Parter

BS nr. BS R5-58/2014:

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/H. C. Vinten)

mod

H1 A/S
(advokat Michael Meyn)

og BS R5-64/2014:

H1 A/S
(advokat Michael Meyn)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/H. C. Vinten)

Afsagt af byretsdommerne

Bente Thanning, Anni Brix Olesen og Kim Ottesen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagerne drejer sig om, hvorvidt SKATs forhøjelse af H1 A/S', momsgrundlag for perioden 1. september 2006 til 30. september 2010 er berettiget.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om, at H1 A/S skal anerkende, at selskabets momstilsvar for perioden 1. september 2006 til 30. april 2008 forhøjes med 2.574.135 kr., og at det skyldige beløb forrentes fra 10. oktober 2011 efter opkrævningslovens § 7.

Skatteministeriet har påstået frifindelse over for H1 A/S' påstande.

H1 A/S har nedlagt påstand om frifindelse over for Skatteministeriets påstand.

H1 A/S har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 A/S' momstilsvar for perioden fra 1. maj 2008 til 30. september 2010 ikke skal reguleres med 3.532.785,00 kr., og ellers at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 A/S' momstilsvar for perioden fra 1. juli 2008 til 30. september 2010 ikke skal reguleres med 2.781.527,50 kr.

Oplysningerne i sagen

Der er to tvistepunkter i sagen - dels om H1 A/S har indrettet et sådan grænsehandelskoncept, at der med rette ikke er betalt dansk moms af solgte både, og dels hvorvidt der er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for perioden fra 1. september 2006 til 30. april 2008.

SKAT har den 15. september 2011 truffet afgørelse om, at H1 A/S skal betale 6.254.625 kr. mere i moms end angivet i perioden fra 1. september 2006 til 30. september 2010.

Landsskatteretten har den 22. oktober 2013 truffet afgørelse i sagen. Et flertal i Landsskatteretten bestemte, at H1 A/S' momstilsvar kunne forhøjes i perioden fra perioden 1. maj 2008 til 30. september 2010, men ikke i perioden fra 1. september 2006 til 30. april 2008.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår blandt andet følgende om fremgangsmåden ved salg af både:

"...

-	Den private danske kunde henvender sig i virksomheden, og der indledes forhandling om model udstyr, pris mv., hvor der laves et tilbud/memo, som kunden modtager. Virksomheden har ikke opbevaret kopien. Når kunden kender den danske pris spørger kunden om der kan ske levering i Tyskland og i bekræftende fald til hvilken pris.
-	Virksomheden bekræfter, at der kan ske levering i Tyskland. Der udfyldes en standard købsaftale, hvis hoved øverst er fortrykt "G2" (Brancheforening) og "H1 A/ S".

Sælger angives at være G2, ... .

-	Aftalen udfyldes med specifikke oplysninger om salg af båd og motor med angivelse af fabrikat, byggenr. og byggeår henholdsvis motorfabrikat og -type samt motornr. og produktionsår samt evt. trailer og evt. stelnr. Evt. i-bytte-taget båd til H1 A/S anføres. Vedr. betaling anføres pris for evt. i-bytte-taget båd samt den kontante pris, kunden skal indbetale. Den samlede pris for salg til privatkunden oplyses, og det anføres, at prisen er incl. 19 % tysk moms. Betaling til [navn m.m. på pengeinstitut udeladt] ifølge en vedhæftet fuldmagt. Det fremgår af aftalen, at såfremt købssummen ikke er betalt senest ved leveringen i ...1, forbliver ejendomsretten til det leverede med alt tilbehør hos sælgeren, indtil hele købssummen med renter og omkostninger er betalt til sælgeren. Aftalen underskrives af begge parter. Som sælger er det A, der underskriver på vegne af G1, jf. fuldmagt.
-	H1 A/S indestår for garanti i Danmark.
-	A har oplyst, at han har solgt både til G1 i mange år og har fuldmagt til at indgå disse handler. Der er modtaget kopi af fuldmagt dateret og underskrevet af LK den 16. april 2009. Ifølge fuldmagten bemyndiges A, til på vegne af LK at handle både og bådmotorer samt til at modtage betaling for disse handler. Fuldmagten erstatter en tidligere fuldmagt fra 6. juli 2005 og er gyldig indtil den tilbagekaldes. Den tidligere fuldmagt havde stort set samme ordlyd.
-	A har oplyst, at G1 ikke har en egentlig butik, værksted eller lagerfaciliteter, men at LK har en mægler- eller agenturvirksomhed, hvor han modtager provision for de både, han sælger på vegne af de hidtidige bådejere, der har haft bådene liggende i en række nordtyske havne. Den tyske virksomheds salgspris excl. tysk moms ligger ca.1 % højere end den danske pris excl. moms.
-	H1 A/S fakturerer bådens salgspris excl. moms til G1. Handelen indberettes som EU-salg (rubrik B på momsangivelsen samt som listesalg).
-	G1 udsteder en faktura (Rechnung) til kunden med angivelse af bådens mærke, model, skrog-, motor- og drevnummer, samt med hvilket udstyr båden leveres. Der er anført priser for henholdsvis båd og udstyr mv., og fakturaen er tillagt 19 % tysk moms, og der anføres en samlet pris. Alle priser er anført i både EUR og DKK. Regningen sendes til H1 A/S, der aftaler nærmere med kunden om betaling, samt hvor og hvornår overdragelsen sker.
-	I forbindelse med bådens levering i Tyskland kører en medarbejder fra H1 A/S båden på trailer til ...1, hvor overdragelsen sker på en P-plads, typisk enten hos G3 eller G4. A's medarbejder medbringer regningen fra G1 og udleverer denne til kunden, der i nogle tilfælde har kvitteret for leveringen. Kunden låner ofte traileren i forbindelse med kørslen retur til Danmark og afleverer efterfølgende traileren hos H1 A/S. Såfremt kunden har købt en trailer, køres båden på den købte trailer.
-	I ...1 er LK meget sjældent tilstede ved overdragelsen af båd mv. på P-pladsen.
-	H1 A/S har i sin bogføring registreret indbetalinger fra de danske privatkunder og har via konti for G1 foretaget afregning med LK af provision på ca. 1 % samt den tyske moms.

