(v/ advokat Martin Bekker Henrichsen)
(v/ advokat Malthe Gade Jeppesen)
(v/ advokat Martin Bekker Henrichsen)
(v/ advokat Malthe Gade Jeppesen)
(v/ advokat Martin Bekker Henrichsen)
(v/ advokat Malthe Gade Jeppesen)
Denne afgørelse er truffet af dommer Inge Birgitte Møberg, kst. dommer KnudErik Kofoed og dommerfuldmægtig Mikkel Ruhnau.
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagerne, der er modtaget den 22. marts 2023, drejer sig om, hvorvidt A skal beskattes af hævninger foretaget i henholdsvis H2 og H1 i perioden 3. marts til 31. december 2017, og om hvorvidt der er hjemmel til at pålægge H2 og H1 indeholdelsespligt for udbyttebeskatning af de foretagne hævninger.
H1 har i sag BS-15487/2023-FRB nedlagt følgende påstande:
Principalt: Skatteministeriet skal anerkende, at H1 ikke er forpligtet til at indeholde udbytteskat i medfør af kildeskattelovens § 65 af hævdet anpartshaverlån vedrørende hævninger uden tilbagebetalingspligt for A for perioden 3. marts 2017 til 31. december 2017.
Subsidiært: Afgørelse om at indeholde udbytteskat i medfør af kildeskattelovens § 65 af hævdet anpartshaverlån vedrørende hævninger uden tilbagebetalingspligt for perioden 3. marts 2017 til 31. december 2017 for A, hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet behandling.
H2 har i sag BS-15491/2023-FRB nedlagt følgende påstande:
Principalt: Skatteministeriet skal anerkende, at H2 ikke er forpligtet til at indeholde udbytteskat i medfør af kildeskattelovens § 65 af hævdet anpartshaverlån vedrørende hævninger uden tilbagebetalingspligt for A for perioden 3. marts 2017 til 31. december 2017.
Subsidiært: Afgørelse om at indeholde udbytteskat i medfør af kildeskattelovens § 65 af hævdet anpartshaverlån vedrørende hævninger uden tilbagebetalingspligt for perioden 3. marts 2017 til 31. december 2017 for A hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet behandling.
A har i sag BS-41003/2023-FRB nedlagt følgende påstande:
Principalt: Forhøjelsen af udbyttebeskatning fra H2 og fra H1 vedrørende perioden 3. marts 2017 til 31. december 2017 nedsættes til 0 kr.
Subsidiært: Forhøjelsen af udbyttebeskatning fra H2 og fra H1 vedrørende perioden 3. marts 2017 til 31. december 2017 hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet behandling.
Skatteministeriet har i sag BS-15487/2023-FRB nedlagt følgende påstande:
Påstand 1: Skatteministeriet frifindes
Påstand 2: H1 er ansvarlig for betalingen af manglende indeholdt kildeskat af aktionærlån ydet til A i perioden 3. marts - 31. december 2017.
Skatteministeriet har i sag BS-15491/2023-FRB nedlagt følgende påstande:
Påstand 1: Skatteministeriet frifindes.
Påstand 2: H2 er ansvarlig for betalingen af manglende indeholdt kildeskat af aktionærlån ydet til A i perioden 3. marts - 31. december 2017.
Skatteministeriet har i sag BS-41003/2023-FRB nedlagt følgende påstand:
Skatteministeriet frifindes.
I sagerne BS-15487/2023-FRB og BS-15491/2023-FRB har H1 og H2 nedlagt påstand om frifindelse over for Skatteministeriets påstand 2.
Landsskatteretten traf den 23. december 2022 afgørelse vedrørende A om at beskatte ham af foretagne hævninger uden tilbagebetalingspligt i selskaberne H2 og H1 for perioden 3. marts - 31. december 2017. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår blandt andet:
I afgørelsen har deltaget: Søren Kjær Madsen, Klaus Hækkerup og Sune Caspersen
Klage over: Skattestyrelsens afgørelse af 08-10-2019
CPR-nr.: (red.fjernet.cpr)
| Skattestyrelsens afgørelse | | Landsskatterettens afgørelse |
Udbyttebeskatning af hævninger i H2, som er anset for omfattet af ligningslovens § 16 E | | | Se Landsskatterettens begrundelse |
Udbyttebeskatning af hævninger i H1, som er anset for omfattet af ligningslovens § 16 E | | | Se Landsskatterettens begrundelse |
Klagerens repræsentant har haft møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Repræsentanten har desuden udtalt sig over for Landsskatterettens medlemmer på et retsmøde.
Klageren var i 2017 anpartshaver i H2. Klageren, som er bosiddende i Y1-land, var i 2017 begrænset skattepligtig til Danmark, fordi han modtog løn fra selskaber for arbejde udført her i landet.
H2, tidligere H2, er moderselskab for H1, tidligere H1.
Ifølge registreringsoplysninger på www.erhvervsstyrelsen.dk var H2 indtil den 2. marts 2017 ejet med 50-66,66 pct. af G1-virksomhed, Y1-land, som ligeledes havde 50-66,66 pct. af stemmerne. Klageren ejede indtil den 2. marts 2017 33,33-49,99 pct. af anparterne og havde en tilsvarende andel af stemmerne i H2. I perioden 3. marts 2017 - 3. april 2017 ejede klageren 100 pct. af anparterne i H2.
Der er ikke fremlagt en anpartsoverdragelsesaftale mellem G1-virksomhed og klageren. Der er efter retsmødet i sagen fremlagt en mail fra G1-virksomhed af 22. december 2022, hvori G1-virksomhed bekræfter, at han i marts 2017 overdrog 60 pct. af kapitalen i H2 til klageren.
Den 3. april 2017 overdrog klageren anparterne i H2 til sit helejede selskab G2-virksomhed, som herefter blev moderselskab i den danske koncern.
Koncernens aktivitet er udlejning af fast ejendom.
I forbindelse med salget af anparterne i H2 til G2-virksomhed fik klageren et tilgodehavende i G2-virksomhed på 130.000.000 kr. Klageren havde ikke forud for overdragelsen af anparterne et tilgodehavende i G2-virksomhed.
Under sagens behandling i Skattestyrelsen modtog styrelsen en mellemregningskonto mellem klageren og H2, nu H2, for perioden 1. januar 2017 - 31. december 2017 samt en mellemregningskonto mellem H1, nu H1, og klageren for samme periode.
Klageren har nedlagt påstand om, at forhøjelserne skal nedsættes til 0 kr. Til støtte for påstanden er det principalt gjort gældende, at han ikke civilretligt har nogen gæld til de to omhandlede selskaber, og at han derfor ikke kan beskattes efter ligningslovens § 16 E. Det er subsidiært gjort gældende, at der ikke skal indeholdes udbytteskat ved udlodninger fra selskaberne H2 og H1. Af klagen fremgår bl.a. følgende:
"Skattestyrelsen har lagt til grund, at der er et grundlag for at gennemføre en kildebeskatning af udbytte baseret på reglerne om skattepligtige aktionærlån i ligningslovens § 16 E.
Efter min opfattelse er der ikke grundlag herfor, og jeg vil i det følgende redegøre herfor.
1. Beskatningen skal ske i overensstemmelse med de faktiske realiteter
På side 2 i Skattestyrelsens afgørelse anfører Skattestyrelsen følgende om sagens faktiske forhold:
"De samlede bevægelser på kontospecifikationerne viser, at det tilgodehavende disse koncernselskaber havde mod A, opstået i forbindelse med betaling af private udgifter og løbende kontante hævninger i selskaberne, bliver indfriet ved overdragelse af fordringerne til selskabet G2-virksomhed.
Realiteten er derfor, at de tilgodehavender datterselskaberne har mod A bliver modregnet i den fordring på 130 mio. kr., som A fik mod G2-virksomhed i forbindelse med den interne handel af selskabet."
Der er altså enighed om den realitet, at selskaberne ikke har haft noget ønske om at yde lån til A. Det har ikke på noget tidspunkt været meningen, at selskaberne fik tilgodehavender på A, som han skulle indbetale/tilbagebetale, men selskabernes betalinger er løbende modregnet i A’s fordring på G2-virksomhed. Ethvert "tilgodehavende" er- som Skattestyrelsen korrekt anfører - ophørt ved modregning.
Realiteten er, at den af Skattestyrelsen anførte modregning medfører, at der aldrig er opstået noget lån. Der har på intet tidspunkt været tale om nogen långivning med tilbagebetalingspligt, men selskaberne har ved betalingerne blot afdraget på koncernens gæld til A.
Modregningen er regnskabsmæssigt gennemført ved, at de kontante hævninger bogføres efter sædvanlig bogføringsfrekvens, dvs. løbende. Hævningerne bliver herefter samlet hvert kvartal og bogført videre således at mellemregningskontiene bliver udlignet. Denne bogføringsfrekvens er den samme der forefindes i alle af koncernens selskaber og er den standard bogføringsrutine selskaberne anvender.
Den regnskabsmæssige håndtering understreger den realitet, at parterne havde et ønske om at modregne betalingen af de private udgifter med A’s fordring på G2-virksomhed.
Der foreligger således ikke løn eller udbytte, som parterne har haft noget ønske om at omdøbe til et lån. Der foreligger betalinger af koncernafdrag, og dermed ikke et skattepligtigt aktionærlån eller "en hævning", som ligningslovens § 16 E kan omkvalificere til "løn, udbytte eller tilskud m.v.".
Ligningslovens § 16 E kræver grundlæggende, at der oprindeligt foreligger et aktionærlån, som så i medfør af ligningslovens § 16 E omkvalificeres til løn, udbytte eller tilskud. Da der ikke foreligger noget aktionærlån, er der således ikke grundlag for i medfør af ligningslovens § 16 E at gennemføre en omkvalificering af transaktionerne til udbytte.
2. Det er ikke muligt for en person at modtage udbytte direkte fra et datterselskab Datterselskabernes betalinger kan herudover ikke kvalificeres som udbyttebetalinger til A fra datterselskaberne, da han ikke er aktionær i datterselskaberne. På side 6 i Skattestyrelsens afgørelse citeres et uddrag af forarbejderne til ligningslovens § 16 E. Herfra skal følgende fremhæves:
"Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om."
Ligningslovens § 16 E hjelmer således mulighed for at omkvalificere et aktionærlån til løn, udbytte eller tilskud, men herefter skal beskatningen af de omkvalificerede aktielån ske efter skattelovgivningens eksisterende regler for den type indkomst, hvortil aktielånet er omkvalificeret efter ligningslovens § 16 E.
Ligningslovens § 16 E giver med andre ord ikke Skattestyrelsen mulighed for at beskatte A af et udbytte, når de eksisterende regler om beskatning af udbytte ikke giver mulighed herfor.
Ifølge Den juridiske vejledning, pkt. C.B.3.5.2.1, foreligger der i givet fald maskeret udbytte ved selskabernes betalinger af driftsfremmede udgifter.
I pkt. C.B.3.6 i Den juridiske vejledning er det beskrevet, hvordan maskeret udbytte beskattes. Beskatningen af maskeret udbytte fra et datterselskab til moderselskabets hovedaktionær sker på følgende måde:
"Et datterselskab kan fx stille en bolig til rådighed for moderselskabets hovedaktioner. I praksis anses hovedaktionæren for at have modtaget maskeret udbytte fra moderselskabet, og moderselskabet for at have modtaget udbytte fra datterselskabet, der er skattefrit."
Ifølge Den juridiske vejledning foreligger der således ikke maskeret udbytte fra datterselskabet, men egentligt udbytte fra datterselskabet til moderselskabet, og maskeret udbytte fra moderselskabet til hovedaktionæren.
Skattestyrelsen forholder sig ikke til Den juridiske vejledning, pkt. C.B.3.6. I stedet henviser Skattestyrelsen i afgørelsen til SKM 2016.281.HR og fastslår, at et udbytte godt kan betales direkte fra et datterselskab til moderselskabets aktionær. Sagen omhandlede et dansk selskab, H1, som deklarerede et udbytte til sit moderselskab i Y2-land. Moderselskabet modtog dog ikke faktisk udbyttet, men dette blev ifølge Højesteret ledt uden om moderselskabet, og op til Hl, som var det øverste moderselskab.
Højesteretsdom ses ikke at ændre retsstillingen for så vidt angår maskeret udbytte som beskrevet i Den juridiske vejledning, pkt. C.B.3.6, og selskaberne samt A påberåber sig den heri beskrevne faste praksis.
Det fastholdes således, jf. Den juridiske vejledning, at betalingerne i givet fald er maskerede betalinger fra moderselskabet til A, og ikke betalinger fra datterselskaberne til A.
Der er dermed ikke grundlag for at kvalificere betalingerne som skattepligtige aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E. Dette følger af pkt. C.B.3.5.3.3 i Den juridiske vejledning:
"Hvis hovedaktionærens tilgodehavende hos selskabet er på anfordringsvilkår, vil hovedaktionærens løbende nedbringelse af tilgodehavendet via hovedaktionærens hævninger i selskabet ikke medføre, at der opstår skattepligtige aktionærlån, hvis hævningerne bogføres som nedskrivninger af anfordringstilgodehavendet med den sædvanlige bogføringsfrekvensfor selskabet."
I Den juridiske vejledning, pkt. C.B.3.5.3.3, anfører Skattestyrelsen følgende:
"Hvis hovedaktionæren ikke har et tilgodehavende hos selskabet, men i stedet ønsker, at hans private hævninger i selskabet skal afregnes via selskabets mellemregning med et andet selskab, hvor hovedaktionæren har et tilgodehavende, er hovedaktionærens hævninger i selskabet, som han ikke har et tilgodehavende hos, omfattet af ligningslovens § 16 E.
Hvis et driftsselskab lægger udfor en hovedaktionærs private udgifter, er hævningerne således omfattet af ligningslovens § 16 E uanset om hævningerne umiddelbart efter driftsselskabets betaling afregnes via mellemregning med et holdingselskab, hvor hovedaktionæren har et tilstrækkeligt stort tilgodehavende."
På side 5 i Skattestyrelsens afgørelse konkluderes det med henvisning til den citerede tekst, at "der ses ikke i lovgivningen" at være mulighed for at tage hensyn til A’s tilgodehavende i G2-virksomhed.
Det fremgår ikke, hvor Skattestyrelsen har belæg for dette synspunkt, og det anførte er i direkte modstrid med Skattestyrelsens bemærkninger ovenfor.
På side 6 i Skattestyrelsens afgørelse henviser Skattestyrelsen til Landsskatterettens kendelse offentliggjort som SKM 2019.34.LSR. I Landsskatterettens kendelse henvises til det citerede i Den juridiske vejledning, og Landsskatte- rettens kendelse kan således ikke være det grundlag, hvorpå Skattestyrelsen har indføjet det citerede i Den juridiske vejledning. Derudover ses Landsskatterettens kendelse ikke at vedrøre en situation som omtalt i det citerede i Den juridiske vejledning.
Det fremgår således fortsat ikke, på hvilket grundlag og med hvilken retskildeværdi Skattestyrelsen har indsat den citerede tekst i Den juridiske vejledning.
De af Skattestyrelsen anførte transaktioner må i givet fald anses for at være foregået mellem moderselskabet og A, og alle betingelser for modregning er opfyldt, og er bogført i overensstemmelse hermed. Da A således ikke har modtaget nogen form for udbytte, er der intet grundlag for at beskatte ham heraf.
I forbindelse med afholdelse af kontormøde har repræsentanten yderligere anført:
Sagens omfatter hovedaktionæren A (kapitalejeren), selskaberne G2-virksomhed (moderselskabet), H2 (datterselskabet) samt H1 (datterdatterselskabet).
Indtil den 3. april 2017 ejede kapitalejeren personligt datterselskabet. Efter den 3/42017 blev selskabet overdraget til moderselskabet, der ejes personligt af kapitalejeren.
Datterdatterselskabet har i hele perioden været 100% ejet af datterselskabet.
Kapitalejeren har i hele perioden haft et nettotilgodehavende på selskaberne. I det omfang der periodisk er opstået en bruttogæld til ét selskab, er dette udlignet ved overførsel fra et andet selskab hvor der på samme tidspunkt var et højere bruttotilgodehavende.
Alle udligninger er sket i selskabernes bogføring og er foretaget inden udarbejdelse af årsrapporter for de pågældende år.
Alle tre selskaber er omfattet af revisionspligt. Selskabernes revisor har korrekt i påtegningerne for årsrapporterne for 2017 ikke medtaget nogen tilkendegivelse af at der skulle foreligge et kapitalejerlån i strid med selskabslovens § 210.
Skattestyrelsens afgørelser
Der er den 8. oktober 2019 truffet afgørelse om at kapitalejeren anses at have haft en gæld til selskaberne, hvoraf der skal betales 27% i kildeskat.
Afledt heraf er der samme dag truffet afgørelser for de to selskaber om at de skal betale kildeskat af beløbene.
