SKAT har nedsat selskabets afgiftsgodtgørelse for perioden 2. december 2009 - 31. oktober 2016. Det skyldes bl.a., at selskabet har taget godtgørelse vedrørende forbrug til rumvarme, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. punktum. SKAT har nedsat godtgørelsen af elafgift med kvadratmeterafgift vedrørende elektricitet anvendt til overskudsvarme, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 9.

SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af el- og gasafgift for perioden 2. december 2009 - 31. december 2013, idet SKAT har anset selskabet for at have handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af gasafgift for perioden 2. december 2009 - 31. december 2013. Opgørelsen ændres dog, således at der ikke skal betales kvadratmeterafgift, der overstiger godtgørelsen af forbruget på måleren. Den beløbsmæssige opgørelse af afgiftsgodtgørelsen overlades til Skattestyrelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 5. 

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at der ikke foretages ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 2. december 2009 - 31. december 2013. 

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse for så vidt angår opgørelse af overskudsvarmeafgift for perioden 1. januar 2014 - 31. oktober 2016, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 12. Den beløbsmæssige opgørelse af overskudsvarmeafgiften overlades til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i bekendtgørelse om forretningsorden for Landsskatteretten.   

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) driver virksomhed med overfladebehandling, maling og coating af stålvarer til industrien. Selskabet har produktionslokaler m.v. på Adresse Y1, nr. [...] og Adresse Y2, nr. [...]-[...]. Selskabet blev opstartet den 2. december 2009.

På Adresse Y2, nr. [...]-[...] har selskabet kontor, omklædning-, bade- og spisefaciliteter til medarbejdere samt en række adskilte små og mellemstore produktionslokaler til forskellige produktionsprocesser: Forberedelse og behandling af emner til maling og overfladebehandling. Adresse Y2, nr. [...]-[...] er i BBR registreret med fire bygninger. Bygningerne er sammenbygget og opdelt i en række lokaler anvendt til forskellige formål (forbehandling, produktion, lager, mm.). I de enkelte lokaler er der placeret produktionsudstyr til processer (ovne, kar, kabiner, mm.). Dette produktionsudstyr er i stor grad udviklet og tilpasset til selskabets specialproduktion. Ofte er enkeltprocesser indkapslet i bygningsafsnit eller et lokale af hensyn til den enkelte proces’ krav til temperatur, ventilation, støjreduktion, arbejdsmiljø eller lignende. Til drift af produktionsprocesserne anvendes store mængder energi.

Bygningerne på Adresse Y2 blev opvarmet med naturgas fra og med den 16. november 2011. Indtil da blev bygningerne opvarmet med LPG, som også anvendtes til procesformål.  

På Adresse Y1, nr. [...] har selskabet et sammenhængende produktionslokale opdelt til forberedelse af emner til maling og overfladebehandling (spartling og slibning), blandeanlæg til malingsprodukter og endelig behandling af emner i tre malerkabiner: En dobbeltkabine med to brændere, en beholderkabine med en brænder og en "Power & Free" kabineovn med en brænder, samt klargøringshal, pakkerum og lager af forbrugsmaterialer. Selskabet bruger naturgas til opvarmning af malerkabiner og spartel- og sliberum. Desuden er der gamle kontorlokaler og opholdsrum. Kontorlokaler har ifølge selskabet ikke været i anvendelse siden den 11. december 2009, og opholdsrum har kun delvis været i anvendelse siden den 11. december 2009. Adresse Y1, nr. [...] er i BBR registreret med tre bygninger, hvoraf to bygninger er kolde lagre uden opvarmning. Hovedbygningen består af en produktionshal med et kontorafsnit beliggende langs siden. Hovedbygningens samlede areal udgør 1.425 m² ifølge BBR.

Selskabet anvender elektricitet i selskabets processer, herunder til drift af ovne og kar i forbindelse med overfladebehandlinger, til belysning og it.

Der var på Adresse Y1 installeret femten elradiatorer i rum, som samlet udgjorde 119 m², samt en vandvarmer med en effekt på 3 kW.

På Adresse Y2 anvendte selskabet el-varmepumper til køling af rum, som havde et samlet areal på 52 m². Endvidere var der i et rum installeret en varmepumpe med en effekt på 3,64 kW, og der var to vandvarmere med en effekt på 1,2 kW.

På Adresse Y2 havde selskabet et forbrug til overskudsvarme. Selskabet anvendte elektricitet til kompressorer, der leverede trykluft til sandblæsning, slibning og sprøjteprocesser. To af kompressorerne var tilkoblet ventilatorer, som havde en effekt på henholdsvis 2,8 og 1,2 kW. Varmen fra kompressorerne udnyttedes ved at den varme luft via en særlig installation overførtes til andre lokaler ("WSS anlæg", "6,0 rørledning" og lokale ved maskinrum). De opvarmede rum udgjorde ifølge selskabets oplysninger 442 m².

Selskabet har ved angivelse af godtgørelse af elafgift ikke reduceret godtgørelsen med afgiften vedrørende forbrug anvendt til rumvarme, vandvarme, køling og overskudsvarme.

Selskabet fik to hovedleverancer af naturgas, som dækkede forbruget på henholdsvis Adresse Y2, nr. [...]-[...] og Adresse Y1, nr. [...]. Selskabet har ved angivelse af godtgørelse af naturgasafgift ikke reduceret godtgørelsen med den del af afgiften, som vedrører forbrug anvendt til rumvarme. Selskabet har taget godtgørelse af naturgasafgift for et beløb på i alt 1.299.129 kr. for perioden 2. december 2009 - 31. december 2013.

Selskabet anvendte i perioden 2. december 2009 - 15. november 2011 LPG-tankgas til rumvarme og procesformål på Adresse Y2. I perioden derefter anvendte selskabet LPG-tankgas til godtgørelsesberettigede formål. Selskabet har i den omhandlede periode angivet afgiftsgodtgørelse af forbruget af LPG-tankgas som naturgas i stedet for mineralolieafgift.

SKAT foretog fysisk kontrol hos selskabet den 8. november 2016 og den 12. januar 2017. Ved brev af 20. januar 2017 udvidede SKAT gennemgangen af afgiftsgodtgørelse til at omfatte perioden 2. december 2009 - 31. december 2013.

SKAT udsendte varsling den 11. maj 2017. SKAT traf afgørelse den 29. juni 2017.

SKATs afgørelse
SKAT har nedsat selskabets afgiftsgodtgørelse for perioden 2. december 2009 - 31. oktober 2016. Det skyldes bl.a., at selskabet har taget godtgørelse vedrørende forbrug til rumvarme, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. punktum. SKAT har nedsat godtgørelsen af elafgift med kvadratmeterafgift vedrørende elektricitet anvendt til overskudsvarme, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 9.

SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse for perioden 2. december 2009 - 31. december 2013, idet SKAT har anset selskabet for at have handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Ved opgørelsen af selskabets godtgørelse af gasafgift har SKAT nedsat godtgørelsen med kvadratmeterafgift for et areal på 1.750 m² på Adresse Y2.

SKAT har reduceret selskabets godtgørelse af elafgift med kvadratmeterafgift med 93.840 kr. for hver afgiftsperiode vedrørende overskudsvarme for et areal på 1.564 m² på Adresse Y2. Dette areal er også reguleret med kvadratmeterafgift i SKATs opgørelse af gasafgift.    

SKAT har for de enkelte afgiftsperioder i perioden 2. december 2009 - 31. december 2013 reguleret selskabets godtgørelse af elafgift ud fra en reduktion for rumvarme på 14.280 kr. for et areal på 119 m² på Adresse Y1 og 120 kr. for et areal på 2 m² på Adresse Y2.

SKAT har reguleret for el-vandvarmere på Adresse Y1 og Adresse Y2 for beløb på i alt 11.210 kr. for december 2009 - 31. oktober 2010, 16.155 kr. for november 2010 - 31. oktober 2011, 16.762 kr. for november 2011 - 31. oktober 2012 og 17.075 kr. for november 2012 - 31. oktober 2013. For november 2013 - december 2013 har SKAT reguleret for i alt 2.854 kr. for vandvarmere. SKATs regulering for køling har for samme afgiftsperioder udgjort i alt henholdsvis 14.795 kr., 17.129 kr., 17.538 kr., 17.750 kr. og 2.964 kr. SKAT har derudover i opgørelserne for 2012 - 2013 givet delvis godtgørelse for elafgift til komfortkøling og vandvarmere.

Afgørelsen er begrundet med følgende:

"…
1.       Elafgift
…
1.4.  SKATs bemærkninger og begrundelse 

1.4.1. Fristgennembrud - grov uagtsomhed
SKAT kan ændre på selskabets godtgørelse af elafgift ud over den ordinære 3 års frist, hvis den godtgørelsesberettigede, eller nogen på dennes vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag jf. § 32, stk. 1, nr. 3 i skatteforvaltningsloven.

SKAT lægger til grund, at selskabet, i relation til angivelsen af elafgift, har handlet groft uagtsomt efter ovenstående bestemmelse.

Frem til den 20. januar 2017 gennemgår SKAT det udleverede materiale og konstaterer, at SKAT er nød til at gå længere tilbage i sin undersøgelse for at konstatere, hvorledes selskabet tidligere har afregnet afgifterne. Selskabets rådgiver […] fremsender breve af 9. februar og 9. marts 2017 hvori han sender forslag til opgørelse af sagen. På dette grundlag fremsender SKAT forslag til afgørelse. SKAT mener, at kundskabstidspunktet for hvornår SKAT er klar over at der foreligger grov uagtsomhed, skal fastsættes til et sted imellem den 20. januar 2017 og den 9. marts 2017, da SKAT først i dette tidsrum opnår det fulde overblik over sagen. I mail af 29. maj 2017 bekræfter selskabets rådgiver, at man er indforstået med en suspension af 3 måneders fristen i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.

SKAT går tilbage til den 2. december 2009 og derfor er ingen dele af SKATs krav undergivet formueretlig forældelse jf. § 34 a, stk. 4 i skatteforvaltningsloven.

SKAT har særlig lagt vægt på, at selskabet drives som et aktieselskab, underlagt revisionspligt, og den relative størrelse af den angivne afgift. Den angivne elafgift for årene 2009 - 2013 i alt udgør 1.459.677 kr. og i årene 2014 - 2016 udgør 1.444.830 kr. Dernæst er der lagt vægt på, at reglerne om, at der ikke er godtgørelse for afgiften af elafgift, der medgår til rumopvarmning, blev indført tilbage til den 1. januar 1996 og at reglerne om, at der ikke er godtgørelse for afgiften af el der medgår til komfortkøling og overskudsvarme ligeledes har en lang historik. Reglerne er velbeskrevet i SKATs juridiske vejledning og selskabet har derfor haft mulighed for at sætte sig ind i og implementere reglerne.

1.4.2. Opgørelse
SKAT har lagt de af selskabet fremsendte fakturaer og oplysninger til grund for nedenstående forslag til ændringer til selskabets godtgørelse af elafgift.

Selskabets regnskabsår går fra den 1. november til 31. oktober. Da selskabet har såvel godtgørelsesberettiget som ikke godtgørelsesberettige elafgift på samme leverancer, skal godtgørelsen opgøres efter et årsprincip som følger selskabets regnskabsår jf. § 11 a, stk. 2-5 i elafgiftsloven.

Selskabet har som hovedregel ret til godtgørelse af elafgiften af den el som virksomheden har forbrugt til momspligtige formål jf. § 11, stk. 1, nr. 1 i elafgiftsloven.

SKAT lægger til grund, at selskabet ikke har godtgjort sit elforbrug for perioden 2. december 2009 - 31. oktober 2010. I det omfang at selskabet kunne godtgøre et elforbrug, vil selskabet kunne opnå en højere godtgørelse jf. § 11, stk. 1 i elafgiftsloven. SKAT lægger i øvrigt de under de faktiske forhold nævnte leverancer til grund for opgørelsen.

Af ovenstående forbrug skal selskabet reducere den forbrugte mængde el med den del af elforbruget som er medgået til opvarmning af rum, køling af rum, hvor kølingen sker af hensyn til personers komfort, og for afgiften af el som medgår til opvarmning af vand jf. § 11, stk. 3 i elafgiftsloven.

Adresse Y2, nr. [...]-[...]:
SKAT lægger til grund, at selskabet rumopvarmer et "værkførerkontor" beliggende i lokalet "slyngrens", der er beliggende i bygning 1, som i BBR registeret er opgjort til 1.750 m2. Af tegningerne fremgår det, at kontoret er ca. 2 m2 og el-radiatoren har en effekt på 1 kW.

Opgørelsen af den el som er omfattet af § 11, stk. 3, skal ske iht. § 11, stk. 5 - 7 i elafgiftsloven, enten som måling af elforbruget, som en beregning af det maksimale elforbrug (effektreglen), eller efter en m2-opgørelse, baseret på en afgift, opgjort efter lokalernes størrelse. På baggrund af selskabets svar under høring, efterkommer SKAT selskabets ønske om at opgøre rumvarmeafgiften for dette rum på baggrund af m2-reglen jf. elafgiftslovens § 11, stk. 6. Dette medfører, at der ikke gives delvis godtgørelse for rumopvarmningen. Som det fremgår længere nede i denne afgørelse dækker regulering for overskudsvarme også denne opvarmning, hvorfor der ikke foretages dobbeltregulering.

SKAT lægger til grund, at selskabet anvender el drevne varmepumper til køling af kontorlokalerne på Adresse Y2, nr. [...]-[...]. Kølingen sker i alle kontorlokaler alene af hensyn til personers komfort og derfor er der ikke godtgørelse for afgiften af den el som er medgået til dette formål jf. § 11, stk. 3 i elafgiftsloven.

Opgørelsen af den el som er omfattet af § 11, stk. 3, skal ske iht. § 11, stk. 5 - 7 i elafgiftsloven, enten som måling af elforbruget, som en beregning af det maksimale elforbrug (effektreglen), eller efter en m2-opgørelse, baseret på en afgift, opgjort efter lokalernes størrelse.