Alle både leveres klargjorte og sejlklare.

..."

H1 A/S har oplyst, at selskabet er enig i denne sagsfremstilling.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse er sålydende:

"...

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

"...

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. [...]

..."

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

"...

2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. [...]

..."

Det fremgår af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., at følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for moms:

"...

1) Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. [...]

..."

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1:

"...

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

..."

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3:

"...

Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[...]

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

..."

Spørgsmålet i sagen er for det første, om selskabets salg i det såkaldte grænsehandelskoncept blev foretaget to selvstændige leverancer, nemlig dels 1) en leverance foretaget af selskabet til den tyske samarbejdspartner, dels 2) en leverance foretaget af den tyske samarbejdspartner til den danske kunde, eller om forholdet som hævdet af SKAT var, at selskabet solgte de omhandlede både til danske kunder med aftalt afhentning hos og betaling gennem den tyske samarbejdspartner, jf. momslovens § 4, stk. 1.

I henhold til fuldmagt fra den tyske samarbejdspartner var selskabet bemyndiget til på samarbejdspartnerens vegne at handle både og bådmotorer og modtage betaling herfor. Proceduren var den, at danske kunder henvendte sig i selskabets forretning, hvorefter der blev indledt forhandlinger om et eventuelt køb af en båd. Selskabet udarbejdede herefter et tilbud til kunden, hvorved kunden blev bekendt med prisen for den ønskede båd inkl. dansk moms. Når kunden kendte den danske pris, kunne spørgsmålet om køb med tysk moms opstå. Selskabet oplyste om fremgangsmåden, herunder om leveringen i Tyskland, og der blev i givet fald udfyldt en standard købsaftale, som selskabet underskrev på vegne af samarbejdspartneren. På købsaftalen var selskabets navn og betegnelsen 'formidler' anført i øverste højre hjørne, idet det fremgik, at samarbejdspartneren var sælger.

Selskabet fakturerede bådens salgspris ekskl. moms til samarbejdspartneren, jf. momslovens § 34, og indberettede salget på momsangivelsen som EU-salg. Herefter udstedte samarbejdspartneren en faktura til kunden med de relevante oplysninger, herunder bådens pris tillagt tysk moms. Denne faktura blev sendt til selskabet, der med kunden aftalte beløbets betaling, leveringssted og -tidspunkt. Selskabet fragtede herefter båden på en trailer til ...1, hvor overdragelsen skete på en P-plads ved et af de større supermarkeder, idet selskabet medbragte regningen fra samarbejdspartneren til kunden. Kunden sørgede selv for hjemtransporten eventuelt ved brug af selskabets trailer, som kunden lånte til formålet. Hvis kunden også havde købt en trailer, blev denne anvendt. Samarbejdspartneren selv var sjældent til stede ved overdragelsen. For hver handel modtog samarbejdspartneren en provision på ca. 1 % af salgsprisen.

Samarbejdspartneren var en momsregistreret mægler-/agtenturvirksomhed etableret i Tyskland, hvis indtjening i hovedsagen bestod i provision for de både, som virksomheden solgte på vegne af de hidtidige bådejere, der havde både liggende i en række nordtyske havne. Virksomheden disponerede derfor ikke over en egentlig butik, et værksted eller lagerfaciliteter i Tyskland.

