Parter

A

(v/advokat Rasmus Smith Nielsen)

mod

Skatteministeriet Departementet

(V/advokat Tony Sabbah)

Afgørelse truffet af landsdommere

Anette Burkø, dommerfuldmægtig Anna Cholewa Storgaard Petersen og dommer Poul Gorm Nielsen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 13. marts 2018.

A har nedlagt følgende påstand vedrørende indkomståret 2011:

PRINCIPALT:   

As skattemæssige underskud hidrørende fra G1-K/S på 454.630 kr. anerkendes.

SUBSIDIÆRT:  

As skattemæssige underskud hidrørende fra G1-K/S anerkendes med et beløb efter rettens skøn under 454.630 kr. og over 0.

MERE SUBSIDIÆRT:

Sagen hjemvises til fornyet behandling i første række hos Skattestyrelsen og i anden række hos Landsskatteretten.

MEST SUBSIDIÆR:

As privatretlige dispositioner omgøres.

A har nedlagt følgende påstande vedrørende indkomståret 2012:

Principalt:   

As skattemæssige underskud hidrørende fra G1-K/S på 257.057 kr. anerkendes.

Subsidiært:  

As skattemæssige underskud hidrørende fra G1-K/S anerkendes med et beløb efter rettens skøn under 257.057 kr. og over 0.

Mere subsidiært:

Sagen hjemvises til fornyet behandling i første række hos Skattestyrelsen og i anden række hos Landsskatteretten.

Mest subsidiær:

As privatretlige dispositioner omgøres.

Skatteministeriet har nedlagt følgende påstande:

Principalt:

Skatteministeriet frifindes.

Subsidiært:

Ansættelserne for As indkomst for indkomstårene 2011 og 2012 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Over for As mest subsidiære påstand er desuden nedlagt følgende påstande:

Principalt: Afvisning.

Subsidiært: Frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatterettens traf den 14. december 2017 afgørelse i sagen. Af Landsskatterettens kendelse fremgår blandt andet følgende:

"…

Faktiske oplysninger

G2-ApS stifter G1-K/S den 15. juni 2011 med G2-ApS som komplementar. G2-ApS, der blev stiftet den 1. april 2011, er tvangsopløst den 4. marts 2014. Selskabet har aldrig indleveret regnskab til Erhvervsstyrelsen. Kommanditselskabet er den 26. august 2014 slettet af registeret, jf. lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 12. Udbyder/administrator var JC og IM.

Klageren A ejede, jf. SKATs sagsfremstilling, ifølge tegningsaftale 70 andele, ifølge sin selvangivelse 75 andele, af virksomhedens samlede antal andele på 600 stk.

Kommanditselskabet havde til formål at drive handel på internettet i Danmark og internationalt, samt dermed forbundne aktiviteter.

Af businessplan fra juni 2011 fremgår, at der er følgende internetportaler i G1-K/S:

(red. information 1 fjernet), (red. information 2 fjernet), (red. information 3 fjernet)., (red. information 4 fjernet) og (red. information 5 fjernet).

Af Udkast til Overenskomst G1-K/S om samarbejde og drift af G1-K/S fra juni 2011 fremgår, jf. § 1, følgende:

"Kommanditselskabets kapital udgør kr. 3.00.000,00, skriver kroner tre millioner 00/100, fordelt på 600 anparter á kr. 5,000 hæftelsen pr. anpart udgør kr. 6,500,

Komplementaren stiller den af komplementaren ejede knowhow til rådighed for K/S'et, som med virkning fra 15. juni 2011 viderefører den af komplementaren tidligere drevne virksomhed. Komplementarens driftsmidler overtages af kommanditselskabet, men herudover overdrages ingen aktiver eller gæld…"

Forventet udvikling i Businessplan. Nettoresultat før afskrivning på software:

2011                                  - 537.500 kr.

2012                                  - 335.000 kr.2013                215.000 kr.

2014                                    965.000 kr.

2015                                    14.900.000 kr.

For 2011 fremgår af skattebilaget følgende om den skattepligtig indkomst:

                                                                                       Hele K/S                                1 anpart

Regnskabsmæssigt resultat før finansielle poster	-258.702 kr.	-431 kr.
Arbejdsvederlag	-180.000 kr.	-300 kr.

Tilbageførte regnskabsmæssige

afskrivninger EDB-software                                    291.666 kr.	486 kr.
Skattemæssige afskrivninger EDB-software             -3.490.000 kr. I alt, der kan overføres til	-5.817 kr.
selvangivelsen- rubrik 112                                   -3.637.036 kr.	-6.062 kr.
Finansielle indtægter - rubrik 114                                     0 kr.	0 kr.
Finansielle udgifter - rubrik                                               0 kr.	0 KR.

