Sag BS-32565/2023-RAN

Parter

A

(v/ advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/ advokat Camilla Bjerg Ipsen)

Denne afgørelse er truffet af dommer Jacob Svenning Jønsson.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, som er en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 11. april 2023, drejer sig om, hvorvidt A for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 efter ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A, skal beskattes af hævninger i sine selskaber. Hævningerne var oprindeligt bogført i driftsselskaber, som er ejet af A’s helejede holdingselskab, men bogføringerne blev siden korrigeret, således at hævningerne blev bogført i A’s holdingselskab, hvori han havde et tilgodehavende. 

A har påstået, at hans aktieindkomst for indkomståret 2016 skal nedsættes med 1.815.921 kr., at hans aktieindkomst for indkomståret 2017 skal nedsættes med kr. 1.958.150 kr., og at hans aktieindkomst for indkomståret 2018 skal nedsættes med 4.046.150 kr.

Skatteministeriet Departementet har påstået frifindelse. 

Retten har modtaget sagen den 3. juli 2023. 

Sagens værdi er opgjort til 3.910.110,50 kr. 

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten traf den 11. april 2023 afgørelse i sagen. Af landsskatterettens afgørelse fremgår følgende: 

"…

Landsskatterettens afgørelse

Hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt. Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og datterselskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1, uanset at klageren ejer datterselskabet gennem et andet selskab.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Højesterets dom af 8. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.124.HR, Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR og Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR.

En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR, og Landsskatterettens afgørelse af 9. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR.

Beskatningen af et lån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån til 1.815.921 kr. i 2016, 1.958.150 kr. i 2017 og 4.046.750 kr. i 2018.

Landsskatteretten finder, at lånet skal opgøres på baggrund af den oprindelige bogføring. Det betyder, at det er bogføringen på konto X1-bankkonto mellem datterselskabet og klageren, der skal danne grundlag for opgørelsen af klagerens lån.

Det kan ikke føre til en ændret vurdering, at selskabernes revisor efterfølgende har udarbejdet en anden version af bogføringen, hvor klagerens hævninger i datterselskabet i stedet er ført over en mellemregningskonto mellem datterselskabet og holdingselskabet, og herefter videreført på klagerens mellemregningskonto med holdingselskabet, hvor klageren havde et tilgodehavende. Der er herved henset til, at bogføringen skal afspejle de underliggende faktiske forhold, og Landsskatteretten finder, at der ikke er fremlagt andre faktiske oplysninger, der understøtter, at den reviderede bogføring er udtryk for de faktiske forhold.

Landsskatteretten kan herefter tiltræde Skattestyrelsens opgørelse, dog således at klagerens lån for indkomståret 2018 nedsættes med 600 kr. til 4.046.150 kr. Landsskatteretten ændrer opgørelsen for 2018, fordi det fremgår af konto X1-bankkonto mellem datterselskabet og klageren, at der den 20. december 2018 med bilagsnummer 4131 er hævet 65 kr. og ikke 665 kr., som fremgår af Skattestyrelsens opgørelse.

Landsskatteretten bemærker, at der ikke er grundlag for at modregne klagerens hævninger i datterselskabet med klagerens tilgodehavende i holdingselskabet. Der er herved henset til, at klagerens mellemværender med datter- og holdingselskabet er ført på flere forskellige konti i selskabernes bogholderi. De anses derfor som selvstændige låneforhold. Se hertil også Landsskatterettens afgørelser af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40 LSR og SKM2018.49.LSR.

Klageren er således skattepligtig af aktionærlån efter ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2016 og 2017. For indkomståret 2018 ændrer Landsskatteretten afgørelsen, således at klagerens aktieindkomst nedsættes med 600 kr. til 4.046.150 kr.

…"                    

Forklaringer

A har forklaret, at han har været i lære som (red.erhverv.nr.1.fjernet), og at han efterfølgende blev uddannet i butik. I (red.årstal.nr.1.fjernet) begyndte han at arbejde med rengøring, og i 2010 blev han selvstændig og oprettede sit første rengøringsfirma. Han ejer personligt 100% af anparterne i G1-VIRKSOMHED-virksomhed og G2-virksomhed. G2-virksomhed er hans holdingselskab, og under dette selskab ligger 5 helejet datterselskaber. Selskabskonstruktionen blev lavet på baggrund af rekonstruktion i 2016. G3-virksomhed, G4-virksomhed og G5-virksomhed, som alle ligger under G2-virksomhed, og G1-VIRKSOMHED-virksomhed er alle driftsselskaber, hvor hvert enkelt selskab har forskellige kundegrupper. Det er en fejl, at G1-VIRKSOMHED-virksomhed ikke ligger under G2-virksomhed. Det er meningen, at G2-virksomhed skal eje alle selskaberne. G6-virksomhed er et administrationsselskab. G7-virksomhed er et driftsselskab, hvorfra han har udført nogle konsulentopgaver. Administrationsaftalen (ekstrakten side 300-303) er lavet efter anbefaling fra revisor og advokat. Revisor sagde, at de skulle lave bestemmelsen i § 5 om økonomi. Han (A) har ikke givet instrukser til bogholder. Han har været sælgeren i virksomheden. Revisor kom hver 14. dag og hjalp med at bogføre. Foreholdt ekstrakten side 321-322 har A forklaret, at det er ham - og ikke hans hustru - som har lånt pengene ind i selskabet. Han kan ikke svare på, hvorfor revisor skriver, som han gør. De penge, som er lånt ind i virksomheden, har han selv udlånt. Han havde muligheden for selv at "lege bank", fordi han havde likvider stående på en privatkonto. Det var en bedre forretning for ham at putte pengene ind i sin virksomhed fremfor at have pengene i banken. Han lånte pengene ind i sin virksomhed til 3-4% i rente. Han lånte altid til G2-virksomhed, som herefter fodrede driftsselskaberne med lån. Revisor sørgede for at tilrette mellemregningskontiene. 

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

2 Faktum

2.1 A og koncernen

A er eneanpartshaver og direktør i G2-virksomhed, CVR-nr. ...11 (herefter »holdingselskabet«), jf. Bilag 3. Holdingselskabet er stiftet den (red.dato.nr.1.fjernet).

Holdingselskabets formål er ifølge CVR at drive handel samt investeringer, jf. Bilag 3. Holdingselskabets regnskabsår følger kalenderåret.

Af årsrapporter for 2016 - 2018 for G2-virksomhed fremgår det, at holdingselskabets egenkapital var negativ i alle årene med hhv. - 3.108.349 kr. i 2016, - 2.615.442 kr. i 2017 og - 2.700.776 kr. i 2018, jf. Bilag 4-6.

Selskabet kunne derfor ikke låne penge i banken (F1-bank).

Holdingselskabet ejer alle anparter af G6-virksomhed, CVR-nr. ...12 (herefter tillige benævnt »datterselskabet«), der blev stiftet den (red.dato.nr.2.fjernet), jf. Bilag 7. Datterselskabets regnskabsår følger ligeledes kalenderåret.