Skattestyrelsen har - med én undtagelse - alene begrundet afgørelserne med udtalelser fra Skattestyrelsen selv. Der er således tale om partsindlæg som Landsskatteretten bør foretage en selvstændig vurdering af.
Undtagelsen er en henvisning til SKM2018.10.LSR som Skattestyrelsen fejlagtigt opfatter som en blåstempling af det anvendte nettoprincip.
Den pågældende sag indeholder korrekt en opdeling efter nettoprincippet, men denne opdeling skyldes at der i sagen foreligger gæld til selskabet optaget både før og efter at Ligningslovens § 16E trådte i kraft.
Endvidere er der i den pågældende sag tale om at kapitalejeren kontinuerligt har en gæld til selskabet. I nærværende sag er situationen modsat, da selskaberne samlet set kontinuerligt har en gæld til kapitalejeren.
Endeligt er der i den pågældende sag ikke foretaget løbende bogføring. I nærværende sag er situationen modsat, da der foretaget løbende bogføring hvor mellemværender mellem selskaberne er udlignet løbende og dermed inden aflæggelse af de reviderede årsrapporter.
Begrundelse for principal påstand
Begrebet bruttoprincippet anvendes i Skatteankestyrelsens indstilling selvom begrebet ikke findes i relation til Ligningslovens § 16 E. Det er således ikke muligt at finde bidrag forud for lovens vedtagelse som kan støtte synspunktet.
Det er tværtimod almindeligt anerkendt i civilretten og i skatteretten at man anvender et nettoprincip. Hævning og indskud opgøres således som årets nettohævning eller årets nettoindskud medmindre andet er bestemt i konkrete situationer.
I civilretten anerkendes det at det civilretlige lån opgøres i selskabets årsrapport på baggrund af årets bogføring eventuelt suppleret af efterposteringer (også benævnt omposteringer).
Da årsrapporten udarbejdes for året som helhed, vil alle hævninger og indskud indgå med nettobeløbet i årsrapporten i balanceposten tilgodehavende hos kapitalejeren. I skatteretten anses indkomståret for ubrydeligt jf. statsskattelovens formulering om indtægter i årets løb. I helt specielle situationer fraviges denne hovedregel, men der er ikke i forhold til Ligningslovens § 16 E gjort undtagelser fra hovedreglen i hverken lovteksten eller forarbejderne.
I praksis før vedtagelsen af L 199 finder en eventuel beskatning af aktionærlånet ligeledes sted af nettobeløbet. Der kan blandt andet henvises til SKM2008.913.BR.
Den eneste konkrete situation hvor bruttoprincippet anvendes i skatteretten er ved opgørelsen af hævning og indskud i virksomhedsordningen. Det fremgår således af VSL § 2 stk. 4 at beløb, der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted, jf. dog stk. 5.
Havde lovgiver ønsket at hævninger og indskud skulle opgøres efter et bruttoprincip og dermed et andet princip end såvel den civilretlige som skatteretlige hovedregel ville Ligningslovens § 16 E derfor have været udvidet svarende til bestemmelsen i VSL.
Dette er bekræftet i kommentarerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2 hvor det anføres at En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om.
Der kan således ikke være nogen tvivl om
at beskatningen skal ske på grundlag af opgørelsen af det civilretlige lån fra selskabet til kapitalejeren.
at beskatningsgrundlaget skal opgøres efter de eksisterende civilretlige og skatteretlige regler, da loven alene sigter mod at beskatte det civilretlige aktionærlån i det omfang dette er opstået ved overførsler til kapitalejerens privatsfære fra selskabsfæren.
at beskatningsgrundlaget skal opgøres for året under ét i overensstemmelse med gældende regler for bogføring, aflæggelse af årsrapport og beskatning af årets indtægter jf. Statsskattelovens bestemmelser.
at lovforslagets formulering om at beskatning skal ske på hævetidspunktet alene relaterer til at beskatning skal ske for det år hvor hævningen foretages, da de eneste pligter for kapitalejeren er at medtage forholdet i selvangivelsen for det år hvor hævningen finder sted.
I sagen har Skattestyrelsen indtaget det standpunkt at kapitalejerens hævninger i moderselskabet, datterselskabet og datterdatterselskabet skal behandles hver sig.
Standpunktet er i strid med al gældende lovgivning og praksis, da udbytte eller maskeret udbytte altid beskattes hos den som ejer retten til udbyttet.
Princippet blev fastslået i SKM2008.619.ØLR hvor to kapitalejere hver ejede 50% af et selskab. Den ene kapitalejer havde fået overført værdier fra selskabet. Østre Landsret konkluderede at begge kapitalejere skulle beskattes af udbyttet i forhold til deres ejerforhold.
Dette betyder at datterdatterselskabet har udloddet fordringen på kapitalejeren til datterselskabet.
Datterselskabet har tilsvarende udloddet den modtagne og egne fordringer på kapitalejeren til moderselskabet.
I moderselskabet sker der konfusion mellem de modtagne fordringer og selskabets gæld til kapitalejeren.
Der er således ikke sket en maskeret udlodning fra moderselskabet til kapitalejeren. Landsskatteretten skal derfor afgøre at der ikke er grundlag hverken i lovgivning eller praksis for at gennemføre den skete beskatning af kapitalejeren og nedsætte indkomstansættelsen til det selvangivne.
Begrundelse for subsidiær påstand
Forudsætningen for at der foreligger et udbytte er beskrevet i Selskabslovens § 179:
Uddeling af selskabets midler til kapitalejerne kan kun finde sted
-
som udbytte på grundlag af det senest godkendte årsregnskab, jf. § 180,
-
som ekstraordinært udbytte, jf. §§ 182 og 183,
-
som udlodning i forbindelse med nedsættelse af selskabskapitalen, jf. §§ 185-193, eller
-
som udlodning i forbindelse med selskabets opløsning, jf. kapitel 14.
Selskaberne har ikke vedtaget udbytteudlodning efter disse regler.
Bestemmelserne om indeholdelse af skat ved udbetaling af udbytte fremgår af Kildeskattelovens afsnit VI.
Det anføres overordnet i § 65 at
I forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 2 h, 4 og 5 a, skal vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 27 pct. af det samlede udbytte.
Selskaberne har hverken vedtaget eller besluttet at udbetale udbytter, hvorfor der ikke påhviler selskaberne nogen pligt til at tilbageholde skat jf. Kildeskattelovens afsnit VI. Havde selskaberne besluttet at udbetale udbytter, ville dette kun kunne ske til de legale ejere, moderselskabet og datterselskabet. Da der er tale om et ejerskab på mere end 10%, ville der ikke skulle tilbageholdes udbytteskat af udbytterne.
Hvis Landsskatteretten ikke træffer afgørelse i overensstemmelse med den principale påstand, skal de tre sammenhængende sager subsidiært afgøres således at selskabernes ansættelse af kildeskat af udbytter nedsættes til kr. 0.
Finder Landsskatteretten at der påhviler noget selskab en pligt til at tilbageholde udbytteskat, kan dette alene være det ultimative moderselskab jf. præmisserne i Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM2012.121.ØLR.
Finder Landsskatteretten ikke at der påhviler nogle selskaber en pligt til at tilbageholde udbytteskat, skal kapitalejeren i konsekvens heraf beskattes af maskerede udlodninger fra selskaberne.
Beregningen af skat af maskerede udlodninger skal ske med 15% som følge af artikel 10 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien. Dette er bekræftet af Skattestyrelsen i en anden sag vedrørende maskeret udlodning til samme kapitalejer fra samme selskab og for samme indkomstår.
Der henvises til Skatteankestyrelsens sagsnummer 20-0042665.
Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har repræsentanten bl.a. anført:
"I det omfang den fremsendte sagsfremstilling skal ændres skal jeg gøre opmærksom på at referatet af præmisserne i SKM2021.720.BR er mangelfuldt på en sådan måde at dette kan føre til en forkertafgørelse.
Ved stillingtagen til, om, selskabet har stillet midler til rådighed for A, er det ligeledes uden betydning, at A fra den 3. april 2017 havde et tilgodehavende i G2-virksomhed. Der henvises til SKM2021.720.BR. I den sag gjorde hovedaktionæren forgæves gældende, at hævninger i G1 ikke skulle beskattes, fordi aktionæren havde et tilgodehavende i koncernen. Byretten fandt, at aktionæren ikke kunne modregne de private hævninger i G1 i et tilgodehavende i G2.
Ved udarbejdelse af referat ser Skatteankestyrelsen bort fra at det i dommen anføres: Retten lægger vægt på, at de to selskaber er to selvstændige juridiske enheder, og retten finder det ikke ved fremlæggelsen af årsrapporten for G3 ApS for 2011 godtgjort, at A i 2011 havde et tilgodehavende i G1 A/S.
Der er ikke fremlagt regnskabsmateriale for 2012 og 2013 for G1 A/S, og A har heller ikke fremlagt anden dokumentation, der understøtter, at han i 2012 og 2013 havde et tilgodehavende i G1 A/S.
Udsagnet om at byretten fandt, at aktionæren ikke kunne modregne de private hævninger i et tilgodehavende skyldes således alene at byretten fandt at der ikke var et tilgodehavende i G1 (datterselskabet som forestod udbetalingerne) eller i G3 (moderselskabet) og at der ikke kunne ske modregning i et tilgodehavende i G2 (søsterselskab til G1)."
Repræsentanten har desuden bl.a. anført:
"Det er en forudsætning for anvendelse af Ligningslovens § 16 E at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2.
A har først en sådan forbindelse fra den 3. marts 2017, hvor han erhverver yderligere, kapitalbeviser i moderselskabet H2 og herved får en ejerandel på mere end.
Denne oplysning betyder at den foreliggende indstilling faktuelt er forkert og bør skrives om.
Det anføres i indstillingen at
Af kildeskattelovens § 2, stk. 6, fremgår, at indkomstskatten i medfør af stk. 1, nr. 6, udgør 27 pct. af de samlede udbytter og afståelsessummer. Indkomstskatten udgør dog 15 pct. af udbytte eller afståelsessummer, hvis den kompetente myndighed i den stat, i Grønland eller på Færøerne, hvor personen er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Det er en betingelse for anvendelsen af 2. pkt., at personen ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab.
Der er ingen tvivl om at A siden 2001 har været hjemmehørende i Y1-land.
I henhold til den gældende dobbeltbeskatningsaftale (BKI nr 6 af 12/02/1981) med Storbritannien artikel 25 skal de to lande udveksle oplysninger på den måde som er beskrevet i afsnittet.
Det må derfor skyldes en fejl at Skatteankestyrelsen - da ansættelsen indstilles fastholdt - i indstillingen ikke nedsætter beskatningen til 15%.
Der er tale om endnu en faktuel fejl, som bedes rettet inden indstillingen videresendes til Landsskatteretten.
Udbetalinger fra H1 og H2 kan ikke anses for sket som maskeret udlodning til A, da han ikke er legal (direkte) ejer af selskaberne.
Siden det første kapitalselskab så dagens lys i 1611 har det været en iboende forudsætning - ved etablering af selskaber som selvstændige juridiske enheder - at kapitalskabets legale (direkte) ejer var den eneste som var berettiget til udbytte fra kapitalselskabet.
I kapitalselskaber med flere ejere, er hver berettiget til udbytte efter deres ejerandel, medmindre andet er bestemt i kapitalselskabets vedtægter. Dette er fastslået i SKM2008.619.ØLR, SKM2012.121.ØLR og senest i SKM2020.179.HR.
En af flere legale ejere er skattepligtig af en forholdsmæssig del af udbyttet selvom den enkelte legale ejer ikke har modtaget udbyttet jf. SKM2008.619.ØLR.
I tilfælde hvor den reelle (inddirekte) ejer har modtaget udbyttet, skal dette anses for at have passeret moderselskabet.
Der henvises til den juridiske vejledning afsnit C.B.3.6 hvor det anføres
Et datterselskab kan fx stille en bolig til rådighed for moderselskabets hovedaktionær. I praksis anses hovedaktionæren for at have modtaget maskeret udbytte fra moderselskabet, og moderselskabet for at have modtaget udbytte fra datterselskabet, der er skattefrit.
Situationen er således skattemæssigt nøjagtig den samme som ved en hævning uden tilbagebetalingspligt i et datterselskab.
Afsnittet er uændret siden den første udgave af den juridiske vejledning, udgave 1.4 fra 1. april 2011 - det vil sige før lovforslaget om indførelsen af Ligningslovens § 16 E blev fremsat.
H1 og H2 har ikke opfattet udbetalingerne som en maskeret udlodning til moderselskabet, men har inden aflæggelse af regnskab for de pågældende år registreret udbetalingerne på mellemregningskonto mellem selskaberne.
Det selskab, som er belastet med udbetalingerne, har simultant bogført dette på en mellemregningskonto med modtageren af udbetalingerne. Denne mellemregningskonto har kontinuerligt udvist et tilgodehavende i modtagerens favør, også efter registrering af udbetalingerne.
Der kan således ikke være tale om en maskeret udlodning fra moderselskabet til kapitalejeren når denne hæver på sin mellemregningskonto og der ikke opstår et lån fra moderselskabet til kapitalejeren.
Skatteankestyrelsen henviser endvidere til SKM201.720.BR og anfører
Ved stillingtagen til, om, selskabet har stillet midler til rådighed for A, er det ligeledes uden betydning, at A fra den 3. april 2017 havde et tilgodehavende i G2-virksomhed. Der henvises til KM2021.720.BR. I den sag gjorde hovedaktionæren forgæves gældende, at hævninger i G1 ikke skulle beskattes, fordi aktionæren havde et tilgodehavende i koncernen. Byretten fandt, at aktionæren ikke kunne modregne de private hævninger i G1 i et tilgodehavende i G2.
Hertil skal bemærkes at G2 ikke var moderselskab for G1, men søsterselskab. Og det fremgår af byrettens dom at det - i modsætning til nærværende sag - ikke anses for godtgjort at hovedaktionæren havde et tilgodehavende på moderselskabet.
Citatet - korrekt formuleret - ville derfor støtte klagerens synspunkt og ikke som forsøgt fortolket af Skatteankestyrelsen - støtte en stadfæstelse.
På denne baggrund bør Landsskatteretten træffe afgørelse om at klageren ikke har modtaget en maskeret udlodning i 2017, som kan beskattes efter Ligningslovens § 16A.
På retsmødet nedlagde klagerens repræsentant principal påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, og en subsidiær påstand om, at forhøjelserne skal nedsættes til 0 kr. Han procederede herefter sagen i overensstemmelse med klagen og de efterfølgende procesindlæg i sagen. Han fremhævede som nyt, at klageren indtil den 3. marts 2017 ikke havde bestemmende indflydelse i H2, idet han ejede mindre end 50 pct. af H2 og havde mindre end 50 pct. af stemmerne. Skattestyrelsen har ikke overholdt officialprincippet ved dels at undlade at undersøge ejerforholdene i selskabet, dels at undlade at indhente en udtalelse eller afgørelse fra Erhvervsstyrelsen, som er den kompetente myndighed, om, at der foreligger et aktionærlån i strid med selskabslovens § 210, og at bogføringslovens regler ikke er overholdt. Allerede derfor er afgørelsen ugyldig.
Skattestyrelsen indstillede, at Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse. Styrelsen procederede herefter sagen i overensstemmelse med styrelsens afgørelse og indstilling i sagen. For så vidt angik ejerforholdene i H2, havde styrelsen lagt klagerens og selskabets repræsentants oplysninger til grund. En manglende undersøgelse af, om disse oplysninger faktisk var korrekte, kan ikke medføre ugyldighed.
Landsskatterettens afgørelse
Formelt - indsigelser om ugyldighed
Det forhold, at Skattestyrelsen ikke undersøgte ejerforholdene i H2, fører ikke til, at den påklagede afgørelse er ugyldig. Det var således med rette, at Skattestyrelsen lagde selskabets og A’s egne oplysninger om ejerforholdene i selskabet til grund for den påklagede afgørelse. Klagerens repræsentants oplysning om, at ejerforholdene i selskabet var anderledes i perioden fra den 1. januar 2017 til den 3. marts 2017, blev først fremlagt umiddelbart forud for afholdelse af retsmøde i Landsskatteretten.
Det forhold, at Skattestyrelsen ikke indhentede en udtalelse eller afgørelse fra Erhvervsstyrelsen om, at der forelå et aktionærlån i strid med selskabslovens § 210, og at bogføringslovens regler ikke var overholdt, fører heller ikke til, at den påklagede afgørelse er ugyldig. Skattestyrelsen er rette myndighed til at træffe afgørelse om beskatning i henhold til ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A, uden at inddrage Erhvervsstyrelsen.
Af ligningslovens § 16 A fremgår, at alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1, henregnes som udbytte.
Af kildeskattelovens dagældende § 2, stk. 1, nr. 6, fremgår, at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, for så vidt de pågældende personer erhverver udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.