Under henvisning til Højesterets afgørelse i G5-sagen offentliggjort som SKM2010.396.HR finder Landsskatteretten, at købsaftalen, herunder aftalen om ordrens sammensætning og vognens pris, uanset den af samarbejdspartneren udstedte fuldmagt må anses for at være indgået mellem selskabet og kunden, og at det var selskabet, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få vognen udleveret mod at betale den aftalte pris. Samarbejdspartneren må i realiteten anses for alene at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med vognens udlevering og købesummens betaling. Selskabets levering må følgelig anses for at være sket til kunden og ikke til den tyske virksomhed, jf. momslovens § 4, stk. 1. Da vognen befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden blev påbegyndt, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Der skal derfor svares dansk moms af leverancerne.

Spørgsmålet er herefter som gjort gældende af selskabet, om selskabet på trods heraf kan undlade at indbetale momsbeløbet, idet selskabet på baggrund af lighedsgrundsætningen kan støtte ret på dagældende praksis som fastlagt af Skatterådet i det bindende svar offentliggjort som SKM2006.530.SR og de heri opstillede 9 betingelser for salg "med tysk moms" i et i et såkaldt grænsehandelskoncept.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at selskabet ikke agerede i overensstemmelse med den fremgangsmåde, som Skatterådet havde opstillet i det bindende svar. Den af selskabet anvendte fremgangsmåde opfyldte navnlig ikke betingelse 2, hvorefter der i Danmark alene måtte ske henvisning til samarbejdspartneren, eller betingelse 6, hvorefter handelsaftalen skulle indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspartner, idet selskabet på samarbejdspartneres vegne udfærdigede og underskrev købsaftalen mellem sidstnævnte og kunden, ligesom selskabet var involveret i opkrævning af kundens betaling for båden. Selskabet kan derfor ikke støtte ret på det bindende svar.

SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden 1. september 2006 til 30. april 2008, der ligger uden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Som begrundelse for den ekstraordinære genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, herunder for selskabets grove uagtsomhed, har SKAT henvist til "en samlet konkret realitetsbedømmelse", idet det er anført, at det anvendte forretningskoncept var "kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel" af den lavere momssats i Tyskland, jf. sagsfremstillingens s. 14.

De nævnte tre retsmedlemmer bemærker hertil, at en tilrettelæggelse af et forretningskoncept med henblik på at drage fordel af en lavere momssats i et andet land end Danmark ikke uden videre indebærer, at selskabet derved har handlet groft uagtsomt, ligesom en henvisning til "en samlet konkret realitetsbedømmelse" som følge af henvisningens generelle karakter ikke kan anses for fyldestgørende i forhold til konstateringen af grov uagtsomhed.

På baggrund heraf stemmer disse tre retsmedlemmer for at imødekomme selskabets subsidiære påstand, således at selskabets momstilsvar for perioden 1. september 2006 til 30. april 2008 ikke forhøjes.

Et retsmedlem bemærker, at selskabet fulgte de retningsliner, som Skatterådet opstillede i sit bindende svar, herunder også betingelse 2 og 6. At selskabet udarbejdede et tilbud til kunden på samarbejdspartnerens vegne ændrer ikke herved, jf. således SKATs tilkendegivelse af 6. november 2006 til Camping Branchen, hvorefter det må bero på en konkret vurdering af fuldmagten, om handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske kunde og den tyske samarbejdspartner. Dette retsmedlem stemmer således for at imødekomme selskabets principale påstand.

Idet der afsiges kendelse efter stemmeflertallet, imødekommer Landsskatteretten selskabets subsidiære påstand, hvorved SKATs afgørelse ændres delvist.

..."

Der er under sagen fremlagt eksempler på salg til kunder, hvor grænsehandelskonceptet er anvendt. Disse eksempler er i overensstemmelse med beskrivelsen i landsskatterettens afgørelse.