Årsrapporter for G6-virksomhed for 2016 - 2018 er fremlagt som Bilag 8-10.

A har været direktør i datterselskabet siden den (red.dato.nr.3.fjernet). Ifølge CVR er datterselskabets formål at foretage administration af rengøringsvirksomhed i datterselskaber og/eller søsterselskaber samt dermed beslægtet virksomhed, jf. Bilag 7.

Begge selskaber er en del af en koncern. Til illustration af selskabsstrukturen i koncernen henvises til nedenstående selskabsdiagram:

 

Som det fremgår af koncerndiagrammet er A således direkte og legal ejer af G2-virksomhed, som er 100% legal ejer af de fem datterselskaber, herunder G6-virksomhed.

A er således alene indirekte ejer af datterselskaberne.

2.2 Beskrivelse af mellemregningerne

I koncernregi blev der indgået en administrationsaftale den (red.dato.nr.2.fjernet), jf. Bilag 11, hvilket var samtidigt med, at G6-virksomhed blev stiftet, jf. Bilag 7.

Af administrationsaftalen fremgår det bl.a. af § 1.1 om aftalens formål:

"Formålet med denne administrationsaftale er, at parterne i fællesskab skal samarbejde om at udføre opgaver indenfor handel og service, herunder rengøring. Parterne udøver rengøringsvirksomhed på kontrakt for diverse kunder i detail branchen. G4 og G7 har valgt, at outsource administrationen af sin virksomhed til G6, hvilket er baggrunden for parternes indgåelse af denne administrationsaftale."

Med G6 menes i administrationsaftalen G6-virksomhed.

Af administrationsaftalen fremgår det bl.a. af § 5.1 om økonomi:

"I det omfang, der bliver tale om udlæg for eller til parterne er det aftalt, at sådanne beløb konteres på mellemregningskonto mellem de respektive parter til betaling og udligning, når likviditeten gør det muligt. Saldo på mellemregningskonto forrentes."

Det var således meningen, at A alene skulle have en mellemregning med G2-virksomhed. G2-virksomhed havde herefter mellemregninger med datterselskaberne.

A har løbende udlånt penge til G2-virksomhed. A havde ultimo årene 2016-2018 tilgodehavender hos G2-virksomhed på henholdsvis kr. 2.562.355, kr. 2.140.726 og kr. 1.542.258.

A har i årene 2016-2018 ikke på noget tidspunkt haft en gæld til G2-virksomhed.

G2-virksomhed har således optaget lån hos A, hvor midlerne er blevet videreudlånt til datterselskaberne, herunder G6-virksomhed.

På den måde stillede A likviditet til rådighed for koncernen og agerede således bank.

Når der var likviditetsoverskud i datterselskaberne, skete der tilbagebetaling, idet datterselskaberne afdrog på deres lån til G2-virksomhed og G2-virksomhed afdrog på sit lån til A med koncernens overskudslikviditet.

Rent praktisk skete tilbagebetalingerne ved, at datterselskaberne enten overførte direkte eller afholdte private udgifter for A. Dette blev bogføringsmæssigt kvalificeret som en tilbagebetaling fra datterselskabet til holdingselskabet og fra holdingselskabet til A.

Det var medarbejderen PD, der efter aftale med revisor og A sørgede for at indsamle bilag til bogføringen og holde styr på, hvor mange tilbagebetalinger, der havde været. PD er i sagen tillige omtalt som »bogholder«, men det bemærkes for fuldstændighedens skyld, at denne betegnelse er misvisende, idet hun i realiteten ikke er uddannet bogholder, og hun har således ikke særlige forudsætninger eller viden om bogføring.

PD har således alene fungeret som administrationsmedarbejder, og har i den forbindelse bistået med at holde styr på bogføringen.

2.2.1 Bogføringen

Det var koncernens revisorer henholdsvis NM (R1-revision) og JM (R2-revision), der stod for bogføringen af holdingselskabets transaktioner, medens PD alene posterede transaktioner i datterselskabernes bogføringssystem, (red.regnskabsprogram.nr.1.fjernet).

Det var aftalt mellem revisor og PD, at hun i første omgang blot posterede transaktioner mellem A og datterselskaberne på A’s mellemregningskonto, og at revisor herefter bogførte posteringerne mellem datterselskaberne og holdingselskabet og mellem holdingselskabet og A, når revisor lavede den endelige og reelle bogføring.

Aftalen var af praktiske årsager, og der forelå således ikke reelle mellemregnings-konti mellem A og datterselskaberne.

At ovennævnte er faktum - og ikke efterrationaliseringer - dokumenteres også af, at der i ingen af regnskaberne for 2016-2018 er mellemregninger mellem A og datterselskaberne, jf. Bilag 8-10.

Derudover understøttes det af, at det af bogføringen af mellemregningerne hos G2-virksomhed klart fremgår, at alle overførsler fra datterselskaberne til A er bogført via mellemregningskonti med G2-virksomhed, jf. Bilag 15, 18 og 21.

2.2.2 Revisors bogføring

I indkomstårene 2016-2018 anvendte A og koncernen ekstern revisorbistand til lovpligtig bogføring, udarbejdelse af årsregnskaber mv.

Det var NM fra R1-revision, der i indkomståret 2016 og en del af indkomståret 2017 var revisor i koncernen, jf. Bilag 3 og Bilag 7. NM har i samme periode været revisor for A personligt.

Den 21. marts 2017 skiftede koncernen revisor til R2-revision Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, jf. Bilag 3 og Bilag 7. Koncernen havde herefter i en del af indkomståret 2017 og i indkomståret 2018 tilknyttet JM fra R2-revision. JM har i samme periode været revisor for A personligt.

Det er JM fra R2-revision, der har opstillet årsrapporterne, jf. Bilag 4 - Bilag 6 og Bilag 8 - Bilag 10. Alle regnskaberne er også revideret af JM på nær årsrapport for 2017 (Bilag 9) og årsrapporten for 2018 (Bilag 10) for G6-virksomhed.

… …

Revisor for koncernen har hvert enkelt indkomstår efterset og rettet PD’s posteringer og foretaget den endelige bogføring.

Eventuelle fejl i PD’s posteringer er rettet i revisors eget økonomisystem, men det er ikke rettet i datterselskabernes interne bogføringsmateriale i (red.regnskabsprogram.nr.1.fjernet).

Revisor sendte en samlet opgørelse/sum til PD, som lavede en efterpostering pr. 31. december i datterselskabernes bogføring, så bogholderiet stemte pr. 1. januar i det efterfølgende indkomstår.

Revisors bogføringsmaterialer er det endelige materiale, som danner grundlag for koncernens årsregnskaber og skatteregnskaber. Revisors bogføring overholder bogføringslovens regler.

De reelle bogføringsmaterialer er fremlagt som sagens bilag 13-21.

