1.    Baggrund for ændring af praksis

Styresignalet beskriver en ændring af praksis om kursfastsættelse af den overtagne skatteforpligtelse ved overdragelse med succession efter kildeskattelovens § 33 C og aktieavancebeskatningslovens §§ 34 - 35 A, samt ved udlodning med succession fra et dødsbo efter reglerne i dødsboskattelovens §§ 27 - 29 og 36.

Efter reglerne i kildeskattelovens § 33 C kan en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder overdrages med succession til de i stk. 1 nævnte familiemedlemmer, til de i stk. 12 nævnte medarbejdere eller til de i stk. 13 nævnte tidligere ejere, på de betingelser, der fremgår af bestemmelsen.

Efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 34 kan aktier overdrages med succession til de i stk. 1, nr. 1, nævnte familiemedlemmer, til de i aktieavancebeskatningslovens § 35 nævnte medarbejdere eller til de i aktieavancebeskatningslovens § 35 A nævnte tidligere ejere på de betingelser, der fremgår af de nævnte bestemmelser.

Baggrunden for ændringen af praksis er Højesterets dom af 27. februar 2024, SKM2024.344.HR. I sagen havde en farbror overdraget sin landbrugsejendom til sin nevø. Overdragelsen var sket med skattemæssig succession efter reglerne i kildeskattelovens § 33 C. Den samlede overdragelsessum var aftalt til 8.368.000 kr., der skulle berigtiges ved, at nevøen ved overtagelsen indfriede den eksisterede realkreditgæld på 4.267.454 kr., et anfordringsgældsbrev på 3.347.546 kr. og et nedslag for overtagelse af farbrorens skatteforpligtelse, der var kursfastsat til 753.000 kr. (kurs 80). Der var enighed om, at nutidsværdien af den skatteforpligtelse, som erhverver overtog fra overdrager, kunne opgøres til 554.482 kr., svarende til kurs 59 af den beregnede skat. Farbroren og nevøen havde herefter fordelt successionsfordelen ligeligt imellem sig, således at værdien af skatteforpligtelsen skulle fastsættes til kurs 80.

SKAT (nu Skattestyrelsen) havde truffet afgørelse om, at skatteforpligtelsen skulle værdiansættes til den opgjorte nutidsværdi, svarende til kurs 59. Et nedslag i købesummen, som oversteg nutidsværdien, udgjorde derfor en gave til erhververen.

Under sagens behandling ved Højesteret blev der afholdt syn og skøn, og Skatteministeriet tog herefter bekræftende til genmæle. Højesteret gav derfor skatteyderne medhold i, at den latente skat (den overtagne skatteforpligtelse) skulle fastsættes til kurs 80 ved opgørelsen af nedslag efter kildeskattelovens § 33 C.

Skatteministeriet har udsendt en kommentar til dommen i SKM2024.345.DEP.

Efter Skatteministeriets opfattelse er det afgørende for, om der foreligger en gave, om kursfastsættelsen af den overtagne skatteforpligtelse kan anses for at være indgået på markedsvilkår. Endvidere fremgår det af Skatteministeriets kommentar, at en uafhængig erhverver i visse situationer givet vil kunne kræve en del af successionsfordelen, som opnås ved udskydelse af beskatningen. Dette indebærer en ændring af den hidtidige praksis, hvorefter nedslaget for overtagelse af en skatteforpligtelse altid skulle fastsættes til nutidsværdien, hvorved successionsfordelen alene tilfaldt overdrager.

Det fremgår af praksis, at der anvendes forskellige betegnelser for den skatteforpligtelse, der opstår, når erhverver/gavemodtager overtager forpligtelsen vedrørende den skat, som overdrager/gavegiver ville have realiseret, hvis overdragelsen var sket uden succession.

Den overtagne skatteforpligtelse betegnes også som den udskudte skat, den latente skat/skattebyrde, den overtagne skat, det fremtidige skattetilsvar, den udskudte/latente skatteforpligtelse m.m.

Kompensation for den overtagne skatteforpligtelse kan grundlæggende ske på to måder

• Beregning af en kursværdi af den overtagne skatteforpligtelse eller
• Anvendelse af de faste satser i kildeskattelovens § 33 D

Nærværende styresignal drejer sig om, hvorvidt kursværdien af den overtagne skatteforpligtelse kan fastsættes til en højere værdi end nutidsværdien af den overtagne skatteforpligtelse.

Successionsfordelen opgøres som forskellen mellem overdragers skattebesparelse (kurs 100) og nutidsværdien af den overtagne skatteforpligtelse for erhverver.

Praksisændringen omfatter også nedslag for overtagelse af skatteforpligtelse ved succession efter aktieavancebeskatningslovens §§ 34 - 35 A, og ved udlodning med succession fra et dødsbo.

2.    Det retlige grundlag

Kildeskatteloven

§ 33 C, stk. 1, 1. punktum:

"Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14."

§ 33 C, stk. 2, 1-3. punktum:

"Fortjeneste ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Ved beskatning af erhververen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af erhververen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af overdrageren. Eventuelle skattemæssige af- og nedskrivninger, som er foretaget af overdrageren, skal anses for foretaget af erhververen."

§ 33 C, stk. 12 og 13:

"Stk. 12. Stk. 1-11 og 14 finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse til en medarbejder, når medarbejderen inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i virksomheden. Stk. 1-11 og 14 finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til en tidligere medarbejder, hvis overdragelsen sker, senest 5 år efter at den tidligere medarbejder første gang erhvervede en andel af virksomheden, og hvis den tidligere medarbejder inden for de seneste 5 år forud for den første erhvervelse af en andel af virksomheden var beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i virksomheden. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved en nær medarbejders eller en tidligere medarbejders erhvervelse af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder fra et dødsbo.

Stk. 13. Stk. 1-11 og 14 finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til en tidligere ejer, når overdragelsen til den tidligere ejer sker, inden for de første 5 år efter at overdrageren har erhvervet virksomheden eller andelen heraf. Det er en betingelse, at overdrageren erhvervede virksomheden eller andelen heraf fra den tidligere ejer, og at overdrageren indtrådte i den tidligere ejers skattemæssige stilling ved erhvervelsen. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved en tidligere ejers erhvervelse af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder fra et dødsbo."

Aktieavancebeskatningsloven

§ 34, stk. 1 og 2

"Ved overdragelse i levende live af aktier kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-4, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. dog stk. 5:

1) Overdragelsen sker til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold.

2) Den enkelte overdragelse af aktier udgør mindst 1 pct. af aktie- eller anpartskapitalen.

3) Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6. Aktiv udlejningsvirksomhed med fast ejendom, jf. stk. 7, og bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke som passiv kapitalanbringelse.

4) Aktierne er ikke omfattet af §§ 19 B eller 19 C.

Stk. 2. Gevinst ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelsen. Det gælder, uanset hvornår erhververen afstår aktierne. Ved opgørelsen af erhververens gevinst eller tab ved afståelse af aktierne behandles aktierne som anskaffet for den anskaffelsessum og på det tidspunkt, som de blev anskaffet til af overdrageren."

§ 35, stk. 1.

