Parter
A
(v/advokat Jens Jepsen)
mod
Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten ved advokat Josefine Farver Kronborg)
Afsagt af byretsdommer
Peter Ulrik Urskov
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen er anlagt den 23. december 2018 og vedrører, om sagsøgeren, A, kan anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i skatte og momsmæssig henseende i indkomstårene 2014, 2015 og 2016, og derved om han er berettiget til at foretage dels skattemæssige fradrag for underskud af virksomheden og dels fradrag af købsmoms.
Sagsøgeren, A, har nedlagt følgende påstande:
Principalt:
Skatteministeriet skal anerkende, at sagsøgerens indkomst nedsættes med henholdsvis 81.232 kr. i indkomståret 2014, 139.623 kr. i indkomståret 2015 og 110.768 kr. i indkomståret 2016.
Subsidiært:
Skatteministeriet skal anerkende, at sagsøgerens indkomst for indkomstårene 2014-2016 (begge inkl.) hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.
ad. moms:
Principalt:
Skatteministeriet skal anerkende, at sagsøgerens momstilsvar skal nedsættes med henholdsvis 271.423 kr. i indkomståret 2014, 64.620 kr. i indkomståret 2015 og 17.318 kr. i indkomståret 2016.
Subsidiært:
Skatteministeriet skal anerkende, at sagsøgerens fastsættelse af momstilsvar for indkomstårene 2014-2016 (begge år inkl.) hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.
Oplysningerne i sagen
Det fremgår af sagen, at SKAT ved afgørelse af 23. januar 2018 tog stilling til As skatte- og momsmæssige forhold for årene 2014-16. Begge forhold blev påklaget til Landsskatteretten. Landsskatteretten tog ved afgørelse af 26. september 2018 alene stilling til klagen over de skattemæssige forhold. Momsdelen er omfattet af sagen i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2.
Af SKATs afgørelse af 23. januar 2018 fremgår blandt andet:
"…
SKAT har bedt om at se dit regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den moms, du har angivet for perioden 1. marts 2014 til 31. december 2016, og den indkomst, du har selvangivet for 2014-2016.
Resultatet er, at du skal betale 353.361 kr. mere i moms, og at din indkomst bliver ændret med i alt 331.623 kr.
…
| SKATs ændringer
| |
| Skat
| |
| Ændring af årets indkomst 2014 | 81.232 kr.
|
| Ændring af årets indkomst 2015 | 139.623 kr. |
| Ændring af årets indkomst 2016 | 110.768 kr.
|
| Forhøjelse i alt: | 331.623 kr. |
| 2014 | 2015 | 2016 | i alt |
| Momsforhøjelse | 271.423 kr. | 64.620 kr. | 17.318 kr. | 353.361 kr. |
Til opkrævning
Ændring af købsmomsen til 0 kr. for perioden 1. marts 2014 til 31. december 2016 betyder, at du efter opkrævningslovens § 5, stk. 1 vil blive opkrævet følgende:
| Periode | Ændring vil ske ved | Beløb |
| 01/04/2014 - 30/06/2014 | Efterangivelse | 60.822 kr. |
| 01/07/2014 - 30/09/2014 | Efterangivelse | 133.842 kr. |
| 01/10/2014 - 31/12/2014 | Efterangivelse | 76.759 kr. |
| 01/01/2015 - 31/03/2015 | Efterangivelse | 33.985 kr. |
| 01/04/2015 - 30/06/2015 | Efterangivelse | 18.835 kr. |
| 01/07/2015 - 30/09/2015 | Efterangivelse | 8.982 kr. |
| 01/10/2015 - 31/12/2015 | Efterangivelse | 2.818 kr. |
| 01/01/2016 - 30/06/2016 | Efterangivelse | 3.301 kr. |
| 01/07/2016 - 31/12/2016 | Korrektionsangivelse | 14.017 kr. |
| I alt | | 353.361 kr. |
Beskrivelse af virksomheden
Virksomheden, A, er en personligt ejet virksomhed med Cvr-nummer: ...11.
Virksomheden er registreret med branchekoderne:
682040 Udlejning af erhvervsejendomme, og
773200: Udlejning, og leasing af entreprenørmateriel.
Virksomheden er registreret for moms fra den 1. marts 2014. Virksomheden har angivet moms halvårligt siden den 1. januar 2016. Virksomheden er frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom fra den 1. juli 2014.
Ejendommen har et jordtilliggende på 22.820 m2.
I forbindelse med frivillig momsregistrering er det oplyst at registreringsgrundlaget er udlejning af hestebokse.
Virksomhedens aktivitet har bestået af udlejning af en maskine og udlejning af en plads til campingvogn i 2016.
Sagsfremstilling og begrundelse
1. Moms
1.1. De faktiske forhold
Virksomheden har den 9. marts 2017 angivet moms for perioden 1. juli til 31. december 2016, hvor der er angivet 13.817 kr. i negativt tilsvar. Virksomheden er i den forbindelse udtaget til kontrol.
SKAT beder den 20. marts 2017 virksomheden indsende materiale vedrørende perioden 1. juli til 31. december 2016. Den 28.marts 2017 modtager SKAT materiale for hele 2016 via mail. I 2016 fremgår det af materialet, at virksomheden har haft en indtægt på 4.800 kr., og udgifter på samlet 69.272 kr.
SKAT beder den 29. marts 2017 virksomheden indsende yderligere materiale vedrørende perioden 1. marts 2014 til 30. juni 2016, dvs. for hele registreringsperioden.
Den 21. april 2017 modtager SKAT det anmodede yderligere materiale fysisk.
Den 24. april 2017 spørger SKAT Y1-by kommune til byggetilladelse for Y2-adresse som modtages samme dag via mail.
Den 4. maj 2017 sender SKAT brev til virksomheden angående kontrolbesøg den 24. maj 2017, som efterfølgende ændres til den 8. juni.
Den 8. juni 2017 aflægger SKAT besøg i virksomheden.
Den 15. juni 2017 ringer A til SKAT og spørger til hvornår han kan forvente en afgørelse, samt hvilken ændring SKAT forventer at nå frem til. SKAT kunne ikke på daværende tidspunkt fortælle hvornår SKATs forslag kunne sendes eller hvilken afgørelse SKAT ville træffe. Derudover spørger A til hvad der vil ske med SKATs vurdering hvis han begynder at leje sin lagerhal ud til campingvognsopbevaring, hvortil SKAT svarer at det ville gavne SKATs vurdering af virksomhedens momspligtige aktivitet.
Den 7. august 2017 ringer A og spørger til hvornår han kan forvente en afgørelse fra SKAT, samt hvilken ændring SKAT forventer at nå frem til. SKAT kunne ikke på daværende tidspunkt fortælle hvornår SKATs forslag kunne sendes. SKAT fortæller A at vurderingen bliver at SKAT ikke finder at der er økonomisk aktivitet i virksomheden.
Den 30. oktober 2017 sender SKAT forslag til dig om at ændre din moms og skat.
Den 22. november 2017 modtager SKAT dine bemærkninger til SKATs forslag af 30. oktober 2017, fra din repræsentant, JA ved G1.
1.2. Dine bemærkninger
Den 22. november 2017 har SKAT modtaget din revisors bemærkninger til SKATs forslag af 30. oktober 2017. Din revisor bemærker følgende:
"På foranledning af min klient A skal jeg hermed påklage den af Dem påtænkteforhøjelse af min klient's skattepligtige indkomst for 2014, 2015 og 2016 samt ændring af købsmoms for 2014, 2015 og 2016.
Skat:
Underskud af virksomhed før afskrivninger på driftsmidler I inventar og Bygninger er
| 2014 | - 16.229 |
| 2015 | + 8.549 |
| 2016 | +25.675 |
Driften har således ikke kunnet dække de foretagne skattemæssige afskrivninger, hvilket skyldes følgende forhold
- Manglende udlejning af hestebokse, grundet meget lave priser på udlejning af hestebokse, hos lignende udleje på markedet. De 3 hestebokse har indtil dato ikke været udlejet, og der har ikke været en hest opstaldet der - ej heller en privat hest
- Sen færdiggørelse af byggeriet, da A selv har udført en stor del af arbejdet.
- Der har været foretaget mange henvendelser til potentielle lejere, hvilket min klient har haft mulighed for via sit arbejde som sælger, ligeledes på sociale meder, samt skilt ved hovedvej til indkørsel. Det er dog først lykkedes i år 2017, hvor der forventes lejeindtægt på ca. Kr. 50.000,- før moms, forventes øget i 2018 og fremover. Se vedhæftede oversigt over forventede lejeindtægter.
- De tre hestebokse forventes nedlagt i 2017 / 18 og det investerede inventar solgt, hvorefter de erhvervsmæssige lokaler, vil blive udlejet til erhvervsmæssige forhold. Dette lokale er isoleret så det kan opvarmes hvis nødvendig.
På foranledning af ovenstående tiltag forventes det helt sikkert, at virksomheden vil give overskud fra 2017 og fremover.
Det har aldrig været formålet at ejendommen skulle anvendes til Private formål, som De påstår på side 5.
Fra starten var det hensigten at hans samlever, nu ægtefælle skulle have en hesteboks til rådighed mod betaling, til samme pris som andre skulle betale 1.000 - 1.200 kr. pr. mdr.
Ja, der gik 2 heste og græssede da skat var på besøg som tilhører ægtefællen, de har aldrig været inde i en af de nye hestebokse, idet de har været opstaldet andet sted. Hestene er for øvrigt solgt her i 2017 efter skat 's besøg
Årsagen til at bygningerne er opført skyldes udelukkende en stormskade I forsikringsskade som lagde hele ejendommen ned.
Moms:
Virksomheden er frivillig momsregistreret for udlejning af fast ejendom, hestebokse m.v. jf. branchekoderne 682040 & 773200
Lokalerne har hele tiden været forsøgt udlejet, til markedsvilkår gældende for Y2-adresse. A har via sit arbejde som sælger m.v. været i kontakt med mange potentielle Virksomheder, det er dog først lykkedes i 2017, at få den første leje aftale på kontrakt (se vedlagte kopi) yderligere forventes at komme til i 2018, dels via personlig kontrakt, annoncering via sociale medier m.v.
Byggematerialer i lagerhal, er kun rester fra det afsluttende byggeri (ikke private) og fjernes løbende af min klient.
På min klient 's vegne må jeg anføre at Deres påstand om at byggeriet har været til udelukkende private formål ikke er korrekt, til hvad skal man bruge to lagerhaller på ca. 540 m3 til for at eje I dyrke 2 Hektar jord med græs. Den oprindelige plan i 2014 var etablering af hestebokse som i 2015 er blevet ændret til erhvervsmæssig grundet manglende økonomi ved 3 hestebokse., man har efterfølgende erfaret at der skal være mindst ca. 8 - 10 bokse for at få en rentabel drift.
I øvrigt har virksomheden ikke været underskudsgivende i 5 år. Jf. SKM2005.314.ØLR
I øvrigt er momsbekendtgørelse §51 stk. 3 ikke overholdt af skat, idet byggeriet er færdigmeldt den 5. november 2015 til Y1-by Kommune og skat anmoder først om kontrol 15 mdr. efter at byggeriet er færdigmeldt.
På foranledning af foranstående skal jeg på min klient 's vegne anmode om at den angivne indkomst for 2014, 2015 og 2016 fastholdes, og den angivne moms for 2014, 2015 og 2016 godkendes som angivet, idet der på ingen måde har været påtænkt, at det var er privat bygger, så ville min klient jo ikke have ansøgt om frivillig momsregistrering.
Forventet lejeindtægt 2017 og fremover
2017
Lagerudleje, maskinudlejning 50.000
2018
Lagerudleje, maskinudlejning 75.000
Der er indgået 2 aftaler på lagerleje fra I. 04.18, når lagerhal er tømt for campingvogne disse indbringer en årlig leje 55. 000,- kr. dertil kommer maskinindtægter dertil er der stadig mulighed for yderligere udlejning lokaler
2019
Lagerudleje, maskinudlejning 90.000
Alle beløb er excl. Moms "
…
1.4. SKATs afgørelse og begrundelse
Ændring af indgående moms
| 2014 | 2015 | 2016 |
| Indgående moms tilbageførsel | 271.423 kr. | 64.620 kr. | 17.318 kr. |
Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4.
Momsregistrerede virksomheder kan fradrage virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, jf. momslovens § 37.
SKAT kræver det udbetalte fradrag for købsmoms tilbageført for perioden 1. april 2014 til 31. december 2016, da virksomheden efter SKATs opfattelse ikke kan betegnes som økonomisk virksomhed i momslovens forstand, idet betingelserne om økonomisk virksomhed i momslovens § 3, stk. 1, ikke er opfyldt.
Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås især udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Se momssystemdirektivet, artikel 9, stk. 1, 2. afsnit.
Økonomisk virksomhed omfatter ikke alene varig virksomhedsudøvelse, men også mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner. Der skal dog som nævnt være tale om indtægter af en vis varig karakter. Se omtalen af dommen i sag C-230/94, Renate Enkler, i Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.3.1.4.2.2 Hobbyvirksomhed.
Den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkelig til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Såfremt et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter. For at en levering af varer eller ydelser er momspligtig, er det en betingelse, at leveringen foretages mod vederlag af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, jf. momslovens § 3. Handler leverandøren derimod i egenskab af privatperson er leveringen derfor ikke momspligtig.
Økonomisk virksomhed kan kun udøves selvstændigt.
Fradragsret for købsmoms efter momslovens § 37 forudsætter, at virksomheden i forbindelse med de foretagne indkøb har handlet i egenskab af en "afgiftspligtig person". I henhold til momslovens § 3, stk. 1 er en afgiftspligtig person "en juridisk eller fysisk person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed".
Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne for fradrag er opfyldte. Herunder skal det godtgøres, at den pågældende opfylder betingelserne for at anses for en afgiftspligtig person, i hvilken forbindelse afgiftsmyndighederne kan kræve, at en persons erklærede hensigt om at drive selvstændig økonomisk virksomhed er bestyrket af objektive momenter, jf. EU-domstolens dom i sag C-230/94, Enkler, præmis 24.
Afgørelsen af, om der i det enkelte tilfælde er tale om økonomisk virksomhed, beror på en konkret vurdering af, om formålet med den pågældende virksomhed er at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter, og ved denne vurdering skal samtlige konkrete omstændigheder tages i betragtning, herunder arten af de goder, som udnyttes, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse, jf. EU-domstolens dom i sag C230/94, Enkler, præmis 24, og 26-29.
Dansk retspraksis og administrativ praksis er i overensstemmelse med ovennævnte praksis fra EU-Domstolen, jf. eksempelvis SKM2012.161.BR, samt Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit D.A.3.1.4 Definitionen: Økonomisk virksomhed, herunder afsnit D.A.3.1.4.2.2 Hobbyvirksomhed.
Virksomheden er frivillig momsregistreret for udlejning af hestebokse, efter momslovens § 51, stk. 1.
For at få tilladelse til frivillig momsregistrering er det en betingelse, at der er tale om erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom. Ved erhvervsmæssig udlejning forstås, at lejen er fastsat ud fra markedsmæssige vilkår, at virksomheden påtager sig en økonomisk risiko samt at udlejningen sker for at opnå en varig indtægt.
Det er ikke en betingelse for frivillig registrering, at udlejningen sker til afgiftspligtige formål. Udlejning til en privatpersons private formål kan også omfattes af reglerne om frivillig registrering, forudsat øvrige betingelser er opfyldt.