A’s tilgodehavender hos holdingselskabet kan angives som følgende pr. 31. december hvert af indkomstårene efter at der er afdraget på tilgodehavendet:

Tilgodehavende pr. 31. december 2016, jf. Bilag 15	kr. 2.562.355,38
Tilgodehavende pr. 31. december 2017, jf. Bilag 18	kr. 2.140.726,51
Tilgodehavende pr. 31. december 2018, jf. Bilag 21	kr. 1.542.257,75

Tilgodehavenderne ses angivet i årsrapporterne for 2016-2018 for holdingselskabet, hvor tilgodehavendet ses under "Anden gæld", jf. bilag 4-6.

Omvendt fremgår det af årsrapporten for 2017 for datterselskabet, at det havde en gæld til tilknyttede virksomheder med kr. 859.450, svarende til holdingselskabets tilgodehavende, jf. bilag 9. Af årsrapporten for 2018 for datterselskabet, fremgår det ligeledes, at det havde en gæld til tilknyttede virksomheder med kr. 715.047, svarende til holdingselskabets tilgodehavende, jf. bilag 10.

3 Hovedanbringende

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at udbyttebeskatte A af hævninger i koncernen i indkomstårene 2016, 2017 og 2018, idet hævningerne ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E, da hævningerne er blevet modregnet i A tilgodehavende hos G2-virksomhed.

Hovedanbringendet vil blive uddybet nærmere i det følgende:

3.1 Det juridiske grundlag

3.1.1 Ligningslovens § 16 A og § 16 E

Det fremgår helt overordnet af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst betragtes "den skattepligtiges samlede årsindtægter".

Den grundlæggende hjemmel til beskatning af udbytte findes i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, hvoraf det fremgår, at "som udbytte af aktier og andelsbeviser skal anses alt, hvad der er af vedkommende selskabet, er udbetalt aktionæren eller andelshavere."

Det følger af ligningslovens § 1, at ligningsloven supplerer og ændrer statsskattelovens udgangspunkt i en lang række nærmere konkretiserede situationer.

Hjemmel til beskatning af udbytte er efterfølgende ved lov nr. 160 af 31. maj 1961 (jf. § 11) uddybet i ligningslovens § 16 A, hvorefter udbytte af kapitalandele i selskaber skal medregnes i den skattepligtige indkomst.

Af ligningslovens § 16 A, stk. 1, fremgår det, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Af ligningslovens § 16 A, stk. 2, fremgår det, at til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionerer eller andelshavere.

Det fremgår således af ordlyden af bestemmelsen, at til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer og andelshavere.

Det vil sige, at samtlige økonomiske fordele, der tilgår aktionæren, er omfattet af udbyttebeskatningen. Dette gør sig gældende uanset fremtrædelsesformen af den økonomiske fordel.

Det fremgår endvidere følgende i Den Juridiske Vejledning, 2024-2, afsnit C.B.3.1 om det skattemæssige udbyttebegreb:

"Udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

 

Til udbytte medregnes alt, hvad selskabet udlodder til sine aktionærer eller andelshavere, uanset i hvilken form udlodningen finder sted. Se LL § 16 A, stk. 1."

Ifølge ligningslovens § 16 A er det således en hel klar forudsætning for beskatning, at der 1) foreligger et direkte og legalt ejerskab af det udloddende selskab, og 2) at der er tilgået aktionæren en økonomisk fordel på bekostning af det udloddende selskab.

… …

Ligningslovens § 16 E har følgende ordlyd:

"Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.(min fremhævning)

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst." (min fremhævning)

Som det fremgår af ligningslovens § 16 E, vil lån fra et selskab til en fysisk person med direkte eller indirekte bestemmende indflydelse blive behandlet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Dette vil i realiteten medføre, at beløbet anses for enten udbytte eller løn.

Udbytte efter ligningslovens § 16 A forudsætter imidlertid, at der foreligger et direkte og legalt ejerskab, jf. det ovenfor anførte. En beskatning som løn forudsætter, at der er udført arbejde for selskabet, der kan berettige til lønnen. I denne situation får selskabet et fradrag for lønudgiften.

Efter gængs skattepraksis sker der ikke direkte beskatning af gaver/ydelser uden vederlag eller ydelser uden fuldt vederlag fra et selskab til selskabets hovedaktionærs pårørende m.v. Her sker beskatningen af disse via selskabets hovedaktionær, der udbyttebeskattes, og så gavebeskattes de pårørende, idet de økonomiske fordele anses for passeret via hovedaktionæren, jf. nærmere under afsnit 3.1.3 .

3.1.2 Forarbejderne til ligningslovens § 16 E

Af bemærkningerne fremsat i forbindelse med lovforslag nr. 199 af den 14. august 2012 til ligningslovens § 16 E, der blev indført ved § 1, nr. 2 i lov nr. 926 af 18. september 2012, fremgår bl.a. følgende:

"3.1. Beskatning af aktionærlån 

Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. SKATs compliance-undersøgelser og indsatsprojekter har vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug. De ulovlige aktionærlån træder reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån.

… 

3.1.2.1. Gældende ret

"…

SKATs compliance-undersøgelser og indsatsprojekter har vist, at selskabslovens forbud mod aktionærlån i vidt omfang ikke efterleves. Ifølge SKATs beregninger skønnes der i 2010 at være udestående ulovlige aktionærlån på ca. 4 mia. kr.

SKATs skøn over omfanget af ulovlige aktionærlån bestyrkes yderligere af en undersøgelse foretaget af R3-revision i 2011. Denne undersøgelse viser, at der i 2010 var over 15.000 ulovlige aktionærlån, hvilket er en fordobling i forhold til 2006. Det vil kræve betydelige ressourcer at håndhæve det selskabsretlige forbud mod aktionærlån over for et så stort antal ulovlige aktionærlån. Disse omstændigheder bevirker, at det for de fleste har været næsten risikofrit at optage ulovlige aktionærlån.

Aktionærlån kan således anvendes som maskeret løn eller udbytte, og et medvirkende incitament hertil må antages at være, at det som følge af manglende skattemæssige konsekvenser udgør en økonomisk fordel at hæve løn og udbytte i form af skattefri lån."

3.1.2.2. Forslagets indhold

Det foreslås, at aktionærlån beskattes på udbetalingstidspunktet for dermed at fjerne de skattemæssige fordele ved at omdøbe løn og udbytter til lån. Aktionærlånet skal ved indkomst-opgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om.

Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt. Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om en fordring henholdsvis gæld.

For at undgå dobbeltbeskatning ved en eventuel tilbagebetaling af lånet til selskabet foreslås det, at det tilbagebetalte beløb ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager.

[…]

Der skal dog ikke ske beskatning i de tilfælde, hvor lånet udgør en sædvanlig forretningsmæssig situation f.eks. via almindelige reguleringer af mellemregningskonti." (min understregning)

Videre fremgår følgende:

"Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

…

Til nr. 2

Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.

…

Den omstændighed, at ydelse af et lån behandles som en hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt, medfører endvidere, at de gældende regler om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat i beløbet og reglerne om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte m.v. finder anvendelse.

Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der

hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. …" (min understregning)

Videre fremgår der følgende:

 

"Til § 16 E, stk. 2

Lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, anses som nævnt ikke for et lån i skattemæssig forstand. Tilbagebetaling af lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, stk.1, skal derfor skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. For at undgå dobbeltbeskatning foreslås det, at en eventuel tilbagebetaling ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

Som det fremgår af ovennævnte bemærkninger fra lovforarbejderne, så var formålet med bestemmelsen at fjerne muligheden for, at aktionærer/kapitalejere kunne optage (u)lovlige aktionærlån i selskabet som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet.

Formålet var altså at ramme de aktionærer, der ikke påtænkte at tilbagebetale lån til selskabet. Det vil sige de aktionærer, der løbende forøgede deres gæld til selskabet.

Konsekvensen af, at ligningslovens § 16 E, 1. pkt., er opfyldt er, at civilretten fraviges, og at et konkret lån i skattemæssig henseende skal behandles som en hævning.

3.1.3 Overførsler til ikke-aktionærer

Det fremgår af såvel praksis som teori, at der er mulighed for, at der kan ske beskatninger af beløb, der må anses at have passeret andres økonomi.

Der kan eksempelvis henvises til Skatteretten 2, 9. udgave af Jan Pedersen, 2021, hvor der på side 579ff. fremgår følgende:

"Overførsler til ikke-aktionærer

Det er heller ikke nogen betingelse, at den økonomiske fordel tilfalder aktionæren direkte. Vilkårlige overførsler til aktionærens børn, hustru eller øvrigt nærtstående, som er betinget af aktionærens indflydelse, anses som udbytteudlodning til aktionæren. I skattemæssig henseende anses overførslen derefter videregivet til den faktiske modtager ved gave el.lign., således at modtageren gavebeskattes efter SL § 4, litra c, eller pålægges gaveafgift efter BAL § 22. Selvom aktionæren rent faktisk ikke har oppebåret udbytte, siges det »at have passeret aktionærens økonomi«.

Tilsvarende gælder for selskabets vilkårlige overførsler til udenforstående, hvis overførslerne er betinget af aktionærens dominerende indflydelse og ikke vedrører selskabets drift eller forhold i øvrigt." (min understregning og fremhævning)

Af praksis kan der eksempelvis henvises til Højesterets dom af 15. juni 1998 offentliggjort som TfS 1998, 386V.

Sagen angik et selskab, der havde købt en byggegrund i 1986 for kr. 250.000.

Selskabet videresolgte ca. seks måneder senere byggegrunden ligeledes for kr. 250.000.

Salget skete til hovedanpartshaverens søns selskab. Sønnen var på daværende tidspunkt kun (red.alder.nr.1.fjernet) gammel. Ca. tre år efter videresolgte sønnens selskab ejendommen for kr. 499.940, hvorved sønnens selskab opnåede en fortjeneste.

SKAT fandt derfor at hovedanpartshaveren, faren, skulle udbyttebeskattes af værdiforøgelsen på kr. 249.950. SKAT fandt således, at den økonomiske fordel alene tilfaldt sønnens selskab som følge af farens bestemmende indflydelse i det sælgende selskab. Fortjenesten ansås derfor for at have passeret via farens økonomi til sønnens selskab.

3.1.4 Domme påberåbt af Skatteministeriet

3.1.4.1 SKM2021.720.BR (1. instans) og SKM2023.345.ØLR (2. instans)

SKM2021.720.BR (1. instans) og SKM2023.345.ØLR (2. instans). Sagen angik en skatteyder, der havde hævet beløb fra et datterselskabs konto. Skatteyderen ejede - som i denne sag - datterselskabet via sit holdingselskab. Skatteyderen var således ikke direkte ejer.

Landsretten fandt, at der ikke skulle tages højde for skatteyderens tilgodehavende i holdingselskabet, der blev anset for tvivlsomt af Landsretten. Der blev i den forbindelse lagt vægt på følgende:

"Der foreligger ikke bogførings- eller regnskabsmateriale eller anden skriftlig dokumentation vedrørende hævningerne. A har om hævningerne henvist til posteringsteksterne på kontoudtogene fra selskabets konti og fra sin private konto samt til sine supplerende skriftlige bemærkninger og forklaring i retten.

 

Landsretten tiltræder, at det under de således foreliggende omstændigheder påhviler A at godtgøre, at hævningerne var driftsrelaterede eller udgjorde tilbagebetaling af lån.

 

Af årsrapporten for G9-VIRKSOMHED for indkomståret 2011 fremgår, at A ved årets udgang havde et tilgodehavende i selskabet på 1.060.181 kr. Ifølge årsrapporten for G1-VIRKSOMHED for samme indkomstår havde A ved årets udgang ikke noget tilgodehavende i dette selskab, idet hans tidligere tilgodehavende i selskabet på 270.991 kr. ved efterpostering var flyttet til hans mellemregning med G9-VIRKSOMHED. Der foreligger ikke bogførings- og regnskabsmateriale for selskaberne for 2012 og 2013.

 

Landsretten finder herefter, at A ikke har godtgjort, at han i 2012 og 2013 havde et tilgodehavende i G1-VIRKSOMHED. A’s eventuelle, men ikke nærmere dokumenterede tilgodehavende i G9-VIRKSOMHED i de pågældende år, er i denne forbindelse uden betydning, da selskaberne er selvstændige juridiske enheder.

 

På denne baggrund tiltræder Landsretten, at A ikke har godtgjort, at de omhandlede hævninger i 2012 og 2013 var driftsrelaterede eller udgjorde tilbagebetaling af lån. Det bemærkes herved, at A ikke kan antages at have været afskåret fra at tilvejebringe relevant bogførings- og regnskabsmateriale." (min understregning)

Det afgørende i ovennævnte sag var, at skatteyderen ikke kunne underbygge de konkrete hævninger i datterselskabet med bogføringsmateriale. Der blev blot henvist til kontoudtog. Det var således ikke muligt for Landsretten eller Skattemyndighederne at se, hvorvidt de pågældende hævninger fra fragået i mellemregningen i holdingselskabet, hvilket naturligvis er en forudsætning for at undgå en udbyttebeskatning.

Den manglende fremlæggelse af bogføringsmateriale blev således tillagt afgørende betydning. I denne sag foreligger, der imidlertid bogføringsmateriale, hvorfor sagen ikke har nærmere betydning ved den vurdering, som Retten skal foretage.

3.1.4.2 SKM2024.38.BR

Der var i denne sag tale om en skatteyder, der tillige have et holdingselskab med et datterselskab.

Skatteyderen købte i sagen en ejendom af datterselskabet. Salgssummen inkl. omkostninger blev bogført direkte i datterselskabet som et lån til skatteyderen ultimo 2014. Lånet blev indfriet ved skatteyderens indfrielse af lånet den 4. november 2015.

Skatteyderen havde i sit holdingselskab et tilgodehavende. Retten fandt, at udbyttet skulle anses for at have passeret holdingselskabet, idet Retten udtalte således følgende:

"A ejer G1-VIRKSOMHED-virksomhed, der ejer G4-virksomhed. A er blevet udlodningsbeskattet af mellemværende på 1,4 mio. kr., idet beløbet i skattemæssig henseende anses for at have passeret G1-VIRKSOMHED-virksomhed’s økonomi."

