Spørgsmål
1. Kan SKAT bekræfte, at en ordning med udstedelse af medarbejderobligationer, som omtalt nedenfor, vil være omfattet af ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3?
2. Kan SKAT bekræfte, at medarbejdere, der er ansat på erhvervelsestidspunktet, men er i opsagt stilling på grund af indtræden i en efterlønsordning, opfylder betingelserne for at modtage obligationer på lige fod med medarbejdere, som på grund af alder er opsagt til pensionering, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 2, 4. punktum?
3. Kan SKAT bekræfte, at kontraktansatte medarbejdere med en typisk ansættelsesperiode på 3 måneder, der allerede på ansættelsestidspunktet er i opsagt stilling, kan udelukkes fra at deltage i medarbejderobligationsordningen?
3A. Hvis spørgsmål 3 besvares med "nej", kan SKAT da bekræfte, at medarbejderobligationsordningen opfylder betingelserne for skattefrihed i ligningslovens § 7 A, når de 4 kontraktansatte medarbejdere efterfølgende har afslået tilbuddet om at deltage i medarbejderobligationsordningen?
4. Kan SKAT bekræfte, at udstedelse af en samleobligation med en pålydende værdi svarende til summen af de deltagende medarbejderes partialobligationer ikke er til hinder for, at medarbejderobligationsordningen opfylder kravene for skattefrihed i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3?
5. Kan SKAT bekræfte, at det ikke er til hinder for, at medarbejderobligationsordningen opfylder kravene for skattefrihed i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, at der for alle medarbejderne er etableret to årlige indtrædelsestidspunkter, henholdsvis den 1/1 og den 1/7 (ved afgivelse af skriftligt tilsagn herom hhv. 15. til 30. november og 15. til 31. maj) og ét årligt udtrædelsestidspunkt den 1/1 (ved afgivelse af skriftlig meddelelse herom den 30/11 året før)? Det er en forudsætning for udtræden af medarbejderobligationsordningen, at medarbejderen har deltaget i ordningen i mindst 12 måneder.
6. Hvis medarbejderen den 1/7 2008 indtræder i en medarbejderobligationsordning med tildeling af en obligation den 20/12 2008, kan SKAT da bekræfte, at opgørelsen, af at obligationens værdi inklusive afgift ikke overstiger 10 % af medarbejderens årsløn, kan foretages med udgangspunkt i medarbejderens faktiske løn fra den 1/7 2008 til den 31/12 2008?
7. Kan SKAT bekræfte, at en eventuel ændring af medarbejderobligationsordningen således, at alle medarbejdere kan udtræde af ordningen fra og med det tidspunkt, hvor vedkommende har deltaget i ordningen i 12 måneder (dvs. at udtræden er mulig den 1/7, såfremt indtræden er sket den 1/7 året før), ikke er til hinder for, at medarbejderobligationsordningen opfylder kravene for skattefrihed i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3?
8. Kan SKAT bekræfte, at en eventuel ændring af medarbejderobligationsordningen således, at alle medarbejdere kan indtræde i medarbejderobligationsordningen på ansættelsestidspunktet og derefter har mulighed for at udtræde af ordningen 12 måneder senere, ikke er til hinder for, at medarbejderobligationsordningen opfylder kravene for skattefrihed i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3?
9. Kan SKAT bekræfte, at en eventuel ændring af medarbejderobligationsordningen således, at alle medarbejdere kan indtræde i medarbejderobligationsordningen til den 1. i en kalendermåned og herefter udtræde af ordningen på et hvilket som helst tidspunkt efter at have deltaget i ordningen i mindst 12 sammenhængende måneder, ikke er til hinder for, at medarbejderobligationsordningen opfylder kravene for skattefrihed i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3?
10. Kan SKAT bekræfte, at opgørelsen af den gennemsnitlige ugentlige arbejdstid på 8 timer kan foretages på baggrund af en forudgående 4-måneders periode?
11. Kan SKAT bekræfte, at en eventuel ændring af medarbejderobligationsordningen således, at medarbejdere, der er ansat i et af de nævnte danske selskaber, men som er udstationeret til et udenlandsk koncernselskab, hvor medarbejderen har sit arbejdssted, kan udelukkes fra at deltage i medarbejderobligationsordningen, såfremt vedkommende hverken er fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomst?
12. Kan SKAT bekræfte, at det ikke vil ændre besvarelsen af spørgsmål 11, såfremt medarbejderen er fuldt skattepligtig til Danmark af lønindkomst?
13. Kan SKAT bekræfte, at det ikke vil ændre besvarelsen af spørgsmål 11, såfremt medarbejderen er begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomst?
14. Kan SKAT bekræfte, at en eventuel ændring af medarbejderobligationsordningen således, at medarbejdere, der er ansat i et af de nævnte danske selskaber, men som er udstationeret til et udenlandsk koncernselskab, hvor medarbejderen har sit arbejdssted, kan udelukkes fra at deltage i medarbejderobligationsordningen, såfremt vedkommende er udstationeret på en nettolønskontrakt?
15. Kan SKAT bekræfte, at medarbejderobligationsordningen ikke opfylder betingelserne for skattefrihed i henhold til ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, såfremt ordningen ændres således, at medarbejdere, der ikke er fyldt 18 år på tidspunktet for indtræden i ordningen, udelukkes fra at deltage i ordningen?
Svar
1. Se svarene på spørgsmål 2-15.
2. Ja.
3. Nej.
3A. Ja.
4. Ja.
5. Ja.
6. Ja.
7. Ja.
8. Ja.
9. Ja.
10. Ja.
11. Ja.
12. Nej.
13. Nej.
14. Se indstilling og begrundelse.
15. Ja.
Beskrivelse af de faktiske forhold
A A/S har tilbudt alle ansatte i A A/S og danske datterselskaber heraf en medarbejderobligationsordning, som finansieres ved en aftalt nedgang i medarbejderens kontante løn.