Af kildeskattelovens § 2, stk. 6, fremgår, at indkomstskatten i medfør af stk. 1, nr. 6, udgør 27 pct. af de samlede udbytter og afståelsessummer. Indkomstskatten udgør dog 15 pct. af udbytte eller afståelsessummer, hvis den kompetente myndighed i den stat, i Grønland eller på Færøerne, hvor personen er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Det er en betingelse for anvendelsen af 2. pkt., at personen ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab. Af kildeskattelovens § 65 fremgår, at i forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier skal vedkommende selskab indeholde 27 pct. af det samlede udbytte.
Af kildeskattelovens § 69 B, stk. 1, fremgår, at har nogen, der er skattepligtige efter § 2 eller selskabsskattelovens § 2, modtaget udbytte, royalty eller renter, hvori der efter §§ 65-65 D er indeholdt kildeskat, som overstiger den endelige skat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller direktiv 2003/49/EU om en fælles ordning for beskatning af renter eller royalities, tilbagebetales beløbet inden 6 måneder fra told- og skatteforvaltningens modtagelse af anmodning om tilbagebetaling.
Af ligningslovens § 16 E, stk. 1, fremgår, at hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Af ligningslovens § 16 E, stk. 2, fremgår, at ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.
Ligningslovens § 16 E blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. 199, fremsat den 14. august 2012, at bestemmelsen skulle imødegå, at aktionærlån blev anvendt som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn, jf. de specielle bemærkninger, Folketingstidende 2011-12, tillæg A, L199, s. 27.
I overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd fremgår følgende af forarbejderne om bestemmelsens anvendelsesområde (a.st., s. 8, de generelle bemærkninger):
"Det foreslås, at beskatning skal ske i de situationer, hvor der ydes lån, stilles sikkerhed eller på anden måde stilles midler til rådighed for personer, der har bestemmende indflydelse over selskaber og andre juridiske personer."
Videre fremgår af de specielle bemærkninger (s. 28):
"Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær. Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn.
Beskatning finder kun sted i de tilfælde, hvor der mellem långiver og låntager er en forbindelse, der er omfattet af ligningslovens § 2. Dette er f.eks. tilfældet, hvor låntager alene, sammen med sine nærtstående eller sammen med andre aktionærer, med hvem låntager har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i det långivende selskab."
Forarbejderne indeholder derudover følgende om bestemmelsens retsvirkninger (Folketingstidende 2011- 12, tillæg A, L199, de generelle bemærkninger, s. 8):
"Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om.
Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt.
Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om en fordring henholdsvis gæld.
For at undgå dobbeltbeskatning ved en eventuel tilbagebetaling af lånet til selskabet foreslås det, at det tilbagebetalte beløb ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.
En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager."
Og af de specielle bemærkninger (a.st., s. 27):
"Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.
Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn.
Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån.
Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.
Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte. […]"
Det fremgår dermed af forarbejderne, at bestemmelsen omfatter alle former for midler, der stilles til rådighed, ligesom bestemmelsen gælder lån ydet fra både et direkte og et indirekte ejet selskab. Forarbejderne understøtter således, at bestemmelsen har et bredt anvendelsesområde.
Dette bekræftes også af skatteministerens høringssvar i forbindelse med det lovforberedende arbejde, jf. svar på henvendelser fra G3-virksomhed, optrykt som bilag 21 til L199 af 2012:
"Ordlyden "direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån eller stiller sikkerhed for" er inspireret af ordlyden i selskabslovens § 210. Formålet hermed er, at der skal anvendes en bred fortolkning af området for skattepligtige lån på linje med ulovlige aktionærlån uden at dette nødvendigvis medfører, at fortolkningen af de to lovbestemmelser altid vil være ens.
Tilsvarende kan der ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvad "direkte eller indirekte" ydelse af lån m.v. omfatter. Retningsgivende for fortolkningen vil være, om det beherskede selskab finansierer aktionæren på anden måde end ved udbetaling af løn eller udbytte."
Ejerforholdet af H2 i perioden fra den 1. januar 2017 til den 3. marts 2017.
På baggrund af oplysninger på www.erhvervsstyrelsen.dk vedrørende H2 lægger Landsskatteretten til grund, at der først fra og med den 3. marts 2017 var en forbindelse mellem klageren og H2 omfattet af ligningslovens § 2, 1. pkt. Skattestyrelsen har ikke fremlagt et sikkert grundlag for at se bort fra registreringerne om ejerforholdet i Det Centrale Virksomhedsregister.
Der kan derfor ikke gennemføres beskatning af hævningerne i perioden 1. januar 2017 - 3. marts 2017 efter bestemmelsen i ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A. Ejerforholdet af H2 i perioden fra den 3. marts 2017 til den 31. december 2017.
Landsskatteretten lægger på baggrund af sagens oplysninger til grund, at der mellem H2 og klageren i perioden fra den 3. marts 2017 til den 31. december 2017 var en forbindelse som anført i ligningslovens § 2. Det er begrundet med, at H2 direkte eller indirekte i hele året har været ejet af A.
Aktionærlån i henhold til ligningslovens § 16 E
Landsskatteretten skal herefter tage stilling, om H2 og dets helejede datterselskab, H1, har stillet midler til rådighed for klageren, der skal beskattes som hævninger uden tilbagebetaligt på hævetidspunktet, jf. ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A.
Ligningslovens § 16 E indebærer, at der sker en skattemæssig omkvalifikation af omfattede civilretlige lån til hævninger uden tilbagebetalingspligt. Hævninger uden tilbagebetalingspligt skal beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler. Bestemmelsen fører derfor til, at de omfattede lånedispositioner skal beskattes på udbetalingstidspunktet i det omfang, at der ved udbetalingen opstod en gæld eller en forøgelse af en gæld i det selskab, hvori hævningen foretages og bogføres. Det forhold, at selskabets fordring på klageren kvartalsvis civilretligt hel eller delvist ophørte ved et kreditorskifte til G2-virksomhed, er derfor uden betydning for beskatningen på hævetidspunktet. Der er derfor ikke grundlag for en nettoopgørelse som anført af selskabets repræsentant. Der henvises til Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR.
Højesteret bemærkede desuden, at der ikke som anført af skatteyderen var grundlag for at forstå ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., sådan, at det forhold, at et lån bliver optaget via en sædvanlig mellemregningskonto, i sig selv indebærer, at lånet falder uden for bestemmelsen. Kun hvis det enkelte lån er optaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, f.eks. som led i samhandel på tilsvarende vilkår som mellem uafhængige parter, skal der ikke ske beskatning, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt.
Landsskatteretten finder, at det ikke er godtgjort, at det enkelte lån er optaget som led i en forretningsmæssig disposition.
Ved stillingtagen til, om selskaberne har stillet midler til rådighed for klageren, er det ligeledes uden betydning, at klageren fra den 3. april 2017 havde et tilgodehavende i G2-virksomhed. Der henvises til SKM2021.720.BR.
Ligningslovens § 16 E udgør ikke selvstændig hjemmel til beskatning af midler, der af selskabet stilles til rådighed for en person. Ligningslovens § 16 E finder efter bestemmelsens ordlyd ikke anvendelse ved lån mellem selskaber. Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at beskatning af hævningerne skal ske efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, hvis der mellem selskabet og personen er en forbindelse omfattet af § 2.
Skattestyrelsen har beskattet hævningerne som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, hos klageren.
Umiddelbart kan et selskab alene udbetale udbytte til sine direkte aktionærer, og ligningslovens § 16 A omfatter derfor som udgangspunkt kun midler, der udbetales til en direkte ejer.
Når midler udlånt til en fysisk aktionær gennem et indirekte ejet datterselskab alligevel beskattes efter ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A, er det begrundet med, at bestemmelsen ifølge bestemmelsens ordlyd og forarbejder også omfatter indirekte lån. Ligningslovens § 16 E sidestiller således i relation til alle elementer i beskatningen lån til en direkte ejer med lån til en indirekte ejer.
Beskatningen skal derfor ske hos klageren som enten udbytte, jf. ligningslovens § 16
A, eller som løn, jf. statsskattelovens § 4. Det er for beskatningen uden betydning, at H1 er ejet af H2.
Skattestyrelsen har beskattet kreditorskiftet fra H1 til H2 af overtagne fordringer på henholdsvis 2.399.295,68 kr., 2.722.369,48 kr., 7.957.698,94 kr. og 4.419.776,20 kr., i alt 17.499.140,30 kr. Landsskatteretten finder, at kreditorskiftet ikke betød, at klageren fik udbetalt eller stillet yderligere midler til rådighed af sine selskaber.
Idet der af de ovenfor anførte grunde ikke kan ske beskatning af klageren i henhold til ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A, i perioden 1. januar 2017 - 3. marts 2017, hjemviser Landsskatteretten i medfør af § 12, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021 om forretningsorden for Landsskatteretten den beløbsmæssige opgørelse af den beskatning, der skal ske af klageren i henhold til ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A, i perioden 3. marts 2017 - 31. december 2017 til Skattestyrelsen.
Landsskatteretten traf ligeledes den 23. december 2022 afgørelse om, at H1 er forpligtet til at indeholde kildeskat af udbytte for hævninger uden tilbagebetalingspligt foretaget af A. Af Landsskatterettens afgørelse, hvoraf sagsfremstillingen og bemærkningerne i al væsentlighed er identisk med Landsskatterettens afgørelse vedrørende A, fremgår blandt andet:
I afgørelsen har deltaget: Søren Kjær Madsen, Klaus Hækkerup og Sune Caspersen
Klage over: Skattestyrelsens afgørelse af 08-10-2019
| Skattestyrelsens afgørelse | | Landsskatterettens afgørelse |
| | | |
Kildeskat på udbytte, jf. ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A (27 pct. af 21.169.909 kr. | | | Se landsskatterettens begrundelse |
Selskabets repræsentant har haft møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Repræsentanten har desuden udtalt sig overfor Landsskatterettens medlemmer på et retsmøde.
H1, tidligere H1, (herefter benævnt selskabet) er et datterselskab af H2, tidligere H2.
Ifølge registreringsoplysninger på www.erhvervsstyrelsen.dk var H2 indtil den 2. marts 2017 ejet med 50-66,66 pct. af G1-virksomhed, Y1-land, som ligeledes havde 50- 66,66 pct. af stemmerne. A ejede indtil den 2. marts 2017 33,33-49,99 pct. af anparterne og havde en tilsvarende andel af stemmerne i H2. I perioden 3. marts 2017 - 3. april 2017 ejede A 100 pct. af anparterne i H2.
Der er ikke fremlagt en anpartsoverdragelsesaftale mellem G1-virksomhed og A, ligesom der ikke er fremlagt en anpartshaverfortegnelse for H2. Der er efter retsmødet i sagen fremlagt en mail af 22. december 2022 fra G1-virksomhed, hvori G1-virksomhed bekræfter, at han i marts 2017 solgte 60 pct. af kapitalen i H2 til A.
H2 er desuden moderselskab for G4-virksomhed. Sidstnævnte er moderselskab for en række ejendomsselskaber. Den 31. december 2016 udgjorde egenkapitalen i koncernen 225.390.628 kr.
Den 3. april 2017 overdrog A anparterne i H2 til sit helejede selskab G2-virksomhed, som herefter blev moderselskab i den danske koncern. A, som er bosiddende i Storbritannien, var i 2017 begrænset skattepligtig til Danmark, fordi han modtog løn fra selskaber for arbejde udført her i landet.
Koncernens aktivitet er udlejning af fast ejendom.
G2-virksomhed er ifølge www.cvr.dk stiftet af H2 den 14. januar 2016 med A som direktør. Navnet ved stiftelsen var G5-virksomhed. Kapitalen ved stiftelsen udgjorde 50.000 kr., som blev indbetalt kontant.
Den 22. marts 2017 ændrede G5-virksomhed navn til G2-virksomhed. Formålet blev ændret til at eje kapitalandele i datterselskaber samt investering i værdipapirer i øvrigt samt andet beslægtet virksomhed hertil.
I forbindelse med salget af anparterne i H2 til G2-virksomhed den 3. april 2017 fik A et tilgodehavende i G2-virksomhed på 130.000.000 kr. A havde ikke forud for overdragelsen af anparterne et tilgodehavende i G2-virksomhed.
Under sagens behandling i Skattestyrelsen modtog Skattestyrelsen en mellemregningskonto mellem A og H2, nu H2, for perioden 1. januar 2017 - 31. december 2017 samt en mellemregningskonto mellem selskabet og A.
Af mellemregningskontoen mellem selskabet og A fremgår følgende posteringer i 2017, idet "-" i saldoen betyder, at A har et tilgodehavende i selskabet, og intet tegn betyder, at selskabet har et tilgodehavende hos A.
Selskabet har nedlagt påstand om, at skattestyrelsens afgørelse om indeholdelsespligt af 21.169.909,68 kr. skal nedsættes til 0 kr.
Det er principalt gjort gældende, at A i kalenderåret 2017 ikke har haft nogen civilretlig gæld til de to omhandlede selskaber, og derfor kan der ikke ske beskatning efter ligningslovens § 16 E. Det er subsidiært gjort gældende, at der ikke skal indeholdes udbytteskat ved udlodninger fra selskabet og H2.
Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling har repræsentanten bemærket følgende:
"Der sker efter min opfattelse en sammenblanding af den lovgivning, som vedrører nærværende sag, og den lovgivning som vedrører en anden sag om beskatning af selskabets reelle ejer.
Nærværende sag drejer sig alene om hvorvidt kapitalselskabet skal tilbageholde og betale udbytteskat vedrørende en efterfølgende konstateret maskeret udbytteudlodning.
Indstillingen indeholder følgende korrekte motivering:
Umiddelbart kan et selskab alene udbetale udbytte til sine direkte aktionærer, og ligningslovens § 16 A omfatter derfor som udgangspunkt kun midler, der udbetales til en direkte ejer. Den direkte ejer i selskabet er H2.
Der er intet grundlag for at indskrænke formuleringen ved at indlede sætningen med "umiddelbart" og senere anvende udtrykket "som udgangspunkt".
Siden det første kapitalselskab så dagens lys i 1611 har det været en iboende forudsætning - ved etablering af selskaber som selvstændige juridiske enheder - at kapitalskabets legale (direkte) ejer var den eneste som var berettiget til udbytte fra kapitalselskabet.
I kapitalselskaber med flere ejere, er hver berettiget til udbytte efter deres ejerandel, medmindre andet er bestemt i kapitalselskabets vedtægter. Dette er fastslået i SKM2008.619.ØLR, SKM2012.121.ØLR og senest i SKM2020.179.HR.
En af flere legale ejere er skattepligtig af en forholdsmæssig del af udbyttet selvom den enkelte legale ejer ikke har modtaget udbyttet jf. SKM2008.619.ØLR.
I tilfælde hvor den reelle (inddirekte) ejer har modtaget udbyttet, skal dette anses for at have passeret moderselskabet.
Der henvises til den juridiske vejledning afsnit C.B.3.6 hvor det anføres
Et datterselskab kan fx stille en bolig til rådighed for moderselskabets hovedaktionær. I praksis anses hovedaktionæren for at have modtaget maskeret udbytte fra moderselskabet, og moderselskabet for at have modtaget udbytte fra datterselskabet, der er skattefrit.
Situationen er således skattemæssigt nøjagtig den samme som ved en hævning uden tilbagebetalingspligt i et datterselskab.
Afsnittet er uændret siden den første udgave af den juridiske vejledning, udgave 1.4 fra 1. april 2011 - det vil sige før lovforslaget om indførelsen af Ligningslovens § 16 E blev fremsat.
Sammenfattende kan det konkluderes at Skatteankestyrelsens ovenstående udsagn er korrekt.
Men det burde ikke have været formuleret indskrænkende ved anvendelsen af ordet "umiddelbart" og udtrykket "som udgangspunkt", da der ikke ses at være undtagelser fra udsagnet.
Landsskatteretten skal derfor lægge følgende til grund at et selskab kan alene udbetale udbytte til sine direkte aktionærer, og ligningslovens § 16 A omfatter derfor kun midler, der udbetales til en direkte ejer. Den direkte ejer i selskabet er H2.
Senere anfører Skatteankestyrelsen at
Indeholdelsespligten, jf. kildeskattelovens § 65 påhviler derfor H1 på samme måde som hvis Skattestyrelsen havde beskattet aktionærlånet, jf. ligningslovens § 16 E, som løn, jf. statsskattelovens § 4. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.6, som repræsentanten har henvist til, vedrører, ligesom Skatteankestyrelsens afgørelse i sag nr. 18-0005231 beskatning af maskeret udbytte eller udlodning.
I lovforslag nr. 199, fremsat den 14. august 2012 med tilhørende bilag, fremgår ordet udbytteskat eller udtrykket "kildeskattelovens § 65" ingen steder.
Det kan hermed afvises at indførelsen af bestemmelsen i Ligningslovens § 16 E har ændret praksis vedrørende om kapitalselskabers tilbageholdelse af udbytteskat jævnfør kildeskattelovens § 65.