Det er kun lokaler, som rent faktisk er udlejet eller forsøges udlejet, der kan blive omfattet af den frivillige momsregistrering. Virksomheden skal kunne dokumentere, at den prøver at udleje lokalerne, fx i form af udlejningsaftale med en ejendomsmægler/advokat eller ved annoncering i dagblade mv.
At udlejer delvist anvender lokalerne selv, er ikke til hinder for den frivillige momsregistrering. Se SKM2008.774.LSR.
SKAT har den 8. juni 2017 efter aftale med A besigtiget ejendommen og konstateret følgende:
Ejendommen er en ejendom med godt 2 ha jord til. Ejendommen består af et renoveret stuehus og en nybygget sidebygning, hvor der er indrettet garage, hestestald med plads til 3 heste og et opbevaringsrum, der anvendes til opbevaring af halm, byggematerialer med mere. Desuden er der en lagerhal, der har fået nyt tag og vægbeklædning.
Ændring i forhold til forslag
Dette afsnit er ændret i forhold til SKATs forslag af 30. oktober 2017. Årsagen til ændringen er, at SKATs sagsnotat vedrørende besøg den 8. juni 2017 er citeret fejlagtigt i SKATs forslag af 30. oktober 2017 vedrørende anvendelsen afhesteboksene. Ændringen har ingen beløbsmæssige konsekvenser. Den korrekte ordlyd af SKATs sagsnotat er:
"Den ene af de tre nuværende hestebokse blev brugt til opbevaring af en maskine, samt hø og halmballer. I de to andre hestebokse var gulvet strøet med halm. De bar præg af at blive brugt til opstaldning af ejendommens heste."
Desuden er der en ny nybeklædt lagerhal, hvor A opbevarer sine egne byggematerialer, mere hø samt sine egne lidt større maskiner.
Udenfor på marken gik to mindre heste i en græsfold. Desuden var der klar til at slå hø på de nærliggende marker. A forklarede ved besigtigelsen, at han er ved at lave en aftale med sin nuværende arbejdsgiver om udlejning af lagerplads til opbevaring af byggematerialer.
A oplyste desuden, at der skal opføres yderligere tre hestebokse i stalden.
Ejendommen er vurderet som "Boliger i åben land."
SKAT har kontaktet Y1-by kommune og fået fremsendt kopi af henholdsvis nedrivningstilladelse og byggetilladelse til stald og lagerhal.
24. februar 2014 har A sendt ansøgning om nedrivnings- og byggetilladelse til Y1-by Kommune hvoraf det fremgår, at der på ejendommen skal anskaffes en hest. Sammen med nedrivningsansøgningen indsendes ansøgning om byggetilladelse med følgende tekst:
Den nye bygning skal anvendes til garage +2(1) heste & div. opbevaring af maskiner til drift af jorden
Det fremgår ikke på noget tidspunkt af begge ansøgninger, at der skal udlejes hestebokse på ejendommen eller foregå nogen anden erhvervsmæssig aktivitet.
Byggetilladelsen er givet til en 358 m2 stor garage/udhus. Heraf maskinhus 192 m2. Garage udgør 166 m2. Det fremgår ikke af ansøgning og byggetilladelse specielle kloakforhold.
Uanset at det fremgår af ansøgning om nedrivningstilladelse og ansøgning om byggetilladelse, at der kun skal være max 2 heste på ejendommen, ansøges der om momsregistrering og frivillig registrering pr. 1 marts 2014.
Ejendommen er ifølge Y1-by Kommune færdigmeldt den 5. november 2015 via mail af A.
Byggesagen afsluttes ved Y1-by Kommune den 24.november 2015. Der er ikke efterfølgende søgt om udvidelse til 6 hestebokse.
Den nybyggede bygning indeholder både garage og hestestald og et opbevaringsrum. I regnskabet er der lavet en kvadratmetermæssig fordeling mellem den private garage og den efter Ramus Schmidts opfattelse erhvervsmæssige hestestald og opbevaringsrum. Der er ikke beregnet udtagningsmoms.
For at få en frivillig registrering for moms er betingelsen, at virksomheden har til hensigt at udleje lokalerne. Det fremgår ikke af byggetilladelsen at der skulle udlejes hestebokse, ligesom der ikke er fremvist dokumentation for hensigten til at udleje lokalerne.
Det fremgik klart ved besigtigelsen af ejendommen, at der på nuværende tidspunkt ikke var plads til andre heste end As egne. Ligesom de omkringliggende arealer på nuværende tidspunkt ikke er egnet til erhvervsmæssig drift, da jorden på nuværende tidspunkt er udlagt til græsarealer.
Bygningerne bliver på nuværende tidspunkt udelukkende brugt til private formål, det gælder både de tre hestebokse og laden, hvor A's private ejendele i form af byggematerialer, hø og egne maskiner opbevares.
A har ikke dokumenteret, at han på noget tidspunkt har foretaget forberedende handlinger med henblik på udlejning af lokaler til erhverv. Derudover har der kun været indtægter i meget begrænset omfang fra udlejning af en maskine samt opbevaring af en campingvogn.
I 2014, 2015 og 2016 er der kun momspligtigt salg for sammenlagt 3.150 kr. i moms.
I staldbygningen er der på nuværende tidspunkt kun bygget de tre hestebokse, der alle anvendes privat.
A er i gang med at bygge et shelter af hele træstammer på det område, hvor han har oplyst, der skal være ridebane. Det er SKATs vurdering at shelteren pga. vægten vil være vanskelig at flytte.
Efter en samlet vurdering af disse forhold har A ikke bevist, at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand, idet betingelserne i momslovens §3, stk. 1,ikke er opfyldt. SKAT finder, at formålet er at anvende ejendommen til udelukkende private formål.
Der er angivet følgende beløb i udgående afgift for registreringsperioden fra 1. marts 2014 til 31. december 2016
| | 2014 | 2015 | 2016 |
| Udgående afgift | 0 kr. | 1.950 kr. | 1.200 kr. |
Det drejer sig om udlejningsplads, samt opbevaring af campingvogn og udlejning af maskiner for 2015 på 7.800 kr. og 2016 for 4.800 kr. Begge beløb er eksklusiv moms.
SKAT fastholder salgsmomsen, da det ud fra bilagene fremgår, at der er opkrævet moms, jf. momslovens § 46 stk. 7.
2. Skat
2.1. De faktiske forhold
Du har for årene 2014, 2015 og 2016 drevet selvstændig virksomhed. Underskud heraf har du selvangivet til SKAT for årene 2014, 2015 og 2016. Underskud af virksomhed har du selvangivet med:
| 2014 | 81.232 kr. |
| 2015 | 139.623 kr. |
| 2016 | 110.768 kr. |
2. 2. Dine bemærkninger
Den 22. november 2017 har SKAT modtaget din revisors bemærkninger til SKATs forslag af 30. oktober 2017. Din revisor bemærker følgende:
"På foranledning af min klient A skal jeg hermed påklage den af Dem påtænkte forhøjelse af min klient 's skattepligtige indkomst for 2014, 2015 og 2016 samt ændring af købsmoms for 2014, 2015 og 2016.
Skat:
Underskud af virksomhed før afskrivninger på driftsmidler I inventar og Bygninger er
| 2014 | - 16.229 |
| 2015 | + 8.549 |
| 2016 | + 25. 675 |
Driften har således ikke kunnet dække de foretagne skattemæssige afskrivninger, hvilket skyldes følgende forhold
- Manglende udlejning af hestebokse, grundet meget lave priser på udlejning af hestebokse, hos lignende udleje på markedet De 3 hestebokse har indtil dato ikke været udlejet, og der har ikke været en hest opstaldet der - ej heller en privat hest.
- Sen færdiggørelse af byggeriet, da A selv har udført en stor del af arbejdet.
- Der har været foretaget mange henvendelser til potentielle lejere, hvilket min klient har haft mulighed for via sit arbejde som sælger, ligeledes på sociale meder, samt skilt ved hovedvej til indkørsel. Det er dog først lykkedes i år 2017, hvor der forventes lejeindtægt på ca. Kr. 50.000,- før moms, forventes øget i 2018 og fremover. Se vedhæftede oversigt over forventede lejeindtægter.
- De tre hestebokse forventes nedlagt i 2017 I 18 og det investerede inventar solgt, hvorefter de erhvervsmæssige lokaler, vil blive udlejet til erhvervsmæssige forhold. Dette lokale er isoleret så det kan opvarmes hvis nødvendig.
På foranledning af ovenstående tiltag forventes det helt sikkert, at virksomheden vil give overskud fra 2017 og fremover.
Det har aldrig været formålet at ejendommen skulle anvendes til Private formål, som De påstår på side 5.
Fra starten var det hensigten at hans samlever, nu ægtefælle skulle have en hesteboks til rådighed mod betaling, til samme pris som andre skulle betale 1. 000 - 1. 200 kr. pr. mdr.
Ja, der gik 2 heste og græssede da skat var på besøg som tilhører ægtefællen, de har aldrig været inde i en af de nye hestebokse, idet de har været opstaldet andet sted. Hestene er for øvrigt solgt her i 2017 efter skat 's besøg-
Årsagen til at bygningerne er opført skyldes udelukkende en stormskade I forsikringsskade som lagde hele ejendommen ned.
Moms:
Virksomheden er frivillig momsregistreret for udlejning af fast ejendom, hestebokse m.v. jf branchekoderne 682040 & 773200
Lokalerne har hele tiden været forsøgt udlejet, til markedsvilkår gældende for Y2-adresse. A har via sit arbejde som sælger m.v. været i kontakt med mange potentielle Virksomheder, det er dog først lykkedes i 2017, at få den første leje aftale på kontrakt (se vedlagte kopi) yderligere forventes at komme til i 2018, dels via personlig kontrakt, annoncering via sociale medier m.v.
Byggematerialer i lagerhal, er kun rester fra det afsluttende byggeri (ikke private) og fjernes løbende af min klient.
På min klient 's vegne må jeg anføre at Deres påstand om at byggeriet har været til udelukkende private formål ikke er korrekt, til hvad skal man bruge to lagerhaller på ca. 540 m3 til for at eje I dyrke 2 Hektar jord med græs. Den oprindelige plan i 2014 var etablering af hestebokse som i 2015 er blevet ændret til erhvervsmæssig grundet manglende økonomi ved 3 hestebokse., man har efterfølgende erfaret at der skal være mindst ca. 8 - 10 bokse for at få en rentabel drift.
I øvrigt har virksomheden ikke været underskudsgivende i 5 år. Jf SKM2005.314.ØLR
I øvrigt er momsbekendtgørelse §51 stk. 3 ikke overholdt af skat, idet byggeriet er færdigmeldt den 5. november 2015 til Y1-by Kommune og skat anmoder først om kontrol 15 mdr. efter at byggeriet er færdigmeldt.
På foranledning af foranstående skal jeg på min klient 's vegne anmode om at den angivne indkomst for 2014, 2015 og 2016 fastholdes, og den angivne moms for 2014, 2015 og 2016 godkendes som angivet, idet der på ingen måde har været påtænkt, at det var er privat bygger, så ville min klient jo ikke have ansøgt om frivillig momsregistrering.
Forventet lejeindtægt 2017 og fremover
2017
Lagerudleje, maskinudlejning 50.000
2018
Lagerudleje, maskinudlejning 75.000
Der er indgået 2 aftaler på lagerleje fra I. 04. 18, når lagerhal er tømt for campingvogne disse indbringer en årlig leje 55. 000,- kr. dertil kommer maskinindtægter dertil er der stadig mulighed for yderligere udlejning lokaler
2019
Lagerudleje, maskinudlejning 90.000
Alle beløb er excl. Moms "
…
2. 4. SKATs afgørelse og begrundelse
Virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres ifølge Statsskattelovens § 4, med fradrag efter Statsskattelovens § 6, litra a.
Af Statsskattelovens § 4, fremgår det, hvad der er skattepligtig indkomst. Driftsomkostninger beskrives i Statsskattelovens § 6, litra a, som udgifter der er fradragsberettiget, og som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.
Indkomst ved selvstændig virksomhed er skattepligtig, jf. Statsskattelovens § 4, litra a, og skal i henhold til Personskattelovens § 3, stk. 1 medregnes i den personlige indkomst, med fradrag for de i Personskattelovens § 3, stk. 2 nævnte udgifter.
SKAT har bedt om at få din virksomheds regnskab til gennemgang for årene 2014, 2015 og 2016, i forbindelse med momskontrol. Derudover har SKAT aflagt virksomheden besøg.
Efter gennemgang af virksomhedens regnskab, samt besøg i virksomheden og oplysninger fra henholdsvis dig og Y1-by kommune, har SKAT foretaget en vurdering af, hvorvidt din virksomhed i skattemæssig henseende kan anses for erhvervsmæssigt drevet, således at eventuelle underskud vil kunne fratrækkes i den skattepligtige indkomst, jf. Statsskattelovens § 4.
Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed - være indrettet med systematisk indtægtserhvervelse for øje, det vil sige det afgørende mål er, at der kan opnås et overskud.
Afgrænsningen mellem ikke-erhvervsmæssig virksomhed og erhvervsmæssig virksomhed beror på en samlet konkret vurdering efter en række kriterier.
De relevante momenter, der lægges vægt på i praksis, er blandt andet om:
- Der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (bliver rentabel)
- Virksomhedens underskud er forbigående, for eksempel indkøringsvanskeligheder, eller om virksomheden vedvarende forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud.
- Lønsomheden/udsigterne til rentabel drift er undersøgt forud for virksomhedens start, herunder om der har været lagt budgetter med videre.
- Virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet.
- Ejeren har de nødvendige, eventuelt særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv
- Der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden.
- Skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug.
- Virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse.
- Driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art.
- Virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv.
- Om virksomheden i givet fald vil kunne sælges til tredjemand, dvs. om den, trods hidtidige underskud, i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet.
Ovenstående fremgår af Den Juridiske Vejledning 2017-2 afsnit C.C.1.3.1.
…
SKAT finder ikke efter en samlet vurdering at din virksomhed med den nuværende driftsform vil være rentabel og virksomheden fremover vil kunne give overskud.
Her er blandt andet henset til, at virksomheden siden 2014 har udvist et ikke ubetydeligt underskud uden at du har gjort tiltag til omlægning af driften i virksomheden, således den kan blive overskudsgivende. Du har ikke dokumenteret, at du på noget tidspunkt har foretaget forberedende handlinger med henblik på udlejning af lokaler til erhverv og der har kun været indtægter i meget begrænset omfang fra udlejning af en maskine samt opbevaring af en campingvogn. Herudover mener SKAT, at formålet med ejendommen er at anvende ejendommen til udelukkende private formål.
SKAT anser derfor ikke din virksomhed for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende.
Det medfører, at SKAT nulstiller din virksomheds underskud for årene 2014, 2015 og 2016, hvorfor din skattepligtige indkomst for årene 2014, 2015 og 2016 bliver forøget med følgende:
| 2014 | 81.232 kr. |
| 2015 | 139.623 kr. |
| 2016 | 110.768 kr. |
Du vil blive opkrævet beløbene i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 1.
Du kan ikke fremadrettet fratrække eventuelt underskud af virksomheden i den skattepligtige indkomst efter Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller fremføre underskuddet til modregning i efterfølgende års indkomst.
Der gøres opmærksom på, at hvis hobbyvirksomhed og anden ikke erhvervsmæssig virksomhed giver indtægt, beskattes en eventuel nettoindkomst efter statsskattelovens § 4. Nettoindkomsten er personlig indkomst (ligesom ved selvstændig erhvervsvirksomhed).