I 2011 afskrives således på den anskaffede software, idet hele anskaffelsessummen fratrækkes i anskaffelsesåret.

Der er fremlagt årsrapport for kommanditselskabet for 2011. Heraf og af det interne regnskab for året fremgår en nettoomsætning vedrørende internetportalerne på i alt 576.700 kr. (herunder (red. information 1 fjernet) og (red. information 2 fjernet) på henholdsvis 66.230 kr. og 318.521 kr.), udgifter til råvarer og hjælpematerialer på i alt 460.070 kr., og andre eksterne udgifter på i alt 83.666 kr., hvorved bruttoresultatet før afskrivninger på 291.666 kr. bliver på 32.963 kr., og efter afskrivninger på -258.702 kr.

Som dokumentation for at der har været omsætning via hjemmesiderne, er der overfor SKAT fremlagt kopi af ordrer modtaget af (red. information 1 fjernet) og (red. information 2 fjernet) i 2011. Af de indsendte ordrer fremgår det, at omsætningen i august- december 2011 har været på 37.963,20 kr. ekskl. moms.

Det CVR nr. der er oplyst på ordrerne er ...11, både på ordrerne vedrørende (red. information 1 fjernet) og (red. information 2 fjernet). G2-ApS er registreret med dette CVR nr. Telefonnummeret, der kan ringes til, er oplyst til (red. information 6 fjernet), telefonnummeret findes ifølge SKAT, men det tilhører ikke G2-ApS eller G1-K/S. Det fremgår ikke, om der er sket betaling af ordrerne.

For 2012 fremgår af skattebilaget følgende om den skattepligtige indkomst:

                                                                                                                    Hele K/S               1 anpart

Regnskabsmæssigt resultat før finansielle poster                        Tilbageførte regnskabsmæssige afskrivninger	936.214 kr.           1.560 kr.
EDB-software	-925.667 kr.          -1.543 kr.
Skattemæssige afskrivninger EDB-software	-2.067.000 kr.         -3.445 kr.
I alt, der kan overføres til selvangivelsen- rubrik 112	-2.056.453 kr.          -3.427 kr.
Finansielle indtægter - rubrik 114	3 kr.                    0 kr.
Finansielle udgifter - rubrik	150 kr.                  19 kr.

For 2012 er overfor SKAT fremlagt årsrapport, internt regnskab og kontospecifikation. Heraf fremgår en nettoomsætning på i alt 517.922 kr. (specificeret på Salg Handelsvarer og Salg Portaler mv. på henholdsvis 287.922 kr. og 230.000 kr.), udgifter til råvarer og hjælpematerialer på i alt 153.305 kr., og andre eksterne udgifter på i alt 354.070 kr., hvorved bruttoresultatet før regnskabsmæssige af- og nedskrivninger på 925.667 kr. bliver på 10.547 kr. De skattemæssige afskrivninger udgør 2.067.000 kr. hvorefter det skattemæssige resultat bliver      -2.056.453 kr.

Kontospecifikationens konto 3010- bank viser bogføring af indbetalinger fra kommanditisterne og umiddelbart herefter overførsel til G3-ApS, G7-ApS, JC og OM - Der bogføres mindre beløb benævnt Porto.

Kontospecifikationens konto 3010- bank indeholder ingen indbetalinger, der relaterer sig til salg af varer eller internetportaler, eller betalinger for køb af varer til videresalg eller internetportaler. Der er ikke i øvrigt fremlagt dokumentation for pengestrømme til og fra kommanditselskabet, herunder kontoudtog fra bank, underliggende bilag for posteringer mv.

Som dokumentation for at der har været omsætning via hjemmesiden er der fremlagt kopi af ordrer modtaget af (red. information 1 fjernet).

Der er herudover ikke fremlagt dokumentation for de respektive omsætninger i 2011 og 2012 herunder grundmaterialet for bogføringen mv., for betalinger i forbindelse med køb og salg af varer og tjenesteydelser, eller for værdiansættelsen af internetportalerne, hverken dem der er indskudt i kommanditselskabet ved opstarten, eller dem der er anskaffet/afhændet herefter.

Under møde i SKAT med IM og JC den 5. november 2013 blev det oplyst, at aktiverne i G1-K/S var ved at blive solgt. Der er efterfølgende fremsendt handelsaftale (Purchase Agreement), hvor køber er oplyst til G4-virksomhed for 800.000 euro. Den fremlagte aftale er ikke underskrevet hverken af sælger eller køber.

I aftalen er det oplyst i punkt 12.2 at handelsprisen skulle afregnes med 400.000 euro den 15. juni 2014 og 400.000 euro den 15. december 2014.

Den endelige aftale med køber og sælgers underskrift er ikke fremsendt til SKAT.

