(…)

Den geotekniske rapport kan imidlertid ikke stå alene i fastlæggelse af pælenes bæreevne, og der er således krav om, at der skal foretages prøveramninger for mere nøjagtig at finde frem til pælenes bæreevne.
Disse prøveramninger blev tillige udført i 2007, og der blev således ved hvert enkelt af de 5 fremtidige huse foretaget omkring 9 ramninger af prøvepæle. Disse pæle anvendes til at fastlægge dimensioneringskriterierne for pælene under hver enkelt bygning. Ud over at pælene skal fastlægge forventede bæreevner anvendes pælene i det færdige byggeri på lige fod med alle andre rammede pæle til byggeriet. Der medsendes pæleplan for […] hus 5, under opførelse i øjeblikket, hvorpå det er angivet, at prøvepælene der er rammet i 2007, anvendes i det færdige byggeri - pælene er benævnt PP og er markeret sorte.
I forbindelse med prøveramningerne i 2007 blev der tillige ved hvert enkelt hus støbt en bjælke ovenpå to af pælene. Denne bjælke indgår tillige i det fremtidige terrændæk for bygningerne.

Pælene danner bygningens forbindelse til de bæredygtige jordlag, og oven på disse udføres fundaments konstruktionerne der optager lasterne fra de bærende og stabiliserende vægge og føre dem videre til pælene og efterfølgende jorden.
Fundamentskonstruktionerne for […] hus 5, samt det fremtidige Hus 2, udgøres af fundamentsbjælker med mellemliggende selvbærende terrændæk der afleverer laster til pælene.

(…)."

Det er endvidere oplyst, at selskabet ikke har taget fradrag for momsen vedrørende omkostningerne til opførelsen af husene.

SKATs afgørelse
SKAT har ændret selskabets moms således, at et fremtidigt salg af lejlighederne i hus 2 og 5 er momspligtige, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b, idet støbningen af fundamentet er påbegyndt eller vil blive påbegyndt efter den 1. januar 2011.

SKAT har anført følgende begrundelse for afgørelsen:

"(…)

Sagsfremstilling og begrundelse
1. Et kommende salg af ejerlejligheder i hus 5 og 2 er momspligtigt, jf. ML §13, stk. 1 nr. 9 litra a og b.

(…)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, dog med forbehold for levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligt.

Det er SKATs vurdering at byggeriet af hus 5 og senere hus 2 anses for at høre under de nye regler, hvor der skal betales moms ved levering af nye bygninger og dele heraf (ejerlejligheder), jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra a.

SKAT er klar over, at byggeriet ved hus 2 ikke er påbegyndt endnu, men et evt. senere byggeri med henblik på salg eller salg som byggegrund vil være omfattet af de nye regler.

Hidtil har "påbegyndt støbning af fundament" været anvendt ved afgrænsning af, om der er tale om byggeri for egen eller fremmed regning, jf. bl.a. TfS 1988, 624 HR og SKM2006.538.SR. Forarbejderne til loven samt overgangsbestemmelserne i bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010 anvender samme kriterium som afgørende for, hvornår et byggeri anses for at være påbegyndt.

Som det fremgår af de faktiske forhold har virksomheden i juli 2007 slået 12 prøvepæle ned for så vidt angår hus 2, og 5 pæle vedrørende hus 5 i 2009. Begge prøvepælefundering er sket før 1. januar 2011.

SKAT anser ikke pælefundering som påbegyndelse af støbning. Som støbning af fundamentet anses herefter fx støbning af fundamentet mod jord /forskalling i frostfri dybde til jordflade. Det afhænger af det konkrete byggeri, om kravet om støbning til jordhøjde er relevant. Det samme gælder ved større byggerier(etageejendomme), hvor der stilles krav til fundering af byggeriet.

Støbning af fundamentet kan ikke anses for påbegyndt, medmindre arbejdet udføres på en sådan måde, at fundamentet til enhver tid opfylder kravene til et fundament bestemt til det projekterede byggeri.

SKAT har foretaget en konkret vurdering af byggeriet vedrørende hus 5, og er af den opfattelse at der er gået for lang en periode mellem at slå 5 prøvepæle ned i oktober 2009 og påbegyndelsen af byggeriet i januar 2013. Endvidere er SKAT af den opfattelse, at det ikke kan betragtes som påbegyndelse af støbning ved at slå 5 prøvepæle ned uden at komme videre i funderingsarbejdet.

Det samme gælder for hus 2. Der er slået 12 prøvepæle ned og byggeriet er endnu ikke videreført. SKAT er af den opfattelse, at arealet stadigvæk skal betragtes som byggegrund og ikke som "bygning".

Der er gået for lang tid mellem at slå de 5-12 prøvepæle ned indtil den resterende del af pælefundering er gennemført.

Skatterådet har i bindende svar, SKM2010.735.SR nævnt en række kriterier, som understøtter vores synspunkter.

Blandt andet, at støbning af fundament ikke kan anses for påbegyndt, medmindre arbejdet udføres på en sådan måde, at fundamentet - uanset byggeriets/støbearbejdets stadie - til enhver tid opfylder kravene til et fundament bestemt til det projekterede byggeri.

Endvidere hedder det i afgørelsen, at der på tidspunktet for påbegyndelsen af fundamentet (støbningen) skal foreligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter.

Dog kan "liggeperioder", som er begrundet i udefra kommende omstændigheder, f.eks. "vejrlig", svigtende leveringer fra leverandører, underleverandørers konkurs mv., som udgangspunkt anerkendes, og byggeriet kan dermed anses for påbegyndt med den virkning, at der ikke skal betales moms af leveringen efter 1. januar 2011.

SKATS kommentar til selskabets bemærkninger af 20. august 2013

Selskabets rådgiver har i brev af 20. august 2013 fremsendt selskabets bemærkninger til SKATs forslag til afgørelsen. Bemærkningerne kan opdeles i to følgende hovedpunkter:

1. Er byggeriet af hus 2 og 5 påbegyndt før den 1. januar 2011
2. Er byggeriet blevet videreført og færdiggjort inden for en sædvanlig normeret tid.

Ad 1) SKAT er stadigvæk af den opfattelse, at byggeriet vedrørende hus 2 og 5 ikke er påbegyndt før 1. januar 2011. Formålet med prøvepæle, som det fremgår af navnet, er at finde ud af, hvor dybt pælene skal ned for at stå i faste aflejringer. Prøvepælefunderingen betragtes som en del af forundersøgelse for at fastlægge funderingsformen.

Følgende fremgår af rådgivningsfirmaet R1 notat: "der blev i 2007, i forbindelse med opførelsen af det første hus […], foretaget geotekniske boringer ved lokaliteten af hver enkelt af de 5 fremtidige huse […] i By Y1. Disse blev foretaget for at opnå kendskab til de forskellige jordlags tykkelser under bygningerne, for derved at fastlægge funderingsformen for bygningerne. Herved blev det konstateret, at der under husene var meget sætningsgivende jordlag, der strækker sig til dybder på ca. 8-10 m under terræn. Derfor blev det anbefalet at husene pælefunderes til dybde på ca. 12-14 m således, at spidsen af pælene kommer til stå i faste aflejringer.