Det særlige ved hobbyvirksomheder er, at det kun er de omkostninger, der er forbundet med indkomsterhvervelse, som kan trækkes fra. Det vil sige at fradragsretten er gjort kildeartsbegrænset.
3. SKATs kommentarer til dine bemærkninger af 22.november 2017
Den 22. november 2017 har SKAT modtaget din revisors bemærkninger til SKATs forslag af 30. oktober 2017. Se afsnit 1.2 ovenstående.
Vedrørende bemærkning nr. 1
Revisor anfører, at der ikke har været nogen heste opstaldet i virksomhedens 3 hestebokse, heller ikke dine private heste, jf. revisors kommentarer til SKATs forslag, side 1 og 2. SKAT kunne ved besøg på ejendommen den 8. juni 2017 observere at 2 af de 3 hestebokse viste tegn på at blive benyttet til opstaldning af heste, da der for eksempel var strøet halm på gulvene. Selvom heste boksene ikke blev anvendt til opstaldning af heste, blev hesteboksene, som anført ovenfor, anvendt til privat opbevaring af halm og en maskine.
SKAT har i sit brev af 30. oktober 2017 på side 12 har anført: "Den ene af hesteboksene blev brugt til privat opbevaring af hø, halm m.v., de to andre anvendtes til As egne heste." Dette er ikke korrekt, og er blevet ændret ifølge med denne afgørelse.
Det er konstateret at heste boksene har været brugt til opstaldning af heste, der er dog ikke bogført betaling fra ægtefælle, som nævnt i revisors kommentarer til SKATs forslag, side 1. SKAT gør opmærksom på, at ægtefællen ejer 50 % af ejendommen.
Revisor skriver i sin bemærkning nr. 4, at: "De tre hestebokse forventes nedlagt i 2017/18.......... "
Dette stemmer ikke overens med det revisor skriver efterfølgende i sit brev, at: "Den oprindelige plan i 2014 var etablering af hestebokse, som i 2015 blev ændret til erhvervsmæssig grundet manglende økonomi ved 3 hestebokse", jf. revisors kommentarer til SKATs forslag, side 2.
Samtidig stemmer det ikke overens med det du oplyste til SKAT ved SKATs besøg den 8. juni 2017: At der skulle opføres yderligere tre hestebokse i stalden. Hvilket vi også har beskrevet i SKATs forslag af 30. oktober 2017.
Vedrørende bemærkning nr. 2
Revisor anfører, at byggeriet har været "sent færdiggjort", jf. revisors kommentarer til SKATs forslag, side 1.
Ejendommen er ifølge Y1-by Kommune færdigmeldt den 5. november 2015 via mail fra dig.
Byggesagen blev afsluttet ved Y1-by Kommune den 24. november 2015.
Vedrørende bemærkning nr. 3
Revisor fortæller, at der har været mange henvendelser til potentielle lejere, blandt andet på sociale medier og skiltning ved hovedvej til indkørsel. Samtidig henviser revisor til bilag, hvor revisor skriver at der er foretaget to aftaler på lagerleje per den 1. april 2018. Revisor skriver videre at der er en forventet lejeindtægt på 50.000 kr. i 2017, 75.000 kr. i 2018 og 90.000 kr. i 2019, jf. revisors kommentarer til SKATs forslag, side 1 og 3.
Som nævnt i SKATs forslag af 30. oktober 2107, har du ikke dokumenteret at du på noget tidspunkt har foretaget forberedende handlinger med henblik på udlejning af lokaler til erhverv. Der var ved SKATs besøg den 8. juni ikke skiltet med udlejning af lokaler, som revisor skriver i sin bemærkning nr. 3.
Du har heller ikke ifølge med SKATs forslag indsendt dokumentation på at du har foretaget forberedende handlinger med henblik på udlejning af lokaler til erhverv. SKAT har ikke modtaget dokumentation på indgåede aftaler vedrørende udlejning af lagerhal fra den 1. april 2018. Revisor skriver i sine kommentarer til SKATs forslag på side 3, at lagerhallen skal tømmes for campingvogne, som indbringer en årlig leje på 55.000 kr. Der var ingen tegn på erhvervsmæssig drift i lagerhallen ved SKATs besøg den 8.juni 2017.
Revisor oplyser at byggematerialer i lagerhal er fra afsluttet, ikke privat, byggeri. Revisor nævner ikke det private hø/halm og de private maskiner som stod i lagerhallen ved SKATs besøg den 8. juni 2017.
Revisor oplyser også, at det aldrig har været formålet, at ejendommen skulle anvendes til private formål, jf. revisors kommentarer til SKATs forslag, side 1. Uanset har SKAT ved besøg den 8. juni 2017 konstateret at både hestebokse og lagerhal blev anvendt til private formål, som beskrevet ovenfor.
Revisor anfører, at virksomheden ikke har været underskudsgivende i 5 år, jf. SKM2005.314.ØLR.
SKAT finder at SKM2005.314.ØLR giver et retningsgivende billede af din virksomheds retstilstand, da din virksomhed i 2016 på tredje år, og i hele virksomhedens levetid, har været underskudsgivende og har haft en beskeden omsætning. Virksomheden findes ikke at have haft et sådant omfang og at være drevet på en sådan måde, at der er et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden vil kunne drives med en rimelig fortjeneste.
Derudover har virksomheden ikke på noget tidspunkt dokumenteret salgsfremmende handlinger eller indgåede aftaler vedrørende udleje af erhvervslokaler.
Revisor anfører yderligere, at SKAT ikke har overholdt momsbekendtgørelsens § 51 stk. 3, idet byggeriet er færdigmeldt den 5. november 2015, og SKAT først anmoder om kontrol 15 måneder senere. Momsbekendtgørelsens § 51 har følgende ordlyd:
…
Du har den 28. november 2014 ansøgt om frivillig registrering af fast ejendom til udlejning. SKAT giver tilladelse hertil i brev af 16. december 2014. I dette brev står følgende betingelser vedrørende frivillig registrering af fast ejendom:
"Det er en betingelse, at der er tale om erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom. Lejen skal være fastsat udfra markedsmæssige vilkår. I skal påtage jer en økonomisk risiko og udlejningen skal ske for, at opnå en vedvarende indtægt. "
Og
"Senest 6 måneder efter, at byggeriet er færdigt og klar til udlejning, skal I i et brev gøre rede for byggeriets anvendelse, dvs. hvilke m2 i bygningen fortsætter under den frivillige momsregistrering.
Har I ændringer til omfanget af den frivillige momsregistrering i forhold til den erklæring, som I gav inden byggeriets start, skal den købsmoms, som I har fradraget under byggeriet, helt eller delvist indbetales til SKAT." SKAT har ikke modtaget en redegørelse for byggeriets anvendelse fra dig, hvorfor der ikke er foretaget en eventuel berigtigelse af det afgiftsbeløb, som du har medregnet til den indgående afgift under opførelsen m.v.
Derudover skal det nævnes, at SKAT kontrollerer virksomheden, da du har indsendt anmodning om udbetaling af negativ moms for perioden 1. juli til 31. december 2016, som omtalt i SKATs brev af 20. marts 2017. SKAT har efterfølgende udvidet kontrollen til at omfatte en vurdering af, om virksomheden driver økonomisk virksomhed i momslovens forstand.
4. Ekstraordinær ansættelse - Moms
Efter en samlet vurdering mener SKAT, at du som minimum har handlet groft uagtsomt, hvorfor SKAT kan ændre momsen for perioden 1. april til 30. juni 2014.
…
4.2. SKATs afgørelse og begrundelse
Ifølge Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 er den ordinære frist for ændringer af afgiftstilsvaret 3 år fra angivelsesfristens udløb, hvorfor perioden 1. april til 30. juni 2014 vil være forældet. Mulighed for at ændre momsansættelsen efter fristen er udløbet, fremgår af lovens § 32, stk. 1. nr. 3, når der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt.
Ved vurdering af graden af fortsæt, mener SKAT at du som minimum må anses for at have handlet groft uagtsomt, da du har fratrukket moms for ombygning af lagerhal og lokale med hestebokse, som benyttes næsten udelukkende privat, sammenholdt med de andre af SKATs fremførte begrundelser i denne afgørelse.
Her har SKAT primært lagt vægt på, at der er taget fuldt momsfradrag for lagerhal og lokale med hestebokse, som benyttes privat. Der er ikke beregnet udtagningsmoms.
Derudover har du ikke dokumenteret, at du på noget tidspunkt har foretaget forberedende handlinger med henblik på udlejning af lokaler til erhverv.
Du har færdigmeldt ejendommen den 5. november 2015. Efterfølgende har der kun været indtægter i meget begrænset omfang, og virksomheden har efter SKATs opfattelse ikke været drevet med den fornødne intensitet og seriøsitet. SKAT har ikke modtaget en erklæring om, i hvilket omfang ejendommens lejemål forventes omfattet af den frivillige momsregistrering til godkendelse fra dig, på trods af, at det er en betingelse for at kunne anvende fradragsretten under opførelsen m.v., jævnfør Momsbekendtgørelsens § 51, stk. 2.
SKAT har også inddraget dine og din revisors bemærkninger i SKATs vurdering.
Her har vi særligt lagt mærke til følgende bemærkninger:
- Ved SKATs besøg den 8. juni 2017 fortæller du, at der skal være ridebane der, hvor du er i gang med at bygge et shelter.
- Din revisor skriver i sine bemærkninger til SKATs forslag, at: "Den oprindelige plan i 2014 var etablering af hestebokse, som i 2015 blev ændret til erhvervsmæssig grundet manglende økonomi ved 3 hestebokse", og at du ved SKATs besøg den 8. juni 2017 fortæller, at du vil bygge yderligere 3 hestebokse.
- Din revisor oplyser at de 3 hestebokse og lagerhallen ikke bliver benyttet privat, men SKAT kunne konstatere at både hesteboksene og lagerhallen blev benyttet privat ved SKATs besøg den 8. juni 2017. Blandt andet var der strøget halm i to af heste boksene.
5. SKATs endelige afgørelse
SKAT fastholder ændringerne i fremsendte forslag af 30. oktober 2017.
…"
Af Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2018, der alene omhandler de skattemæssige forhold, fremgår blandt andet:
"…
| Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| Indkomståret 2014 | | | |
| Fradrag for underskud af virksomhed | 0 kr. | 82.232 kr. | 0 kr. |
| Indkomståret 2015 | | | |
| Fradrag for underskud af virksomhed | 0 kr. | 139.623 kr. | 0 kr. |
| Indkomståret 2016 | | | |
| Fradrag for underskud af virksomhed | 0 kr. | 110.623 kr. | 0 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren driver virksomheden A med CVR-nr. ...11 i personligt regi. Virksomheden blev startet den 1. marts 2014 under branchekoden 682040 "Udlejning af erhvervsejendomme" samt bibranchekode 773200 "Udlejning og leasing af entreprenørmateriale".
Virksomheden bliver drevet fra klagerens landbrugsejendom beliggende Y2-Adresse, med et jordareal på 22.820 m2
Ifølge oplysninger fra SKAT består virksomhedens aktiviteter i udlejning af en maskine og udlejning af en plads til campingvogn i 2016. Klagerens repræsentant har oplyst til SKAT, at virksomhedens aktiviteter består i lager- og maskinudlejning til erhverv, samt afgræsning og salg af hø.
Det oprindelige formål med virksomheden var udlejning af hestebokse. Den 22. november 2017 har der endnu ikke været udlejet eller opstaldet heste i hesteboksene. Grundet langvarigt byggeri af lagerhallen er formålet med virksomheden blevet ændret til erhvervsmæssig udlejning. Ifølge oplysninger fra SKAT sendte klageren den 24. februar 2014 ansøgning om nedrivnings- og byggetilladelse, hvoraf det fremgik, at den nye bygning skulle anvendes til garage og 2(1) heste samt diverse opbevaring af maskiner til drift af jorden. Byggeriet blev først færdiggjort i 2015, hvorefter den indretningsmæssige del blev påbegyndt.
Byggeriet er færdigmeldt hos Y1-by Kommune den 5. november 2015.
Efter en besigtigelse af SKAT på ejendommen den 8. juni 2017 er det oplyst, at der er opført en endnu ikke færdiggjort staldbygning med 3 hestebokse, hvortil der skal tilføjes yderligere 3 hestebokse. De eneste heste på ejendommen var på tidspunktet for besigtigelsen klagerens egne 2 heste.
SKAT har den 23. marts 2018 truffet afgørelse om, at klagerens virksomhed ikke afmeldes fra momsregistrering.
Resultater mv.
Ifølge oplysninger fra SKAT er der selvangivet følgende resultater i virksomheden i perioden 2014-2016:
| 2014 | -81.232 kr. |
| 2015 | -139.623 kr. |
| 2016 | -110.768 kr. |
Af klagerens saldobalance for indkomståret 2016 fremgår følgende regnskabstal:
| Kr.: |
| Omsætning | |
| Lejeindtægt maskine | 4.800 |
| Omsætning i alt | 4.800 |
| Vareforbrug | 0 |
| Dækningsbidrag | 4.800 |
| Lokaleomkostninger | |
| Vedligeholdelse arealer | -8.795,49 |
| Vedligeholdelse lokaler | -21.409,11 |
| Lokaleomkostninger i alt | -30.204,60 |
| Administrationsomkostninger | |
| Nyanskaffelser små | -12.410,77 |
| Revisor | -9.200 |
| Bogføringsass. | -1.400 |
Administrationsomkostninger i alt
| -23.010,77 |
| Maskine | |
| Brændstof | -103,36 |
| Reparationer | -8.118,63 |
Maskiner i alt
| -8.221,99 |
Periodens resultat
| -56.637,36 |
Klager har efter anmodning herom ikke fremsendt virksomhedens regnskaber for indkomstårene 2014-2016, samt budget for perioden 2018-2022.
Ifølge oplysninger fra SKAT har virksomheden haft momspligtig salg for i alt 3.150 kr. i perioden 2014-2016.
Budgetter
Klagerens repræsentant har overfor SKAT oplyst den forventede lejeindtægt for indkomstårene 2017-2019:
| | 2017 | 2018 | 2019 |
| Lagerudleje, maskinudlejning | 50.000 | 75.000 | 90.000 |
Den 1. april 2018 er der indgået 2 aftaler om lagerleje, der vil indbringe en årlig leje på 55.000 kr. Derudover vil der komme indtægter fra maskinudlejning, ligesom der fortsat er mulighed for udlejning af lokaler.
…
Landsskatterettens afgørelse
Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens§ 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk).
Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens§ 6, stk. 2.
I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.
Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.
I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.
Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.
Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i Y3-Bys dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.
Klageren har fratrukket virksomhedsunderskud på henholdsvis 81.232 kr., 139.623 kr. og 110.768 kr. i indkomstårene 2014-2016.
Indkomståret 2014-2015
I indkomståret 2014-2015 har klageren haft et regnskabsmæssigt underskud på henholdsvis 81.232 kr. og 139.623 kr. Landsskatteretten finder ud fra det oplyste, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig.
Der er henset til, at klageren i perioden 2014-2016 har haft momspligtig salg på i alt 3.150 kr., og at flere hestebokse i 2017 ikke var færdiggjorte, hvorfor det må lægges til grund, at klageren har haft en meget lav omsætning i virksomheden. Virksomheden har derfor ikke den fornødne intensitet. Derudover lægger Landsskatteretten til grund, at udgifterne afholdt i forbindelse med hesteboksene udgør en privat udgift, Der er henset til, at klagerens 2 heste, var de eneste på ejendommen i juni 2017, hvor SKAT besigtigede ejendommen.