Retten afviste imidlertid, at udbyttet skulle modregnes i holdingselskabets tilgodehavende, da modregningen ikke var bogført. Retten udtalte herom følgende:

"Efter bevisførelsen lægger retten til grund, at der ikke er sket en bogført modregning med et eller flere af de pågældende tilgodehavender. Retten finder på den baggrund, at der ikke er grundlag for at fradrage de pågældende tilgodehavender ved den beløbsmæssige opgørelse af beskatningsgrundlaget."

Denne sag er ligeledes ikke sammenlignelig med denne sag, idet der i denne sag er sket behørig bogføring og nedskrivning af A tilgodehavende i holdingselskabet.

3.2 Den konkrete sag

Det gøres gældende, at det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at der er grundlag for beskatning af A af yderligere aktieindkomst i indkomstårene 2016 - 2018.

Det gøres hertil gældende, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at det faktum, som skattemyndighederne lægger til grund for beskatningen, også stemmer overens med de reelle og faktiske forhold.

Det bestrides, at posteringerne foretaget af PD udgør den reelle bogføring, da materialet på ingen måde afspejler realiteten i bogføringen, ligesom det løbende bogføringsmateriale i (red.regnskabsprogram.nr.1.fjernet) er blevet rettet ved revisors bogføring.

Hvis revisors korrekte bogføringsmateriale lægges til grund, er der ikke længere noget beskatningsgrundlag efter ligningslovens § 16E, jf. bilag 13-21.

Det bestrides, at A har modtaget lån fra G6-virksomhed, hvilket er en forudsætning for, at der overhovedet kan ske en beskatning efter ligningslovens § 16 E. Betalingerne fra G6-virksomhed til A’s bankkonto må således såvel civilretligt som skatteretligt anses for at have været sket på vegne af G2-virksomhed.

Det bestrides, at der er grundlag for at udbyttebeskatte A efter ligningslovens § 16 A, jfr. § 16 E. A var ikke direkte ejer af G6-virksomhed, hvorfor der ikke i medfør af ligningslovens § 16 A er grundlag for at udbyttebeskatte ham af en hævning uden tilbagebetalingspligt. Det fremgår således af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, at udbytte omfatter "alt hvad der udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere".

Beskatning efter ligningslovens § 16 A forudsætter således direkte ejerskab af det udbyttegivende selskab.

Der foreligger således ikke nogen direkte hjemmel til at beskatte A af en eventuel hævning fra G6-virksomhed efter ligningslovens § 16 E.

I den konkrete sag må A’s eventuelle lån hos G6-virksomhed således også anses at have passeret G2-virksomhed’s økonomi, førend beløbet kan anses at have været tilgået A.

Det er således A’s overordnede opfattelse, at man ved beskatningen skal se på det samlede billede og de indbyrdes forpligtelser, der var aftalt på koncernniveau.

I den forbindelse er det særligt væsentligt, at A agerede bank for koncernen, hvilket udmøntede sig i de forskellige udlån og tilbagebetalinger op gennem koncernen.

Hvis A ikke havde haft et tilgodehavende hos G2-virksomhed, ville konsekvensen herefter have været, at A skulle have været beskattet af de pågældende beløb, som udbytte fra G2-virksomhed i medfør af ligningslovens § 16 A, jf. ligningslovens § 16 E.

Faktum er imidlertid, at A på de i sagen relevante tidspunkter havde et tilgodehavende hos G2-virksomhed, der oversteg hævningerne hos G6-virksomhed, hvorfor der ikke er tilgået ham nogen økonomisk fordel, der kan beskattes efter ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A.

I sagen synes der at være enighed med Skatteministeriet om, at A aldrig har "hævet" mere end sit tilgodehavende i holdingselskabet, når man samlet set ser på koncernen.

I skatteretlig henseende anses "gaver/udlodninger" fra et datterselskab i en koncern til moderselskabets kapitalejer at være givet af moderselskabet og ikke datterselskabet, jf. også SKM2024.38.BR.

I denne sag skal A’s "hævninger" fra G6-virksomhed således anses for at være hævet hos G2-virksomhed, som herefter har udbetalt pengene til A.

Henset til at A’s tilgodehavende hos holdingselskabet oversteg hævningerne på det tidspunkt, hvor hævningerne skete, er der ikke noget beskatningsgrundlag, idet der ikke er tilgået A nogen økonomisk fordel på overførselstidspunktet.

Det har ved opbygningen af koncernen og indgåelsen af administrationsaftalen (Bilag 11) hele tiden været hensigten, at holdingselskabet skulle være omdrejningspunkt for koncernen, herunder likviditetsflowet gennem koncernen.

Aftalegrundlaget og betalingsflowet har hele tiden været sådan, at A udlånte penge til holdingselskabet, som herefter videreudlånte til de enkelte datterselskaber, ligesom tilbagebetaling skete via holdingselskabet og endeligt mellemregningskontiene mellem holdingselskabet og A.

I princippet er rækkefølgen i bogføringen derfor også ligegyldig. Dog skal det her fremhæves, at Skattestyrelsen samt Landsskatteretten fuldstændigt har tilsidesat revisors bogføring, men alene beskattet ud fra PD’s løbende posteringer, jf. bilag C, D og G.

Landsskatteretten udtaler i den forbindelse, at man har lagt den "oprindelige bogføring" til grund og ikke revisors efterfølgende version af bogføringen.

Det bestrides, at PD’s bogføring i (red.regnskabsprogram.nr.1.fjernet) er den "oprindelige bogføring", mens revisors reviderede bogføring er udtryk for en efterfølgende korrektion.

Det anfægtes også, at denne "forkerte bogføring" skal danne grundlag for beskatning uden, at man fra skattemyndighederne inddrager realiteten bag bogføringen, aftalen indgået på koncernniveau og endeligt også revisors endelige (og rigtige) bogføring.

Her skal det særligt fremhæves, at revisors bogføring ikke skal betragtes som "efterfølgende", men derimod udgør revisors bogføring den årlige bogføring, der samtidigt lever op til lovens regler herfor, ligesom bogføringen er udtryk for, at der er samtidighed mellem bogføringen mellem datterselskabet og holdingselskabet og holdingselskabet og A. Der er derfor på intet tidspunkt tale om "efterposteringer" eller korrektioner.

Der henses til, at posteringerne foretaget af PD på mellemregnings-kontoen mellem A og G6-virksomhed ikke er udtryk for, at der var et mellemværende mellem parterne.

Som anført ovenfor, så var det alene af praktiske årsager - og efter aftale mellem PD og koncernens revisorer - at dette skete. Revisor forestod bogføringen for G2-virksomhed, medens PD forestod den foreløbige bogføring for datterselskaberne. Dette primært med henblik på, at datterselskaberne kunne angive korrekt moms.