De geotekniske boringer danner grundlag for den geotekniske rapport der beskriver jordlagenes beskaffenhed under bygningerne, samt giver et overslag over pælenes bæreevne afhængig af dybden de rammes til.

Den geotekniske rapport kan imidlertid ikke stå alene i fastlæggelse af pælenes bæreevne, og der er således krav om, at der skal foretages prøveramninger for mere nøjagtig at finde frem til pælenes bæreevne.

Disse prøveramninger blev tillige udført i 2007, og der blev således ved hvert enkelt af de 5 fremtidige huse foretages omkring 9 ramninger af prøvepæle. Disse pæle anvendes til at fastlægge dimensioneringskriterierne for pælene under hver enkelt bygning".

Som det fremgår af rådgivningsfirmaet R1s notat var formålet med prøvepælene at fastslå dimensioneringskriterierne for pælene under hver enkelt bygning. Rådgivningsfirmaet R1 påpeger i sit notat, at den geotekniske rapport ikke kan stå alene, derfor skal der foretages 9 ramninger af prøvepæle for mere nøjagtig at finde frem til pælenes bæreevne. Efter SKATs opfattelse er prøvepælefundering en del af forundersøgelsen for at opnå kendskab til funderingsformen for bygningerne, og ikke en påbegyndelse af byggeriet i henhold til byggemomsens praksis.

Ifølge KB, projektleder for [byggeprojektet], påbegynder byggeriet af det enkelte hus, når 30-40% af [lejlighederne] i det enkelte hus blev præsolgt.

Der sker ikke videre med byggeriet af de enkelte huse efter prøvepælene blev slået ned, medmindre selskabet sælger 30-40% af lejlighederne.

Selskabets rådgiver henviser til byggetilladelsen fra By Y1 Kommune, hvor der er givet tilladelse til at bygge Etape 1- […]. Derudover er der givet byggetilladelse til hvert enkelt hus.

Af byggetilladelsen til hus 5 fremgår, at byggetilladelsen er gyldig et år fra dato. Tilladelsen bortfalder, hvis byggearbejdet ikke er meldt påbegyndt inden et år fra datoen. Byggetilladelsen er givet den 23. september 2008 til H4. Efterfølgende har H4 den 7. januar 2013 fået et tillæg til den byggetilladelse af den 23. september 2008, hvor det fremgår, at byggetilladelsen af den 23. september 2008 stadig er gældende. Det vil sige, at H4 har ansøgt igen for at genoplive den oprindelige byggetilladelse til hus 5.

På den anden side gælder en byggetilladelse for en række faser indenfor byggeri, herunder gravearbejde, byggemodning, pælefundering, støbning mv. Når By Y1 kommune skriver i byggetilladelsen, at "byggearbejdet skal meddeles inden et år fra datoen for tilladelsen", kan det i princippet betyde gravearbejdet eller byggemodning. H4 har selv stået for gravearbejde og byggemodning mv.

I henhold til byggemomsens praksis anses "påbegyndelse af støbning af fundamentet" som et afgørende element for at afgøre, om en fast ejendom pr. 1. januar 2011 momsmæssigt skal anses som en byggegrund (momspligtig) eller en bygning (momsfri). SKAT anser ikke piloteringsarbejde og pælefundering som støbning af fundamentet.

Ad 2) Selskabets rådgiver skriver, at selskabet har haft en reel hensigt om at videreføre og færdiggøre byggeriet. Det gælder alle husene med successiv opførelse i takt med opfyldelse af præsalgskrav inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af pågældende karakter.

For at underbygge sin påstand har selskabets rådgiver sendt bilagene 13-25, som viser at H1 A/S har et byggeprojekt, som de gerne vil sælge. SKAT er ikke uenig i, at selskabet har til hensigt at sælge boliger. Det er bare den forskel, at vi er nødt til at foretage en momsmæssig vurdering af de enkelte huse og vurdere, om byggeri af det enkelte hus er påbegyndt, jf. principperne i SKM2010.297.SR.

Som det fremgår ovenfor, går H1 først i gang med at opføre et hus, når 30-40% af lejligheder er solgt. Hus 1 er påbegyndt og færdiggjort før januar 2011. Hus 4 er påbegyndt oktober 2010 og færdiggjort efter januar 2011. Lejlighederne i de to huse blev solgt med præsalgskravet. Forinden opførelsen af andre huse er der ikke sket andet, end at der er foretaget jordbundsundersøgelse og prøvepælefundering for at kende og fastlægge funderingsformen for bygningerne.

Efter SKATs opfattelse uanset finanskrisen eller ej, er det princippet om præsalgskravet, der for selskabet er afgørende for, om selskabet vil påbegynde byggeri af husene. Finanskrisen er årsagen til at selskabet ikke kan sælge lejlighederne med den ønskede procentsats så hurtigt som de forventede. Der er stadigvæk finanskrise i Danmark, men selskabet er i gang med at bygge hus nr. 5 med præsalgskravet og hus nr. 3 (til G2), og hus nr. 4 blev også bygget under finanskrisen.

Endvidere blev grunden til hus 3 solgt som "byggegrund" til G2 før 1. januar 2011. Det vil sige, at byggegrunden er solgt med prøvepæle. Hvis man skal anse prøvepælene som påbegyndelsen af "støbning", og hvis byggegrunden blev solgt efter 1. januar 2011, vil man sælge den uden moms. Det vil sige, at man vil betragte "byggegrunden" som en "gammel" bygning.

Efter SKATs opfattelse er det ikke rigtigt at betragte byggegrunden til hus 3 som en "gammel" bygning, fordi støbningen af huset ikke påbegyndt før 1. januar 2011.

Det samme vil gælde, hvis "byggegrunden" til hus 2 bliver solgt til f.eks. G2, hvilket der også er en mulighed for.

SKATs vurdering er, at prøvepælefunderingen svarer til, at en virksomhed støber et hjørne (2 gange 2 meter) af en sokkel på et parcelhus for at vise, at byggeriet er påbegyndt før 1. januar 2011, og efter et par år, når boligmarkedet er gunstigt igen, sælger man byggegrunden som "gammel" bygning uden moms.

Efter SKATs opfattelse er det en misforståelse af princippet om påbegyndelse af støbning, hvis man skal betragte prøvepælefundering og støbning af et mindre hjørne af et parcelhus som påbegyndelse af støbning.

Selskabets rådgiver henviser til to afgørelser SKM2010.297.SR og SKM2011.861.SR, hvor Skatterådet har accepteret liggeperiode i over flere år.

SKAT mener, at de to sager adskiller sig væsentlig fra denne sag.

I SKM2010.297.SR er det forudsat, at støbningen er påbegyndt før 1. januar 2011, og det fremgår ikke af afgørelsen, hvor langt denne liggeperiode er. Efter SKATs opfattelse er støbning af hus 2 og 5 ikke påbegyndt før 1. januar 2011.

I SKM2011.861.SR var fundamentet allerede støbt i 2007, hvilket ikke er tilfældet ved hus 2 og 5.

(…)."