Forklaringer

Direktør A har forklaret, at han har været direktør i H1 A/S siden 2003. Tidligere havde han drevet en personlig ejet virksomhed, der beskæftigede sig med det samme. H1 A/S forhandler bl.a. ... motorer. Der er ikke nogen restriktioner for, hvem selskabet kan sælge motorerne til. Samhandlen med LK startede, inden aktieselskabet blev stiftet. Det var deres opfattelse, at fuldmagten, der blev udstedt af LK den 6. juli 2005 og den efterfølgende fuldmagt af 16. april 2009, opfyldte gældende regler. Forinden den første fuldmagt blev udstedt, havde kunderne købesummen med i kontanter til LK, når de hentede bådene i Tyskland. Det var imidlertid ikke hensigtsmæssigt også henset til, at LK skulle modtage danske kroner. Formålet med grænsehandelskonceptet var, at bådene kunne sælges billigere til kunderne. I begyndelsen var de ikke interesserede i den slags koncepter, men de blev til sidst presset til det. Konceptet medførte nogle ekstra omkostninger for dem. Handlerne, der fulgte konceptet, startede typisk op med en henvendelse fra en kunde, som kom i selskabets butik for at se på en båd. Kunden fik i den forbindelse oplyst den pris, båden havde i Danmark. Kunden kunne så finde på at spørge, om båden kunne købes med tysk moms. Kunden fik herefter at vide, at dette kunne lade sig gøre gennem G1. Selskabet forestod efterfølgende salget i medfør af fuldmagten. Ved nogle af handlerne modtog selskabet brugte både som en del af betalingen. Det var også penge, som LK skulle have. Beløbet blev sat ind på mellemregningskontoen, som selskabet havde med LK. Selskabets koncept var ens i hele perioden. De var ikke bekendt med nogen ændringer i reglerne på området, før gennem deres brancheorganisation i efteråret 2010. De stoppede herefter med konceptet. Han husker ikke at have set brevet af 4. oktober 2006 fra SKAT. Der var derfor ikke nogen alarmklokker, der ringede før i 2010. De havde foretaget indberetninger til SKAT hver eneste måned i perioden uden, at de modtog nogen bemærkninger fra revisor eller SKAT. De følte sig derfor i deres gode ret til at fortsætte med konceptet. De fik også EU moms retur på baggrund af samhandlen med LK uden bemærkninger fra SKAT. Revisoren spurgte alene, om de nu kørte bådene til Tyskland. Brancheforeningen afholdt et seminar omkring 2000 om grænsehandel med deltagelse fra bl.a. fra SKAT, hvor han deltog. Her var budskabet, som han forstod det, at det afgørende var, at varerne blev transporteret til Tyskland og overleveret her, hvilket de jo netop gjorde. LK var den samarbejdspartner, som de indgik aftale med for at få konceptet til at fungere. LK var kun i få tilfælde tilstede ved overdragelsen af bådene i Tyskland. Rent fysisk skete der det, at båden blev transporteret til Tyskland af en ansat hos selskabet, og båden blev gennemgået af den ansatte sammen med kunden, herunder hvorledes den skulle betjenes. De solgte kun småbåde. LK havde nogle tilsvarende aftaler med andre forhandlere, inden selskabet indgik aftalen med ham. Det var LK, der præsenterede konceptet for dem. Selskabet havde ikke nogen aftale med LK omkring finansiering. Kommunikationen med finansieringsselskabet gik via selskabet, og de formidlede i nogle tilfælde lånet for kunden. I andre tilfælde sørgede kunden selv for at optage lånet. Det er korrekt, at lånebeløbet indgik på selskabets konto. De havde på intet tidspunkt opfattelsen af, at det, de gjorde, ikke var korrekt før i 2010, hvor de stoppede konceptet. Fremgangsmåden som beskrevet i Landsskatterettens sagsfremstilling side 2 og 3 er korrekt. Hans forklaring er korrekt gengivet på side 3 andet afsnit med hensyn til LK's værkstedsfaciliteter mv. LK kom dog også selv med kunder til selskabet. De modtog i 2000 nogle retningslinjer fra brancheorganisationen, som de fulgte, da de udarbejdede konceptet. Han har forsøgt at finde retningslinjerne i selskabets papirer, men det er ikke lykkedes. Brancheorganisationen er senere gået konkurs, så her har det heller ikke været muligt at fremskaffe retningslinjerne. Han er ikke bekendt med Camping Branchens Special-Cirkulære, Februar 2005, Tysklandshandel. Han kender heller ikke Artiklen i SU 2005.184 om moms- og grænsehandelskoncepter. Der står i fuldmagten af 6. juli 2005, at det var LK's både, der skulle sælges på vegne af LK. Fuldmagten omhandler ikke LK's køb af både hos selskabet. Det var selskabet, der fastsatte prisen på bådene. Det lå i ordningen, at LK skulle købe bådene, og at der skulle sendes en faktura til LK. LK skulle så sælge båden videre. Betaling til LK skulle ske over mellemregningskontoen.