I klagen er oplyst, at selskabet havde fundet en køber til portalerne, men på grund af sagen med SKAT ønskede den nye køber ikke at erhverve disse.

Over for Skatteankestyrelsen er som yderligere dokumentation for indtjening mv. fremlagt 2 eksempler på udstedte fakturaer, 1 udstedt af (red. information 2 fjernet) af 12. august 2011 på '(red. information 8 fjernet)' til 15.678 kr. ekskl. moms og 1 udstedt af (red. information 7 fjernet) af 27. august 2012 på '(red. information 9 fjernet)' og '(red. information 10 fjernet)', i alt 119,40 kr. ekskl. moms. Endvidere er fremlagt udskrift af G2-ApS bankkonto med 21 indbetalinger den 22. august 2011 på mellem 109 kr. og 1.279 kr. Ud for hver indbetaling er anført et referencenummer, fx reference 53362444571. Der er henvist til ordreoversigt vedrørende (red. information 1 fjernet) for perioden 12. juli til 18. juli 2011. Der er ingen umiddelbar sammenhæng mellem kontoudskriften og ordreoversigten. Desuden er henvist til udskrift fra (red. information 2 fjernet)'s hjemmeside, hvoraf det bl.a. fremgår, at der i perioden 1. juli - 23. august 2011 blev solgt for 106.850 kr.

Endvidere er fremsendt fotos af lager i Y1-by og af fjernlager i Y2-by samt fra serverrummet, hvorfra portalerne blev drevet.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomster i 2011 og 2012 med fratrukne underskud på henholdsvis 454.630 kr. og 257.057 kr. med henvisning til, at kommanditselskabet ikke anses for at have drevet virksomhed i skattemæssig forstand, og til at værdien af de indskudte aktiver i kommanditselskabet ikke er dokumenteret.

SKAT har ved vurderingen af sagen bl.a. anført:

"Ifølge afskrivningslovens § 1 kan aktiver der anvendes i erhvervsmæssig virksomhed afskrives skattemæssigt efter reglerne i afskrivningsloven

Allerede fordi SKAT ikke har anset G1-K/S for en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand i 2011 og 2012 kan anskaffelsen af internetportalerne ikke fradrages efter reglerne i afskrivningsloven.

Af SKM 2011, 693 BR fremgår det, at der er større krav til dokumentation for værdiansættelsen når der etableres virksomhed ved indskydelse af afskrivningsberettigede aktiver og indskyder har samme ledelse som modtageren.

Der er ikke fremsendt dokumentation for anskaffelsen af EDB-software eller internetportaler i 2011 og heller ikke for anskaffelsen af internetportaler i 2012 eller afståelse af internetportaler i 2012.

Der er ingen oplysninger om, hvem internetportalerne er anskaffet fra eller afstået til i 2012.

Der er ikke fremlagt dokumentation for værdiansættelsen af til og afgang af internetportalerne.

Med baggrund i de foreliggende oplysninger, anses værdien af de indskudte internetportaler samt de internetportaler, der er tilgået kommanditselskabet i 2012 skønsmæssigt at udgøre 0 kr.

For at der kan afskrives på et aktiv skal dette benyttes erhvervsmæssigt. Det fremgår af afskrivningslovens (lovbekendtgørelse 2007-l0-11 nr. 1191) § l, som du har fremsendt uddrag af.

Af punkt 1.4 fremgå at G1-K/S ikke anses for at være en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

Da der ikke foreligger dokumentation for G1-K/S værdiansættelse af de anskaffede internetportaler, derfor er værdien ansat skønsmæssigt ud fra de foreliggende oplysninger."

Af SKAT s sagsfremstilling pkt. 1.4. fremgår bl.a.:

" Erhvervsmæssig virksomhed:

Vurderingen af om G1-K/S er en virksomhed, hvor resultatet medregnes efter statsskattelovens § 4. stk. 1 litra a og driftsudgifter kan fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. l litra a, er foretaget på grundlag af de faktiske oplysninger der foreligger i sagen sammenholdt med samtlige punkter 1-11 i den juridiske vejledning, afsnit CC 13.1."

Endvidere fremgår:

"Ud fra en konkret vurdering af de foreliggende oplysninger om G1-K/S

o om opstarten af kommanditselskabet o pengestrømmen i kommanditselskabet o  manglende dokumentation for omsætning og varekøb

er det SKATs opfattelse, at G1-K/S ikke er en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand hverken i 2011 eller 2012."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelser af hans skattepligtige indkomster for 2011 og 2012 bortfalder.