SKATs udtalelse
SKAT har i forbindelse med klagen ved brev af 20. december 2013 bl.a. udtalt følgende:

"(…)

Skattecenter […] har på baggrund af de faktiske forhold vurderet, at støbningen af hus 2og 5 ikke er påbegyndt før den 1. januar 2011. Derfor er salget af ejerlejligheder i hus 5 omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra a.

Det samme gælder for hus 2, enten som ny bygning (dele af bygning) eller byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra a og b.

Skattecenter […] har gennemlæst rådgivningsfirmaet R2's bemærkninger til SKATs afgørelse. Rådgivningsfirmaet R2 er ikke kommet med nye oplysninger, som kan ændre SKATs afgørelse.

Der er nogle steder i rådgivningsfirmaet R2's skrivelse, som kræver kommentar.

Øverst på side 2 skriver rådgivningsfirmaet R2 at det er irrelevant at hus 2 betragtes, som byggegrund eller bygning.
Momsmæssigt er det ikke irrelevant, at byggegrunden til hus 2 sælges til 3. mand som byggegrund eller gammel bygning. Hvis det anerkendes, at "støbning" af hus 2 er påbegyndt før 1. januar 2011, kan H1 A/S sælge byggegrunden til hus 2 som en gammel bygning uden moms. I modsat fald vil det være omfattet af reglerne om byggegrund, som skal sælges med moms.
SKAT har den 1. maj 2013 sammen med KB fra H1 A/S besøgt byggepladsen for hus 5 og byggegrunden for hus 2. I den forbindelse har hun oplyst, at der er mulighed for at G2 vil købe byggegrunden til hus 2. Derfor er det rimeligt, at SKAT er på forkant og tager stilling til konsekvensen for evt. salg af byggegrund til hus 2 til 3. mand.

Midt på side 2 skriver rådgivningsfirmaet R2, at ordet "prøvepæl" er misvisende.
Når man kigger på de dokumenter, som SKAT har modtaget fra H1 A/S, fremgår ordet "prøvepæl". Det fremgår bl.a. af rådgivningsfirmaet R1s notat, bilag 10, hvor de skriver, at der i 2007 er foretaget omkring 9 ramninger af prøvepæle for at fastlægge dimensioneringskriterierne for pæle under hver enkelt bygning. Det samme fremgår af bilag A fra G1 A/S, som har udført ramning af prøvepælene.

Rådgivningsfirmaet R2 skriver på side 2, næst sidste afsnit, at det er gætterier fra SKATs side, at byggearbejdet skal meddeles inden et år fra datoen for tilladelsen.
SKAT har refereret fra byggetilladelsen (bilag 7) og tillægget til byggetilladelsen (bilag 8). Det fremgår af byggetilladelsen til hus 5, side 4 (bilag 7), at byggetilladelsen er gyldig et år, og af tillægget til byggetilladelsen til hus 5 (udstedt den 7. januar 2013) fremgår det, at "byggetilladelsen af den 23. september 2008 stadig er gældende", jf. bilag 8. Det kan ikke fortolkes anderledes end at By Y1 Kommune skal godkende/afvise den oprindelige byggetilladelse. Det gør By Y1 Kommune med tillæg til byggetilladelsen. Som første punkt på tillægget skriver By Y1 Kommune, at "byggetilladelsen fra 23. september 2008 stadig er gældende".

Endvidere anfører rådgivningsfirmaet R2 på side 3 anden sidste afsnit, at SKAT insinuerer, at der i denne sag skulle være tale om en form for pro forma-støbning for at vise byggeriet er påbegyndt før 1. januar 2011.
Formålet med den sammenligning, som fremgår af SKATs sagsfremstilling, er ikke at insinuere pro forma-støbning, men at sammenligne to bygningsformer. SKAT har netop i en telefonisk samtale med SP, rådgivningsfirmaet R2, positivt tilkendegivet, at funderingen af prøvepælene er sket lang tid før de nye momsregler. Derfor virker rådgivningsfirmaet R2's kommentar som unfair beskyldning.

Billeder af hus 5 og 2.
SKAT har den 1. maj 2013 sammen med KB fra H1 A/S besøgt byggepladsen for hus 5, hvor man var i gang med at gøre klar til at støbe gulvet samt "byggegrunden" til hus 2. Med KBs tilladelse har SKAT taget nogle billeder af begge forhold, vedlagt som bilag. I forbindelse med besøget af hus 2 har SKAT spurgt KB, om der er foretaget yderligere med byggegrunden til hus 2 end prøvepælene, hun svarede nej.

Til sidst vil SKAT gøre opmærksom på, at SKATs afgørelse er baseret på de oplysninger, som vi har modtaget fra virksomhed og den praksis, som er gældende inden for området. SKAT har vurderet, at støbning af hus 5 og 2 ikke er påbegyndt før 1. januar 2011. H1 A/S bygger husene i etaper og i takt med salget af ejerlejlighederne. Alle husene blev i 2007-2009 byggemodnet og undersøgt for jordlagenes beskaffenhed under husene ved bl.a. prøveramning af pælene, se notat fra rådgivningsfirmaet R1. Med den praksis, der er gældende i dag, anser SKAT ikke byggemodning og pælefundering som påbegyndelse af støbning. Efter SKATs opfattelse er formålet med byggemodningen og prøvepælene mv. at gøre byggegrundene klare til senere at kunne starte med at bygge husene.
Der skal ske præsalg ved hvert enkelt hus inden H1 starter byggearbejdet.

(…)."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres således, at salgene af lejlighederne i husene 2 og 5 ikke vil være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b, idet støbning af fundamentet er påbegyndt før 1. januar 2011.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"(…)

2 Bemærkninger til SKATs afgørelse

Vi har mange bemærkninger til SKATs afgørelse, jf. bilag A, som vi er uenige i med hensyn til både SKATs udlægning af de faktiske forhold og de juridiske/momsretlige forhold.

Som det første bestrides det, at der kun skulle være slået prøvepæle ned vedrørende hus 2 i 2007 og hus 5 i 2009, jf. bilag A, s. 6, 6. afsnit og 4. sidste afsnit, idet der samtidig blev støbt en fundamentsbjælke ved hvert hus, som indgår som en del af fundamentet i bygningerne. Bygningernes fundamentskonstruktion består netop af fundamentsbjælker med mellemliggende selvbærende terrændæk, jf. bilag C, bilag 10 og rådgivningsfirmaet R1s notat af 28. november 2013 (bilag D).

Vi er uenige i, at der er gået for lang tid mellem at slå prøvepæle ned og støbe fundamentsbjælker og til videreførelsen af byggeprojektet, jf. bilag A, s. 6, 4. og 2. sidste afsnit, idet dette skyldes udefrakommende omstændigheder, som accepteres i praksis, se nærmere nedenfor.

Det bemærkes, at SKATs opfattelse af, at hus 2 skal betragtes som en byggegrund og ikke en bygning, jf. bilag A, s. 6, 3. sidste afsnit, er irrelevant i denne sag, da denne sag ikke vedrører sondringen mellem byggegrund og bygning, men derimod alene vurderingen af, om der er påbegyndt støbning af fundament før 1. januar 2011.