"§ 34, bortset fra stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af aktier til en medarbejder, når medarbejderen inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i det selskab m.v., der har udstedt aktierne. Overdragelse af aktier efter § 34, bortset fra stk. 1, nr. 1, kan også ske, når medarbejderen inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i et eller flere selskaber, der er koncernforbundne, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, med det selskab, der har udstedt aktierne. Ved opgørelsen af timeantallet efter 2. pkt. kan antallet af timer, hvor medarbejderen har været beskæftiget i to eller flere koncernforbundne selskaber, lægges sammen. Det er en betingelse, at selskaberne er koncernforbundne i såvel den periode, hvor medarbejderen efter 1. pkt. skal have været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i selskabet, som på det tidspunkt, hvor aktierne overdrages."

§ 35 A

"§ 34, bortset fra stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af aktier til en tidligere ejer, når overdragelsen til den tidligere ejer sker, inden for de første 5 år efter at overdrageren har erhvervet aktierne. Det er en betingelse, at overdrageren erhvervede aktierne fra den tidligere ejer, og at overdrageren indtrådte i den tidligere ejers skattemæssige stilling ved erhvervelsen. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved en tidligere ejers erhvervelse af aktier fra et dødsbo."

Dødsboskatteloven

§ 27, stk. 1

Dødsboets salg og andre afståelser behandles efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. dog stk. 2-5. For udlodning gælder §§ 28 og 29.

§ 28, stk. 1

Gevinst ved udlodning med succession efter § 36, stk. 1, medregnes ikke ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten. For så vidt angår fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, kan der kun ske udlodning med succession med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker udlodning med succession med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom.

§ 28, stk. 3

Stk. 3. Uanset stk. 1 kan dødsboet vælge helt eller delvis at lade sig beskatte som ved salg, jf. § 27. Dette gælder tillige i det omfang gevinst ved afståelse af aktiver, der tilhører en længstlevende ægtefælle, skal anses som boets indkomst, jf. § 4, stk. 2.

§ 29

Gevinst ved udlodning af aktiver medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, jf. dog stk. 5. Dette gælder dog ikke gevinst ved udlodning af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder. For fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven og for aktier gælder stk. 2-4, jf. dog stk. 5.

Stk. 2. Gevinst ved udlodning af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, jf. § 27, stk. 1, idet § 27, stk. 2 og 3, dog finder anvendelse. 1. pkt. finder ikke anvendelse, i det omfang ejendommen blev anvendt i afdødes eller en længstlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen blev anvendt i afdødes eller en længstlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder 1. pkt. dog ikke anvendelse på nogen del af ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, og ejendomsvurderingslovens § 3, stk. 1, nr. 2 og 3, anses ikke i denne forbindelse for erhvervsvirksomhed. 1. pkt. finder dog anvendelse, hvis den faste ejendom eller stuehuset med tilhørende grund og have ved udlodningen bliver omfattet af § 8 eller § 9, stk. 1, 1. pkt., i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Stk. 3. Gevinst ved udlodning af aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 12 eller § 22 medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, medmindre der er tale om udlodning af aktier m.v. i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse. 1. pkt. finder dog ikke anvendelse, hvis selskabet m.v. udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed og selskabet er omfattet af lov om finansiel virksomhed eller tilsvarende for udenlandske selskaber.174 For udenlandske selskaber, som ikke er hjemmehørende i et EU-land eller EØS-land, er det en betingelse, at selskabet er hjemmehørende i et land, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, anden international overenskomst eller konvention eller administrativt indgået aftale om bistand i skattesager udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder. Aktiv udlejningsvirksomhed med fast ejendom, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, og bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom,175 anses ikke i denne forbindelse for passiv kapitalanbringelse. Uanset 1.-4. pkt. skal gevinst ved udlodning af de i 1. pkt. nævnte aktier m.v. medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, hvis udlodningen til den enkelte modtager udgør mindre end 1 pct. af aktiekapitalen i det pågældende selskab m.v., jf. i øvrigt stk. 4. Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter 4. pkt. skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver.176 Besiddelse af andele omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet m.v. direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, eller som udøver virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, medregnes ikke. I stedet medregnes en til ejerforholdet svarende del af datterselskabets indtægter og aktiver ved bedømmelsen. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, som udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en udlejningsejendom.

Stk. 4. Gevinst ved udlodning af aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 19 B eller 19 C medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten.

Stk. 5. Stk. 1-4 finder ikke anvendelse ved udlodning til en længstlevende ægtefælle.

Stk. 6. Gevinst ved udlodning af aktier til en fond medregnes ikke ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, når overdragelsen er omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 35 C-35 F. Er den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne negativ, medregnes en gevinst svarende til den negative anskaffelsessum dog ved opgørelsen af dødsboets skattepligtige indkomst.

§ 36, stk. 1

Konstateres der ved udlodning af aktiver fra et bo, der ikke er fritaget for beskatning efter § 6, en gevinst, indtræder modtageren, såfremt denne er en fysisk person, i boets skattemæssige stilling (succederer) medmindre andet følger af §§ 37 og 38. Indtræden i boets skattemæssige stilling (succession) kan dog ikke ske i det omfang, gevinsten skal beskattes i boet efter § 28, stk. 3, eller § 29.

§ 39, stk. 2 og 3

Stk. 2. Anvendte afdøde eller den længstlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den, til hvem virksomheden udloddes, overtage indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret. Den, til hvem en del af virksomheden eller én af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, udloddes, kan overtage den til den pågældende del af erhvervsvirksomheden eller den pågældende virksomhed svarende del af indestående på konto for opsparet overskud. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret. Der kan ikke overtages et indestående på konto for opsparet overskud, der er større end den positive værdi af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, der kan henføres til den pågældende virksomhed. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene. Overtagelse efter 1. og 2. pkt. forudsætter, at modtageren selv opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I.

Stk. 3.Anvendte afdøde eller den længstlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret kapitalafkastordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit II, kan den, til hvem virksomheden udloddes, overtage indestående på konjunkturudligningskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret. Den, til hvem en del af virksomheden eller én af flere virksomheder udloddes, kan overtage en forholdsmæssig del af indestående på konjunkturudligningskontoen. § 11, stk. 3, 2.-4. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Overtagelse efter 1. og 2. pkt. forudsætter, at modtageren selv opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit II.

3.    Tidligere praksis

Efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, kan en virksomhed overdrages med succession til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn og børnebørn m.fl. Successionen medfører, at fortjeneste ved overdragelsen ikke beskattes hos overdrageren. Ved beskatning af erhververen skal virksomhedens aktiver, med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg, behandles, som om de var anskaffet af erhververen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af overdrageren. Overdragerens skattemæssige afskrivninger anses for foretaget af erhververen.

Ved værdiansættelsen af aktiver, der overdrages med succession efter kildeskattelovens § 33 C, kan handelsprisen nedsættes med kursværdien af den overtagne skatteforpligtelse.

Det følger af administrativ praksis, jf. bl.a. SKM2011.406.SKAT, SKM2020.421.LSR og Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.6.7.2, at der maksimalt kan ske nedslag i købesummen, uden at der foreligger en gavedisposition, med nutidsværdien af den overtagne skatteforpligtelse. Der kan således ikke ske en reduktion af købesummen med et beløb, der er større end nutidsværdien, uden at det har skattemæssige konsekvenser. Dog kan de faste satser i kildeskattelovens § 33 D anvendes, såfremt de er større end nutidsværdien.