Såfremt medarbejderen indtræder i ordningen i november/december 2007, reduceres medarbejderens løn med virkning fra den 1. januar 2008. Indtræder medarbejderen i ordningen på et senere tidspunkt end dette, reduceres medarbejderens løn med virkning fra den førstkommende af følgende datoer: den 1. juli eller den 1. januar efter indtræden i medarbejderobligationsordningen.
Medarbejderen kan indtræde i ordningen ved afgivelse af skriftligt tilsagn herom hvert år i perioderne fra den 15. maj til den 31. maj og fra den 15. november til den 30. november.
A A/S udsteder første gang en medarbejderobligation til medarbejderen den førstkommende 20. december efter det tidspunkt, hvorfra medarbejderens løn reduceres. Første udstedelsesdato er den 20. december 2008.
Medarbejdernes overenskomster siger ikke noget specifikt om aftaler om vederlagssammensætning. Dette kan frit aftales mellem arbejdsgiver og lønmodtager uden at overenskomsterne stiller sig i vejen på nogen måde.
Det er A A/S' hensigt at etablere en medarbejderobligationsordning i henhold til ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3.
Nedenfor beskrives vilkårene for medarbejderobligationsordningen, som træder i kraft med virkning fra den 1. januar 2008.
Betingelser for deltagelse i ordningen
Medarbejderen skal på det tidspunkt, hvor lønreduktionen påbegyndes, være ansat hos A A/S eller i et af de ovenfor anførte danske datterselskaber.
Medarbejderens gennemsnitlige ugentlige arbejdstid skal udgøre mindst 8 timer, beregnet ud fra den forudgående 4-måneders periode.
Medarbejderen skal på tidspunktet, hvor lønreduktionen sker, være i uopsagt stilling. Medarbejdere, der på dette tidspunkt har afgivet opsigelse eller har modtaget en opsigelse, kan derfor ikke deltage i ordningen.
Medarbejdere, der er ansat i en uddannelsesstilling, f.eks. lærlinge og elever, kan ikke deltage i ordningen.
Ligeledes kan kontraktansatte medarbejdere ikke deltage i ordningen, da disse medarbejdere opsiges allerede på tidspunktet for ansættelse. Kontraktansatte er typisk beskæftiget i produktionen, og den typiske ansættelsesperiode for disse medarbejdere er 3 måneder. I enkeltstående tilfælde kan der ske én genansættelse af typisk 1 måneds varighed.
Udtræden af medarbejderobligationsordningen
Medarbejderen kan udtræde af ordningen med virkning fra og med den 1. januar. Medarbejderen skal i så fald give skriftlig meddelelse herom senest den 30. november før denne termin. Første gang, der kan udtrædes af ordningen, er den 1. januar 2009. For at kunne udtræde af ordningen skal medarbejderen have deltaget i ordningen i en periode på mindst 12 sammenhængende måneder.
Ved udtræden bevarer medarbejderen retten til at modtage en medarbejderobligation ved det udstedelsestidspunkt, som er den 20. december i året for udtrædelsen. Medarbejderen har ikke ret til at modtage medarbejderobligationer ved efterfølgende udstedelser, men modtager i stedet en godtgørelse fra det selskab, hvori medarbejderen er ansat, svarende til lønreduktionen.
Hvis en medarbejder vælger at udtræde af ordningen, forhøjes medarbejderens løn fra den førstkommende 1. januar. Forhøjelsen beregnes på grundlag af det beløb, som lønnen ville have været fastsat til, hvis medarbejderen var fortsat i ordningen. Forhøjelsen svarer til den procentsats, med hvilken medarbejderen har fået reduceret sin løn ved indtrædelse i ordningen (dvs. 5 % eller 10 %).
A kan bringe ordningen til ophør med virkning fra og med førstkommende 1. januar, ved afgivelse af skriftlig meddelelse herom senest den 30. april før denne termin.
Opgørelse af medarbejderens løn
Ved indtræden i ordningen har medarbejderen valget mellem at lade sin løn reducere med enten 9,09 % (1/11) eller 4,76 % (1/21). Valget er bindende, så længe medarbejderen deltager i ordningen. Medarbejderen kan dog udtræde af ordningen og indtræde igen med en anden aftalt lønreduktionssats.
Medarbejderens løn er den kontante løn, som medarbejderen ville have oppebåret, hvis vedkommende ikke havde deltaget i ordningen. Lønnen omfatter alene den faste månedsløn.
For produktionsmedarbejdere består lønnen af grundløn, stillings- og kvalifikationstillæg, anciennitetstillæg samt fast tillæg for varierende ugentlig arbejdstid. Lønnen opgøres uden fradrag for pensionsbidrag, A-skat, ATP, evt. SP-bidrag, arbejdsmarkedsbidrag samt medarbejderens betaling til personaleforeninger, kunstforeninger, lotteriforeninger, kantine og lignende.
As arbejdsgiverbidrag til pension og den skattemæssige værdi af evt. personalegoder medregnes ikke.
Desuden medregnes diverse løntillæg, overtidsbetaling, bonus og feriepenge (feriegodtgørelse og ferietillæg) ikke. Aftalte lønreduktioner som følge af deltagelse i bruttolønsnedgangsordninger fragår ved opgørelsen af medarbejderens løn. Det samme gælder for lønreduktioner som følge af ferie, orlov eller andet fravær afholdt for egen regning.
Reduktionen af medarbejderens løn påvirker ikke beregningen af arbejdsgiverbidrag til pension, overtidsbetaling, bonus, ferietillæg og feriegodtgørelse samt andre tillæg. Beregningen af disse ydelser sker på baggrund af den løn, som medarbejderen ville have oppebåret, såfremt vedkommende ikke havde deltaget i ordningen.
Fremtidige lønreguleringer sker fortsat på baggrund af den faste månedsløn. Lønregulering sker således, som hvis medarbejderen ikke deltog i medarbejderobligationsordningen.
Tildeling af medarbejderobligationer
A A/S udsteder første gang en medarbejderobligation til medarbejderen den 20. december efter det tidspunkt, hvorfra medarbejderens løn reduceres. Første mulige udstedelsesdato er den 20. december 2008. Tildelingen sker udelukkende til de medarbejdere, der har accepteret lønreduktionen med virkning for det indeværende år.