SKAT kender effekten på de varmepumper som opvarmer de dele af kontorlokalerne der hænger sammen med indgangspartiet. SKAT kender ikke effekten på de anlæg som køler "chefkontoret", arkivet, kontorlokalet ved siden af dette og frokoststuen. Da vi ikke kender effekten på de sidste, skal opgørelsen foretages på grundlag af en m2-opgørelse. Udgangspunktet er her BBR registerets angivelse på 815 m2. Da det er et meget lille kontorareal er det ikke rimeligt at lægge andet end de målfaste tegninger til grund for opgørelsen. Derfor reguleres der for 20m2 + 19 m2 + 13 m2 = 52 m2. For så vidt angår det store kontorlokale på 55 m2, så kender SKAT effekten på dette = 3,64 kW. Da reguleringen mest fordelagtigt foretages efter effektreglen har vi anvendt dette i vores opgørelse. Opgørelsen fremgår længere nede i dette forslag til afgørelse.

Dernæst anvender selskabet to el-vandvarmere med en effekt på 1,2 kW hver til opvarmning af varmt brugsvand. Opgørelsen af dette forbrug kan ske efter "GJ reglen", såfremt selskabet har godtgjort, at det samlede forbrug til varmt vand i selskabet er mindre end 50 Gj pr. år. Selskabet har ikke godtgjort dette og derfor foretages reguleringen for dette varme vand efter "effektreglen" jf. § 11, stk. 5, nr. 3 i elafgiftsloven. Opgørelsen fremgår længere nede i dette forslag til afgørelse.

Adresse Y1, nr. [...]:
SKAT lægger til grund, at selskabet anvender 15 el-radiatorer til opvarmning af 5 kontorlokaler, gangarealer samt køkkenområde på Adresse Y1, nr. [...]. Dokumentationen fremgår af bilag 1. Der er ikke godtgørelse for elafgiften af den el som medgår til rumopvarmning jf. § 11, stk. 3 i elafgiftsloven og SKAT lægger til grund, at opvarmningen alene sker som rumopvarmning.

Opgørelsen af den el som er omfattet af § 11, stk. 3, skal ske iht. § 11, stk. 5 - 7 i elafgiftsloven, skal enten ske som måling af elforbruget, som en beregning af det maksimale elforbrug (effektreglen), eller efter en m2-opgørelse baseret på en afgift efter lokalernes størrelse. Det fremgår af de faktiske forhold, at selskabet har haft en måler som dog ikke har været aflæst og data er dermed ikke logget til afgiftsregnskabet. SKAT er derfor nød til at tilsidesætte denne måling i relation til afgiftsopgørelsen. Da SKAT ikke kan konstatere effekten på el-radiatorerne, kan opgørelsen alene ske på baggrund af "m2-reglen" jf. § 11, stk. 7 i elafgiftsloven. Ifølge BBR registeret er kontorlokalerne beliggende i den bygning som udgør 1.425 m2. Herfra reduceres de arealer der ikke opvarmede ved el-radiatorer. Dette areal er opgjort på baggrund af de originale tegninger til 1.306 m2. Reguleringen sker herefter for 119 m2. Da reguleringen overstiger forbruget af el til varme, anser SKAT det for godtgjort, at selskabet ikke stilles bedre ved anvendelsen af denne regel end ved anvendelse af måling. Opgørelsen fremgår længere nede i denne afgørelse.

Dernæst anvender selskabet en el-vandvarmer med en effekt på 3 kW til opvarmning af varmt brugsvand på Adresse Y1, nr. [...] (se billede i bilag 1). Opgørelsen af dette forbrug kan ske efter "GJ reglen", såfremt selskabet har godtgjort, at det samlede forbrug til varmt vand i selskabet er mindre end 50 Gj pr. år. Selskabet har ikke godtgjort dette og derfor foretages reguleringen for dette varme vand efter "effektreglen" jf. § 11, stk. 5, nr. 3 i elafgiftsloven.

Efter regulering for afgiften af el som er medgået til varme, komfortkøling og varmt vand, skal selskabet for perioderne 1. oktober - 31. marts regulere for afgiften af el fra godtgørelsesberettigede processer som ved en særlig installation er udnyttet til rumopvarmning af andre rum end der hvor varmen er udnyttet fra jf. § 11, stk. 9 i elafgiftsloven.

Under kontrolgennemgangene af lokalerne på Adresse Y2, nr. [...]-[...] kunne vi konstatere, at selskabet udnyttede overskudsvarmen fra 3 af 6 kompressorer til opvarmning af flere rum markeret i bilag 3 som "WSS anlæg", "6,0 rørledning" og lokalet ved siden af maskinrummet. Disse rum er alle placeret i den bygning som i BBR registeret er opgjort til 1.750 m2. Udnyttelsen sker ved et rørsystem hvor ventilatorer flytter, den fra kompressorerne udnyttede varme luft, til ovennævnte rum.

Opgørelsen af udnyttet overskudsvarme kan ske ved direkte måling af elforbruget på ventilatorerne jf. § 11, stk. 12 i elafgiftsloven. Selskabet har ikke foretaget nogen direkte måling af dette elforbrug. Der er monteret en el-måler på selve kompressorerne. Disse el-målere har heller ikke været aflæst. Ovenstående regel kan ikke rumme en skønsmæssig antagelse af ventilatorens elforbrug, basseret på et muligt, ikke aflæst og ikke logget, elforbrug på kompressorerne. Opgørelsen af overskudsvarmen kan herefter alene basseres på en regulering efter "m2- reglen" jf. § 11, stk. 9 i elafgiftsloven. Det fremgår under SKATs kommentar til selskabets svar, at vi reducerer arealet med 186 m2, hvorfor regulering alene sker af 1.564 m2.

Opgørelsen bliver herefter som følgende:

Opgørelse for 2009-2010:
	Adresse Y2, nr. [...]	Adresse Y2, nr. [...]-[...]	Adresse Y2, nr. [...]-[...]	Adresse Y1, nr. [...]
	Aft. Nr. […26]	Aft. Nr. […19]	Aft nr. […68]	Aft nr. […02]
Periode:	Inst. nr. […]. kWh.	Inst. nr. […]  kWh.	Inst. nr. […] kWh.	Inst. nr. […] kWh.	Sats:	Kr.
dec-09	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	59,6	0
jan-10	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	59,6	0
feb-10	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	65,9	0
mar-10	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	65,9	0
apr-10	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	65,9	0
maj-10	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	65,9	0
jun-10	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	65,9	0
jul-10	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	65,9	0
aug-10	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	65,9	0
sep-10	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	65,9	0
okt-10	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	Bilag mangler	65,9	0
I alt	0	0	0	0		0
Reduktion rumvarme:
Adresse Y1. 1.425 m2				119	110	13.090
Adresse Y2. "slyngrens"	2				60	120
Reduktion varmt vand:
Adresse Y2. Vandvarmere (2,4 kW).	1.680				0	0
Adresse Y2. Vandvarmere (2,4 kW).	7.560				65,9	4.982
Adresse Y1. Vandvarmer (3 kW).				2.100	0	0
Adresse Y1. Vandvarmer (3 kW).				9.450	65,9	6.228
Reduktion komfortkøling:
Adresse Y2. 3,64 kW.		2.548			59,6	1.519
Adresse Y2. 3,64 kW.		11.466			65,9	7.556
Adresse Y2 kontorer - kantine		52			110	5.720
Godtgørelse:						-39.214
Reduktion overskudsvarme:
Adresse Y2.		1.564			60	93.840
Godtgørelse procesenergi						-133.054
Red. Procesafgift + Eldistribution:	0				2,6	0
Angivet i alt:						210.137
Efterangivelse elafgift 2010						-343.191
Kan ikke rummes i regulering:						-133.054

…

Ovenstående beløb medtages i SKAT afgørelse.
Som det fremgår ovenover, kan reguleringen i virksomhedens godtgørelse af elafgift ikke rummes i denne angivne godtgørelse af elafgift. Det betyder, at den del der ikke kan rummes i reguleringen, føres ned til regulering i godtgørelsen af naturgasafgift eller mineralolieafgift jf. § 10, stk. 6 og 7 i elafgiftsloven.

2.       Naturgasafgift
…

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse 

2.4.1. Fristgennembrud - grov uagtsomhed
SKAT kan ændre på selskabets godtgørelse af naturgasafgift ud over den ordinære 3 års frist, hvis den godtgørelsesberettigede, eller nogen på dennes vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag jf. § 32, stk. 1, nr. 3 i skatteforvaltningsloven.

SKAT lægger til grund, at selskabet, i relation til angivelsen af naturgasafgift, har handlet groft uagtsomt efter ovenstående bestemmelse.

Frem til den 20. januar 2017 gennemgår SKAT det udleverede materiale og konstaterer, at SKAT er nød til at gå længere tilbage i sin undersøgelse for at konstatere, hvorledes selskabet tidligere har afregnet afgifterne. Selskabets rådgiver […] fremsender breve af 9. februar og 9. marts 2017 hvori han sender forslag til opgørelse af sagen. På dette grundlag fremsender SKAT forslag til afgørelse. SKAT mener, at kundskabstidspunktet for hvornår SKAT er klar over at der foreligger grov uagtsomhed, skal fastsættes til et sted imellem den 20. januar 2017 og den 9. marts 2017, da SKAT først i dette tidsrum opnår det fulde overblik over sagen.

SKAT går tilbage til den 2. december 2009 og derfor er ingen dele af SKATs krav undergivet formueretlig forældelse jf. § 34 a, stk. 4 i skatteforvaltningsloven.

Det må lægges til grund, at hovedreglen for godtgørelse af naturgasafgift er, at selskabet ikke kan få godtgørelse for afgiften af naturgas som medgår til rumopvarmning. Selskabet skal altså være sikker på, at de omfattes af en af de særlige undtagelsesregler, der giver selskabet en godtgørelse. Da selskabet har taget godtgørelse for rumopvarmningen og dermed finder sig omfattet af en af særreglerne, må selskabet også have sat sig ind i betingelserne for at opnå denne godtgørelse. På trods af dette kendskab, søger selskabet alligevel godtgørelse.

SKAT har dertil lagt vægt på, at selskabet drives som et aktieselskab, underlagt revisionspligt, og den relative størrelse af den angivne afgift. Den angivne naturgasafgift for årene 2009 - 2013 i alt udgør 1.299.129 kr. og i årene 2014 - 2016 udgør 761.876 kr. Dernæst er der lagt vægt på, at reglerne om, at der ikke er godtgørelse for afgiften af naturgasafgift, der medgår til rumopvarmning, blev indført tilbage til den 1. januar 1996. Reglerne er velbeskrevet i SKATs juridiske vejledning og selskabet har derfor haft mulighed for at sætte sig ind i og implementere reglerne.

2.4.2. Genoptagelse
Selskabet har ved dets rådgiver […] i brev af 9. februar 2017 anmodet om genoptagelse af dele af angivelsen af naturgasafgift jf. § 31, stk. 2. Selskabet ønsker at trække angivelsen af naturgasafgift tilbage for så vidt angår de leverancer af naturgas som er leveret til adressen Adresse Y2, nr. [...]-[...], By Y1.

Selskabets har ved dets rådgiver […] i mail af 9. marts 2017 konstateret, at varmeforbruget på Adresse Y1, nr. [...], efter en m2-opgørelse, overstiger forbruget af naturgas på denne adresse. På denne baggrund foreslår de en "tilbageregulering" angivelsen for denne adresse. SKAT anser også dette som en anmodning om genoptagelse af angivelsen jf. § 31, stk. 2 i skatteforvaltningsloven.

SKAT efterkommer anmodningerne for perioden 1. januar 2014 - 31. oktober 2016. SKAT anser ikke der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse iht. § 32, stk. 1 i skatteforvaltningsloven, da ingen af de særlige forhold foreligger, som denne regel beskriver.

2.4.3. Opgørelse af afgiften
SKAT har lagt de af selskabet fremsendte fakturaer og oplysninger til grund for nedenstående forslag til ændringer til selskabets godtgørelse af naturgasafgift.

Selskabet har som udgangspunkt godtgørelse for afgiften af den naturgas man har forbrugt til momspligtige formål jf. § 10, stk. 1, nr. 1 i naturgasafgiftsloven.

Virksomheden har som hovedregel ikke godtgørelse for afgiften af den naturgas som anvendes til opvarmning af rum og varmt vand jf. § 10, stk. 4 i naturgasafgiftsloven.

Adresse Y2, nr. […]-[…]:
SKAT lægger til grund, at selskabet for perioden 16. november 2011 og frem har et forbrug af naturgas der er anvendt i en kedel til rumopvarmning af nogle af produktionshallerne på Adresse Y2, nr. [...]-[...]. Det drejer sig om lokalerne "6,0 røranlæg", "Slyngrenser" og "Lagerhal". SKAT har vedlagt billeder heraf som bilag 1. Selskabets rådgiver er enig heri og har på vegne af selskabet, i brev af 9. februar 2017, anmodet om genoptagelse for denne del af angivelsen. Se dertil afsnit 2.4.3. For den del som ikke omfattes af den ordinære genoptagelsesperiode, opgøres det som omtalt under afsnittet "Adresse Y1, nr. [...]":

Adresse Y1, nr. [...]:
SKAT lægger til grund, at selskabet i den kontrollerede periode har anvendt naturgas til opvarmning af det område som på bilag 3 er markeret som "Spartel og sliberum". Som det fremgår af billedet på bilag 1, er der ikke nogen "gulv til loft" ruminddeling til nogen sider og rumvarmen fordeles derfor i hele den hal som er beliggende i den bygning der i BBR registeret er opgjort til 1.425 m2.

Det skal særligt bemærkes, at SKAT ikke har konstateret, at nogen dele af ovenstående forbrug omfattes af de særlige undtagelser i naturgasafgiftsloven og forbruget derfor alene kan karakteriseres som almindelig rumvarmeforbrug.

Selskabet er enig heri og har anmodet om genoptagelse ved en tilbageførsel af afgiften. Se hertil afsnit 2.4.3. For så vidt angår den del som ikke er omfattet af den ordinære opgørelse følger opgørelsen således:

Opgørelse af den godtgørelsesberettigede del af naturgasforbruget kan enten ske ved måling jf. § 10, stk. 5, nr. 4 eller ved en "m2-opgørelse" jf. § 10, stk. 7 i naturgasafgiftsloven.

På Adresse Y1, nr. [...] er der et delt forbrug således at dele af forbruget medgår til rumopvarmning og dele af forbruget medgår til godtgørelsesberettiget forbrug i "malerkabiner" jf. § 10, stk. 5, nr. 2 i naturgasafgiftsloven. SKAT har i styresignalet SKM2001.343.TSS præciseret, at bestemmelsen skal tolkes indskrænkende og dækker forbruget af naturgas til maling, lakering og efterfølgende tørring, der foregår i lukkede kabiner.

