Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at bestyrelsesvederlag betalt i kryptovalutaen Dai ikke indgår i grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en dansk ikke-erhvervsdrivende fond, der er stiftet af en udenlandsk fond.

Fondens bestyrelsesmedlemmer modtager deres vederlag i den prisstabile kryptovaluta (Dai).

Fondsbestyrelsesmedlemmerne modtager i øjeblikket x-antal Dai per måned, svarende til ca.  x-antal amerikanske dollars om måneden.

Værdien af Dai fluktuerer omkring 1 USD i værdi, selvom den kun undtagelsesvist vil være præcis 1:1 med den amerikanske dollar. Værdien af Dai kan følges på dette link, hvor det ses, at værdien af Dai det seneste år (30. marts 2021 til 30. marts 2022) har svinget fra 0,991183-1,01 USD: https://www.coingecko.com/en/coins/DAI

Teoretisk kan værdien af Dai fluktuere mere. Grundet de underliggende mekanismer vil værdien - med forbehold for at kodningen er korrekt og eventuelle "black swan events"* - dog ikke bevæge sig betragteligt væk fra 1 amerikansk dollar, (under 5 % +/-). *("Black swan event" er udtryk for en overraskende begivenhed med uforudsigeligt stor effekt.)

Vederlagene vil over tid udgøre forskellige beløb i danske kroner, da kursen mellem danske kroner og amerikanske dollar er svingende.

Fondens bestyrelse består af danske og udenlandske personer. Af disse er der personer, som er skattepligtige til Danmark, og som modtager deres bestyrelsesvederlag som A-indkomst. Det er således fondens ansvar at sørge for at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af disse beløb.

Fonden har indtil videre indeholdt arbejdsmarkedsbidrag af bestyrelsesvederlaget.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1, er i) ethvert vederlag ii) i penge eller naturalier, der kan iii) henføres til personligt arbejde iv) i et ansættelsesforhold, grundlag for arbejdsmarkedsbidrag.

Der findes altså i bestemmelsen fire betingelser, som kumulativt skal være opfyldt, før et vederlag er grundlag for arbejdsmarkedsbidrag. Forholdet i nærværende sag angår et vederlag, der kan henføres til personligt arbejde i en fondsbestyrelse.

I forhold til spørgsmålet om, hvorvidt kryptovaluta modtaget som vederlag for personligt arbejde i et ansættelsesforhold er arbejdsmarkedsbidragspligtigt, må det derfor vurderes, hvorvidt et sådant vederlag kan kvalificeres som enten “penge" eller "naturalier".

Med henvisning til praksis fra skattemyndighederne, senest SKM2020.85.LSR, er kryptovaluta en formuegenstand, jf. statsskattelovens § 5, litra a, og dermed ikke penge. Spørgsmålet er derefter, om kryptovaluta er omfattet af begrebet "naturalier", jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 2. Definitionen af "naturalier" er udtømmende oplistet i arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 2, nr. 1-8. Kryptovaluta fremgår ikke heraf.

Vi har dog alligevel overvejet, om kryptovaluta kan være omfattet af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 2, nr. 7, vedrørende aktier, tegningsretter til aktier eller køberetter til aktier omfattet af ligningslovens § 16 eller § 28, stk. 1 eller 2, jf. statsskattelovens § 4. Allerede fordi at kryptovaluta imidlertid ikke er omfattet af statsskattelovens § 4 og heller ikke kan anses for aktier eller tegningsretter til aktier er det imidlertid vores vurdering, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på kryptovaluta.

Det er således sammenfattende vores vurdering, at kryptovaluta hverken er "penge" eller "naturalier" i henhold til arbejdsmarkedsbidragsloven, og at kryptovaluta udbetalt som bestyrelsesvederlag dermed ikke er arbejdsmarkedsbidragspligtigt, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1.

Under definitionen benævnes kryptovaluta eller lignende ikke, hvorfor det ud fra bestemmelsens ordlyd må udledes, at kryptovaluta modtaget som bestyrelsesvederlag for personligt arbejde ikke er AM-bidragspligtigt, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 modsætningsvist.

Endelig har vi overvejet, om vederlaget er penge, der blot konverteres til kryptovaluta, og som dermed kan være omfattet af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1. Det er dog ikke vores vurdering, idet at vederlaget består af et bestemt antal kryptovalutaer, som aftales på forhånd.

Spørgers repræsentant har afgivet følgende høringssvar:

Sagens juridiske kerne er, om bestyrelsesvederlag, der er udbetalt i kryptovalutaen Dai, skal indgå som grundlag for arbejdsmarkedsbidrag, herunder om Dai er omfattet af penge-begrebet, jf. § 2, stk. 1, nr. 3, i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Der er enighed om, hvorvidt betingelserne er opfyldt, på nær betingelse 2 c.

Mens Skattestyrelsen på den ene side lægger op til, at kryptovalutaen Dai er omfattet af begrebet "penge" i arbejdsmarkedsbidragslovens forstand, er det modsatrettede på den anden side spørgers opfattelse.

Spørger er enig med Skattestyrelsen i, at der ikke er nogen definition på "penge" i skatteretten, se dog nedenfor omkring fiatvaluta, således at fortolkningen af begrebet må tage afsæt i en almindelig ordlydsfortolkning af, hvad penge er.

Der er ingen administrativ praksis, domspraksis, lovfortolkningsbidrag som lovbemærkninger, folketingsspørgsmål eller lignende, som tjener som støtte for, at kryptovaluta generelt eller Dai - eller nogen anden stablecoin - specifikt er omfattet af eller kan sidestilles med pengebegrebet.

I indstillingen henviser Skattestyrelsen til artiklen "Hvad er penge?" publiceret af Nationalbanken. Det fremgår heraf, at "Der findes ikke nogen entydig definition af, hvad penge er…", hvilket uddrag Skattestyrelsen henviser til. Artiklen forholder sig ikke til kryptovaluta.

Nationalbanken har imidlertid publiceret artiklen "Bitcoin er ikke penge", 18. marts 2014, som - i modsætning til straks ovennævnte artikel fra Nationalbanken - forholder sig specifikt til kryptovaluta generelt og bitcoin specifikt. Spørgsmålet er herefter, hvilke kriterier Nationalbanken lægger vægt på i sin vurdering af, at bitcoin ikke er "penge".

Følgende fremgår af artiklen:

Den seneste tid har den virtuelle valuta bitcoin tiltrukket sig betydelig opmærksomhed. Bitcoin er ikke penge i egentlig forstand, da der ikke er nogen udsteder bag. Bitcoin har i højere grad karakter af et aktiv, som brugerne tillægger en værdi. Bitcoin har ikke en egentlig brugsværdi i modsætning til ædelmetaller som guld og sølv, og minder således mere om glasperler.

Bitcoin er en virtuel valuta uden forankring af værdien, og kan derfor stige voldsomt eller falde i løbet af kort tid. En væsentlig egenskab for penge er, at værdien er stabil, så købekraften ikke ændres markant fra dag til dag konstaterer nationalbankdirektør Hugo Frey Jensen.

Værdien af bitcoin udviser store udsving og de seneste hændelser som hacking af den største børs for køb og salg af bitcoin viser, at der er risici forbundet med anvendelsen af bitcoin. Derudover er bitcoin hverken omfattet af indskydergaranti eller forbrugerbeskyttelseslovgivningen.

Det kan således udledes af Nationalbankens artikel, at følgende kriterier skal tillægges afgørende betydning i forbindelse med vurderingen af, om der er tale om penge eller ej:

1. Der skal være en udsteder bag.
2. Der skal en egentlig brugsværdi og en forankring af værdien.
3. Der skal være en indskydergaranti.
4. Der skal være vedtaget forbrugerbeskyttelseslovgivning.