Skatteankestyrelsens henvisning til en hypotetisk lønudbetaling og indeholdelsespligt som følge af denne, kan ikke anvendes som en udvidende fortolkning af Kildeskattelovens § 65.
En udbytteudbetaling kan som beskrevet kun ske til kapitalselskabets ejer. En lønudbetaling sker til den som aftaleretligt har krav på lønnen.
Henvisningen til Landsskatterettens afgørelse (og ikke Skatteankestyrelsens) i sag nr. 18-0005231 er om muligt endnu mere uforståelig og i hvert fald uanvendelig.
I den pågældende afgørelse udtaler Skatteforvaltningen i den påklagede ansættelse at De maskerede udbytter anses for endelig udloddet til dig i den sædvanlige udlodningsrækkefølge via henholdsvis [virksomhed1] ApS og koncernens moder- og administrationsselskab [virksomhed2] ApS, hvori du er ultimativ hovedanpartshaver.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen uden at kommentere det konkrete forhold. Henvisningen til sag nr. 18-0005231 er således i modstrid med Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse.
Det fremgår af Kildeskattelovens § 65 Stk. 3 at
Skatteministeren kan fastsætte regler om, at der ikke skal indeholdes udbytteskat i udbytter, der ikke skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst.
Skatteministeren har senest i BEK nr 2104 af 23/11/2021 § 30 stk. 1 litra 2 bestemt at der ikke skal indeholdes udbytteskat når der er tale om udbytte af datterselskabsaktier.
Det følger af grundlaget for kapitalselskaber, lovgivning og praksis at der ikke skal indeholdes udbytteskat i det omfang der er sket maskeret udbytteudlodning fra kapitalselskabet når dette er 100% ejet af et moderselskab.
Kapitalselskabet har ikke foretaget betalinger i 2017, som kan anses for hævninger uden tilbagebetalingspligt i medfør af Ligningslovens § 16 E.
Betalinger foretaget til kapitalselskabets reelle kapitalejer er således regnskabsmæssigt overført fra kapitalselskabet til moderselskabet i regnskabsåret 2017. I moderselskabet er betalinger bogført på kapitalejerens mellemregningskonto.
Skatteankestyrelsen anfører
Bestemmelsen fører derfor til, at de omfattede lånedispositioner skal beskattes på udbetalingstidspunktet i det omfang, at der ved udbetalingen opstod en gæld eller en forøgelse af en gæld i det selskab, hvori hævningen foretages og bogføres. Dette indebærer f.eks., at den beskrevne hævning den 30. marts 2017 på 300.000 kr., skulle være beskattet den 30. marts 2017. Det forhold, at H1´s fordring på A hvert kvartal civilretligt ophørte ved overdragelsen af fordringen til et koncernselskab, er derfor uden betydning for beskatningen på hævetidspunktet. Der er derfor ikke grundlag for en nettoopgørelse som anført af selskabets repræsentant. Der henvises bl.a. til SKM2021.596. VLR og SKM2021.422.VLR.
Ifølge Statsskattelovens regler sker beskatning af årets indkomst. Reglen beskrives som indkomstårets ubrydelighed.
Bogføringsloven og mindstekravsbekendtgørelsen beskriver at der skal opstilles et regnskab for kapitalselskabet for regnskabsåret. Regnskabet indeholder løbende bogføring og efter-/ omposteringer frem til aflæggelse af regnskabet.
Det er min klare opfattelse at det er i overensstemmelse med god bogføringsskik at foretage registrering på mellemregningskonti med koncernselskaber ved årsafslutningen og ikke på en daglig basis.
Selvom det måtte fremføres at der skal ske registrering oftere, må dette anses for uvæsentligt i forhold til den skattemæssige behandling, da der ikke har været tvivl om at den valgte fremgangsmåde alene har været af praktisk karakter og uden betydning for årsrapporterne for såvel selskabet som moderselskabet.
Situation 3: SKAT får ikke afdækket eller bliver oplyst om et aktionærlån så betids, at selskabets indberetning af indkomst og betaling af kildeskat sker inden den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af udbetalingsåret.
Selskabet skal ikke foretage indeholdelse af kildeskat af aktionærlånet og indberetning af aktionærlånet som indkomst.
Beskatning af et aktionærlån som løn eller udbytte efter ligningslovens § 16 E vil alene blive gennemført som en personlig beskatning af aktionæren. Forrentning vil ske efter kildeskattelovens regler for procenttillæg og renter af restskat, der opstår som følge af ændringer af aktionærens personlige skatteansættelse.
Skattestyrelsens afgørelse er truffet den 5. oktober 2019 og dermed efter den 30. juni i det andet indkomstår efter udbetalingsåret 2017.
Det fremgår således klart af styresignalet at uanset om betalinger anses for hævninger omfattet af Ligningslovens § 16 E skal der ikke ske tilbageholdelse af udbytteskat.
Skattestyrelsens afgørelse er således truffet i modstrid med styresignalet. Styresignaler er bindende for Skattestyrelsen hvilket skatteyder kan støtte ret på.
Der henvises til U1965.399H, U1996.678H og U1996.1328H.
Maskeret udbytte er et udbytte som ikke er formelt vedtaget af kapitalselskabets ledelse eller generalforsamling. Advokat Bent Ramskov (H) definerer det i en artikel fra 29. januar 2018 således:
Maskeret udbytte er kendetegnet ved, at man ikke har truffet en egentlig beslutning om at udlodde et beløb. Maskeret udbytte optræder altså ved, at man f.eks. har taget midler ud af et selskab, uden at man har deklareret det som udbytte.
Denne definition skal ses i forhold til ordlyden af Kildeskattelovens § 65:
I forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte.
Efter ordlyden og i overensstemmelse med praksis er der ikke hjemmel til at kræve udbytteskat tilbageholdt af en maskeret udbytteudlodning.
Konklusionen er derfor følgende:
Der er ikke foretaget hævninger i selskabet H1 som er omfattet af ligningslovens § 16 E.
Der er ikke grundlag for at anse nogen betalinger for maskeret udlodning til selskabets ejer.
H2 er på udlodningstidspunktet legal ejer af kapitalselskabet H1.
Udlodning fra et datterselskab til et moderselskab sker uden indeholdelse af udbytteskat.
Uanset om Landsskatteretten finder at betalingerne skal anses for maskeret udlodning, skal Landsskatteretten træffe afgørelse om at den foretagne ansættelse af udbytteskat nedsættes til kr. 0."
På retsmødet nedlagde selskabets repræsentant principal påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, og subsidiær påstand om, at forhøjelserne skal nedsættes til 0 kr. Han procederede herefter sagen i overensstemmelse med klagen og de efterfølgende procesindlæg i sagen. Han fremhævede som nyt, at A indtil den 3. marts 2017 ikke havde bestemmende indflydelse i H2, idet han ejede mindre end 50 pct. af H2 og havde mindre end 50 pct. af stemmerne. Skattestyrelsen har ikke overholdt officialprincippet ved dels at undlade at undersøge ejerforholdene i H2, dels at undlade at indhente en udtalelse eller afgørelse fra Erhvervsstyrelsen, som er den kompetente myndighed, om, at der foreligger et aktionærlån i strid med selskabslovens § 210, og at bogføringslovens regler ikke er overholdt.
Allerede derfor er afgørelsen ugyldig.
Skattestyrelsen indstillede, at Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse. Styrelsen procederede herefter sagen i overensstemmelse med styrelsens afgørelse og indstilling i sagen. For så vidt angik ejerforholdene i selskaberne, havde styrelsen lagt klagerens og selskabets repræsentants oplysninger til grund, En manglende undersøgelse af, om disse oplysninger faktisk var korrekte, kan ikke medføre ugyldighed.
Landsskatterettens afgørelse
Formelt - indsigelser om ugyldighed
Det forhold, at Skattestyrelsen ikke undersøgte ejerforholdene i H2, fører ikke til, at den påklagede afgørelse er ugyldig. Det var således med rette, at Skattestyrelsen lagde selskabets og A’s egne oplysninger om ejerforholdene i H2 til grund for den påklagede afgørelse. Selskabets repræsentants oplysning om, at ejerforholdene i H2 var anderledes i perioden fra den 1. januar 2017 til den 3. marts 2017, blev først fremlagt umiddelbart forud for afholdelse af retsmøde i Landsskatteretten.
Det forhold, at Skattestyrelsen ikke indhentede en udtalelse eller afgørelse fra Erhvervsstyrelsen om, at der forelå et aktionærlån i strid med selskabslovens § 210, og at bogføringslovens regler ikke var overholdt, fører heller ikke til, at den påklagede afgørelse er ugyldig. Skattestyrelsen er rette myndighed til at træffe afgørelse om beskatning i henhold til ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A, uden at inddrage Erhvervsstyrelsen.
Af kildeskattelovens § 65, stk. 1, fremgår, at i forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, skal selskabet indeholde 27 pct. udbytteskat.
Af kildeskattelovens § 66, stk. 1, fremgår, at reglerne i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. vedrørende opkrævning af indeholdt A-skat finder tilsvarende anvendelse ved opkrævning af indeholdt udbytteskat med de undtagelser, der følger af bestemmelser i denne lov. Udbytteskat forfalder til betaling, så snart vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbyttet er truffet, og skal indbetales senest i den følgende måned samtidig med udløbet af betalingsfristen for selskabets indbetaling af indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.
Af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, fremgår, at udbytte, som et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, modtager fra et datterselskab eller koncernselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og B, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Af ligningslovens § 16 E, stk. 1, fremgår, at hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Af ligningslovens § 16 E, stk. 2, fremgår, at ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.
Ligningslovens § 16 E blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. 199, fremsat den 14. august 2012, at bestemmelsen skulle imødegå, at aktionærlån blev anvendt som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn, jf. de specielle bemærkninger, Folketingstidende 2011-12, tillæg A, L199, s. 27.
I overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd fremgår følgende af forarbejderne om bestemmelsens anvendelsesområde (a.st., s. 8, de generelle bemærkninger):
"Det foreslås, at beskatning skal ske i de situationer, hvor der ydes lån, stilles sikkerhed eller på anden måde stilles midler til rådighed for personer, der har bestemmende indflydelse over selskaber og andre juridiske personer."
Videre fremgår af de specielle bemærkninger (s. 28):
"Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær.
Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks.
"Beskatning finder kun sted i de tilfælde, hvor der mellem långiver og låntager er en forbindelse, der er omfattet af ligningslovens § 2. Dette er f.eks. tilfældet, hvor låntager alene, sammen med sine nærtstående eller sammen med andre aktionærer, med hvem låntager har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i det långivende selskab."
Forarbejderne indeholder derudover følgende om bestemmelsens retsvirkninger (Folketingstidende 2011- 12, tillæg A, L199, de generelle bemærkninger, s. 8): "Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om.
Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt.
Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om en fordring henholdsvis gæld.
For at undgå dobbeltbeskatning ved en eventuel tilbagebetaling af lånet til selskabet foreslås det, at det tilbagebetalte beløb ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.
En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager."
Og af de specielle bemærkninger (a.st., s. 27):
"Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.
Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn."
"Den omstændighed, at ydelse af et lån behandles som en hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt, medfører endvidere, at de gældende regler om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat i beløbet og reglerne om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte finder anvendelse.
Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån.
Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.
Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.
Det fremgår således af forarbejderne, at bestemmelsen omfatter alle former for midler, der stilles til rådighed, ligesom bestemmelsen gælder lån ydet fra både et direkte og et indirekte ejet selskab. Forarbejderne understøtter dermed, at bestemmelsen har et bredt anvendelsesområde.
Dette bekræftes også af skatteministerens høringssvar i forbindelse med det lovforberedende arbejde, jf. svar på henvendelser fra G3-virksomhed, optrykt som bilag 21 til L199 af 2012:
"Ordlyden "direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån eller stiller sikkerhed for" er inspireret af ordlyden i selskabslovens § 210. Formålet hermed er, at der skal anvendes en bred fortolkning af området for skattepligtige lån på linje med ulovlige aktionærlån uden at dette nødvendigvis medfører, at fortolkningen af de to lovbestemmelser altid vil være ens.
Tilsvarende kan der ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvad "direkte eller indirekte" ydelse af lån m.v. omfatter. Retningsgivende for fortolkningen vil være, om det beherskede selskab finansierer aktionæren på anden måde end ved udbetaling af løn eller udbytte."
Af SKAT’s Juridiske vejledning version 2.7 og 2.8 2017 og 2018-2 fremgår af afsnit A.B.4.1.4.1.1 under overskriften "Indeholdelsespligt" bl.a. følgende:
"Selskaber eller foreninger m.v. skal indeholde udbytteskat på 27 % af det samlede udbytte i forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele. Se KSL § 65, stk. 1.
Indeholdelsespligten gælder kun for selskaber eller foreninger m.v., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 2 h, 4 og 5 a. Se KSL § 65, stk. 1.
Der skal også indeholdes udbytteskat på 27 % i den samlede udbetaling eller godskrivning af afståelsessummer, som er omfattet af LL § 16 B, stk. 1, og KSL § 2, stk. 1, nr. 6. Se KSL § 65, stk. 1.
Udbytte er alt, hvad der udloddes af selskabet til aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, jf. dog LL § 16 A, stk. 3, nr. 1. Se KSL § 65, stk. 1.
Indeholdelsen går forud for andre krav mod det pågældende udbytte, herunder modkrav fra den indeholdelsespligtige. Se KSL § 46, stk. 3 og KSL § 65, stk. 1."
Af afsnit C.B.3.5.3.3 fremgår bl.a. følgende under overskriften "Indeholdelse og indberetning":
"Dette afsnit indeholder en beskrivelse af reglerne om indeholdelse og indberetning.
Reglerne om beskatning fremgår af afsnittene ovenfor.
I forarbejderne til ligningslovens § 16 E er det lagt til grund, at det er efter de regulære regler og frister, at der skal ske indeholdelse og indberetning af aktionærlån, som skal beskattes som løn eller udbytte:
"Den omstændighed, at ydelse af et lån behandles som en hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt, medfører endvidere, at de gældende regler om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat i beløbet og reglerne om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte m.v. finder anvendelse.
Regler og frister fremgår af afsnit A.B.4.1.1 Indeholdelse, beregning, indberetning og betaling af A-skat og AM-bidrag og afsnit A.B.4.1.4.1 Indeholdelse, indberetning og betaling af udbytteskat.
Hvis det først efter udløbet af indkomståret, hvor et aktionærlån er udbetalt, afdækkes, at der er udbetalt aktionærlån uden samtidig indeholdelse og indberetning, skal selskabet foretage indeholdelse af kildeskat af aktionærlånet og indberetning af aktionærlånet som løn eller udbytte i overensstemmelse med nedenstående.
Aktionærlånet afdækkes så betids, at selskabets indberetning af indkomst og betaling af kildeskat sker inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt:
Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte samt indbetale kildeskatten heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.
Ved beskatning som udbytte skal selskabet indeholde udbytteskat med procentsatsen, der er fastsat i kildeskattelovens § 65, stk. 1.
Selskabet skal uden ugrundet ophold i forhold til tidspunktet, hvor det afdækkes, at der er udbetalt et aktionærlån uden samtidig indberetning og indeholdelse, indgive en efterangivelse af indkomstgrundlaget i form af udbytte eller løn til SKAT og skal indbetale kildeskatten heraf i form af enten udbytteskat eller A-skat og AM-bidrag til SKAT.
Betaling af kildeskat af udbytte eller løn vil skulle ske under hensyn til SKAT’s påkrav om betaling inden for 14 dage. Betaling af renter af skattekravet vil først blive aktuelt, hvis selskabet ikke betaler den efteropkrævede skat inden for SKAT’s 14-dages-betalingspåkrav efter opkrævningslovens § 5, stk. 1.
Aktionærlånet afdækkes efter udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for udbetalingsåret, men selskabets indberetning af indkomst og betaling af kildeskat sker senest den 30. juni i det andet kalenderår efter udbetalingsåret:
Ved beskatning som udbytte skal selskabet indeholde udbytteskat med procentsatsen, der er fastsat i kildeskattelovens § 65, stk. 1.
Selskabet skal indgive en efterangivelse af indkomstgrundlaget i form af udbytte eller løn til SKAT og skal indbetale kildeskatten heraf i form af enten udbytteskat eller A-skat og AM-bidrag til SKAT.
Betaling af kildeskat af udbytte eller løn vil skulle ske under hensyn til SKAT’s påkrav om betaling inden for 14 dage. Betaling af renter af skattekravet vil først blive aktuelt, hvis selskabet ikke betaler den efteropkrævede skat inden for SKAT’s 14-dages-betalingspåkrav efter opkrævningslovens § 5, stk. 1.
Aktionærlånet afdækkes ikke så betids, at selskabets indberetning af indkomst og betaling af kildeskat sker inden den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af udbetalingsåret:
Selskabet skal ikke foretage indeholdelse af kildeskat af aktionærlånet.