Det fremgår af § 10, stk. 5, nr. 4 i naturgasafgiftsloven, at virksomheden alene kan få fradrag for afgiften af procesandelen af ovenstående forbrug, hvis virksomheden kan opgøre den andel som forholdsmæssig vedrører forbruget af naturgas til malerkabinerne. Opgørelsen skal ske ved en måling af den del af forbruget som anvendes i de lukkede malerkabiner, sat op imod den totale producerede mængde varme på den kedel som forsyner disse malerkabiner. Da virksomheden ikke har foretaget særskilt måling af dette procesforbrug og dermed ikke kan adskille dette forbrug, fra forbruget til rumopvarmning, kan der ikke gives godtgørelse for afgiften af forbruget til malerkabinerne på Adresse Y1, nr. [...] på baggrund af måling.
Man kan herefter lave en opgørelse, hvor den samlede naturgasafgift reduceres med den andel af afgiften som vedrører naturgas der er medgået til rumopvarmning efter en "m2-opgørelse" i det omfang at virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling vil medføre en større tilbagebetaling jf. § 10, stk. 7 i naturgasafgiftsloven. På baggrund af BBR registeret, kan SKAT anvende bygningsopgørelsen på 1.425 m2. Da reguleringen efter m2-reglen i de fleste perioder overstiger det målte forbrug på begge leverancer, har virksomheden herved godtgjort, at de ikke stilles bedre ved anvendelse af m2-reglen end ved måling og derfor kan reguleringen foretages efter m2-reglen jf. § 10, stk. 7 i naturgasafgiftsloven. Da der allerede er foretaget regulering efter "m2-reglen" for samme areal i afsnit 1, har SKAT sat reguleringen til 0 kr. Se opgørelsen længere nede i denne afgørelse.

Ved opgørelsen af den godtgørelsesberettigede del af naturgasafgiften reduceres afgiften med procesafgiften jf. § 10 a i naturgasafgiftsloven. Dette medtages i nedenstående opgørelse.

Da virksomheden har såvel godtgørelsesberettiget som ikke godtgørelsesberettiget naturgasafgift, skal virksomheden opgøre og angive godtgørelsen iht. § 12, stk. 2 - 5 i naturgasafgiftsloven.

SKAT har herunder lavet en opgørelse:

Opgørelse for 2009/2010:
	Adresse Y2, nr. [...]-[...]	Adresse Y1, nr. [...]
Periode:	Aft nr. […02]	Aft nr. […71]	Sats kr/l.:	Kr.
dec-09	0	0	0	0
jan-10	0	0	2,27	0
feb-10	0	0	2,27	0
mar-10	0	0	2,27	0
apr-10	0	0	2,27	0
maj-10	0	Bilag mangler	2,27	0
maj-10	0	0	2,27	0
jun-10	0	0	2,27	0
jul-10	0	0	2,27	0
aug-10	0	0	2,27	0
sep-10	0	0	2,27	0
okt-10	0	0	2,27	0
I alt	0	0		0
Reduktion rumvarme:
Adresse Y2, nr. [...]-[...] - BBR oplysning	0		120	0
Adresse Y1, nr. [...] - BBR oplysning		1.425	0	0
Godtgørelse procesenergi				0
Procesafgift 7,8 %:	0		7,8	0
Procesafgift 7,7 %:	0		7,7	0
Godtgørelse efter reduktion af procesafgift:				0
Angivet i alt:				234.533
Efterangivelse naturgasafgift 2010				-234.533
…

Ovenstående beløb medtages i SKATs afgørelse.

Som det fremgår af afsnit 2 herunder, kan reguleringen i virksomhedens godtgørelse af naturgasafgift ikke for alle perioder rummes i denne angivne godtgørelse af naturgasafgift. Det betyder, at den del der ikke kan rummes i reguleringen, føres over til regulering i godtgørelsen af elafgift jf. § 10, stk. 6 og 7 i naturgasafgiftsloven.

3.       Mineralolieafgift - LPG gas
…

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse 

3.4.1. Fristgennembrud
SKAT kan ændre på selskabets godtgørelse af mineralolieafgift ud over den ordinære 3 års frist, hvis ændringen er en direkte følge af en ændring af en godtgørelse af afgift for samme eller anden periode jf. § 32, stk. 1, nr. 2 i skatteforvaltningsloven.

SKAT ligger til grund, at SKAT kan ændre godtgørelsen af mineralolieafgift, da ændringen er en følgevirkning af de ændringer som foretages på de øvrige afgiftsområder for samme perioder.

3.4.2. Opgørelse
Selskabet har som udgangspunkt godtgørelse for afgiften af den LPG tankgas man har forbrugt til momspligtige formål jf. § 11, stk. 1, nr. 1 i mineralolieafgiftsloven.

SKAT ligger de under de faktiske forhold angivne leverancer til grund som selskabets forbrug.

Selskabet har tidligere taget godtgørelse for ovenstående tankgas, som naturgas og derfor flyttes godtgørelsen, i første omgang, over som godtgørelsesberettiget mineralolieafgift.

Af ovenstående forbrug skal der ske reduktion for den andel af tankgasforbruget der vedrører forbrug af tankgas til opvarmning af rum jf. § 11, stk. 4 i mineralolieafgiftsloven.

SKAT ligger til grund, at selskabet har anvendt tankgas til opvarmning af rum på Adresse Y2, nr. [...]-[...] fra 2. december 2009 til 15. november 2011.

Opgørelsen af tankgas, hvor dele af forbruget er omfattet af § 11, stk. 4, skal som udgangspunkt ske efter måling, ved at der foretages en måling af den mængde energi der er anvendt til de godtgørelsesberettigede processer sat i forhold til en måling af den totale mængde producerede energi jf. § 11, stk. 5, nr. 4 i mineralolieafgiftsloven.

Da selskabet ikke har foretaget disse målinger kan opgørelse alene ske på baggrund af m2-reglen jf. § 11, stk. 7 i mineralolieafgiftsloven i det omfang, at selskabet kan godtgøre, at de ikke stilles bedre ved anvendelse af denne metode end ved måling.

Det fremgår af BBR registeret, at de opvarmede bygninger i alt udgør 3.494 m2. Da der allerede er betalt "m2-afgift" for dele af bygningen (se reduktion i elafgift under afsnit 1), foretages der alene regulering af den resterende del bygningen der udgør 3.492 m2. Da reguleringen efter m2-metoden er større end den betalte afgift, anser SKAT det for godtgjort, at man ikke stilles bedre ved anvendelse af m2-reglen og derfor kan den finde anvendelse.

Af ovenstående forbrug skal der ske reduktion for procesafgiften jf. § 11 a i mineralolieafgiftsloven.

Opgørelsen ser herefter således ud:

Opgørelse for 2009/2010:
Periode:	Propangas kg.	Sats kr/l.:	Kr.
jan-10	2.600	2,465	6.409
feb-10	1.800	2,637	4.747
feb-10	4.400	2,637	11.603
feb-10	2.500	2,637	6.593
feb-10	2.225	2,637	5.867
mar-10	1.700	2,637	4.483
feb-10	1.700	2,637	4.483
mar-10	1.500	2,637	3.956
apr-10	2.600	2,637	6.856
apr-10	2.700	2,637	7.120
maj-10	3.050	2,637	8.043
maj-10	1.800	2,637	4.747
jun-10	2.500	2,637	6.593
jul-10	3.175	2,637	8.372
aug-10	1.400	2,637	3.692
sep-10	1.150	2,637	3.033
sep-10	1.800	2,637	4.747
sep-10	1.972	2,637	5.200
sep-10	1.760	2,637	4.641
okt-10	1.900	2,637	5.010
okt-10	1.800	2,637	4.747
I alt	44.232		120.939
Reduktion rumvarme:
Adresse Y2, nr. [...]-[...] - BBR registeret	3.440	100	344.000	Note 1
Godtgørelse:			-223.061
Procesafgift 7,8 %:	0	7,8	0
Godtgørelse:			-223.061
Angivet i alt:			0
Efterangivelse mineralolieafgift 2010			-223.061	Note 2
Note 1: Bygning 1 = 1.750 m2, bygning 2 = 883 m3 og bygning 4 = 46 m2.
Note 2: Der foretages ikke regulering da nedsættelsen ikke kan rummes i nogen af de angivne afgifter.
…

Reguleringerne for rumopvarmning i perioderne 2. december 2009 - 31. oktober 2011 kan ikke rummes i selskabets angivelse af mineralolieafgift. Da afgiften heller ikke kan rummes i nogen af de øvrige angivne afgifter, får reduktionen ingen konsekvenser for selskabets afgiftsbetaling.

Ovenstående beløb er medtaget i SKATs afgørelse.
…"

SKAT har i forbindelse med klagen til Landsskatteretten anført følgende den 13. oktober 2017:

"…
Der er indbragt 3 anbringender i sagen.

Der forelægger ikke nye fakta under forhold 1 og forhold 2, så derfor har jeg ingen kommentarer hertil.

I relation til forhold 2 skal det nævnes, at Skatteministeriets departement ikke har været inde i nogen sager omkring dette og […] var ansat i SKAT jura og han var ikke kontorchef eller anden leder.

Der som klager kalder "praksis" er en konkret vurdering af en sagsbehandler i sagen, hvor sagsbehandleren følger den konkrete vurdering man får fra en kollega i SKAT jura. Det er ikke praksis. Hvis dette skulle ændre SKATs praksis, ville […] have sendt en indstilling til et korrigerende styresignal og derefter optage denne ændrede praksis i juridisk vejledning. Allerede af denne grund har SKAT ikke forholdt sig til det nævnte notat. Dertil er det et notat i en sag der er undergivet tavshedspligt.

Vi vedlægger billeder og tegninger af bygninger samt udskrift af BBR.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, ikke er opfyldt, idet selskabet ikke har handlet groft uagtsomt.

Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabets overskudsvarmeafgift skal opgøres ud fra et elforbrug på 35.136 kWh pr. år, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 12, idet der skal tages udgangspunkt i den installerede effekt for to ventilatorer og den maksimale driftstid.

Selskabet har endvidere nedlagt påstand om, at de faktisk opvarmede rum skal danne grundlag for regulering efter kvadratmetermetoden.

Der er anført følgende i klagen af 28. september 2017:

"…
Nærværende klage vedrører tre punkter af afgørelsen med J.nr. 16-1571575 (herefter afgørelsen) vedlagt som bilag 4.

1.       SKAT's kvalifikation af, at den af H1 A/S udviste adfærd kan betegnes som grov uagtsom, hvorved SKAT har udvidet perioden for ændring af selskabets afgiftstilsvar, jf. skatteforvaltningslovens § 32 (herefter SFL)
2.       De af SKAT anvendte principper til opgørelse af overskudsvarmeafgift på Adresse Y2.
3.       SKAT's anvendelse af BBR-arealer i forbindelse med anvendelse af kvm-metoden, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 6, 7 og 9 (herefter ELAL).

De tre punkter er beskrevet yderligere nedenfor.

1 SKAT's kvalifikation af den af H1 A/S udviste adfærd som grov uagtsom, hvorved SKAT udvider perioden for ændring af selskabets afgiftstilsvar, jf. SFL § 32

SKAT har i afgørelsen J.nr. 16-1571575 opdelt reguleringen af selskabets afgiftstilsvar i en ordinær periode, som er afgrænset til 1. januar 2014 til og med 31. oktober 2016, samt en ekstraordinær periode, der er afgrænset til 2. december 2009 til og med 31. december 2013.

SKAT udvider med afgørelsen kontrolperioden med ekstraordinær genoptagelse, jf. SFL § 32, stk. 1, nr. 3. SKAT angiver, at: "selskabet eller nogen på selskabets vegne, ved sin urigtige angivelse af afgiftsgodtgørelserne, har handlet groft uagtsomt." SKAT har hertil lagt vægt på følgende: "... at selskabet ud fra en konkret vurdering ikke har udvist den agtpågivenhed som den burde have udvist, ved angivelse af afgifterne. Selskabets ledelse skal have kendskab til de regler som det opererer under. Dette gælder uanset om reglerne er vanskelige at forstår eller ej. Ledelsen har en pligt til at kontrollere angivelserne efter en almindelig gennemgang. Ledelsen bør være bekendt med de varmekilder man anvender og bør være bekendt med de regler der vedrører godtgørelse for afgiften til rumopvarmning og overskudsvarme, som har været gældende gennem en meget lang årrække. " ... "Reglerne er velbeskrevet i SKAT's juridiske vejledning og selskabet har derfor haft mulighed for at sætte sig ind i og implementere reglerne"

R1 er uenig i SKAT's vurdering af den af selskabet udviste adfærd i forhold til anvendelse af SFL § 32. Det er vores opfattelse, at den af selskabet udviste adfærd skal vurderes konkret med henblik på genoptagelse efter SFL § 31 og eventuelt efter SFL § 32, hvis betingelserne herfor konkret er opfyldt.

SKAT signalerer i afgørelsen citeret lige ovenfor,"... selskabet ud fra en konkret vurdering ... ", at SKAT har vurderet sagens forhold konkret. Imidlertid henvises der ikke til konkrete omstændigheder eller konkrete forhold i afgørelsen, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse. SKAT henviser i afgørelsen, jf. citatet ovenfor, blot helt generelt til, at virksomheder bør kende de gældende afgiftsregler for godtgørelse af energiafgifter, hvorefter SKAT fastslår, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, da disse regler ikke er iagttaget. Der er således ikke i afgørelsen oplistet momenter eller adfærd, der efter SKAT's opfattelse underbygger genoptagelse efter SFL § 32.

SKAT har bevisbyrden for, at der konkret er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, herunder at beskrive over for virksomheden, hvilke elementer der fører til SKAT's vurdering. Denne bevisbyrde er efter R1's opfattelse ikke løftet i den konkrete sag, idet SKAT ikke i afgørelsen har foretaget en konkret vurdering af forholdet men blot generelt angiver, at SKAT forventer, at virksomheder efterlever gældende regler.

Det er R1's opfattelse, at der kun er adgang til genoptagelse efter SFL § 32 i særlige tilfælde, hvor der er begået væsentlige kvalificerede fejl. Øvrige fejl må henføres under den ordinære genoptagelsesfrist i SFL § 31. SFL § 31 er skatteforvaltningslovens udgangspunkt. Det er derfor kun i særligt kvalificerede tilfælde, at SFL § 32 skal anvendes, og kun i tilfælde hvor SKAT konkret løfter bevisbyrden herfor.