Kriterierne vil blive vurderet nedenfor og sammenholdt i forhold til Dai.

Ad 1) Der skal være en udsteder bag

Kryptovalutaen Dai er en såkaldt decentraliseret stablecoin, hvis sammensætning er baseret på såkaldte smarte kontrakter. En decentraliseret stablecoin som Dai er således netop kendetegnet ved, at den ikke har nogen central udsteder - i modsætning til alternative centraliserede stablecoins som eksempelvis tether - men er udstedt af en såkaldt DAO (decentralized autonomous organisation).

Der foreligger ingen praksis eller andet, som understøtter, at en DAO anses som en udsteder, hvilket også er i overensstemmelse med definitionen af en "udsteder" i den finansielle regulering, jf. betalingsloven. Det fremgår heraf, at en udsteder skal være en centraliseret enhed, førend denne kan anses som en udsteder i lovgivningens forstand.

Der er således ingen udsteder bag kryptovalutaen Dai.

Ad 2) Der skal være en egentlig brugsværdi og en forankring af værdien

Dai er en såkaldt "collateralized stablecoin", hvilket vil sige, at der er en sikkerhedsstillelse bag værdien. Sikkerhedsstillelsen - hvis nærmere betingelser er fastsat af Maker communityet og vedtaget af de personer, der besidder MKR tokens - er varierende, men kan afhænge af den bagvedliggende sikkerhedsstillelse. Protokollen er indrettet således, at værdien af sikkerhedsstillelsen til enhver tid sigter efter at være mere end værdien af de cirkulerende udstedte Dai.

Det er andre kryptovalutaer, der udgør sikkerhedsstillelsen bag Dai, herunder eksempelvis kryptovalutaen ether. Målt på market cap er ether den næststørste kryptovaluta efter bitcoin, og som også - i lighed med bitcoin - er volatil. Der kan eksempelvis henvises til coingecko.com for en validering heraf.

Nationalbanken har tidligere udtalt, at bitcoins minder om glasperler, jf. fx artiklen "Nationalbanken: Bitcoin er som glasperler" i Berlingske den 18. marts 2014. Det samme fremgår i ovennævnte artikel. Idet Nationalbanken vurderer, at bitcoin minder om glasperler, må det antages, at Nationalbanken har samme holdning til ether (og andre volatile kryptovaluter), der udgør sikkerhedsstillelsen bag Dai. Det bemærkes, at artiklerne stammer fra 2014, hvor øvrige kryptovalutaer - som eksempelvis ether og Dai - ikke havde nogen reel udbredelse. Det lægges til grund, at Nationalbanken ville have samme holdning til ether, idet ether besidder de samme karakteristika, som Nationalbanken lægger vægt på i deres vurdering af, om bitcoin udgør penge.

Det må således antages, at Nationalbanken vil vurdere, at der ikke er nogen forankring af værdien bag Dai.

Ad 3) Der skal være en indskydergaranti

Der er ingen indskydergaranti, der gælder for kryptovalutaen Dai. Såfremt værdien af Dai falder, og man realiserer et tab, vil Finansiel Stabilitet ikke kompensere for et sådant tab.

Ad 4) Der skal være vedtaget en forbrugerbeskyttelseslovgivning

Der er ingen lovgivning, der beskytter forbrugerne, og som har karakter af den traditionelle forbrugerbeskyttelseslovgivning. Der kan således henvises til Finanstilsynets pressemeddelelse af 28. september 2021, hvor det bl.a. fremgår:

I modsætning til de fleste andre investeringsprodukter, er der ingen lovgivning, som sætter grænser for, hvor komplekst, uigennemsigtigt og risikabelt en investering i kryptoaktiver må være. Beskyttelse gennem obligatoriske egnethedstests eller informationskrav får man heller ikke, når man sætter penge i kryptovaluta.

Det skal for fuldstændighedens skyld bemærkes, at forordningen "Markeder i Kryptoaktiver", der indeholder forbrugerbeskyttelseslovgivning på området for krytpovaluta, er vedtaget, men endnu ikke trådt i kraft. Forordningen forventes ikke at træde i kraft før tidligst medio 2024.

Supplerende hertil skal det bemærkes, som det også fremgår af anmodningen om det bindende svar, at Dai korrekt er denomineret til den amerikanske dollar, således at 1 Dai udgør ca. 1 USD. Der er imidlertid ingen garanti for, at denne værdi bevares, og såfremt Dais "peg" til den amerikanske dollar brister, er der ingen, der vil erstatte brugernes lidte tab. Der kan således henvises til stablecoinen terra (UST), hvis værdi - i lighed med Dai - var denomineret til den amerikanske dollar. I maj 2022 mistede UST sit "peg" til den amerikanske dollar og mistede således ca. 96% af sin værdi i løbet af ca. 72 timer. Der kan bl.a. henvises til artiklen "Kryptomarkedet har på en uge tabt over 4000 milliarder i værdi" i watchmedier.dk dateret 17. maj 2022. Det samme kan - teoretisk set - ske for Dai.

Idet at der ikke er nogen udsteder bag Dai, at det efter Nationalbankens opfattelse må udledes, at der ikke er nogen reel værdi forankret bag Dai, at besidderne af Dai ikke er beskyttet af nogen indskydergaranti, at der ikke er vedtaget nogen forbrugerbeskyttelseslovgivning for hverken krytpovaluta eller Dai, samt at Nationalbanken vurderer, at bitcoin af disse grunde ikke udgør penge, må det udledes, at Dai (heller) ikke er penge.

Begrebet "fiatvaluta"

Der er som nævnt enighed om, at der ikke i lovgivningen er nogen entydig definition af begrebet penge. Den Europæiske Centralbank har den 24. november 2015 (opdateret 20. juni 2017) publiceret artiklen "Hvad er penge?". Af artiklen fremgår det bl.a.:

Moderne økonomier, herunder euroområdet, er baseret på såkaldte fiat penge. Det er penge, som er erklæret lovligt betalingsmiddel og udstedt af en centralbank, men i modsætning til penge, der repræsenterer en værdi, ikke kan omveksles til fx en bestemt vægtenhed i guld. De har altså ikke nogen værdi i sig selv - seddelpapiret er så godt som uden værdi - og alligevel accepteres de som betaling for varer og tjenesteydelser, fordi folk har tillid til, at centralbanken kan holde pengenes værdi stabil over tid. Hvis dette ikke lykkes for centralbankerne, vil fiat penge ikke længere blive accepteret overalt som betalingsmiddel, og de vil heller ikke længere blive anset som et godt værdiopbevaringsmiddel.

Den Europæiske Centralbank henviser således til, at den moderne økonomi, herunder euroområdet, er baseret på fiatpenge. Fiatpenge er i § 2, nr. 17, benævnt fiatvaluta og defineret i loven som "et lovligt betalingsmiddel, som er udstedt af en centralbank".

Medmindre at Skatterådet er af den holdning, at penge i arbejdsmarkedslovgivningens forstand skal forstås som noget andet end penge i den "moderne økonomi", må der således stilles lighedstegn mellem begrebet penge i arbejdsmarkedslovgivningens forstand og det juridiske begreb fiatvaluta. Idet det af sidstnævnte gælder, at der skal være tale om et betalingsmiddel, som er udstedt af en centralbank, hører Dai, der ikke er udstedt af nogen centralbank, således ikke herunder.

Øvrige bemærkninger

Skattestyrelsens vurdering af at Dai er omfattet af begrebet "penge" synes at hvile på, at i) Dai kan anvendes som betalingsmiddel, samt at ii) værdien af Dai er stabil mod den amerikanske dollar.