Derudover fremgår det af byggeansøgningen, at der søges om tilladelse til opførelse af hestebokse til 2 heste. Da udgiften anses for privat, kan der ikke fradrag af underskud, jf. statsskattelovens§ 6, stk. 2.
Indkomståret 2016
I indkomståret 2016 har klageren haft et regnskabsmæssigt underskud på 110.768 kr. Klagerens omsætning udgjorde 4.800 kr. Landsskatteretten finder, at omsætningen i virksomheden er af så underordnet omfang at virksomheden ikke kan anses for at være erhvervsmæssig i skattemæssig forstand. Der henvises til SKM2006.21.VLR.
Vedrørende klagerens forventede indtjening i 2017-2019 på henholdsvis 50.000 kr., 75.000 kr. og 90.000 kr. bemærkes det, at klageren ikke har anført de forventede udgifter i virksomheden. Sammenholdes der med indkomståret 2016, hvor klageren i henhold til saldobalancen havde en omsætning på 4.800 kr. og har selvangivet et underskud på 110.768 kr., må det antages, at udgifter og afskrivninger i virksomheden udgør over 100.000 kr. årligt. Det er på det foreliggende grundlag Landsskatterettens vurdering, at der ikke kan rummes et overskud i virksomheden ud fra den forventede indtjening, hvorfor virksomheden ikke har udsigt til at give overskud inden for en kortere årrække.
Den omstændighed, at SKAT har truffet afgørelse om ikke at afmelde klagerens virksomhed fra momsregistrering fra indkomståret 2017, kan ikke føre til, at virksomheden skal anses for erhvervsmæssig i de påklagede indkomstår. Landsskatteretten har lagt vægt på, at den skattemæssige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig og den momsmæssige vurdering af, om der drives selvstændig økonomisk virksomhed, ikke er identisk, samt at SKAT ikke har ændret vurderingen af virksomheden i de påklagede indkomstår.
Der ses ikke at være fremkommet materiale under sagen, eller være omstændigheder til stede, der gør, at Landsskatteretten ikke kan behandle sagen på det foreliggende grundlag. Der er således ikke grundlag for at hjemvise sagen til Skattestyrelsen til fornyet behandling.
Den påklagede afgørelse stadfæstes.
…"
Forklaringer
Der er afgivet forklaring af A og vidnerne NL, JA, KC og v.
A har forklaret, at han er uddannet tømrer og arbejdede indenfor faget i 10 år. Han er nu sælger på fuld tid indenfor byggematerialer og træ. Samlet har han været sælger i tre virksomheder gennem 7-8 år. Han og ægtefællen købte ejendommen på Y2-adresse i 2012 for først at renovere stuehuset og derefter de øvrige bygninger. Ved en storm kort efter overtagelsen blev bygninger meget beskadiget. De skulle bruge forsikringssummen på byggeri. De drøftede ikke specifikt med forsikringsselskabet, hvilke bygninger der skulle opføres.
Han har udarbejdet noterne på ekstraktens side 344f efter stormen, idet de overvejede, hvad de skulle med bygningerne. Der var meget plads, og de overvejede at udleje. Han troede, at når der var en omsætning over 50.000 kr., skulle man være momsregistreret. Han talte med JA herom. JA anmeldte en frivillig momsregistrering på ejendommen. Der er sendt fuldmagt til SKAT, jf. mail af 2. december 2014, ekstraktens side 351.
Han søgte om byggetilladelse og skrev, at de anskaffede sig en hest. Han byggede stort set det hele selv. Han fik fra kommunen at vide, at han kunne skrive det som sket, for at få byggesagen hurtigt igennem.
Han søgte også landzonetilladelse og udfyldte begrundelsen efter anvisning fra Y1-by Kommune. En kvindelig medarbejder sagde, at han skulle skrive, at driftsbygningerne var en nødvendighed for at drive ejendommen.
Fotoene på side 327 viser maskinhuset, stuehus og en lang bygning, der var under opførelse. Han havde en byggesum og byggede det meste selv. Derfor tog det lang tid. I marts 2015 var de langt fra færdige med stuehuset. De manglede stadig lofter i hele huset, samt døre og gulve mv. De flyttede ind, før det var færdigt, måske i 2016. I april 2015 var kun den udvendige skal færdig.
Han kunne slippe for at betale garantiprovision på banklån, hvis banken godkendte, og der lå en færdigmelding og afslutning af byggesagen. De var dog slet ikke færdige i november 2015, idet der manglede elinstallationer, lys og lofter i den lange bygning, hvor der skulle være plads til heste. Samme sted mangler der fortsat i dag loft, men den er klar til udlejning og er udlejet. De færdigmeldte bygningerne, før de var færdige, hvilket alle danskere gør.
De solgte hø i en sæson, men derefter var det meget tørt. Siden har han ikke gjort noget ved græsarealet.
Hans svigerforældre havde to heste til afgræsning. De ejede en anden ejendom, som de solgte den 25. november 2016 med overtagelse i juni 2017. De nye ejere ville ikke have hestene. Hestene kom derfor ud til ham og IM, indtil der blev fundet en anden ejer. De har ikke været inde i bygningen, da det var i sommerperioden fra juni til august 2017. De indgik aftale med en nabo om at tage dem. De havde oprindelig talt om, at hans kone på sigt skulle have en hest. Hun har haft en, som stod ude hos svigerforældrene, og denne hest blev solgt inden svigerforældrene solgte gården.
Afgræsningen blev faktureret til IM. Han tænkte, at det var lige meget, om det var hende eller svigerfaren, da det skulle indberettes.
JA har bogført og lavet momsregnskab, selvangivet og lavet hans regnskaber. Noterne på R75 har JA skrevet til SKAT.
De fremlagte lejekontrakter er underskrevet, men ikke dateret. De blev indgået før lejemålene trådte i kraft. Han har indberettet indtægterne. Mange af disse modtog han kontant eller via MobilePay. Han forsøgte udlejning via DBA og Facebook samt ved et skilt ved vejen. Skiltet satte han op i 2015. Lejerne er lokale med folk, han kender. G2 har lejet den lange hal for 4.250 kr. månedligt til kontor og lager. Maskinhuset er udlejet til en håndværker og udlån af en minilæsser. Denne betaler 6.800 inkl. moms. Han må gerne stille vogne ind, hvis der er plads. Han fakturerer beløbene og afregner moms. Han har campingvogne stående for andre ved siden af sine to lejere.
Han oprettede Facebook i maj 2015. De var først færdige i 2017. Han kunne lige så godt have lejere klar, når bygningerne var klar. Han har ikke brugt Facebook siden starten, da folk ikke fandt frem til det. Han var derfor nødt til at lave delinger af lejemålet blandt bekendte. En DBA annonce blev delt via Facebook.
Han har haft stor tiltro til sin revisor, som stod for regnskaberne. Han går ud fra, at de er korrekte. JA sagde, hvad man kunne gøre med hensyn til afskrivninger.
Han havde udlejet en minilæsser i 2017 før kontrolbesøget. Han var fortsat i gang med at bygge, men alt var klar til udlejning. SKAT roste det hele under besøget. De bad ikke om dokumentation for udlejning, og dette drøftede de slet ikke. Han havde ikke anledning til at henvise til skiltet ved vejen.
Han husker telefonsamtalen med SKAT fra den 15. juni 2017. De sagde, at det ville gavne, hvis han begyndte at leje ud til campingvogne.
Ved kontrolbesøget var der en maskine i en boks, og i den anden et lille hundehus. Der var ikke hø og halm i boksene. Måske lå der lidt hø udenfor boksene. Høet var til salg. I hallen var minilæsseren, og det kan godt være, at der var hø. Der var byggematerialer til det manglede byggeri i erhvervsdelen. Det var ikke private materialer. De handlede med hø i 2015, 2016 og 2017. Shelteret har han bygget og flyttet om i haven.
Brevene i ekstrakten side 152, 182 og 218 er lavet af JA. Hestene tilhørte ikke ægtefællen, så JA må have misforstået dette. Hestene blev givet væk, og svigerforældrene fik dem oprindeligt foræret. De har ikke anvendt dem selv.
Forespurgt hvorfor der er forskellige oplysninger om hestene, forklarede han, at JA ikke spurgte ind til ejerforholdene. Det har været misforståelser mellem ham og JA herom. Hestene på fotoene er de samme, som ved kontrolbesøget. De havde ikke tid til at lukke hestene ud og ind, og derfor var det nemmere, at de stod hos svigerforældrene. Boksene var ikke klargjort til, at de kunne have dem selv. Hvis ægtefællen havde fået en hest på deres ejendom, skulle hun betale for det, også selv om hun ejede halvdelen af ejendommen.
Han har altid været ihærdig. Der skulle ikke være ansatte i virksomheden. De skulle have overskud. Det var ikke hans primære beskæftigelse. Det kræver ikke meget tid at udleje bygninger. Folk skulle selv komme og gå, men måske skulle han fordre hestene om aftenen, men lejere skulle selv passe dem. Han tænkte, at det ikke var vigtigt, hvornår der kom indtægter, bare der var fremtidsudsigter. Ægtefællen har haft opstaldet heste på en rideskole og vidste, hvad prisen kunne være. Hvis det ikke gik med heste, kunne de altid leje ud til andet.
Han nævnte ikke i forbindelse med byggetilladelse noget om erhverv, men det kunne han bare skrive efterfølgende. Han bestilte bokse efter størrelseskrav. De ringede fra miljø om kloak, men det var ikke nødvendigt. Han skrev, at de anskaffede sig en hest på ejendommen. De var ikke afklaret, hvad de skulle udleje. Han vidste ikke, hvilken virksomhed han ville drive, og hvad der var nemmest at leje ud til.
Han har gjort alt for at bare få lidt ind i leje, hvor der var plads. Han nævnte for SKAT, at der kunne laves tre bokse mere, men ikke at han ville lave det. Han spurgte til udlejning af lageret til campingvogne for at høre, om det kunne hjælpe hans sag. De nedlagde boksene for at få en bedre indtægt.
Faktura på hø var udstedt til ægtefællen, selvom det ikke var hendes hest. Hun har sikkert betalt det, og det var lige meget, da de jo er i familie.
G2 lejede hesteboksene til kontor og lager. Sadelrummet er opvarmet og blev brugt til kontor. Han fik ikke betaling fra mureren, da G3 gik konkurs i 2019. Han modtog også andre indbetalinger på sin private konto.
Han har ikke forstået, hvordan udlejningsejendommen i Y4-By er bogført. JA tog den med i regnskabet.
NL har forklaret, at hun er ansat hos SKAT. Hun har mere end 40 års erfaring bl.a. fra toldvæsenet. Hun havde en ny medarbejder, NS tilknyttet, som skulle oplæres i udbetalingskontrol. De indhentede materiale og kontaktede kommune. De kunne se, at der var søgt om 1-2 heste. Den frivillige registrering gik på hestehold og gjaldt for 2 år ad gangen. Der skal gives meddelelse, hvis aktiviteten ændres. Normalt er udlejning af ejendomme momsfrit.
Det hænger ikke sammen, at havde erhvervsmæssig udlejning af alene 1-2 heste. De tog på kontrolbesøg. Hun har tidligere været på adskillige kontrolbesøg. Det var en flot ejendom, hvilket de gav udtryk for. Hun så ingen reklamer for udlejning, ej heller skiltet der er med i ekstrakten side 364. De gik ind i stalden, hvor der lå en masse byggematerialer. Hun har haft heste i over 40 år. Der var bokse med tremmer. A sagde, at der skulle være tre bokse mere, men der lå ikke låger eller andet til dette. I de eksisterende bokse, lå der i to af dem halm strøet. I den sidste var der hø og halm til brug for heste. Der var strøet over hele gulvet. A sagde, at de også havde et sadelrum, der var fyldt med sadler mv. Der lugtede af hestestald inde i denne. I garagen holdt biler og børnenes cykler mv.
Der skulle slås hø på halvdelen af jorden. A sagde, at han selv skulle slå høet. På den anden mark gik to mindre heste. Hun spurgte, hvor man skulle ride, hvis man havde opstaldet en hest. A sagde, at det var der, hvor der var et shelter. Der lå samme sted meget skidt i jorden, som i givet fald skulle graves væk, da heste ikke kan tåle at få søm og skruer i hovene.
De gik over i laden, hvor der var byggematerialer, som var enten As eller denne fars. Selvom ejendommen var færdigmeldt i 2015, var den bestemt ikke færdig. Der manglede bl.a. et loft. Der var ikke campingvogne i bygningerne.
Hestene var ikke så store. Den ene var en stor pony eller en islænder. Hun bed ikke så meget mærke i hestene. Det kan godt være de heste, som ses på foto i ekstrakten side 569, men hun husker ikke mere, end at den ene var lysere end den anden. A sagde, at hestene var konens, men de havde ikke tid til at lukke dem ind og ud, da de havde små børn. As kone var i øvrigt gravid.
Hendes indtryk var, at ejendommen blev brugt rent privat. Græsningsarealet var lagt ud halvt til hø og halvt til fold. Der var ikke mange kvm tilbage. Der er bestemte regler for hestehold, som skal være opfyldt, hvis man skal leje ud. Det halve var til lagt ud til hø, da græsset stod højt.
A nævnte efterfølgende overfor NS, men ikke ved besøget, at han ville leje ud til andet end heste. A har ikke dokumenteret forsøg på udlejning. Hun havde ikke samtalen den 15. juni 2017 og gennemgik ikke brevet fra oktober, da en anden skulle dette efter SKATs interne regler. NS er ikke ansat i SKAT længere.
Hun kiggede ikke efter en mødding, og de var ikke bag ved ejendommen. Hun husker således ikke, om der måtte være en på ejendommen. Der er strenge regler til en mødding med støbt underlag. A sagde, at hø og halm var til brug for hestene. Det var gammelt hø fra året før.
JA har forklaret, at han siden 1993 har lavet bogføring og regnskaber. I 2013 eller starten af 2014 blev han kontaktet af A om hjælp til at oprette en virksomhed. Han hjalp med en momsregistrering, og de gennemgik pligter for at drive en virksomhed. Han rådgav om mulighederne i forhold til bygninger. Han søgte en frivillig momsregistrering primært til udlejning af hestebokse og maskiner. Resten var til lager for håndværkere. Han har lavet bogføring og regnskaber for 2014 2017 ud fra udgifts- og indtægtsbilag, som han bad om. Han fik indtægtsbilag, selv om beløbene ikke var gået ind på kontoen. Han indtastede selvangivelser og moms via en administratoradgang.
Han brugte den højst mulige skattemæssige afskrivningsprocent på 4%. De har for 2018 drøftet, om den skulle nedsættes til 2% ud fra en revurdering af bygningernes levetid. Hvis A solgte ejendommen efter en årrække, kunne han risikere store genvundne skatter. De nedsatte satsen til 2 %.
Han har nogle gange været på besøg. Den ene bygning er til blandet erhverv og privat. De valgte momsfradrag for erhvervsdelen, men ikke garagedelen. De lavede en opmåling af bygningerne til brug herfor. Han var gennem alle bygningerne, og der var ikke spor efter ponyer. Der var en rimelig stak hø. Der var ikke ham bekendt strøet i boksene. Han husker det ikke. Der var ikke duft efter heste i stalden eller mødding udenfor. Det undrede ham, at der ikke var en mødding, hvilket han har skrevet til SKAT.
A startede med udlejning af campingvogne i maskinhuset. Hestestalden var mere problematisk, hvilket han har drøftet med A, da det ikke var rentabelt. 2014 og 2015 var rene byggeår. Der var ikke klar til indtjening i de første tre år. Derfor bør SKAT tidligst kigge på 2016 og frem.