LK har forklaret, at han driver en virksomhed i udkanten af ...2, hvor han beskæftiger sig som mægler ved salg af større både. Han havde dog også handlet med mindre både inden samarbejdet med H1 A/S begyndte. Han vil tro, at H1 A/S var det andet eller tredje selskab, han startede samarbejde med. Han og A kendte hinanden i forvejen, og de talte på et tidspunkt om, at de kunne indgå et samarbejde. Første kunde i forbindelse med deres samarbejde var en tysker, som han havde med til H1 A/S. Til udstillinger blev han tit spurgt, om han kunne sælge både med tysk moms. Konceptet var, at H1 A/S formidlede salg gennem ham. Til at begynde med lavede de kontrakterne i Tyskland. De ændrede det til, at han gav A fuldmagt til at handle for sig. Baggrunden var, at det andet var besværligt, og at kunderne gerne ville have garanti i Danmark. Til at starte med henvendte kunderne sig også til ham i Tyskland. I starten brugte de tyske koncepter til kontrakterne. Han modtog også i starten kontant betaling i Tyskland, men det var for besværligt. Det blev derfor ændret til, at der skulle ske betaling til H1 A/S i Danmark, inden båden blev kørt til ...1. Han har været i ...1 op til 2 til 3 gange om ugen for at levere både og for at deltage i den praktiske overlevering. Han har ikke selv haft nogen både til salg og har heller ikke haft udstilling af både. Det var alle både, der kom fra H1 A/S. De har ikke forsøgt at søge tysk moms tilbage. Han havde på et tidspunkt besøg fra det tyske Finanzamt og fik at vide, at problemstillingen blev diskuteret mellem de tyske og danske myndigheder, og at han ville få momsen tilbage, hvis han var berettiget til det. Han var ikke opmærksom på de ændrede regler i Danmark, udover at A nok i 2010 fortalte, at reglerne var ændret. Deres samarbejde stoppede i den forbindelse. Fremgangsmåden som beskrevet i Landsskatterettens sagsfremstilling side 2 og 3 er korrekt. Oprindeligt var hans avance højere end 1 %. Han opfatter ikke de 1 % for "provision" men for "avance".

Revisor TT har forklaret, at han blev revisor for A i 2001. Han fortsatte som revisor for H1 A/S efter selskabsomdannelsen i 2003. Grænsehandelskonceptet blev etableret, mens han var revisor for selskabet. Han foretog ikke undersøgelser i forbindelse med opstarten af konceptet, men han havde dog i forbindelse med en anden kunde haft kontakt med SKAT. Han fik da oplyst, at det var tilstrækkeligt, at varerne blev sendt ud af Danmark og til Tyskland og tilbage til Danmark igen, samt at der var momstilsvar i Tyskland. Konceptet gav derfor ikke anledning til anmærkninger fra hans side. Han var ikke opmærksom på Skatterådsmeddelelsen fra oktober 2006, da den var rettet til campingbranchen. Det var først i 2010, at han blev opmærksom på problemstillingen gennem pressen. Han har ikke set et brev dateret den 4. oktober 2006, som skulle være sendt til H1 A/S. Landsskatterettens beskrivelse af, hvorledes samhandlen blev gennemført er, så vidt han ved, korrekt. LK var kunde hos H1 A/S. Der blev faktureret til LK og ikke til de enkelte kunder. Han har også gennemgået mellemregningskontoen med LK. Han mente, at det var naturligt, at H1 A/S modtog den fulde betaling fra kunden og sendte den tyske moms til LK, selvom LK var sælgeren. Han har ikke kendskab til artiklen "Dansk eller tysk moms ved salg af campingvogne" i Skatterådets Årsberetning fra 2005/2006. På dette tidspunkt var H1 A/S den eneste af hans kunder, der beskæftigede sig med grænsehandel bortset fra en campingforhandler. Han havde ikke kendskab til artiklen i SU 2005.184 om moms og grænsehandelskoncepter eller til Camping Branchens Special-Cirkulære, Februar 2005, Tysklandshandel. Han drøftede ikke spørgsmålet fagligt før i 2009 eller 2010.

Parternes synspunkter

Skatteministeriet har i sit sammenfattende processkrift gjort følgende anbringender gældende:

"...

Frifindelsespåstanden

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det under henvisning til Højesterets afgørelse i G5-sagen, SKM2010.396.HR, gældende, at købsaftalen, herunder aftalen om ordrernes sammensætning og bådens pris, uanset den af samarbejdspartnerne udstedte fuldmagt, må anses for at være indgået mellem H1 A/S og kunden, og at det var H1 A/S, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få båden udleveret mod at betale den aftalte pris til H1 A/S. Samarbejdspartneren må i realiteten anses for alene at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådens udlevering. H1 A/S' levering må følgelig anses for at være sket til kunden og ikke til den tyske virksomhed, jf. momslovens § 4, stk. 1. Da båden befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden blev påbegyndt, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. punktum. Der skal derfor svares dansk moms af leverancerne.

Det gøres videre gældende, at under de foreliggende omstændigheder kan grænsehandelskonceptet endvidere ikke støtte ret på de af Skatterådet i det bindende svar offentliggjort som SKM2006.530.SR og de heri opstillede ni betingelser for salg med "tysk moms".