Vi finder ikke, at SKM2010.735.SR, skulle understøtte SKATs synspunkter, jf. bilag A, s. 6, sidste afsnit og frem, hvor SKAT fremhæver, at støbning af fundament ikke kan anses for påbegyndt, medmindre arbejdet udføres på en sådan måde, at fundamentet - uanset byggeriets/støbearbejdets stadie - til enhver tid opfylder kravene til et fundament bestemt til det projekterede byggeri. Det arbejde, der er udført i denne sag, opfylder netop kravene til et sådant fundament, og dette kan lægges til grund i sagen. De prøvepæle, der er slået ned, og støbningen af fundamentsbjælkerne overholder kravene til et sådant fundament og indgår følgelig også i den endelige fundamentskonstruktion.

Det bestrides, at formålet med prøvepæle alene skulle være at foretage en forundersøgelse, jf. bilag A, s. 7, 6. afsnit. I denne sag er ordet "prøvepæle" misvisende, fordi der rent faktisk ikke er tale om prøvepæle, men om de varige pæle, som indgår som en del af den færdige fundamentskonstruktion. Vi henviser til rådgivningsfirmaet R1s notat af 28. november 2013, jf. bilag D, der nærmere beskriver prøvepælenes funktion og faktiske anvendelse på lige fod med alle andre pæle i det færdige fundament.

Vi skal også bestride, at Selskabet skulle have ansøgt igen for at genoplive den oprindelige byggetilladelse til hus 5, jf. bilag A, s. 8, 4. afsnit. Der er alene tale om et tillæg til den oprindelige byggetilladelse, idet den oprindelige tilladelse jo fortsat gælder, hvilket netop fremgår af bilag C, bilag 8. Der er således ikke ansøgt igen, hvilket tillægget og det forhold, at der ikke foreligger en ny byggetilladelse, vidner om.

Vi må afvise, at SKATs gætterier kan have nogen betydning, jf. bilag A, s. 8, 5. afsnit, hvor SKAT gætter på, at "byggearbejdet skal meddeles inden et år fra datoen for tilladelsen 11 i princippet kan betyde gravearbejdet eller byggemodning. Dette er udokumenteret fra SKATs side. Ifølge byggelovens § 16, stk. 7, bortfalder en tilladelse, hvis "det af tilladelsen omfattede arbejde ikke er påbegyndt inden 1 år fra tilladelsens dato". Byggelovens formulering "påbegyndt arbejde" og momslovens formulering "påbegyndelse af byggeri 11 har stort set samme ordlyd, hvorfor det umiddelbart må forstås som dækkende over det samme materielle indhold for, hvornår der er sket påbegyndelse af arbejdet/byggeriet.

Det kan lægges til grund som ubestridt, at Selskabet har haft et byggeprojekt, herunder salg af ejerlejligheder, som Selskabet gerne har villet sælge, jf. bilag A, s. 8, 4. sidste afsnit. Ifølge SKAT er der dog den forskel, at der skal foretages en vurdering af, om byggeriet af det enkelte hus er påbegyndt. Vi er ikke enige i, at der som sådan er nogen forskel, idet der i vurderingen af påbegyndelse af byggeri indgår det forhold, om Selskabet har haft en reel hensigt om at videreføre og færdiggøre byggeriet inden for sædvanlig normeret tid. Selskabets hensigt om salg af ejerlejligheder og Selskabets hensigt om at videreføre og færdiggøre byggeriet hænger tæt sammen, fordi det meget omfangsrige salgsarbejde selvfølgelig kræver, at byggeriet også færdiggøres for overhovedet at kunne opnå et salg af ejerlejligheder.

Det bestrides, at det er princippet om præsalgskravet, der er afgørende for, hvorvidt Selskabet har villet påbegynde byggeri af husene, jf. bilag A, s. 8, 2. sidste afsnit. Præsalgskravet er naturligvis en del af Selskabets økonomiske og forretningsmæssige overvejelser, og på grund af finanskrisen, afmatningen på boligmarkedet m.v. har det ikke været muligt at opnå et højt nok salg til at opfylde præsalgskravet. Det afgørende for Selskabet har ikke været præsalgskravet, men økonomiske og forretningsmæssige overvejelser, hvilke overvejelser ikke er diskvalificerende ifølge praksis, jf. SKM2010.297.SR, hvor spørgeren af forretningsmæssige årsager havde valgt at opfylde andre kontrakter i liggeperioden.

Endvidere bestrides det, at salget af hus 3 til G2 før 1. januar 2011 kan tillægges nogen betydning i denne sag, jf. bilag A, s. 8, sidste afsnit. For det første vedrører denne sag alene hus 2 og hus 5, for det andet var der tale om et salg før 1. januar 2011, hvor vurderingen af "påbegyndelse af byggeri" endnu ikke var relevant i relation til de nye regler om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde m.v., og for det tredje var der ikke nogen juridisk/momsretlig grund til, at parterne skulle overveje nærmere, om de ville kalde ejendommen for en byggegrund eller en bygning, idet sondringen mellem byggegrund og bygning ikke havde nogen betydning ved salg før 1. januar 2011. I øvrigt kan det oplyses, at det fremgår af købsaftalen med G2, § 1, at der sælges en grund med påbegyndt byggeri", og ikke som påstået af SKAT en "byggegrund".

I øvrigt er det også uden betydning, hvad SKATs opfattelse i relation til hus 3 måtte være, jf. bilag A, s. 9, 1. afsnit, ligesom det er uden betydning, hvad der hypotetisk kunne ske i forbindelse med hus 2, herunder at det måske hypotetisk kunne blive solgt til G2, jf. bilag A, s. 9, 2. afsnit. SKATs hypoteser er irrelevante for denne sag.

Vi bestrider, at prøvepælefunderingen skulle svare til, at en virksomhed støber et hjørne af en sokkel på et parcelhus for at vise, at byggeriet er påbegyndt før 1. januar 2011, for efter et par år at sælge ejendommen som en gammel bygning uden moms, jf. bilag A, s. 9, 3. afsnit. Videre anfører SKAT, at det er en misforståelse af princippet om påbegyndelse af støbning, hvis prøvepælefundering og støbning af et mindre hjørne af et parcelhus anses for at være påbegyndelse af støbning, jf. bilag A, s. 9, 3. afsnit. Det kan afvises, at prøvepælefundering med støbte fundamentsbjælker på et stort hus indeholdende [antal] ejerlejligheder skulle svare til et hjørne af en sokkel på et parcelhus - sammenligningen er helt uproportional. Det er endvidere urimeligt, at SKAT ligefrem insinuerer, at der i denne sag skulle være tale om en form for pro formastøbning for at "vise, at byggeriet er påbegyndt før 1. januar 2011". Dette kan klart afvises, idet Selskabet har foretaget støbningerne af hus 2 og hus 5 på et så tidligt tidspunkt, at de nye momsregler endnu ikke var trådt i kraft, og hvor Selskabet rent faktisk ikke havde noget kendskab til, at der ville komme nye momsregler på området.