Beskatning af et aktionærlån som løn eller udbytte efter ligningslovens § 16 E vil alene blive gennemført som en personlig beskatning af aktionæren. Forrentning vil ske efter kildeskattelovens regler for procenttillæg og renter af restskat, der opstår som følge af ændringer af aktionærens personlige skatteansættelse.
Ved beskatning af aktionærlån som løn får selskabet fradrag for den korresponderende lønudgift ved genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt."
De tre eksempler var beskrevet i SKM2014.825.SKAT, som selskabets repræsentant har henvist til. Styresignalet blev indskrevet i Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.B.3.5.3. Herefter blev styresignalet ophævet.
Af den Juridiske Vejledning 2022-2 afsnit C.B.3.5.3.3 fremgår bl.a. følgende:
"Lånet beskattes som løn eller udbytte, og selskabet skal derfor indeholde og indbetale kildeskat.
Herved får selskabet som udgangspunkt et regreskrav mod den ansatte hovedaktionær for den kildeskat, som selskabet har indbetalt.
Selskabets regreskrav mod den ansatte hovedaktionær for kildeskatten udgør imidlertid som udgangspunkt ikke et nyt, skattepligtigt aktionærlån, jf. bilag 16 til L199 om LL § 16 E.
Hvis den ansatte hovedaktionær ikke tilbagebetaler kildeskatten til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for det indkomstår, hvor aktionærlånet blev udbetalt, må kildeskatten dog anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån.
Indeholdelse og indberetning
I forarbejderne til LL § 16 E er det lagt til grund, at det er efter de regulære regler og frister, at der skal ske indeholdelse og indberetning af aktionærlån, som skal beskattes som løn eller udbytte:
"Den omstændighed, at ydelse af et lån behandles som en hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt, medfører endvidere, at de gældende regler om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat i beløbet og reglerne om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte m.v. finder anvendelse."
Regler og frister fremgår af afsnit A.B.4.1.1 Indeholdelse, beregning, indberetning og betaling af A-skat og AM-bidrag og afsnit A.B.4.1.4.1 Indeholdelse, indberetning og betaling af udbytteskat.
Hvis det først efter udløbet af indkomståret, hvor et aktionærlån er udbetalt, afdækkes, at der er udbetalt aktionærlån uden samtidig indeholdelse og indberetning, skal selskabet foretage indeholdelse af kildeskat af aktionærlånet og indberetning af aktionærlånet som løn eller udbytte i overensstemmelse med disse regler. Se en generel beskrivelse heraf i Den juridiske vejledning 2018- 2, C.B.3.5.3.3., afsnittet "Indeholdelse og indberetning", hvoraf det f.eks. fremgår, at der opkræves renter af for sent betalt kildeskat efter opkrævningslovens regler."
Af SKM2018.348.SKTST fremgår, at Den Juridiske Vejledning sammen med regelgrundlaget udgør administrationsgrundlaget for Skatteforvaltningen og er bindende for medarbejderne, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder.
Ejerforholdet af H2 i perioden fra den 1. januar 2017 til den 3. marts 2017
På baggrund af oplysninger på www.erhvervsstyrelsen.dk vedrørende H2 lægger Landsskatteretten til grund, at der først fra og med den 3. marts 2017 var en forbindelse mellem A og H2 omfattet af ligningslovens § 2, 1. pkt. Skattestyrelsen har ikke fremlagt et sikkert grundlag for at se bort fra registreringerne om ejerforholdet i Det Centrale Virksomhedsregister.
Der kan derfor ikke gennemføres beskatning af hævningerne i perioden 1. januar 2017 - 3. marts 2017 efter bestemmelsen i ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A.
Ejerforholdet af H2 i perioden fra den 3. april 2017 til den 31. december 2017
Landsskatteretten lægger på baggrund af sagens oplysninger til grund, at der mellem H2 og A i perioden fra den 3. april 2017 til den 31. december 2017 var en forbindelse som anført i ligningslovens § 2. Det er begrundet med, at H2 direkte eller indirekte i hele året har været ejet af A.
Aktionærlån i henhold til ligningslovens § 16 E
Landsskatteretten skal tage stilling, om selskabet har stillet midler til rådighed for A, der skal beskattes som hævninger uden tilbagebetalingspligt på hævetidspunktet, jf. ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A.
Af mellemregningskontoen fremgår, at selskabet forud for krediteringen af 1.500.000 kr. den 3. marts 2017 havde et tilgodehavende hos A på 1.857.756,89 kr.
Den 30. marts 2017 udgjorde tilgodehavendet 2.099.295,68 kr. Den 31. marts 2017 er der først bogført en forøgelse af selskabets tilgodehavende på 300.000 kr., hvorefter selskabets tilgodehavende udgjorde 2.399.925,68 kr.
Selskabets fordring på 2.399.925,68 kr. blev herefter overført til mellemregningskontoen mellem H2 og A. Den 27. juni 2017 udgjorde selskabets tilgodehavende hos A 2.722.369,48 kr. Den 30. juni 2017 blev dette tilgodehavende overført til H2. Den 27. september 2017 udgjorde selskabets tilgodehavende hos A 7.957.698,94 kr. Den 30. september 2017 blev dette tilgodehavende udlignet ved overførsel til H2.
Den 27. december 2017 udgjorde selskabets tilgodehavende hos A 4.419.776,20 kr. Den 31. december 2017 blev tilgodehavendet overført til H2, hvorefter saldoen ultimo udgjorde 0,00 kr.
Ligningslovens § 16 E indebærer, at der sker en skattemæssig omkvalifikation af omfattede civilretlige lån til hævninger uden tilbagebetalingspligt. Hævninger uden tilbagebetalingspligt skal beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler. Bestemmelsen fører derfor til, at de omfattede lånedispositioner skal beskattes på udbetalingstidspunktet i det omfang, at der ved udbetalingen opstod en gæld eller en forøgelse af en gæld i det selskab, hvori hævningen foretages og bogføres. Dette indebærer f.eks., at den beskrevne hævning den 30. marts 2017 på 300.000 kr. skulle være beskattet den 30. marts 2017.
Det forhold, at selskabets fordring på A hvert kvartal civilretligt ophørte ved overdragelsen af fordringen til et koncernselskab, er derfor uden betydning for beskatningen på hævetidspunktet. Der er derfor ikke grundlag for en nettoopgørelse som anført af selskabets repræsentant. Der henvises til Højesterets dom af 12. september 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR.
Højesteret bemærkede desuden, at der ikke som anført af skatteyderen var grundlag for at forstå ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., sådan, at det forhold, at et lån bliver optaget via en sædvanlig mellemregningskonto, i sig selv indebærer, at lånet falder uden for bestemmelsen. Kun hvis det enkelte lån er optaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, f.eks. som led i samhandel på tilsvarende vilkår som mellem uafhængige parter, skal der ikke ske beskatning, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt.
Landsskatteretten finder, at det ikke er godtgjort, at det enkelte lån er optaget som led i en forretningsmæssig disposition.
Ved stillingtagen til, om, selskabet har stillet midler til rådighed for A, er det ligeledes uden betydning, at A fra den 3. april 2017 havde et tilgodehavende i G2-virksomhed. Der henvises til SKM2021.720.BR.
Ligningslovens § 16 E udgør ikke selvstændig hjemmel til beskatning af midler, der af selskabet stilles til rådighed for en person. Ligningslovens § 16 E finder efter bestemmelsens ordlyd ikke anvendelse ved lån mellem selskaber. Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at beskatning af hævningerne skal ske efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, hvis der mellem selskabet og personen er en forbindelse omfattet af § 2.
Skattestyrelsen har beskattet hævningerne som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, hos A.
Umiddelbart kan et selskab alene udbetale udbytte til sine direkte aktionærer, og ligningslovens § 16 A omfatter derfor som udgangspunkt kun midler, der udbetales til en direkte ejer. Den direkte ejer i selskabet er H2.
Når midler udlånt til en fysisk aktionær gennem et indirekte ejet datterselskab alligevel beskattes efter ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A, er det begrundet med, at bestemmelsen ifølge bestemmelsens ordlyd og forarbejder også omfatter indirekte lån. Ligningslovens § 16 E sidestiller således i relation til alle elementer i beskatningen lån til en direkte ejer med lån til en indirekte ejer.
Beskatningen skal derfor ske hos A som enten udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, eller som løn, jf. statsskattelovens § 4. Det er derfor uden betydning for beskatningen, at selskabet er ejet af H2.
Indeholdelse af udbytteskat
Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om selskabet har været forpligtet til at indeholde udbytteskat i forbindelse med, der er sket udbetaling af udbytte i form af aktionærlån over mellemregningskontoen mellem A og selskabet i perioden fra den 3. marts 2017 til den 31. december 2017, jf. kildeskattelovens § 65.
I en situation som den foreliggende, hvor udbyttebetalingen til A er sket i form af et aktionærlån i henhold til ligningslovens § 16 E, som også omfatter indirekte aktionærlån, og hvor beskatningen er sket med hjemmel i ligningslovens § 16 A, finder Landsskatteretten, at selskabet er pligtig at indeholde udbytteskat af udbyttet i form af aktionærlånet i henhold til kildeskattelovens § 65, selvom aktionærlånet ikke kan siges at være udtryk for en formel vedtagelse eller beslutning om udbetaling af udbytte.
Det forhold, at det først i SKATs styresignal om aktionærlån af 3. december 2014, offentliggjort som SKM2014.825.SKAT, og efterfølgende i Den juridiske vejledning til og med version 2018-2, afsnit C.B.3.5.3.3, fremgik, at der i en situation som den foreliggende ikke skulle indeholdes udbytteskat, idet beskatningen i det hele blev gennemført som en personlig beskatning af aktionæren, kan ikke føre til et andet resultat.
Det angivne afsnit i styresignalet og Den juridiske vejledning er således åbenbart i modstrid med reglerne om aktionærlån og indeholdelse af udbytteskat i forbindelse hermed, hvorfor selskabet ikke kan støtte ret herpå.
Idet der af de ovenfor anførte grunde ikke kan ske beskatning af A i henhold til ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A, i perioden 1. januar 2017 - 3. marts 2017, hjemviser Landsskatteretten i medfør af § 12, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021 om forretningsorden for Landsskatteretten den beløbsmæssige opgørelse af den beskatning, der skal ske af A i henhold til ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A, i perioden 3. marts 2017 - 31. december 2017 til Skattestyrelsen. Som konsekvens heraf hjemviser Landsskatteretten ligeledes den beløbsmæssige opgørelse af kildeskatten på det udloddede udbytte, jf. ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A, til Skattestyrelsen.
Landsskatteretten har endvidere den 23. december 2022 truffet afgørelse om, at H2 er pligtig til at indeholde udbytteskat af de foretagne hævninger. Afgørelsen svarer med korrigerede beløb til afgørelsen vedrørende H1.
A har forklaret bl.a., at G2-virksomhed udstedte et gældsbrev på 130.000.000 kr. til ham. Betalingerne på 6.047.281 kr., 18.712.445 kr. og 18.751.770 kr. bogført henholdsvis den 30. juni, 30. september og 31. december 2017 gik ned i koncernstrukturen til udligning af mellemregninger med søsterselskaberne. Hvert kvartal blev det, der var hævet i søsterselskaberne, udlignet med moderselskabet, G2-virksomhed.
Hans hævninger i H1 og H2 skulle modregnes i hans tilgodehavende hos G2-virksomhed på 130.000.000 kr. Koncernens revisor, R1-revision, har hele tiden nikket til, at det foregik på denne måde.
Han hævede ikke pengene direkte i G2-virksomhed, da det var et holdingselskab, og da der ikke blev foretaget daglige posteringer i det selskab.
NK har forklaret bl.a., at han i 2017 var ansat som financial controller i H2 med tilhørende datterselskaber. Han havde det overordnede ansvar for bogføringen i koncernen.
De tre betalinger, der indgik henholdsvis 30. juni, 30. september og 31. december 2017 var mellemregningerne, der blev flyttet op gennem selskabsstrukturen. Mellemværenderne med A startede enten i H2 eller i H1, og så blev de kvartalsvis flyttet op til G2-virksomhed.
Mellemregningen blev nulstillet en gang i kvartalet, fordi A ikke havde et tilgodehavende i H2 men derimod i G2-virksomhed. Det skulle som nævnt gå i nul kvartalsvis, men det passede ikke altid. Men man kan se, at saldoen for H2 den 30. september og den 31. december 2017 var i nul, og det samme gjaldt for saldoen for H1 ultimo hvert kvartal i 2017.
Hvert kvartal blev mellemregningen flyttet op, så den endte i G2-virksomhed. De kunne i princippet have trukket pengene i G2-virksomhed, hvis likviditeten havde været der. Det var af praktiske grunde, at man udlignede mellemværenderne kvartalsvis i stedet for dagligt.
BS-15487/2023-FRB og BS-15491/2023-FRB:
H1 har i sit påstandsdokument anført:
Landsskatteretten har overfor selskaberne truffet afgørelser om, at selskabernes forpligtelse til at indeholde udbytteskat af truffede afgørelser om, at selskaberne skulle indeholde kildeskat på udbytte af aktionærlån, på baggrund af foretagede hævninger, omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A. Selskaberne bestrider rigtigheden heraf.
H1 var hele 2017 et 100 pct. ejet datterselskab af H2. H2 var fra 3. april 2017 ejet 100 pct. af G2-virksomhed.
A’s samlede hævninger i 2017 i H1 og H2 er modregnet ved reduktion af A’s tilgodehavende i G2-virksomhed på 130 millioner kroner efter de almindelige obligationsretlige regler, jf. bilag 17 og Skattestyrelsens afgørelser i bilag 2, side 2 for begge selskaber.
Modregning i mellemregningsforhold imellem moder/datterselskab er ikke omfattet af ligningslovens § 16 E, men er skattefrie formuebevægelser, jf. f.eks. U.2006.1058H (Søbohus). At de foretagne modregninger opfylder de almindelige obligationsretlige betingelser herfor, eller at modregningerne er skattefrie formuebevægelser, er da heller bestridt af Skatteministeriet.
Det bestrides, at der er grundlag for at anse de foretagne hævninger for omfattet af ligningslovens 16 E.
Hævningerne er ikke omfattet af kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 6
Ligningslovens § 16 E blev indført for at gennemføre en beskatning af et lån i definerede situationer, selvom modtagelse af betaling af et lån er skattefri efter statsskattelovens § 5. Ligningslovens § 16 E medfører således, at der i de definerede situationer sker skatteretlig omkvalificering fra hævning af et lån til en hævning uden tilbagebetalingspligt.
Hævninger uden tilbagebetalingspligt beskattes efter statsskattelovens § 4, og for fysiske personer i medfør af bestemmelsen i personskattelovens § 3 stk. 1 som personlig indkomst. Sådan indkomst er hverken omfattet af pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag eller omfattet af kildeskattelovens § 2 om begrænset skattepligt for personer. Opregningen af begrænset skattepligtige indkomster omfattet af kildeskattelovens § 2 er udtømmende og omfatter ikke beskatning af hævning af et lån til en hævning uden tilbagebetalingspligt.
Heroverfor har Skatteministeriet henvist til et uddrag af lovmotiverne til ligningslovens § 16 E, stk. 2, der fastslår, at
"Ved tilbagebetaling af lån, der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte beløb ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."
Forudsætningen for stk. 2 og for de af Skatteministeriet nævnte lovmotiver er, at der - efter stk. 1 - er tale om et aktionærlån. Således udgør stk. 2, ikke hjemmelsgrundlag for om, der foreligger et lån i stk. 1’s forstand.
Skatteministeriet har i duplikken på side 2n anført:
"Retsvirkningen af ligningslovens § 16 E, stk. 1, er således, at aktionærlån skatteretligt omkvalificeres fra lån til hævninger uden tilbagebetalingspligt. Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, at til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer. Et aktionærlån der i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1, omkvalificeres fra et lån til en hævning uden tilbagebetalingspligt, skal således anses for udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 1, jf. også bemærkningerne til § 16 E i lovforslag nr. 199 af 14. august 2012."
H1 og H2 bestrider, at hævninger uden tilbagebetalingspligt kan beskattes efter ligningslovens § 16 A.
Som Skatteministeriet nævner, omfatter bestemmelsen alt, hvad der udloddes, men en hævning af et lån, er ikke en udlodning. Og kan derfor ikke være omfattet af bestemmelsen.
Der er ikke noget sted i lovforslaget til § 16 E - eller andet sted i dokumenter før lovens vedtagelse - henvist til ligningslovens § 16 A, jf. bilag 8, ligesom der ikke er støtte herfor i lovmotiverne til § 16 A. Beskatning efter § 16 A omfatter faktiske udbytter og maskeret udbytte/udlodning.
H1 og H2 bestrider, at hævninger, som er omfattet af ligningslovens § 16 E, beskattes med hjemmel i ligningslovens § 16 A. Det fremgår netop af lovmotiverne til § 16 E, at
"Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om." (her understreget - "som")
Hævninger uden tilbagebetalingspligt skal både før og efter lov nr. 926 af 18. september 2012 beskattes efter statsskattelovens § 4 - som - løn, udbytte eller tilskud mv.