I klagen er uddybende anført:

"Sagens omdrejningspunkt er spørgsmålet om, hvorvidt der for indkomståret 2011 og 2012, har været erhvervsmæssig aktivitet i G1-K/S, og om G1-K/S har anvendt de anskaffede aktiver erhvervsmæssigt i 2011 og 2012. Der er truffet afgørelse om, at SKAT ikke anerkender, at der har været erhvervsmæssig aktivitet i G1-K/S for indkomståret 2011 og 2012. SKAT har modtaget ordrer for både (red. information 2 fjernet) og (red. information 1 fjernet), vedlagt som mapper bilag 7 og bilag 8, så det er uomtvisteligt, at der er tale om en igangværende virksomhed.

SKAT nedlægger endvidere påstand om, at der ikke er sket levering af de anskaffede aktiver, herunder softwaren og disse kan indgå i driften. Hvordan skulle det være muligt at genere en omsætning på 576.699 kr. i 2011 og 517.922 kr. i 2012, såfremt selskabet ikke har en portal hvorfra salget er sket, se bilagsmapper 7 og 8.

Klager har gentagne gange bedt SKAT om at præcisere hvilke punkter i Statsskattelovens § 4, stk. 1. litra a og statsskattelovens §6, stk. l, litra a, som SKAT mener bevirker, der ikke er tale om en erhvervsmæssig virksomhed. Uden at SKAT har svaret herpå.

Hvis der tages udgangspunkt i punktet:

"1. der er udsigt til, at virksomheder før eller siden vil give underskud"

SKAT nævner flere gange, at selskabet har underskud, selvom det ikke er tilfældet, hvilket fremgår af SKAT's egen opstilling på side 11 i afgørelsen.

Her ses det at selskabets bruttoresultat for afskrivninger er 32.963 og efter afskrivninger -258.702, og i 2012 er bruttoresultatet 10.547 kr. og Årets resultat efter afskrivninger er 936.067.

……

Med hensyn til punkt 4, "hvorvidt selskabet har haft den fornødne intensitet og seriøsitet", så henvises, der til bilagsmapperne 7 og 8. For hver af disse ordrer, er der fremfundet varer på lageret, sket pakning, udskrevet adresselabels, betalt porto for fremsendelse og varerne er bragt til posthuset. Så at der ikke skulle være tale om intensiv og seriøs virksomhed, giver ikke mening. Med udgangspunkt i ovenstående, skal det gøres gældende;

at   SKAT beklageligvis generelt har misforstået de faktiske forhold,

at   SKAT er i vildfarelse om at der ikke er tale om en igangværende virksomhed, der drives på almindelige forretningsmæssige vilkår.

at   SKAT fejlagtigt har anført, at der er ikke er sket levering, hvilket er sket i 2011.

at   virksomheden er startet i 2011 og har haft omsætning i både 2011 og 2012 og 2013, hvilket beviser, at der er drift i selskabet.

at   Selskabet havde fundet en køber til portalerne, men på grund af sagen med SKAT ønskede den nye køber ikke at erhverve disse.

Købsprisen var forhandlet til €800.000 ca. 6.000.000 kr.

at   SKAT ikke har forsøgt tilstrækkeligt, at begrunde, hvorfor der ikke er tale om en erhvervsmæssig virksomhed på trods af at begrundelsen ikke overholder, SKAT's egne retningslinjer herfor.

at   SKAT bør ændre sin seneste afgørelse vedrørende godkendelse af fradrag for 454.630 kr. for 2011 og 257.057 for 2012."

Klagerens repræsentant har i indlæg af 29. maj 2017 uddybet sine indsigelser, samt stillet diverse spørgsmål til tidligere fremsendt sagsfremstilling med forslag til afgørelse. Bl.a. er anført, at SKAT har modtaget alle dokumenter, så det må bero på en fejl, hvis SKAT ikke har videresendt disse dokumenter til Skatteankestyrelsen. Som bilag er indsendt beregning af de skattemæssige konsekvenser ved et evt. salg og oversigt over priser på tilsvarende webportaler. Endvidere er indsendt revideret investoroversigt.

Landsskatterettens afgørelse

Indledningsvis bemærkes, at SKAT ved afgørelsen har henvist til de relevante retsregler og til hovedhensynene for skønsudøvelsen samt til de oplysninger, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

SKATs afgørelse anses herefter for tilstrækkeligt begrundet. Der henvises til forvaltningslovens § 24, stk. 1.

G1-K/S fik samme dag, som kommanditselskabet blev stiftet den 15. juni 2011 fra sit komplementarselskab, G2-ApS, tilført diverse internetportaler mv. med henblik på at drive den af komplementarselskabet tidligere drevne virksomhed videre. Komplementarselskabet, som var stiftet den 1. april 2011, er efter manglende indsendelse af regnskaber til Erhvervsstyrelsen tvangsopløst den 26. august 2014. Klageren var sammen med 9 andre investorer kommanditist i kommanditselskabet.