Tildelingen sker ikke til medarbejdere, der er fratrådt eller i opsagt stilling på udstedelsestidspunktet. Dog sker der tildeling til medarbejdere, der på udstedelsestidspunktet er opsagt til pensionering på grund af alder eller førtidspensionering. Der sker også tildeling til medarbejdere, der på udstedelsestidspunktet er i opsagt stilling, fordi de skal indtræde i efterlønsordning.
Medarbejderen kan have fået reduceret sin løn med enten 1/11 eller 1/21. Medarbejderobligationens beløbsmæssige størrelse fastsættes således, at dens pålydende værdi med tillæg af den afgift, som A skal indbetale til SKAT i forbindelse med udstedelsen, udgør enten 5 % eller 10 % af den reducerede løn, som medarbejderen har oppebåret fra A i det pågældende kalenderår.
Hvis der sker en nedsættelse af medarbejderens reducerede løn i optjeningsperioden, f.eks. ved overgang til deltid, orlov eller lignende, begrænses medarbejderobligationens beløbsmæssige størrelse, således at dens pålydende værdi med tillæg af afgift højst udgør 5 % eller 10 % af medarbejderens årsløn.
A udsteder en samleobligation med en pålydende værdi svarende til summen af de deltagende medarbejderes partialobligationer.
Opsigelse, pensionering og kompensation
Hvis medarbejderen opsiger sit ansættelsesforhold hos A, eller hvis A opsiger medarbejderen, fortsætter medarbejderobligationsordningen indtil det tidspunkt, hvor medarbejderen fratræder sin stilling.
Ved meddelelse om opsigelse mister medarbejderen retten til at modtage medarbejderobligationer, som ikke var udstedt forud for meddelelsen om opsigelsen. Som kompensation herfor betaler A en godtgørelse til medarbejderen, som svarer til lønreduktionen. Godtgørelsen udgør henholdsvis 5 % eller 10 % af den reducerede løn, afhængigt af hvilken af de to satser medarbejderen har valgt ved indtræden i ordningen. Godtgørelsen omfatter perioden fra den 1. januar i året, hvor opsigelsen meddeles, dog tidligst fra et evt. senere tidspunkt på året, hvor lønreduktionen er sket, og frem til fratrædelsesdatoen.
Medarbejdere, hvis stilling opsiges eller ophører i forbindelse med pensionering på grund af alder, førtidspensionering eller indtræden i efterlønsordning, bevarer retten til at modtage medarbejderobligationer til og med det sidste udstedelsestidspunkt før datoen for medarbejderens fratrædelse. Sker medarbejderens fratrædelse i forbindelse med pensionering før udstedelsestidspunktet i fratrædelsesåret, betaler A en godtgørelse til medarbejderen efter samme principper som beskrevet ovenfor.
Ved medarbejderens død eller invaliditet udbetales ligeledes en kompensation efter principperne beskrevet i dette afsnit.
Forrentning
Medarbejderobligationen bærer en fast rente svarende til den gennemsnitlige enhedsprioritetsrente på den seneste handelsdag på Københavns Fondsbørs forud for udstedelsestidspunktet. Renten beregnes af medarbejderobligationens pålydende værdi og udbetales én gang årligt i december for den forløbne tolv måneders periode fra den 1. januar til 31. december. Den første rentebetaling omfatter dog perioden fra medarbejderobligationens udstedelse til 31. december 2009.
Båndlæggelse
Medarbejderobligationen båndlægges i A A/S' pengeinstitut, således at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over den i båndlæggelsesperioden. Båndlæggelsesperioden ophører den 1. januar i det sjette kalenderår efter udstedelsen. Båndlæggelsesperioden kan, hvis det er i overensstemmelse med gældende skattepraksis, ophæves i utide, hvis medarbejderen afgår ved døden eller bliver berettiget til at modtage førtidspension. Ved ophævelse af båndlæggelsen i utide indfries medarbejderobligationen med sin pålydende værdi med tillæg af rente for tiden fra den seneste renteudbetaling til indfrielsestidspunktet.
Medarbejderobligationen er personlig og uomsættelig. Rente og indfrielsesbeløb kan alene udbetales til den medarbejder, som medarbejderobligationen er udstedt til.
Indfrielse
Medarbejderobligationen forfalder til indfrielse den 1. januar i det sjette kalenderår efter udstedelsen. Der betales ikke afdrag, og medarbejderobligationen kan ikke indfries før tid. Indfrielsesbeløbet udgør medarbejderobligationens pålydende værdi.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Ad spørgsmål 1
Det er vores opfattelse, at den beskrevne ordning opfylder samtlige de betingelser, der stilles i ligningslovens § 7 A for, at tildelingen af medarbejderobligationer kan ske skattefrit.
Ad spørgsmål 2
Det er en betingelse for at erhverve medarbejderobligationer, at medarbejderen på erhvervelsestidspunktet er ansat i uopsagt stilling i virksomheden, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 2, 3. punktum. Dette gælder dog ikke for medarbejdere, der er ansat på erhvervelsestidspunktet, men som på grund af alder er opsagt til pensionering, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 2, 4. punktum.
Det er vores opfattelse, at medarbejdere, der er ansat på erhvervelsestidspunktet, men er i opsagt stilling på grund af planlagt indtræden i en efterlønsordning, opfylder betingelserne for at modtage obligationer på lige fod med medarbejdere, som på grund af alder er opsagt til pensionering.
Til støtte herfor henviser vi til TfS 2001,942 LR, SKM 2006,657 SR og TfS 2007,550 LR, som alle indeholdt et vilkår om, at medarbejdere, der var i opsagt stilling, fordi de skulle indtræde i en efterlønsordning, kunne deltage i ordningen.
I afgørelserne blev dette vilkår anset for at opfylde betingelserne i ligningslovens § 7 A, stk. 2, 4. punktum. Afgørelserne kan efter vores opfattelse således tages til indtægt for, at medarbejdere, der er ansat på erhvervelsestidspunktet, men er i opsagt stilling på grund af indtræden i en efterlønsordning, opfylder betingelserne for at modtage obligationer på lige fod med medarbejdere, som på grund af alder er opsagt til pensionering.