Særligt bemærkes, at Højesteret i SKM2013.219.HR har afvist muligheden af at anerkende fuldmagtsmodellen.

Betalingspåstanden

Ministeriet gør videre gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar i perioden 1. september 2006 til 30. april 2008 i medfør af skatteforvaltningslovens § 32 er opfyldt, idet selskabet har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Dette støttes på følgende:

Det følger af retspraksis, at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af momsloven er skærpet, således at der ikke skal meget til, førend der er handlet groft uagtsomt, jf. f.eks. SKM2006.199.VLR, SKM2006.150.ØLR, SKM2004.326.VLR og TfS 1996,695 V. Der stilles med andre ord strenge krav til de registreringspligtiges omhu og påpasselighed.

I tilfælde, hvor den registreringspligtige burde have indset, at der i et foreliggende tilfælde er opstået momspligt, er denne "burde-viden" tilstrækkelig til at statuere grov uagtsomhed, jf. TfS 1996,296 V. Indgivelse af urigtige momsangivelser - bortset fra helt undtagelsesvise og beløbsmæssigt ubetydelige fejlangivelser - medfører således grov uagtsomhed, og den momspligtige virksomhed indestår selv for, at den har den fornødne indsigt i momsreglerne til at kunne indgive korrekte momsangivelser.

Grænsehandelskonceptet var, som det fremgår af gennemgangen vedrørende sagens faktiske forhold, bl.a. baseret på følgende kendsgerninger:

1.	Den tyske samhandelspartner var momsregisteret i Tyskland. SKAT har under landsskatteretssagen og retssagen opfordret H1 A/S til at fremlægge dokumentation for, hvorvidt samhandelspartneren rådede over ansatte. H1 A/S har ikke besvaret denne opfordring, og det må som følge heraf lægges til grund, at samhandelspartnerens virksomhed alene bestod af en tysk momsregistrering uden ansatte. Udlevering af bådene med videre blev foretaget af medarbejdere aflønnet og udsendt af H1 A/S.
2.	H1 A/S' tyske samhandelspartner G1 var registreret på adressen ..., Tyskland. Samhandelspartneren var ikke i besiddelse af en egentlig butik, værksted eller lagerfaciliteter. Bådene blev som følge heraf udleveret på en parkeringsplads i Tyskland (ved G3 eller G4), og samhandelspartneren gav endvidere typisk ikke møde ved overleveringen.
3.	Betalingen af købesummen skete til H1 A/S, som alene overførte et beløb, der svarede til den tyske moms og provision på ca. 1 pct., til den tyske samhandelspartner.
4.	H1 A/S forestod al kontakt med den danske kunde, herunder fremsendelse af faktura m.v., ligesom H1 A/S' logo og en eventuel ibyttetaget båd fremgik af den indgåede købsaftale.
5.	Såfremt der ønskedes finansiering, udfærdigedes der en købekontrakt, hvor sælger er den tyske samarbejdspartner. H1 A/S underskrev dog købekontrakten "ifølge fuldmagt", ligesom H1 A/S modtog såvel lånebeløbet som formidlingsprovision direkte fra finansieringsinstituttet.
6.	Endelig er H1 A/S ved SKATs brev af 4. oktober 2006 udtrykkeligt blevet gjort opmærksom på Skatterådets ni betingelser i SKM2006.530.SR, herunder betingelserne om, 1) at den tyske samarbejdspartner skal have etableret et forretningssted i Tyskland, 2) at H1 A/S alene giver oplysning om, at såfremt kunden ønsker at købe en båd af en bestemt type med tysk moms, henvises kunden til den tyske samarbejdspartner, og 6) at aftalen indgås direkte mellem den tyske samarbejdspartner og den danske kunde. På trods heraf har H1 A/S ikke foretaget ændringer i sit grænsehandelskoncept.

Uanset de udfærdigede fakturaer var den tyske samarbejdspartners eneste reelle funktion derfor at modtage og indbetale tysk moms. Alle øvrige forretningsaktiviteter udførtes af H1 A/S og dettes ansatte. Det tyske mellemled eksisterede dermed kun som gennemfaktureringsled og havde ingen selvstændig rolle ved transaktionerne.

Alle egentlige forretningsaktiviteter udførtes af medarbejdere i H1 A/S, og de personer, som handlede på vegne af H1 A/S og de tyske mellemled, var fuldt ud vidende om grænsehandelskonceptets manglende realitet.

Konceptet opfyldte utvivlsomt ikke de ni punkter i Skatterådets bindende svar, SKM2006.530.SR.