Der er imidlertid ikke redegjort for, hvor udbredt anvendelsen af Dai som betalingsmiddel er. I den artikel fra DR, som Skattestyrelsen henviser til i sin indstilling, tales der om, at Dai anvendes som betalingsmiddel i Argentina. Der er ikke redegjort for, om Dai kan anvendes som betalingsmiddel til at købe varer og tjenesteydelser i Danmark, og det er formentlig ikke tilfældet, at man noget sted i landet kan købe varer mod betaling i Dai. Dai er derfor ikke reelt noget betalingsmiddel. Det forhold, at man kan anvende Dai som betalingsmiddel ændrer ikke herpå, da "alt" principielt kan anvendes som betalingsmiddel. Bitcoin og ether anvendes i højere grad end Dai som betalingsmiddel. Hertil kommer, at prisen på Dai kun er stabil så længe, at koden bag systemet tillader det. Som der er redegjort for ovenfor, er det for andre stablecoins vedkommende sket, at de har mistet deres "peg" og dermed deres værdi.

Det synes vidtgående at vurdere, at Dai udgør "penge", alene fordi at Dai i Argentina, hvor deres nationale valuta er ramt af hyperinflation, anvendes som betalingsmiddel, samt fordi at værdien af Dai - på nuværende tidspunkt - er stabil mod den amerikanske dollar.

Såfremt Skattestyrelsen fastholder sin vurdering i indstillingen, vil der være tale om en glidebane, hvor eksempelvis point i computerspil, indløselige kuponer, der kan veksles til en vare, og lignende aktiver, der hverken har nogen central udsteder, vedtaget forbrugerbeskyttelseslovgivning, indskydergaranti eller andre karakteristika, der traditionelt kendetegner penge, og som Nationalbanken lægger vægt på som afgørende kriterier i vurderingen af, om der er tale om penge, ligeledes må anses som penge.

Spørger har i supplerende indlæg af 10 og 14. marts 2023 yderligere henvist til, at det forhold, at gavekort "i praksis bliver sidestillet med kontanter" er vedtaget ved lov og at Skattestyrelsen til brug for sin analogi mellem kryptovaluta og gavekort henviser til LFF 2021-02-10 nr. 161, som bl.a. vedrører LL § 16, stk. 17, om skattefri oplevelsesgaver i kalenderåret 2021. En lignende formulering omkring kryptovaluta fremgår ikke noget sted, og modsat gavekort savner denne analogi således hjemmel i lov.

Hertil kommer, at det specifikt er nævnt i bestemmelsen, at bestemmelsen omfatter elektroniske gavekort. Elektroniske gavekort er omfattet af reglerne i betalingsloven (lov om betalinger), hvorefter der gælder en ret for en indehaver af et gavekort til at ombytte gavekortet til kontanter. Hertil kommer, at elektroniske gavekort efter betalingsloven skal udstedes af en udsteder (der samtidig er en indløser, når/hvis gavekortet skal indløses til kontanter). En sådan udbyder eller indløser eksisterer ikke i nærværende tilfælde, idet Dai udstedes af en såkaldt DAO, der er en decentraliseret autonom organisation, der er sammensat ved smarte kontrakter (smart contracts).

Der er vidtgående - og uden hjemmel i lov - at sammenligne en ureguleret og decentral stablecoin, der ikke har nogen indløser, med elektroniske gavekort, der er reguleret i lov, og hvis udsteder er en central juridisk enhed, der (også) er reguleret ved lov.

Endelig er det i Skattestyrelsens indstilling lagt til grund, at prisen på Dai er stabil mod amerikanske dollar, ligesom at dette er en væsentlig forudsætning, når Dai sidestilles med gavekort.

Nedenstående graf over prisudviklingen på DAI fra den 7. marts til 14. marts 2023 viser at prisen på Dai var 0,886433 dollar, svarende til en afvigelse på ca. 12 pct. fra den amerikanske dollar. En sådan afvigelse vil aldrig ske på værdien af gavekort, som en indehaver af et gavekort til enhver tid kan veksle mod udbetaling af danske kroner i forholdet 1:1.

Denne omstændighed er ikke inddraget og dette er en meget vigtig nuance, der viser at gavekort og Dai ikke kan sidestilles i denne sammenhæng.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at bestyrelsesvederlag betalt i kryptovalutaen Dai ikke indgår i grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag.

Begrundelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at kryptovalutaen Dai må sidestilles med penge i arbejdsmarkedsbidragslovens forstand. Begrundelsen herfor er, at Dai er et omsætteligt aktiv, der bl.a. kan omveksles til gængs valuta, og anvendes som betalingsmiddel, samt at Dai i den foreliggende sag de facto træder i stedet for gængs valuta. Dette er uddybet i det følgende.

Hvad der indgår i grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag, fremgår af de indledende bestemmelser i arbejdsmarkedsbidragsloven. Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for vederlag for arbejde i en bestyrelse - udenfor ansættelsesforhold - er arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 2: 

§ 1. Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget

§2. Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er følgende indkomster, jf. dog stk. 2 og § 3:

[…]

2) Ethvert vederlag, som indgår i den personlige indkomst, i penge eller naturalier modtaget uden for ansættelsesforhold, når der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, herunder efterbetalinger m.v. i forbindelse hermed samt den skattepligtige værdi af udbytter som nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 5 [Skattestyrelsen fremhævelser]

Det fremgår således af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2, stk. 1, nr. 2, at der er følgende betingelser for, at en ydelse indgår i grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag:

1)      Der skal være skattepligt her til landet, og

2)      (a) det skal være et vederlag, (b) der indgår i den personlige indkomst (c) i penge eller naturalier.

Vedr. betingelse 1) Skattepligt her til landet

Det er oplyst, at fondens bestyrelse består af både danske og udenlandske personer. De danske bestyrelsesmedlemmer er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1. Bestyrelsesvederlag fra en dansk fond er for de udenlandske bestyrelsesmedlemmer begrænset skattepligtigt, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2.

På den baggrund konkluderes det, at bestyrelsesvederlag er skattepligtigt her til landet. Betingelse 1 er derfor opfyldt.

Vedr. betingelse 2 a) et vederlag

Med hensyn til begrebet vederlag fremgår følgende i Den juridiske vejledning, afsnit C.A.12.3 om arbejdsmarkedsbidrag for personer, der ikke er i ansættelsesforhold:

Vederlag

Begrebet »vederlag« er et centralt begreb i forhold til karakteristikken af persongruppen og bidragsgrundlaget. Der ligger i begrebet en forudsætning om en modydelse - at der sker en honorering af et arbejde eller en ydelse, som modtageren af vederlaget har præsteret i en eller anden form.

Der kan i sagens natur være tale om en arbejdsydelse eller vederlag for medlemskab af en bestyrelse eller lignende.

[Skattestyrelsen fremhævning].

Det er oplyst, at betalingen i Dai er honorering for arbejde i en bestyrelse. Der er derfor tale om, at det er et vederlag i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens regler.

Vedr. betingelse 2 b) indgår i personlige indkomst

Det følger af praksis, at den skatteretlige kvalificering af en kryptovaluta afhænger af en konkret vurdering.

Det er vedrørende kryptovalutaen Dai oplyst, at de underliggende mekanismer bevirker, at kursen generelt følger amerikanske dollar. Det fremgår, at der er tale om en såkaldt stablecoin, der er baseret på etherum-teknologien, og som i det væsentlige følger værdien i USD. Kursen på Dai kan afvige fra dollarkursen, men kun i helt ekstraordinære situationer vil kursen bevæge sig betragteligt væk fra dollarkursen.