Nutidsværdien af den overtagne skatteforpligtelse skal opgøres med inddragelse af de overdragne aktivers afskrivningsprofil og -horisont, herunder om de pågældende aktiver er afskrivningsberettigede eller ej. Endvidere indgår erhververs forventede ejertid og erhververs efter-skat rente.

Den tidligere praksis indebar således, at der - uden at der forelå en gavedisposition - alene kunne ske nedslag i købesummen med nutidsværdien af den overtagne skatteforpligtelse. Hvis parterne i en overdragelse aftalte et større nedslag, indebar det en formuefordel, der udløste forhøjelse af gaveafgiftsgrundlaget eller den skattepligtige indkomst.

Den tidligere praksis omfattede også nedslag for den overtagne skatteforpligtelse ved succession efter aktieavancebeskatningslovens §§ 34 - 35 A, og ved udlodning med succession fra et dødsbo.

4.    Højesterets dom i SKM2024.344.HR

Skatteministeriet har i SKM2024.344.HR taget bekræftende til genmæle i en sag om fastsættelse af kursværdien af den overtagne skatteforpligtelse ved overdragelse med succession.

Skatteministeriet har udsendt en kommentar til dommen i SKM2024.345.DEP.

Sagen angik, om erhververen af en virksomhed, som var overdraget med succession efter kildeskattelovens § 33 C, opnåede en formuefordel, der udløste gavebeskatning, når handelsprisen var reduceret med et højere opgjort skattenedslag end nutidsværdien af den overtagne skatteforpligtelse.

I den konkrete sag var der tale om overdragelse af en landbrugsejendom med succession fra farbror til nevø. Farbroren havde købt den pågældende ejendom med overtagelse den 18. oktober 1982. Overdragelsen var sket med skattemæssig succession efter reglerne i kildeskattelovens § 33 C. Den samlede overdragelsessum var aftalt til 8.368.000 kr., der skulle berigtiges ved, at nevøen ved overtagelsen indfriede den eksisterede realkreditgæld på 4.267.454 kr., et anfordringsgældsbrev på 3.347.546 kr. Restbeløbet på 753.000 kr. var et nedslag i købesummen som kompensation for den overtagne skatteforpligtelse.

I forbindelse med overdragelsen af ejendommen anmodede farbroren (overdrager) og nevøen (erhverver) (herefter parterne) om bindende svar vedrørende bl.a. opgørelsen af skattenedslaget ved overdragelse med succession efter kildeskattelovens § 33 C.

Parterne anmodede konkret SKAT om bindende svar på spørgsmålet, om den pågældende ejendom kunne overdrages med succession til en overdragelsessum, hvor der skete reduktion med den overtagne skatteforpligtelse fastsat til kurs 80, uden at der ville være tale om en gavedisposition.

Der var enighed i retssagen om, at nutidsværdien af den skat på 942.023 kr., som erhverver (nevøen) overtog ved salget af virksomheden, kunne opgøres til 554.482 kr. svarende til kurs 59, og at overdrager (farbroren) overdrog virksomheden til erhverver med et nedslag for den overtagne skatteforpligtelse på 753.619 kr. svarende til kurs 80.

Under sagens behandling i Højesteret blev der på parternes begæring afholdt syn og skøn. Genstanden for det udmeldte syn og skøn var overordnet, om den i sagen aftalte kursværdi af den overtagne skatteforpligtelse (kurs 80) lå inden for et markedsmæssigt spænd, som en aftale mellem uafhængige parter må forventes at holde sig indenfor i en tilsvarende situation.

Af skønserklæringens svar på spørgsmål 1 fremgik det, at ved opgørelsen af nutidsværdien af erhververs skatteforpligtelse skal der anvendes en diskonteringsrente, der svarer til erhververs efter-skat rente. Denne rente er afhængig af arten og sammensætningen af erhververs finansieringskilder samt erhververs krav til sin egenkapitalforrentning.

Det fremgik desuden, at beskatningen hos en erhverver, der succederer vedrørende afskrivningsberettigede aktiver, vil ske indirekte via en reduktion af erhververs fremtidige afskrivninger, idet erhverver ikke kan afskrive på købesummen, men i kraft af successionen overtager overdragers eventuelle resterende afskrivningsgrundlag. For et ikke-afskrivningsberettiget aktiv vil beskatningen hos en erhverver, der succederer, ske, når erhverver videreoverdrager aktivet, idet erhverver da skal opgøre avancen på baggrund af den oprindelige overdragers anskaffelsessum. 

Af skønserklæringens svar på spørgsmål 3 fremgik, at det ved parternes forhandling om kursfastsættelsen vil være parternes forhandlingsstyrke samt efterspørgselsforholdene for virksomhedens aktiver, der vil være afgørende for parternes endelige værdiansættelse af skatteforpligtelsen. Det fremgik endvidere, at efterspørgselsforholdene for virksomheden vil indgå som et element, der kan påvirke, hvor meget af successionsfordelen en erhverver kan forhandle sig frem til.

Af skønserklæringens svar på spørgsmål 4 fremgik, at parternes fastlæggelse af kursen på skatteforpligtelsen er et resultat af en estimereret nutidsværdi af skatteforpligtelsen og fordelingen af successionsfordelen.

Nutidsværdien af skatteforpligtelsen er afhængig af:

• Typen af aktiv hvorpå skatteforpligtelsen hviler og dermed afskrivningsperiodens længde. Forskellige aktivtyper har forskellige afskrivningsperioder. Jo kortere afskrivningsperiode et aktiv har, des højere kursværdi har skatteforpligtelsen.
• Erhververs ejertid af aktiverne. Jo kortere ejertid, des højere kursværdi har skatteforpligtelsen.
• Diskonteringsrenten. Jo lavere diskonteringsrente, des højere kursværdi har skatteforpligtelsen.

I skønserklæringen blev det konkluderet, at kurs 80 i den konkrete sag måtte anses for at ligge inden for et markedsmæssigt spænd for kursansættelsen af en overtagen skatteforpligtelse ved overdragelse mellem uafhængige parter.

Af SKM2024.345.DEP fremgår det, at det er Skatteministeriets opfattelse, at det afgørende for, om der foreligger en gave - som anført af landsretten - må være, om den aftalte nedsættelse af købesummen med det beløb, der overstiger nutidsværdien af den overtagne skatteforpligtelse, kan anses for at være indgået på markedsvilkår.

Hvis det kan dokumenteres, at uafhængige parter ville agere på samme måde, vil nedsættelsen ikke kunne anses for en gave. Dette skal bedømmes på baggrund af den konkrete sags omstændigheder.

Det fremgår endvidere af SKM2024.345.DEP, at det er Skatteministeriets opfattelse, at Højesteret ville nå frem til, at appellanterne med den fremlagte syns- og skønsrapport havde godtgjort, at kursfastsættelsen af den overtagne skatteforpligtelse til kurs 80 i den konkrete sag ikke afveg fra, hvad uafhængige parter ville aftale, og at erhververen således ikke ved overdragelsen af virksomheden med succession har opnået en formuefordel i kraft af skattenedslaget, som udløste gavebeskatning.

Skatteministeriet besluttede derfor at tage bekræftende til genmæle.

5.    Ny praksis

Med Højesterets dom i SKM2024.344.HR er der sket en ændring af den hidtidige praksis, hvorefter nedslaget for overtagelse af en skatteforpligtelse altid skulle fastsættes til nutidsværdien. Successionsfordelen tilfaldt således altid overdrager.