Ad spørgsmål 3 og 3A
Det er en betingelse for at erhverve medarbejderobligationer, at medarbejderen på erhvervelsestidspunktet er ansat i uopsagt stilling i virksomheden, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 2, 3. punktum.
Det er vores opfattelse, at kontraktansatte medarbejdere med en typisk ansættelsesperiode på 3 måneder allerede på ansættelsestidspunktet er i opsagt stilling, da der på ansættelsestidspunktet er truffet beslutning om tidspunktet for ansættelsesforholdets ophør. Der sker kun i enkeltstående tilfælde genansættelse af de kontraktansatte. En genansættelse resulterer typisk i en kontrakt af 1 måneds varighed.
Det er vores opfattelse, at betingelsen i ligningslovens § 7 A, stk. 2, 3. punktum som følge heraf ikke kan være opfyldt, hvorfor disse medarbejdere kan udelukkes fra at deltage i medarbejderobligationsordningen.
Rådgivers supplerende bemærkninger
Det fremgår af indstillingen til besvarelse af spørgsmål 3 vedrørende midlertidigt kontraktansatte medarbejdere, at disse medarbejdere ikke kan udelukkes fra at deltage i medarbejderobligationsordningen med henvisning til, at de er i opsagt stilling allerede på ansættelsestidspunktet.
På baggrund af ordlyden af ligningslovens § 7 A, stk. 2, som anfører, at det er en betingelse for skattefritagelsen efter stk. 1, at medarbejderen er i uopsagt stilling på tildelingstidspunktet, og det forhold at forarbejderne til ligningslovens § 7 A ikke siger noget om, hvorledes begrebet "uopsagt stilling" skal fortolkes, har vi været af den opfattelse, at midlertidigt ansatte ikke kunne tildeles medarbejderobligationer.
Denne vurdering bygger endvidere på, at midlertidigt ansatte medarbejdere også ud fra ansættelsesretlige synspunkter betragtes som værende i opsagt stilling, fordi der allerede på ansættelsestidspunktet er truffet beslutning om tidspunktet for ansættelsesforholdets ophør.
Endvidere giver en fortolkning som anført i udkastet til indstillingen jo anledning til, at der vil opstå situationer, hvor en midlertidigt kontraktansat medarbejder, hvis ansættelsesforhold ophører dagen efter tildelingen af obligationen, stadig vil skulle tildeles en obligation, mens en fastansat medarbejder, der på tildelingstidspunktet har opsagt sin stilling med f.eks. 3 måneders varsel, er afskåret fra at få tildelt en medarbejderobligation, selvom der måske er 3 måneder til det faktiske fratrædelsestidspunkt. Dette vil efter vores vurdering medføre, at de midlertidigt kontraktansatte medarbejdere stilles i en mere gunstig situation end de fastansatte medarbejdere, hvilket vel næppe har været hensigten med reglerne i ligningslovens § 7 A, og heller ikke fremgår af bestemmelsens ordlyd.
Disse betragtninger har været årsag til, A har implementeret en medarbejderobligationsordning med virkning fra 1. januar 2008, som ikke gav tilbud om deltagelse til midlertidigt ansatte. Vi har været af den opfattelse, at det ikke ville være i overensstemmelse med loven at tilbyde obligationsordningen til disse medarbejdere, fordi de var i opsagt stilling.
Vi forstår imidlertid, at det forventes at være SKATs holdning, at dette er i strid med regelsættet. Hvis SKAT fastholder indstillingen til besvarelse af spørgsmål 3 som i udkastet, står A derfor i den beklagelige situation, at man har tilbudt en ordning til omkring 1.500 medarbejdere, som ikke lever op til bestemmelserne om skattefrihed.
A har foretaget en konkret undersøgelse af, i hvilket omfang den eventuelle fejl har ramt koncernens medarbejdere. Resultatet heraf er, at koncernen på obligationsudstedelsestidspunktet i december 2008 forventes at have 4 medarbejdere ansat, som kunne have deltaget i medarbejderobligationsordningen hos A, hvis de havde modtaget dette tilbud.
A har i november 2008 haft en drøftelse med disse 4 medarbejdere, som alle oplyser, at de ikke ønsker at deltage i ordningen.
Vi anmoder derfor venligst om SKAT' s tilladelse til, at ordningen for 2008 kan accepteres med den konkrete begrundelse, at der har været tale om en beklagelig og utilsigtet fejl, som skyldes den uklare lovgivning. Fejlen har alene haft et begrænset omfang, idet kun 4 medarbejdere ikke har fået det tilbud om deltagelse, som de ifølge udkast til indstillingen skulle have haft, og ingen af disse 4 medarbejdere ville have deltaget, hvis de havde fået tilbuddet. Der har således ikke været nogen reelle ulemper for de 4 medarbejdere.
A vil naturligvis sørge for, at også midlertidigt ansatte fremadrettet tilbydes at indtræde i koncernens medarbejderobligationsordning, selvom langt hovedparten af disse medarbejdere vil være fratrådt igen inden den årlige obligationsudstedelse, fordi de midlertidigt ansatte hos A typisk kun ansættes for en periode på 3 måneder. Til sammenligning kan vi nævne, at den i indstillingen refererede afgørelse vedrører personer, der var åremålsansatte på kontrakter af en 2-3 årig varighed, mens de ansatte hos A typisk er ansat på kontrakter af kun 3 måneders varighed. Det samme gælder de midlertidigt ansatte medarbejdere i afgørelsen fra april 2008 (SKM 2008.348 SR), der ligeledes typisk var ansat på 2-3 årige kontrakter, og dermed havde en anden og mere langsigtet tilknytning til virksomheden.