R1 er selvsagt enig i, at virksomheder bør kende og efterleve gældende afgiftsregler. Det kan imidlertid ikke være korrekt, at alle virksomheder, der laver fejl i forbindelse med beregning af godtgørelse, kan genoptages efter SFL § 32, hvis de ikke efterlever gældende regler. Hvis denne fortolkning af SFL § 32 kan anvendes generelt ved alle fejl uden en konkret vurdering af sagens omstændigheder, vil det medføre, at alle fejl begået af virksomheder fremadrettet vil kunne danne grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 32 med den af SKAT angivne begrundelse i den konkrete sag. Der vil herefter ikke være plads til genoptagelse efter SFL § 31.

Det er i øvrigt vores opfattelse, at SKAT's vurdering ikke er i overensstemmelse med Landsskatterettens fortolkning af SFL § 32. Landsskatteretten har behandlet rækkevidden af SFL § 27 i Journalnr. 11-0301719 og SFL § 32 i Journalnr. 11-01645. Landsskatteretten beskriver i begge afgørelser, at: 

"Grov uagtsomhed må som udgangspunkt kræve, at der foreligger kvalificerede fejl, såsom svigagtighed eller bevidst afgivelse af ukorrekte oplysninger. "

I den konkrete sag er der efter R1's opfattelse tale om, at virksomheden ikke har været opmærksomme på bl.a. rumvarmeinstallationer, hvor virksomheden har haft uvæsentlige forbrug eller ikke har haft forbrug. At der er tale om begrænsede forbrug har selskabet dokumenteret over for SKAT, bl.a. ved måling af det faktiske forbrug i år 2017. Der er bl.a. tale om forbrug af rumvarme m.v. på installationer, der ikke længere anvendes af virksomheden, og at elvarmeinstallationerne nogle steder er subsidiære varmekilder til f.eks. naturgas.

Som eksempel herpå kan nævnes, at overskudsvarmeafgiften efter opsætning af målere kan opgøres til 106 kr. for januar til og med marts 2017. SKAT's korrektion vedrørende overskudsvarmeafgiften er beregnet til 46.920 kr. for de tilsvarende tre måneder i 2016. SKAT's regulering er dermed opgjort ca. 442 gange højere end den faktiske overskudsvarmeafgift.

I bilag 1 er indsat en oversigt over de faktiske forbrug af bl.a. rumvarme og overskudsvarme hos virksomheden i perioden 1. januar 2017 til og med 31. juli 2017. Oversigten viser, at der er tale om meget begrænsede forbrug. For at synliggøre proportionaliteten i SKAT's afgørelse har vi ud fra data på bilag 1 sammenlignet følgende størrelser:

·         Afgiftsbelastningen på de faktiske målte værdier af rumvarme m.v. for 1. januar 2017 - 31. juli 2017
·         Afgiftsbelastningen på samme forbrug opgjort efter SKAT's beregningsmetoder for perioden

Nedenfor har vi på oversigtsform vist resultaterne af denne sammenligning for de syv måneder.

Adresse Y1
·         Forbrug af elvarme
­    SKAT's regulering          8.330 kr.
­    Faktisk afgift                   3.317 kr.

·         Varmt brugsvand
­    SKAT's regulering          2.947 kr.
­    Faktisk afgift                   104 kr.

·         Opvarmning naturgas
­    SKAT's regulering          99.750 kr.
­    Faktisk afgift                   13.622 kr.

Adresse Y2
·         Overskudsvarme (data kun for januar - marts 2017, da afgift kun erlægges i vintermåneder)
­    SKAT's regulering          46.920 kr.
­    Faktisk afgift                  106 kr.
·         Elvarme og komfortkøl
­    SKAT's regulering          3.576 kr.
­    Faktisk afgift                  555 kr.
·         Varmt brugsvand
­    SKAT's regulering          2.358 kr.
­    Faktisk afgift                   382 kr.

De faktiske forbrug vist ovenfor og de tilhørende beregninger er også vist i bilag 1.
Vi har sendt information til SKAT om det faktiske forbrug i perioden 1. januar 2017 til og med maj 2017. SKAT forholder sig imidlertid ikke i afgørelsen konkret til denne information om størrelsen af forbruget men henviser blot til, at virksomheden ikke har fulgt gældende regler, hvorfor forholdet genoptages efter SFL § 32.

Det er samlet R1's opfattelse, at SKAT ikke har foretaget en konkret vurdering af den af selskabet udviste adfærd og ikke har løftet bevisbyrden herfor, da SKAT blot generelt henviser til, at der er sket fejl, og at selskabet har pligt til at iagttage gældende regler.

Det er i øvrigt R1's opfattelse, at SKAT i år 2017 har skærpet sin praksis i forhold til vurdering af, om fejl ved sondring mellem energiforbrug af rumvarme og proces er omfattet af SFL § 32. R1 er bekendt med en række sager, hvor SKAT tilsvarende ikke foretager en konkret vurdering af den udviste adfærd, men blot med enslydende formuleringer generelt henviser til, at rumvarmereglerne har været gældende siden 1990'erne, og at det er selskabets ansvar at efterleve regelsættet.

SKAT angiver i afgørelsen, at der er tale om velbeskrevne regler, som selskabet bør kende. R1 bestrider, at der er tale om enkle og velbeskrevne regler for beregning af godtgørelsen af selskabets energiafgifter. Dette underbygges med, at SKAT i SKAT's udgivelse "Kontrolaktiviteter 2017 - Styrket regelefterlevelse på skatteområdet" på side 43 angiver, at: 

"Der findes op mod 80 forskellige afgiftspligter, og det kan være svært at skelne de forskellige pligter fra hinanden, særligt på området for energi- og miljøafgifter. En korrekt afregning af afgifter afhænger af en præcis beskrivelse og forståelse af, hvilke regler som gælder i konkrete situationer, fx er opbygningen af tekniske anlæg, herunder energikilde, processer og placering af målere, afgørende for, hvilke energiafgifter virksomheden kan få tilbagebetaling for. " ... "Virksomhederne oplever lovgivningen som kompleks og svær tilgængelig. Regler og satser ændres ofte og på nogle områder kræver det teknisk viden om processerne i de enkelte virksomheder for at afgøre, hvordan afgifterne skal afregnes. "

Det er R1's opfattelse, at den af selskabet udviste adfærd også i relation til SFL § 32 skal vurderes i lyset af, at der ifølge SKAT er tale om kompleks og svært tilgængelig lovgivning, der ændres hyppigt og i øvrigt forudsætter teknisk viden om processerne. Det er samlet R1's opfattelse, at selskabet i nærværende sag hverken har handlet svigagtigt eller forsætligt har afgivet ukorrekte oplysninger omkring de indberettede afgiftsgodtgørelser, jf. Landsskatterettens praksis om anvendelse af SFL § 32, eller på anden måde har handlet groft uagtsomt. Dette begrundes bl.a. med størrelsen af det faktiske energiforbrug på de anlæg, der reguleres i SKAT's afgørelse. Dette er dokumenteret ved en oversigt over forbrug på de nævnte installationer for år 2017 for januar - juli 2017 (bilag 1).

Det forhold, at reguleringerne efter faktisk måling er begrænsede, bør efter R1's opfattelse indgå i vurderingen af den af selskabet udviste adfærd. Herudover skal det anføres, at der er tale om komplekse regler, der forudsætter udførligt teknisk kendskab.

SKAT har reguleret i alt 1.661.549 kr. for den ekstraordinære genoptagelsesperiode efter SFL § 32, som R1 ikke mener der er grundlag for at opkræve. R1 skal derfor anmode Landsskatteretten om at tage stilling til rækkevidden af SFL § 32, og om den af H1 A/S udviste adfærd kan kvalificeres som omfattet af denne bestemmelse.

2 SKAT's beregning af overskudsvarmeafgift på Adresse Y2 - kvadratmetermetode 

SKAT's afgørelse

SKAT har ved beregning af reguleringsbeløbet for overskudsvarmeafgiften anvendt kvm-metoden, jf. ELAL § 11, stk. 6, 7 og 9. Dette gælder både vedrørende genoptagelsesperioden omfattet af SFL § 31 samt genoptagelsesperioden omfattet af SFL § 32.

R1 har anmodet SKAT om anvendelse af beregningsmetoden i ELAL § 11, stk. 12, som tager udgangspunkt i elforbruget på blæseren, der flytter den varme luft, der klassificeres som overskudsvarme, jf. ELAL § 11, stk. 11.

R1 har forelagt SKAT, at tidligere praksis, f.eks. J.nr. 14-1861805, har tilladt anvendelse af ELAL § 11, stk. 12, ved opgørelse af afgift på overskudsvarme. Denne tidligere praksis er blevet positivt godkendt af SKAT JURA samt Skatteministeriets departement.

SKAT har i nærværende sag ikke forholdt sig til denne tidligere praksis. R1 har i nærværende sag opfordret SKAT til at rette henvendelse til SKAT JURA, dels om SKAT JURA's praksis, og dels om deres vurdering af rækkevidden af anvendelsen af ELAL § 11, stk. 12. SKAT har afvist dette og har ikke villet forholde sig til spørgsmålet.

Nedenfor gennemgås kort R1's opfattelse af spørgsmålet.

Elafgiftslovens § 11, stk. 12

ELAL § 11, stk. 12.: "Energiindholdet i den i stk. 11 omhandlede nyttiggjorte varme luft kan enten opgøres ved målere eller beregnes som 2 gange energiforbruget i de anlæg, som transporterer luften. Når beregningen sker på sidstnævnte måde og en del af den varme luft efterfølgende anvendes til opvarmning af væsker, medregnes denne opvarmning af væsker som nyttiggjort varme efter stk. 9. Samtidig modregnes denne opvarmning i det beregnede energiindhold i den varme luft. Transporterer de pågældende anlæg også luft, der ikke er omfattet af stk. 11, kan beregningen baseres på en forholdsmæssig andel. Andelen opgøres som den andel af det samlede energiforbrug i de pågældende anlæg, som svarer til forholdet mellem på den ene side mængden af luft, som er omfattet af stk. 11, og på den anden side den totale mængde transporteret luft. "

Anvendelse af ELAL § 11, stk. 12

Det er R1's opfattelse, at ELAL § 11. stk. 12, kan anvendes til beregning af energiindholdet i den nyttiggjorte varme luft, når der tages udgangspunkt i den maksimale el-effekt på blæserne.

ELAL § 11, stk. 12, fastslår, at afgiftspligtige kan vælge at opgøre den overskudsvarmeafgiftspligtige mængde efter faktisk måling eller som en beregning. Beregningen tager udgangspunkt i to gange energiforbruget i de anlæg (konkret ventilatoren), som transporterer overskudsvarmen.

Når lovgiver tillader, at ventilatorernes faktiske forbrug (kWh) kan anvendes, må det samtidig ud fra en formålsfortolkning antages, at den afgiftspligtige virksomhed kan vælge at beregne den afgiftspligtige mængde ved at anvende ventilatorens installerede maksimale effekt ganget med det fulde antal timer i halvåret. Dette underbygges af, at bestemmelsen ikke eksplicit nævner, at anlæggenes forbrug skal måles kontinuerligt.

Ved anvendelse af ventilatorens maksimale effekt opgøres et elforbrug (kWh), der i alle tilfælde overstiger ventilatorens faktiske energiforbrug. Fremgangsmåden sikrer derved, at overskudsvarmeafgiftsgrundlaget vil overstige den afgift, der ville være opgjort ved faktisk kontinuerlig måling af ventilatorens elforbrug.

Den ovenfor beskrevne metode er positivt godkendt af SKAT samt SKAT JURA, senest med SKAT's afgørelse J.nr. 14-1861805. Med denne afgørelse anfører SKAT om beregningsmetoden, bl.a., at:

"Selskabet har - ved anvendelsen af ventilatorens maksimale effekt i deres beregningsmetode - opgjort et energiforbrug, der i alle tilfælde overstiger det faktiske elforbrug ved måling. Herved sikres der en overskudsvarmeafgift, der overstiger afgiften ved faktisk måling".

På denne baggrund konkluderede SKAT i afgørelsen i J.nr. 14-1861805, at fremgangsmåden er i overensstemmelse med ELAL § 11, stk. 12, og gældende administrativ praksis.

Anvendelsen af det maksimale elforbrug på blæserne til opgørelsen af den nyttiggjorte varme luft følger efter R1's opfattelse principperne i ELAL § 11, stk. 5, hvor det er en betingelse for anvendelse af ELAL § 11, stk. 5, at selskabet kan godtgøre, at der ikke opnås en afgiftsmæssig fordel ved anvendelse af opgørelsesmetoderne i ELAL § 11, stk. 5. Da det ikke teknisk er muligt, at elforbruget i blæserne kan opgøres til et større elforbrug ved direkte måling heraf end ved anvendelse af R1's foreslåede beregningsmodel for ELAL § 11, stk. 12, kan selskabet herved godtgøre, at selskabet stilles ringere end ved faktisk måling.

Skatteministeriets departement har i øvrigt vurderet spørgsmålet i forbindelse med den identiske sag nævnt ovenfor, J.nr. 14-1861805. Det fremgår af sagen, at der ligesom i nærværende sag er tale om en virksomhed, der ikke har målt energien i den udnyttede luftbårne overskudsvarme (hvilket SKAT's ingeniør udtaler er meget vanskeligt at måle, hvorfor det aldrig sker i praksis), men som heller ikke har målt elforbruget på de blæsere, der flytter overskudsvarme fra kompressorerne. Alle elementer er dermed identisk med vores sag:

·         Der er tale om overskudsvarme fra kompressorer
·         Energien i overskudsvarmen er ikke målt - ligesom elforbruget på blæserne ikke er målt

Skatteministeriets departement ved kontorchef […] blev inddraget i vurderingen af J.nr. 14-1861805. Det var Skatteministeriets vurdering, at den af R1 anviste beregningsfremgangsmåde var både "rimelig og saglig", hvorefter ministeriet indstillede, at SKAT skulle godkende beregningsfremgangsmåden.

R1 har fået aktindsigt i Skatteministeriets og SKAT's interne diskussion i forbindelse med sagen. Det fremgår heraf, at indstillingen om en godkendelse af beregningsfremgangsmåden blev lavet på baggrund af følgende:

·         Skatteministeriet antager, at elforbruget på blæserne som udgangspunkt måles. Når dette undtagelsesvist ikke er tilfældet, indstillede ministeriet, at den af R1 foreslåede beregning undtagelsesvist kan finde anvendelse, hvis elforbruget i blæserne ikke er målt.