Faktum var, at A fungerede som bank for koncernen. A havde således privat en overskydende likviditet, hvorfor det var mere hensigtsmæssigt for ham at udlåne penge til koncernen end at have dem stående i banken. Ordningen var tillige hensigtsmæssig for koncernen, da der herved skete en renteoptimering. Ordningen var tilrettelagt efter rådgivning fra koncernens revisorer.

Det var aftalt, at udlån skulle ske til G2-virksomhed, som derefter kunne udlåne beløb til de datterselskaber, som havde behov herfor. På samme måde var det aftalt, at der skulle ske tilbagebetaling af udlånene, når de enkelte datterselskaber fik likviditet hertil. Her var det hensigten, at betalingerne fra datterselskaberne skulle ske via holdingselskabet.

Det faktum, at PD har bogført på en "mellemregningskonto" mellem A og G6-virksomhed afspejler ikke realiteten.

Faktum er således, at A i hele forløbet har haft et nettotilgodehavende i koncernen.

Han har på ingen måde haft behov for at "optage" lån hos G6-virksomhed, da han i forvejen havde et tilgodehavende hos G2-virksomhed, der oversteg beløbene overført fra G6-virksomhed. En del af betalingerne (antageligvis størstedelen) fra G6-virksomhed vedrører antageligvis tilbagebetaling af lån fra A ydet via G2-virksomhed.

Faktum er, at alle betalinger til og fra datterselskabet skulle ske via dels A’s mellemregning med G2-virksomhed, og dels G2-virksomhed’s mellemregning med det enkelte datterselskab.

Det var som anført alene af praktiske årsager, at PD i G6-virksomhed’s bogføring i første omgang efter aftale mellem A og revisorerne foretog bogføring på mellemregningen mellem A og G6-virksomhed.

Revisor sørgede efter den indgåede aftale for at rette op på dette i forbindelse med den endelige bogføring ved årsafslutningerne. Dette underbygges i det hele af, at dette skete i alle tre år. Der er således ikke tale om efterrationaliseringer.

Da der ikke har været tale om reelle bogføringer på mellemregningen mellem A og G6-virksomhed, vil der allerede af denne årsag ikke være grundlag for at foretage den skete beskatning og forhøje aktieindkomsten i indkomstårene 2016 - 2018.

Det gøres gældende, at der alene er grundlag for en beskatning efter ligningslovens § 16 E, hvis der på et tidspunkt har været en nettohævning i koncernen.

Det gøres således gældende, at det forhold, at der i et datterselskab har været et tilgodehavende hos koncernens hovedanpartshaver ikke kan medføre en udlodningsbeskatning, hvis hovedanpartshaveren samlet set i perioden har haft et tilgodehavende hos koncernen. Dette støttes også af, at formålet med bestemmelsen er at undgå omgåelse af udbytte- og lønbeskatningsreglerne ved, at hovedanpartshaveren som alternativ optog ulovlige aktionærlån.

Ydermere gøres det gældende, at alle betalinger foretaget fra G6-virksomhed til A, der ikke kan anses som løn eller anden form for betaling mod vederlag, efter almindelige skatteretlige principper skal anses for at have passeret G2-virksomhed’s økonomi.

De pågældende betalinger har således alene kunne være foretaget som følge af A’s ejerskab af G2-virksomhed. Da A i hele perioden har haft tilgodehavender hos G2-virksomhed, der overstiger overførslerne fra G6-virksomhed, vil der ikke være grundlag for nogen udlodningsbeskatning, da beløbene ville kunne indeholdes i A’s tilgodehavende hos G2-virksomhed, og rent faktisk også er blevet det. Der er således på ingen måde overført noget beløb fra koncernen til A uden, at der er sket en nedskrivning af hans tilgodehavende hos G2-virksomhed.

Det gøres gældende, at der for indkomståret 2017 under alle omstændigheder skal ske nedsættelse af udbytteudlodningen, idet der har været sket en fejlagtig bodføring, jf. det anførte på side 6-7 i klagen til Skatteankestyrelsen, jf. Bilag 12. Der bør ske en hjemvisning af sagen til Skattestyrelsen med henblik på at få fastlagt nedsættelsens størrelse.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:

"…

2. Sagens tema  

Sagen omhandler en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af den 11. april 2023 (bilag 1), der vedrører en forhøjelse af A’s (herefter A) skattepligtige indkomst for indkomstårene 2016-2018 på samlet 7.820.221 kr.

Sagen angår, om A med rette er beskattet efter ligningslovens § 16 A, jf. § 16 E, af hævninger foretaget i selskabet G6-virksomhed (herefter benævnt G6), der er et helejet datterselskab af A’s helejede holdingselskab G2-virksomhed (herefter benævnt Holdingselskabet). I samme koncern indgår der flere andre datterselskaber, herunder G4-virksomhed (herefter G4).

Sagen rejser særligt spørgsmålet, om det er med rette, at der ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger i G6 ikke er taget højde for, at A har et tilgodehavende i Holdingselskabet, der overstiger de omhandlede hævninger i G6.

3. Anbringender

Skatteministeriet gør gældende, at A med rette er beskattet af sine løbende hævninger i selskabet G6 i medfør af ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A.

3.1 Ligningslovens § 16 E

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., at hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2.

Ligningslovens § 16 E er formuleret objektivt og generelt, og bestemmelsens anvendelse forudsætter ikke, at der er tale om en omgåelses- eller misbrugssituation.

Bestemmelsen indebærer, at et lån til en aktionær eller anpartshaver med bestemmende indflydelse i det långivende selskab skal beskattes på udbetalingstidspunktet, uagtet at lånet fortsat består civilretligt, og at aktionæren/anpartshaveren derfor er forpligtet til at tilbagebetale lånet, jf. herved forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag nr. 199 af 14. august 2012), UfR 2023.1955 H og UfR 2022.4422 H.

Begge højesteretsdomme angik en tilsvarende situation, hvor en skatteyder løbende havde lånt (hævet) og tilbagebetalt en række beløb i sit selskab. Hævningerne og indsætningerne var alle bogført på skatteydernes mellemregningskonto i selskabet. I UfR 2022.4422 H forklarede skatteyderen bl.a., at hævningerne i selskabet i mange tilfælde ikke var brugt privat i traditionel forstand, idet mellemregningskontoen "blev oprettet for at flytte beløb mellem selskaberne", og at skatteyderen derved "forsøgte at optimere trækningsrettighederne i de forskellige selskaber". Højesteret gav i begge sager Skatteministeriet medhold i, at de omhandlede hævninger skulle beskattes efter ligningslovens § 16 E, stk. 1.

3.2 A har løbende optaget lån i G6

I indkomstårene 2016, 2017 og 2018 er der løbende gennemført økonomiske transaktioner mellem G6 og A i form af bankoverførsler til eller fra A, udgifter afholdt af A på G6’s vegne, eller private udgifter afholdt af G6 på A’s vegne.

Disse transaktioner er løbende bogført i G6’s bogføring på bogføringskonto X1-bankkonto (bilag C, s. 2-9, D, s. 2- 5, og G, s. 5-8).