På baggrund af det ovenfor anførte, anmoder vi venligst SKAT om endvidere at besvare nedenstående spørgsmål 3A i forbindelse med behandlingen af vores anmodning om bindende svar:
Spørgsmål 3A:
Hvis spørgsmål 3 besvares med "nej", kan SKAT da bekræfte, at medarbejderobligationsordningen opfylder betingelserne for skattefrihed i ligningslovens § 7 A, når de 4 kontraktansatte medarbejdere efterfølgende har afslået tilbuddet om at deltage i medarbejderobligationsordningen?
Ad spørgsmål 4
Udstedelse af en samleobligation med en pålydende værdi svarende til summen af de deltagende medarbejderes partialobligationer er efter vores vurdering ikke til hinder for, at medarbejderobligationsordningen opfylder betingelserne i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3.
Til støtte herfor henviser vi til SKM 2006,726 SR, hvor en medarbejderobligationsordning var udformet på en sådan måde, at medarbejderne blev tildelt en samleobligation, der var opdelt i partialobligationer. Medarbejderobligationsordningen blev anset for at opfylde betingelserne i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3.
Ad spørgsmål 5, 7, 8 og 9
Det fremgår ikke af lovteksten i ligningslovens § 7 A eller forarbejderne hertil, at der er fastsat begrænsninger på antallet af ind- og udtrædelsestidspunkter i en medarbejderobligationsordning.
Det er desuden vores opfattelse, at de omhandlede situationer i de formulerede spørgsmål 5, 7, 8 og 9 ikke ændrer ved, at adgangen til at erhverve obligationer står åben for alle ansatte i virksomheden på samme vilkår, således som det er formuleret i ligningslovens § 7 A, stk. 2.
Det er derfor vores vurdering, at en indførelse af et vilkår som beskrevet i spørgsmål 5, 7, 8 eller 9 i en medarbejderobligationsordning ikke er til hinder for, at medarbejderobligationsordningen opfylder betingelserne i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3.
Ad spørgsmål 6
I en situation hvor medarbejderen eksempelvis indtræder i medarbejderobligationsordningen den 1/7 2008 med tildeling af en obligation den 20/12 2008, vil der på tildelingstidspunktet skulle foretages en opgørelse af medarbejderens løn, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, 4. punktum. Formålet hermed er at påse, at obligationens værdi inklusive afgift ikke overstiger 10 % af medarbejderens løn i perioden, hvor vedkommende har deltaget i ordningen.
Det er vores opfattelse, at opgørelsen af lønnen kan foretages med udgangspunkt i medarbejderens faktiske løn fra den 1/7 2008 til den 31/12 2008.
Til støtte herfor anfører vi, at ligningslovens § 7 A, stk.1, nr. 3, benytter formuleringen "den ansattes løn" og ikke årsløn. Desuden er der i lovteksten ikke angivet retningslinjer for, hvorledes lønnen i øvrigt skal opgøres.
Efter vores vurdering vil en opgørelse af medarbejderens faktiske løn for perioden fra den 1/7 til den 31/12 i relation til, om den tildelte obligation opfylder 10 %´s kravet medføre et mere sikkert resultat end de opgørelsesestimater, som tidligere er blevet tilladt i forbindelse med lignende ordninger. Den anførte opgørelsesmetode findes derfor at være i overensstemmelse med lovbestemmelsen.
Ad spørgsmål 10
Efter vores opfattelse er det muligt at foretage opgørelsen af, om den gennemsnitlige ugentlige arbejdstid overstiger 8 timer på baggrund af en forudgående periode på 4 måneder.
Til støtte herfor henviser vi til TfS 2001,942 LR, hvor beregningen af om den gennemsnitlige ugentlige arbejdstid oversteg 8 timer blev foretaget på baggrund af en forudgående 4-måneders periode. Dette blev anset for at være i overensstemmelse med betingelserne i ligningslovens § 7 A.
Ad spørgsmål 11
Det er vores opfattelse, at medarbejdere, der er ansat i et dansk selskab og som har arbejdssted i udlandet ved andet end en udenlandsk filial eller et udenlandsk repræsentationskontor, men i stedet ved et udenlandsk koncernselskab (f.eks. et datterselskab), kan udelukkes fra at deltage i medarbejderobligationsordningen, såfremt de hverken er fuldt skattepligtige til Danmark eller begrænset skattepligtige til Danmark af lønindkomst.
Til støtte herfor henviser vi til SKM 2006,514 SR, hvor Skatterådet udtaler, at "de danske skatteregler bør således som udgangspunkt være de ansatte uvedkommende, som ikke er skattepligtige til Danmark".
Skatterådet bekræfter desuden, at der er valgfrihed mht. om selskabet vil tilbyde de ansatte i selskabets udenlandske datterselskaber at deltage i en ordning omfattet af ligningslovens § 7 A.
Ad spørgsmål 12 og 13
Det er i praksis anerkendt, at medarbejdere, der er ansat ved en udenlandsk filial eller et udenlandsk repræsentationskontor, kan udelukkes fra at deltage i en medarbejderobligationsordning, hvor der udstedes obligationer af et dansk selskab, jf. SKM 2007,238 SR.
På samme måde er det vores opfattelse, at det er muligt at udelukke medarbejdere, der er ansat ved et dansk selskab, men har arbejdssted ved et udenlandsk koncernselskab, f.eks. et datterselskab, selv om denne gruppe medarbejdere er enten fuldt skattepligtige til Danmark eller begrænset skattepligtige til Danmark af lønindkomst.
Baggrunden for, at det efter vores opfattelse alligevel er muligt at udelukke denne gruppe medarbejdere fra at deltage i en medarbejderobligationsordning, er deres nærmere tilknytning til det udenlandske arbejdssted og dermed den udenlandske virksomhed.
For medarbejdere, der fortsat er ansat i det danske selskab, men har arbejdssted i et udenlandsk koncernselskab, kan der drages en parallel til ansatte i udenlandske filialer. De filialansatte er juridisk set en del af medarbejderstaben i det danske selskab, men er dog alligevel ikke knyttet tættere til selskabet end øvrige medarbejdere i udenlandske koncernselskaber. Denne nærmere tilknytning til det udenlandske arbejdssted (og den udenlandske virksomhed) er efter vores opfattelse ligeledes gældende for medarbejdere, der er udstationeret til et udenlandsk koncernselskab. Derfor bør der ikke tages videre hensyn til denne medarbejdergruppe end til ansatte i udenlandske filialer.