Efter den nye praksis er kursfastsættelsen af den overtagne skatteforpligtelse delt i to. Kursfastsættelsen af den overtagne skatteforpligtelse indeholder efter den nye praksis et element i form af selve nutidsværdien af den overtagne skatteforpligtelse og et element i form af en eventuel deling af successionsfordelen mellem parterne.

SKM2024.344.HR omhandlede alene deling af successionsfordelen og ikke beregning af nutidsværdien af den overtagne skatteforpligtelse. Dette styresignal omfatter derfor alene en beskrivelse af den nye praksis om deling af successionsfordelen og ikke praksis for opgørelse af nutidsværdien af skatteforpligtelsen.

Successionsfordelen opgøres som forskellen mellem overdragers skattebesparelse (kurs 100) og nutidsværdien af den overtagne skatteforpligtelse for erhverver.

Efter SKM2024.345.DEP er det afgørende for, om en deling af successionsfordelen skal anses som en gave, hvorvidt aftalen om deling af successionsfordelen kan anses for at være indgået på markedsvilkår. Hvis det kan godtgøres, at uafhængige parter ville agere på samme måde, vil delingen af successionsfordelen ikke kunne anses for en gave. Dette skal bedømmes på baggrund af den konkrete sags omstændigheder. Vurderingen af, om det er markedsmæssigt at fordele successionsfordelen, vil bero på parternes konkrete forhandlingsstyrke. Forhandlingsstyrken vil bl.a. afhænge af efterspørgslen efter den konkrete virksomhed eller de konkrete aktiver, herunder overdragerens mulighed for selv at videreføre driften af virksomheden.

Det fremgår af SKM2024.345.DEP, at en uafhængig erhverver givet i visse situationer vil kunne kræve en del af successionsfordelen. Erhverver og overdrager kan eksempelvis have en forhandlingsstyrke, der tilsiger, at en ligedeling af successionsfordelen kan være markedsmæssig. Dette gælder dog ikke alle overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvis der er holdepunkter for, at forhandlingsstyrken mellem parterne forholder sig anderledes.

Landsskatteretten har efterfølgende truffet afgørelse om deling af successionfordelen i SKM2025.278.LSR, SKM2025.279.LSR og SKM2025.317.LSR.

I SKM2025.278.LSR fandt Landsskatteretten, at successionsfordelen fuldt ud skulle tilfalde overdrager. I sagen havde en far overdraget kapitalandele i sit helejede selskab, svarende til 49,675 pct. af selskabets nominelle kapital, til sin søn. I overdragelsen indgik et nedslag for den overtagne skatteforpligtelse, der var opgjort som nutidsværdien af den overtagne skatteforpligtelse med tillæg af halvdelen af successionsfordelen. Herudover indgik et rente- og afdragsfrit anfordringsgældsbrev på 1.500.000 kr. Den resterende del af overdragelsessummen blev berigtiget med en gave. Gaveafgiftsgrundlaget blev opgjort til ca. 20 mio. kr. efter Skattestyrelsens ændringer af værdiansættelsen og nedslag for den overtagne skatteforpligtelse.

Landsskatteretten anfører følgende om deling af successionsfordelen i sine præmisser:

"[…]

Formålet med passivposter er - uanset hvordan passivposten er beregnet - at kompensere erhververen ved at overtage en privat virksomhed eller kapitalandele i et selskab med skattemæssig succession for den latente skattebyrde.

Faktum i SKM2024.344.HR er ikke sammenlignelig med faktum i omhandlede sag, hvor der ikke var givet en gave. I omhandlede sag er der sket gaveoverdragelse af ikke afskrivningsberettigede anparter ved et gavebrev. I SKM2024.344.HR skete der overdragelse af afskrivningsberettigede aktiver.

Værdiansættelsen af en latent skatteforpligtigelse ved gaveoverdragelse af anparter med skattemæssig succession skal ske til handelsværdien, og handelsværdien skal i denne sammenhæng forstås som en kursværdiansættelse af den latente skatteforpligtigelse, der ligger inden for det markedsmæssige spænd, som en aftale mellem uafhængige parter ville ligge inden for i en tilsvarende situation. Der kan herved henvises til SKM2024.344.HR, og Skatteministeriets kommentar til dommen, offentliggjort som SKM2024.345.DEP.

Landsskatteretten lægger til grund, at kursværdiansættelse af den latente skatteforpligtigelse indeholder et element i form af selve nutidsværdien af forpligtigelsen og et element i form af en eventuel fordeling af succesionsfordelen mellem parterne. Selve nutidsværdien af forpligtigelsen afhænger blandt andet af forventet ejertid og diskonteringsrente, mens en eventuel fordeling af successionsfordelen afhænger af parternes forhandlingsstyrke.

[…]

Bortset fra et beløb på 1.500.000 kr., der er finansieret ved et afdrags- og rentefrit gældsbrev, er handelsprisen berigtiget ved en gave, hvor gavegiver har påtaget sig at betale gaveafgiften. Det er i gavebrevet bestemt, at dersom Skattestyrelsen anfægter købesummens størrelse, udlignes en forhøjelse ved en yderligere gave, hvilket faktisk skete.

Det følger af Skatteministeriets domskommentar, at den fordeling af successionsfordeling, som SKM2024.344.HR er udtryk for, ikke kan udstrækkes til alle overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvis der er holdepunkter for at forhandlingsstyrken mellem parterne forholder sig anderledes. I omhandlede sag er det ubestridt, at forhandlingsstyrken har forholdt sig anderledes.

Anparterne er overdraget mellem interesseforbundne parter som led i et planlagt generationsskifte. Hverken købesummen eller dens berigtigelse har været genstand for forhandling. Det følger af, at det er gavegiver, der ensidigt fastsætter vilkårene for en gave. Det er gavegiver, der har bestemt, at der skal ske overdragelse med succession, ligesom det er gavegiver, der har fastsat kursen på den latente skat.

Overdragelsen af kapitalandelene er derfor, ligesom kursfastsættelsen af den latente skat, ikke indgået på armslængdevilkår

Kursen på den latente skat har ingen forbindelse med den avanceskat, som klagerens søn ville skulle betale, hvis han videresolgte anparterne.  Klagerens søn har derfor været uden interesse i kursfastsættelsen. 

Under disse forudsætninger finder Landsskatteretten, at der ikke i sagen er grundlag for en fordeling af successionsfordelen, idet klagerens søn allerede er blevet kompenseret ved en gave.

Landsskatteretten stadfæster af de anførte grunde Skattestyrelsens afgørelse, og godkender fradrag i gaveafgiften efter kildeskattelovens § 33 D, svarende til ca. kurs 52, hvilket ligger inden for de beregninger, der fremgår af den fremlagte rapport, når hele successionsfordelen tilfalder sælger."

Landsskatteretten finder således, at en eventuel fordeling af successionsfordelen afhænger af parternes forhandlingsstyrke.