Denne bogføring indgik i det materiale, som A’s revisor sendte til skattemyndighederne henholdsvis den 6. maj 2019 (bilag B) og den 15. august 2019 (bilag F), da skattemyndighederne anmodede om kopi af en eventuel mellemregningskonto mellem G6 og A (jf. bilag A og E).

Det må i overensstemmelse med denne oprindelige bogføring lægges til grund, at der faktisk eksisterede et løbende mellemværende mellem A og G6, og som det fremgår af udskriftet over mellemregningen, er der løbende foretaget hævninger, der har ført til, at A har optaget lån i selskabet, eller at eksisterende lån er forøget. Det er disse hævninger, der indgår i skattemyndighedernes opgørelse over skattepligtige hævninger (bilag I).

A har ikke godtgjort, at den oprindelige bogføring i G6 er fejlbehæftet. Tværtimod har A oplyst, at bogføringen i G6 skete som aftalt (stævningen s. 4). Det er af samme grund heller ikke godtgjort, at bogføringsmaterialet i G6 som anført i stævningen, s. 8, er sendt til Skattestyrelsen ved en fejl begået af A’s revisor.

A har overfor den oprindelige bogføring i G6, der efter ministeriets opfattelse skal lægges til grund for opgørelsen af de skattepligtige hævninger, fremlagt andet bogføringsmateriale (bilag 13-21. A har trods Skatteministeriets opfordring (A) ikke dokumenteret - eller i det mindste oplyst - hvornår denne bogføring, der er fremsendt til skattemyndighederne ved mail af 5. september 2019, faktisk er udarbejdet. Dette bogføringsmateriale indeholder en række håndskrevne udstregninger, og det kan allerede af denne grund ikke lægges til grund, at dette materiale som hævdet udgør den korrekte - og dermed endelige - bogføring i koncernen.

Under alle omstændigheder indeholder både bilag 18 og 21, der - som Skatteministeriet forstår det - skulle være udtryk for A’s samlede mellemregning med Holdingselskabet (og dermed også hele koncernen) for 2017 og 2018, en debitering ultimo året vedrørende mellemregningskonto X1-bankkonto med teksten "mlr i G6" henholdsvis "Mlr anpartshaver G6/Holding". Posteringen krediteres igen samme dag. At ultimosaldoen på mellemregningskonto X1-bankkonto figurerer i en opgørelse, der hævdes at indeholde den samlede mellemregning mellem A og Holdingselskabet taler yderligere imod, at det løbende mellemværende mellem G6 og A ikke var "reelt".

I den sammenhæng fremhæves det yderligere, at A end ikke har fremlagt "ny" bogføringsmateriale for 2016, der viser transaktionerne mellem G6 og A. Materialet fremlagt som bilag 13-15, der angår 2016, synes således at vedrøre det andet datterselskab G4 - ikke G6.

Det anføres videre i stævningen, s. 4, at det var meningen, at A alene skulle have en mellemregningskonto med Holdingselskabet. En sådan hensigt fremgår ikke af den administrationsaftale, som er indgået mellem A og selskaberne i koncernen, og som A har henvist til (bilag 11). Tværtimod fremgår det udtrykkeligt af aftalen, at parterne fortsat er enkeltstående virksomheder (pkt. 3.1.), og at mellemregningsposteringer skal konteres på mellemregningskontoen mellem de respektive parter, som den enkelte transaktion vedrører (jf. pkt. 5.1.). Den løbende bogføring på bogføringskonto X1-bankkonto i G6’s bogføring viser i øvrigt også, at en sådan hævdet hensigt ikke blev gennemført.

A har endvidere anført i replikken, s. 1f, at "aftalen" gik ud på, at A fungerede som bank for Holdingselskabet og dettes datterselskaber. "Låntager" var i følge A Holdingselskabet, som videreudlånte til datterselskaber. Når A betalte et beløb for et selskab i koncernen, skulle det således bogføres på mellemregningskontoen mellem A og Holdingselskabet som et udlån til Holdingselskabet, som herefter via mellemregning videreudlånte beløbet til det enkelte datterselskab. Tilsvarende skulle der også ske bogføring i to led, når selskaberne i koncernen indbetale beløb til A’s bankkonto. Det er uklart, hvilken "aftale" A her sigter til, idet det anførte i replikken ikke fremgår af den administrationsaftale, som er fremlagt som bilag 11.

Det er endelig oplyst i stævningen, s. 8, at ordningen, hvor A agerede bank for koncernen, blandt andet var hensigtsmæssig for koncernen, fordi der herved skete en renteoptimering, og at ordningen var tilrettelagt efter rådgivning fra koncernens revisorer. Der er ikke redegjort nærmere for denne hævdede renteoptimering. Der er heller ikke fremlagt dokumentation for den hævdede revisorrådgivning.

Det bestrides derfor samlet set, at konto X1-bankkonto i G6’s bogføring ikke er en "reel" mellemregningskonto som anført i stævningen, s. 5, 1. afsnit.

A har derfor på helt tilsvarende måde som i den foreliggende praksis løbende lånt (hævet) en række beløb i sit selskab, og han skal derfor i overensstemmelse med lovmotiverne og højesteretspraksis beskattes af de hævninger, hvormed hans gæld til selskabet enten er etableret eller forøget, jf. ligningslovens § 16 A, jf. § 16 E.

3.3  Hvert mellemværende i koncernen skal opgøres for sig

Der er ikke holdepunkter i lovens ordlyd eller forarbejder for A’s synspunkt om, at ligningslovens § 16 E kun omfatter situationer, hvor der ud fra en samlet betragtning på tværs af koncernen er foretaget en nettohævning.

Det fremgår således af bestemmelsens ordlyd, at den omfatter lån fra "et selskab" og altså ikke fra en samlet koncern.

Endvidere kræver bestemmelsen, at der mellem långiver og låntager skal være en forbindelse omfattet af § 2. Ligningslovens § 2, stk. 1, omhandler blandt andet skattepligtige, hvorover fysiske personer udøver bestemmende indflydelse, samt skattepligtige, der udøver bestemmende indflydelse over juridiske personer. Bestemmende indflydelse er i § 2, stk. 2, defineret som blandt andet ejerskab, hvor der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen. Det følger altså direkte af ordlyden af de to bestemmelser, at også lån, der ydes mellem et (datter)selskab og selskabets indirekte hovedanpartshaver, er omfattet af ligningslovens § 16 E.

3.4 Efterfølgende udligning og modregning

Når hævningerne i den oprindelige bogføring er bogført som lån, skal hævningerne også i relation til beskatning efter ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A, betragtes som lån.

Tilbagebetaling af aktionærlånet, som aktionæren civil- og selskabsretligt (men ikke skatteretligt) er forpligtet til, er uden betydning for beskatning af lånet efter ligningslovens § 16 E. Dette følger udtrykkeligt af forarbejderne, jf. LFF nr. 199 af 14. august 2012, de specielle bemærkninger til bestemmelsen, og bilag 14 til lovforslaget, skatteministerens svar til Corit Advisory. At tilbagebetaling ikke har betydning for beskatning efter § 16 E, stk. 1, er desuden slået fast af Højesteret i UfR 2023.1955 H og UfR 2022.4422 H.