Kommanditselskabet, som blev slettet af registeret, jf. lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 12 den 26. august 2014, har opgjort en samlet skattepligtig indkomst efter skattemæssige afskrivninger for 2011 på -3.637.036 kr., og for 2012 på -2.056.453 kr., hvoraf de skattemæssige afskrivninger udgør henholdsvis 3.490.000 kr. og 2.067.000 kr. Virksomheden, der ophørte med drift i 2013, er efterfølgende forsøgt solgt, hvilket har måttet opgives angiveligt på grund af nærværende skattesag.

Under disse omstændigheder påhviler det klageren som kommanditist at godtgøre, at der med kommanditselskabets erhvervelse af internetportalerne, know how mv. var tilsigtet at etablere erhvervsmæssig virksomhed, og at dette rent faktisk skete, således at han var berettiget til at fratrække betalingen for rettighederne fuldt ud i erhvervelsesåret, omkostninger i øvrigt mv., jf. herved afskrivningslovens §§ 1, 40 og 41 og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Henset til, at der er tale om dispositioner, som ville medføre betydelige skattemæssige fordele, skærpes beviset for at der forelå erhvervsmæssig virksomhed.

Det findes herefter ikke godtgjort, at der blev etableret erhvervsmæssig virksomhed. Der foreligger således ikke dokumentation i form af grundbilag mv. for køb og salg af varer, aktiver mv., ligesom der heller ikke foreligger dokumentation for pengestrømme i forbindelse hermed. De fremlagte regnskaber for kommanditselskabet og kopi af ordrer mv. anses således ikke i sig selv for fyldestgørende dokumentation. Der er ikke grundlag for at antage, at SKAT ikke skulle have indsendt alt relevant bogføringsmateriale.

Angående værdiansættelsen af internetportalerne er der heller ikke dokumentation for værdien af disse, hverken ved tilførslen heraf til komplementarselskabet, eller ved efterfølgende køb/salg af disse.

Klageren er som følge heraf ikke berettiget til at fratrække underskud mv., jf. herved afskrivningslovens §§ 1, 40 og 41 og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. SKATs afgørelse stadfæstes hermed:

…"

Forklaringer

De er afgivet forklaring af A, JC og IM.

A har forklaret, at han er serie-iværksætter og vælger somme tider at involvere sig i andre virksomheder. Han investerede i G1-K/S, fordi han gerne ville være med til at udvikle en model for internethandel. Han involverede sig af forretningsmæssige grunde, idet man kunne lave en fast løsning, som man kunne multiplicere ud, og så ville han allerede være i gang med at lave sin "plug and play". Han har ikke forstand på skat og overlader det til sin revisor at varetage hans skattemæssige forhold.

Det var nogle revisorer, der foreslog ham at deltage i dette projekt. Adspurgt, om han havde set det fysiske lager og forretningen, forklarede han, at de havde alle sammen været dernede. De havde de første flere møder nede på kontoret i Y1-by.

G1-K/S var måske ikke så god til den del af forretningen, der krævede logistik, og han var selv nede i selskabets lokaler for at bidrage til at forbedre logistikken med hensyn til forsendelse. De mødtes flere gange i løbet af perioden for at gå regnskaber igennem, herunder fordi de vidste, at der var udfordringer med logistikken. Han mente, at han i den forbindelse havde fået nogle dykkerbriller, der blev opbevaret i lokalerne, med til sin daværende kærestes børn. Han var aftaleretligt bundet som kommanditist, og han overførte ca. 200.000 kr. til G1-K/S undervejs. Pengene blev rent fysisk overført, og de brugte også de penge. De kunne på (red. information 16 fjernet) se, at "de ikke havde en fanskare".

Han og alle de andre var til et fællesmøde, da der skete overdragelse til den nye direktør JC. Det var vist den første gang, de mødtes og var der alle sammen. Han havde ikke indsigt i, hvordan forretningen blev drevet bogføringsmæssigt. Det har han heller ikke i sine egne forretninger, som han driver med sin kone. Det bogføringsmæssige blev udført af hans revisor. I denne sag var der fra begyndelsen en revisor til at klare det hele. Det var en reel forretning. De solgte ting. Det fremgår også af regnskabet. Der skal sælges noget, før folk begynder at brokke sig over, at man ikke modtager nogle ting. I 2011 var internethandel ikke særlig almindelig.