·         Ministeriet lagde endvidere vægt på, at: "den af rådgiver foreslåede beregningsmetode for energiindholdet i overskudsvarmen (2 x (installeret effekt x driftstimer)) indebærer en overskudsvarmeafgift, der altid vil overstige en beregningsmetode for energiindholdet i overskudsvarmen, der går på et målt elforbrug X med 2". Dette udsagn blev i øvrigt bekræftet skriftligt af SKAT's ingeniør.

·         En ansat i ministeriet nævner endvidere en højesteretsdom fra 2005 (den såkaldte " Vejbelysningsdom", SKM2005.394.HR), hvor Højesteret godkendte godtgørelse af elafgift, hvor en del af det godtgørelsesberettigede elforbrug til gadebelysning blev opgjort som effekt * driftstid * antal pærer. R1 er enig i udlægningen af dommen.

SKAT er i nærværende sag positivt opmærksom på den tidligere praksis og konkret også til korrespondancen fra Skatteministeriets departement, men har ikke forholdt sig hertil.

Den af R1 anførte beregning efter ELAL § 11, stk. 12, vil i den nærværende sag dermed være som følger:

(1 ,2 +2,8) kW * 24 timer * 183 dage * 2 = 35.136 kWh overskudsvarme på årsbasis

Dette svarer til en afgift på ca. 6.400 kr. per år opgjort efter ELAL § 11, stk. 12.

Selskabet har målt det faktiske elforbrug på blæserne i perioden januar - maj 2017. Forbruget har udgjort 1.063 kWh. Dette svarer til en overskudsvarmeafgift på 387 kr. for de fem måneder.

SKAT regulerer med afgørelsen selskabet for 93.840 kr. per år tilbage til år 2009. Dette svarer til i alt ca. 656.880 kr., heraf 250.240 kr. for den ordinære genoptagelsesperiode samt 406.640 kr. i den ekstraordinære genoptagelsesperiode, jf. tabellen nedenfor side 7 og 8.

Det er R1's opfattelse, at det er i strid med gældende praksis og SKAT's opfattelse i øvrigt, at SKAT konkret afviser at anvende ELAL § 11, stk. 12, i den konkrete sag. Dette er dokumenteret ved tidligere afgørelse og ved udtalelsen fra Skatteministeriets departement.

Herudover er det vores opfattelse, at den konkrete regulering er i strid med proportionalitetsprincippet, da det ikke-godtgørelsesberettigede afgiftsbeløb opgjort ved anvendelse af kvadratmetermetoden er uforholdsmæssigt stor.

R1 skal på denne baggrund anmode Landsskatteretten om at tage stilling til rækkevidden af ELAL § 11, stk. 12, både i den ordinære genoptagelsesperiode efter SFL § 31 samt efter genoptagelsesperioden omfattet af SFL § 32.

SKAT har reguleret i alt 656.880 kr. for overskudsvarmen på Adresse Y2. R1 opgør afgiften efter ELAL § 11, stk. 12, til 51.200 kr. (svarende til 8 vintre), svarende til en forskel på 605.680 kr., som vi ønsker at få tilbagebetalt.

R1 har opnået partsaktindsigt i materialet fra Skatteministeriet. Da materialet ikke vedrører H1 A/S, kan materialet ikke vedlægges denne klage. Skatteministeriet eller R1 kan imidlertid sende det særskilt til Landsskatteretten, hvis dette findes relevant.

3 SKAT's anvendelse af BBR-arealer i forbindelse med anvendelse af kvm-metoden, jf. ELAL § 11, stk. 6, 7 og 9.

SKAT anfører i afgørelsen, at BBR-arealer skal anvendes ved opgørelse af afgift efter ELAL § 11, stk. 6, 7 og stk. 9. Det er R1's opfattelse, at ved anvendelse af de nævnte bestemmelser skal alene et areal svarende til de faktisk opvarmede rum anvendes.

I afgørelsen tager SKAT udgangspunkt i BBR-arealer ved opgørelse af afgift af rumvarme både for selskabets bygninger på Adresse Y2 og Adresse Y1, uanset at selskabet har givet SKAT præcise oplysninger om de opvarmede arealer. SKAT fastholder imidlertid både med forslag til afgørelse samt denne afgørelse, at der skal anvendes BBR-arealer.

R1 kan oplyse, at SKAT ved brev af 8. december 2016 oplyser selskabet, at såfremt selskabet ikke fremsender målfaste bygningstegninger for regulering efter kvm-metoden, vil SKAT tage udgangspunkt i BBR registerets oplysninger for bygningernes arealer. SKAT bekræfter modtagelse af disse bygningstegninger i brev af 13. januar 2017.

Med brevet af 8. december 2016 følger SKAT således det almindelige udgangspunkt, dvs. at reguleringen foretages med de faktisk opvarmede arealer, med mindre oplysninger om disse ikke fremsendes. Undervejs i processen ændrer SKAT imidlertid holdning til spørgsmålet og fastslår, at det er udgangspunktet, at der skal anvendes BBR-arealer, uanset at der er præcise bygningstegninger med angivelse af arealer. I forslag til afgørelse og afgørelse anfører SKAT således: 

"Iht. SKM2010.656.BR er udgangspunktet for beregning af det rumopvarmede areal altid de udvendige mål, som anført i BBR-registeret. Hvis selskabet kan godtgøre at der indenfor det i BBR registeret angivne rum, er et mindre aflukket rum, der ikke opvarmes, kan dette rum reduceres fra BBR registreret opgørelser. Afgørelsen siger ikke nærmere hvordan disse rum skal opgøres, men SKAT mener, at såfremt der fremlægges målfaste tegninger som kan anvendes til opgøre de arealer der reguleres for, kan disse anvendes. Hvis der er tale om mindre arealer, hvor størrelsen på de opvarmede arealer ikke står i rimelig forhold til BBR registeret, har SKAT konkret valgt at efterkomme en mulighed for at lægge målfaste bygningstegninger til grund for opgørelsen. 

I relation til arealopgørelsen for overskudsopvarmning, så har SKAT taget udgangspunkt i de 1.750 m2, som fremgår af BBR registeret. Selskabet bestrider ikke, at de opvarmede rum er beliggende i denne ejendom og derfor ligger vi fortsat denne opgørelse til grund. SKAT vil dernæst efterkomme en reduktion for følgende lokaler, der ikke er berøres af rumopvarmningen vedrørende overskudsvarme. ... SKAT nedsætter på grundlag heraf arealet for overskudsopvarmning til 1.750 m2 - 186 m2 = 1.564 m2".

Virksomheden har under sagens behandling, og senest med bemærkning til SKAT's forslag til afgørelse, fremsendt målfaste bygningstegninger til SKAT med præcise oplysninger om de faktisk opvarmede arealer. Alligevel vælger SKAT at medtage flere arealer end de faktisk opvarmede via BBR-opgørelsen.

R1 kan oplyse, at det har været såvel SKAT's og Landsskatterettens faste praksis, at der konsekvent kun reguleres efter ELAL § 11, stk. 6, 7 og stk. 9 efter de faktiske arealer, hvor der er opvarmning.

SKAT's regulering af Adresse Y2 - anvendelse af BBR-arealer

SKAT har for selskabets bygning 1 på Adresse Y2 reguleret efter ELAL § 11, stk. 6 og 7, for anvendelse af overskudsvarme efter kvadratmeter-reglen.

Bygning 1 har et BBR-areal opgjort til 1.750 kvm.

Selskabet har oplyst, at 442 kvm er opvarmet med overskudsvarme.

SKAT har imidlertid i den konkrete sag anvendt BBR-arealet, men har dog fratrukket arealet af en række mindre rum på i alt 186 m² på selskabets adresse Adresse Y2. Herefter regulerer SKAT virksomheden for 1.564 kvm på denne adresse for overskudsvarmeudnyttelsen.

Nedenfor er indsat en samlet opgørelse over SKAT's regulering af overskudsvarmen på Adresse Y2.

               

                                                   SKAT’s opgørelse                    Faktiske forhold                  Konsekvens

Beløb i kr.                                           1.564 m²                                                442m²                                      ______

Ordinær periode
2015-16      1.11 - 31.10                              93.840                               26.520                             67.320
2014-15      1.11 - 31.10                              93.840                               26.520                             67.320
2014            1.1 - 31.10                                62.560                               26.520                             36.040

Subtotal                                                        250.240                               79.560                          170.680

Ekstraordinær periode
2013            1.11 - 31.12                              31.280                                 8.840                              22.440
2012-13      1.11 - 31.10                              93.840                               26.520                             67.320
2011-12      1.11 - 31.10                              93.840                               26.520                             67.320
2010-11      1.11 - 31.10                              93.840                               26.520                             67.320
2009-10      1.12 - 31.10                              93.840                               26.520                             67.320
Subtotal                                                        406.640                             114.920                         291.720

                                                                                                                                                                 ______           

Total                                                             656.880                            194.480                          462.400

Kilde: SKAT’s opgørelser s. 24-32.

Vi skal bemærke, at ovennævnte opgørelse skal korrigeres for en konkret fejl i SKAT's beregning for året 2009-10, idet der i SKAT's opgørelse over overskudsvarmen s. 25 er beregnet med 6 måneder, men det korrekte antal måneder er 5 opgjort fra den 11. december 2009 til og med den 31. april 2010. Fejlen er ikke korrigeret i ovenstående beregning. Fejlen udgør 15.540 kr. for den ekstraordinære periode, som vi også skal bede Landsskatteretten tage stilling til.

H1 A/S har over for SKAT afgivet præcise oplysninger om de korrekte arealer allerede ved besvarelse af SKAT's brev af 8. december 2016. R1 har med bemærkninger til SKAT's forslag til afgørelse igen oplyst SKAT, at det faktiske areal, der opvarmes med overskudsvarme, er 442 m² på Adresse Y2. Alligevel har SKAT anvendt arealet på 1.564 kvm som reguleringsgrundlag over for selskabet.

Vedlagt som bilag 2 er bygningstegninger over selskabets bygning på Adresse Y2. Heri er også selskabets beskrivelse af opvarmningen på Adresse Y2.

SKAT's afgørelse vedrørende rumvarmeforbrug på Adresse Y1

SKAT har for selskabets bygning på Adresse Y1 reguleret efter ELAL § 11, stk. 6 og 7, for anvendelse af naturgas til opvarmning efter kvadratmeter-reglen.

Bygningen har et BBR-areal opgjort til 1.425 kvm. SKAT har reguleret et kontorareal på 119 kvm opvarmet med elektricitet. Se bilag 3, hvor følgende kan ses:

·         Bygningstegning med det fulde areal på 1.425 kvm
­    Kontoret på 119 kvm er skraveret med farven blå

SKAT har imidlertid i den konkrete sag reduceret selskabets godtgørelse både ved anvendelse af BBR­arealet på 1.425 kvm ved reguleringen af naturgasafgiften og et areal på 119 kvm ved regulering af selskabets elafgift.

Det er vores opfattelse, at der herved sker dobbelt regulering af de 119 kvm.

SKAT har beskrevet dette på side 23, 2. nederste afsnit i afgørelsen, men har ikke korrigeret beregningen af reguleringen herfor.

Vedlagt som bilag 3 er bygningstegninger over selskabets bygning på Adresse Y1 samt selskabets beskrivelse af opvarmningen på Adresse Y1.

Afgørelse vedrørende bygning registreret i BBR som elopvarmet - SKM2010.656.BR

SKAT begrunder anvendelse af BBR-arealerne som reguleringsgrundlag efter ELAL § 11, stk. 6 og 7, med SKM2010.656.BR.

I SKM2010.656.BR var der tale om en bygning, der i ejendomsoplysningerne i BBR-registeret var registreret som elopvarmet. H1 A/S' bygninger på Adresse Y2 og Adresse Y1 er ikke registreret som elopvarmet. Selskabets primære varmeforsyning er naturgas.

I SKM2010.656.BR var det naturligt at tage udgangspunkt i det fulde areal i BBR-registeret ved beregning af kvm-afgiften efter ELAL § 11, stk. 6 og 7, da hele bygningen netop var registreret som elopvarmet. Arealet blev dog konkret nedsat med et areal på 9,6 m² for et lokale, der ikke blev opvarmet med el.

R1 er af den opfattelse, at SKM2010.656.BR ikke berettiger til en ændring af SKAT's hidtidige praksis for, hvilket areal der indgår i beregningen af kvm-afgiften efter ELAL § 11, stk. 6 og 7, for bygninger, der ikke er registreret som elopvarmet i BBR-registeret. Baggrunden er, at de faktiske forhold i SKM2010.656.BR udelukkende bør anvendes i situationer, hvor der er tale om bygninger, der er registreret som elopvarmet i BBR-registeret. For andre bygninger, hvor enkelte rum opvarmes med elvarme, bør udgangspunktet for arealet, der anvendes til beregning af kvm-afgiften efter ELAL § 11, stk. 6 og 7, fortsat være arealet af de pågældende rum. Dette er i øvrigt i overensstemmelse med SKAT's hidtidige praksis og i øvrigt SKAT's brev af 8. december 2016 i nærværende sag.

R1 bemærker, at SKAT efter offentliggørelsen af SKM2010.656.BR har ændret formuleringen i den juridiske vejledning.

I punktafgiftsvejledningen F.6.2.6 fra 2010-1 til og med 2012-1 fremgår det, at "Bestemmelserne i energiafgiftslovene om, at der ydes fuld tilbagebetaling, hvis der indbetales en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. kvadratmeter pr. måned finder også anvendelse for opgørelse af energi forbrugt til fremstilling af kulde" uden nærmere forklaring af, hvordan arealet skal bestemmes.

Ved omformuleringen af punktet i den juridiske vejledning fra F.6.2.6 til E.A.4.6.13.6 fremgår følgende i version 2012-2 "Ved bestemmelse af antal kvadratmeter bruges det antal bruttokvadratmeter, som er anført i Bygnings- og Boligregisteret (BBR). Der kan derfor ikke bruges andre arealopgørelser fx nettoarealer målt indvendigt i rummene, eller arealer beregnet efter de originale bygningstegninger. " Der henvises til SKM2010.656.BR.