I øvrigt bemærkes, set i lyset af Skatterådets praksis i SKM2010.735.SR, at det principielt ikke kan antages, at det er en misforståelse af princippet om påbegyndelse af støbning, hvis der støbes et mindre hjørne af et parcelhus, idet der efter en konkret vurdering blot skal være påbegyndt støbning af en del af fundamentet - og kravene til støbning af denne del af fundamentet er ikke nærmere fastlagt i praksis.

Endelig er vi for så vidt uenige i SKATs udlægning af SKM2010.297.SR og SKM2011.861.SR, jf. bilag A, s. 9, 6. og 7. afsnit. Det er SKATs opfattelse, at hus 2 og hus 5 ikke er påbegyndt før 1. januar 2011, men det er vores opfattelse, at hus 2 og hus 5 netop er påbegyndt før 1. januar 2011. Forudsat, at Landsskatteretten giver Selskabet medhold i, at byggeriet er påbegyndt før 1. januar 2011, understøtter SKM2010.297.SR og SKM2011.861.SR, at en lang liggetid, ligesom i denne sag på baggrund af udefrakommende omstændigheder, må accepteres.

3 De faktiske omstændigheder

3.1 Selskabets baggrund

Selskabet er stiftet den [dato/årstal] og er i Erhvervsstyrelsen registreret under branchekoden for opførelse af bygninger.

[…]

Selskabet sælger og udvikler boliger i Danmark. Selskabet varetager alle led i kæden fra grundide og projektudvikling til færdigt byggeri og salg til private og investorer.

3.2 Byggeprojektet […] i By Y1

Denne sag vedrører det samlede byggeprojekt […] i By Y1 ([…]), nærmere bestemt opførelsen af 5 huse med [antal] ejerlejligheder i hvert hus. Dog vedrører denne sag alene hus 2 og hus 5.

Selskabet købte byggegrunden i 2005 af By Y1 Kommune.

Herefter udstedte By Y1 Kommune følgende delbyggetilladelse og byggetilladelser til byggeriet:

• Meddelelse om betinget grav-/støbetilladelse vedrørende [byggeprojektet] af 14. marts 2007, jf. bilag C, bilag 2
• Byggetilladelse vedrørende hus 1 af 6. juni 2007, jf. bilag C, bilag 3
• Byggetilladelse vedrørende hus 2 af 17. januar 2008, jf. bilag C, bilag 4
• Byggetilladelse vedrørende hus 4 af 23. september 2008, jf. bilag C, bilag 5
• Tillæg til byggetilladelse af 23. september 2008 af 8. marts 2011, jf. bilag C, bilag 6
• Byggetilladelse vedrørende hus 5 af 23. september 2008, jf. bilag C, bilag 7
• Tillæg til byggetilladelse af 23. september 2008 af 7. januar 2013, jf. bilag C, bilag 8.

I forbindelse med byggetilladelserne vedrørende hus 2 og hus 5 fra By Y1 Kommune var det en betingelse, at byggeriet blev påbegyndt inden for et år efter datoen for byggetilladelsen. By Y1 Kommune godkendte, at byggeriet vedrørende hus 5 blev påbegyndt inden for denne frist, jf. f.eks. bilag C, bilag 7 og 8, hvoraf det fremgår, at de oprindelige byggetilladelser fortsat er gældende.

Byggeriet blev påbegyndt i juli 2007 for hus 2 og i oktober 2009 for hus 5, idet der blev støbt fundamenter i form af prøvepæle med samtidig støbning af fundamentsbjælker oven på prøvepælene, som også indgår i det færdige fundament, jf. rådgivningsfirmaet R1s notat af 3.juni 2013, jf. bilag C, bilag 10, og bilag D.

Fundamentskonstruktionen for byggeriet består af fundamentsbjælker med mellemliggende selvbærende terrændæk, som er en almindeligt benyttet fundamentsmetode bestående i pælefundering med rammede jernbetonpæle, og det er da også denne fundamentsmetode, som blev anbefalet af rådgivningsfirmaet R1, jf. bilag D. Der henvises desuden til rådgivningsfirmaet R3s geotekniske rapport, jf. bilag C, bilag 1.

Det kan på baggrund af det foreliggende ingeniørmateriale i sagen lægges til grund, at fundamentskonstruktionen overholder de til enhver tid gældende krav til et fundament bestemt til det projekterede byggeri.

På tidspunktet for påbegyndelsen af byggeriet i 2007 for hus 2 og i 2009 for hus 5var påbegyndelsen af byggeriet alene begrundet i overholdelse af 1-års fristen i byggetilladelserne og ikke i momsmæssige forhold. På dette tidspunkt var de nye regler om moms på salg af fast ejendom slet ikke trådt i kraft, og Selskabet var end ikke klar over, at der ville komme nye momsregler pr. 1. januar 2011.

Det har hele tiden været Selskabets planer at videreføre og færdiggøre det samlede byggeprojekt […] i By Y1 med successiv opførelse i takt med opfyldelse af præsalgskrav inden for sædvanlig normeret tid. Som dokumentation herfor henvises til bilag C, bilag 11-25.

At det påbegyndte byggeri af hus 2 og hus 5i en periode har ligget stille, skyldes udefrakommende omstændigheder i form af bl.a. finanskrisen, afmatningen på boligmarkedet og vanskeligheder med finansiering, jf. bilag C, bilag 9, 21, 23 og 26.

Inden SKATs afgørelse, jf. bilag A, pålagde Selskabet ikke moms på salgssummer til køberne af ejerlejligheder i [byggeprojektet] i By Y1, ligesom Selskabet ikke har fradraget momsen vedrørende omkostninger til opførelsen af ejerlejlighederne. Se nærmere nedenfor i afsnit 5.

4 Begrundelse

4.1 Det juridiske grundlag

4.1.1 Lov, forarbejder og bekendtgørelse

De nye regler om moms på salg af fast ejendom blev indført ved ændringslov nr. 520 af 12.juni 2009, og reglerne trådte i kraft 1. januar 2011. Det følger af de nye regler, at salg af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde er momspligtige, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b.

For så vidt angår overgangsregler i forbindelse med de nye regler fremgår følgende af forarbejderne til ændringsloven, jf. lovforslag 203, 2008/1, de almindelige bemærkninger, pkt. 2.1.2:

"Der er ikke foreslået en overgangsordning for nye ejendomme, idet loven kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. Påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament."

Ifølge bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010, § 2, stk. 2 og 3, gælder de nye momsregler for bygninger, hvor byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere:

"Stk. 2. Lovens § 13, stk. l, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 39 a, hvor byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere, jf. stk. 3.

Stk. 3. Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament. [...]"

Det følger heraf, at de nye regler om moms på salg af fast ejendom ikke gælder for gamle bygninger, hvor byggeriet er påbegyndt før 1. januar 2011, dvs. hvor støbning af fundament er påbegyndt før 1. januar 2011.

4.1.2 Administrativ praksis

SKAT har udgivet en vejledning til virksomheder - E nr. 191 af december 2010 om Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, hvor særligt afsnit 1.4.1, er relevant for denne sag, idet afsnittet handler om, hvornår et byggeri skal anses for at være påbegyndt:

"Et byggeri anses for påbegyndt, når støbningen af fundamentet er påbegyndt, jf. afgrænsningen vedrørende byggeri for egen regning og for fremmed regning. Se den juridiske vejledning, afsnit D.A.21.3.2.