Han vidste ikke, hvordan hans daværende revisor kom i kontakt med G1-K/S-projektet. Hans revisor opfordrede ham til at interessere sig for internethandel. IM stod på det tidspunkt for kommanditselskabet. Efterfølgende kom JC ind som direktør i virksomheden, og der var også en revisor. JC var direktør til hverdag. Det var ham, de stillede spørgsmål til, og det var ham, der sørgede for den daglige drift. Han bekræftede, at han ikke havde indsigt i driften. Adspurgt, hvordan han kunne udtale sig om, hvorvidt der var reelle handler, forklarede han, at det vidste han fra revisoren, men også fordi han havde kigget på omkostningerne til forsendelse. Han var inde for at se på, om de kunne optimere på den del af forretningen, der angik transporten, men de kom ikke videre med det, fordi han selv var ved at flytte. Han satte nogle ideer og nogle retninger i forhold til, hvad man kunne gøre. Adspurgt, hvorfor hans forslag ikke blev til noget, forklarede han, at det måtte være fordi, de, dvs. JC, måtte have vurderet, at det ikke var det rigtige at gøre.

Han havde set varer blive pakket og hentet, men han havde ikke set, at der kom penge ind. Han havde ikke set kommanditselskabets konto. Det gik galt, fordi den teknologiske udvikling overhalede dem. Han fik at vide, at deres teknologi var for klodset. En tilpasning ville kræve en helt ny udvikling af det hele. Platformen, dvs. hjemmesiden, var blevet udviklet, da de overtog den. Han vidste ikke noget om IT. For 10 år siden var det ikke så nemt at ændre navn på en hjemmeside og kopiere hjemmesidens skabelon. Det var surt at tabe penge, men sådan var det. Tabet blev selvangivet af hans revisor. Han havde i hvert fald overført omkring 200.000 kr. til kommanditselskabet.

Forevist fotokopi af postkvitteringer, bilag 44, forklarede han, at det var sådanne postkvitteringer, han havde set. Han syntes, at det var smart, at man kunne kopiere hjemmesiden til yderligere platforme og sælge dem eller leje dem ud. Hoved-idéen var at have en prototype. Det begyndte at gå dårligt, da de lukkede ned for det hele i slutningen af 2013 eller begyndelsen af 2014. Han huskede, at de startede op omkring 2011. Det kunne godt passe, at han skrev under i december 2011. Han skrev under i sin revisors overværelse. JC kom ind i billedet i foråret 2012.

JC har forklaret, at han ikke vidste præcis, hvornår han blev en del af G1-K/S, men det var omkring sommeren 2012. Han kom med på projektet, fordi IM tog fat i ham og spurgte, om han kunne hjælpe med at udvikle forretningen, herunder skaffe flere kunder og produkter. Han havde en del erfaring med salg, men ikke med portalsalg og nethandel.

Han havde tidligere været ansat blandt andet som salgsdirektør hos G5-virksomhed. G1-K/S var en etableret forretning, da han begyndte i firmaet. Der var et lager i Y3-by, som blev flyttet til Y1-by, da han kom til. De havde et fysisk kontor, og der var opsat et betalingssystem. Han mente ikke, at de selv havde servere, men at det lå i skyen.

Flere af virksomhedens kunder var skoler, der købte blandt andet matematikregnere og cubes. Et salg blev gennemført ved, at en skole sendte en ordre. Ordren blev sendt til IM, som printede ordrebekræftelsen. Ordren blev derefter pakket og afsendt. Han var selv med til at pakke og sende flere pakker. Han huskede ikke, hvor meget de omsatte for. Der havde nok været en millionomsætning. De sendte mange pakker. Der var mange forskellige slags kunder i virksomheden, herunder skoler og private. Virksomheden solgte både solbriller, badehætter, undervandskameraer, lommeregnere og cubes. Han gik ud fra, at der kom penge i kassen. Så vidt han huskede, blev pengene først trukket hos en kunde, når ordren var afsendt.

Han havde ikke noget med bogføringen at gøre. Det kørte allerede, da han kom til, og det fortsatte det med. Det var ham, der kopierede al regnskabs- og bilagsmateriale til Skat. Han huskede ikke, hvem der afsendte det. Han gik ud fra, at det var IM.

Adspurgt af advokat Tony Sabbah forklarede han, at han var ansat som direktør i G1-K/S. Det kunne godt passe, at han indtrådte som direktør den 1. juli 2012. Han havde kommanditanparter i selskabet. Det kunne godt passe, at han købte anparterne samtidig med, at han indtrådte som direktør. Han var ikke med til at købe portalerne. Det hele kørte allerede, da han indtrådte som direktør.

Han tog sig ikke af bogføringen. Han vidste ikke, hvorfor G2-ApS var anført på fakturaer og kontoudtog. Det havde han ikke noget med at gøre. Han forsøgte at vækste forretningen. Han tog fat i kunder, især skoler, for at skabe fokus på portalerne. Han lærte, at en stor del af det, der kunne tjenes penge på, var at købe store partier af varer. Han troede, at de kunne have vækstet på det, hvis de havde haft mere likviditet. De solgte også til private, herunder solbriller og badehætter.