Det er R1's opfattelse, at denne ændring af vejledningen ikke har støtte i afgørelsen, da principperne i afgørelsen udelukkende bør finde anvendelse i situationer, hvor bygningerne er registreret som elopvarmede i BBR-registeret. R1 er af den opfattelse, at den faktiske ordlyd af ELAL § 11, stk. 6 og 7, skal anvendes som det klare udgangspunkt, og at principperne for anvendelse af arealet fra BBR-registeret udelukkende anvendes i tilfælde, hvor de faktiske forhold stemmer overens med forholdene i SKM2010.656.BR. Dette er i øvrigt i overensstemmelse med såvel Landsskatterettens og SKAT's hidtidige praksis.

Elafgiftslovens § 11, stk. 6 og 7

Af Lovbekendtgørelse 2017-03-24 nr. 308 om afgift af elektricitet (elafgiftsloven) § 11, stk. 6, fremgår: "Der kan ydes fuld tilbagebetaling i det omfang, en måling af det faktiske forbrug vedrører et areal under 100 m², såfremt der indbetales en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m² pr. måned. " (Vores markering)

Denne formulering har ikke undergået forandringer siden omlægningen af energiafgiftsreglerne i 1995 og 1996, hvor den dagældende ordlyd af LBK nr. 885 af 03/10/1996 § 11, stk. 6, var: "Der kan ydes fuld tilbagebetaling i det omfang, en måling af det faktiske forbrug vedrører et areal under 100 m2, såfremt der indbetales en afgift af de pågældende rum på 8 kr. pr. m² pr. måned. "(Vores markering)

Det forhold, at ordlyden af ELAL § 11, stk. 6, utvivlsomt hjemler adgang til opgørelse af arealet for de pågældende rum underbygges af lovforslag 162 af 17. marts 2010, hvor ELAL § 11, stk. 6, foreslås tillige at omfatte hjemmel til beregning af kvm-afgiften, når der anvendes el til komfortkøl i lokaler, hvor elforbruget hertil ikke er målt særskilt, hvor lovgiver har beskrevet følgende: "I stedet for at basere fordelingen af energiforbruget mellem energi til procesformål og ikke-procesformål på måling, kan virksomhederne vælge at betale en standardafgift pr. m² relevant lokale"

Det er dermed R1's opfattelse, at de arealer, der anvendes ved beregning af kvm-afgiften, jf. ELAL § 11, stk. 6 og 7, i det klare udgangspunkt bør opgøres på baggrund af de rum, der giver anledning til korrektionen og ikke i bygningens samlede areal efter BBR-registeret, da der ikke er direkte hjemmel hertil ELAL. Arealet oplyst i BBR-registeret bør kun skulle anvendes, såfremt hele bygningen er registreret som elopvarmet i BBR-registeret.

SKAT har for Adresse Y2 reguleret i alt 656.880 kr. (hvoraf 250.240 kr. vedrører den ordinære genoptagelsesperiode og 406.640 kr. vedrørende den ekstraordinære periode).

For Adresse Y1 har SKAT reguleret (119 kvm) * 32 måneder * 10 kr./kvm dvs. 38.080 kr. for den ordinære periode, mens SKAT har reguleret (119 kvm) * 50 måneder *10 kr./kvm dvs. 59.500 kr. for den ekstraordinære periode for Adresse Y1 i forhold til de faktiske kvadratmeter ud over det faktisk antal opvarmede kvadratmeter.

4 Opsummering

Genoptagelse efter SFL § 32

Det er R1's opfattelse, at selskabet i nærværende sag ikke har handlet groft uagtsomt, idet selskabet hverken har handlet svigagtigt eller forsætligt har afgivet ukorrekte oplysninger omkring de indberettede afgiftsgodtgørelser, jf. Landsskatterettens praksis om anvendelse af SFL § 32.  Herudover er det vores opfattelse, at SKAT ikke har foretaget en konkret vurdering af den af selskabet udviste adfærd.

Det forhold, at der er tale om meget begrænsede forbrug af rumvarme og overskudsvarme, bør efter R1's opfattelse indgå i vurderingen af den af selskabet udviste adfærd. Forbruget er sandsynliggjort ved forbrugsoversigten for år 2017 vedlagt som bilag 1.

Overskudsvarme - SKAT's anvendelse af kvadratmeterreglen

SKAT har ved beregning af reguleringsbeløbet for selskabets overskudsvarmeudnyttelse anvendt kvm-metoden, jf. ELAL § 11, stk. 6, 7 og 9.

R1 har anmodet SKAT om anvendelse af beregningsmetoden i ELAL § 11, stk. 12, som tager udgangspunkt i elforbruget på blæseren, der flytter den varme luft, der klassificeres som overskudsvarme, jf. ELAL § 11, stk. 11.

Det er R1's opfattelse, at der er lovhjemmel til at opgøre overskudsvarmeafgiften efter ELAL § 11, stk. 11, og at dette underbygges af tidligere praksis, samt at metoden positivt er godkendt af SKAT JURA samt Skatteministeriet i undtagelsestilfælde, som det foreliggende, når elforbruget på de blæsere, der flytter overskudsvarme, ikke er målt ved energimåling.

Anvendelse af BBR-arealer

R1 er af den opfattelse, at det er de konkret opvarmede arealer, der skal danne grundlag for regulering efter ELAL § 11, stk. 6 og 7.

Efter R1's opfattelse kan princippet om anvendelse af BBR-arealer i SKM2010.656.BR alene anvendes ved bygninger registreret som elopvarmet i BBR-registreret.

Det er R1's opfattelse, at lovgiver dels med ordlyden af ELAL § 11, stk. 6 og 7, samt lovforarbejderne hertil, klart og utvetydigt fastslår, at virksomheder ved anvendelse af ELAL § 11, stk. 6 og 7, skal fratrække 10 kr. pr. kvm for de pågældende og relevante rum, der er opvarmet med el. og ikke anvendelse af arealer, der fremgår af BBR-registeret. Denne opfattelse er i overensstemmelse med SKAT's faste og mangeårige praksis. Det er videre R1's opfattelse, at en så væsentlig praksisændring må forudsætte udarbejdelse af et styresignal fra SKAT.

Virksomheden har i den konkrete sag opgjort det relevante opvarmede areal på Adresse Y2 til 442 kvm ud fra målfaste bygningstegninger, hvilket areal er dokumenteret over for SKAT.

Vi skal anmode Landsskatteretten om at tage stilling til, om der er grundlag for at regulere efter ELAL § 11, stk. 6 og 7, efter BBR-areal med 1.564 kvm, som anført af SKAT, eller om det faktisk opvarmede areal på 442 kvm skal anvendes i den konkrete sag vedrørende selskabets overskudsvarmeudnyttelse på Adresse Y2.

5 Afslutning

Sammenfattende er det vores konklusion, at SKAT ikke har foretaget reguleringer inden for rækkevidden af regelgrundlaget for hvert af de ovenstående klagepunkter, hvilket vi skal anmode Landsskatteretten om at tage stilling til.
…"

Selskabets repræsentant har på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 14. oktober 2021 bl.a. anført, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse. SKAT har anvendt en generisk begrundelse. SKAT har ikke forholdt sig konkret til de fejl, selskabet har lavet. Repræsentanten anførte, at der er en langt strengere skala for grov uagtsomhed på afgiftsområdet i forhold til f.eks. transfer pricing, moms m.v., og at der bør være samme skala på alle områderne. Selskabet har begået fejl, som består i, at selskabet har misforstået procesbegrebet, og at selskabet ikke har haft de målere, der dokumenterer selskabets godtgørelse. Ved SKATs anvendelse af standardmetoder bliver sagen pustet op, selvom der i realiteten er tale om uvæsentlige beløb. SKAT har bl.a. reguleret elafgiften for kontorlokaler, som tydeligvis ikke har været i brug. Angående overskudsvarmeafgift anførtes det, at SKAT har opkrævet næsten 100.000 kr. pr. år. Efter måling blev afgiften opgjort til ca. 560 kr. årligt. Selskabet har ved den efterfølgende måling med tilbagevirkende kraft fået stort set hele beløbet tilbagebetalt for den ordinære periode hvad angår elafgift. Angående gasafgift har det ikke været muligt at få reguleret det opkrævede beløb for den ordinære periode, fordi grænsen på 75 % ikke nås. Det skyldes, at afgiften for forbrug på Adresse Y2 regnes med. Repræsentanten fremlagde en oversigt over naturgas forbrugt til proces efter installation af korrekt måling i årene 2017-2021.

Angående påstanden vedrørende overskudsvarmeafgift anførte repræsentanten bl.a., at selskabet har beregnet forbruget ud fra det højeste forbrug, der kunne have været. Denne fremgangsmåde er tilladt af SKAT i andre sager.

Selskabets repræsentant har den 4. november 2021 bl.a. fremsendt følgende bemærkninger til mødereferatet:

"…
Formuleringen omkring den uformelle grænse på ca. 200.000 kr. som vi har oplevet som værende en form for uformel grænse for grov uagtsomheds‐vurderingen er jeg enig i, dog således at vi ikke oplever at alle sagsbehandlere ser sådan på det. Vi oplever, at der ikke foretages en konkret vurdering, men blot henvises til almene generelle kriterier herunder at selskaberne som har lavet fejl bl.a.:
‐ er underlagt revisionspligt
‐ har professionelle ledelser
‐ at reglerne er velbeskrevet i juridisk vejledning og at reglerne har været gældende siden 1996

Dette anvendes som begrundelse for at virksomheder som har beregnet for høj afgiftsgodtgørelse har handlet groft uagtsomt. Dermed foretages altså ikke en konkret vurdering. Vi har igennem årene opfattet dette som om visse medarbejdere i Skattestyrelsen har fortolket skatteforvaltningslovens Genoptagelsesbestemmelser sådan, at der næsten er tale om et objektivt ansvar på afgiftsområdet. Dette indebærer, at der udløses ekstraordinær genoptagelse blot der er beregnet for høj afgiftsgodtgørelse (på et vist niveau) uden at fejlens konkrete betydning vurderes herunder i forhold til f.eks. proportionalitetsprincippet og virksomhedens forhold i øvrigt. Det indtryk vi har fået løbende har den konkrete sagsbehandler så bekræftet skriftligt ved vedlagte skrivelse, hvoraf det fremgår at det er sagsbehandlerens opfattelse, at ansvarsvurderingen efter skatteforvaltningsloven på afgiftsområdet (i modsætning på øvrige områder?) skal fortolkes sådan at det tangerer det objektive ansvar. Det er vores helt klare opfattelse, at denne fortolkning af ansvarsvurderingen efter skatteforvaltningsloven er en klar retsvildfarelse. Det er vores opfattelse at der skal laves en konkret vurdering af om en virksomhed i en konkret sag har handlet uagtsomt. Fører denne vurdering til at virksomheden har handlet groft uagtsomt (eller forsætligt) kan det så udløse en ekstraordinær genoptagelse.

De generelle kriterier som nævnes ovenfor er i øvrigt så generelle at de i princippet kan bruges i forhold til alle fejl, hvor en virksomhed beklageligvis beregner en for stor afgiftsgodtgørelse. Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen ved blot at henvise til disse generelle omstændigheder ikke konkret forholder sig til om der konkret er tale om grov uagtsomhed og følgelig ikke løfter bevisbyrden for at der i forhold til en konkret sag er tale om grov uagtsomhed. Da der efter skatteforvaltningslovens regler ikke er tale om et objektivt ansvar er det anførte ikke tilstrækkeligt til statuere at virksomheden har handlet groft uagtsomt.

Bl.a. af ovenstående årsager er det vores opfattelse, at det konkret i forhold til H1 A/S skal afvises at der er tale om grov uagtsomhed. Vores vurdering underbygges af, at de materielle beløbsmæssig afvigelser efter vores opfattelse er begrænsede. Virksomheden har beklageligvis ikke har haft de tilstrækkelige energimålere til at underbygge den beregnede afgiftsgodtgørelse. De manglende målere har Skattestyrelsen håndteret ved f.eks.:

‐ at anvende kvadratmeter‐reguleringer på BBR‐arealer til opgørelse af overskudsvarmeafgift på selskabets bygning på Adresse Y2. Dette har medført et helt uproportionalt tilbagebetalingskrav på overskudsvarmeafgift på Adresse Y2 (se vedlagt bygningstegning) ‐ hvor Skattestyrelsen har reguleret ca. 100.000 kr. per år, hvor virksomhedens konkrete afgiftsberegninger på baggrund af energimålinger fortaget i perioden 2017 ‐ 2020 viser et skyldigt afgiftsbeløb på under 1.000 kr./år.

‐ tilbageføre hele den af virksomheden beregnede afgiftsgodtgørelse på forbrug af naturgas, selvom f.eks. hele 72 % af selskabets gasforbrug på Adresse Y1 anvendes til proces (set over perioden 2017 ‐ 2021, jf. vedlagte Excel‐ark hvor virksomheden har foretaget korrekte målinger).

Afslutning
Vi må konstatere, at selskabet H1 A/S havde begået fejl ved opgørelse af afgiftsgodtgørelsen forud for Skattestyrelsens kontrolbesøg. Der er imidlertid vores opfattelse, at fejlene består i forkert håndtering af helt uvæsentlige forbrug af energi f.eks. el anvendt til rumvarme og overskudsvarme på Adresse Y2, som Skattestyrelsen har korrigeret ved uproportionale tilbagebetalingskrav.
Herudover blev væsentlige andele af selskabets forbrug af naturgas på Adresse Y1 faktisk anvendt til proces, men Skattestyrelsen tilbageførte hele selskabets afgiftsgodtgørelse på naturgas. Skattestyrelsens tilbagebetalingskrav er således efter vores opfattelse opgjort uproportionalt. Herudover har Skattestyrelsen efter vores opfattelse ikke foretaget en tilstrækkelig konkret ansvarsvurdering af selskabets handlemåde.
…"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"…
Skattestyrelsen er kun delvist enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som indstiller at ændre dele af SKAT, nu Skattestyrelsen afgørelse.

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsen indstilling om ændring af afgørelsen for så vidt angår ekstraordinær genoptagelse af klagers godtgørelse af elafgift, således at der ikke foretages en ekstraordinær genoptagelse.

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens indstilling, som stadfæster afgørelsen for så vidt angår ekstraordinær genoptagelse af klagers godtgørelse af naturgasafgift og mineralolieafgift.

Skattestyrelsen er ikke enige i indstillingen hvad angår en fornyet opgørelse af gas- og mineralolieafgiftsgodtgørelsen, som følge af ændringen af afgørelsen vedrørende elafgift.

Skattestyrelsen finder ikke opgørelsen af klagers godtgørelse af naturgas- og mineralolieafgift for perioden 2. december 2009 - 31. december 2013 skal hjemvises, da der ikke er grundlag for en hjemvisning, når klager ikke har ret til godtgørelse, når der ikke er målt eller udgiften forskriftsmæssig dokumenteret. 