Da der i forbindelse med lov nr. 926 af 18. september 2012 ikke er sket ændring af bestemmelsen om begrænset skattepligt for personer, er der ikke hjemmel til at gennemføre beskatning.
Skatteministeriets synspunkt om beskatning af hævninger uden tilbagebetalingspligt i medfør af ligningslovens § 16 A - og ikke alene efter statsskatteloven - forudsætter et sikkert hjemmelsgrundlag, jf. f.eks. U.1980.566H og TfS 1998,137DEP. Skatteministeriet har ikke påvist et sådant sikkert hjemmelsgrundlag.
Der er derfor ingen lovhjemmel til at beskatte hævninger uden tilbagebetalingspligt i medfør af ligningslovens § 16 E for personer, der ikke er fuldt skattepligtige i medfør af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 6.
Beskatning som udbytte forudsætter, at modtageren af hævningen samtidigt selskabsretligt er berettiget til at modtage udbytte fra det udbetalende selskab jævnfør SKM2023.34.HR. Dette er ikke tilfældet for den altovervejende del af hævningerne.
Det er selskabernes overordnede synspunkt
at hævninger uden tilbagebetalingspligt både før og efter lov nr. 926 af 18. september 2012 beskattes efter statsskattelovens § 4,
at hævninger, der anses for skattepligtige i medfør af ligningslovens § 16 E, som altovervejende udgangspunkt beskattes på samme måde som udbytte (aktieindkomst i medfør af personskattelovens § 4a),
at der alternativt kan ske beskatning som tilskud (personlig indkomst i medfør af personskattelovens § 3),
at beskatning af en hævning efter ligningslovens § 16 E kun kan ske, når selskabet regnskabsmæssigt har håndteret hævningen som et tilgodehavende på kapitalejeren (aktionærlån), og
at beskatning af en hævning, der af selskabet registreres som løn, beskattes efter statsskattelovens § 4 og ikke efter ligningslovens § 16 E.
Der er således ikke hjemmel i kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 6, til den foretagne beskatning. Følgelig kan selskaberne - allerede af den grund - ikke pålægges indeholdelsespligt for udbytteskatten af de hævdede anpartshaverlån vedrørende hævninger uden tilbagebetalingspligt _____
Skatteministeriet er blevet opfordret (2) til at bekræfte, at der er enighed om, at selskaberne ikke i indkomståret 2017 har besluttet udbetaling eller godskrivning af udbytte til kapitalejeren.
Skatteministeriet har side 2n anført følgende:
"Det er således en forudsætning for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at der er tale om et lån, som hovedaktionæren er forpligtet til at tilbagebetale til selskab. Skatteministeriet gør netop også derfor gældende, at de hævninger, som A har foretaget i sine selskaber, og som er bogført på hans mellemregningskonti med selskaberne, er udtryk som lån, hvormed han har fået en gæld til selskaberne. Opfordring (2), jf. replikken, side 4, 2. afsnit, er hermed besvaret."
Skatteministeriet har ikke forholdt sig til eller besvaret opfordring (2), hvorfor den gentages. Såfremt Skatteministeriet med det anførte mener, at selskaberne har besluttet udbetaling eller godskrivning af udbytte til A, er Skatteministeriet blevet opfordret (5) til at dokumentere dette.
Ikke hjemmel til pålæg om indeholdelse af udbytteskat
Skattestyrelsen har pålagt selskaberne indeholdelsespligt for udbyttebeskatning i medfør af kildeskattelovens § 65. Dette er af Skattestyrelsen begrundet med, at de foretagne hævninger anses at vedrøre lån til A og som følge heraf skal anses for maskerede udlodninger.
Det bestrides, at der er hjemmel til at pålægge selskaberne at indeholde udbytteskat.
Der er enighed mellem parterne om, at spørgsmålet om indeholdelsespligt er uafklaret i retspraksis og er af principiel karakter.
Landsskatteretten har på den ene side lagt til grund, at - det hævdede - aktionærlån vedrørende hævninger uden tilbagebetalingspligt ikke kan siges at være udtryk for en formel vedtagelse eller beslutning om udbetaling af udbytte.
Men har på den anden side fundet, at selskaberne i medfør af kildeskattelovens § 65 er indeholdelsespligtig af udbytteskatten af det hævdede anpartshaverlån vedrørende hævninger uden tilbagebetalingspligt. Kildeskattelovens § 65, stk. 1, 1. pkt. lyder:
"I forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 2 h, 4 og 5 a, skal vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 27 pct. af det samlede udbytte, medmindre andet følger af stk. 2 eller 4-6, eller følger af stk. 12, jf. dog stk. 13, eller af regler, der er fastsat i medfør af stk. 3." (min understregning)
Bestemmelsen medfører en pligt for selskaberne til at tilbageholde en del af en udbyttebetaling som foreløbig skat på vegne af en ikke-defineret kapitalejer. Der er således ingen sammenhæng mellem den konkrete kapitalejer og et selskabs pligt til at indeholde udbytteskat.
Bestemmelsen blev indført i kildeskatteloven i 1967 og blev ændret ved lov 309/1987 (Skattepligt).
Det blev med lov 309/1987 (Skattepligt) slået fast, at der ikke var pligt til at tilbageholde udbytteskat af en maskeret udlodning, men at den modtagende person hæftede for skatten af udbyttet. Således fremgår det af lovmotiverne:
"I en række tilfælde er det imidlertid muligt at udlodde selskabets kapital til aktionærerne, uden at der indtræder indeholdelsespligt efter § 65. Dette gælder i følgende situationer: …
e) I tilfælde hvor der konstateres maskeret udbytte."
Dette understøttes videre af besvarelse i Skatteudvalgets bilag 16, hvor Skatteministeren fastslog at en hævning på 24.578 kr. medførte beskatning af 24.578 kr.
Skatterådgiver WL har foranlediget, at der er blevet anmodet om aktindsigt hos Skatteforvaltningen i sager, hvor der er stillet krav om udbytteskat af en maskeret udlodning. Skatteforvaltningen kunne ikke identificere sådanne sager, jf. bilag 4.
Skattestyrelsens og Landsskatterettens afgørelser, om selskabets indeholdelse af udbytteskat af det hævede aktionærlån vedrørende hævninger uden tilbagebetalingspligt, er i strid med kildeskattelovens § 65 og med det anførte i SKM2014.825.SKAT og Skattestyrelsens Juridiske Vejledning.
Landsskatteretten anfører herom at
"Det forhold, at det først i SKATs styresignal om aktionærlån af 3. december 2014, offentliggjort som SKM2014.825.SKAT, og efterfølgende i Den juridiske vejledning til og med version 2018-2, afsnit C.B.3.5.3.3, fremgik, at der i en situation som den foreliggende ikke skulle indeholdes udbytteskat, idet beskatningen i det hele blev gennemført som en personlig beskatning af aktionæren, kan ikke føre til et andet resultat.
Det angivne afsnit i styresignalet og Den juridiske vejledning er således åbenbart i modstrid med reglerne om aktionærlån og indeholdelse af udbytteskat i forbindelse hermed, hvorfor selskabet ikke kan støtte ret herpå."
Det af Landsskatteretten anførte, er for det første i strid med kildeskattelovens § 65 og lovmotiverne hertil samt lovmotiverne til § 16 E.
Udover, at der rent faktisk mangler hjemmel til at pålægge selskabet indeholdelsespligt, så ville dette reelt betyde en merudgift for selskabet og en yderligere beskatning af kapitalejeren. I det konkrete tilfælde er selskabet pålagt at betale en udgift for kapitalejeren. Selskabet kan kun bogføre udgiften på én måde, nemlig ved at forøge sit tilgodehavende hos kapitalejeren med den foretagne betaling.
Når et selskab i de situationer, som er defineret i ligningslovens § 16 E, betaler en udgift, der på- hviler kapitalejeren privat, er der tale om en yderligere hævning uden tilbagebetalingspligt og en forøgelse af et lån, ydet i strid med selskabslovens § 210.
Hvis det lægges til grund, at selskabet også pålægges at betale udbytteskat af forøgelsen, starter en cirkelberegning, som medfører forøgelser af den faktiske hævning med 37% ((100/0,73) - 100).
For det andet kan borgerne/skatteyderne støtte ret på SKAT/Skattestyrelsens gengivelse af administrativ praksis i Ligningsvejledningen/ Skattestyrelsens Juridiske Vejledning/styresignaler bindende for skattemyndighederne, medmindre administrativ praksis er i strid med lov, vedtaget af Folketinget - kan støtte ret på det, der gengives i vejledningerne, jf. f.eks. U1965.399H, U1996.678H, U1996.1328H og TfS 1994.295Ø.
Det fremgår af Juridisk Vejledning, C.B.3.5.3.3. og af styresignalet, at
"Selskabet skal ikke foretage indeholdelse af kildeskat af aktionærlånet."
Dette kan selskaberne i sagens natur støtte ret på og også af den grund, kan de trufne afgørelser om indeholdelse af udbytteskatte ikke opretholdes.
For det tredje vil en sådan forståelse af reglen om indeholdelse af udbytteskat stride imod den dansk/britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst og OECDs Modeloverenskomst med kommentarer.
Skatteministeriet har henvist til sit pkt. 4.3 i svarskriftet omkring pligt til at indeholde udbytteskat. Der er her side 6ø henvist til lovforslaget særlige bemærkninger til nr. 2 (§ 16 E). Her redegør Skatteministerens for, at de almindelige regler for " at de gældende regler om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat i beløbet og reglerne om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte m.v. finder anvendelse." Der er derfor tale om, at de gældende regler for indeholdelse af udbytteskat mv. fortsat - og uændret - fandt anvendelse. Af ministersvarene til R1-revision og FSR fremgår tillige, at de gældende regler fortsat - og uændret - fandt anvendelse.
Der skal således have været hjemmel i de allerede i 2012 gældende regler, for at pålægge selskabet at betale udbytteskat på vegne kapitalejeren.
Kildeskattelovens afsnit VI om udbytteskat forudsætter, at selskabets generalforsamling har vedtaget eller besluttet udbetaling eller godskrivning af udbytte.
I henhold til gældende ret kan der ikke rejses krav om indeholdelse af udbytteskat, når der statueres maskeret udbytte, jf. lov 309/1987 (Skattepligt) samt praksis. Det er uafklaret, om der faktisk er lovhjemmel til at kræve indeholdelse, men et sådant krav rejses ikke, da en maskeret udlodning først kendes, når denne er statueret af skattemyndigheden.
Uanset om hævninger - der beskattes efter ligningslovens § 16 E - skal beskattes på samme måde som et udbytte eller på samme måde som et maskeret udbytte/udlodning, er der ikke lovhjemmel til at kræve, at selskabet indeholder en udbytteskat på vegne af kapitalejeren.
Dette vil medføre, at kapitalejerens beskatning efter ligningslovens § 16 E ville blive forøget med udbytteskatten, uden at der foreligger nogen lovhjemmel til en sådan beskatning.
Skatteministeriet tager derfor fejl, når det fastholdes, at "Skatteministeren bekræftede klart og utvetydigt, at indeholdelsespligten i kildeskattelovens § 65 også gælder for aktionærlån, der beskattes i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1, således som det også er anført i bemærkningerne til bestemmelsen i lovforslag nr. 199 af 14. august 2012.". Der henvises videre til det i de tre stævninger herom anførte.
Dobbeltbeskatningsaftalen med Storbritannien
I henhold til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Storbritannien og Danmark artikel 4 har A skattemæssigt hjemsted i Storbritannien. Dette er ubestridt.
Beskatningen som aktionærlån, på grund af hævninger uden tilbagebetalingspligt, beror på en fiktion, som blev skabt med lov nr. 926/2012. Den indkomst, der dermed kan beskattes i Danmark, kendes ikke i Storbritannien.
Det følger af DBO’ens artikel 21, at indkomster, hvis retmæssige ejer er en person hjemmehørende i en kontraherende stat, og som ikke er udtrykkeligt behandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, kan kun beskattes i denne stat.
Udbyttebeskatning af hævdet anpartshaverlån vedrørende hævninger uden tilbagebetalingspligt er ikke omfattet af DBO’ens artikel 10, og dermed kan beskatning af denne danske fiktive konstruktion alene beskattes i Storbritannien, jf. artikel 21.
Skatteministeriet har til støtte for, at der skulle være hjemmel til beskatning til A henvist til lovmotiverne til ligningslovens § 16 E, stk. 2. Som allerede anført ovenfor under punkt 2, er forudsætningen for § 16 E, stk. 2 og for de af Skatteministeriet nævnte lovmotiver er, at der - efter stk. 1 - er tale om et aktionærlån. Således udgør stk. 2, ikke hjemmelsgrundlag for om, der foreligger et lån i stk. 1’s forstand.
Henset hertil, er der ikke grundlag for udbyttebeskatning af hævdet anpartshaverlån vedrørende hævninger uden tilbagebetalingspligt, da A er bosiddende og skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien. Sådan dansk beskatning forudsætter et sikkert hjemmelsgrundlag, der ikke eksisterer.
Henset til, at der ikke foreligger et hjemmelsgrundlag til at pålægge selskabet indeholdelsespligt, så kan Skattestyrelsen og Landsskatterettens afgørelser ikke opretholdes, jf. Grundlovens § 43, jf. f.eks. U.1980.566H og TfS 1998, 137DEP.
Ad den subsidiære påstand
Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at måtte retten komme frem til at den ikke kan give H1 og H2 medhold i de principale påstande, men på den anden side heller ikke kan give Skatteministeriet medhold i frifindelsespåstanden, så skal den nærmere opgørelse af udbyttebeskatningen hjemvises til Skattestyrelsen.
A har i sit påstandsdokument anført:
A gør gældende, at der ikke er grundlag for eller hjemmel til at beskatte ham af hævninger uden tilbagebetalingspligt i H2 med 49.485.744 kr. og fra H1 med 21.169.909 kr.
Skatteministeriet gør gældende:
"Retsvirkningen af ligningslovens § 16 E, stk. 1, er således, at aktionærlån skatteretligt omkvalificeres fra lån til hævninger uden tilbagebetalingspligt. Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, at til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer. Et aktionærlån der i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1, omkvalificeres fra et lån til en hævning uden tilbagebetalingspligt, skal således anses for udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 1, jf. også bemærkningerne til § 16 E i lovforslag nr. 199 af 14. august 2012."
A bestrider, at hævninger uden tilbagebetalingspligt kan beskattes efter ligningslovens § 16 A.
Som Skatteministeriet nævner, omfatter bestemmelsen alt, hvad der udloddes, men en hævning af et lån er ikke en udlodning. Og kan derfor ikke være omfattet af bestemmelsen.
Der er ikke noget sted i lovforslaget til § 16 E - eller andet sted i dokumenter før lovens vedtagelse - henvist til ligningslovens § 16 A, jf. bilag 18, ligesom der ikke er støtte herfor i lovmotiverne til § 16 A. Beskatning efter § 16 A omfatter faktiske udbytter og maskeret udbytte/udlodning.
A bestrider, at hævninger, som er omfattet af ligningslovens § 16 E, beskattes med hjemmel i ligningslovens § 16 A. Det fremgår netop af lovmotiverne til § 16 E, at
"Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om." (her understreget)
Hævninger uden tilbagebetalingspligt skal både før og efter lov nr. 926 af 18. september 2012 beskattes efter statsskattelovens § 4 - som - løn, udbytte eller tilskud mv.
Da der i forbindelse med vedtagelsen af lov nr. 926 af 18. september 2012 ikke er sket ændring af bestemmelsen om begrænset skattepligt for personer, er der ikke hjemmel til at gennemføre beskatning.
Skatteministeriets synspunkt om beskatning af hævninger uden tilbagebetalingspligt i medfør af ligningslovens § 16 A - og ikke alene efter statsskatteloven - forudsætter et sikkert hjemmelsgrundlag, jf. f.eks. U.1980.566H og TfS 1998,137DEP. Skatteministeriet har ikke påvist et sådant sikkert hjemmelsgrundlag.
Der er derfor ingen lovhjemmel til at beskatte hævninger uden tilbagebetalingspligt i medfør af ligningslovens § 16 E for personer, der ikke er fuldt skattepligtige i medfør af kildeskattelovens § 1 eller i medfør af § 2, stk. 1, nr. 6.
Hævningerne er ikke omfattet af kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 6
Ligningslovens § 16 E blev indført for at gennemføre en beskatning af et lån i definerede situationer, selvom modtagelse af betaling af et lån er skattefri efter statsskattelovens § 5. Ligningslovens § 16 E medfører således, at der i de definerede situationer sker skatteretlig omkvalificering fra hævning af et lån til en hævning uden tilbagebetalingspligt.