Forevist estimeret driftsbudget for G1-K/S, bilag 7, ekstrakten side 439, forklarede han, at det ikke gik godt med at realisere omsætningsmålene i Norden, Spanien og det øvrige Europa. Virksomheden havde brug for mere kapital, og da skattesagen startede, var det umuligt at få flere investorer med. Det begyndte at gå dårligt omkring slutningen af 2012 og starten af 2013. Han huskede ikke, hvorfor der ikke blev indleveret årsrapport i 2013 og 2014. Han vidste ikke, hvorfor der ikke blev angivet moms. Det var IM og bogholderen, der stod for det. Han førte ikke kontrol med bogføringen. Han mente, at IM havde adgang til bogføringsmateriale og konti, men han vidste det ikke. Det var IM, der styrede det fra kommanditselskabets side.

Forevist bogføringsmateriale vedrørende G1-K/S, bilag 35, ekstrakten side 410, forklarede han, at G3-ApS ejede lokalerne i Y1-by, og G1-K/S lejede sig ind. G3-ApS udlejede også til andre virksomheder. Han huskede ikke, hvem der var direktør i G3-ApS, men han og IM ejede selskabet. G7-ApS var et selskab, der blev startet, fordi de fik et system, der gjorde det muligt at holde virtuelle møder. De var flere, der ejede G7-ApS, herunder ham selv, IM og nogle andre. Han vidste ikke, hvem der ejede G2-ApS. Han kunne ikke svare på, hvad overførslerne på konto 3010 dækkede over. Det begyndte at gå dårligt i G1-K/S, da de ikke kunne få flere investorer. De var måske heller ikke de dygtigste i verden. De skulle have haft kapital. De tjente penge på deres produkter. Det var han ret sikker på.

Forevist faktura af 8. august 2011 til G2-ApS, bilag 40, ekstrakten side 203, bekræftede han, at der står G2-ApS på fakturaen. Den vedrørte indkøb af blandt andet grafregnere. Forevist ordrebekræftelse af 3. august 2011, bilag 41, ekstrakten side 295, og fakturaen af 8. august 2011, bilag 40, ekstrakten side 203, og foreholdt, at man solgte med tab, forklarede han, at det var sket før hans tid, og han vidste ikke, hvorfor der var solgt til en lavere pris end indkøbsprisen.

Adspurgt supplerende af advokat Rasmus Schmidt Nielsen forklarede han, at han ikke huskede, hvornår skattesagen startede. Forevist brev om varsel om indberetning til RKI af 11. februar 2013, bilag 21, ekstrakten side 2096, forklarede han, at brevet blev modtaget i den periode, hvor han var direktør. Der stod, at virksomheden skyldte 8.000 kr. i moms, som de ikke havde betalt.

Adspurgt af retten forklarede han, at der var en direktør ansat i G1-K/S før ham, som han ikke kendte. Kommanditisterne havde indbetalt deres fulde indskud, før det begyndte at gå galt. Han mente, at betalingen af anparter skete, før han indtrådte som direktør. Foreholdt, at A havde forklaret, at han havde indbetalt ca. 200.000 kr., forklarede han, at han ikke vidste, hvorfor der blev betalt, som der gjorde.

Adspurgt supplerende af advokat Tony Sabbah forklarede han, at han gik ud fra, at han havde betalt det, som han skyldte i G1-K/S. Han huskede det ikke længere.

IM har forklaret, at G1-K/S blev etableret i midten af 2011. Han havde talt med PM, som gerne ville arbejde med nethandel på forskellige portaler. Han troede også selv på nethandel. PM skulle bruge kapital, men det var svært i det marked. Han foreslog derfor, at man lavede en konstruktion med et kommanditselskab og rejste penge på den måde.

Forevist udkast til overenskomst for G1-K/S, bilag 7, ekstrakten side 446, forklarede han, at G1-K/S overtog alle portaler og aktiver i G2-ApS pr. 15. juni 2011. De overtog (red. information 1 fjernet), (red. information 2 fjernet), (red. information 3 fjernet) og (red. information 4 fjernet). (red. information 5 fjernet) var ikke kørende på det tidspunkt. (red. information 7 fjernet) blev købt senere. De valgte at gøre det på den måde, fordi bankerne var meget lidt villige til at låne penge efter finanskrisen. Det var også svært at rejse kapital fra investorer. Der var en mellemregningskonto mellem G1-K/S og G2-ApS. Kontoen blev brugt til at udligne køb og salg af portaler, og hvis G2-ApS havde lagt noget ud eller omvendt.