Skatterådet har i en afgørelse, der er offentliggjort som SKM2022.300.SR fundet, at tre typer af stablecoins i form af Tether, Circle og Paxos, skulle anses for finansielle kontrakter, hvor beskatningen sker efter kursgevinstlovens § 29. Om de pågældende stablecoins fremgik bl.a.: 

En stablecoin forstås som en kryptovaluta, men til forskel fra andre kendte kryptovalutaer såsom bitcoins, så er stablecoins knyttet til et andet aktiv. De tre pågældende stablecoins er alle knyttet til den amerikanske dollar (USD). Udstederne af de tre stablecoins markedsfører deres stablecoins med, at værdien af stablecoinen følger USD 1:1.

De tre udstedere oplyser, at de har værdien af de udstedte stablecoins i behold i deres depot, som primært består af likvider. Tehter har dog placeret værdierne i en række forskellige typer værdipapirer.

De pågældende stablecoins blev således anset for finansielle produkter, der fulgte værdien af underliggende aktiver, og hvor beskatningen skulle ske uafhængigt af de underliggende aktiver, dvs. efter reglerne for finansielle kontrakter.

Hvorvidt Dai ud fra det foreliggende har lighedspunkter med de kryptovalutaer, der var til bedømmelse i SKM2022.300.SR, har Skattestyrelsen ikke herved taget stilling til, idet det rejste spørgsmål alene knytter sig til spørgsmålet om, hvorvidt et bestyrelseshonorar vederlagt i Dai er omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven.

Når et bestyrelseshonorar modtages i form af Dai, udgør dette et vederlag, som er skattepligtigt for modtageren, jf. statsskattelovens § 4, og omfattet af personskattelovens § 3, stk. 1, hvorefter al indkomst, der ikke udgør kapitalindkomst, er personlig indkomst.

Det kan på den baggrund konstateres, at betingelsen om medregning til den personlige indkomst er opfyldt.

Vedr. betingelse 2 c) Penge eller naturalier

Arbejdsmarkedsbidragspligtige naturalier er specifikt defineret i arbejdsmarkedsbidragsloven i § 2, stk. 2, ved en oplistning af 8 punkter: 

[…] Ved naturalier forstås i denne lov:

1)      Fri kost og logi.

2)      Bil, som helt eller delvis vederlagsfrit stilles til rådighed for den skattepligtige.

3)      Multimedier, som helt eller delvis vederlagsfrit stilles til rådighed for den skattepligtige, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, nr. 3.

4)      Fri sommerbolig omfattet af ligningslovens § 16, stk. 5, 2.-4. og 8. pkt.

5)      Fri lystbåd omfattet af ligningslovens § 16, stk. 6, 2.-4. og 9. pkt.

6)      Fri helårsbolig omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, bortset fra de tilfælde, der er nævnt i ligningslovens § 16, stk. 9, 13. pkt.

7)      Aktier, tegningsretter til aktier eller køberetter til aktier omfattet af ligningslovens § 16 eller § 28, stk. 1 eller 2, jf. statsskattelovens § 4.

8)      Arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger m.v. og den arbejdsgiverbetalte præmie for forsikringer, der dækker de pågældende behandlinger m.v

Dai kan ikke anses for omfattet af nogen af disse 8 punkter. Hvorvidt bestyrelsesvederlag udbetalt i Dai er arbejdsmarkedsbidragspligtige afhænger derfor af, om udbetaling af bestyrelsesvederlag i Dai kan sidestilles med udbetaling i penge.

Generelt er begrebet "penge" ikke fast defineret. Under overskriften "Hvad er penge?" skriver National Banken (Hvad er penge? (nationalbanken.dk): "Der findes ikke nogen entydig definition af, hvad penge er. … ".

Der er heller ikke i skatteretten en entydig definition af "penge". Og begrebet er heller ikke defineret i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Det skatteretlige "penge"-begreb, må derfor tage afsæt i en almindelig forståelse af, hvad penge er. Udover den umiddelbare forståelse af penge som kontanter i officielle valutaer, må penge endvidere ses som kendetegnet ved at være likvider - dvs. omsættelige aktiver, der repræsenterer en økonomisk værdi. Denne værdi kan være funderet i en omvekslingsværdi til et bagvedliggende aktiv. Det kan også være funderet i en tillid og accept af, at det bruges som betalingsmiddel, (fiat valuta). Dette ses fx i den generelle tillid til, at en pengeseddel - uden en egenværdi - kan bruges som betaling for varer og tjenesteydelser ud fra en fælles antagelse af, at en centralbank eller anden institution stabiliserer pengenes værdi.

Som nævnt er der ikke i arbejdsmarkedsbidragsloven en definition af "penge". Forarbejderne til den lov, der indførte den nuværende formulering af arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget, konkretiserer heller ikke "penge". Følgende fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (LFF 2009-04-22 nr. 196, Arbejdsmarkedsbidrag):

4. Forslagets indhold

Med lovforslaget søges der tilvejebragt et grundlag for betaling af arbejdsmarkedsbidrag, som i højere grad end nu afspejler grundlaget for beskatning af arbejdsindkomst m.v. og indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette sker ved at udstrække bidragsgrundlaget til også at omfatte de arbejdsindkomster m.v., som i dag er fritaget for arbejdsmarkedsbidrag ud fra en nu ikke længere gældende betragtning om, at arbejdsmarkedsbidraget er et socialt bidrag.

[…]

Efter lovforslaget vil der fremover skulle betales arbejdsmarkedsbidrag af såvel dansk som udenlandsk arbejdsindkomst og indkomst ved selvstændig virksomhed, uanset om den pågældende er socialt sikret i Danmark eller i udlandet - ganske som en sådan person skal betale sine øvrige danske indkomstskatter. [Skattestyrelsen fremhævning].

Forarbejderne angiver, at loven sigter mod, at arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget i "penge eller naturalier" i høj grad skal afspejle beskatningen af arbejdsindkomst. Det er dermed indikeret, at arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget skal favne bredt.

Det følger af den øvrige skatteretlige praksis, at andre ydelser end kontanter kan sidestilles med penge. Det gælder for eksempel gavekort, der som udgangspunkt er en tingsgave. Et gavekort, der er ombytteligt til kontanter eller har en meget bred anvendelsesmulighed, bliver skatteretligt sidestillet med kontanter og dermed beskattet som penge. Se Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.1.4 og C.A.5.5.1.

Af Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.1.1 fremgår endvidere, at sådanne gavekort, der sidestilles med penge, er arbejdsmarkedsbidragspligtige efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2.

Dette fremgår også af de almindelige bemærkninger til lovforslag, LFF 2021-02-10 nr. 161, der førte til indførelse af ligningslovens § 16, stk. 17 om skattefri oplevelsesgavekort i kalenderåret 2021. Her fremgår det i beskrivelsen af gældende ret i punkt 2.2.1, at gavekort med bred anvendelsesmulighed sidestilles med kontanter, og der derfor skal betales arbejdsmarkedsbidrag heraf:

Gavekort har ofte en relativt bred anvendelsesmulighed og bliver derfor i praksis sidestillet med kontanter. Derfor vil ansatte, der får foræret et gavekort fra deres arbejdsgiver, som udgangspunkt være skattepligtige af gavekortet, uanset værdien af gavekortet. Sådanne gavekort, som sidestilles med kontanter, anses - lige som den kontante del af en lønmodtagers løn - for A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst. Dette indebærer, at arbejdsgiveren skal indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af værdien af gavekortet og indberette om gavekortet til indkomstregisteret for den måned, hvori gavekortet gives. [Skattestyrelsens fremhævelse].

Et eksempel på den beskrevne praksis er SKM2012.193.SR, hvor et gavekort til mere end 250 forskellige oplevelser blev sidestillet med en kontantbetaling. Modtagerne af gavekortet blev derfor beskattet af gavekortets værdi som af kontanter.