A har prøvet at leje ud. Han har set et stort skilt ved vejen. Han kan ikke sige, hvornår men nok siden 2015 eller primo 2016. A har gjort meget via Facebook og via andre kanaler.
Foreholdt, at der ikke på ekstrakten side 554 og 555 for året 2018 er angivet et under- eller overskud, er det ham, der har selvangivet. Efter afskrivninger var der et underskud på ca. 18.000 kr.
Han og A skrev brevet på ekstrakten side 152 i fællesskab. Brevet på side 182 var et svar til SKAT fra ham ud fra materiale fra A. At der var to heste, som tilhørte ægtefællen, var ikke oplysninger, han havde fået af A. Det var nok en misforståelse., at de tilhørte ægtefællen. Det havde han ikke spurgt ind til. Hvis hustruen skulle have en hest, var det ok, men der skulle betales på markedsvilkår. Hun var ikke medejer af virksomheden, men kun ejendommen. Han var ude at se, at shelteret var flyttet. A har sagt, at shelteret var flyttet.
Der er lejeindtægter i 2019 for måske 100.000 - 120.000 kr. eksklusive moms, og der vil være et overskud i 2019. Han ved ikke, om der er kommet indtægt fra G3, selv om det er gået konkurs. En af ejerne var en af hans andre klienter. G3 blev først tvangsopløst i efteråret 2019.
Han ved, at IM aldrig har ejet en hest. Han ringede ikke og spurgte om ejerforholdene. A har nok fået en kopi af det, han sendte til SKAT. Han erindrer ikke, at A har sagt, at det var forkert, det som han skrev.
A havde en privat udlejningsejendom i Y4-By. Denne kan være årsag til de overskudsbeløb, som han skrev til SKAT for 2015 og 2016. Det var privat udlejning, som ikke havde noget med virksomheden at gøre. A har ikke brugt virksomhedsskatteordningen i 2014, 2015 og 2016. Der blev trukket moms fuldt ud vedrørende bygninger for A, selvom ægtefællen ejer halvdelen af ejendommen.
KC har forklaret, at han er As svigerfar. Ponyerne fik han for 5-10 år siden. De stod på hans ejendom, der var til salg i 9 år. Der kom pludselig en køber til ejendommen. De talte med A og IM, om ponyerne kunne stå hos dem, indtil de kunne blive afsat. Han husker ikke, hvornår de blev afsat. Han flyttede den 1. juni 2016 til Jels. Han mindes ikke, hvor længe de gik hos A, men de overvintrede ikke. Der fulgte sikkert sadeludstyr med hestene. Han har altid haft heste. IM havde heste, da hun boede hjemme. Hun har ikke haft hest hos sig selv. Man kunne ikke ride på ponyerne. De betalte ikke noget til A vedrørende hestene. Han så ikke en faktura for noget. Hestene blev givet væk af IM.
IS har forklaret, at hun bor tæt på A. Hun flyttede ind i 2012. Hun genkender ponyerne på fotoet side 569. Hun overtog disse i midten af august 2017. Hun skyndte sig at indhegne en mark. De betalte ikke noget for dem. Hun ved ikke, hvor længe de havde stået hos A og IM. Hun kom ikke normalt forbi deres ejendom. Da hun hentede ponyerne, stod de ikke indenfor. De var vant til at gå ude.
Det var hendes indtryk, at det var As og IMs ponyer. Hun fik at vide, at de skulle af med dem. Da hun hentede dem, var det A, der hjalp med at fange dem på marken.
Parternes synspunkter
A har i sit påstandsdokument anført blandt andet:
"Anbringender:
Sagsøgers anbringender er opdelt i 3 afsnit:
1. Faktuelle forhold.
2. Skatteproblematikken.
3. Momsproblematikken.
1. Faktuelle forhold:
Virksomheden:
Sagsøger driver virksomheden A med CVR-nr. ...11 i personligt regi.
Virksomheden blev startet den 1. marts 2014 under branchekoden 682040 "Udlejning af erhvervsejendomme" samt bibranchekode 773200 "Udlejning og leasing af entreprenørmateriale".
…
Sagsøger har på intet tidspunkt afregistreret sig selv igen, og har også afregnet moms af indtægterne til dato, hvorfor det undrer at det af cvr. udskrifterne fremgår at afregistrering vedr. udlejning og leasing af entreprenørmateriel er sket pr. den 30.06.2014 og at afregistrering vedr. udlejning af erhvervsejendomme som hovedbranche er sket pr. den 19.10.18.
Virksomheden bliver drevet fra sagsøgers landbrugsejendom beliggende Y2-adresse, med et tilliggende jordareal på 22.820 m2.
Sagsøgers revisor har i nov. 2017 oplyst til SKAT/sagsøgte, at virksomhedens aktiviteter bestod i lager og maskinudlejning til erhverv, samt afgræsning og salg af hø.
Oprindeligt ønskede sagsøger at udleje hestebokse, men da det viste sig at være endog meget trægt at få gang i denne forretning, valgte sagsøger i 2016 at ændre virksomhedens strategi til i stedet at omfatte bl.a. udlejning af opbevaringsplads for andre virksomheder således, at virksomhedens aktiviteter i stedet for
"udlejning af hestebokse og maskinudlejning til erhverv, samt afgræsning og salg af hø"
kom til at være
"lager- og maskinudlejning til erhverv, samt afgræsning og salg af hø".
…
Budgetter, forretningsplan eller prospektmateriale:
Sagsøger har ikke udarbejdet forretningsplan (som dette forstås af rådgivere) eller prospektmateriale, det sidste fordi sagsøger ikke har ønsket fremmede investorer i sin virksomhed, og det første ikke på anden måde, end det som de fleste andre mindre erhvervsdrivende gør, når de starter en mindre virksomhed op, nemlig i hoved,t på små papirlapper og ved drøftelser med venner, bekendte familie mv.
…
Resultat af driften i sagsøgers virksomhed mv.
Ifølge oplysninger fra SKAT/sagsøgte er der selvangivet følgende resultater i virksomheden i perioden 2014-2016:
| 2014 | kr. -81.232 |
| 2015 | kr. -139.623 |
| 2016 | kr. -110.768 |
Til disse tal kan følgende anføres:
Underskud af virksomhed før afskrivninger på driftsmidler/ inventar og bygninger er i de samme realiseret som følger:
| 2014 | kr. -16.229 |
| 2015 | kr. +8.549 |
| 201 | kr. +25.675 |
...
Driften har således i årene 2014-2016 ikke kunnet dække de foretagne skattemæssige afskrivninger, hvilket skyldes følgende forhold, således som forholdet blev belyst overfor SKAT/sagsøgte i nov. 2017:
1. Manglende udlejning af hestebokse, grundet meget lave priser på udlejning af hestebokse, hos lignende udleje på markedet.
2. De 3 hestebokse havde indtil nov. 2017 ikke været udlejet, og der havde ikke været heste opstaldet deri ej heller privat/egen eller samlevers hest.
3. Sen færdiggørelse af byggeriet, da sagsøger selv har udført en stor del af arbejdet.
4. Markedsføring af udlejning af hestebokse blev foretaget ved at der da havde været foretaget mange henvendelser til potentielle lejere, hvilket sagsøger havde mulighed for via sit arbejde som sælger, ligeledes blev udlejningen markedsført på de sociale medier, samt ved skiltning ved hovedvejen til indkørsel hos sagsøger. Det lykkedes i år 2017 at finde kunder til leje af dele af bygningsmassen, hvorfor der i november mdr. 17 forventedes en lejeindtægt på ca. kr. 50.000,- før moms, med forventet øgning i 2018 og fremover.
5. De tre hestebokse overvejede sagsøger at nedlægge i 2017/18 og det investerede inventar bortsolgt, hvorefter de erhvervsmæssige lokaler, alene herefter ville blive udlejet til erhvervsmæssige forhold.
På baggrund af disse tiltag forventede sagsøger, at virksomheden ville give overskud fremover.
Sagsøger har aldrig haft til hensigt at anvende bygningsmassen privat, som anført af SKAT, men det var hensigten, at sagsøgers samlever, nu ægtefælle skulle leje en hesteboks mod betaling af samme pris som andre skulle betale 1.000 -1.200 kr. pr. mdr.
Dette skete dog aldrig, hesteboksene er på intet tidspunkt bragt i brug af sagsøger.
…
Aktuel drift:
Hvis det ved en beregning af rentabiliteten af udlejningsvirksomheden lægges til grund:
1. at den årlige lejeindtægt vil andrage kr. 77.750,-
2. at de øvrige årlige indtægter andrager kr. 25.000,-
3. at de årlige udgifter i driften andrager kr. 25.000,-
4. at anskaffelsessummen på bygningerne udgør kr. 1.814.016,-
5. at afskrivninger på bygningerne fastsættes til 2% pr. år med årlige lige store afskrivninger
Vil det årlige resultat af driften kunne opgøres som følger:
| 1. indtægter | kr. | 102.750,- |
| 2. udgifter | kr. | 25.000,- |
| 3. afskrivninger | kr. | 36.803,- |
| resultat | kr. | 40.947,- |
Det bemærkes, at ovenstående tal er medtaget i denne stævning med baggrund i dels allerede realiserede resultater og de foreliggende budgetter, indgåede lejekontrakter mv.
…
Opsummering ang. ponyerne:
KC og KB er et ældre ægtepar (sagsøgers svigerforældre), som overtog disse ponyer for netop at holde græsset nede på deres ejendom indtil de fik solgt denne. (de var gratis og blev også senere givet gratis videre.)
Da ejendommen så blev solgt, fik sagsøger ponyerne på græs, indtil der blev fundet nye ejere.
At dette skete i denne periode, hvor SKAT/sagsøgte gennemførte besigtigelse af ejendommen, er helt tilfældigt.
Det bestrides,
at ponyerne på noget tidspunkt har været på stald hos sagsøger.
Det gøres gældende,
at ponyerne først ankom hos sagsøger umiddelbart før SKAT/sagsøgtes besøg, og dette skete i juni mdr. 2017.
Det har ganske enkelt formodning mod sig, at ponyerne skulle have opholdt sig inden døre i juni måned, med voldsomt øgede krav til pasning, og træning da selv mindre ponyer som de omhandlede, ikke har godt af at stå stille indespærret dagen lang uden motion af nogen art.
At sagsøger og dennes samlever havde drøftet, at søger muligvis skulle leje en hesteboks hos sagsøger, er en bemærkning, der er grebet ud af luften eller i hvert fald uden sammenhæng med de 2 ponyer, og har ingen sammenhæng med de to mindre ponyers ophold på ejendommen.
Dette lejeforhold blev dog aldrig aktuelt, idet forløbet med SKAT/sagsøgte medførte at parret besluttede, at samleveren ikke skulle have nogen hest på ejendommen alligevel.
…
2. Skatteproblematikken:
Skattelovgivningen indeholder ikke en egentlig definition på begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed.
Der er dog nævnt nogle eksempler. Se SL § 4. Bestemmelsen er ikke udtømmende og beskriver heller ikke, hvordan begrebet skal afgrænses.
Afgrænsningen er derfor sket gennem en omfattende praksis vedrørende de forskellige relationer, hvor den har betydning, fx vedrørende brug af virksomhedsordningen, reglerne i kildeskatteloven (om bl.a. indeholdelsespligt) og det ældre regelsæt i den nu ophævede investeringsfondslov.
Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud.
Virksomheden skal udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, og virksomheden må ikke være af helt underordnet omfang.
Skattepligtige, der driver egen fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk og landbrug, vil normalt blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.
Det gælder normalt også egen virksomhed inden for handel og service samt liberale erhverv som fx advokat, arkitekt, selvstændigt praktiserende læge, revisor og vekselerer.
Ved udtrykket selvstændig erhvervsvirksomhed forstås normalt fysiske personers virksomhed
Spørgsmålet om, hvorvidt en virksomhed er selvstændig erhvervsvirksomhed, indebærer flere afgrænsninger.
Erhvervsmæssig virksomhed skal derfor for det første afgrænses over for ikke-erhvervsmæssig virksomhed i form af hobbyvirksomhed.
Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed (herunder hobbyvirksomhed) sker ved en samlet vurdering efter en række kriterier.
Hobbyvirksomhed har på den ene side fælles træk med erhvervsvirksomhed, men er på den anden side karakteriseret ved, at systematisk indtægtserhvervelse ikke er det afgørende formål for skatteyderen.
Visse former for virksomhed synes således ofte at have private formål som de primære. Disse private formål kan fx være boligformål eller sportsinteresser, som fx ridning, hestevæddeløb og sejlads, eller det kan være dyrehold, som fx heste, kaniner, fjerkræ eller lignende.
Udtrykket hobbyvirksomhed anvendes dog også om virksomhed, der ikke har dette præg af fritidsinteresse, men som i øvrigt ikke opfylder kriterierne for at være erhvervsmæssig, fx kravet om rentabilitet.
Udlejningsvirksomhed
Udlejningsvirksomhed er som hovedregel selvstændig erhvervsvirksomhed.
Udleje af driftsmidler
Udleje af driftsmidler mv. er selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, hvis virksomheden har et vist omfang.
Udleje af fast ejendom
Indkomst fra udlejning af fast ejendom anses som hovedregel for at være selvstændig erhvervsvirksomhed.
…
Betydningen af momsregistrering
En virksomhed er momspligtig, hvis den er en selvstændig økonomisk virksomhed.
Den momsretlige vurdering af, om en virksomhed er momspligtig, vil ofte være sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om der foreligger en selvstændig erhvervsvirksomhed.
Der skal dog altid foretages en selvstændig skatteretlig vurdering af, om der foreligger selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, og dermed, om der er fradrag for driftsomkostninger mv. Det forholder sig ikke helt på samme måde i det modsatte forhold, se nærmere herom nedenfor.
Højesteret udtalte i TfS 1991,500HRD, at det er uden betydning for den skattemæssige vurdering af, om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, om den har ladet sig momsregistrere.
Se også TfS 1992, 516 ØLD, hvor et momsregistreret landbrug blev anset for at være hobbyvirksomhed.
Netop da afgørelserne er konkret begrundede er en nærmere gennemgang af disse og specielt præmisserne for afgørelserne nødvendig for at kunne uddrage den reelle regelanvendelse i forhold til den konkrete situation.
På baggrund af de nedenfor oplistede afgørelser er det sagsøgers opfattelse:
1. At udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer.
2. At udlejning af fast ejendom er som udgangspunkt erhvervsmæssig virksomhed jf. bl.a. SKM2016.456.LSR, men at der til trods herfor skal foretages en konkret vurdering af, om virksomheden er drevet erhvervsmæssigt, hvilket skal ske ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages jf. SKM2014.822.LSR.
3. At der iht praksis skal indgå i denne vurdering om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår bl.a. af TfS 1999, 863, og af SKM2007.107.HR. I SKM2007.107.HR havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.
4. At der ved bedømmelsen af, om en virksomhed har været drevet erhvervsmæssigt, normalt også skal lægges vægt på, om den har været drevet med en tilstrækkelig høj intensitet og på baggrund af SKM2016.437.BR, kan udledes, at der lægges vægt på både udlejningens intensitet og rentabilitet ved bedømmelsen af, om udlejning af fast ejendom er erhvervsmæssig virksomhed.
5. Rentabilitetskriteriet indebærer, at udlejningen over en længere periode skal give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af den investerede kapital samt en rimelig driftsherreløn.
6. Normalt ansættes de driftsøkonomiske afskrivninger af fast ejendom til 2 % pr. år svarende til en økonomisk levetid på 50 år.