Den omstændighed, at A efterfølgende i forbindelse med regnskabsudarbejdelsen udlignede sin gæld til G6 med sit tilgodehavende i Holdingselskabet, indebærer ikke, at hævningerne af den grund ikke skal anses for aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E. De to selskaber er selvstændige juridiske enheder, og den omstændighed, at gælden til det ene selskab efterfølgende er udlignet med et tilgodehavende, som A havde i et andet selskab, fører ikke til, at der slet ikke opstod en gæld til det første selskab på det tidspunkt, hvor hævningerne blev foretaget. Det bemærkes hertil, at A ikke var forpligtet til at udligne de to mellemregningskonti, og på hævetidspunkterne var det således ikke givet, at beløbet ville blive udlignet ultimo året, ligesom der intet var til hinder for, at A uden skattemæssige konsekvenser havde hævet sit tilgodehavende i Holdingselskabet sideløbende med hævningerne i G6.

Det bemærkes endvidere, at bogføringen af de løbende posteringer de efterfølgende år fortsætter på den specifikke mellemregningskonto mellem A og G6, hvilket yderligere understøtter, at parterne faktisk førte separate mellemregningskonti.

Den omstændighed, at A på hævetidspunkterne havde et tilgodehavende i Holdingselskabet, som han kunne have foretaget modregning i, ophæver heller ikke beskatningen.

Derimod er det afgørende om en modregning faktisk er gennemført (bogført), jf. herved SKM2014.708.ØLR (byrettens dom SKM2013.823.BR), SKM2023.345.ØLR og SKM2024.38.BR (tre dommere).

A har ikke godtgjort, at en sådan modregning faktisk blev gennemført på hævetidspunkterne. Den fremlagte bogføring understøtter således ikke, at der er sket en sådan modregning.

Det er i øvrigt uklart for Skatteministeriet, om A overhovedet gør gældende, at en sådan modregning straks blev gennemført. I replikken, s. 1, nederst, og s. 2, øverst, anføres det således, at A’s betalinger på vegne af selskaberne i koncernen "skulle" bogføres som udlån til Holdingselskabet, og at selskabernes indbetalinger på A’s bankkonto "skulle" bogføres på mellemregningskontoen mellem A og Holdingselskabet. Det er med dette ordvalg ikke klart, om A hævder, at betalingerne mellem ham og selskaberne i koncernen faktisk blev bogført som beskrevet, hvilket ministeriet altså bestrider.

3.5 Det er uden betydning, at lånene er optaget i et indirekte ejet selskab

A har dermed optaget lån i G6, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og som derfor skal omkvalificeres til en "hævning uden tilbagebetalingspligt". Dette fører til, at lånet skal beskattes som udbytte eller løn, jf. også lovforslag nr. 199 af 14. august 2012:

"Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet og udbetalingen kan anses for rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn." (understreget her)

De omhandlede hævninger er alle - i overensstemmelse med udgangspunktet - anset for udbytte og skal således beskattes efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, som omfatter "Alt, hvad der er af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer".

Henvisningen til ligningslovens §16 A udelukker heller ikke, at der skal ske beskatning i den foreliggende situation. Hvis en hovedanpartshaver får stillet goder til rådighed fra eller betalt private udgifter af et datterselskab, som hovedanpartshaveren alene ejer indirekte via et holdingselskab, kan disse formuegoder beskattes som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A, og det gælder selvom formuegodet overføres direkte fra datterselskabet til hovedanpartshaveren. På helt tilsvarende vis kan et lån, der ydes direkte fra et datterselskab til hovedanpartshaveren (uden om et holdingselskab), beskattes som udbytte efter ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A, jf. også SKM2024.38.BR (tre dommere).

Det er ikke afgørende for beskatningen af A, at et maskeret udbytte i den nævnte situation skatteretligt anses for at have passeret holdingselskabets økonomi. Det er således også i den sammenhæng helt uden betydning, om A havde et andet mellemværende, som A kunne have modregnet i - uanset hvem dette andet mellemværende bestod mellem, herunder også selvom der bestod et andet mellemværende mellem ham og Holdingselskabet.

Det afgørende er således alene, at parterne på hævetidspunket har behandlet hævningerne i G6 som et separat låneforhold og ikke har udlignet hævningerne via et andet tilgodehavende. …"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Sagen angår, hvorvidt A skal beskattes af en række hævninger, som han i 2016, 2017 og 2018 foretog i selskaber, som han ejede eller ejede via sit holdingselskab G2-virksomhed. 

Det fremgår af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., at hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. I bemærkningerne til det lovforslag, hvorved bestemmelsen blev indført, er det anført, at beskatningen sker på udbetalingstidspunktet, og at tilbagebetaling af et lån ikke fører til, at beskatningen bliver ophævet hos låntageren (Folketingstidende 2011-12, tillæg A, lovforslag nr. L 199, s. 8). Formålet med bestemmelsen er ifølge forarbejderne at fjerne det skattemæssige incitament til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Det må efter bevisførelsen, herunder navnlig de fremlagte udskrifter fra mellemregningskonti fra selskaberne G6-virksomhed, G4-virksomhed, G3-virksomhed og G1-VIRKSOMHED-virksomhed lægges til grund, at A i selskaberne i 2016 hævede 1.815.921 kr., i 2017 hævede 1.958.150 kr. og i 2018 hævede 4.046.150 kr. A havde på tidspunktet for hævningerne ikke et tilgodehavende i de selskaber, hvori hævningerne blev foretaget. Det fremgår endvidere, at beløbene på mellemregningskontiene senere blev udlignet ved, at beløbene blev overført til en mellemregningskonto i G2-virksomhed, hvori A havde et tilgodehavende.

Hævningerne, som ikke blev optaget som led i samhandel mellem A og selskaberne, og som ikke havde karakter af sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, skal skattemæssigt behandles således, som hævningerne er bogført på det tidspunkt, hvor hævningerne blev foretaget. Den omstændighed, at mellemregningerne mellem selskaberne og A efterfølgende blev udlignet ved en mellemregning med G2-virksomhed, hvori A havde et tilgodehavende, indebærer ikke, at hævningerne ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E. Det ændrer ikke herved, at A i hele perioden havde et nettotilgodehavende i koncernen. 

Det forhold, at hævningerne i datterselskaberne under G2-virksomhed, anses for et maskeret udbytte, som skatteretlig har passeret holdingselskabets økonomi, hvori A havde et tilgodehavende, medfører heller ikke, at hævningerne ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E.

På denne baggrund frifinder retten Skatteministeriet Departementet for den påstand, som A har fremsat. 

Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet Departementet med 150.000 kr., som dækker passende udgifter til advokatbistand inkl. moms. Retten har ved fastsættelsen af sagsomkostningerne lagt vægt på sagens værdi, kompleksitet og forløb.  

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet Departementet frifindes. 

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 150.000 kr. 

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.