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsen indstilling om ændring af SKATs afgørelse for så vidt angår opgørelse af overskudsvarmeafgift for perioden 1. januar 2014 - 31. oktober 2016, da reglen ikke giver ret til et skønnet forbrug.

Klager har været momsregistreres siden den 3. december 2009 og har en regnskabsperiode fra den 1. november - 31. oktober. Klager driver virksomhed med overfladebehandling af jern- og metalvarer og anvendt energiforbruget i form af el, vand, naturgas og LPG-gas til dette fra flere adresser

Skattestyrelsen har reguleret klagers godtgørelse af elafgift, naturgasafgift og mineralolieafgift efter en kontrol af klager for afgiftsperioden 1. januar 2014 - 31. oktober 2016. I forbindelse med kontrollen erfarede Skattestyrelsen, at klager bla. havde taget godtgørelse af energiforbrug anvendt ubestridt til rumvarme, varmt vand og komfortkøling. Kontrollen blev derfor udvidet til også at omfatte perioden 2. december 2009 - 31. december 2013, hvilket er fra klagers momsregistreringstidspunktet.

Afgiftsperioden 2. december 2009 - 31. december 2013

Det er ubestridt, at afgiftstilsvaret for hverken el- eller naturgasafgift er angivet korrekt, jf. at klagen alene omhandler hvorvidt daværende SKAT var berettiget til at fastsætte afgiftstilsvaret ekstraordinært.

Klager er således alene uenig i, at afgiftstilsvaret kan genoptages ud over ordinær periode.

Skattestyrelsen fastholder at klager må anses for at have handlet mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3 og stk. 2. Skattestyrelsen fastholder derfor den samlende regulering af klagers afgiftstilsvar for perioden. Det samlede beløb for nedsættelse af klagers godtgørelse af elafgift udgør 1.871.739 kr. for perioden 2009-2013. For naturgas har reguleringen for perioden udgjort 1.123.648 kr.

Ekstraordinær genoptagelse - elafgift

Energiforbruget er anvendt til opvarmning, varmt vand og malerenheder foruden øvrig almindelige procesformål.

Klager har taget fuld godtgørelse for rumvarme og varmt vand, samt ikke reduceret afgifterne med EU's minimumssats (procesafgift for el- og mineralolieafgift).

Klager har således uberettiget taget godtgørelse af afgifter af energiforbrug anvendt til bla. rumopvarmning af kontorer, opvarmning af vand, mv.

Det påhviler klager at godtgøre, at betingelserne for tilbagebetaling af elafgift er opfyldte. Klager skal således kunne adskille det elforbrug, som er forbrugt af klager til rumvarme mv., og som dermed ikke er godtgørelsesberettiget, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1. Dette har klager ikke gjort.

Det bemærkes, at det ikke efter bestemmelsens ordlyd i § 32, stk. 1 nr. 3 forudsættes, at der skal foreligge et strafbart forhold, men at der alene skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den afgiftspligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom.

Hertil kommer også, at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af afgiftslovgivningen i lighed med momslovgivningen må have en skærpet uagtsomhedsvurdering. Denne må der i relation til afgiftslovgivningen, især vedrørende godtgørelsesreglerne, herunder især undtagelserne hertil, som fx reglerne for malerkabiner, stilles strenge krav til den registreredes omhu og påpasselighed. Se fx TfS 1996,296 V og SKM2006.150.ØLR om momslovgivningen.

Pligten til at påse, at der afregnes eller godtgøres afgift i overensstemmelse med reglerne herom, påhviler utvivlsomt klagers ledelse, også selvom denne/disse ikke selv skal varetage indberetningen til skattemyndighederne.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved vurderingen af § 32, stk. 1, nr. 3 også skal indgå arten af klagers virksomhed, erfaring med at anvende regelsættet, reglernes kompleksitet, herunder krav om måling.

Klager har som afgiftspligtig en handlepligt til at sætte sig ind i de regler, der er relevante for branchens drift. Reglerne om måling af blandet anvendt energi, rumvarme og varmt vand har været gældende siden 1. januar 1996, fremgår tydeligt af lovgivningen samt myndighedernes vejledninger, og er så kendte, at virksomheder som klager, henset til størrelse og aktivitet, bør have fuldt kendskab til disse regler. Det er således ledelsens ansvar, at der afgives rigtige oplysninger, så angivelsen udfyldes med de rigtige tal.

Klager skal således udvise en passende agtpågivenhed, såvel både ved de foreløbige månedlige angivelser, som i de årlige opgørelser, hvor reduktionerne for rumvarmen endelig foretages, jf. elafgiftslovens § 11a, stk. 5. De angivelser klager laver i løbet af året, er foreløbige jf. elafgiftslovens § 11a, stk. 4. Derfor skal klager udvise agtpågivenhed, både ved den foreløbige angivelse, og ved den endelige årlige opgørelse. Unddragelsernes størrelse skal derfor vurderes ud fra begge parametre, foruden de førnævnte. Disse opgørelsesregler er kun gældende på energiafgiftsområdet og kan derfor ikke sammenlignes med opgørelsesprincipperne på momsområdet.

Tilsidesættelse af disse nævnte pligter må efter Skattestyrelsens opfattelse som udgangspunkt kunne kvalificeres som udslag af mindst grov uagtsomhed.

De grundlæggende godtgørelsesregler i energi- og miljøafgiftslovene, om at der efter 1996 ikke længere er godtgørelse for energiafgifter til varme og varmt vand og køling fra 2012 er ikke i sin grundsubstans ændret. Der har ifølge sagens natur været ændringer i satser, men hovedreglerne bagved den manglende eller begrænsede godtgørelsesadgang er ikke ændret i perioden, hverken i elafgiftslovens eller i øvrige afgiftslove (ud over for elafgift i form af adgangen til reduceret sats for rumvarme og ændringen vedr. komfortkøling i 2012).

Er energiforbruget anvendt til rumvarme og/eller varmt vand, gives der ingen godtgørelse (for elafgift dog delvis godtgørelse med rumvarmesats), uanset om opvarmningen sker af hensyn til processerne, eller der er tale om en undtagelse.

Det må endelig lægges til grund, at klager eller dennes repræsentant har haft kendskab til reglerne om mulighed for afgiftsfritagelse eller godtgørelsesadgang for energi forbrugt til proces.

Henset til at uregelmæssighederne er begået over flere år, hen over flere afgiftsperioder, at der er flere fejltyper, at klager ikke har målt et utvivlsomt blandet forbrug, samt at lovgivningen for elafgift og retten til godtgørelse er uændret og dermed kendt, fastholder Skattestyrelsen, at de urigtige angivelser må tilregnes klager som mindst groft uagtsomt, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre klagers afgiftstilsvar uden for den ordinære frist i medfør af § 32, stk. 1, nr. 3.

Ekstraordinær genoptagelse - naturgasafgift

Naturgasforbruget er anvendt til opvarmning, opvarmning af malerkabiner, et spartelrum foruden øvrig almindelige formål.

Klager har uberettiget taget godtgørelse af afgifter af energiforbrug anvendt til bla. rumopvarmning samt anvendt energiforbruget til blandende formål, herunder ikke godtgørelsesberettigede formål, dog uden at måle og uden at reducere godtgørelsen, herunder med procesafgiften.

Videre har klager taget godtgørelse af energiforbrug uagtet at klager ikke har kunne fremlagt nogen form for dokumentation for anvendelsen af den forbrugte naturgas på en lokation, og klager kan derfor ikke godtgøre, at de løbende fradrag/godtgørelser af naturgasafgift for dette forbrug var berettigede.

Skattestyrelsen fastholder at de urigtige angivelser må tilregnes klager som mindst groft uagtsomt, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre klagers afgiftstilsvar uden for den ordinære frist i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

For nærmere begrundelse henvises til afsnittet om elafgift samt afgørelsen.

Opgørelse af godtgørelse for gasafgift - skønsmæssigt

Skatteankestyrelsen har i indstillingen anført, at afgiftsopgørelsen vedrørende naturgas forbrugt på Adresse Y1, nr. [...] for perioden 2. december 2009 - 31. december 2013 kan beregnes efter kvadratmetermetoden, for 1.425 m². Videre anføres det at der i afgørelsen er taget udgangspunkt i, at klager ikke har et godtgørelsesberettiget forbrug af naturgas, da klager ikke har fremsendt dokumentation for dets leverancer af naturgas.

Skatteankestyrelsen lægger til grund, at klager har fået leverancer af naturgas og at der derfor skal tages udgangspunkt i selskabets regnskaber eller et skønnet forbrug af naturgas, f.eks. med udgangspunkt i forbruget for den efterfølgende afgiftsperiode, jf. gasafgiftslovens § 28, stk. 2. 

Skattestyrelsen er ikke enige i, at gasafgiftslovens § 28, stk. 2 kan finde anvendelse.

Efter gasafgiftslovens § 11 skal en virksomheden til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet efter § 10 kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, der kan danne grundlag for opgørelsen af tilbagebetalingsbeløbet, jf. § 12, stk. 8, og godtgøre, at gas, for hvilken der er ydet tilbagebetaling efter § 10, stk. 2, 1. pkt., ikke er anvendt som motorbrændstof

Klager har således alene ret til godtgørelse af naturgasforbrug anvendt til godtgørelsesberettigede formål, i det omfang klager kan dokumenteret udgiften, samt i det omfang klager har foretaget måling, når energiforbruget er anvendt til blandede formål.

Klager har dog ikke dokumenteret udgiften ved fakturaer fra leverandøren og har heller ikke målt det blandede forbrug.

Skattestyrelsen er i princippet enige i at klager kan anvende kvadratmetermetoden når klager ikke har målt. Skattestyrelsen er dog ikke enige i, at klager har ret til godtgørelsen når klager ikke kan dokumentere udgiften ved en forskriftsmæssig faktura, jf. § 11.

Klager har ikke for perioden dokumenteret kravet på godtgørelse af naturgas. Det er således ikke muligt at opgøre den godtgørelsesberettigede afgift for afgiftsperioden 2. kvartal - 4. kvartal 2016, jf. gasafgiftslovens § 10 og § 11.

Skattestyrelsen er videre ikke enig i, at Skattestyrelsen skal foretage et sådan skøn efter gasafgiftslovens § 28, stk. 2, da der ikke er tale om, at klagers regnskaber ikke kunne danne grundlag for opgørelsen af afgiftstilsvaret, men derimod om, at klager ikke er besiddelse af den fornødne dokumentation for forbruget af naturgas på de enkelte formål.

§ 28, stk. 2 synes således ikke anvendes i de i sagen godtgørelsestilfælde, men i de tilfælde hvor klager er en afgiftspligtig person efter §§ 1-2 og registreringspligtig efter §§ 3-4.

Det er en betingelse for at opnå godtgørelse af energiafgiften efter gasafgiftslovens § 10 af naturgas, der anvendes til produktion af varme (energi) til både godtgørelsesberettigede formål (procesformål) og ikke-godtgørelsesberettigede formål (varmeleverancer, rumvarme, varmt brugsvand eller komfortkøling), at der er foretaget en fordeling af energiforbruget.

Denne fordeling af blandet energiforbrug skal ske på basis af måling af den samlede fremstillede mængde varme (energi) og den forbrugte mængde energi til procesformål, eller til rumvarme mv., hvis betingelserne i bestemmelsen i øvrigt opfyldt.

Fordelingen af energiforbruget til rumvarme mv. og procesformål kan dermed ikke ske på basis af en fast fordelingsnøgle, et skøn eller ved anden fordeling.

Som oplyst har klager ikke foretaget måling af den samlede fremstillede mængde varme og den forbrugte mængde varme til procesformål.

I sådanne tilfælde skal hele forbruget anses være anvendt til et ikke-godtgørelsesberettiget formål, medmindre forbruget til et af disse formål kan blive fordelt på grundlag af andre regler for fordeling. I den forbindelse kan Skattestyrelsen tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse for, at kvadratmetermetoden i gasafgiftslovens § 10, stk. 7 kan finde anvendelse til fordeling af forbruget af naturgassen, hvis, jf. § 11, udgiften i øvrigt kan dokumenteres.

Derfor er klager hverken berettiget til godtgørelse af gasafgift af forbruget af naturgassen på Adresse Y1 eller på Adresse Y2.

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse således ikke er nogen usikkerhed omkring opgørelsen af godtgørelsen af naturgasafgift for perioden for lokaliteterne, idet der som følge af de manglende oplysninger slet ikke kan opnås nogen godtgørelse af forbruget for lokaliteterne. Der skal i den forbindelse bemærkes, at klager har bevisbyrden med henblik på at godtgøre, at naturgassen har været anvendt til et godtgørelsesberettiget formål.

LPG-tankgas - godtgørelse af mineralolieafgift

Skattestyrelsen er ikke enige i, at punktet skal hjemvises, da klager efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke har ret til godtgørelse ud over det allerede opgjorte beløb.

Klager har haft godtgørelsesberettiget forbrug af LPG-tankgas i perioden. Klager har dog angivet godtgørelse under gasafgift i stedet for mineralolieafgift. Derudover er energiforbruget også anvendt til ikke godtgørelsesberettiget formål (rumvarme), ligesom klager ikke har foretaget måling.

Det er oplyst, at klager leverancer af LPG tankgas sker på ét tankanlæg. Som det også fremgår af afgørelsen, har Skattestyrelsen forhøjet klagers godtgørelse af mineralolieafgift for den ekstraordinære periode, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 2, da klager har godtgørelse for den del af afgiften, som vedrører LPG tankgas anvendt til opvarmning af malerkabiner. Afgiften har tidligere været angivet som naturgasafgift.

I afsnit 2.1 og 3 i afgørelsen fremgår det videre, at klager har anvendt naturgas til dele af dets processer, herunder til opvarmning af sprøjte/tørrekabiner på Adresse Y2. Videre fremgår det at bygningerne på Adresse Y2 blev opvarmet med naturgas fra og med den 16. november 2011. Indtil dette tidspunkt, opvarmes lokalerne med LPG-gas.

Det må derfor lægges til grund, at samme anlæg med LPG-gas fremstillede både rumvarme og procesvarme (tilbagebetalingsberettigede formål), jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 4, og at der ikke er foretaget måling.