I denne konkrete sag, er situationen at indtægterne i 2018 vil ligge på 72.650, resultatet efter fradrag af de omkostningerne der relaterer sig til denne indtægt vil udgøre kr. 47.650 og efter afskrivninger kr. 10.847.
For 2019 forventes et overskud på årsbasis på kr. 40.947.
Dette sammenholdt med bl.a. indholdet af afgørelserne TfS 2007, 289, TfS 2015, 94, TfS 2015, 171, TfS 2015, 187, TfS 2016,515 TfS 2016, 543, TfS 2017, 124, TfS 2017, 171 og TfS 2018,480 bør derfor føre til det resultat at det må lægges til grund at sagsøgers virksomhed er at betragte som en erhvervsdrivende virksomhed
Fraværet af mere formelle forretningsplaner, budgetter mv. har dog næppe betydning for vurderingen af og afgørelse om sagsøgers virksomhed må anses som en erhvervsvirksomhed i skattelovgivningens forstand.
Det er i øvrigt korrekt at sagsøger har haft en betydelig indkomst som lønmodtager ved siden af den af sagsøger drevne virksomhed, og dette har ej heller nogen betydning for vurderingen af om sagsøgers virksomhed må anses som en erhvervsvirksomhed i skattelovgivningens forstand.
Sagsøgers virksomhed baseres på udlejning og følgelig ikke på salg af sagsøgers arbejdskraft.
Men det påpeges dog at sagsøger, trods denne store arbejdsindsats, som nu er dokumenteret af sagsøgte ved fremlæggelse af sagsøgers personlige skatteoplysninger, har sagsøger præsteret at bygge de af sagen omhandlede bygninger selv.
Det siger sig selv at den driftsmæssige intensitet i byggeperioden 2014-17 ikke har haft den intensitet der må forventes af den virksomhed som skulle drives primært fra de bygninger som blev bygget i samme periode, dette er ikke overraskende og ej heller udslagsgivende for den vurdering der skal finde sted i denne sag.
Indkomst fra udlejning af fast ejendom anses som hovedregel for at være selvstændig erhvervsvirksomhed.
Den nedre grænse for hvornår der er tale om erhvervsmæssig virksomhed synes angivet ved dommene:
SKM2014.812.LSR Udlejning af to redskabsbygninger (fiskeskure).
SKM2014.822.LSR.Udlejning af et fiskeskur.
SKM2018.338.LSR Udlejning af en garage, hvor udlejningen af garagen efter bl.a. regnskabsmæssige afskrivninger og forholdsmæssig andel af revisorudgift gav et beskedent underskud.
Rentabilitetskriteriet indebærer dog alene, at udlejningen over en længere periode skal give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af den investerede kapital samt en rimelig driftsherreløn.
Således er omsætning og overskud i perioden hvor bygningerne blev opført helt uden interesse for sagens afgørelse.
Bedømmelsen af, om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, skal foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.
Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse.
Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863 og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.
I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.
Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, så der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.
Normalt ansættes de driftsøkonomiske afskrivninger af fast ejendom til 2 % pr. år svarende til en økonomisk levetid på 50 år.
Afskrivningerne skal regnskabsteknisk normalt beregnes under hensyntagen til bygningens brugstid og den forventede scrapværdi, hvorved forstås den forventede salgspris ved udløbet af brugstiden, som er den periode, som virksomheden forventer at bruge bygningen i.
Hvis der ikke er aktuelle planer om salg af ejendommen (bygningen), vil brugstiden fx for en gennemsnitlig bygning kunne ansættes til 50 år ved anskaffelsen.
3. Momsproblematikken:
I forhold til den del af sagen der angår moms bemærkes, at begrebet Erhvervsmæssig virksomhed ikke bedømmes på samme måde i moms- og skattemæssig sammenhæng, hvilket bl.a. ses af dommen TfS 1997, 639.
Bedømmelsen af om der i forhold til skattelovgivningen foreligger "erhvervsmæssig virksomhed" hverken skal eller bør ikke have nogen afsmittende virkning til den tilsvarende bedømmelse iht Momslovgivningen udover, at der som præsumption må være en formodning for, at når en virksomhed anses for at være drevet erhvervsmæssigt i forhold til de skatteretlige forhold, så må den også være drevet erhvervsmæssigt i forhold til de momsretlige forhold.
TfS 1997, 639
I en konkret retssag mod en bådudlejer tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle over for en påstand om, at SKAT havde været uberettiget til at kræve udlejeren afmeldt fra momsregistrering med tilbagevirkende kraft.
SKAT havde i forbindelse med kravet henvist til, at den pågældende udlejers virksomhed skattemæssigt var blevet bedømt som "ikke-erhvervsmæssig", og at denne afgørelse havde afsmittende virkning i forhold til momslovens begreb "erhvervsmæssig virksomhed".
Med baggrund i retssagen meddeler Skatteministeriet, at der fremover skal ske en selvstændig momsmæssig bedømmelse i forhold til reglerne om "afgiftspligtige personer". Herunder skal de EU-domme, hvor dette begreb er blevet uddybet, følges.
Skatteministeriet bekræfter med meddelelsen, at momslovens § 1 ikke kan tillægges selvstændig betydning, men skal ses i sammenhæng med lovens § 3. I meddelelsen henviser Skatteministeriet til følgende EU-domme: 268/83, C-110/94 og C-230/94
Der er ikke tvivl om, at bedømmelsen adskiller sig væsentligt, dog må det være sådan, at når en virksomhed anses for at være drevet erhvervsmæssigt i forhold til de skatteretlige forhold, så må den også være drevet erhvervsmæssigt i forhold til de momsretlige forhold.
Allerede derfor må det kunne lægges til grund at den af sagsøger drevne virksomhed også i momsmæssig henseende er at betragte som erhvervsmæssigt drevet eftersom det tidligere er dokumenteret at virksomheden efter de skattemæssige forhold er drevet som en erhvervsvirksomhed.
…
Det gøres helt overordnet gældende,
at sagsøger opfylder betingelserne for frivillig momsregistrering jf. Momslovens § 51.
…
Udlejning af fast ejendom, jf. definitionen i afsnit 1, er som udgangspunkt momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.
Momsfritagelsen omfatter både den løbende betaling af leje og betaling af depositum.
Fritagelsen omfatter ikke udlejning af værelser i hoteller og lignende, udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af campingplads, parkeringsplads og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.
Momslovens § 51 giver mulighed for frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.
Af momslovens § 51, stk. 2, følger at en frivillig registrering for udlejning skal omfatte en periode på mindst 2 kalenderår. 2-årsperioden regnes fra tidspunktet for påbegyndelse af første udlejning.
Dette krav skal ses i naturlig sammenhæng med, at en udlejer ikke uden videre skal kunne ændre status fra tid til anden. 2-årsperioden regnes fra det tidspunkt, hvor udlejningen er påbegyndt.
Den bagvedliggende hjemmel i momsdirektivet findes i artikel 137, stk. 1, litra d, hvorefter der kan ske momsregistrering for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom.
I Danmark er valgmuligheden begrænset til ikke at omfatte udlejning til boligformål.
Derudover gælder et krav om, at en virksomhed, der opfører nybyggeri eller ombygger/renoverer en ejendom med henblik på erhvervsmæssig udlejning, skal afgive en erklæring om, i hvilket omfang ejendommen forventes omfattet af den frivillige registrering.
Dermed skal virksomheden allerede på opførelsestidspunktet tage højde for, om ejendommen også indeholder boliglejemål eller vil indeholde lejemål der allerede på opførelsestidspunktet med sikkerhed skal udlejes til momsfrie virksomheder, og hvor lejemålene ikke skal omfattes af den frivillige registrering,
Der er imidlertid praksis for, at tilladelse gives og tillægges bagudrettet virkning, hvis udlejer har ageret som om der var en frivillig registrering, men hvor indgivelse af ansøgning blot er en forglemmelse eller udtryk for udlejers uvidenhed.
Dette følger blandt andet af en afgørelse fra Landsskatteretten, SKM2012.287.LSR.
Hvis udlejer derimod har udlejet uden moms, kan der ikke efterfølgende opnås frivillig registrering for de perioder, hvor der har været opkrævet husleje uden moms.
Adgangen til at anmode om frivillig registrering for udlejning og bortforpagtning omfatter enhver form for erhvervsmæssig udlejning af ejendomme, herunder enkeltlokaler og jord, når der ikke er tale om udlejning til boligformål.
Det er udlejers vurdering, hvorvidt en ejendom skal være frivillig registreret, og det er i den sammenhæng uden betydning, om lejer helt eller delvist driver momspligtig virksomhed, eller eventuelt er fritaget for moms.
Den frivillige registrering medfører, at udlejer skal opkræve moms af den leje, som lejer skal betale, herunder også af depositum.
Til gengæld opnår udlejer adgang til momsfradrag for omkostninger, som er knyttet til ejendommen, herunder vedligeholdelse, reparationsarbejder og administrative omkostninger forbundet med udlejningsvirksomheden.
Der er intet til hinder for, at en frivillig registrering kun omfatter en del af en ejendom.
Hvis der er tale om en ejendom, som dels består af erhvervslejemål, dels af boliglejemål, kan der kun ske frivillig registrering vedrørende erhvervslejemålene.
Erhvervsmæssig udlejning:
En frivillig registrering har som forudsætning, at udlejningen er erhvervsmæssig.
Bestemmelsen i § 51 er det eneste sted i momsloven, hvor der stilles krav om, at en aktivitet er erhvervsmæssig.
I andre sammenhænge anvendes i stedet begrebet “gevinst for øje", se f.eks. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 og nr. 5.
Når lejen skal være fastsat erhvervsmæssigt, vil udgangspunktet være,
1. at lejen skal være fastsat ud fra markedsmæssige vilkår,
2. at virksomheden påtager sig en økonomisk risiko samt
3. at udlejningen sker for at opnå en vedvarende indtægt.
I et bindende svar, SKM2012.116.LSR, hvor der var tale om en kommunes leje af museumsbygninger fra en fond, udtalte Skattestyrelsen vejledende, at en husleje, der var fastsat så den dækkede fondens omkostninger med tillæg af et mark-up, og hvor udlejningen skete på en lejekontrakt, der var uopsigelig i en periode på mindst 10 år, var udtryk for selvstændig økonomisk virksomhed.
Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt lejen var erhvervsmæssigt fastsat, går den vejledende udtalelse på, at formålet skal være at udvinde økonomisk udbytte.
Der er kun ganske få andre afgørelser på området, hvilket naturligt følger af, at en husleje fastsat mellem uafhængige parter må antages, i praksis altid at være fastsat erhvervsmæssigt, om end der formentlig kan være nogle få undtagelser.
Som det fremgår af ovennævnte bindende svar, SKM2012.116.LSR samt afgørelsen SKM2012.287.LSR er barren lagt meget lavt, når der skal ske en vurdering af om en konkret udlejning sker erhvervsmæssigt.
…
Det er desuden sagsøgers opfattelse, at der særligt må lægges vægt på,
at sagsøger de facto blev momsregistreret vedr. udlejning af fast ejendom, og
at denne sag vedr. momsdelen er opstået grundet sagsøgte tilbagekaldelse af momsregistreringen ved skrivelse af 23. januar 2018 (bilag 36) en tilbagekaldelse, som skete 3 ½ år efter registreringen af virksomheden.
Dette gælder særligt, når henses til, at sagsøgte ved sin skrivelse af 23. marts 2018 (bilag 39) tilbagekaldte sin afmeldelse af sagsøgers momsregistrering men alene fsv. angår sagsøgers indtægter på samme virksomhed.
I en dom fra Østre Landsret, SKM2001.409.ØLR var der tale om et interessentskab, som forestod udlejning af lokaler til et lægehus, og hvor der var personsammenfald mellem interessentskabet og lægehuset.
Interessentskabet havde fået accept på frivillig registrering for udlejningen.
Efterfølgende tilbagekaldte Skattestyrelsen den frivillige registrering under henvisning til, at lejen ikke var fastsat erhvervsmæssigt.
Østre Landsret gav Skattestyrelsen medhold i, at tilbagekaldelsen var korrekt, idet huslejen ikke var fastsat erhvervsmæssigt.
Landsretten tog ikke stilling til, hvordan huslejen var fastsat, men begrundede dommen med, at der forelå en sådan identitet mellem udlejer og lejer (100 %) af den omhandlede ejendom, at udlejer reelt ikke havde en økonomisk risiko, idet denne fuldt ud lå hos lejer, og derfor kunne lejen ikke anses for at være erhvervsmæssigt fastsat.
Dette er ingenlunde tilfældet i denne sag.
Herudover tillader jeg mig at bemærke, at Landsretten i sine præmisser i den nævnte afgørelse anførte følgende:
"Der foreligger en sådan identitet mellem udlejer og lejer af den omhandlede ejendom, at udlejningen ikke kan anses for erhvervsmæssig, jf. momslovens § 51. Betingelserne for frivillig registrering efter denne bestemmelse er således ikke opfyldt.
Momsloven indeholder ingen udtrykkelige regler om tilbagekaldelse af tilladelse til frivillig registrering. Afgørelsen herom må således træffes efter almindelige forvaltningsretlige regler om tilbagekaldelse af forvaltningsakter.
Landsretten finder, at afgørelsen om tilbagekaldelse af tilladelsen herefter må bero på en afvejning af hensynet til lighed og konsekvens ved administrationen af momslovens § 51 over for sagsøgerens forventning om fortsat at kunne disponere i overensstemmelse med den meddelte tilladelse.
Uanset at myndighederne har begået fejl ved at meddele tilladelsen, finder landsretten, at denne afvejning efter momslovens opbygning og formålet med bestemmelsen fører til, at myndighederne har været berettiget til, efter udløbet af et varsel, som parterne under denne sag er enige om må anses for passende, at tilbagekalde tilladelsen med virkning for fremtiden.
Som følge heraf tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
Det skal tilføjes, at landsretten ikke herved har taget stilling til, hvilke konsekvenser tilbagekaldelsen har for den refusion for byggemomsen, som sagsøgerne har fået udbetalt.
Det påhviler skatte- og toldmyndighederne at træffe afgørelse herom i overensstemmelse med almindelige forvaltningsretlige regler om tilbagekaldelse af begunstigende forvaltningakter."
Ad afgørelsen SKM2001.409.ØLR bemærkes,
1. at sagsøgte ikke i nærværende sag varslede afmelding af sagsøgers momsregistrering med et varsel på 6 mdr., som det skete i den nævnte afgørelse, og
2. at SKAT/sagsøgte i øvrigt samtidig med tilbagekaldelsen krævede fuld tilbagebetaling af udbetalte momsrefusioner hos sagsøger.
Således har SKAT/sagsøgte ikke ved afgørelse herom truffet beslutning om tilbagebetaling af udbetalte momsrefusionsbeløb i overensstemmelse med almindelige forvaltningsretlige regler om tilbagekaldelse af begunstigende forvaltningsakter.
Det er derfor sagsøgers klare opfattelse, at SKAT/sagsøgtes fremgangsmåde i denne sag er i strid med grundsætningen om tilbagekaldelse af begunstigende forvaltningsakter.
Det gøres derfor yderligere gældende,
at den meddelte tilladelse til frivillig momsregistrering har karakter af en begunstigende forvaltningsakt, og
at uanset at sagsøger som følge af registreringen er forpligtet til at afregne moms for lejeindbetalingerne, medfører adgangen til momsrefusion for byggeomkostninger efter en helhedsbedømmelse et positivt resultat for sagsøger, hvorfor den meddelte tilladelse utvivlsomt må betegnes som en begunstigende forvaltningsakt.