Endvidere følger det af praksis, at kryptovaluta deler et væsentlig fællestræk med penge ved at være omsætningsaktiver. I SKM2022.253.ØLR, der vedrørte bitcoins, påpegede Landsretten, at bitcoins har en del karakteristika fælles med likvide aktiver, og Østre Landsret fandt, at "… De opnåede bitcoins må anses som omsætningsaktiver …".

Med hensyn til omsætteligheden af Dai fremgår følgende på vekslingstjenesten Firis hjemmeside, under overskriften Hvad er Dai, og hvordan virker det? | Firi (https://firi.com/dk/kryptovaluta/stablecoin-dai/hvad-er-dai):

Kryptovaluta kan købes 24/7, og Firi gør det nemt at skifte mellem DAI og DKK. På mindre end en hverdag kan du også sælge din DAI og flere andre kryptovalutaer for DKK som du kan overføre til din bankkonto, hvis du ønsker det.

Endvidere fremgår det i en artikel på DRs hjemmeside, at Dai kan bruges til handel på internettet. Se Rune på 29 har skabt en succesfuld kryptovaluta: Stabilitet er nøglen | Penge | DR (https://www.dr.dk/nyheder/penge/rune-paa-29-har-skabt-en-succesfuld-kryptovaluta-stabilitet-er-noeglen):

… Der er to sider af det her system. På den ene side er der vores brugere, som køber dai i for eksempel Argentina eller bruger det til at købe ting over internettet. På den anden side er der faktisk også folk, som låner penge, og som genererer den her dai. De stiller valuta til rådighed, og det er den måde, som dai opstår. Det får de et gebyr - eller en rente for. [Skattestyrelsens fremhævning].

På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at Dai er et omsætteligt aktiv. Det deler dermed et væsentligt karakteristika med penge.

Samlet set er det på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at kryptovalutaen Dai må sidestilles med penge i arbejdsmarkedsbidragslovens forstand og således er omfattet af bidragsgrundlaget, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Det skal hertil bemærkes, at det ikke kan tillægges betydning, at vederlagene over tid ikke vil udgøre helt samme beløb i danske kroner på grund af kurssvingninger mellem danske kroner og amerikanske dollar. Arbejdsmarkedsbidragsloven foreskriver bidragspligt for "penge". Hvilken officiel valuta det drejer sig om, har ikke betydning i forhold til bidragspligten.

Endvidere bemærkes det, at Skattestyrelsen ikke mener, at afgørelsen SKM2020.85.LSR tager stilling til, om kryptovaluta kan sidestilles med penge. Sagen drejede sig om, hvorvidt kryptovalutaen henhørte til indkomsten (statsskatteloven § 4) eller til formuen (statsskatteloven § 5). Da både indkomst og formue kan bestå af penge, har sondringen ikke direkte betydning for, om der er tale om penge.

Da bestyrelsesvederlag i Dai indgår i den personlige indkomst, og i relation til arbejdsmarkedsbidragsloven må sidestilles med penge på samme måde som gavekort, konkluderes det, at betingelse 2 er opfyldt.

Repræsentanten har vedrørende denne betingelse, (2.c), bemærket, at Dai ikke opfylder de kriterier, som kan udledes af Nationalbankens artikel, "Bitcoin er ikke penge", der er således

• ikke nogen udsteder,
• der er ikke nogen forankring af værdien,
• der er ikke nogen indskydergaranti,
• og der er ikke vedtaget forbrugerbeskyttelseslovgivning på området.

Nationalbankens artikel synes at sigte mod en generel forbrugeroplysning på et tidspunkt, hvor Bitcoins var meget omtalt som investeringsobjekt, (marts 2014). Artiklen anfører nogle økonomiske væsensforskelle af forbrugerretlig interesse mellem gængs FIAT-valuta og Bitcoins. Det er dermed ikke givet, at disse parametre bør være udslagsgivende for en skatteretlig vurdering.

Skattestyrelsen er for så vidt enig i, at Dai ikke kan anses for en gængs valuta, (FIAT-valuta), på linje med nationale valutaer. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at Dai efter en konkret vurdering kan sidestilles med "penge" i arbejdsmarkedsbidragslovens forstand, på samme måde som det sker med gavekort, der kan ombyttes til kontanter eller har en for bred anvendelsesmulighed.

Endelig har repræsentanten påpeget, at Skattestyrelsens indstilling vil indebære, at bl.a. point i computerspil, indløselige kuponer, der kan veksles til en vare, og lignende aktiver, herefter vil skulle anses for penge i skattemæssig forstand.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at der ikke umiddelbart kan sluttes analogt til andre aktiver.  I denne sag sidestiller Skattestyrelsens på baggrund af en konkret vurdering kryptovalutaen Dai med penge i arbejdsmarkedsbidragslovens forstand. Andre aktiver, herunder andre kryptovalutaer, må underlægges en tilsvarende konkret vurdering, dersom der opstår tvivl om, hvorvidt de bør sidestilles med penge.

I forhold til spørgers supplerende indlæg om Dai´s stabilitet, bemærkes, at der den 11. marts 2023 opstod et kortvarigt udsving i kursen på kryptovaluaten Dai som følge af sammenbruddet i Silicon Valley Bank, jf. bl.a. denne hjemmeside USDC, DAI Regain $1 Peg After Regulators Assure Silicon Valley Bank Depositors - Ecrea2018lugano. Det fremgår også heraf, at da de føderale tilsynsmyndigheder trådte ind og garanterede indskuddene i Silicon Valley Bank steg kursen på Dai igen til det sædvanlige niveau omkring 1 dollar, som det fremgår af nedenstående graf.

Spørger anfører, at et sådant udsving ikke ville ske på værdien af gavekort.

Skattestyrelsen er i den forbindelse enig i, at en banks sammenbrud og den heraf følgende usikkerhed på de finansielle markeder normalt ikke vil påvirke værdien af gavekort. Der vil dog være andre tilfælde, hvor der vil kunne opstå udsving i værdien på gavekort.

Kommer den butik eller virksomhed som et gavekort gælder til eksempelvis i økonomiske vanskeligheder eller går konkurs, vil dette påvirke værdien af gavekortet. At der er sådanne muligheder for ekstraordinære udsving i værdien, ændrer imidlertid ikke ved, at gavekort, der kan ombyttes til kontanter eller har en for bred anvendelsesmulighed, sidestilles med penge og dermed arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst i relation til arbejdsmarkedsbidragslovens § 2.

Det ekstraordinære udsving i kursen på Dai som følge af sammenbruddet i Silicon Valley Bank, ændrer derfor efter Skattestyrelsens opfattelse heller ikke ved, at Dai kan sidestilles med penge i relation til arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Spørger henviser endvidere til, at det forhold at gavekort sidestilles med penge er vedtaget ved lov og at en analogi, hvor kryptovalutaen Dai sidestilles med penge på samme måde som gavekort, savner hjemmel i lov.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at der med ligningslovens § 16, stk. 17 blev åbnet op for, at arbejdsgivere i 2021, kunne give deres medarbejdere et skattefrit gavekort på op 1.200 kr. til oplevelsesøkonomien. Dette skete for at understøtte oplevelsesøkonomien i forbindelse med covid 19- pandemien.

Af LFF 2021-02-10 nr. 161 fremgår af de specielle bemærkninger til § 1, nr. 3, at skattefritagelsen både omfatter gavekort der har en begrænset anvendelsesmulighed og derfor ikke sidestilles med penge og gavekort der har en for bred anvendelsesmulighed eller kan ombyttes til kontanter og derfor i praksis sidestilles med penge.

Ligningslovens § 16, stk. 17, skattefritager således oplevelsesgavekort uanset om de har en begrænset eller bred anvendelsesmulighed eller kan ombyttes til kontanter. Der er således ikke tale om, at bestemmelsen lovfæster, at gavekort der har en for bred anvendelsesmulighed eller kan ombyttes til kontanter sidestilles med penge. Tværtimod fremgår det klart af bemærkningerne, at dette følger af administrativ praksis.