Som støbning af fundament anses herefter fx støbning af fundament mod jord/forskalling i frostfri dybde til jordoverflade af "stribe-/punktfundamenter" (traditionelt parcelhusbyggeri). Det afhænger af det konkrete byggeri, om kravet om støbning til jordhøjde er relevant. Ved byggerier med kælder under jord, vil kravet givet ikke være relevant. Det samme gælder ved større byggerier (etageejendomme), hvor der stilles anderledes krav til fundering af byggeriet.

Generelt bemærkes det, at støbning af fundament ikke kan anses for påbegyndt, medmindre arbejdet udføres på en sådan måde, at fundamentet - uanset byggeriets/støbearbejdets stadie - til enhver tid opfylder kravene til et fundament bestemt til det projekterede byggeri.

På tidspunktet for påbegyndelsen af byggeriet (støbningen) skal der foreligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter, og som bygherren skal kunne understøtte ved objektive momenter, fx ved fremlæggelse af byggetilladelser, andre offentlige attester til brug ved byggeriet, projektbeskrivelser, approberede tegninger, økonomiske overslag, underentreprisekontrakter mv.

"Liggeperioder", som er begrundet i udefrakommende omstændigheder, fx "vejrlig", svigtende leveringer fra leverandører, underleverandørs konkurs mv., kan som udgangspunkt anerkendes, og byggeriet kan dermed anses for påbegyndt med den virkning, at der ikke skal betales moms af leveringen efter 1. januar 2011.

(...)"

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit D.A.21.3.2.1, vedrørende støbning af fundament i forbindelse med sondringen mellem byggeri for egen regning og for fremmed regning, som er vejledende for vurderingen af, hvornår et byggeri kan anses for påbegyndt:

"Støbning af fundament er påbegyndelse af byggeri.

Forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan ikke anses for at være en påbegyndelse af ombygningsprojekter i momslovens forstand. Se SKM2003.123.HR.

Pilotering kan ikke sidestilles med støbning af fundament. Se SKM2006.538.SR.

Støbning af fællesfundament er påbegyndelse af byggeri. I det omfang ejerlejligheder har fundamentet fælles med andre ejerlejligheder - fx i rækkehus-/etagebyggerier - indebærer det, at ejerlejligheder, for hvilke der er indgået bindende aftale om salg inden påbegyndelse af støbningen af det fælles fundament, skal behandles efter reglerne om byggeri for fremmed regning, jf. ML § 4, stk. 1. Se SKM2006.538.SR.

(...)"

Der er dog konkret for denne sag ikke fundet nogen relevant praksis om sondringen mellem egen regning eller fremmed regning, som kan hjælpe med til at belyse problemstillingen.

Fra administrativ praksis kan imidlertid nævnes følgende relevante afgørelser på området for salg af fast ejendom omfattet af de gamle eller de nye regler:

• SKM2010.297.SR, hvor Skatterådet fandt, at støbning af fundament til første del af et byggeprojekt var påbegyndt før 1. januar 2011, og at støbning af fundament til anden del af byggeprojektet var påbegyndt efter 1. januar 2011. Skatterådet bekræftede også, at støbning af fundament var sket før 1. januar 2011, selv om byggeriet i perioder havde ligget stille, inden det blev færdiggjort.
• SKM2010.735.SR, hvor Skatterådet tog stilling til, om støbning af fundament kunne anses for påbegyndt, hvis der kun var støbt en del af fundamentet. Skatterådet bekræftede, at det afgørende for, hvornår et byggeri kan anses for påbegyndt, er støbningens påbegyndelse, herunder støbning af en del af fundamentet, idet støbningen anses for et stadie i en fortløbende byggeproces. Dette under forudsætning af, at spørgeren havde en reel hensigt om at ville fuldføre byggeriet inden for en sædvanlig [normeret] tid for byggeri af den pågældende karakter, dog henset til, at "liggeperioder" på grund af udefrakommende omstændigheder som udgangspunkt kunne anerkendes i forhold til forlængelse af sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter.
• SKM2010.736.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at salg af grunde efter 1. januar 2011 var momsfrie, når der var påbegyndt støbning af fundament før 1. januar 2011. Det afgørende tidspunkt var støbningens påbegyndelse, idet støbningen anses for et stadie i en fortløbende proces. Skatterådet forudsatte, at spørgeren havde en reel hensigt om at ville fuldføre byggeriet inden for en sædvanlig [normeret] tid for byggeri af den pågældende karakter.
• SKM2011.6.SR, hvor Skatterådet udtalte, at det som udgangspunkt er et krav for, at et byggeri anses for påbegyndt, 1) at fundamentet skal gøres færdigt, idet støbningen af fundamentet anses for et stadie i en fortløbende byggeproces, 2) at fundamentet skal gøres færdigt inden for en bestemt tid, medmindre det beror på udefrakommende omstændigheder, og 3) at byggeriet skal være færdigt inden for en bestemt tid, medmindre det beror på udefrakommende omstændigheder.
• SKM2011.461.SR, hvor Skatterådet på baggrund af to ingeniørnotater fandt, at der var sket påbegyndelse af et ombygningsprojekt, idet der var udført udgravning af ca. 29-37 % af kælder, støbt 6 punktfundamenter og sket opbygning af kældergulv til terrændæk.
• SKM2011.861.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at støbning af fundament for byggeprojektet var påbegyndt i 2007. Siden 2007 og til 2011 havde byggeriet ligget stille, da tiden ikke havde været rigtig til at udbyde projektet (luksuslejligheder), og da der skulle afklares nogle miljømæssige foranstaltninger.
• SKM2012.74.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at der var påbegyndt støbning af fundament for et projektsalg af en grund med et igangværende byggeri inden 1. januar 2011.
• Ovennævnte afgørelser fra administrativ praksis vil blive inddraget yderligere nedenfor.

4.2 Vores opfattelse

4.2.1 Støbning af fundamenter er sket før 1. januar 2011

Det er vores opfattelse, at byggeriet af det samlede byggeprojekt […] i By Y1, herunder hus 2 og hus 5, er påbegyndt før 1. januar 2011, idet støbning af fundamenterne til hus 2 og hus 5 efter en konkret vurdering må anses for at være påbegyndt før 1. januar 2011, dvs. før de nye regler om moms på salg af fast ejendom trådte i kraft.

Det fremgår af praksis, at der i hvert enkelt tilfælde skal foretages en konkret vurdering af, om støbning af fundament kan anses for påbegyndt, idet vurderingen afhænger af de faktiske omstændigheder, f.eks. om det er relevant at stille krav om støbning til jordhøjde, eller hvis der f.eks. er tale om større byggeri med anderledes krav til fundering af byggeriet, samt hvad de til enhver tid gældende krav er til et fundament bestemt til det projekterede byggeri, jf. SKATs vejledning E nr. 191 af december 2010 om Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit 1.4.1, 3. og 4. afsnit, og SKM2010.735.SR.