Efter vores opfattelse er det derfor muligt at udelukke medarbejdere, der er ansat ved et dansk selskab, men som er udstationeret til et udenlandsk koncernselskab og har arbejdssted der, på samme måde som det er muligt at udelukke medarbejdere, der er ansat ved udenlandske filialer, jf. også SKM 2006,768 SR.
Efterfølgende yderligere bemærkninger fra rådgiver
Det fremgår af indstillingen til besvarelse af spørgsmål 11-13, at det er muligt at udelukke medarbejdere, der er ansat i et af de danske selskaber i A, men som er udstationeret til et udenlandsk koncernselskab, hvor medarbejderen har sit arbejdssted, såfremt medarbejderen hverken er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomst. Det fremgår endvidere af indstillingen, at det derimod ikke er muligt at udelukke medarbejderen, såfremt vedkommende er enten fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomst.
Vi henviser i denne forbindelse til det bindende svar SKM2008.889SR, som er blevet offentliggjort den 4. november 2008. Her bekræfter Skatterådet, at medarbejderobligationsordningen opfylder betingelserne for skattefrihed i ligningslovens § 7 A, på trods af at medarbejderobligationsordningen indeholder et vilkår om, at medarbejdere, der er udstationeret til udenlandske datterselskaber eller filialer, ikke kan deltage i ordningen.
Da det ikke fremgår af det bindende svar, hvorvidt de udelukkede udstationerede medarbejdere er skattepligtige (fuldt eller begrænset) til Danmark eller ej, tager vi det bindende svar SKM2008.889.SR til indtægt for, at medarbejdere, der udstationeres til udenlandske datterselskaber eller filialer, kan udelukkes fra at deltage i medarbejderobligationsordningen.
Ad spørgsmål 14
Det er vores opfattelse, at en medarbejder, der er udstationeret på en nettolønskontrakt, i sagens natur ikke kan acceptere en nedgang i bruttolønnen for at finansiere indtræden i en medarbejderobligationsordning. Som følge heraf er det vores opfattelse, at udelukkelse af udstationerede medarbejdere på nettolønskontrakt fra deltagelse i en medarbejderobligationsordning ikke strider mod betingelserne i ligningslovens § 7 A, stk. 2, om, at adgangen til at erhverve obligationer skal stå åben for alle ansatte i virksomheden. Begrænsningen er fastsat efter almene kriterier, idet alle medarbejdere selv skal finansiere medarbejderobligationen ved accept af en reduktion af bruttolønnen.
Efterfølgende yderligere bemærkninger fra rådgiver
Begrebet bruttoløn henviser til den af medarbejderen aftalte samlede lønpakke fra arbejdsgiverselskabet før skat. I modsætning til en nettolønskontrakt indebærer en bruttolønskontrakt, at medarbejderen er sikret en aftalt lønpakke før skat, hvoraf medarbejderen skal svare skat efter gældende regler.
Med begrebet nettolønskontrakt henvises der til, at nogle medarbejdere, der er ansat i et af As danske selskaber, men som er udstationeret til et udenlandsk koncernselskab, på forhånd er garanteret en aftalt (udbetalt) nettoløn efter skat under udstationeringen. Medarbejderen opretholder således den aftalte lønudbetaling under udstationeringen, uanset hvilken skat der skal erlægges heraf. Medarbejderen vil på denne måde være upåvirket at de udenlandske skatteforhold, da A i nettolønskontrakten har påtaget sig at afholde medarbejderens skatteforpligtelse.
Ad spørgsmål 15
Det er vores opfattelse, at udelukkelse af medarbejdere under 18 år fra at deltage i en medarbejderobligationsordning er i strid med betingelsen i ligningslovens § 7 A, stk. 2, 1. punktum om, at adgangen til at erhverve obligationer skal stå åben for alle ansatte i virksomheden. Det er endvidere vores opfattelse, at et sådan begrænsning ikke kan anses for at være fastsat efter almene kriterier, som kan anerkendes, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 2, 2. punktum.
SKATs indstilling og begrundelse
Ad spørgsmål 1
Se svarene på spørgsmål 2-15.
Ad spørgsmål 2
Det fremgår af Ligningslovens § 7 A, stk. 2, 3. pkt., at det er en betingelse, at de ansatte på erhvervelsestidspunktet er ansat i uopsagt stilling i virksomheden. Det gælder dog ikke for medarbejdere, der er ansat på erhvervelsestidspunktet, men som på grund af alder er opsagt til pensionering.
Det fremgår imidlertid af SKM2001.525, at også medarbejdere, der er i opsagt stilling, fordi de skal indtræde i efterlønsordningen, kan deltage i en ordning efter ligningslovens § 7 A.
Det samme fremgår af SKM2008.478.SR, der henviser til SKM2001.525.LR.
Det indstilles derfor at svare ja til spørgsmål 2.
Ad spørgsmål 3 og 3A
Som anført under indstillingen til svar på spørgsmål 2 fremgår det af Ligningslovens § 7 A, stk. 2, 3. pkt., at det er en betingelse, at de ansatte på erhvervelsestidspunktet er ansat i uopsagt stilling i virksomheden.
I SKM2001.560.LR var spørgsmålet bl.a., hvordan ordene "ansat i uopsagt stilling" i LL § 7A, stk. 1, nr. 2, 3. pkt. skal forstås. Ligningsrådet fandt, at reglerne skal ses i sammenhæng med direktivet om rammeaftalen om tidsbegrænset ansatte. Her er det fastslået, at ansættelsesvilkårene for tidsbegrænset ansatte ikke må være mindre gunstige end de, der gælder for sammenlignelige fastansatte, hvis dette udelukkende er begrundet i kontraktens tidsbegrænsede varighed og forskelsbehandlingen ikke er begrundet i objektive forhold. Ligningsrådet fandt det herefter bedst stemmende med direktivet at tillade, at åremålsansatte var omfattet af medarbejderaktieordningen på lige fod med de øvrige ansatte.