At gavekort der har en for bred anvendelsesmulighed eller kan ombyttes til kontanter skatteretligt sidestilles med penge, udspringer således af praksis og er ikke lovfæstet.

Det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at kryptovalutaen Dai, der nemt kan veksles til danske kroner på forskellige vekslingstjenester eller anvendes til køb af ting på nettet, skatteretligt kan sidestilles med penge, på samme måde som det sker med gavekort, der kan ombyttes til kontanter eller har en for bred anvendelsesmulighed.

Bestyrelsesvederlag, som spørger vælger at udbetale i Dai, vil derfor være arbejdsmarkedsbidragspligtige, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 2, på samme måde som gavekort der kan ombyttes til kontanter eller har en for bred anvendelsesmulighed og derfor sidestilles med penge.

Sammenfatning

Da bestyrelsesvederlag i Dai indgår i den personlige indkomst og må sidestilles med penge i relation til arbejdsmarkedsbidragsloven, på samme måde som gavekort, der kan ombyttes til kontanter eller har en for bred anvendelsesmulighed, vil bestyrelsesvederlag i kryptovalutaen Dai skulle indgå i grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Der er herved bl.a. lagt vægt på, at Dai samlet set:

• er meget let at omsætte til gængs valuta, dvs. nationalvaluta (FIAT-valuta)
• følger værdien af en gængs valuta, (US-Dollar) og
• at Dai i det foreliggende tilfælde bliver anvendt som et betalingsmiddel.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Arbejdsmarkedsbidragsloven § 1 og § 2

§ 1. Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget.

Lønmodtagere m.v.

§ 2. Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er følgende indkomster, jf. dog stk. 2 og § 3:

1)      Ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv.

2)      Ethvert vederlag, som indgår i den personlige indkomst, i penge eller naturalier modtaget uden for ansættelsesforhold, når der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, herunder efterbetalinger m.v. i forbindelse hermed samt den skattepligtige værdi af udbytter som nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 5.

3)      Ethvert vederlag i penge eller naturalier for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

4)      Indbetalinger foretaget af arbejdsgiver, tidligere arbejdsgiver eller offentlige myndigheder til pensionsordninger i samme omfang som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 19, medmindre der er sket tilbagebetaling til arbejdsgiveren m.v. som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 21 A, stk. 1, 3. pkt., eller stk. 2, 4. pkt., jf. dog § 3, nr. 4.

5)      Indbetalinger foretaget af arbejdsgiver til pensionsordninger etableret i udlandet, når indbetalingerne i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst for lønmodtageren, jf. dog § 3, nr. 4.

6)      Udbetalinger som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 14 B, stk. 1, 1. pkt.

Stk. 2. Vederlag i form af naturalier som nævnt i stk. 1 indgår i grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag med den skattepligtige værdi. Ved naturalier forstås i denne lov:

1)      Fri kost og logi.

2)      Bil, som helt eller delvis vederlagsfrit stilles til rådighed for den skattepligtige.

3)      Fri telefon, herunder fri datakommunikationsforbindelse, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, nr. 3, og stk. 12.

4)      Fri sommerbolig omfattet af ligningslovens § 16, stk. 5, 2.-4. og 8. pkt.

5)      Fri lystbåd omfattet af ligningslovens § 16, stk. 6, 2.-4. og 9. pkt.

6)      Fri helårsbolig omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, bortset fra de tilfælde, der er nævnt i ligningslovens § 16, stk. 9, 13. pkt.

7)      Aktier, tegningsretter til aktier eller køberetter til aktier omfattet af ligningslovens § 16 eller § 28, stk. 1 eller 2, jf. statsskattelovens § 4.

8)      Arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger m.v. og den arbejdsgiverbetalte præmie for forsikringer, der dækker de pågældende behandlinger m.v.

7)      Stk. 3.Arbejdsgiveren svarer arbejdsmarkedsbidrag af indbetalinger, som ikke kan henføres til den enkelte ansatte, og som arbejdsgiveren foretager til en pensionskasse omfattet af lov om firmapensionskasser eller til en hjælpe- og understøttelsesfond som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 52

Kildeskatteloven

§ 1.  Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1.      personer, der har bopæl her i landet,

2.      personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende,

3.      danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr. 1 og 2 gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med hjemsted her, medmindre de godtgør, at de har bopæl i udlandet, eller at de aldrig har haft bopæl her i landet. Udenlandsk statsborger, der inden sin tjeneste eller sit ophold om bord senest har været skattepligtig her i landet i medfør af bestemmelserne i nærværende paragraf, sidestilles i denne forbindelse med dansk statsborger,

4.      personer, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner m.v. er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer.

[…]

§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, […] for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1)      […]

2)      Erhverver indkomst i form af vederlag for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign.  Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Personskatteloven

§ 3. Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Forarbejder

De almindelige bemærkninger til lovforslaget, LFF 2009-04-22 nr. 196, Arbejdsmarkedsbidrag:

4. Forslagets indhold

Med lovforslaget søges der tilvejebragt et grundlag for betaling af arbejdsmarkedsbidrag, som i højere grad end nu afspejler grundlaget for beskatning af arbejdsindkomst m.v. og indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette sker ved at udstrække bidragsgrundlaget til også at omfatte de arbejdsindkomster m.v., som i dag er fritaget for arbejdsmarkedsbidrag ud fra en nu ikke længere gældende betragtning om, at arbejdsmarkedsbidraget er et socialt bidrag.

[…]

Efter lovforslaget vil der fremover skulle betales arbejdsmarkedsbidrag af såvel dansk som udenlandsk arbejdsindkomst og indkomst ved selvstændig virksomhed, uanset om den pågældende er socialt sikret i Danmark eller i udlandet - ganske som en sådan person skal betale sine øvrige danske indkomstskatter.

De almindelige bemærkninger til lovforslag, LFF 2021-02-10 nr. 161, (om indførelse af ligningslovens § 16, stk. 17 om skattefri oplevelsesgavekort i 2021)

2.2. Skattefritagelse af arbejdsgiverbetalte gavekort til oplevelser

2.2.1. Gældende ret

Det skattemæssige udgangspunkt efter statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16 er, at enhver form for aflønning - uanset om det sker i form af kontanter eller naturalier - er skattepligtig for den ansatte. […]

Endvidere beskattes mindre personalegoder, herunder julegaver, i form af naturalier kun, hvis den samlede værdi af disse personalegoder overstiger et samlet beløb på 1.200 kr. (2021-niveau).

Gavekort har ofte en relativt bred anvendelsesmulighed og bliver derfor i praksis sidestillet med kontanter. Derfor vil ansatte, der får foræret et gavekort fra deres arbejdsgiver, som udgangspunkt være skattepligtige af gavekortet, uanset værdien af gavekortet. Sådanne gavekort, som sidestilles med kontanter, anses - lige som den kontante del af en lønmodtagers løn - for A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst. Dette indebærer, at arbejdsgiveren skal indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af værdien af gavekortet og indberette om gavekortet til indkomstregisteret for den måned, hvori gavekortet gives.

De specielle bemærkninger til § 1, nr. 3 i lovforslag, LFF 2021-02-10 nr. 161, (om indførelse af ligningslovens § 16, stk. 17 om skattefri oplevelsesgavekort i 2021)

Til § 1, nr. 3

(…)

Gavekort har ofte en relativ bred anvendelsesmulighed og bliver derfor i praksis sidestillet med kontanter. (…)

Det beror på en konkret vurdering, om gavekort kan anses for naturalier og omfattes af bagatelgrænsen for mindre personalegoder. Det har dog i administrativ praksis været en klar betingelse, at gavekortet ikke må kunne ombyttes til kontanter.

Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt., henregnes enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, til A-indkomst. Dette indebærer, at arbejdsgiveren skal indberette om lønnen m.v. til indkomstregisteret. Skattepligtige gavekort, som en arbejdsgiver giver en ansat, sidestilles med kontantløn. Efter kildeskattelovens § 49 A, stk. 1, og § 49 B, stk. 1, skal arbejdsgiveren endvidere indeholde arbejdsmarkedsbidrag af sådanne gavekort

(…)

Gavekort, der vil blive omfattet af den foreslåede skattefritagelse, kan også være skattefrie efter bagatelgrænsen for personalegoder i ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt., i det omfang gavekortet konkret må anses for at være naturaliegode, der ikke kan ombyttes til kontanter, jf. beskrivelsen af gældende ret i afsnit 2.1. Det betyder, at hvis en ansat f.eks. får et fysisk gavekort, der ikke kan aflæses elektronisk, til en fastsat trerettersmenu på en konkret restaurant i julegave, vil det være omfattet af bagatelgrænsen for mindre personalegoder, og den ansatte kan herudover også få et gavekort på til og med 1.200 kr. skattefrit efter den foreslåede skattefritagelse

Praksis

SKM2020.85.LSR

Skatterådet havde afgivet et bindende svar, hvorefter klagerens gevinst ved afståelse af bitcoins ikke var skattefri efter statsskattelovens § 5, litra a. Landsskatteretten udtalte, at bitcoins er en virtuel valuta, for hvilken der ikke eksisterer et reguleret marked. På dette marked havde klageren i en periode på godt 5 måneder i 2013 ved 15 handler købt i alt 478,69 bitcoins for i alt 412.844,65 kr. Markedet havde været præget af meget store værdisvingninger, herunder også såvel i den periode, hvor klageren købte bitcoins, som i en forudgående periode, med deraf følgende muligheder for store fortjenester. Allerede på det grundlag fandt Landsskatteretten det ubetænkeligt at lægge til grund, at klagerens køb af de omhandlede bitcoins i hvert fald i betydeligt omfang skete med henblik på at videresælge disse med fortjeneste, og at han dermed foretog købene i spekulationsøjemed. Den omstændighed, at købene tillige måtte have været begrundet i klagerens faglige og ideologiske interesser, førte ikke til, at der ikke skulle ske spekulationsbeskatning. Landsskatteretten stadfæstede derfor Skatterådets bindende svar.

SKM2012.193.SR

Skatterådet fandt, at lønmodtagere, der som julegave fra deres arbejdsgiver modtog et gavekort til oplevelser til en værdi på op til 700 kr., skulle beskattes heraf.

Skatterådet lagde vægt på, at gavekortet i henhold til selskabets egen hjemmeside gav adgang til en bred vifte af gaver i form af mad, drikke, restaurationsbesøg, kro- og hotelophold, diverse former for wellness, adgang til diverse sportsaktiviteter m.m.

Skatterådet bemærkede dernæst, at de ansatte i øvrigt fik en mulighed for at supplere op og lægge flere oplevelsesgavekort sammen, hvis oplevelsesgavekortets beløb var mindre end den oplevelse modtageren ønskede.

Selv om beviset i intet tilfælde helt eller delvist kunne konverteres til kontanter, vurderede Skatterådet, at gavebeviset i dette tilfælde reelt kunne sidestilles med kontanter, idet det eneste, der begrænsede de ansattes valgmuligheder, var begrænsninger i spørgers udbud/assortiment.

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.5.1.1 Regler for personalegoder

Begreber

I det følgende bliver indholdet af ordene "personalegoder" og "formuegoder" beskrevet.

Hvad er personalegoder?

Personalegoder er formuegoder af pengeværdi, der ydes som led i arbejdsaftaler i en anden form end penge. Se LL § 16. Tingsgaver er B-indkomst, og der skal ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af værdien. Se C.A.12.2. om arbejdsmarkedsbidrag af naturalier.

Skatteforvaltningen anser som udgangspunkt gavekort som pengebetaling og dermed A-indkomst, jf. KSL § 43, stk. 1, og beløbet er arbejdsmarkedsbidragspligtigt efter AMBL § 2. Se nærmere om gaver og gavekort afsnit C.A.5.5.1.

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.5.1.4 Bagatelgrænsen for mindre personalegoder

Kontanter og gavekort, gavebokse mv.

Kontante beløb fra arbejdsgiveren er ikke omfattet af bagatelgrænsen for mindre personalegoder, uanset i hvilken anledning det bliver givet.

I forhold til gavekort og andre tilsvarende ydelser skal der foretaget en konkret vurdering af, om gaven kan anses som en tingsgave (naturalieydelse) eller må sidestilles med kontanter. Kun hvis det kan anses som en tingsgave, kan det være omfattet af bagatelgrænsen for mindre personalegoder.

Gavekort mv. kan anses som en tingsgave, hvis gavekortet:

1. Ikke kan ombyttes til kontanter, og
2. har tilstrækkelig begrænset anvendelsesmulighed.

Vedrørende den første betingelse bemærkes det, at elektroniske gavekort, kan ombyttes til kontanter efter reglerne i betalingskortloven. Se de almindelige bemærkningerne i LFF nr. 161 af 10. februar 2021, der førte til lov nr. 533 af 27. marts 2021, med skattefrihed for visse arbejdsgiverbetalte gavekort i 2021.

Når elektroniske gavekort kan ombyttes til kontanter, betyder det, at de sidestilles med kontanter. De kan derfor ikke være omfattet af bagatelgrænsen for mindre personalegoder.

Vedrørende den anden betingelse, fremgår det af praksis, hvornår anvendelsesmuligheden er tilstrækkeligt begrænset til, at det kan anses som en tingsgave. Se SKM2009.302.LSR, SKM2009.536.SR, SKM2010.515.SR, SKM2011.677.SR, SKM2011.678.SR, SKM2011.679.SR og SKM2012.193.SR.

Ikke kun det, som et gavekort umiddelbart giver adgang til, men også en eventuel mulighed for at ombytte eller konvertere det til andet, har betydning for vurderingen af om anvendelsesmulighederne er tilstrækkeligt begrænset. Se SKM2009.302.LSR, SKM2011.677.SR, SKM2011.678.SR og SKM2011.679.SR.

Gavemodtageren kan dog godt have en vis grad af valgfrihed, uden at gaven bliver sidestillet med kontanter. Fx kan det anses som en tingsgave, hvis der er valgfrihed mellem et begrænset antal specificerede genstande. Se SKM2009.302.LSR. Ligesom der kan være en vis valgfrihed, når gaven i øvrigt er begrænset til en bestemt ydelse, som for eksempel en tre-retters-menu på en navngiven restaurant eller en overnatning for 2 personer, med en vis valgfrihed i forhold til hvilket hotel. Se SKM2010.515.SR, SKM2011.677.SR, SKM2011.678.SR og SKM2011.679.SR.

Begrænsning til arbejdsgivers egne produkter eller ydelser er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at gavekort mv. ikke skal sidestilles med kontanter. Se SKM2009.536.SR.

Forud for indførelsen af bagatelgrænsen for mindre personalegoder var der i forhold til julegaver fra arbejdsgiver en tilsvarende grænsedragning mellem tingsgaver (naturalieydelser) og gaver, der sidestilles med kontanter. Praksis fra før indførelsen af bagatelgrænsen for mindre personalegoder kan derfor fortsat have relevans.

Eksempler på at et gavekort er skattefrit for modtageren

Valgmulighed mellem ca. 25 nærmere specificerede gaver hos en udbyder på nettet er ikke indkomstpligtige for medarbejderne. Se SKM2009.302.LSR.