Grænsehandelskonceptet var baseret på helt enkle transaktioner, hvor fakturaer fra H1 A/S til det tyske mellemled og fakturaer herfra til den danske kunde foregiver, at der gennemføres to salg, skønt det er evident, at fakturaerne ikke skal have nogen retsvirkninger ud over momsafregning til Tyskland. Det tyske mellemled har ikke haft nogen forretningsmæssig funktion eller begrundelse, men var en tom formalitet uden ansatte. Der er derfor tale om fiktive dispositioner. Fakturaerne er således udtryk for urigtige og direkte vildledende oplysninger til SKAT.

Der er derudover ikke tale om en enkeltstående og ubetydelig fejl fra H1 A/S' side, og der er et klart misforhold mellem H1 A/S' momsangivelser og det reelle afgiftstilsvar. Også på baggrund heraf må forholdet tilregnes selskabet som groft uagtsomt, jf. eksempelvis TfS 1997, 405 V.

Grænsehandelskonceptet var derfor et proforma arrangement, som H1 A/S indså eller burde indse, ikke kunne tillægges nogen momsmæssige konsekvenser. Henset til den strenge uagtsomhedsvurdering ved overtrædelse af momslovgivningen har H1 A/S derfor handlet i hvert fald groft uagtsomt, og at der derfor er grundlag for ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. september 2006 til 30. april 2008.

Ubesvarede provokationer

Skatteministeriet har stillet 18 provokationer, som enten slet ikke er besvaret, eller hvor besvarelsen er helt utilfredsstillende. Der henvises til ministeriets processkrift af 26. juni 2014.

Det gøres gældende, at den manglende besvarelse skal have processuel skadevirkning for H1 A/S.

..."

H1 A/S har i sit påstandsdokument gjort følgende anbringender gældende:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende:

At	salget af de omhandlede både havde leveringssted i Tyskland og derfor ikke var momspligtig i Danmark jf. momslovens § 4 stk. 1 og § 14 nr. 2, 1. pkt.,
At	H1 A/S handlede i fuldmagt fra G1, hvis virksomhed havde fast forretningssted i Tyskland og indgik på dennes vegne aftale om levering af varer i Tyskland, ligesom H1 A/S alene modtog betaling i henhold til fuldmagten,
At	H1 A/S på intet tidspunkt har annonceret med endsige markedsført, at både eller andet udstyr kan købes via H1 A/S med tysk moms. Dette er alene sket på forespørgsel fra potentielle kunder, der i så fald blev henvist til G1, med hvem der herefter blev indgået aftale,
At	leveringen i hver enkelt handel rent faktisk er foregået i Tyskland, hvorfor der bl.a. ikke er handlet i strid med Momslovens § 24, nr. 2, 1. pkt. endsige 6. momsdirektivs beskatningsregler, når momsen de facto er blevet afregnet i Tyskland,
At	SKAT ikke har hjemmel til at foretage dobbeltbeskatning af salget og herved opkræve moms af H1 A/S,
At	selskabet har fulgt kendte retningslinjer bl.a. fra Brancheforeningen G2,
At	SKAT i en lang periode har været bekendt med anvendte procedure uden at skride ind,
At	den anvendte metode var almindlig kendt og anerkendt - herunder af SKAT.
At	hverken H1 A/S eller nogen på dennes vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, hvorfor der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvar for perioden 1. september 2006 til 30. april 2008.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det er afgørende for sagernes afgørelse, om H1 A/S' salg af både og bådtilbehør i relation til momsloven anses for at være leveret i Danmark eller Tyskland. Efter momslovens § 4, stk. 1, skal der betales moms ved køb af varer, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Det fremgår af momslovens § 14, stk. 1, at leveringsstedet er her i landet, blandt andet når varen skal transporteres, og varen befinder sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til varen aftageren påbegyndes.

For at der med rette er betalt tysk moms, skal der være sket en reel overdragelse af ejendomsretten fra den danske forhandler til den tyske samarbejdspartner, som herefter er den reelle sælger af båden til den danske kunde. Der skal derfor foretages en konkret vurdering af de handler, som blev indgået med kunden om salg af en båd med tysk moms.

A's har forklaret, at når en kunde henvendte til H1 A/S og efterspurgte en båd, hvor der kun blev beregnet tysk moms af købet, så meddelte A, at båden skulle købes hos G1 i Tyskland. A eller øvrige ansatte i H1 A/S lavede herefter - i kraft af fuldmagten af henholdsvis 6. juli 2005 og 16. april 2009 - alle de nødvendige aftaler og bestillinger til at gennemføre handlen med kunden. Bådens pris og ordrens sammensætning blev således aftalt med H1 A/S, som også modtog hele købesummen, herunder kontant betaling, delvis betaling i form af en brugt båd eller fremmedfinansiering fra fx et finansieringsselskab.