I denne konkrete sag skærpes dette forhold ved, at sagsøgte ikke blot har nægtet momsrefusion jf. bilag 36 og 39, men samtidig opretholdt sagsøgers momsregistrering fsv. angår den samlede virksomhedsperiode.
Uanset om sagsøgte måtte få medhold i sine synspunkter om virksomhedens udsigter mm., gør sagsøger gældende,
at den skete tilbagekaldelse er i strid med grundsætningen om tilbagekaldelse af begunstigende forvaltningsakter samt i hvert fald
at sagsøgtes krav om tilbagebetaling af udbetalte momsrefusionsmidler er i strid med grundsætningen om tilbagekaldelse af begunstigende forvaltningsakter.
Herudover gøres det gældende,
at SKAT/sagsøgte ikke som tilfældet er, både kan fastholde momsregistreringen og samtidig nægte momsrefusion for udgifterne.
Udgangspunktet er, at udlejning af fast ejendom ikke er momspligtig omsætning.
Registreringen er netop frivillig, og derfor kan SKAT/sagsøgte ikke ensidigt beslutte, at en frivillig registrering alene skal omfatte indtægter og ikke de korresponderende udgifter.
Ved at fastholde momspligten fsv. angår indtægterne må SKAT/sagsøgte således også acceptere fradrag fsv. angår de korresponderende udgifter.
Der er intet sted i momslovgivningen hjemmel for det modsatte.
…"
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført blandt andet:
"3. ANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til skattemæssigt fradrag for underskud af virksomhed i indkomstårene 2014-2016, da virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende (afsnit 3.1).
Det gøres endvidere overordnet gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til fradrag for købsmoms for perioden 1. marts 2014 til 31. december 2016, da han i denne periode ikke drev selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand (afsnit 3.2).
3.1 Skattemæssigt fradrag for underskud
Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at driftsomkostninger er fradragsberettigede. Det er dog en forudsætning for at få fradrag for driftsomkostninger, at omkostningerne er afholdt som led i en erhvervsmæssig virksomhed. Hvis der er tale om en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, kan der i overensstemmelse med nettoindkomstprincippet kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Derudover kan underskud fra ikke-erhvervsmæssig virksomhed ikke fradrages i anden indkomst, da underskuddet reelt er udtryk for et privatforbrug, som er indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.
Sagsøgeren er således kun berettiget til at fradrage underskud for virksomheden i indkomstårene 2014-2016, hvis aktiviteterne i virksomheden udgjorde erhvervsmæssig virksomhed.
Det gælder generelt, at den, der mener sig berettiget til et skattefradrag, har bevisbyrden for, at der er afholdt en fradragsberettiget udgift, jf. UfR 2004.1516 H og UfR 2007.1905 H. Det er således sagsøgeren, der har bevisbyrden for, at aktiviteterne i hans virksomhed udgjorde erhvervsmæssig virksomhed, jf. UfR 2005.3071 H og UfR 2007.1905 H.
Af de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, jf. UfR 2013.2956 H, følger, at sagsøgers virksomhed alene kan anses for erhvervsmæssig, hvis:
- virksomheden havde et vist omfang (intensitetskravet), jf. også f.eks. SKM2004.455.HR, og
- virksomheden var etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitetskravet), jf. også f.eks. UfR 2005.3071 H og UfR 2007.1195 H.
Sagsøgeren har ikke løftet bevisbyrden for, at disse betingelser er opfyldt.
3.1.1 Intensitetskravet
Sagsøgeren har ikke godtgjort, at virksomheden i 2014-2016 havde en sådan driftsmæssig og økonomisk intensitet, at den kan anses for erhvervsmæssig.
Der er således enighed mellem parterne om, at der i 2014 slet ikke var nogen aktivitet i virksomheden, og at der i 2015-2016 alene var en meget begrænset aktivitet, idet virksomheden havde en omsætning på i alt 12.600 kr. i hele perioden, jf. bilag A, bilag 52, side 1-2, bilag 1, side 4, 4. afsnit, og bilag 37, side 2, 7. afsnit. Der er desuden enighed om, at de tre hestebokse, som sagsøgeren efter eget udsagn havde til hensigt at udleje, ikke blev udlejet i de tre indkomstår.
Dette understøttes også af de fremlagte lejekontrakter, som alle vedrører udlejning i 2018 og 2019 (bilag 9-11, bilag 23 og bilag 50), samt sagsøgerens bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse af 30. oktober 2017, hvor han oplyste, at det først var lykkedes for ham at finde interesserede lejere i 2017, jf. bilag 37, side 3.
At det ikke var muligt for sagsøgeren at drive udlejningsvirksomhed med start den 1. marts 2014, hvor virksomheden ifølge CVR-registret blev oprettet, er ganske naturligt i lyset af, at sagsøgeren på dette tidspunkt end ikke havde opført de bygninger, som han ønskede at udleje. Således fremgår det af de af sagsøgeren fremlagte bilag fra byggesagen, at sagsøgeren først ansøgte Y1-by Kommune om tilladelse til at opføre de omhandlede bygninger den 24. februar 2014 (bilag 24), modtog landzone og byggetilladelse henholdsvis den 12. maj og den 16. juni 2014 (bilag 26-27) og færdigmeldte byggeriet til kommunen den 5. november 2016 (bilag 29).
Hertil kommer, at sagsøgeren har oplyst, at byggeriet "stod på fra og med 2014 og frem til og med 2017" (min understregning), jf. den supplerende replik, side 5.
Der er således enighed om, at der i de tre omhandlede indkomstår, 2014-2016, ingen nævneværdig aktivitet var i virksomheden, og at de bygninger, som sagsøgeren ønskede at udleje end ikke var opført.
Derudover fremgår det af virksomhedens regnskaber, at der var væsentlige underskud i alle tre indkomstår.
Virksomhedens resultat var således negativt med henholdsvis -81.232 kr. i 2014, -139.623 kr. i 2015 og -110.768 kr. i 2016, og virksomheden har ikke på noget tidspunkt i de omhandlede indkomstår været blot i nærheden af at generere et overskud (bilag 15-17). Det fremgår desuden, at virksomheden alene har haft en minimal (og praktisk talt ikke-eksisterende) omsætning i perioden, som slet ikke står mål med virksomhedens udgifter og afskrivninger.
Sagsøgeren anfører, at "omsætning og overskud i perioden hvor bygningerne blev opført [er] helt uden interesse for sagens afgørelse", jf. den supplerende replik, side 7. Kravet om intensitet er dog som nævnt ifølge højesteretspraksis én af de kumulative betingelser, der skal være opfyldt, for at en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, jf. f.eks. SKM2004.455.HR. Det af sagsøgeren anførte fremstår som en erkendelse af, at intensitetskravet ikke er opfyldt, hvilket da heller ikke er bestridt af sagsøgeren. Allerede derfor kan virksomheden ikke anses for erhvervsmæssig, jf. også SKM2006.21.VLR.
Intensitetskravet er desuden objektivt, og konkrete omstændigheder hos den skattepligtige medfører derfor ikke, at der ses bort fra kravet om en vis omsætning, jf. f.eks. SKM2007.107.HR.
Sagsøgerens virksomhed har på denne baggrund ikke opfyldt kravene til økonomisk og driftsmæssig intensitet, og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til fradrag for virksomhedens underskud.
3.1.2 Rentabilitetskravet
Sagsøgeren har heller ikke godtgjort, at virksomheden er drevet med udsigt til at opnå fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats. I de omhandlede indkomstår (2014-2016) havde virksomheden som nævnt underskud på henholdsvis -81.232 kr., -139.623 kr. og -110.768 kr.
Virksomheden havde desuden et underskud på -33.230 kr. i 2017 (bilag 18), og sagsøgeren har ikke dokumenteret, at driften af virksomheden har ført til et overskud i 2018.
Sagsøgeren har desuden ikke godtgjort, at den forventede indtægt for 2019 - som ikke engang indeholder oplysninger om de forventede udgifter - kan rumme de konsekvente underskud, som driften af virksomheden tidligere har ført til.
Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at der i de omhandlede indkomstår (2014-2016) var udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel inden for en kortere årrække. Tværtimod viser de negative driftsresultater for 2017, at dette ikke var tilfældet.
Det fremlagte budget for perioden 2018-2022 (bilag 51) tjener heller ikke til dokumentation for, at sagsøgerens virksomhed opfyldte rentabilitetskravet i 2014-2016.
For det første tager budgettet, som nævnt ovenfor i afsnit 2.3.3, ikke højde for afskrivninger, hvorfor de budgetterede positive resultater ikke kan lægges til grund.
For det andet baserer budgettet sig på indtjening fra udleje af en lagerbygning, som i de omhandlede indkomstår ikke indgik i sagsøgerens virksomhed. Det fremgår nemlig af SKATs afgørelse, at det først var i forbindelse med skattemyndighedernes behandling af sagen i 2017, at sagsøgeren påbegyndte sondering af muligheden for at leje sin lagerhal ud til campingvognsopbevaring, jf. bilag 37, side 3, 2. afsnit:
"Den 15. juni 2017 ringer A til SKAT og spørger til hvornår han kan forvente en afgørelse, samt hvilken ændring SKAT forventer at nå frem til. SKAT kunne ikke på daværende tidspunkt fortælle hvornår SKATs forslag kunne endes eller hvilken afgørelse SKAT ville træffe. Derudover spørger A til hvad der vil ske med SKATs vurdering hvis han begynder at leje sin lagerhal ud til campingvognsopbevaring, hvortil SKAT svarer at det ville gavne SKATs vurdering af virksomhedens momspligtige aktivitet." (mine understregninger)
Omstændighederne i sagen viser da også, at virksomheden i de omhandlede indkomstår ikke var etableret eller drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats. Således anfører sagsøgeren selv i relation til ansøgningen om byggetilladelse til kommunen af 24. februar 2015, at (den supplerende replik, side 3, 8. afsnit):
"Da sagsøger ikke på ansøgningstidspunktet var sikker på, at det lige skulle være hesteudlejning, han ville drive i lokalerne tænkte sagsøger, at formuleringerne var i orden".
Sagsøgeren var således ikke engang selv klar over, hvilken virksomhed han ønskede at drive, da han ansøgte kommunen om byggetilladelse - hvilket vel at mærke skete samtidig med, at sagsøgeren startede sin virksomhed og blev registreret for moms den 1. marts 2014. Det understøtter, at der ikke var tale om erhvervsmæssig virksomhed, men derimod aktiviteter af privat karakter.
Sagsøgeren har desuden ikke godtgjort, at der er foretaget foranstaltninger for at forbedre driften i den omhandlede periode. Det fremgår således af bilag 7, side 4, at de Facebook-sider, som sagsøgeren oprettede den 20. maj 2015, ifølge sagsøgerens eget udsagn til sin repræsentant i e-mail af 24. oktober 2018, aldrig er blevet brugt:
"De har aldrig rigtig været brugt. Jeg nåede aldrig at komme i gang inden skat blandede sig. Og samtidig var jeg ikke færdig med byggeriet. Så der var ikke klar til udlejningen endnu."
Sagsøgeren anfører altså selv, at ejendommen så sent som den 20. maj 2015 - hvilket er mere end et år efter virksomheden blev oprettet og momsregistreret - ikke var "klar" til at kunne anvendes til udlejning.
Den fremlagte annonce om udlejning af lagerplads i Den Blå Avis (bilag 8) godtgør heller ikke, at sagsøgeren har forsøgt at forbedre rentabiliteten i virksomheden. Det anføres i stævningen, side 5, sidste afsnit, at annoncen blev oprettet den 15. november 2015. Hertil bemærkes, at det ikke kan udledes af bilaget, at annoncen skulle være oprettet på denne dato, hvilket derfor bestrides som udokumenteret.
Således fremgår det af emnefeltet øverst på bilagets side 1, at skærmbilledet er dateret den 24. oktober 2018, klokken 15.11.03. Af selve skærmbilledet fremgår, at annoncen har været aktiv i 442 dage. Da skærmbilledet blev taget, havde annoncen således været aktiv i lige under 1 år og 3 måneder, hvilket viser, at annoncen tidligst kan være oprettet i sommeren 2017.
Underskuddet i virksomheden indebærer, at der ikke har været mulighed for driftsherreløn, og sagsøgeren har da også i alle de omhandlede indkomstår haft øvrige indtægter i form af løn fra fuldtidsarbejde. Lønindtægterne udgjorde ifølge sagsøgers regnskaber og personlige skatteoplysninger (R75) i alt 332.655 kr. i 2014, 498.765 kr. i 2015 og 558.227 kr. i 2016. Også i de efterfølgende indkomstår har sagsøgeren haft store indtægter som lønmodtager på henholdsvis 526.798 kr. i 2017 og 583.303 kr. i 2018. Dette understøtter, at sagsøgeren også årene efter de omhandlede indkomstår ikke kunne leve af indtægterne fra sin virksomhed, men derimod var afhængig af sin indkomst som lønmodtager, jf. f.eks. SKM2006.527.ØLR.
Virksomheden opfylder således heller ikke rentabilitetskravet, og sagsøgeren er også derfor ikke berettiget til fradrag for virksomhedens underskud.
Virksomheden har dermed ikke sådan en intensitet og rentabilitet, at den kan anses for at være drevet erhvervsmæssigt.
Hertil kommer, at sagsøgeren ikke har udarbejdet budgetter, forretningsplaner eller et prospekt forud for virksomhedens start. De fremlagte håndskrevne notater (bilag 3) er så udetaljerede og uspecificerede, at de ikke kan tjene som (seriøse) budgetter eller forretningsplaner. De er i øvrigt udaterede, hvorfor det ikke kan lægges til grund, at de er udarbejdet forud for oprettelsen af virksomheden. Budgetterne kan derfor ikke tillægges nogen bevismæssig betydning for sagen.
Endelig kunne SKAT ved kontrolbesøget den 8. juni 2017 konstatere, at sagsøgeren alene anvendte bygningerne på ejendommen privat. Således konstaterede SKAT, at der var to heste på ejendommen, og at to ud af de tre hestebokse på ejendommen bar præg af at blive anvendt til ejendommens heste. Det er ubestridt, at hesteboksene ikke blev udlejet, og det må derfor lægges til grund, at hesteboksene blev anvendt til opstaldning af de observerede heste, som - ifølge sagsøgerens bemærkninger afgivet kort tid efter besøget - tilhørte hans ægtefælle. Sagsøgerens ændrede forklaring i relation til anvendelsen af hesteboksene samt de observerede heste på ejendommen kan ikke lægges til grund. Det må derimod lægges til grund, at sagsøgeren har anvendt bygningerne til private formål.
Sagsøgerens virksomhed kan på den baggrund ikke anses for at være erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. Der kan derfor ikke opnås fradrag for underskuddene i indkomstårene 2014, 2015 og 2016, da disse underskud er udtryk for privatforbrug, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.
3.2 Fradrag for købsmoms
For perioden 1. marts 2014 til 31. december 2016 har SKAT ændret købsmomsen for sagsøgerens virksomhed med i alt 353.361 kr., idet SKAT har krævet det udbetalte negative momstilsvar tilbageført, da virksomheden i denne periode ikke kan betegnes som økonomisk virksomhed i momslovens forstand (bilag 37, side 9).
Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Bestemmelsen svarer til momssystemdirektivets art. 9, som har følgende ordlyd:
"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."