I denne sag skal det lægges til grund for den konkrete vurdering af, om støbning af fundamenterne kan anses for påbegyndt før 1. januar 2011, at der ikke er tale om et mere traditionelt støbt sokkelfundament, men om et fundament bestående af fundamentsbjælker på jernbetonpæle, hvor pælefunderingen og støbningen af fundamentsbjælker er påbegyndt før 1. januar 2011.

Endvidere kan det lægges til grund, at den af Selskabet valgte fundamentskonstruktion overholder de til enhver tid gældende krav til et fundament bestemt til det projekterede byggeri, jf. bilag C, bilag 1-8 og bilag 10, samt bilag D.

Det kan også lægges til grund, at den af Selskabet anvendte fundamentskonstruktion er almindeligt anvendt i mange andre byggeprojekter, og ofte er anvendt i større byer med lignende jordbundsforhold som i […], By Y1.

Det bemærkes, at By Y1 Kommune har godkendt, at byggeriet er påbegyndt længe før 1. januar 2011, hvor de nye regler om moms på salg af fast ejendom trådte i kraft. Selskabet har derfor haft en forventning om, at andre offentlige myndigheder, herunder SKAT, også ville anse byggeriet for påbegyndt i forbindelse med en vurdering af nøjagtig de samme faktiske forhold.

Yderligere bemærkes, at det er uden betydning for vurderingen af, om støbning af fundamenterne er påbegyndt før 1. januar 2011, at der i 2007 for hus 2 og 2009 for hus 5 blev nedsat prøvepæle med tilhørende støbte fundamentsbjælker og ikke alle fundamentspælene og fundamentsbjælkerne, idet påbegyndelsen af støbning af en del af fundamentet må anses for et stadie i en fortløbende byggeproces, jf. SKM2010.735.SR, Ad Spørgsmål 2, og SKM2010.736.SR.

I øvrigt bemærkes, at Skatterådet i SKM2011.461.SR fandt - på baggrund af to ingeniørnotater - at der i forbindelse med et ombygningsprojekt var udført udgravning af ca. 29-37 % af kælder, støbt 6 punktfundamenter, og at opbygning af kældergulv til terrændæk var påbegyndt. Dette understreger, at der skal foretages en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder for, hvornår støbning af fundament/ombygning kan anses for at være påbegyndt.

4.2.2 Reel hensigt om at videreføre og færdiggøre byggeriet indenfor en sædvanlig normeret tid for byggeri af de pågældende karakter

Det er vores opfattelse, at Selskabet har haft en reel hensigt om at videreføre og færdiggøre byggeriet, dvs. det samlede byggeprojekt omfattende alle 5 huse med successiv opførelse i takt med opfyldelse af præsalgskrav inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter. Selskabets hensigt om videreførelse, færdiggørelse og salg kan dokumenteres på objektivt grundlag, jf. bilag C, bilag 11-25.

Selskabets hensigt om at videreføre og færdiggøre det samlede byggeri inden for sædvanlig normeret tid kan således understøttes ved objektive momenter, og Selskabet har dermed løftet sin bevisbyrde herfor, jf. SKATs vejledning E nr. 191 af december 2010 om Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit 1.4.1, 5. afsnit, SKM2010.735.SR, SKM2011.6.SR, SKM2011.861.SR, og SKM2012.74.SR.

Det er i praksis accepteret, at "liggeperioder", som er begrundet i udefrakommende omstændigheder, kan accepteres, jf. SKATs vejledning E nr. 191 af december 2010 om Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, afsnit 1.4.1, 6. afsnit, SKM2010.735.SR, SKM2011.6.SR, SKM2011.861.SR, og SKM2012.74.SR.

I denne sag skyldes liggeperioden for hus 2 og hus 5 finanskrisen, afmatningen på boligmarkedet og vanskeligheder med finansiering, jf. f.eks. bilag C, bilag 9, 21, 23 og 26. Sådanne udefrakommende omstændigheder er tidligere i andre sager blevet accepteret af SKAT, jf. SKM2010.297.SR og SKM2011.861.SR.

Det kan fremhæves i SKM2011.861.SR, at der var tale om en liggeperiode fra 2007 til 2011, som SKAT accepterede, idet den økonomiske krise/afmatning på boligmarkedet fra midten af 2007 og frem medførte, at spørgeren ikke kunne sælge flere projektlejligheder og dermed ikke kunne opnå den forventede finansiering til byggeriet. Omstændighederne i SKM2011.861.SR ligner således i høj grad omstændighederne i denne sag.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at Selskabets moms ikke skal ændres, idet det samlede byggeprojekt, herunder hus 2 og hus 5, ikke er omfattet af de nye regler om moms på salg af fast ejendom, idet støbning af fundamenterne for hus 2 og hus 5 efter en konkret vurdering må anses for påbegyndt før 1. januar 2011.

5 Selskabets momsmæssige forhold

Efter modtagelsen af SKATs afgørelse af 6. september 2013, jf. bilag A, har Selskabet naturligvis indrettet sig i overensstemmelse hermed af hensyn til at sikre korrekt overholdelse af momsreglerne og sikre praktikken omkring momshåndteringen over for fremtidige købere af ejerlejlighederne i hus 5 og hus 2.

Selskabet er uenig i SKATs afgørelse, så det forhold, at Selskabet har indrettet sig i overensstemmelse hermed af de ovenfor anførte grunde, er på ingen måde udtryk for, at Selskabet skulle være enig i afgørelsen.

Det følger af SKATs afgørelse, jf. bilag A, at kommende salg af ejerlejlighederne i hus 5 og hus 2 af SKAT vil blive anset for at være momspligtige. Indtil der foreligger en kendelse fra Landsskatteretten i denne sag, vil Selskabet derfor afregne moms på salgssummer, ligesom Selskabet vil fradrage momsen af alle omkostninger vedrørende hus 2 og hus 5, jf. momslovens § 37. Prisdannelsen er uafhængig af, om der bygges efter de gamle regler før 1. januar 2011 eller efter de nye momsregler efter 1. januar 2011.

Hvis Landsskatteretten giver Selskabet medhold i denne klage, vil Selskabet naturligvis regulere tilbage, så alle forhold i momsmæssig henseende bliver stillet på samme måde som før SKATs afgørelse forelå."

Selskabets bemærkninger til SKATs udtalelse
Selskabet har i forbindelse med SKATs udtalelse udtalt følgende:

"(…)

SKAT anfører i SKATs brev på s. 2, 2. afsnit, at SKAT i en telefonisk samtale med SP, rådgivningsfirmaet R2, positivt har tilkendegivet, at funderingen af prøvepælene er sket lang tid før de nye momsregler. Dette kan SP bekræfte, selv om den nøjagtige sammenhæng, hvori tilkendegivelsen optræder, ikke erindres i detaljer.

Det kan således lægges til grund i sagen, at der er enighed om, at Selskabets påbegyndelse af støbning af fundament konkret ikke har haft nogen sammenhæng med indførelsen af de nye regler om moms på salg af visse former for fast ejendom.

(…)."

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 18. december 2018 tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

"(…)
Under henvisning til SKM2017.275.BR er Skattestyrelsen efter en meget konkret vurdering enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Dermed kan støbning af hus 2 og 5 anses for påbegyndt før 1. januar 2011, og salg er derfor momsfritaget efter § 13, stk. 1 nr. 9.