Kontraktansatte medarbejdere med en typisk ansættelsesperiode på 3 måneder, der allerede på ansættelsestidspunktet er i opsagt stilling, kan derfor ikke udelukkes fra at deltage i medarbejderobligationsordningen under henvisning til, at de er i opsagt stilling på tidspunktet for ansættelsesforholdets ophør.
Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier kan dog efter en konkret vurdering anerkendes under forudsætning af, at ordningen ikke mister sin almene karakter, og at de øvrige medarbejdere ikke i særlig grad favoriseres. Således kan adgangen til at erhverve aktier m.v. være betinget af, at medarbejderen har været ansat i virksomheden eller koncernforbundne virksomheder i en vis kortere tid - op til 3 år er godkendt af de regionale told- og skattemyndigheder, jf. Ligningsvejledningen 2008-3, A.B.1.10.
De fire medarbejdere, der ikke har fået det tilbud om deltagelse, kunne således være holdt ude af ordningen efter et ancenitetskriterium. Desuden har A oplyst, at ingen af disse 4 medarbejdere ville have deltaget, selvom de havde fået tilbuddet.
A har endvidere oplyst, at også midlertidigt ansatte fremover vil blive tilbudt at indtræde i As medarbejderobligationsordning.
Efter en samlet konkret vurdering finder SKAT, at As medarbejderobligationsordning med virkning fra 1. januar 2008 kan godkendes.
Det indstilles derfor at svare nej til spørgsmål 3 og ja til spørgsmål 3A.
Ad spørgsmål 4
I SKM2006.726.SR ønskede et selskab at tilbyde medarbejderne en medarbejderobligationsordning efter reglerne i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3. Om ordningen var det bl.a. oplyst, at: "Obligationen er en samleobligation, der opdeles i partialobligationer og er negotiabel."
Skatterådet fandt, at den skitserede medarbejderobligationsordning opfyldte betingelserne i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3 og stk. 2.
Det indstilles derfor at svare ja til spørgsmål 4.
Ad spørgsmål 5, 7, 8 og 9
Det fremgår af Ligningsvejledningen 2009-1, A.B.1.9.1., at såfremt en ansat betaler sin arbejdsgiver for modtagelsen af et personalegode ved nedgang i sin kontante løn, stilles der efter praksis en række betingelser for, at skattemyndighederne ikke tilsidesætter en sådan aftale.
Betingelserne er, at
- Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn,
- Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale,
- Den aftalte reduktion af den kontante løn skal løbe over én hel lønaftaleperiode, der som hovedregel ikke må være under 12 måneder,
- Et allerede erhvervet krav på kontant løn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3,
- Arbejdsgiveren skal have økonomisk risiko i forbindelse med ordningen, hvilket indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed og
- Arbejdsgiveren rent faktisk skal stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet.
Tildelingsaftalerne må forstås derhen, at der for medarbejderen sker en fremadrettet lønnedgang, der ikke har virkning for løn, hvortil der allerede er erhvervet ret.
Det er endvidere oplyst, at overenskomsterne ikke er til hinder for de påtænkte ændringer i aftalerne om vederlag.
Tildelingsaftalerne bevirker alle, at den aftalte nedgang i medarbejderens kontante løn vil have strakt sig over en periode på mindst 12 måneder, når medarbejderen udtræder af ordningen.
Lønnedgangen udgør en efter aftale fastsat procentdel af lønnen, der således ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.
A A/S udsteder medarbejderobligationen og stiller den herefter til rådighed for medarbejderen.
SKAT anser på dette grundlag betingelserne for kontantlønnedgang for opfyldt.
SKAT indstiller derfor at svare ja til spørgsmål 5, 7, 8 og 9.
Ad spørgsmål 6
Beregningen af den økonomiske ramme på 10 % af årslønnen ved indgåelse af en aktieaflønningsaftale omfattet af ligningslovens § 7 A og § 7 H, skal opgøres på baggrund af den forventede samlede faste årsløn og den forventede samlede variable årslønsdel, jf. SKM2006.725.SR.
Beregningen af medarbejdernes årsløn foretages på baggrund af den faktiske samlede årsløn, herunder bonus m.m. for det pågældende år, eller - hvis den faktiske årsløn ikke kendes - på baggrund af den forventede samlede faste årsløn og den forventede samlede variable årsløn.
Det fremgår af SKM2007.744.SR, at hvis lønnen for den måned eller periode, der tages udgangspunkt i ved beregningen af årslønnen for en medarbejder, er opgjort efter objektive kriterier og repræsentativ, jf. SKM2001.3.LR, således at den beregnede eller forventede årsløn for medarbejderen kan anses for realistisk, må opgørelsen kunne lægges til grund i relation til ligningslovens § 7A.
Rådgiver ønsker at beregne 10 %-grænsen på grundlag af medarbejdernes faktiske løn fra den 1/7 2008 til den 31/12 2008. Dette beregningsgrundlag er mindre end det maksimale beregningsgrundlag, der udgøres af årslønnen.
SKAT indstiller derfor at svare ja til spørgsmål 6.
Ad spørgsmål 10
Rådgiver har anført, at det er en betingelse for deltagelse i ordningen, at medarbejderens gennemsnitlige ugentlige arbejdstid udgør mindst 8 timer beregnet ud fra den forudgående 4-måneders periode.
Rådgiver har henvist til SKM2001.525.LR (TfS 2001, 942.LR), hvor medarbejderaktieordningen skulle tilbydes til fastansatte medarbejdere i selskabet og dets datterselskaber. En medarbejder blev betragtet som fastansat, hvis han i en 4-måneders periode før ordningens gennemførelse havde været beskæftiget i koncernen gennemsnitligt mindst 8 timer pr. uge.
Ligningsrådet fandt, at dette krav var i overensstemmelse med ligningslovens § 7A.
Med SKM2005.174.LR ændrede Ligningsrådet imidlertid praksis, således at kravet om, at ordningen skal stå åben for alle ansatte, nu fortolkes således, at deltidsansatte som hovedregel ikke kan afskæres fra tilbud om deltagelse.