Udlejning af fast ejendom er som udgangspunkt momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, men skattemyndighederne kan give afgiftspligtige personer tilladelse til såkaldt frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, jf. momslovens § 51, stk. 1. Bestemmelsen har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 137, stk. 1, litra d, som har følgende ordlyd:
"Medlemsstaterne kan indrømme afgiftspligtige personer ret til at vælge at betale afgift for følgende transaktioner:
[…]
d) bortforpagning og udlejning af fast ejendom." (min understregning)
Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering, jf. momslovens § 51, stk. 1, 2. pkt.
Momsregistrerede virksomheder - herunder virksomheder, der er frivilligt registrerede efter momslovens § 51, stk. 1 - kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret fradrage købsmoms fra virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1. Fradrag for købsmoms forudsætter altså, at virksomheden ved indkøb af de pågældende varer og ydelser handler i egenskab af en afgiftspligtig person, dvs. at indkøbene sker til brug for driften af selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, jf. momslovens § 3, stk. 1. Denne betingelse gælder også for afgiftspligtige personer, der er frivilligt registreret efter momslovens § 51, stk. 1.
Afgift vedrørende ombygning, reparation og vedligeholdelse af virksomhedens lokaler kan fradrages, i det omfang afgiften direkte vedrører virksomhedens lokaler, jf. momslovens § 39, stk. 3.
EU-Domstolen har i sag C-230/94, Renate Enkler, fastslået, at "økonomisk virksomhed" forudsætter, at den pågældende virksomhed har til formål at opnå indtægter af en vis varig karakter (præmis 22). EUDomstolen udtalte herefter (præmis 24):
"Hertil bemærkes, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som afgiftspligtig. Sjette direktivs artikel 4 [nu momssystemdirektivets art. 9] er således ikke til hinder for, at afgiftsmyndighederne kræver den erklærede hensigt bestyrket af objektive momenter (jf. Rompelmandommen, præmis 24). Den administrative eller retlige instans, som skal tage stilling til problemet, skal følgelig vurdere samtlige konkrete omstændigheder ved afgørelsen af, om formålet med den pågældende virksomhed […] er at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter."
EU-Domstolen fastslog endvidere i Renate Enkler-sagen, at blandt de omstændigheder, afgiftsmyndighederne skal vurdere ved afgørelsen af, om en afgiftspligtig har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art (præmis 26). Dette kriterium skal også lægges til grund ved afgørelsen af, om en privatperson har udnyttet et gode på en sådan måde, at hans virksomhed skal anses for økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand.
Afgørelsen af, om der i det enkelte tilfælde er tale om økonomisk virksomhed, beror altså på en konkret vurdering af, om formålet med den pågældende virksomhed er at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter, og ved denne vurdering skal samtlige konkrete omstændigheder tages i betragtning, herunder arten af de goder, som udnyttes, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse, jf. Renate Enklersagen (præmis 24 og 26-30).
Dansk retspraksis og administrativ praksis er i overensstemmelse hermed, jf. eksempelvis TfS 2006.549 V, TfS 2000.447 V og SKM2012.161.BR samt Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.3.1.4, herunder afsnit D.A.3.1.4.2.2.
I tilfælde, hvor et gode på grund af sin karakter kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, kan der ved vurderingen af, om formålet med den pågældende virksomhed er at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter, foretages en sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, jf. EU-Domstolens dom C-263/11, Rēdlihs, præmis 35 (med henvisning til Renate Enklerdommen, præmis 28).
Det følger således af EU-Domstolens praksis, at det er sagsøgeren, der har bevisbyrden for, at han opfylder betingelserne for at få fradrag for købsmoms vedrørende virksomheden, herunder at han kan anses for en afgiftspligtig person.
Den bevisbyrde har han ikke løftet.
Det gøres tværtimod gældende, at aktiviteterne ikke kan anses for økonomisk virksomhed i momslovens - og momssystemdirektivets - forstand. Sagsøgeren kan derfor ikke anses for en afgiftspligtig person i relation til disse aktiviteter.
Det må lægges til grund, at aktiviteterne ikke er udøvet med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Der er tværtimod en formodning for, at udgifterne til etablering af bygningerne på ejendommen havde til formål at pleje sagsøgerens private interesser, hvilket understøttes af, at bygningerne blev opført på sagsøgerens private ejendom, som også var hans bopæl, blev anvendt til private aktiviteter og førte til store underskud i hele den omhandlede periode.
Konsekvensen af, at man accepterede, at en konstant underskudsgivende aktivitet udgør økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende, ville være, at aktiviteten kun vil medføre negative afgiftstilsvar, som indebærer et tab for statskassen. De negative tilsvar vil nemlig enten blive udbetalt af statskassen som godtgørelse efter momslovens § 56, stk. 1, 3. pkt., eller blive modregnet i et positivt afgiftstilsvar hidrørende fra virksomhed udøvet under samme registrering (som det er tilfældet i nærværende sag). En sådan udnyttelse af momssystemet falder uden for momsreglernes formål.
De over en årrække vedvarende og store underskud ved driften af sagsøgerens virksomhed viser på objektivt grundlag, at det ikke er de økonomiske forhold, der har været sagsøgerens motivation for driften heraf.
Det forhold, at der er tale om en privat ejendom, som benyttes til private formål, at den beskedne omsætning understøtter, at sagsøgerens virksomhed reelt ikke har haft nogen kundekreds af betydning, og at indtægterne var beskedne og reelt ikke-eksisterende, viser ifølge EU-Domstolens praksis, jf. Renate Enkler-sagen (præmis 24 og 26-30), at formålet med driften ikke har været at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Sagsøgeren har dermed ikke drevet en selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.
Som anført har sagsøgeren heller ikke foretaget nogen form for planlægning af driften, idet der f.eks. ikke er fremlagt prospekt, forretningsplan eller (seriøse) budgetter vedrørende udlejningsvirksomheden. Derudover var driften i de omhandlede indkomstår de facto alene baseret på minimale indtægter fra udlejning af én maskine og én plads til en campingvogn, mens hesteboksene slet ikke blev udlejet. Den føromtalte udlejningsejendom i Y4-By ses ikke at være en del af sagsøgerens virksomhed, og dette bestyrkes af, at sagsøgeren ikke nævnte denne ved beskrivelsen af sin virksomhed i forbindelse med den frivillige momsregistrering, jf. ovenfor, afsnit 2.7.
Sagsøgerens virksomhed kan på den baggrund ikke anses for at udgøre selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende, og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til fradrag for købsmoms. Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes forhøjelse af sagsøgerens moms med i alt 353.361 kr. for perioden 2014-2016.
Kravet om, at sagsøgeren skal have handlet som en afgiftspligtig person, der har drevet selvstændig økonomisk virksomhed, gør sig også gældende, selvom sagsøgeren er frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom i henhold til momslovens § 51, stk. 1. Den frivillige registrering er således en selvstændig - men ikke tilstrækkelig - betingelse for at opnå fradrag for udgifter forbundet med erhvervsmæssig udlejning. Sagsøgeren skal i tillæg hertil have handlet som en afgiftspligtig person, jf. momslovens 3 og momssystemdirektivets artikel 137, stk. 1, hvilket han som anført ikke har.
Hertil kommer, at der er enighed om, at sagsøgeren i de omhandlede indkomstår - på trods af den frivillige registrering - de facto ikke har lejet hesteboksene ud, og at der i øvrigt alene har været en yderst beskeden aktivitet i virksomheden i de pågældende år i form af udlejning af én maskine og af én plads til en campingvogn. Det er desuden ikke dokumenteret, at sagsøgeren har gjort noget for at forsøge at udleje lokalerne. Der er således ikke tale om lokaler, der "udlejes eller forsøges udlejet", som krævet efter momslovens § 51, stk. 1, 2. pkt.
Det er tilsyneladende sagsøgerens opfattelse, jf. hans supplerende processkrift 1, side 3, at han er berettiget til de påståede momsfradrag allerede fordi han i 2014 blev frivilligt registreret efter momslovens § 51, stk. 1. Det er ikke korrekt. En frivillig registrering berettiger ikke i sig selv til momsfradrag. Tværtimod er skattemyndighederne berettigede til efterfølgende at kontrollere, hvorvidt den frivilligt registrerede opfylder betingelserne for fradrag, herunder at der skal være tale om lokaler, der udelukkende er opført og anvendt til erhvervsmæssig brug som led i en økonomisk virksomhed, jf. SKM2003.163.VLR.
I det supplerende processkrift 1, side 3-6, gør sagsøgeren en række anbringender gældende om tilbagekaldelse af begunstigende forvaltningsakter. Sagsøgeren henviser til, at skattemyndighederne i forbindelse med den indbragte afgørelse også udsendte et forslag til afgørelse om afmelding af sagsøgerens momsregistrering (bilag 36).
Som bekendt traf SKAT dog afgørelse om ikke at afmelde sagsøgerens momsregistrering (bilag 39).
Momsregistreringen blev altså ikke afmeldt, og bemærkningerne om tilbagekaldelse af en begunstigende forvaltningsakt har derfor under alle omstændigheder ikke nogen relevans for sagen.
Sagsøgeren gør desuden gældende, at skattemyndighederne "ikke ensidigt [kan] beslutte, at en frivillig registrering alene skal omfatte indtægter og ikke de korresponderende udgifter", jf. det supplerende processkrift 1. Det er uklart, hvad der menes hermed, men sagsøgeren henviser muligvis til, at SKAT i sin afgørelse fastholdt den indberettede salgsmoms i 2015 og 2016 på i alt 3.150 kr., jf. bilag 37, side 12, 5.-6. afsnit.
Det følger af momslovens § 46, stk. 7, at betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift (moms). Da sagsøgeren har opkrævet og indberettet moms af sine salg i 2015-2016, har skattemyndighederne således været berettigede til at opkræve denne.
…"
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen og procederet i overensstemmelse med påstandsdokumenterne.
Rettens begrundelse og resultat
Det følger af de skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, at virksomheden dels skal have et vist omfang (intensitet) og dels må være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet).
Retten lægger til grund, at ejendommen ejes af A og dennes ægtefælle i lige sameje, og at de efter en stormskade foretog en omfattende ombygning af bygningerne på ejendommen, og at A ønskede at starte virksomhed i form af udlejning af deres fælles tilbygninger, men ikke beboelsesdelen, på ejendommen. Retten lægger efter sagens oplysninger til grund, at formålet med virksomheden oprindeligt var udlejning af to hestebokse og et maskinhus. Byggeriet blev færdigmeldt den 5. november 2015. Uagtet dette finder retten på baggrund af den samlede bevisførelse, herunder As forklaring, at bygningerne ikke var færdige, da SKAT den 8. juni 2017 foretog kontrolbesøg på ejendommen.
A udarbejdede hverken budgetter, forretningsplan eller prospekt forud for virksomhedens start, og de af A senere fremlagte udaterede notater kan ikke tjene formål eller tillægges betydning i den forbindelse.
Retten lægger endvidere til grund, at der ingen omsætning var i virksomheden i 2014, og omsætningen i 2015 og 2016 var endog meget beskeden på henholdsvis 7.800 kr. og 4.800 kr. Der er ikke oplysninger om indtægter ved udlejning af hestebokse. Endvidere finder retten, at samtlige forklaringer modsiger, at der ville kunne ske erhvervsmæssig udlejning af hestebokse i årene 2014-16. Således var der ikke sket indretning af samtlige nødvendige installationer og faciliteter hertil, jf. blandt andet NLs forklaring. Ved kontrolbesøget blev hestebokse endvidere anvendt til ikke-erhvervsmæssig opbevaring.
Først efter SKATs kontrolbesøg har A i realiteten ændret virksomhedens formål.
Retten finder, at A ikke har løftet bevisbyrden for, at aktiviteterne i virksomheden i årene 2014-16 udgjorde erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, idet der slet ikke var en erhvervsmæssig aktivitet i 2014, og alene en meget begrænset aktivitet i 2015 og 2016. Hesteboksene har ikke været udlejet og kunne i realiteten ikke udlejes i perioden, selvom han havde færdigmeldt byggeriet den 5. november 2015. A indgik først andre lejekontrakter i 2017. Retten lægger til grund, at virksomhedens omsætning slet ikke står mål med udgifter og afskrivninger i årene 2014-16. Det objektive krav til økonomisk og driftsmæssig intensitet er derfor ikke opfyldt, og A er således ikke berettiget til fradrag for virksomhedens underskud på henholdsvis 81.232 kr., 139.623 kr. og 110.768 kr.
A har - trods fremlagte lejekontrakter for efterfølgende år - ikke godtgjort, at den fremtidige omsætning kan rumme de allerede realiserede store underskud. Således var der også i 2018 et underskud, og virksomheden ændrede væsentlig karakter efter SKATs kontrolbesøg. De fremlagte budgetter er efter deres karakter ikke tilstrækkelig dokumentation for, at virksomheden i 2014-16 opfyldte rentabilitetskravet i perioden 2014-16. Retten har herved blandt andet lagt vægt på, at budgetterne omhandler anden virksomhed, som ikke indgik i As virksomhed i disse år.
På denne baggrund stadfæster retten Landsskatterettens afgørelse om de skattemæssige forhold i perioden 2014-2016 med den bemærkning, at beløbet for 2016 udgør 110.768 kr.
A har foretaget frivillig registrering af moms, jf. momslovens § 51, stk. 1, 2. pkt. Fradrag for købsmoms forudsætter, at indkøb sker til brug for driften af selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, jf. momslovens § 3, stk. 1, jf. i momssystemdirektivet. Efter EU-domstolens afgørelse i sag C-230/94, Renate Enkler, præmisserne 22-26, er det en forudsætning for økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, at virksomheden har til formål at opnå indtægter af en vis varig karakter, hvorunder der vurderes på arten af de goder, der udnyttes, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse. Bevisbyrden for, at betingelserne er opfyldt, påhviler virksomheden.
Efter en samlet vurdering af sagens omstændigheder finder retten, at A ikke har løftet bevisbyrden for, at aktiviteterne kan anses for økonomisk virksomhed i momslovens og momssystemdirektivets forstand. Retten har herved navnlig lagt vægt på, at staldbygningen var en tilbygning til As og denne ægtefælles private hjem, at bygningerne er anvendt privat, at der reelt ikke har været en dokumenteret kundekreds i perioden 2014-16, ligesom der i 2014 ikke var indtægter og i 2015 og 2016 alene meget beskedne indtægter.
Aktiviteterne i perioden 2014-16 var således ikke udøvet med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter, hvilket de store underskud på objektivt grundlag underbygger. Som anført indledningsvis, foretog A ikke en sædvanlig planlægning af driften i perioden. Der var alene minimal udlejning af en maskine og en plads til en campingvogn, hvorimod virksomhedens oprindelige formål om udlejning af hestebokse ikke er sket overhovedet. Som anført kunne erhvervsmæssig udlejning af hestebokse ikke være sket i samme periode.
Retten finder på denne baggrund, at A ikke har drevet en selvstændig økonomisk virksomhed i perioden 2014-16 i momsmæssig henseende, jf. momslovens § 3, stk. 1. Det af A anførte kan ikke føre til et andet resultat.
Retten finder derfor, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes forhøjelse af As moms som sket ved SKATs afgørelse af 23. januar 2018.
Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor i det hele til følge.
Retten bemærker, at der ved afgørelsen ikke er taget stilling til de skatte- og momsmæssige forhold for indkomstårene 2017 og frem.
A skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 50.000 kr., og øvrige udgifter med 788,84 kr., i alt 50.788,84 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.
T H I K E N D E S F O R R E T :
Skatteministeriet frifindes.
A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 50.788,84 kr.
Beløbet skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.