Hævninger uden tilbagebetalingspligt beskattes efter statsskattelovens § 4 og for fysiske personer i medfør af bestemmelsen i personskattelovens § 3 stk. 1 som personlig indkomst. Sådan indkomst er hverken omfattet af pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag eller omfattet af kildeskattelovens § 2 om begrænset skattepligt for personer. Opregningen af begrænset skattepligtige indkomster omfattet af kildeskattelovens § 2 er udtømmende og omfatter ikke beskatning af hævning af et lån til en hævning uden tilbagebetalingspligt.
Der er således ikke hjemmel i kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 6, til den foretagne beskatning.
Hævningerne er ikke omfattet af ligningslovens § 16 E
Det er en forudsætning for omkvalificering af hævninger i et dansk kapitalselskab efter ligningslovens § 16 E, at der er tale om hævninger, der udgør et kapitalejerlån i strid med selskabslovens § 210.
H1 var hele 2017 et 100 pct. ejet datterselskab af H2. H2 var fra 3. april 2017 ejet 100 pct. af G2-virksomhed.
De samlede hævninger i 2017 i H1 og H2 er modregnet ved reduktion af A’s tilgodehavende i G2-virksomhed på 130 millioner kroner efter de almindelige obligationsretlige regler, jf. bilag 17 og Skattestyrelsens afgørelser i bilag 2, side 2 for begge selskaber.
Modregning i mellemregningsforhold imellem moder/datterselskab er ikke omfattet af ligningslovens § 16 E, men er skattefrie formuebevægelser, jf. f.eks. U.2006.1058H (Søbohus). At de foretagne modregninger opfylder de almindelige obligationsretlige betingelser herfor, eller at modregningerne er skattefrie formuebevægelser, er da heller bestridt af Skatteministeriet.
Hævningerne er omposteret efter god praksis for bogføring, og hverken selskabernes generalforsamlingsvalgte statsautoriserede revisor eller Erhvervsstyrelsen har fundet, at der i 2017 har foreligget lån i strid med selskabslovens § 210, jf. bilag 4-10.
Det bestrides, at der er grundlag for at anse de foretagne hævninger for aktionærlån.
Hævningerne er ikke omfattet af ligningslovens § 16 A
Skatteforvaltningen har i sin afgørelse anført at:
"har Skattestyrelsen anset hævningerne at være udbytte, som er skattepligtigt i henhold til ligningslovens § 16 A."
Skatteforvaltningen har desværre ikke forstået rækkevidden af lov nr. 926/2012, som indfører bestemmelsen i ligningslovens § 16 E.
Skatteministeren anfører i lovmotiverne, at beskatning sker på samme måde som udbytte efter ligningslovens § 16 A.
Den korrekte reference er således en beskatning efter personskattelovens § 4a, jf. statsskattelovens § 4.
Dobbeltbeskatningsaftalen med Storbritannien
I henhold til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Storbritannien og Danmark artikel 4 har A skattemæssigt hjemsted i Storbritannien. Dette er ubestridt.
Beskatningen som aktionærlån, på grund af hævninger uden tilbagebetalingspligt, beror på en fiktion, som blev skabt med lov nr. 926/2012. Den indkomst, der dermed kan beskattes i Danmark, kendes ikke i Storbritannien, idet hævningerne ikke beskattes i medfør af ligningslovens § 16 A, og derfor ikke er udbytte i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen.
Forudsætning for at dette kan ske er, at der ikke er en selskabsretlig tilbagebetalingsforpligtelse.
Kapitalejerlån accepteres som lån uden skattemæssige konsekvenser i Storbritannien, og der er som følge heraf ikke regler om at omkvalificere hævning af lånebeløb til en syntetisk skattepligtig indkomst.
En eventuel syntetisk skattepligtig indkomst efter danske regler er således omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21, der regulerer indkomster, der ikke udtrykkeligt er behandlet i de foranstående artikler i overenskomsten.
Efter denne artikel har kun Storbritannien beskatningsretten til indkomsten.
Således følger det af DBO’ens artikel 21, at indkomster, hvis retmæssige ejer er en person hjemmehørende i en kontraherende stat, og som ikke er udtrykkeligt behandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, kan kun beskattes i denne stat.
Udbyttebeskatning af hævdet anpartshaverlån vedrørende hævninger uden tilbagebetalingspligt er ikke omfattet af DBO’ens artikel 10, og dermed kan beskatning af denne danske fiktive konstruktion alene beskattes i Y1-land, jf. artikel 21.
Henset hertil, er der ikke grundlag for udbyttebeskatning af hævdet anpartshaverlån vedrørende hævninger uden tilbagebetalingspligt, da A er bosiddende og skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien. Sådan dansk beskatning forudsætter et sikkert hjemmelsgrundlag, der ikke eksisterer.
Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at måtte retten komme frem til, at den ikke kan give A medhold i den principale påstand, men på den anden side heller ikke kan give Skatteministeriet medhold i frifindelsespåstanden, så skal den nærmere opgørelse af udbyttebeskatningen hjemvises til Skattestyrelsen.
BS-15487/2023-FRB, BS-15491/2023-FRB og BS-41003/2023-FRB:
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A er begrænset skattepligtig af de hævninger, som han har foretaget i henholdsvis H2 og H1 i perioden 3. marts til 31. december 2017, og som har medført, at A’s gæld til de nævnte selskaber er blevet forøget, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, jf. § 16 E, stk. 1 samt kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6.
For så vidt angår H2 og H1, gør Skatteministeriet desuden gældende, at selskaberne hver især er indeholdelsespligtige af A’s hævninger, jf. kildeskattelovens § 65, stk. 1, og at selskaberne derfor er ansvarlige for den manglende indeholdelse af udbytteskatten, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.
3.1 Beskatning af hævninger, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., at hvis selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, direkte eller indirekte yder lån til en aktionær, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.
Ligningsloven blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og følgende fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 199 af 14. august 2012:
"Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.
Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingsforpligtelse. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.
Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt." (understreget her)
Et lån til en aktionær eller anpartshaver med bestemmende indflydelse i det långivende selskab skal således i skattemæssig henseende behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt (på udbetalingstidspunktet), uagtet at lånet fortsat består civilretligt, og at aktionæren derfor er forpligtet til at tilbagebetale lånet, jf. UfR 2023.1955 H og UfR 2022.4422 H.
Begge højesteretsdomme angik en tilsvarende situation, hvor en skatteyder løbende havde lånt (hævet) og tilbagebetalt en række beløb i sit selskab. Hævningerne og indsætningerne var alle, ligesom i den foreliggende sag, bogført på skatteydernes mellemregningskonto i selskabet. I UfR 2022.4422 H forklarede skatteyderen bl.a., at hævningerne i selskabet i mange tilfælde ikke var brugt privat i traditionel forstand, idet mellemregningskontoen "blev oprettet for at flytte beløb mellem selskaberne", og at skatteyderen derved "forsøgte at optimere trækningsrettighederne i de forskellige selskaber". Højesteret gav i begge sager Skatteministeriet medhold i, at de omhandlede hævninger skulle beskattes efter ligningslovens § 16 E, stk. 1.
3.2 Tilbagebetaling af aktionærlån, der skal beskattes i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1
Tilbagebetaling af aktionærlånet, som aktionæren civil- og selskabsretligt (men ikke skatteretligt) er forpligtet til, er uden betydning for beskatning af lånet efter ligningslovens § 16 E. I lovforslag nr. 199 af 14. august 2012 anføres følgende:
"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."
At tilbagebetaling ikke har betydning for beskatningen efter § 16 E, stk. 1, understøttes desuden af § 16 E, stk. 2, hvoraf det følger, at den omstændighed, at et aktionærlån i skattemæssig henseende behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, indebærer, at tilbagebetalingen af lånet skattemæssigt får karakter af et tilskud til selskabet. For at undgå "dobbeltbeskatning" i den forbindelse er det bestemt i ligningslovens § 16 E, stk. 2, at tilbagebetalingen af lån, der beskattes efter stk. 1, ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.
Bestemmelsen underbygger, at enhver disposition, hvorved der opstår eller sker tilbagebetaling af en gæld fra aktionæren til selskabet, må vurderes særskilt og gives de skatteretlige konsekvenser, der følger af § 16 E, stk. 1, sammenholdt med skatterettens almindelige regler i øvrigt. Det er kun de skatteretlige konsekvenser af en tilbagebetaling for selskabet, der er fjernet med særskilt hjemmel i § 16 E, stk. 2. Derimod er det under det lovforberedende arbejde udtrykkeligt afvist af skatteministeren at indføre en tilsvarende hjemmel, der ophæver beskatningen for aktionæren i tilfælde af tilbagebetaling, jf. ministerens svar til G3-virksomhed i bilag 14 til lovforslaget.
At tilbagebetaling af aktionærlån ikke har betydning for beskatning af hævningerne omfattet af § 16 E, stk. 1, er bekræftet ved U.2022.4422H, U.2023.1955H, SKM2023.233.ØLR og SKM2024.134.ØLR.
3.3 A skal beskattes af hævningerne i H2 og H1
A har, ligesom skatteyderen i den ovenfor nævnte retspraksis, løbende lånt (hævet) og tilbagebetalt en række beløb i sit selskab, og han skal derfor i overensstemmelse med lovmotiverne og højesteretspraksis beskattes af de hævninger, hvormed hans gæld til selskabet enten er etableret eller for- øget, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1.
A har løbende tilbagebetalt sin gæld til H2 og H1 med et tilgodehavende, som han havde i G2-virksomhed. Dette indebærer imidlertid ikke, at hævningerne af den grund ikke skal anses for aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E.
Der er således tale om tre selvstændige juridiske enheder, og at gælden til det ene selskab efterfølgende er udlignet med et tilgodehavende, som A havde i et andet selskab, fører ikke til, at der ikke opstod en gæld til det første selskab på det tidspunkt, hvor hævningerne blev foretaget.
Den omstændighed, at A på hævetidspunkterne havde et tilgodehavende i G2-virksomhed, som han kunne have foretaget modregning i, ophæver således ikke beskatningen af hævningerne i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1. Det afgørende er, om der faktisk er gennemført en modregning (bogført), jf. SKM2023.345.ØLR, SKM2014.708.ØLR, SKM2025.179.BR (anket) og SKM2024.38.BR.
Når et aktionærlån, som de omhandlede, i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1, omkvalificeres til en hævning uden tilbagebetalingspligt, kan hævningen alene anses for udbytte eller løn, jf. også lovforslag nr. 199 af 14. august 2012:
"Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet og udbetalingen kan anses for rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn." (understreget her)
De omhandlede hævninger er alle - i overensstemmelse med udgangspunktet - anset for udbytte og skal således beskattes efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, som omfatter "Alt, hvad der er af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer…". Dette følger også udtrykkeligt af UfR 2023.3527 H, hvor landsretten, af hvis grunde Højesteret stadfæstede dommen, anførte følgende:
"Landsretten finder på denne baggrund, at det omtvistede lån skal anses for at have passeret A’s økonomi og dermed for også at være ydet indirekte til hende. Lånet skal derfor behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, og A er derfor skattepligtig af beløbet, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., jf. § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1." (understreget her)
3.4 Hævningerne er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6
Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, at personer, som ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, er begrænset skattepligtig af udbytter, der er omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.
Det er ubestridt, at A i 2017 var hjemmehørende i Y1-land og således ikke fuldt skattepligtig til Danmark. De omhandlede hævninger er, som redegjort for i afsnit 3.3 ovenfor, omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, jf. § 16 E, stk. 1, og A var derfor begrænset skattepligtig af hævningerne, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6.
3.5 Hævningerne er omfattet af artikel 10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.
A var hjemmehørende i Storbritannien i indkomståret 2017, og der er derfor enighed om, at beskatningsretten skal afgøres efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, hvis han anses for begrænset skattepligtig til Danmark af de omtvistede hævninger, jf. afsnit 3.4 ovenfor.
Beskatningsretten til udbytter er reguleret i overenskomstens artikel 10, og udbyttebegrebet er i stk. 3, defineret på følgende måde:
"Udtrykket »udbytte« betyder i denne artikel indkomst af aktier, eller andre rettigheder, der ikke er gældsfordringer, og som giver ret til andel i fortjeneste, såvel som indkomst af andre selskabsrettigheder, der er undergivet samme skattemæssige behandling som indkomst af aktier i henhold til lovgivningen i den stat, i hvilken det selskab, der foretager udlodningen, er hjemmehørende, og omfatter også enhver anden post (bortset fra renter, der er fritaget for beskatning efter bestemmelserne i artikel 11 i denne overenskomst), som i henhold til lovgivningen i den kontraherende stat, i hvilken det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende, behandles som et udbytte eller udlodning fra et selskab." (understreget her)
Al indkomst, der udspringer af selskabsrettigheder, og som er undergivet samme skattemæssig behandling som indkomst af kapitalandele i henhold til kildestatens nationale regler, anses således for udbytte i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand.
Som redegjort for i afsnit 3.3 indebærer den skatteretlige omkvalifikation af aktionærlån, at hævningen enten beskattes som udbytte eller som løn. Udbytte beskattes efter ligningslovens § 16 A, og løn beskattes efter personskattelovens § 3. A’s hævninger er anset som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, og hævningerne er derfor omfattet af artikel 10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, jf. artikel 10, stk. 3.
Det er derfor ikke rigtigt, som anført i A’s stævning, side 4, sidste afsnit, at beskatningen skal fordeles efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21, der regulerer indkomster, der ikke udtrykkeligt er behandlet i de foranstående artikler i overenskomsten.
Beskatningsretten til udbytter omfattet af overenskomstens artikel 10, stk. 3, fordeles på følgende måde, jf. artikel 10, stk. 1-2:
"1. Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat til en person, er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.
2. Med forbehold af bestemmelserne i Rådets Direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990,
a) kan sådant udbytte imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, i hvilken det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende og i henhold til lovgivningen i denne stat, men hvis den retmæssige ejer af udbyttet er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, må den således pålignede skat ikke overstige 15 pct. af bruttobeløbet af udbyttet […]." (understreget her)
Da der er enighed om, at A var hjemmehørende i Storbritannien i 2017, jf. artikel 4, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, kan Storbritannien som bopælsstat beskattet udbyttet, jf. artikel 10, stk. 1. Udbyttet kan imidlertid også beskattes af Danmark som kildestat, jf. artikel 10, stk. 2, litra a. Udbytteskatten må dog som udgangspunkt ikke overstige 15 %, eftersom A anses for retsmæssig ejer af udbyttet. Danmark er dog alene forpligtet til at fritage eller nedsætte beskatningen i henhold til overenskomstens bestemmelser, hvis beløbet er overført til eller modtaget i Storbritannien, og i givet fald alene for den del af indkomsten, som er beskattet i Storbritannien, jf. artikel 28, stk. 1. Da der ikke foreligger oplysninger i sagen om, at de omhandlede beløb er overført til og beskattet i Storbritannien, er Danmark ikke forpligtet til at nedsætte udbyttebeskatningen af A fra 27 % til 15 %.
3.6 H2 og H1 er indeholdelsespligtig af hævningerne efter kildeskattelovens § 65
Det følger af kildeskattelovens § 65, stk. 1, 1. pkt., at et selskab i forbindelse med "enhver vedtagelse eller beslutning" om udbetaling af udbytte skal indeholde udbytteskat med 27 % af det samlede udbytte. Til udbytte henregnes beløb omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 2, jf. kildeskattelovens § 65, stk. 1, 3. pkt.
Som redegjort for i afsnit 3.1 ovenfor skal et aktionærlån i skattemæssig henseende behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, der skal beskattes på udbetalingstidspunktet. Det betyder derfor også, at der skal ske indeholdelse og indberetning af aktionærlån, hvad enten lånet beskattes som løn eller udbytte, jf. lovforslag nr. 199 af 14. august 2012:
"Den omstændighed, at ydelse af et lån behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, medfører endvidere, at de gældende regler om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat i beløbet og reglerne om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte m.v. finder anvendelse."
Spørgsmålet om selskabers indeholdelsespligt af aktionærlån, der beskattes efter ligningslovens § 16 E, gav anledning til flere spørgsmål og kommentarer i forbindelse med høringen over lovforslaget, hvormed ligningslovens § 16 E blev foreslået indført. R1-revision stillede således med udgangspunkt i et konkret eksempel spørgsmål til, om skatteministeren kunne bekræfte, at et selskab efterfølgende hæftede for manglende indeholdt kildeskat. Hertil svarede skatteministeren, at ministeren kunne bekræftes, at det er bruttobeløbet, som den foreløbige A-skat eller udbytteskat skal beregnes på grundlag af, og at spørgsmålet om selskabets hæftelse for A-skat eller udbytteskat skal afgøres efter kildeskattelovens regler herom, jf. bilag 7 til lovforslaget. Skatteministeren besvarelse forudsatte altså, at et selskab er indeholdelsespligtig af aktionærlån, der beskattes efter ligningslovens § 16 E.