I SKM2005.382.LR tilbød selskabet imidlertid kun ordningen til medarbejdere, der havde en gennemsnitlig ugentlig arbejdstid på minimum 8 timer, men alligevel var kravet efter Ligningsrådets opfattelse i overensstemmelse med deltidsdirektivet og deltidsloven bl.a. henset til de ændringer af funktionærloven, som implementeringen af deltidsdirektivet havde givet anledning til.
Det indstilles derfor at svare ja til spørgsmål 10.
Ad spørgsmål 11
I SKM2006.514.SR blev Skatterådet spurgt, om de udenlandske datterselskabers medarbejdere kunne holdes uden for ordningen.
Skatterådet fandt, at hensynet til, at virksomheder kan tilpasse aflønningsformen efter de regler, der gælder i den nationalstat, hvor arbejdsgiverselskabet er beliggende, taler på afgørende måde for at fortolke begrebet "ansatte" lempeligt. De danske skatteregler bør således som udgangspunkt være de ansatte uvedkommende, som ikke er skattepligtige til Danmark.
Skatterådet foretog herefter en ændring af praksis, idet Skatterådet konkluderede, at der er valgfrihed mht. om et selskabet tilbyder obligationsordningen til ansatte i datterselskaber i udlandet.
I SKM2007.238.SR er det anført, at de samme hensyn, som taler for at fortolke begrebet "ansatte i virksomheden" lempeligt i forholdet til ansatte i udenlandske datterselskaber, gør sig gældende for ansatte i udenlandske filialer. De danske skatteregler bør således som udgangspunkt være de ansatte uvedkommende, som ikke er skattepligtige til Danmark.
Skatterådet ændrede på denne baggrund praksis, således at der er valgfrihed med hensyn til om et selskab tilbyder de ansatte i selskabets udenlandske filialer, herunder udenlandske repræsentationskontorer, at deltage i en ordning omfattet af ligningslovens § 7 A.
Nærværende sag vedrører ansatte i et dansk selskab, som har arbejdssted ved et udenlandsk koncernselskab, f.eks. et datterselskab, og ikke er skattepligtige til Danmark. Denne situation må sidestilles med situationen i SKM2007.238.SR, idet det afgørende er, at der i begge situationer er tale om ansatte, som har arbejdssted i udlandet og ikke er skattepligtige til Danmark.
Der vil derfor også være valgfrihed mht., om et selskab tilbyder obligationsordningen til ansatte i et dansk selskab, som har arbejdssted ved et udenlandsk koncernselskab, f.eks. et datterselskab, når disse ansatte ikke er skattepligtige til Danmark.
Det indstilles derfor at svare ja til spørgsmål 11.
Ad spørgsmål 12 og 13
Som anført under indstillingen til besvarelse af spørgsmål 11 må det afgørende være, at der er tale om ansatte, som har arbejdssted i udlandet og ikke er skattepligtige til Danmark.
Den af rådgiver anførte afgørelse offentliggjort som SKM2008.889.SR vedrørte en ændring af en tidligere godkendt medarbejderobligationsordning offentliggjort som SKM2007.690.SR. I SKM2007.690.SR henviste SKAT bl.a. til SKM2006.514.SR, der er gengivet under indstillingen til spørgsmål 11 i nærværende sag.
Det er derfor SKATs opfattelse, at SKM2008.889.SR ikke kan tages til indtægt for, at medarbejdere, der udstationeres til udenlandske datterselskaber eller filialer, kan udelukkes fra at deltage i medarbejderobligationsordningen uanset om de er skattepligtige til Danmark.
Det indstilles derfor at svare nej til spørgsmål 12 og 13.
Ad spørgsmål 14
Som anført under indstillingen til besvarelse af spørgsmål 11 må det afgørende være, at der er tale om ansatte, som har arbejdssted i udlandet og ikke er skattepligtige til Danmark.
Medarbejdere på nettolønskontrakt, der er ansat i et af de nævnte danske selskaber, men som er udstationeret til et udenlandsk koncernselskab, hvor medarbejderen har sit arbejdssted, kan derfor udelukkes fra at deltage i medarbejderobligationsordningen, såfremt vedkommende ikke er skattepligtig til Danmark.
Ad spørgsmål 15
Det fremgår af Ligningsvejledningen A.B.1.10, 2008-3, at adgangen til at erhverve medarbejderaktier m.v. skal stå åben for alle ansatte i selskabet, således at ingen gruppe af ansatte bliver særligt favoriseret. Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier kan dog efter en konkret vurdering anerkendes under forudsætning af, at ordningen ikke mister sin almene karakter, og at de øvrige medarbejdere ikke i særlig grad favoriseres.
Det fremgår af lovbekendtgørelse nr. 31 af 12/01/2005 af lov om forbud mod forskelsbehandling på arbejdsmarkedet m.v., at alle, uanset alder, er beskyttet mod forskelsbehandling i forbindelse med ansættelse, under ansættelse og i forbindelse med afskedigelse.
Virksomheden A A/S er ikke omfattet af undtagelsesbestemmelserne i § 6 om virksomheder, der har til formål at fremme af et bestemt politisk eller religiøst standpunkt eller en bestemt trosretning, hvor det er af afgørende betydning, at udøveren er en bestemt alder eller virksomheder, hvor et krav om en bestemt alder er af afgørende betydning for erhvervsudøvelsen og står i rimeligt forhold til den pågældende erhvervsaktivitet.
Det er SKATs vurdering, at en udelukkelse af medarbejdere under 18 år fra at deltage i medarbejderobligationsordningen er i strid med lov om forbud mod forskelsbehandling på arbejdsmarkedet m.v. En begrænsning der strider mod anden lovgivning, kan efter SKATs opfattelse ikke anses for et alment kriterium, der kan anerkendes til at afskære ansatte fra adgang til at modtage aktier m.v. efter ligningsloven § 7 A, jf. SKM2008.348.SR.
Det indstilles derfor at svare ja til spørgsmål 15.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.
Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode
I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.