Se også afsnit C.A.5.5.1 Jule- og nytårsgaver, lejlighedsgaver, øvrige gaver, præmier og gevinster og C.A.5.5.3 Gavekort til visse oplevelser.

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.5.5.1 Jule- og nytårsgaver, lejlighedsgaver, øvrige gaver, præmier og gevinster

Jule-/nytårsgaven er gavekort eller kontanter

En jule-/nytårsgave fra arbejdsgiver i form af kontanter er skattepligtig.

I forhold til gavekort og andre tilsvarende ydelser, skal der foretaget en konkret vurdering af om gaven kan anses som en tingsgave (naturalieydelse) eller må sidestilles med kontanter. Kun hvis det kan anses som en tingsgave, kan det være omfattet af bagatelgrænsen for mindre personalegoder. Gavekort mv. kan anses som en tingsgave, hvis gavekortet:

1. ikke kan ombyttes til kontanter, og
2. har tilstrækkelig begrænset anvendelsesmulighed.

Se nærmere herom i C.A.5.1.4 Bagatelgrænsen for mindre personalegoder, herunder om elektroniske gavekort.

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.12.3 Personer, der ikke er i ansættelsesforhold

Dette afsnit handler om reglerne for betaling og opkrævningen af arbejdsmarkedsbidrag for personer, der udfører personligt arbejde uden for tjenesteforhold, men som ikke anses for at drive selvstændig virksomhed. Se AMBL § 2, stk. 1 nr. 2.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Personkreds
• Bidragspligt
• Bidragsgrundlag
• Opkrævning
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Se også

Se også C.A.12.1 "Generelt om arbejdsmarkedsbidrag".

Regel

Personer, der er skattepligtige her til landet, skal betale skat i form af arbejdsmarkedsbidrag med 8 pct. af bidragsgrundlaget. Se AMBL § 1. Hvis Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale har givet afkald på beskatning af indkomsten, skal der ikke betales arbejdsmarkedsbidrag.

Personkreds

Bidragspligten omfatter personer, der udfører personligt arbejde uden at være i ansættelsesforhold og som ikke udfører aktiviteter, der har et omfang eller en intensitet, der karakteriserer selvstændig erhvervsvirksomhed. Kriterierne for afgrænsningen er i de konkrete afgørelser, der foreligger i praksis efter cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. I forhold til lønmodtagere er der typisk tale om personer, der ud over arbejde i egentlige ansættelsesforhold, fx udfører enkeltstående personlige aktiviteter af forskellig karakter. Der kan være tale om medlemskab af bestyrelser, advokater, revisorer, konsulenter, artister, skuespillere, foredragsholdere, forfattere og musikere.

I forhold til den selvstændige virksomhed er de aktiviteter, som en person uden for ansættelsesforhold udfører, af begrænset intensitet og udelukkende udført af den enkelte person. Se fx SKM2001.51.LSR om afgrænsningen for forfattervirksomhed samt SKM2020.366.SR om en pilots transport af fly.

Se også

Afsnit C.C.1.2 om afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende, lønmodtagere og honorarmodtagere og afsnit C.C.8 om arbejdsmarkedsbidrag for selvstændigt erhvervsdrivende.    

Bidragsgrundlag

Bidragsgrundlaget omfatter ethvert vederlag i penge eller naturalier, som en person modtager uden at være ansat hos den, der udbetaler vederlaget. Se AMBL § 2, stk. 1 nr. 2. Indkomsterne betegnes som honorarer, vederlag mv. Efterbetalinger mv. i forbindelse hermed samt den skattepligtige værdi af naturalier udgør også en del af bidragsgrundlaget.

Vederlag

Begrebet »vederlag« er et centralt begreb i forhold til karakteristikken af persongruppen og bidragsgrundlaget. Der ligger i begrebet en forudsætning om en modydelse - at der sker en honorering af et arbejde eller en ydelse, som modtageren af vederlaget har præsteret i en eller anden form.

Der kan i sagens natur være tale om en arbejdsydelse eller vederlag for medlemskab af en bestyrelse eller lignende. Der kan eksempelvis også være tale om en ydelse i form af, at et immaterielt gode stilles til rådighed for andre. Dette kaldes ofte royalties, men bestemmelsen er ikke begrænset af eventuelle ophavsretlige forhold. Vederlag for at stille et kunstnerisk arbejde til rådighed for offentligheden er derfor omfattet. Dette gælder også, hvor der er tale om arvede rettigheder. Det afgørende er kort sagt, at modtageren erhverver et vederlag uden for ansættelsesforhold.

En livsvarig ydelse fra Statens Kunstfond til en komponist skulle ikke regnes med til bidragsgrundlaget. Tildelingen var udelukkende begrundet ved en vurdering af kvaliteten i hans kunstneriske produktion. Der var ikke forudsat en modydelse. Se SKM2002.168.LSR.

Bidragsgrundlaget udgøres af det fulde vederlag. Der er ikke fradrag for de udgifter, som den bidragspligtige har haft i forbindelse med leveringen af ydelsen. Se fx TfS1998.559.LSR, hvor Landsskatteretten udtalte, at vederlaget indgik uden reduktion for udgifter mv. ved opgørelsen af bidragsgrundlaget. Dette understreges også af, at bestemmelsen i sin nugældende formulering henviser til "ethvert vederlag" i penge eller naturalier, der modtages. Se også SKM2005.536.LSR, hvor en skolebogsforfatter blev anset som honorarmodtager og skulle betale arbejdsmarkedsbidrag af vederlag modtaget fra diverse forlag.

Hvis der er tale om en egentlig kompensation for udgifter, som er direkte forbundet med den konkrete ydelse, skal kompensationen ikke regnes med til bidragsgrundlaget, fordi den ikke kan anses som et vederlag. Se SKM2003.494.LSR, hvor kørselsgodtgørelser som en fodbolddommer modtog i forbindelse med sit virke som dommer ikke indgik i bidragsgrundlaget. Godtgørelsen var beregnet efter LL § 9 B, og Landsskatteretten anså den som en udgiftskompensation. Retten udtalte, at fodbolddommeren var omfattet af bidragspligten som honorarmodtager (dagældende AMFL § 7 stk. 1 litra c), men kompensationen var ikke en del af vederlaget.       

[…]

Naturalier

En hovedaktionær, der ikke er ansat i sit selskab, er skattepligtig af værdien af fri bil, fri bolig, fri sommerbolig samt fri lystbåd. Der er desuden bidragspligt efter AMBL § 2, stk. 1, nr. 2. Se C.A.5.13.1.2.3, C.A.5.16.1.2 og C.A.5.16.2.2 om opgørelsen af bidragsgrundlaget.

Der skal også betales arbejdsmarkedsbidrag af aktier, tegningsretter til aktier eller køberetter til aktier omfattet af LL § 16 eller § 28, stk. 1 eller 2, jf. SL § 4.

Se SKM2003.104.LSR, hvor en administrerende direktør skulle betale arbejdsmarkedsbidrag af en bonus fra det hidtidige hovedaktionærselskab i forbindelse med datterselskabets børsintroduktion. Bonussen blev udbetalt dels i kontanter, dels i form af aktier. Direktøren blev anset som honorarmodtager i forhold til udbetalingen af bonus, og hele den udbetalte bonus skulle regnes med til bidragsgrundlaget.     

Opkrævning af bidraget

Arbejdsmarkedsbidrag, der skal betales af personer uden for ansættelsesforhold (honorarmodtagere, hovedaktionærer udenfor ansættelsesforhold m.v.) opgøres og opkræves af Skatteforvaltningen. Se KSL § 49 B, stk. 2. Opgørelsen foretages på grundlag af indberetningerne fra hvervgiveren og opkræves i forbindelse med skatteansættelsen.