Landsskatteretten lægger i afgørelsen vægt på, at erhverver ikke påtager sig nogen risiko ved overdragelsen. Bortset fra et afdrags- og rentefrit gældsbrev på 1.500.000 kr., der udgør en mindre del af det overdragedes værdi, er overdragelsen berigtiget ved en gave, hvor gavegiver/overdrager har påtaget sig at betale gaveafgiften. Erhverver bærer ingen risiko i forhold til Skattestyrelsens eventuelle ændring af værdien af de overdragne kapitalandele, da det fremgår af gavebrevet, at gaven forhøjes, hvis Skattestyrelsen anfægter overdragelsessummen.

Landsskatteretten lægger endvidere vægt på, at overdragelsen er sket mellem interesseforbundne parter som led i et planlagt generationsskifte, og hvor hverken købesummen eller dens berigtigelse har været genstand for forhandling. Landsskatteretten anfører, at dette følger af, at det er gavegiver, der ensidigt fastsætter vilkårene for en gave. Landsskatteretten anfører videre, at det er gavegiver, der har bestemt, at overdragelsen skal ske med succession, ligesom det er gavegiver, der har fastsat kursen på den latente skat.

Herudover lægger Landsskatteretten vægt på, at gavemodtager/erhverver har været uden interesse i kursfastsættelsen af den overtagne skatteforpligtelse.

Endelig finder Landsskatteretten, at gavemodtager/erhverver allerede er blevet kompenseret ved gaven.

Opsamlende kan det konkluderes, at Landsskatteretten ved vurderingen af forhandlingsstyrken lægger vægt på gavemodtager/erhververs manglende risiko ved overdragelsen og interesse i kursfastsættelsen af den overtagne skatteforpligtelse samt på gavegiver/overdragers ensidige fastsættelse af overdragelsessummen og vilkårene for overdragelsen.

I SKM2025.279.LSR fandt Landsskatteretten, at det under de konkrete omstændigheder ikke var godtgjort, at fordelingen af successionsfordelen havde været genstand for reel forhandling i forbindelse med fastsættelsen af kursværdien for den latente skatteforpligtelse. I sagen havde en forælder overdraget kapitalandele til sine to mindreårige børn, der på tidspunktet for overdragelsen var hhv. 14 og 16 år. Overdragelserne, der var sket med skattemæssig succession, var sket uden modydelse, og dermed som en ren gave. Ved opgørelse af beregningsgrundlaget for gaveafgift var der beregnet et nedslag for den overtagne skatteforpligtelse. Nedslaget var beregnet som nutidsværdien af den overtagne skatteforpligtelse med tillæg af en del af successionsfordelen.

Landsskatteretten anfører følgende om deling af successionsfordelen i sine præmisser:

"Sagen angår, om afgiftsgrundlaget er nedsat med et beløb, der overstiger kursværdien af den udskudte skat. Kursværdien i sagen er fremkommet som en sum af nutidsværdien af den latente skatteforpligtelse og en fordeling af successionsfordelen.

Skattestyrelsen har ændret nedslaget for den latente skatteforpligtelse for gaverne fra et kursnedslag for kursværdien af den latente skatteforpligtelse til et nedslag efter kildeskattelovens § 33 D.

Værdiansættelsen af en latent skatteforpligtigelse ved gaveoverdragelse af anparter med skattemæssig succession skal ske til handelsværdien, og handelsværdien skal i denne sammenhæng forstås som en kursværdiansættelse af den latente skatteforpligtigelse, der ligger inden for det markedsmæssige spænd, som en aftale mellem uafhængige parter ville ligge inden for i en tilsvarende situation. Der kan herved henvises til Højesterets dom af 27. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.344.HR, og Skatteministeriets kommentar til dommen af 18. juni 2024, offentliggjort som SKM2024.345.DEP.

Landsskatteretten lægger i den forbindelse til grund, at spørgsmålet om kursværdiansættelse af den latente skatteforpligtigelse er delt i to, og at det både indeholder et element i form af selve nutidsværdien af forpligtigelsen og et element i form af en eventuel fordeling af succesionsfordelen mellem parterne. Selve nutidsværdien af forpligtigelsen afhænger blandt andet af forventet ejertid og diskonteringsrente, mens en eventuel fordeling af successionsfordelen afhænger af parternes forhandlingsstyrke.

[…]

Fordeling af successionsfordelen
Gaveoverdragelsen af anparterne er sket med skattemæssig succession mellem interesseforbundne parter som led i et planlagt glidende generationsskifte. Dette generationsskifte er karakteriseret ved, at det er initieret af klageren som gavegiver, og det på tidspunktet for gaveoverdragelsen af anparterne er kontrolleret af klageren, herunder gennem klagerens fortsatte besiddelse af A-anparterne med tilhørende kontrollerende rettigheder. Samtidig er anparterne overdraget som en ren gave uden modydelse, og klageren har påtaget sig forpligtelsen til at betale gaveafgiften. Under disse konkrete omstændigheder er det ikke godtgjort, at fordelingen af successionsfordelen har været genstand for reel forhandling i forbindelse med fastsættelsen af kursværdien for den latente skatteforpligtigelse, og den foretagne fordeling af successionsfordelen er udtryk [for] en kursværdiansættelse inden for det markedsmæssige spænd, som en aftale mellem uafhængige parter ville ligge inden for i en tilsvarende situation. Klageren har således under alle omstændigheder i nærværende sammenhæng haft en sådan position, at det ikke umiddelbart er muligt at tale om, at klagerens børn har haft nogen reel forhandlingsstyrke i forhold til en fordeling af successionsfordelen. Der kan henvises til Højesterets dom af 27. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.344.HR, og Skatteministeriets kommentar til dommen af 18. juni 2024, offentliggjort som SKM2024.345.DEP.

Skatteministerens svar på udvalgsspørgsmål i forbindelse med behandling af lovforslag nr. 194 af 5. april 2002, vedrører overdragelser mellem uafhængige parter. Syns- og skønsmandens besvarelse af de stillede spørgsmål i SKM2024.344.HR er ligeledes givet under den forudsætning af parterne er uafhængige. Det følger af skatteministerens svar til Skatteudvalget i bilag 25 til lovforslag nr. 194 af 5. april 2002, at det afhænger af forhandlinger mellem parterne og af parternes forhandlingsstyrke i den konkrete situation, om og med, hvilket beløb en uafhængig køber vil blive kompenseret med. Det samme synspunkt fremgår af SKM2024.345.DEP."

Landsskatteretten lægger til grund, at en eventuel fordeling af successionsfordelen afhænger af parternes forhandlingsstyrke.

Landsskatteretten lægger ved vurdering af forhandlingsstyrken vægt på, at gavemodtager/erhverver reelt er uden indflydelse på overdragelsen. Landsskatteretten anfører således, at overdragelsen af kapitalandelene er sket som led i et løbende generationsskifte, der er karaktiseret ved, at det er initieret af gavegiver/overdrager, samt at det ved overdragelsen er kontrolleret af gavegiver/overdrager.

Landsskatteretten lægger endvidere - som i SKM2025.278.LSR - vægt på, at overdragelsen er uden risiko for gavemodtager/erhverver. Landsskatteretten anfører således, at kapitalandelene er overdraget som en ren gave uden modydelse, og gavegiver/overdrager har påtaget sig at betale gaveafgiften. Gavemodtager/erhverver påtager sig således ikke nogen betalingsforpligtelse i forbindelse med overdragelsen.

Landsskatteretten finder herudover, at gavegiver/overdrager under alle omstændigheder har haft en sådan position, at det ikke umiddelbart er muligt at tale om, at gavemodtager/erhverver har haft en reel forhandlingsstyrke.

Opsamlende kan det konkluderes, at Landsskatteretten ved vurderingen af forhandlingsstyrken lægger vægt på gavemodtager/erhververs manglende risiko ved overdragelsen samt på gavegiver/overdragers ensidige fastsættelse af overdragelsessummen og vilkårene for overdragelsen.

Tilsvarende fandt Landsskatteretten i SKM2025.317.LSR, at det under de konkrete omstændigheder ikke var godtgjort, at fordelingen af successionsfordelen havde været genstand for reel forhandling i forbindelse med fastsættelsen af kursværdien for den latente skatteforpligtigelse, herunder da generationsskiftet var iværksat og kontrolleret af klageren. I sagen havde klageren overført kapitalandele i sit selskab til børn og børnebørn. Ved overdragelsen til børnene var beregnet et nedslag for den overtagne skatteforpligtelse. Nedslaget var opgjort som nutidsværdien med tillæg af en del af successionsfordelen.

Landsskatteretten anfører følgende om deling af successionsfordelen i sine præmisser:

"[…]

Værdiansættelsen af en latent skatteforpligtigelse ved gaveoverdragelse af anparter med skattemæssig succession skal ske til handelsværdien, og handelsværdien skal i denne sammenhæng forstås som en kursværdiansættelse af den latente skatteforpligtigelse, der ligger inden for det markedsmæssige spænd, som en aftale mellem uafhængige parter ville ligge inden for i en tilsvarende situation. Der kan herved henvises til Højesterets dom af 27. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.344.HR, og Skatteministeriets kommentar til dommen af 18. juni 2024, offentliggjort som SKM2024.345.DEP.

Landsskatteretten lægger i den forbindelse til grund, at dette spørgsmål om kursværdiansættelse af den latente skatteforpligtigelse er delt i to, og det både indeholder et element i form af selve nutidsværdien af forpligtigelsen og et element i form af en eventuel fordeling af succesionsfordelen mellem parterne. Selve nutidsværdien af forpligtigelsen afhænger blandt andet af forventet ejertid og diskonteringsrente, mens en eventuel fordeling af successionsfordelen afhænger af parternes forhandlingsstyrke.

Der er ikke i nærværende sag uenighed om nutidsværdien af den latente skatteforpligtigelse, og retten finder heller ikke grundlag for at ændre på denne.

Der er derimod ikke enighed om fordelingen af successionsfordelen mellem klageren som gavegiver og klagerens børn som gavemodtagere.

Som anført ovenfor, er gaveoverdragelsen af anparterne her sket med skattemæssig succession mellem interesseforbundne parter som led i et planlagt glidende generationsskifte. Dette generationsskifte et karakteriseret ved, at det er initieret af klageren som gavegiver, og det på tidspunktet for gaveoverdragelsen af anparterne er kontrolleret af klageren, herunder gennem klagerens fortsatte besiddelse af A-anparterne med tilhørende kontrollerende rettigheder. Samtidig er anparterne overdraget som en ren gave uden modydelse, og klageren har påtaget sig forpligtelsen til at betale gaveafgiften. Under disse konkrete omstændigheder er det ikke godtgjort, at fordelingen af successionsfordelen har været genstand for reel forhandling i forbindelse med fastsættelsen af kursværdien for den latente skatteforpligtigelse, og den foretagne fordeling af successionsfordelen er udtryk [for] en kursværdiansættelse inden for det markedsmæssige spænd, som en aftale mellem uafhængige parter ville ligge inden for i en tilsvarende situation. Klageren har således under alle omstændigheder i nærværende sammenhæng haft en sådan position, at det ikke umiddelbart er muligt at tale om, at klagerens børn har haft nogen reel forhandlingsstyrke i forhold til en fordeling af successionsfordelen. Der kan igen henvises til Højesterets dom af 27. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.344.HR, og Skatteministeriets kommentar til dommen af 18. juni 2024, offentliggjort som SKM2024.345.DEP.

Klageren har heller ikke på anden vis som f.eks. gennem syn og skøn, jf. igen ovenfor, tilvejebragt et grundlag, der kan understøtte, at den fastsatte kursværdi for den latente skatteforpligtigelse ligger inden for det markedsmæssige spænd, som en aftale om overdragelse mellem uafhængige parter ville ligge inden for i en tilsvarende situation og på samme vilkår.

Landsskatteretten kan derfor tiltræde, at Skattestyrelsen ved kursværdiansættelsen af den latente skatteforpligtigelse ikke har fundet grundlag for at medtage en fordeling af succesionsfordelen.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Landsskatteretten finder - som i SKM2025.278.LSR og SKM2025.279.LSR - at en eventuel fordeling af successionsfordelen afhænger af parternes forhandlingsstyrke og lægger ved vurderingen heraf vægt på, at gavemodtager/erhverver reelt er uden indflydelse på overdragelsen. Landsskatteretten anfører således, at overdragelsen af kapitalandelene er sket som led i et løbende generationsskifte, der er karakteriseret ved, at det er initieret af gavegiver/overdrager, samt at det ved overdragelsen er kontrolleret af gavegiver/overdrager.

Landsskatteretten lægger endvidere - som i SKM2025.278.LSR og SKM2025.279.LSR - vægt på, at overdragelsen er uden risiko for gavemodtager/erhverver. Landsskatteretten anfører således, at kapitalandelene er overdraget som en ren gave uden modydelse, og gavegiver/overdrager har påtaget sig at betale gaveafgiften.

Landsskatteretten finder herudover, at gavegiver/overdrager under alle omstændigheder har haft en sådan position, at det ikke umiddelbart er muligt at tale om, at gavemodtager/erhverver har haft en reel forhandlingsstyrke.

Opsamlende kan det konkluderes, at Landsskatteretten ved vurderingen af forhandlingsstyrken lægger vægt på gavemodtager/erhververs manglende risiko ved overdragelsen samt på gavegiver/overdragers ensidige fastsættelse af overdragelsessummen og vilkårene for overdragelsen.

På baggrund af Landsskatterettens afgørelser i SKM2025.278.LSR, SKM2025.279.LSR og SKM2025.317.LSR kan det udledes, at der ved bedømmelsen af parternes indbyrdes forhandlingsstyrke skal tages hensyn til såvel parternes risiko ved overdragelsen som parternes indflydelse på aftalens udformning.

Ved overdragelse i levende live kan overdragelsen helt eller delvist være uden modydelser.

Er der tale om en gaveoverdragelse uden nogen modydelse, vil gavemodtager/erhverver ikke påtage sig nogen risiko ved overdragelsen. Gavemodtager/erhverver modtager aktivet vederlagsfrit.

Er der i forbindelse med overdragelsen aftalt en modydelse, skal det vurderes, hvilken risiko gavemodtager/erhverver påtager sig ved den aftalte modydelse.

Ved vurderingen af den aftalte modydelse, skal der, jf. SKM2024.345.DEP, lægges vægt på om uafhængige parter ville agere på samme måde. Er der tale om en modydelse i form af, at gavemodtager/erhverver påtager sig en gældsforpligtelse overfor gavegiver/overdrager, vil det skulle vurderes om gældsforpligtelsen er indgået på vilkår, der kunne være aftalt mellem uafhængige parter. En modydelse i form af et rente- og afdragsfrit gældsbrev på anfordringsvilkår vil som udgangspunkt ikke afspejle de vilkår, der ville være aftalt mellem uafhængige parter.

En modydelse i form af et rente- og afdragsfrit gældsbrev på anfordringsvilkår vil som udgangspunkt ikke kunne anses som en reel risiko for gavemodtager/erhverver. Ved et rente- og afdragsfrit gældsbrev på anfordringsvilkår påtager gavemodtager/erhverver sig ikke en løbende betalingsforpligtelse. Gavemodtager/erhverver skal således ikke skaffe finansiering til den del af overdragelsessummen, der finansieres med et rente- og afdragsfrit gældsbrev, da gavegiver/overdrager accepterer ikke at modtage et kontant provenu.

Er overdragelsen sket mellem parter, hvor gavemodtager/erhverver er arveberettiget, når gavegiver/overdrager afgår ved døden, vil gavemodtager/erhverver ofte skulle arve det pågældende gældsbrev, og gavemodtager/erhverver påtager sig i den situation ikke en reel risiko for, at gældsbrevet forfalder til betaling ved gavegiver/overdragers død.

En modydelse i form af gældsovertagelse af eksempelvis kreditforeningslån vil som udgangspunkt kunne anses som en risiko for gavemodtager/erhverver, der påtager sig en reel forpligtelse til løbende at betale rente og afdrag. Tilsvarende vil en kontant betaling som udgangspunkt kunne anses som en risiko for gavemodtager/erhverver, der enten skal optage lån hos uafhængig tredjemand eller realisere egne aktiver for at kunne erlægge den kontante betaling.

Berigtiges overdragelsen med en kombination af gave, rente- og afdragsfrit gældsbrev, gældsovertagelse og kontant betaling skal det vurderes i hvilket omfang, gavemodtager/erhverver påtager sig en risiko. Vurderingen skal ske på baggrund af den konkrete sags omstændigheder. Vurderes det, at den risiko, som gavemodtager/erhverver påtager sig, svarer til den risiko en erhverver i en handel mellem uafhængige parter ville påtage sig, kan der ske en fordeling af successionsfordelen.

Ved en gaveoverdragelse uden modydelse vil gavemodtager som udgangspunkt ikke have nogen indflydelse på gavens vilkår. Det er normalt gavegiver, der egenhændigt beslutter vilkårene for gaven. Eksempler på vilkår, der knyttes til en gaveoverdragelse, er succession, gavens indsættelse i en successionsrækkefølge, båndlæggelse af gaven m.v.

Indgår det i aftalen, at der ydes en modydelse, der kan anses at udgøre en risiko for gavemodtager/erhverver, vil det som udgangspunkt kunne lægges til grund, at gavemodtager/erhverver har indflydelse på vilkårene for overdragelsen, medmindre aftalen i øvrigt indeholder vilkår, der væsentligt tilgodeser gavegiver/overdragers interesser. Eksempler herpå kan være en successionsrækkefølge, hvor gavegiver/overdrager beslutter, hvem der skal overtage aktivet på et givent tidspunkt eller en aftale, der reelt afskærer gavemodtager/erhververs mulighed for selv at råde over det overdragne aktiv.

Ved udlodning fra dødsboer vil en modydelse kun være aktuelt, hvis værdien af aktivet overstiger udlægsmodtager/arvingens arvelod.

Er der tale om en udlodning, der ligger indenfor udlægsmodtager/arvingens arvelod påtager udlægsmodtager/arvingen sig som udgangspunkt ikke nogen risiko i forbindelse med udlodningen af aktivet.

Er der derimod tale om en udlodning af et aktiv, hvis værdi overstiger udlægsmodtager/arvingens arvelod, skal det vurderes, hvilken risiko udlægsmodtager/arvingen påtager sig ved udlodningen.

Overtager udlægsmodtager/arvingen eksempelvis et kreditforeningslån vil det som udgangspunkt kunne anses som en risiko for udlægsmodtager/arvingen, der påtager sig en reel forpligtelse til løbende at betale rente og afdrag. Tilsvarende vil en kontant indbetaling til dødsboet som udgangspunkt kunne anses som en risiko for udlægsmodtager/arvingen, der enten skal optage lån hos uafhængig tredjemand eller realisere egne aktiver for at kunne erlægge den kontante betaling.

Berigtiges udlodningen med en kombination af arv, gældsovertagelse og kontant indbetaling til boet skal det vurderes i hvilket omfang, udlægsmodtager/arvingen påtager sig en risiko. Vurderingen skal ske på grundlag af den konkrete sags omstændigheder.

I et dødsbo, hvor alle arvinger arver en andel af det successionsberettigede aktiv, vil vilkårene for udlodningen ikke kunne anses for at have været genstand for forhandling, da arvingerne også er beslutningstagere i boet. Det er dermed arvingerne, der på vegne af boet egenhændigt bestemmer vilkårene for udlodningen. Tilsvarende har vilkårene for udlodningen ikke været genstand for forhandling, hvis afdøde har fastlagt vilkårene for udlodningen i et testamente.

Er der derimod tale om et dødsbo, hvor det successionsberettigede aktiv tilfalder en del af arvingerne, eller aktivet udloddes i et andet forhold end forholdet for arvens deling, vil det som udgangspunkt kunne lægges til grund, at vilkårene for udlodningen har været genstand for forhandling.

Af SKM2024.345.DEP fremgår det, hvis det ikke er muligt for parterne at fastsætte en anden værdi i intervallet mellem nutidsværdien af skatteforpligtelsen og kurs 100 ved hjælp af en analyse af forhandlingsstyrken, vil intervallets midtpunkt kunne anses for at være resultatet af parternes forhandling.

Den nye praksis omfatter overdragelse med succession efter kildeskattelovens § 33 C og aktieavancebeskatningslovens §§ 34 - 35 A, samt udlodning med succession fra et dødsbo.

Styresignalet ændrer ikke ved Skattestyrelsens mulighed for at foretage en prøvelse af kursværdien af den overtagne skatteforpligtelse eller Skattestyrelsens pligt til at begrunde sine afgørelser. Skattestyrelsen vil således fortsat kunne ændre kursfastsættelsen af den overtagne skatteforpligtelse, såfremt den efter en konkret vurdering ikke kan anses for at være fastsat på markedsvilkår. Se nærmere i Skatteministerens svar til Skatteudvalget på spørgsmål 134 og 135 (2024-25).

6.    Genoptagelse

6.1. Genoptagelse af værdiansættelser af aktiver og passiver i afsluttede dødsboer

For så vidt angår genoptagelse af allerede afgjorte værdiansættelser af aktiver og passiver i afsluttede dødsboer, er eventuel genoptagelse ikke omfattet af skattemyndighedernes kompetence, jf. dødsboskiftelovens § 103. Kompetencen til genoptagelse tilfalder i disse tilfælde skifteretterne. Henvendelser om muligheden for at genoptage allerede afgjorte værdiansættelser af aktiver og passiver i afsluttede dødsboer skal derfor rettes til den relevante skifteret.

6.2. Genoptagelse af beregning af gaveafgift

Tidsbegrænsningen for anmodninger om genoptagelse af beregning af gaveafgift i tilsvarende sager er bestemt af de gældende frist- og forældelsesregler. Der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit A.A.4.4, om lempelse af praksis.

For så vidt angår genoptagelse af sager om beregning af gaveafgift, fremgår det af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 9 og § 27, stk. 5, at tilbagebetaling af gaveafgift ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens fristregler. Fristen for at anmode om tilbagebetaling af afgiften reguleres derimod af forældelseslovens regler, jf. lovbekendtgørelse nr. 1238 af 9. november 2015, med senere ændringer.

Krav om tilbagebetaling af gaveafgift er således omfattet af forældelsesfristen på 3 år, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1. Hvad enten tilbagebetalingen skyldes en urigtig formening om skyld (condictio indebiti) eller andre forhold, der begrunder ret til tilbagebetaling, kan kravet principielt rejses straks, når betalingen har fundet sted. Forældelsesfristen begynder derfor at løbe fra det tidspunkt, hvor der er sket indbetaling og/eller modregning af kravet. Se f.eks. U 1982, 580 H, U 1992, 619 H, U 1992, 695 H og U 2002, 1464 H.

I forhold til eventuelle krav om tilbagebetaling af gaveafgift er det Skattestyrelsens opfattelse, at den 3-årige forældelsesfrist skal regnes tilbage fra tidspunktet for Højesterets dom af 27. februar 2024, det vil sige fra den 27. februar 2021.

For så vidt angår tilbagebetalingskrav, som allerede måtte være fremsat overfor Skattestyrelsen, som ikke var forældet på fremsættelsestidspunktet, og hvor der endnu ikke er truffet afgørelse, er retsvirkningen af anmodningen om tilbagebetaling, at forældelsen afbrydes foreløbigt i overensstemmelse med forældelseslovens § 21, stk. 2. Foreløbig afbrydelse af forældelse forudsætter således ikke anlæggelse af retssag. Retsvirkningen af foreløbig afbrydelse er, at forældelse tidligst indtræder et år efter, at Skattestyrelsen har meddelt sin stillingtagen til kravet om tilbagebetaling.

For så vidt angår Skattestyrelsens genoptagelse af egen drift kan styrelsen alene identificere de sager, hvor styrelsen selv har ændret gaveafgiftsberegningen på baggrund af den tidligere praksis. Det vil sige sager, hvor Skattestyrelsen ikke har godkendt, at parterne har delt successionsfordelen mellem sig. Disse vil af egen drift blive genoptaget af styrelsen. Styrelsen kan imidlertid ikke identificere de sager, hvor skatteyder har beregnet gaveafgift i den tro, at der kun kan ske nedslag i købesummen - uden at der forligger en gave disposition - med nutidsværdien af skatteforpligtelsen.

Der kan ske genoptagelse af beregningen af gaveafgift, når den er foretaget efter den tidligere praksis, og der derved er betalt for meget i gaveafgift. Det er derimod ikke muligt at ændre berigtigelsen af overdragelsen i øvrigt, f.eks. størrelsen af et sælgerpantebrev/tilgodehavende.

Ændringen af praksis omfatter alene fordelingen af successionsfordelen mellem parterne. Styresignalet omfatter ikke praksis for opgørelsen af nutidsværdien af den overtagne skatteforpligtelse. Der kan derfor ikke ske genoptagelse af beregningen af nutidsværdien af den overtagne skatteforpligtelse.

Muligheden for genoptagelse omfatter også beregning af gaveafgift, hvor kompensation for den overtagne skatteforpligtelse er sket ved anvendelse af de faste satser i kildeskattelovens § 33 D, når ændringen af praksis medfører, at det bliver mere gunstigt at beregne en kursværdi af den overtagne skatteforpligtelse. Det er en forudsætning for genoptagelse, at den medfører en nedsættelse af gaveafgiften, og at den er en følge af praksisændringen. En ændring af den opgjorte nutidsværdi kan ikke anses for en følge af praksisændringen, og nutidsværdien vil eksempelvis ikke kunne opgøres til en højere værdi, end den hidtil anvendte passivpost efter kildeskattelovens § 33 D. Det er endvidere ikke muligt at ændre berigtigelsen af overdragelsen i øvrigt.

6.3. Genoptagelse af skatteansættelsen

Når der sker overdragelse med succession til søskende m.fl., der ikke er omfattet af gaveafgiftskredsen, vil en eventuel gave være skattepligtig efter statsskattelovens § 4, litra c.

SKM2024.344.HRvedrørte overdragelse med succession af en landbrugsejendom i indkomståret 2017, og der er derfor adgang til genoptagelse af skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, når der er tale om en gave, der er indkomstbeskattet.

6.3.1 Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse af skatteansættelsen, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår, såfremt der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

6.3.2 Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelse af praksis. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, om ekstraordinær genoptagelse fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, finder også anvendelse, når det er et bindende svar, der er underkendt, såfremt der har været tale om prøvelse af et indkomstår.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der således ske ekstraordinær genoptagelse af sager, der vedrører indkomstbeskatning af gaver fra søskende eller andre, der ikke er omfattet af gaveafgiftskredsen, fra og med indkomståret 2017, som var det indkomstår, der var til prøvelse i det bindende svar i SKM2024.344.HR.

6.3.3. Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen skal fremsættes senest 6 måneder efter den skattepligtig er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af nærværende styresignal.

7.    Forældelse

Skattestyrelsen har i SKM2024.356.SKTST meddelt, at Skattestyrelsen accepterer, at forældelsesfristen i forhold til krav på tilbagebetaling af gaveafgift suspenderes fra og med Højesterets dom den 27. februar 2024. Suspensionen indebærer ikke, at Skattestyrelsen er afskåret fra at påberåbe sig forældelse, som allerede måtte være indtrådt før suspensionsperioden.

For så vidt angår anmodning om tilbagebetaling af gaveafgift, som allerede måtte være fremsat overfor Skattestyrelsen, og som ikke var forældet på fremsættelsestidspunktet, vil den 3-årige forældelsesfrist under alle omstændigheder være stillet i bero fra tidspunktet for kravets fremsættelse og indtil det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen træffer endelig afgørelse i sagen, jf. forældelseslovens § 21.

Det fremgik endvidere af SKM2024.356.SKTST, at det vil fremgå af styresignalet om genoptagelse mv., hvornår suspensionen ophører. Skattestyrelsen skal herved meddele, at den tidligere meddelte suspension i SKM2024.356.SKTST ophører 3 måneder efter offentliggørelsen af nærværende styresignal.

Såfremt der inden 3 måneder efter offentliggørelsen af nærværende styresignal rejses krav om tilbagebetaling af gaveafgift, vil kravet ikke være forældet. Retsvirkningen er, at forældelsesfristen afbrydes foreløbigt i overensstemmelse med forældelseslovens § 21, stk. 2. Retsvirkningen af foreløbig afbrydelse er, at forældelse tidligst indtræder et år efter, at Skatteforvaltningen har meddelt sin stillingtagen til kravet om tilbagebetaling.

Såfremt der 3 måneder senere end offentliggørelsen af nærværende styresignal rejses krav om tilbagebetaling, gælder de sædvanlige forældelsesregler.

8.    Anmodning om genoptagelse/dokumentation

Anmodning om genoptagelse skal indgives til Skattestyrelsen via skat.dk eller til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CPR.nr.

9.    Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.A.6.1.1, C.A.6.2.1 og C.C.6.7.2.

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2026-1 er styresignalet ophævet.