H1 A/S meddelte herefter LK, at han havde solgt en båd med de nærmere specifikationer. G1 udstedte herefter faktura på båden til kunden, og H1 A/S udstedte en faktura på den bestilte båd til LK. Der blev herefter foretaget en nettoudveksling af ydelser mellem H1 A/S og G1 på en mellemregningskonto, idet H1 A/S afregnede den tyske moms samt en godtgørelse på 1 % til LK. Der blev således ikke betalt beløb mellem H1 A/S og G1 svarende til de fakturaer, som blev udstedt af H1 A/S til G1 og af G1 til kunden.

Det lægges efter forklaringerne fra A og LK til grund, at bådene blev transporteret af H1 A/S og udleveret til kunden på en parkeringsplads syd for den danske grænse. Som hovedregel deltog LK ikke i udleveringen af båden.

H1 A/S havde serviceforpligtelsen i forhold til de solgte både. LK har forklaret, at han driver virksomhed med formidling og salg af både, og at han ikke har et salgssted eller et værksted, hvor eventuelle reklamationsarbejder kunne udføres.

Det er rettens opfattelse, at aftalen med kunden reelt må anses for indgået med H1 A/S. Ved vurderingen er der lagt vægt på, at den eneste reelle forskel for kunden var, at kunden modtog en faktura udstedt af G1, og at båden skulle afhentes på en parkeringsplads få kilometer syd for den dansk/tyske grænse. G1 havde ingen indflydelse på forhandlingsforløbet, og der var reelt ingen risiko forbundet med handlen, hvilket den aftalte godtgørelse på 1 % afspejlede.

G1 har derved fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådens udlevering og købesummens betaling. Det forhold, at der var oprettet fuldmagt mellem H1 A/S og G1, ændrer ikke ved vurderingen af de faktiske handler. H1 A/S' levering må derfor efter momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., anses for at være sket til kunden og ikke til G1.

Da båden befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden begyndte, er leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 1, nr. 2, 1. pkt., og der skal betales moms i Danmark. Skatteministeriet gives derfor medhold i frifindelsespåstanden.

Det forhold, at H1 A/S i sine momsangivelser har oplyst om den momsfrie EU-handel, medfører ikke, at der påhviler SKAT en særlig handlepligt, eller at kravet fortabes.

Ved bedømmelsen af, om H1 A/S har handlet groft uagtsomt, lægges det til grund, at H1 A/S anvendte grænsehandelskonceptet alene for at kunne sælge både til danske kunder med tysk moms på 19 % i stedet for dansk moms på 25 %. Når en erhvervsdrivende på denne måde indgår i systematisk afgiftsudnyttelse, påhviler der den erhvervsdrivende en særlig pligt til at sikre sig, at den anvendte metode ikke indebærer en overtrædelse af momsloven, og den erhvervsdrivende er dermed underlagt en skærpet uagtsomhedsvurdering.

H1 A/S har ikke oplyst om omstændigheder, hvorved selskabet har iværksat relevante tiltag for at sikre sig, at det anvendte grænsehandelskoncept ikke indebar en overtrædelse af momsloven. Det bemærkes, at Skatterådet den 20. juni 2006 afgav et bindende svar om anvendelse af grænsehandelskoncepter, gengivet i SKM2006.530.SR, hvori Skatterådet opstillede 9 punkter, som skulle opfyldes, for at et salg med rette kunne ske med tysk moms.

Det er rettens opfattelse, at H1 A/S ikke har udvist den krævede omhu og påpasselighed ved det anvendte grænsehandelskoncept. H1 A/S har derfor handlet groft uagtsomt, hvorfor der tillige er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for perioden fra 1. september 2006 til 30. april 2008, jf. skattekontrollovens [skatteforvaltningslovens.red.SKAT] § 32. Den samlede periode for genoptagelser er herefter fra den 1. september 2006 til den 30. september 2010.

Der er kun betalt tysk moms af de både, som blev solgt til kunder ved anvendelse af grænsehandelskonceptet. Da disse handler er momspligtige efter momsloven, er SKAT berettiget til at opkræve den fulde moms. Det er således H1 A/S, der bærer risikoen for, at der kan gennemføres et tilbagesøgningskrav for den betalte tyske moms.

Efter sagernes udfald skal H1 A/S betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Skatteministeriet er ikke momsregistreret. H1 A/S skal samlet betale 150.000 kr. i sagsomkostninger, hvoraf 4.000 kr. udgør retsafgift.

Der er ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til sagernes værdi og omfang, samt til at sagerne omhandler ganske samme faktum.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

H1 A/S skal anerkende, at selskabets momstilsvar for perioden 1. september 2006 til 30. april 2008 forhøjes med 2.574.135 kr. og at det skyldige beløb forrentes fra 10. oktober 2011 efter opkrævningslovens § 7.

Skatteministeriet frifindes.

H1 A/S skal betale sagsomkostninger med 150.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet skal betales inden 14 dage.