R1-revision gentog sit spørgsmål i en senere henvendelse til skatteministeren, hvortil ministeren svarede, at virkningen af manglende indeholdelse af foreløbig skat skal praktiseres på samme måde, som ved tilsvarende manglende indeholdelse af A-skat eller udbytteskat, jf. bilag 16 til lovforslag nr. 199 af 14. august 2012.
FSR anførte i sit høringssvar, at foreningen fandt det problematisk, at selskabet pålægges en indberetningspligt for aktionærlån, der beskattes efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, efter de gældende regler for A-skat og udbytteskat, hvilket efter foreningens opfattelse særligt gør sig gældende i de grænsetilfælde, hvor det kan være svært at vurdere, hvorvidt der er tale om et lån. Ifølge FSRs opfattelse burde et selskab således ikke gøres ansvarlig for den manglende kildeskat i et tilfælde, hvor selskabet ikke har været bevidst om, at der forelå et aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E. Hertil gentog skatteministeren, at virkningen af manglende indeholdelse af foreløbig skat skal praktiseres på samme måde som ved tilsvarende manglende indeholdelse af A-skat eller udbytteskat ved udbetaling af løn eller udbytte, jf. bilag 21 til lovforslag nr. 199 af 14. august 2012. Ministeren anførte uddybende, at konsekvenserne for selskabet derfor vil afhænge af, i hvilket omfang selskabet har udvist uagtsomhed eller forsømmelighed.
Skatteministeren gentog i øvrigt også i sin kommentar til SRFs høringssvar, at de gældende regler om indeholdelse af A-skat og udbytteskat og reglerne om indberetning til skattemyndighederne om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte m.v. finder anvendelse, jf. bilag 2 til lovforslag nr. 199 af 14. august 2012.
Det er således klart beskrevet og forudsat i såvel lovforslaget som i høringssvarene til lovforslaget, at et selskab vil være indeholdelsespligtig af de aktionærlån, der omkvalificeres til hævninger uden tilbagebetalingspligt i medfør af ligningslovens § 16 E.
Som anført af H2 og H1 fremgår det af beskrivelsen af (da)gældende ret i lovforslag nr. 207 af 18. februar 1987 om bl.a. ændring af kildeskattelovens § 65 A, at det i en række tilfælde var muligt at udlodde et selskabs kapital til aktionærerne, uden at der indtrådte indeholdelsespligt efter § 65, herunder i tilfælde, "hvor der konstateres maskeret udbytte". Dette afstedkom en ændring af kildeskattelovens § 65 A, således at personer og selskaber, der er begrænset skattepligtig til Danmark af udbytter, skal betale en endelig skat af de udbytter, der ikke omfattes af indeholdelsespligten i kildeskattelovens § 65.
Den i lovforslaget beskrevne situation, hvor der (efterfølgende) konstateres maskeret udbytte, adskiller sig imidlertid fra beskatning af aktionærlån, som er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1. Ligningslovens § 16 E, stk. 1, indebærer således, at alle aktionærlån i skattemæssig henseende skal omkvalificeres fra et lån til en hævning uden tilbagebetalingspligt. Det udslagsgivende for beskatningen er derfor alene, om selskabet har ydet et lån til aktionæren, og ikke hvad de nærmere vilkår for lånet måtte være. Allerede på lånetidspunktet ligger det således fast og står klart for selskabet, at der er ydet et lån til aktionæren (f.eks. ved bogføring af et tilgodehavende hos aktionæren på en mellemregningskonto), og det står derfor også allerede på dette tidspunkt klart for selskabet, at aktionærlånet skal anses for en hævning uden tilbagebetalingspligt med den følge, at hævningen enten skal beskattes som løn eller udbytte - i begge tilfælde med indeholdelsespligt til følge, jf. herved også SKM2012.246.SR.
Som redegjort for berøres spørgsmålet om beskatning på lånetidspunktet ikke af, om lånet efterfølgende indfries. Når der ydes et lån til en aktionær med den i § 16 E beskrevne relation til selskabet, har selskabet altså besluttet at udbetale udbytte svarende til lånet, jf. herved kildeskattelovens § 65.
I overensstemmelse hermed fremgår det som beskrevet meget klart af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at der skal ske indeholdelse af skat ved ydelse af aktionærlån omfattet af bestemmelsen.
Det er i øvrigt ikke rigtigt, at indeholdelsespligten af kildeskat af aktionærlån vil medføre, at aktionæren undergives yderligere beskatning. Som anført af skatteministeren i sin kommentar til R1-revisions høringssvar, udgør selskabets regreskrav mod aktionæren for kildeskatten som udgangspunkt ikke et nyt, skattepligtigt aktionærlån, jf. bilag 16 til lovforslag nr. 199 af 14. august 2012. Hvis aktionæren ikke tilbagebetaler kildeskatten til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for det indkomstår, hvor aktionærlånet blev udbetalt, må kildeskatten dog anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån, jf. herved også Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3. Det samme gør sig i øvrigt gældende, for så vidt angår renter, der tilskrives aktionærlån. Dette beror imidlertid blot på, at selskabet så faktisk yder aktionæren et yderligere lån, da skatten naturligvis påhviler aktionæren.
Spørgsmålet om selskabers indeholdelse af kildeskat af aktionærlån er også beskrevet i afsnit C.B.3.5.3.3 i Den juridiske vejledning. Det fremgår heraf, at der, i overensstemmelse med det anførte i forarbejderne til ligningslovens § 16 E, skal ske indeholdelse og indberetning af aktionærlån. Der var til og med version 2018-2 desuden oplistet en række eksempler på, i hvilke situationer et selskab skulle indeholde kildeskat - og i hvilke der ikke skulle ske indeholdelse. Det fremgik af "Situation 3", at et selskab - trods udgangspunktet - ikke skulle indeholde kildeskat i den situation, hvor aktionærlånet først blev afdækket efter den 30. juni i det andet kalenderår efter udbetalingsåret.
Eksemplerne er efterfølgende udgået af Den juridiske vejledning, og følgende fremgår af afsnit C.B.3.5.3.3. fra og med vejledningens version 2019-1:
"Hvis det først efter udløbet af indkomståret, hvor et aktionærlån er udbetalt, afdækkes, at der er udbetalt aktionærlån uden samtidig indeholdelse og indberetning, skal selskabet foretage indeholdelse af kildeskat af aktionærlånet og indberetning af aktionærlånet som løn eller udbytte i overensstemmelse med disse regler."
Selskabers indeholdelsespligt af udbytteskat er reguleret i kildeskattelovens § 65, som udtrykkeligt fastslår, at der skal ske indeholdelse af kildeskat i forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling af udbytte af aktier. Det afgørende for indeholdelsespligten er altså, om selskabet har vedtaget eller besluttet at udbetale udbytte og ikke, hvornår det konstateres, at der er udbetalt et sådant udbytte.
Eksemplet i de tidligere versioner af Den juridiske vejledning om, at der ikke skal ske indeholdelse af udbytteskat af aktionærlån, hvis lånets eksistens først konstateres efterfølgende, er således klart ikke forenelig med kildeskattelovens § 65 og ligningslovens § 16 E. H2 og H1 kan derfor ikke støtte ret på eksemplet i de tidligere versioner af Den juridiske vejledning, jf. f.eks. UfR 2023.2294 H.
Det er heller ikke rigtigt, at selskabernes indeholdelsespligt af de omtvistede aktionærlån vil stride mod dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien samt OECDs modeloverenskomst, hvilken den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst baserer sig på. Der henvises til argumentationen i afsnit 3.5 ovenfor.
3.7 H2 og H1 er ansvarlig for manglende indeholdt kildeskat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1
Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at den, der undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder med et for lavt beløb, er umiddelbart ansvarlig over for det offentlige for betaling af manglende beløb, medmindre den indeholdelsespligtige godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.
H2 og H1 skulle hver især have indeholdt kildeskat af de aktionærlån, der blev udbetalt til A i perioden 3. marts - 31. december 2017, jf. afsnit 3.6 ovenfor, og selskaberne er derfor umiddelbart ansvarlige for betaling af manglende beløb. Selskaberne har således ikke godtgjort, at de ikke har udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde kildeskat af aktionærlånene, jf. eksempelvis SKM2015.397.ØLR. Det må i den forbindelse lægges til grund, at selskabet var fuldt ud bekendt med, at A løbende hævede penge i selskabet, som blev bogført på en mellemregningskonto, og som betød, at han enten stiftede eller forøgede sin gæld til selskabet.
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Sagen angår, om A skal beskattes af de hævninger, som han har foretaget i henholdsvis H2 og H1 i perioden fra den 3. marts til den 31. december 2017, og om H2 og H1 er ansvarlige for den manglende indeholdelse af udbytteskat af A’s hævninger og betaling heraf.
Efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., behandles lån, som f.eks. et aktie- eller anpartsselskab yder til en fysisk person med bestemmende indflydelse over selskabet, efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Det fremgår endvidere, at der ikke skal ske beskatning, hvis det enkelte lån er optaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, f.eks. som led i samhandel på tilsvarende vilkår som mellem uafhængige parter, jf. § 16 E, stk. 1, 2. pkt.
I bemærkningerne til det lovforslag, hvorved bestemmelsen blev indført, er det anført, at beskatningen sker på udbetalingstidspunktet, og at tilbagebetaling af et lån ikke fører til, at beskatningen bliver ophævet hos låntageren (Folketingstidende 2011-12, tillæg A, lovforslag nr. L 199, s. 8). Formålet med bestemmelsen er ifølge forarbejderne at fjerne det skattemæssige incitament til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.
Det kan ubestridt lægges til grund, at A i perioden fra den 3. marts til den 31. december 2017 udøvede bestemmende indflydelse over og var ultimativ ejer af selskaberne H2 og H1 samt G2-virksomhed.
Efter bevisførelsen, herunder navnlig de fremlagte udskrifter fra mellemregningskonti fra selskaberne, kan det lægges til grund, at A i 2017 foretog adskillige hævninger i H2 og H1, som blev bogført på hans mellemregningskonti i selskaberne. A havde på tidspunktet for hævningerne ikke et tilgodehavende i de selskaber, hvori hævningerne blev foretaget, hvorfor hans gæld til disse selskaber blev forøget. A nedbragte sin gæld ved kvartalsvise udligninger med et større tilgodehavende, som A havde i G2-virksomhed.
A har forklaret, at han ikke foretog hævningerne i G2-virksomhed, hvor han havde sit tilgodehavende, da det var et holdingselskab, hvor der ikke blev foretaget daglige posteringer, og NK har forklaret, at der var tale om en praktisk ordning, idet der ikke var likviditet i G2-virksomhed.
På baggrund af ovenstående finder retten, at de løbende hævninger på mellemregningskontiene, som ikke blev foretaget som led i samhandel mellem A og selskaberne, og som ikke havde karakter af sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, og hvorved der opstod ny gæld til selskaberne, udgør lån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt. De enkelte hævninger skal derfor skattemæssigt behandles som hævninger uden tilbagebetalingspligt med den virkning, at der skal ske beskatning efter skattelovgivningens almindelige regler på tidspunktet for den enkelte hævning, jf. herved også U 2022.4422 H og U 2023.1955 H.
Den omstændighed, at mellemregningerne mellem selskaberne og A senere blev udlignet ved mellemregning mellem H2 og G2-virksomhed, hvori A havde et tilgodehavende, indebærer ikke, at hævningerne ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., ligesom det heller ikke kan føre til et andet resultat, at A i hele perioden havde et nettotilgodehavende i koncernen.
Af bemærkningerne til det lovforslag, hvorved ligningslovens § 16 E blev indført, fremgår det nærmere om beskatningen, at hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn.
Det fremgår endvidere af bemærkningerne til lovforslaget, at hvis låntager ikke er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, og hvis der er tale om udbytte, så vil beløbet være omfattet af den begrænsede skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, der henviser til udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.
Det kan ubestridt lægges til grund, at A i 2017 var hjemmehørende i Storbritannien og således ikke fuldt skattepligtig til Danmark.
Herefter og henset til bemærkningerne til lovforslaget finder retten, at de af A foretagne hævninger alle skal beskattes som udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, jf. herved også U 2023.3527 H, og at A er begrænset skattepligtig af hævningerne, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6.
I forlængelse heraf finder retten endvidere, at hævningerne er omfattet af artikel 10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, der regulerer beskatningsretten til udbytter.
På den baggrund tages Skatteministeriets frifindelsespåstand over for A’s påstand til følge.
Indeholdelsespligt og hæftelse
For så vidt angår spørgsmålet om manglende indeholdelse af udbytteskat af A’s hævninger og betaling heraf bemærker retten, at det følger af kildeskattelovens § 65, stk. 1, 1. pkt., at i forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier mv., skal vedkommende selskab indeholde 27 % af det samlede udbytte, medmindre andet er fastsat i medfør af stk. 3 eller følger af stk. 4-6. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, jf. dog ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1.
Det følger af bemærkninger til lovforslaget, hvorved bestemmelsen i ligningslovens § 16 A blev foreslået indført (Folketingstidende 2011-12, tillæg A, lovforslag nr. L 199, s. 27), at ydelsen af et lån behandles som en hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt, og at det medfører, at de gældende regler om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat i beløbet og reglerne om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte mv. finder anvendelse.
Af Skatteministeriets svar på henvendelse af 29. august 2012 fra Danske Revisorer FSR (L 199 - bilag 12) følger, at virkningen af manglende indeholdelse af foreløbig skat skal praktiseres på samme måde, som ved en tilsvarende manglende indeholdelse af A-skat eller udbytteskat ved udbetaling af løn eller udbytte, ligesom det anføres, at de af FSR anførte konsekvenser vil være afhængige af, i hvilket omfang selskabet har udvist uagtsomhed eller forsømmelighed. FSR havde i spørgsmålet anmodet ministeriet om at bekræfte, at det alene ville være i klare og dermed særligt grove tilfælde, at selskabet vil kunne straffes efter skattekontrollovens § 14, stk. 2, og pålægges en hæftelse efter kildeskattelovens § 69.
Den juridiske vejledning behandler spørgsmålet om den skattemæssige behandling af aktionærlån, og det har til og med version 2018-2 været anført (afsnit C.B.3.5.3.3), at selskabet i situation 3, som omfatter den situation, hvor aktionærlånet ikke afdækkes så betids, at selskabets indberetning af indkomst og betaling af kildeskat sker inden den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af udbetalingsåret, ikke skal foretage indeholdelse af kildeskat af aktionærlånet.
I Den juridiske vejledning version 2019-1 er det pågældende afsnit (C.B.3.5.3.3) ændret, og det fremgår nu bl.a., at det i forarbejderne til ligningslovens § 16 E er lagt til grund, at det er efter de regulære regler og frister, der skal ske indeholdelse og indberetning af aktionærlån, der skal beskattes som løn eller udbytte. Det fremgår endvidere, at hvis det først efter udløbet af indkomståret, hvor et aktionærlån er udbetalt, afdækkes, at der er udbetalt aktionærlån uden samtidig indeholdelse og indberetning, da skal selskabet foretage indeholdelse af kildeskat af aktionærlånet og indberetning af aktionærlånet som løn eller udbytte i overensstemmelse med disse regler.
Retten finder, at den retsopfattelse, som skattemyndighederne har givet udtryk for i bl.a. Den juridiske vejledning 2018-2, klart ikke er forenelig med det overordnede retsgrundlag, dvs. ligningslovens § 16 E og kildeskattelovens § 65. Skattemyndighederne har som følge heraf været berettigede og forpligtede til at ændre praksis, jf. herved også U 2023.2294 H.
På den baggrund tages Skatteministeriets frifindelsespåstand over for de af H1 og H2 nedlagte påstande til følge, ligesom Skatteministeriets påstand 2 i begge sager tages til følge.
Sagsomkostningerne er for alle tre sager fastsat efter sagens værdi, omfang, forløb, herunder at hovedforhandlingen er gennemført på én retsdag, og udfald. For så vidt angår sagerne vedrørende H1 og H2 har retten endvidere lagt vægt på, at der er tale om identiske problemstillinger.
Sagsomkostningerne er for A’s vedkommende fastsat til dækning af advokatudgift med 400.000 kr. til Skatteministeriet.
Sagsomkostningerne er for H1’s vedkommende fastsat til dækning af advokatudgift med 100.000 kr. til Skatteministeriet.
Sagsomkostningerne er for H2’s vedkommende fastsat til dækning af advokatudgift med 100.000 kr. til Skatteministeriet.
Skatteministeriet er ikke momsregistreret.
Retten bemærker, at A i sikkerhedsstillelse har indbetalt 600.000 kr., jf. retsplejelovens § 321, stk. 1.
Skatteministeriet frifindes.
H1 er ansvarlig for betalingen af manglende indeholdt kildeskat af aktionærlån ydet til A i perioden 3. marts - 31. december 2017.
H2 er ansvarlig for betalingen af manglende indeholdt kildeskat af aktionærlån ydet til A i perioden 3. marts - 31. december 2017.
A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 400.000 kr.
H1 skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 100.000 kr.
H2 skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 100.000 kr.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.