Betingelsen for nedsættelse af mineralolieafgiftsgodtgørelsen for Adresse Y2 efter kvadratmetermetoden, om at rummene forsynes med varme fra samme varmenet, som også forsyner anvendelser, der er tilbagebetalingsberettigede efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 6, 2. pkt. er dermed opfyldt.

Der er derfor ikke behov for en hjemvisning.

Fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2

Skattestyrelsen fastholder også, at 3. og 6. måneders fristen i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er overholdt. Dette ses ikke bestridt af klager.

Afgiftsperioden 1. januar 2014 - 31. oktober 2016

Overskudsvarmeafgift

Skattestyrelsen er ikke enige i, at klagers overskudsvarmeafgift for perioden 1. januar 2014 - 31. oktober 2016 kan beregnes ud fra ventilatorernes maksimale forbrug, som anført af klager.

Klager udnyttede på Adresse Y2 overskudsvarmen fra 3 af 6 kompressorer til opvarmning af flere rum ved siden af maskinrummet. Disse rum er alle placeret i den bygning som i BBR-registeret er opgjort til 1.750 m2, reduceret med 186 m2, hvorfor regulering alene sker af 1.564 m2. Der henvises til afgørelsen og tegningerne.

Udnyttelsen sker ved et rørsystem hvor ventilatorer flytter den fra kompressorerne udnyttede varme luft, til ovennævnte rum.

Efter elafgiftslovens 11, stk. 12 kan energiindholdet i den i stk. 11 omhandlede nyttiggjorte varme luft enten opgøres ved målere eller beregnes som 2 gange energiforbruget i de anlæg, som transporterer luften.
Opgørelsen af udnyttet overskudsvarme kan ske ved direkte måling af elforbruget på ventilatorerne, jf. § 11, stk. 12. Klager har ikke foretaget nogen direkte måling af dette elforbrug. Der er monteret en elmåler på selve kompressorerne. Disse elmålere har heller ikke været aflæst.

Efter Skattestyrelsen opfattelse er der ikke hjemmel til en skønsmæssig ansættelse af ventilatorens elforbrug, baseret på et muligt, ikke aflæst og ikke logget, elforbrug på kompressorerne. Opgørelsen af overskudsvarmen kan herefter alene baseres på en regulering efter kvadratmetermetoden i § 11, stk. 9. 

Efter Skattestyrelsen opfattelse bygger elafgiftslovens § 11, stk. 12 på en opgørelse på baggrund af ENTEN måling ELLER en beregning hvor man anvender en formel på 2 * energiforbruget i de ventilatorer som transporterer den varme luft.

Efter Skattestyrelsens opfattelse må begrebet "beregnes" henføres til at man multiplicerer en måling af energiforbruget med 2. Dette er en beregning. Begrebet "energiforbruget" kan ikke være et skøn. "Energiforbruget" må efter styrelsens opfattelse tage udgangspunkt i at den virksomhed som ønsker at anvende reglen har foretaget en måling af energiforbruget. Hvis virksomheden ikke har målinger, udløser det ikke en mulighed for et kvalificeret skøn. Så kan virksomheden alene anvende kvadratmetermetoden, jf. § 11, stk. 9. Dette er i overensstemmelse med Skattestyrelsens praksis.

Skattestyrelsen fastholder herefter, at da klager ikke har foretaget måling, hverken af den udnyttede overskudsvarme eller af energiforbruget i ventilatoren, kan klager alene anvende kvadratmetermetoden.
…"

Selskabet har ikke afgivet bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.

Retsmøde
Selskabets repræsentant fastholdt de tidligere fremsatte påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev blandt andet anført, at selskabet har misforstået procesbegrebet, men at selskabet ud fra en lægmandsvurdering har troet på, at selskabets angivelser af afgiftsgodtgørelse var korrekte. Videre anførtes det, at der for så vidt angår overskudsvarme har været andre sager, hvor forbruget blev opgjort ud fra den fulde effekt i alle timer. Endvidere anførtes det vedrørende kvadratmetermetoden, at SKAT har haft oplysninger om de faktisk opvarmede rum, og at SKAT kunne have taget udgangspunkt i disse oplysninger i stedet for BBR. Repræsentanten anførte yderligere blandt andet, at der har været flow-målere af gasforbruget på Adresse Y1, men at disse ikke har været tilstrækkelige.      

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at SKATs afgørelse stadfæstes, og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om selskabet groft uagtsomt har bevirket, at selskabets afgiftsgodtgørelse for perioden 2. december 2009 - 31. december 2013 er blevet fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, således at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Som udgangspunkt kan et afgiftstilsvar ikke ændres senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, og en afgiftsgodtgørelse kan ikke ændres senere end 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. SKAT (nu Skattestyrelsen) kan dog, uanset fristen i § 31, ændre et afgiftstilsvar eller en godtgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som hovedregel få tilbagebetalt afgiften af virksomhedens forbrugte afgiftspligtige elektricitet. Efter den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. pkt., kunne der dog ikke ydes tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, som blev forbrugt i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendtes til fremstilling af rumvarme, jf. lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011. Bestemmelsen blev indført ved § 3 i lov nr. 418 af 14. juni 1995 og trådte i kraft 1. januar 1996.

Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som hovedregel få tilbagebetalt afgiften af virksomhedens forbrugte afgiftspligtige gas. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. punktum. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 2. punktum. For varme og gas omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, kan der ydes tilbagebetaling af afgiften efter bestemmelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5. Der kan blandt andet ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer i malerkabiner samt lignende særligt indrettede rum, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2. Der kan endvidere blandt andet ydes tilbagebetaling for en forholdsmæssig del af afgiften af gas, kulde og varme, der forbruges i anlæg, hvor der fremstilles såvel varme som kulde og varmt vand, der fremstillet på et selvstændigt anlæg ville være tilbagebetalingsberettiget, som ikke tilbagebetalingsberettiget varmeleverance, rumvarme og varmt vand, når en sådan forholdsmæssig fordeling kan opgøres, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4.

Selskabet har på Adresse Y2 haft et forbrug af naturgas, som er anvendt til fremstilling af ikke-godtgørelsesberettiget rumvarme, og selskabet har taget godtgørelse af dette forbrug. Selskabet kan ikke med rette have været i tvivl om, at forbruget på Adresse Y2 ikke har været godtgørelsesberettiget, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. punktum. Selskabet har endvidere på Adresse Y1 haft et forbrug af naturgas, som har været anvendt til henholdsvis ikke-godtgørelsesberettiget rumvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. punktum, og til malerkabiner, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2. Ved at tage afgiftsgodtgørelse af gasforbruget, selvom en del af afgiften vedrører et ikke-godtgørelsesberettiget rumvarmeforbrug, findes selskabet ved grov uagtsomhed at have bevirket, at godtgørelsen af gasafgift er blevet fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

En ændring af selskabets afgiftsgodtgørelse kan kun foretages, hvis skatteforvaltningen varsler selskabet herom senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Der skal derfor tages stilling til, om 6-måneders-fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt.

Kundskabstidspunktet indtræder på det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 3. Det er fastslået ved Højesterets dom af 13. december 2021 (SKM2021.707.HR). Dommen vedrører fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Denne frist gælder ved ændring af skatteansættelsen, og svarer til fristen for ændring af afgiftstilsvar og godtgørelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Landsskatteretten finder, at SKAT tidligst den 20. januar 2017 fik kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse. SKATs forslag til afgørelse blev fremsendt til selskabet den 11. maj 2017. SKAT har således iagttaget 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Herudover fremgår det af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., at en ændring af en afgiftsgodtgørelse skal ske senest 3 måneder fra varsling herom er afsendt. SKAT udsendte varsling den 11. maj 2017. SKAT traf afgørelse den 29. juni 2017. Fristen på 3 måneder findes derfor ligeledes at være overholdt.

Betingelserne for at foretage ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af gasafgift er således opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 6, kan der ydes fuld godtgørelse af forbrug på et anlæg omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4, mod betaling af en afgift pr. kvadratmeter opvarmet areal pr. måned. Bestemmelsen finder anvendelse ved opvarmning af et areal under 100 kvadratmeter. Det fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 7, at stk. 6, tilsvarende finder anvendelse i det omfang, der er tale om opvarmning af rum over 100 kvadratmeter, såfremt virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling. Bestemmelserne giver således en virksomhed mulighed for at få godtgjort afgift af forbrug på et anlæg, der er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4, uden at der er foretaget de nødvendige målinger. I situationer, hvor kvadratmeterafgiften overstiger godtgørelsen vedrørende forbruget på anlægget, kan bestemmelsen ikke anvendes til at nedsætte selskabets godtgørelse med mere end det forbrug, der har været på måleren. Selskabets godtgørelse vedrørende energiforbrug på Adresse Y1 skal således ikke nedsættes med kvadratmeterafgift for arealer på Adresse Y2. 

Landsskatteretten tiltræder, at oplysninger om de faktisk opvarmede rum, eksempelvis målfaste tegninger, kan anvendes i forbindelse med opgørelsen efter gasafgiftslovens § 10, stk. 6 og stk. 7. 

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår ekstraordinær genoptagelse af godtgørelse af gasafgift, herunder af den afgift, som fejlagtigt er angivet som gasafgift vedrørende forbrug af LPG på Adresse Y2. Opgørelsen ændres dog, således at der ikke skal betales kvadratmeterafgift, der overstiger godtgørelsen af forbruget på måleren. Den beløbsmæssige opgørelse af afgiftsgodtgørelsen overlades til Skattestyrelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 5. 

Der skal herefter tages stilling til, om der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 2. december 2009 - 31. december 2013.

Selskabet er en energitung virksomhed med et stort godtgørelsesberettiget forbrug af elektricitet. Spredt rundt omkring i virksomheden har selskabet haft enkelte installationer, som selskabet skulle have taget højde for ved dets angivelser af afgiftsgodtgørelse. SKAT har reguleret elafgiftsgodtgørelsen ud fra effektreglen og kvadratmetermetoden. Det bemærkes, at der i det af SKAT opgjorte tilbagebetalingskrav er blevet reguleret med kvadratmeterafgift for de samme arealer under elafgifts- og gasafgiftsgodtgørelsen. Dette gælder blandt andet det af SKAT opgjorte krav vedrørende overskudsvarme, som omfatter en betydelig del af kravet om tilbagebetaling af elafgift.

Henset til fejlens beskaffenhed, herunder det forhold, at der er tale om forholdsvis små fejl, som må anses for alene at kunnet have ført til forholdsvis beskedne beløbsmæssige reguleringer, finder Landsskatteretten, at selskabet ikke ved grov uagtsomhed har bevirket, at godtgørelsen af elafgift er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at der ikke foretages ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 2. december 2009 - 31. december 2013.

Der skal endvidere tages stilling til, om selskabets overskudsvarmeafgift for perioden 1. januar 2014 - 31. oktober 2016 kan beregnes ud fra ventilatorernes maksimale forbrug, som anført af selskabet.

Af dagældende elafgiftslovs § 11 fremgik bl.a. følgende:

"Stk. 9. I det omfang en del af det varme vand eller varme, som ikke er omfattet af stk. 3, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af naturgas og bygas og denne lov med 46,3 kr. pr. gigajoule (GJ) varme (2015-niveau), der reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 32,5 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen. For eget forbrug af nyttiggjort varme, som der kan ydes fuld tilbagebetaling for efter stk. 13, jf. § 11, stk. 15, i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., sker der ingen nedsættelse af tilbagebetalingen. Der skal ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen for eget forbrug til opvarmning af rum eller fremstilling af varmt vand i perioden 1. april til 30. september. Der skal heller ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen af eget forbrug til opvarmning af rum i perioden 1. oktober-31. marts, såfremt der indbetales en afgift på 10 kr. pr. m² pr. måned i denne periode. Afgiften erlægges efter reglerne i stk. 6, sidste pkt. Såfremt nyttiggørelsen sker ved varmepumper omfattet af stk. 3, nedsættes tilbagebetalingen dog kun for den del af den nyttiggjorte varme, der overstiger 3 gange elforbruget i varmepumpen. Såfremt nyttiggørelsen har medført et øget forbrug af elektricitet i de anlæg, hvorfra varmen nyttiggøres, ydes der ikke tilbagebetaling. I perioden 2010-2014 er satsen nævnt i 1. pkt. som anført i bilag 4.
…

Stk. 11. For varm luft, der er opvarmet med elektricitet, som ikke er omfattet af stk. 3, og som direkte eller gennem direkte opvarmning af anden luft nyttiggøres ved særlige installationer, nedsættes tilbagebetalingen, jf. stk. 9, for den mængde varme, som ikke er nyttiggjort til rumopvarmning i samme rum, som varmen er nyttiggjort fra. For andre nyttiggørelser af varm luft gennem særlige installationer nedsættes tilbagebetalingen altid. …

Stk. 12. Energiindholdet i den i stk. 11 omhandlede nyttiggjorte varme luft kan enten opgøres ved målere eller beregnes som 2 gange energiforbruget i de anlæg, som transporterer luften. ..."

Selskabet har et godtgørelsesberettiget forbrug af elektricitet til to kompressorer, der leverer trykluft til sandblæsning m.v. Overskudsvarmen udnyttes ved at den varme luft via en særlig installation overføres til andre lokaler. Der skal derfor ske nedsættelse af selskabets afgiftsgodtgørelse, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 9, og § 11, stk. 11. Der skal ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen for perioden 1. april - 30. september, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 9, 4. punktum.

Ifølge den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 12, kan energiindholdet i den nyttiggjorte varme luft enten opgøres ud fra måling af den varme luft eller ud fra en beregning af 2 gange energiforbruget i de anlæg, som transporterer luften.

De i sagen omhandlede ventilatorer har en effekt på 2,8 kW og 1,2 kW. Selskabet har ikke oplysninger om driftstiden på anlæggene. Ved at beregne elforbruget til ventilatorerne ud fra den maksimale driftstid ganget med ventilatorernes effekt, findes det maksimale elforbrug at være dokumenteret. En opgørelse af overskudsvarmeafgiftsgrundlaget, hvorefter det maksimale elforbrug ganges med 2, er i overensstemmelse med den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 12, første punktum.

Selskabets påstand, hvorefter overskudsvarmeafgift skal beregnes ud fra et årligt forbrug til ventilatorer på 35.136 kWh, tages herefter til følge.   

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse for så vidt angår opgørelsen af selskabets overskudsvarmeafgift for perioden 1. januar 2014 - 31. oktober 2016. Den beløbsmæssige opgørelse af overskudsvarmeafgift overlades til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i bekendtgørelse om forretningsorden for Landsskatteretten.