(…)."

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har truffet afgørelse, hvorefter et fremtidigt salg af lejlighederne i hus 2 og hus 5 vil være momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b, idet støbning af fundamentet er anset for påbegyndt efter den 1. januar 2011.

Der skal således tages stilling til, hvorvidt prøvepælsfundering - som anført af SKAT - alene er en del af forundersøgelsen for at få kendskab til funderingsformen for bygningerne, eller om prøvepælsfunderingen - som anført af selskabet - udgør tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet i momsmæssig henseende.

Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Af den tidligere gældende bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, fremgik, at levering af fast ejendom var fritaget for afgift.

Bestemmelsen blev ændret ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v., hvilken trådte i kraft den 1. januar 2011.

Af den nugældende bestemmelse fremgår:

"Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9, jf. momslovens § 13, stk. 3. Denne bemyndigelse er udnyttet i bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (momsloven), hvoraf fremgår følgende af §§ 1 og 2:

"§ 1

[…]

3. Efter § 39 indsættes:

[…]

§ 39 a. Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

[…]

§ 39 c. Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 39 a, stk. 1.

[…]

§ 2. Bekendtgørelsen træder i kraft den 1. januar 2011.
Stk. 2. Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger, og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 39 a, hvor byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere, jf. stk. 3.
Stk. 3. Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.

[…]."

Af bemærkningerne til forslag til Lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v., lovforslag L 203, fremsat den 22. april 2009, vedtaget som lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår bl.a. følgende:

"(…)
Med dette lovforslag foreslås ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Med andre ord foreslås, at der indføres moms på erhvervsmæssigt salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde. Anden levering af fast ejendom vil fortsat være momsfritaget f.eks. levering af en bygning efter første indflytning.
(…)
Der er ikke foreslået en overgangsordning for nye ejendomme, idet loven kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. Påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.
(…)
Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.
(…)
Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9, litra a) jf. dette forslags § 1, nr. 2.
(…)."

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder således anvendelse på nye bygninger, hvor byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere. Et byggeri ved nyopførelse af bygninger anses for påbegyndt på tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.

Afgørende for, om et efterfølgende salg af en nyopført bygning er omfattet af den nye bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, eller ej, er således, hvorvidt støbningen af fundamentet er påbegyndt inden den 1. januar 2011, jf. bemærkningerne til loven og bekendtgørelsens § 2, stk. 3.

Landsskatteretten bemærker, at bestemmelsen i bekendtgørelsens § 2, stk. 3, har til formål at knytte ikrafttrædelsestidspunktet til et entydigt objektivt konstaterbart tidspunkt.

Videre bemærker Landsskatteretten, at vurderingen af, hvorvidt støbning af et fundament er påbegyndt må foretages på baggrund af en samlet konkret vurdering af de faktiske forhold - særligt i et tilfælde som det foreliggende, hvor der ikke skal støbes et traditionelt fundament.

Ifølge det oplyste består selskabets aktivitet i udvikling og salg af boliger. Selskabet varetager i den forbindelse alle led i kæden fra grundidé og projektudvikling til et færdigt byggeri, samt salg til både private og investorer. Selskabet erhvervede byggegrunden fra By Y1 Kommune i 2005 med henblik på gennemførelse af projektet […].

Ifølge det oplyste fremgår det, at prøvepælefunderingen af hus 2 blev påbegyndt i 2007, hvor der blev slået 12 prøvepæle ned i juli 2007. By Y1 Kommune udstedte byggetilladelse til hus 2 den 17. januar 2008, hvilken var betinget af, at byggeriet blev påbegyndt inden for et år efter datoen for byggetilladelsen. I 2015 blev byggeriet af hus 2 iværksat med forventet overtagelse i december 2016.

Videre er det oplyst, at der vedrørende hus 5 blev slået 5 prøvepæle ned i oktober 2009, og at der i januar 2013 blev slået yderligere 200-250 pæle ned. Byggeriet af hus 5 forventes klar til overtagelse i 2014.

Videre er det oplyst, at der samtidig med funderingen af prøvepælene blev støbt en bjælke ovenpå to af pælene ved hver bygning, og at alle prøvepæle vedrørende hus 2 og hus 5 er anvendt i det endelige byggeri. Dette understøttes af det fremlagte notat af 3. juni 2013 udarbejdet af rådgivningsfirmaet R1, hvoraf det bl.a. fremgår, at der i 2007 er foretaget omkring 9 ramninger af prøvepæle ved hvert enkelt af de 5 fremtidige huse.

For så vidt angår formålet hermed fremgår der følgende af notatet: "(…) Disse pæle anvendes til at fastlægge dimensioneringskriterierne for pælene under hver enkelt bygning. Ud over at pælene skal fastlægge forventede bæreevner anvendes pælene i det færdige byggeri på lige fod med alle andre rammede pæle til byggeriet. Der medsendes pæleplan for […] hus 5, under opførelse i øjeblikket, hvorpå det er angivet, at prøvepælene der er rammet i 2007, anvendes i det færdige byggeri - pælene er benævnt PP og er markeret sorte. I forbindelse med prøveramningerne i 2007 blev der tillige ved hvert enkelt hus støbt en bjælke ovenpå to af pælene. Denne bjælke indgår tillige i det fremtidige terrændæk for bygningerne. Pælene danner bygningens forbindelse til de bæredygtige jordlag, og oven på disse udføres fundaments konstruktionerne der optager lasterne fra de bærende og stabiliserende vægge og føre dem videre til pælene og efterfølgende jorden. Fundamentskonstruktionerne for […] hus 5, samt det fremtidige hus 2, udgøres af fundamentsbjælker med mellemliggende selvbærende terrændæk der afleverer laster til pælene. (…)".

Endvidere har selskabet oplyst, at byggeriet af det enkelte hus blev påbegyndt, når 30-40 % af lejlighederne i det enkelte hus var solgt, at selskabet ikke har pålagt moms på salgssummerne til køberne af lejlighederne i husene, ligesom selskabet heller ikke har taget fradrag for momsen vedrørende omkostningerne til opførelsen af husene.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at det er med urette, at SKAT har truffet afgørelse, hvorefter et fremtidigt salg af lejlighederne i hus 2 og hus 5 vil være momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, idet støbningen af fundamentet må anses for påbegyndt før 1. januar 2011.

Der er herved særligt henset til det oplyste om, at der allerede i 2007 blev foretaget prøvepælefundering til alle fem huse, at der samtidig med funderingen af prøvepælene blev støbt en bjælke ovenpå to af pælene ved hver bygning, og at alle prøvepælene vedrørende hus 2 og hus 5 er anvendt i det endelige byggeri, hvilket understøttes af det fremlagte notat af 3. juni 2013 udarbejdet af rådgivningsfirmaet R1.

Der er herved yderligere henset til, at byggegrunden er erhvervet, og projektet er igangsat længe før ændringen af reglerne om salg af fast ejendom, og at projektet er gennemført i overensstemmelse med de fremlagte byggetilladelser med tillæg. Det forhold, at byggeriet af husene er sket successivt, kan ikke føre til et andet resultat.

Den af repræsentanten nedlagte påstand imødekommes dermed.

Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse.