Dato for udgivelse
20 feb 2023 13:42
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
03 jan 2023 10:57
SKM-nummer
SKM2023.92.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-35318/2021-FRB
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder
Emneord
næringsdrivende, aktier, skatteansættelse, virksomhedsordning, aktieindkomst
Resumé

Landsskatteretten havde afgjort, at sagsøgeren ikke var næringsdrivende med aktier efter aktieavancebeskatningsloven. SKAT traf herefter afgørelse om ændring af sagsøgerens skatteansættelse, så aktieindkomsten blev taget ud af virksomhedsordningen og i stedet beskattet som aktieindkomst.

Retten fandt ikke grundlag for at give sagsøgeren medhold i et synspunkt om, at skattemyndighederne var afskåret fra at foretage en fornyet beregning af skatten i et sådant tilfælde henset til ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26. Retten fandt heller ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse om, at sagsøgeren ikke var næringsdrivende med aktier.

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 26

Henvisning

Den Juridiske Vejledning, 2023-1, C.D.3.1.2.4

Henvisning

Den juridiske vejledning 2023-1, C.C.5.2.2.4

Redaktionelle noter

Tidligere instans, Landsskatteretten, ej offentliggjort.

Byrettens dom er anket til Østre Landsret.

Parter

A

Selvmøder

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/adv Søren Norlén)

Denne afgørelse er truffet af byretsdommer

Christian Wenzel.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 18. september 2021.

Sagen drejer sig om prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 2. juni 2021, som stadfæstede Skats afgørelse af 4. marts 2015, hvorved Skat forhøjede sagsøgerens personlige aktieindkomst og ændrede i sagsøgerens virksomhedsindkomst.

A har fremsat følgende påstande:

Principalt at aktieindkomsten for 2006 skal nedsættes til det selvangivne.

Subsidiært at den selvangivne aktieindkomst for 2006 skal forhøjes med 16.404 kr. eller et andet beløb efter rettens vurdering.

Mere subsidiært at sagen skal hjemvises til Skatteankestyrelsen, mest subsidiært Skattestyrelsen til fornyet behandling.

Skatteministeriet Departementet har fremsat påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

A har fra 1. maj 1996 drevet virksomheden G1-virksomhed, hvor han bl.a. har købt og solgt skuffe-aktieselskaber.

Landsskatteretten traf den 22. december 2014 afgørelse vedrørende As skatteansættelse for 2006, hvorefter A ikke kunne anses for næringsdrivende fsva. køb og salg af disse aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 17. Denne afgørelse er ikke indbragt for domstolene.

Skat traf den 4. marts 2015 afgørelse om at forhøje As skatteansættelse for indkomståret 2006. Landsskatteretten stadfæstede den 2. juni 2021 denne afgørelse.

Forklaring

A har forklaret, at han i 1995 stiftede revisionsvirksomheden G1-virksomhed, som rådgav om bogføring, regnskaber og skat. Virksomheden blev først rigtig aktiv i 2004. I forbindelse med rådgivningen stiftede de udenlandske selskaber, som var indregistreret i Danmark, men hvor der ikke var pligt til at offentliggøre regnskaber. Han er stadig beskæftiget med denne form for virksomhed. Handlen med skuffeselskaber foregik på den måde, at han fik en forespørgsel, hvorefter han kontaktede en udenlandsk advokat og erhvervede selskabet. Han solgte selskabet med avance. Han kunne også have nogle selskaber på lager, men typisk erhvervede han dem først, når kunden havde brug for dem. Alle selskaberne var købt med henblik på videresalg.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

D. ANBRINGENDER DET REELLE (Næring):

D.1. Hvad er næringsaktiver?:

Statsskatteloven § 5a deler aktiver op i to kategorier - nemlig næringsaktiver og anlægsaktiver. Avancer ved salg af anlægsaktiver er skattefrie efter statsskatteloven § 5 mens avancer på næringsaktiver er fuldt skattepligtige, hvorfor det er vigtigt at sondre mellem disse to typer aktiver.

Af den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.C.2.1.3.3.2 fremgår følgende omkring næringsaktiver og anlægsaktiver (statsskatteloven § 5): "Definition: Næringsaktiv".

Ved næring forstås den professionelle, omfattende og systematiske omsætning af den pågældende type aktiv, som sker med videresalg for øje og med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud.

Det er dog også en betingelse, at skatteyderen har erhvervet eller produceret det konkrete aktiv med henblik på senere salg med fortjeneste.

Den praksis, der er opstået for, hvornår der foreligger næring i relation til forskellige typer aktiver, fx fast ejendom, aktier og værdipapirer, er nærmere beskrevet i de afsnit, hvor beskatningsreglerne for disse aktiver er omtalt.

Anlægsaktiver:

Aktiver, der ikke er bestemt til at blive omsat som led i næringsvirksomheden, kaldes anlægsaktiver."

I en blomsterbutik vil blomsterne være næringsaktiver, fordi blomsterne sælges til kunderne, men inventaret i blomsterbutikken vil være anlægsaktiver, da disse aktiver ikke skal sælges til kunderne.

I en vinbutik vil vinflaskerne være næringsaktiver fordi flaskerne sælges til kunderne, men vinreolerne i vinbutikken vil være anlægsaktiver, da disse aktiver ikke skal sælges til kunderne.

Næringsaktiver kaldes også omsætningsaktiver, fordi aktiverne skal sælges til kunderne, som en del af den normale løbende drift.

Der kan tillige henvises til TfS 2003, 719 (Vestre Landsret) - hvor Kammeradvokaten skriver:

"Varelageret hører til omsætningsformuen, det vil sige aktiver, der er erhvervet med henblik på videresalg. Anlægsaktiverne er derimod de aktiver, der ikke er bestemt til videresalg".

D.2. Hvilken lov definerer aktienæring?:

Der er ikke nogen lov, der definerer, hvad aktienæring er, hvorfor det er domspraksis mv., der udvikler definitionen - og aktienæringsbegrebet har været uforandret siden § 5 i statsskatteloven blev vedtaget, jf. også udtalelse af 10. juli 2020 (bilag 5.) fra Skattestyrelsen.

D.3. Hvad er næringsaktier ifølge den skatteretlige litteratur:

I SR.2002.308 skriver to medarbejdere fra Told- og Skattestyrelsen således:

"Nærings-aktier er netop aktier, der løbende omsættes: som skatteyderen køber og efter kort tid sælger igen for at opnå en gevinst. For en næringsdrivende er aktierne således varelageret.

Anlægs-aktier er derimod aktier, der erhverves med henblik på at opnå en løbende indtægt fra udbytte og en langsigtet værditilvækst"

I SR.1989.374 skriver skatterådgiver Christen Amby (medlem af Skatterådet og tidligere ligningschef):

"Det er fast praksis, at det er anskaffelseshensigten, der er afgørende for aktiens status som nærings- eller anlægsaktie"

D.4. Hvad er næringsaktier ifølge domspraksis mv.:

Domspraksis og administrativ praksis deler aktienæring op i 3 kategorier. Handelsnæring, vederlagsnæring og driftsnæring.

I relation til nærværende sag er driftsnæring relevant.

TfS 2000, 588 Landsskatteretten (driftsnæring):

En entreprenør stiftede sammen med andre entreprenører et fælles byggeselskab, der skulle servicere et byggeprojekt i Y1-by.

Byggeselskabet blev senere solgt med tab, og SKAT nægtede fradrag med henvisning til, at aktierne ikke var næringsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 3.

Landsskatteretten udtalte:

"Efter aktieavancebeskatningslovens § 3 skulle tab ved afståelse af aktier, der var erhvervet som led i den skattepligtige næringsvej medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

På baggrund for det af Landsskatteretten oplyste, måtte det lægges til grund at aktietegningen var en afgørende forudsætning for, at A kunne levere varer i forbindelse med byggeprojektet i Y1-by, samt at selskabet - som følge af aktietegningen - opnåede en konkret leverance, der havde direkte forbindelse med selskabets løbende virksomhed.

Landsskatteretten fandt herefter, at selskabets tab i forbindelse med afståelsen var fradragsberettiget efter aktieavancebeskatningslovens § 3.

Den påklagede afgørelse blev nedsat med 267.000 kr."

Det fremføres, at aktieerhvervelsen var nødvendig for at øge salget i entreprenørvirksomheden, hvorfor aktierne skulle medregnes til entreprenørvirksomhedens aktiver (afsmitning) - og som en konsekvens heraf blev entreprenør-nærings-aktier, og dermed omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 3 (driftsnærings-aktier).

I cirkulæret til aktieavancebeskatningsloven anføres i pkt. 22 (cirkulæret af 2.1.1984) (egen understregning):

"Ved næringsaktier forstås typisk aktier, der er erhvervet med afståelse for øje af en aktionær, der har det som erhverv at handle med aktier og lignende værdipapirer. Som næringsaktier anses dog også aktier, som i øvrigt måtte være erhvervet som et led i aktionærens næringsvej." Aktionærens næringsvej synonymt med aktionærens erhvervsmæssig virksomhed.

D.5. Aktieavancebeskatningsloven af 1981:

Sagsøgtes hovedanbringende er derhen, at aktieavancebeskatningsloven definerer, hvad aktienæring er. Sagsøgte misforstår loven.

Da virksomhedsskatteloven blev vedtaget i 1986, var aktieavancebeskatningsloven af 1981 gældende.

Daværende næringsbestemmelse (§3) var formuleret således:

"Fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier, som er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst."

I lovbemærkningerne hertil skrives (egen understregning):

"Fortjeneste og tab på næringsaktier skal som hidtil medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst. Dette gælder uanset ejerperiodens længde. Tabet kan fratrækkes fuldt ud i den almindelige indkomst, selv om det overstiger fortjenester ved salg af sådanne aktier.

Aktier anses for næringsaktier i samme omfang som efter hidtidig praksis"

Bestemmelsen definerer ikke hvad aktienæring er, men fortæller blot, at hvis det er aktienæring skal både gevinster og tab medregnes til den skattepligtige almindelige indkomst.  D.6 Aktieavancebeskatningsloven af 2005:

Sagsøgtes andet hovedanbringende er derhen, at aktie-næringsbegrebet blev gjort smallere med vedtagelsen af aktieavancebeskatningsloven af 2005. Dette er ikke korrekt.

Ved L 2005, 1413 blev vedtaget en ny aktieavancebeskatningslov - og næringsbestemmelsen blev overført til § 17, der lyder således:

"Hvis den skattepligtige udøver næring ved køb og salg af aktier, medregnes gevinst og tab ved afståelse af aktier, som er erhvervet som led i denne næringsvej, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst"

I lovbemærkningerne til § 17 skrives: 

"Til stk. 1

Bestemmelserne svarer til § 3, stk. 1, i den nuværende aktieavancebeskatningslov.

I forhold til den hidtidige bestemmelse foreslås det dog, at næringsreglerne alene skal omfatte skattepligtige, der udøver næring med køb og salg af aktier, dvs. at bestemmelsen alene skal omfatte aktier, der er erhvervet som led i handelsnæring.

Aktier, der er modtaget som vederlag for leverede varer og andre aktiver, samt tjenesteydelser, dvs. aktier erhvervet som vederlagsnæring, foreslås således at skulle behandles efter de øvrige regler i aktieavancebeskatningsloven."

Bestemmelsen definerer ikke hvad aktienæring er. Nævnte § 17 præciserer blot, at hvis det er handelsnæring med aktier skal både gevinster og tab medregnes fuldt ud i den skattepligtige indkomst.

Aktier erhvervet som vederlagsnæring skal fremover bruge samme regler som anlægsaktier. Men det er ikke en omdefinering af, hvad aktienæring er, hvorfor tidligere praksis stadigvæk er gældende.

D.7 Problemstillingen i virksomhedsskatteordningen:

Virksomhedsskatteloven § 1, stk. 2, der har været gældende siden 1986, lyder således (egen understregning):

"Stk. 2. Aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, uforrentede obligationer og præmieobligationer kan ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver"

Det skattepolitiske argument for at holde disse aktiver uden for virksomhedsordningen fremgår af lovbemærkningerne, hvor der står:

"Når de nævnte aktiver ikke medregnes, skyldes det, at afkastet ofte fremkommer som skattefrie kursgevinster, der ikke indgår i overskudsopgørelsen. Hvis der beregnes kapitalafkast med markedsrenten af sådanne aktiver, vil den skattepligtige opnå en ekstra begunstigelse, når det reelle afkast er skattefrit."

På daværende tidspunkt var gevinster på ikke-næringsaktier (anlægsaktier) typisk skattefrie efter 3 års ejertid - hvorfor medtagelsen af disse aktiver kunne give fordele udover lovens hensigt.

Da gevinster på næringsaktier altid er skattepligtige, kan de indgå i virksomhedsskatteordningen.

Advokater/Revisorers avancer ved salg af skuffeselskaber har altid været skattepligtige, da etableringen af skuffeselskaber er blevet anset for en juridisk standardvarer omfattet af næringsvirksomheden som advokat/revisor (driftsnæring-aktier, jf. ovenfor).

I 2005 blev vedtaget en ny aktieavancebeskatningslov. Loven tilkendegav, at fremover er det kun aktier erhvervet som handelsnæring, som skal medregne gevinster/tab fuldt ud i den almindelige indkomst, men blot fordi visse næringsaktier, i relation til aktieavancebeskatningsloven, fremover skal benytte samme regler som anlægsaktier, betyder det ikke, at aktierne ophører med at være næringsaktier.

Det er således forkert, når sagsøgte påstår, at den nye aktieavancebeskatningslov fra 2005 har fået den effekt, at drifts-næringsaktier og vederlags-næringsaktier ikke længere kan indgå i virksomhedsskatteordningen. Og hvis det virkelig var korrekt, skulle der være udarbejdet overgangsregler for de næringsaktier, der ikke længere kan indgå i virksomhedsskatteordningen, hvilket ikke er sket.

Der bør tillige påpeges, at siden vedtagelsen af den nye aktieavancebeskatningslov i 2005 skal alle aktiegevinster beskattes fuldt.

Avancer på anlægsaktier skal fremover beskattes med en fast procent på 42 % (aktieindkomst). Avancer på handelsnærings-aktier beskattes som personlig indkomst, hvilket betyder en avanceskat på mellem 38 % og 55 %.

Argumentet for at holde anlægsaktier uden af virksomhedskatteordningen er således reelt ikke længere til stede.

Som et kuriosum bør også henvises til virksomhedskatteloven § 1, stk. 2. pkt., hvor det fremgår, at konvertible obligationer, anpartsbeviser i AMBA-selskaber og aktier i investeringsselskaber (§19selskaber) kan indgå i virksomhedsordningen. Dette selvom gevinster på disse aktier beskattes som anlægsaktier (beskattes som aktieindkomst).

Næringsaktier, der anlægsbeskattes, bør derfor også kunne indgå i virksomhedsskatteordningen.

D.8: Sammenfatning (næring):

Aktienæring kan etableres på to måder.

Enten ved, at der handles så meget med aktier, at aktiehandlen selvstændigt udgør en erhvervsmæssig virksomhed (finansiel handelsnæring).

Eller ved, at aktierne naturligt indgår i en eksisterende erhvervsmæssig virksomhed (driftsnæring/vederlagsnæring).

Revisionsvirksomheden G1-virksomhed arbejdede med rådgivning i relation til SKAT, selskabsetablering, selskabsret og regnskab. Ofte valgte kunden en selskabskonstruktion, hvor det var en naturligt, at der blev benyttet et færdigregisteret selskab (skuffeselskab).

G1-virksomhed købte således et færdigregistreret selskab hos en anden advokat - og videresolgte selskabet til slutkunden (som er kendt på forhånd) med en mindre fortjeneste, som en samlet naturlig del af virksomheden.

Det giver således ikke mening at beskrive disse aktiekøb som anlægskøb, da G1-virksomhed kun ejede aktierne i ganske kort tid.

I 2021 (bilag 1) meddeler Landsskatteretten blot, at det i 2014 blev afgjort, at G1-virksomheds salg af skuffeselskaber ikke var omfattet næringsbestemmelsen i aktieavancebeskatningsloven § 17 - hvorfor Landsskatteretten konkluderer, at skuffeselskaber heller ikke kan være omfattet af næringsbestemmelsen i virksomhedsskatteloven § 1, stk. 2.

Landsskatteretten overser, at § 17 i aktieselskabsloven af 2005 kun rummer handelsnæring, men virksomhedsskatteloven § 1, stk. 2 rummer alle typer aktienæring.

ANBRINGENDER DET FORMELLE (forældelse)

Sagsøgte gør gældende, at Landsskatterettens kendelse fra december

2014 (bilag 4) er en hjemvisningskendelse eller del-kendelse, hvorfor SKATs efterfølgende 2015-kendelse (bilag 3) ikke behøver at overholde ansættelsesfristerne i skatteforvaltningsloven § 26-27.

Dette kan ikke tiltrædes.

Landsskatteretten udarbejder en kendelse (bilag 4), der umiddelbart må forstås således, at

virksomhedsindkomsten skal øges med 16.404 kr. da udgifterne til køb af skuffeselskaber reduceres fra 49.814 kr. til 33.410 kr. Ligeledes tilkendegiver Landsskatteretten, at beløbet skal beskattes som aktieindkomst, når det engang i fremtiden hæves fra virksomhedsordningen.

Der er ikke tale om, at Landsskatteretten henviser sagen til den skatteansættende myndighed med henblik for at opgøre den korrekte aktieindkomst-forhøjelse.

Der er heller ikke tale om, at Landsskatteretten laver en delkendelse, jf. § 12, stk. 5 i forretningsorden for Landsskatteretten, hvor der står:

"Stk. 5. I ganske særlige tilfælde kan Landsskatteretten træffe en afgørelse, der uden beløbsmæssig opgørelse alene fastlægger de principper, hvorefter den påklagede afgørelse skal træffes. Skatteforvaltningen foranlediger herefter, at afgørelsen træffes i overensstemmelse med Landsskatterettens anvisning."

Landsskatteretten kan ekstraordinært beordre Skattestyrelsen til at beregne den korrekte forhøjelse efter nogle principper fastlagt af Landsskatteretten, men dette er ikke sket. Det bemærkes, at hvis det er en delkendelse, skal det tydeligt fremgå af kendelsen. Det er imidlertid ikke tilfældet.

Under disse omstændigheder kan SKAT ikke efterfølgende udarbejde en kendelse (bilag 3), der siger, at den korrekte aktieindkomst-forhøjelse for 2006 er 166.762 kr. - altså 150.358 kr. højere end det beløb Landsskatteretten er nået frem til.

Umiddelbart er der to muligheder. Enten har Landsskatteretten overset, at sagsøger anvender virksomhedsskatteordningen eller også mener Landsskatteretten - på samme måder som sagsøger - at aktiegevinsterne skal beskattes som aktieindkomst - når gevinsterne engang i fremtiden hæves fra virksomhedsskatteordningen. Altså at virksomhedsindkomsten i første omgang skal øges med 16.404 kr. - og når beløbet hæves fra virksomhedsordningen, skal det beskattes som aktieindkomst.

SKAT mener tilsyneladende, at Landsskatteretten har glemt at drage den fulde beløbsmæssig konsekvens af konverteringen fra næringsaktier til anlægsaktier - hvorfor man øger aktieindkomsten med yderligere 150.358 kr.

Hertil må bemærkes, at hvis SKAT mener Landsskatteretten har lavet en fejl, burde man kontakte Landsskatteretten og anmode dem om at genoptage kendelsen - og opgøre den korrekte forhøjelse på 166.762 kr. (tilføje afledte ændringer, jf. skatteforvaltningsloven § 45 stk. 1). SKAT kan ikke selv rette fejlen. Havde Landsskatten genoptaget kendelsen ville Landsskatteretten give sagsøger mulighed for at trække klagen tilbage - da afgørelsen nu bliver mere bebyrdende end SKATs 2010-kendelse (bilag 6).

Sagsøgtes anbringender må tillige kræve, at der er tale om 100 % konnekse konsekvensændringer. Altså at det er fuldstændigt afklaret, at næringsbestemmelsen i aktieavancebeskatningsloven har samme bredde som næringsbestemmelsen i virksomhedsskatteloven. Denne forudsætning er ikke opfyldt.

Hjemvises en sag, må det desuden ikke være samme person, der behandler hjemvisningssagen/delkendelsen, jf. SKM2006.617 SKAT, SKM2014.675 SKAT og SKM2018.518 SKTST. Det er netop sket i nærværende sag. Det viser også med al ønskelig tydelighed, at SKAT ikke selv har betragtet sagen som en hjemvisningssag eller delekendelse.

Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har også erkendt, at der skal være hjemmel i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1., for at kunne gennemføre forhøjelsen, jf. bilag 5.

SKAT mener herefter, at der er hjemmel i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 1, men det kræver, at det er sket en ændring af det privatretlige grundlag for skatteansættelsen. Dette er ikke tilfældet. Der er kun foretaget en anden skatteretlig vurdering af skatteansættelsen.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:

"…

Overordnet gør Skatteministeriet gældende, at SKAT og Landsskatteretten korrekt nåede frem til, at aktieindkomsten på 166.762 kr. ikke kan indgå i virksomhedsskatteordningen, da overskuddet ved salg af selskaber beskattes efter aktieavancebeskatningsloven, og A ikke driver næring med aktier, jf. afsnit 4.1, nedenfor.

Videre finder ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens §§ 26-27 ikke anvendelse i denne sag, hvor SKATs afgørelse blot er en konsekvensændring som følge af en afgørelse fra Landsskatteretten, jf. afsnit 4.2, nedenfor.

4.1 Aktieindkomsten kan ikke indgå i virksomhedsskatteordningen Det er endeligt fastslået ved Landsskatterettens afgørelse af 22. december 2014, at overskuddet ved salg af skuffeselskaber udgjorde aktieindkomst, der skal beskattes efter aktieavancebeskatningsloven, jf. bilag 4, s. 6, 7. afsnit. Det fremgår videre, at Landsskatteretten efter en konkret vurdering af As virksomhed fandt, at A ikke var næringsdrivende med aktier (bilag 4 s. 6, 5.-6. afsnit). Landsskatterettens afgørelse er ikke blevet indbragt for domstolene inden for skatteforvaltningslovens frist herfor, og afgørelsen må derfor lægges uprøvet til grund under denne sag, da afgørelsen har retskraft, jf. f.eks. UfR 2000.2047 H og SKM2008.793.ØLR. A kan derfor ikke på ny få prøvet spørgsmålet herom.

Indkomsten skal således behandles som aktieindkomst uden for næring i henhold til aktieavancebeskatningslovens regler.

Spørgsmålet er derefter, om aktieindkomsten kan indgå i As virksomhedsordning.

Det blev ikke prøvet i afgørelsen fra 2014 (bilag 4).

Det fremgår af dagældende virksomhedsskattelovs § 1, stk. 1-2, at

"§ 1

Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12, i personskatteloven. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens

§ 6.

Stk. 2. Aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer kan ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, indeksobligationer, der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, samt aktier og investeringsbeviser m.v., når aktier og investeringsbeviser m.v. er udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, kan dog indgå i virksomhedsordningen." (mine understregninger).

Virksomhedsskatteloven omtaler således en undtagelse for aktier, hvis den skattepligtige "driver næring med sådanne aktiver" (understreget her).

Det følger direkte af bestemmelsens ordlyd, at aktier omfattet af aktieavancebeskatningsloven ikke kan indgå i virksomhedsskatteordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med aktierne, jf. også f.eks. TfS 1987, 657.

Det er ikke tilfældet. Det blev i 2014 endeligt fastlagt, at A ikke var næringsdrivende med aktier i aktieavancebeskatningslovens forstand (bilag 4), og han er derfor heller ikke næringsdrivende med aktier i virksomhedsskattelovens forstand.

Skatteministeriet skal derfor frifindes.

A har gjort gældende, at næringsbegrebet i virksomhedsskatteloven er bredere end efter aktieavancebeskatningsloven, jf. stævningen, s. 2, midtfor.

Det er ikke noget grundlag for synspunktet. Når der i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, henvises til "aktier mv. omfattet af aktieavancebeskatningsloven" undtagen næring med "sådanne aktiver", så må næringsbegrebet i de to love forstås på samme måde, idet der ikke er faste holdepunkter for andet.

Det bestrides, at tilblivelseshistorikken for virksomhedsskatteloven og aktieavancebeskatningsloven skulle vise, at der er en uoverensstemmelse imellem de to love.

Ved lov nr. 1414 af 21. december 2005, § 24, nr. 1, blev der foretaget konsekvensændringer i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, som følge af indførelsen af aktieavancebeskatningsloven. I den sammenhæng er der ingen angivelse af, at indsnævringen af næringsbegrebet alene skulle omfatte aktieavancebeskatningsloven. Lovgiver har herved tilkendegivet, at virksomhedsskatteloven fortsat blot skal henvise til aktieavancebeskatningslovens næringsbegreb og dermed det nu ændrede næringsbegreb. Ændringen har således ført til, at virksomhedsskattelovens anvendelsesområde må forstås tilsvarende det nye næringsbegreb.

Der er således ikke grundlag for at fortolke næringsbegrebet forskelligt i de to love. Når det er fastlagt, at As aktieindkomst ikke er næring i aktieavancebeskatningslovens forstand, er det dermed heller ikke næring i virksomhedsskattelovens forstand.

A har specifikt henvist til, at vederlagsnæring i 2005 blev undtaget fra aktieavancebeskatningsloven, jf. lovforslag nr. 78 af 16. november 2005, og at det skulle have skabt en forskel på de to næringsbegreber. Af forarbejdernes almindelige bemærkninger, afsnit 3.2.4, fremgår følgende definition:

"Vederlagsnæring er en betalingsform. Ved erhvervelsen af vederlagsaktierne beskattes modtageren af aktiernes handelsværdi på erhvervelsestidspunktet efter statsskattelovens § 4. Efterfølgende gevinst og tab behandles efter aktieavancebeskatningslovens regler - det vil efter gældende regler sige efter næringsreglerne.

Det foreslås, at ophæve vederlagsnæringsbegrebet i aktieavancebeskatningsloven gennem en ændret formulering af næringsbestemmelsen." Det anførte om vederlagsnæring er irrelevant for denne sag, for en advokats køb og salg af skuffeselskaber er ikke vederlagsnæring, idet der ikke er tale om, at en advokat modtager aktier som betalingsform (vederlag). Derimod vil advokaten - efter omstændighederne - kunne være handelsdrivende med køb/salg af aktier, hvis køb/salg af skuffeselskaber lever op til betingelserne for handelsnæring. Aktieavancebeskatningslovens anvendelsesområde for handelsnæring blev ikke ændret i 2005. Regelændringen er derfor sagen uvedkommende.

Under alle omstændigheder kan A ikke have været "vederlagsnæringsdrivende" med aktier efter virksomhedsskatteloven, eftersom vederlagsnæring med aktier er blevet afskaffet i 2005.

I øvrigt fremhæver Skatteministeriet, at A selv anførte under den første administrative sag, at det er fast praksis, at "salg af skuffeselskaber anses for spekulationsindtægter og ikke næringsindtægter" (bilag 4, s. 5, afsnittet Næring). Afgørelsen er således også i fuld overensstemmelse med As egne, tidligere synspunkter.

Der er således ikke grundlag for at inddrage indkomsten under virksomhedsskattelovens regler, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2. Afgørelsen er materielt korrekt.

4.2 Skatteforvaltningslovens §§ 26-27 finder ikke anvendelse Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan skatteforvaltningen ikke afsende varsel efter skatteforvaltningslovens § 20 om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, om ekstraordinær genoptagelse finder anvendelse ved foretagelse eller ændring af en indkomstansættelse.

Landsskatteretten fastslog i sin afgørelse, at "overskud skal beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler" (bilag 4, s. 6). På s. 1 i afgørelsen blev det også angivet, at det var Landsskatterettens afgørelse, at "Beskatning af fortjeneste ved salg af udenlandske selskaber" skulle ske som "Aktieindkomst".

SKAT var således forpligtet til at træffe en afgørelse i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 22. december 2014 - der ændrede SKATs afgørelse af 30. juli 2010.

A anfører i stævningen på s. 2, nederst, at "SKAT har foretaget en fortolkning af Landsskatterettens 2014-kendelse, der ikke er åbenbar, hvorfor de almindelige ansættelsesfrister burde være iagttaget." Dette bestrides.

Omkvalificeringen fra personlig indkomst (SKATs oprindelige afgørelse) til aktieindkomst (Landsskatterettens afgørelse) medførte naturligvis ikke, at indkomsten blev skattefri, hvilket ville være konsekvensen af As synspunkt om, at ansættelsesfristerne skulle overholdes.

Når Landsskatteretten fastslår, at indkomsten skal beskattes som aktieavance, er SKAT forpligtet til at gennemføre denne beskatning, hvilket SKATs afgørelse er udtryk for. Fristreglerne skal ikke på ny overholdes, når SKAT gennemfører den beskatning, som Landsskatteretten har fastslået. At fristreglerne ikke finder anvendelse på SKATs afgørelsesvirksomhed i disse situationer fremgår af Fristudvalgets betænkning af 19. december 2002 om frist og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet, afsnit 4.2.1, (KBET 2002 nr. 1426) og Den juridiske vejledning 20212, afsnit A.A.10.2.5. Her er det tydeliggjort, at fristreglerne ikke finder anvendelse, når domstole hjemviser sager til skatteforvaltningen. Tilsvarende gør sig gældende, hvor det ikke er en domstol, men Landsskatteretten, der foretager prøvelsen.

I denne sag er SKATs afgørelse alene en konsekvens af de af Landsskatteretten foretagne ændringer - nemlig ændring fra personlig indkomst til aktieindkomst - og ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 finder dermed ikke anvendelse, jf. Fristudvalgets betænkning af 19. december 2002 om frist og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet, afsnit 4.2.1. (KBET 2002 nr. 1426) og Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit A.A.10.2.5.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, at skattemyndighederne som udgangspunkt er afskåret fra at ændre skatteansættelsen efter 4 år fra indkomstårets udløb. Retten har imidlertid ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes praksis, hvorefter der i et tilfælde som dette kan ske fornyet beregning af skatten som følge af en ændret afgørelse fra Landsskatteretten. Retten lægger herved vægt på, at beregningen vedrører det samme indkomstår, og at det er en nødvendig følge af Landsskatterettens afgørelse, at skatten beregnes på ny.

Retten giver derfor ikke A medhold i sit synspunkt om, at skattemyndighederne er afskåret fra at genberegne hans skat.

Retten har ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse, hvorefter A ikke var næringsdrivende med aktier i aktieavancebeskatningslovens forstand. Retten bemærker, at den dagæøldende virksomhedsskattelovs § 1, stk. 2, udtrykkeligt henviser til aktier omfattet af aktieavancebeskatningsloven, og der er derfor ikke grundlag for at anvende et andet næringsbegreb i virksomhedsskatteloven end i aktieavancebeskatningsloven.

Herefter, og da Landsskatterettens afgørelse af 22. december 2014, om at aktierne ikke var næringsaktier efter aktieavancebeskatningsloven, ikke er indbragt for retten, frifindes Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 20.000 kr. Skatteministeriet Departementet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet Departementet frifindes.

A skal inden 14 dage betale 20.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet Departementet.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.