Forevist kontoudskrift af 5. december 2011, bilag 52, ekstrakten side 721, forklarede han, at da G1-K/S overtog portalerne, var der allerede sat en bankkonto op i G2-ApS’ navn. Salg til en kommune krævede for eksempel en speciel EAN-godkendelse, og det krævede, at man havde oprettet en EAN-konto. Alt dette var oprettet hos G2-ApS, og det fortsatte med at køre over den konto. Der var ikke nogen, der var opmærksomme på, om der stod det ene eller det andet selskabsnavn. Al omsætning og fortjeneste lå i G1-K/S. Det var også det, som revisorerne lagde til grund. Det var en teknikalitet, at der stod G2-ApS. Det var G1-K/S, der sendte pakkerne, men det var korrekt, at pengene gik ind på G2-ApS’ konto. De fleste aftaler blev indgået i G2-ApS’ navn. Man bad ikke leverandørerne om en ny aftale, fordi man betragtede G2-ApS og G1-K/S som en helhed.

Der var en millionomsætning i G1-K/S. Alle bilag er reelle. Der blev solgt til kommuner, myndigheder, herunder Skat og private. De havde fokus på sæsoner. (red. information 1 fjernet) var sommerbaseret, matematikbutik var baseret på skolestart, osv. (red. information 1 fjernet) havde ikke så stor omsætning i vintermånederne, men så var der andre portaler, der kunne opveje for det. Der blev lavet momstilsvar. Det ses ud af regnskaberne. Regnskaberne blev udarbejdet på baggrund af det regnskabsmateriale, der er fremlagt i sagen.

I forbindelse med skattesagen, bad Skat om mange dokumenter. Der var meget dialog frem og tilbage. Til sidst talte de med en hos Skat, der hed SU. JC kopierede samtlige bilag og var på posthuset med 2,2 kg. bilag. Efterfølgende sagde Skat, at de ikke havde modtaget bilagene, men det havde de. Skat besøgte dem i Y1-by, hvor de havde tre virksomheder i kommanditselskabskonstruktion. Skat bad i forbindelse med besøgene om regnskabsmateriale. Skat underkendte samtlige tre kommanditselskaber med samme begrundelse. Det var lige meget, om virksomhederne handlede med mundskyllemiddel eller portaler. Forevist billeder af lagerrum, bilag 1, ekstrakten side 2248, forklarede han, at G1-K/S havde fysiske lokaler i Y1-by, et lager i Y1-by og et lager i Y3-by. I hver eneste kasse på billederne lå en vare. De brugte meget tid på logistikoptimering. Hvis en kunde bestilte en solbrille, skulle det være nemt at afsende og overskue, hvornår der skulle indkøbes nye varer. Der var pakkefaciliteter på lageret. Forevist referat af møde af 6. november 2013, bilag 33, ekstrakten side 2119, forklarede han, at Skat på det pågældende møde blev vist rundt og så lageret i Y1-by. Han vidste ikke, om Skat så fjernlageret.

A betalte for sine anparter af egen lomme. Han var aftalemæssigt bundet. Virksomheden havde omsætning, og der var kunder, som rent faktisk handlede på portalerne. Omkring det tidspunkt, hvor de holdt møde med Skat, var virksomheden i en vækstfase. De havde planer om at gå ind i Sverige og Norge og udvide internationalt. På grund af sagen med Skat, blev investorerne bange, og de ville ikke indskyde flere penge i virksomheden. Investorerne sprang udelukkende fra på grund af Skats indblanding. Han huskede ikke, hvornår skattesagen blev indledt.

En af kommanditisterne, PA, havde en kontakt til nogle på Y4-land, der handlede med portaler, og som var interesserede i at købe virksomheden for 800.000 euro. De skrev mails og havde seriøse forhandlinger med det Y4-landsk selskab. Salget mislykkedes imidlertid, fordi der var en klausul i kontrakten om, at virksomheden skulle garantere, at der ikke var nogen igangværende tvister mellem G1-K/S og tredjepart. Da de oplyste det Y4-landsk selskab om, at der var en skattesag, hvor Skat underkendte investorernes fradragsret, meddelte køber, at de bare kunne vende tilbage, når sagen var afsluttet. Han huskede ikke, hvilke portaler der var i kommanditselskabet på det tidspunkt. De likviderede efterfølgende selskabet på grund af skattesagen. Der var ikke nogen kreditorer, der led tab i forbindelse med likvidationen.

Forevist resultatopgørelsen for 2012, bilag 6, ekstrakten side 2108, forklarede han, at virksomhedens bruttoresultat var udtryk for, hvad der reelt var foregået. I deres forretningsplan havde de i 2012 budgetteret med et underskud. Med bruttoresultat på 10.547 kr. havde de overskredet deres egne forventninger til udviklingen i selskabet.

Adspurgt af advokat Tony Sabbah forklarede han, at han er jurist og bor i Y5-land. Han arbejder for et internationalt venturefirma, herunder med forretningsudvikling og legal affairs. Han har boet i Y5-land siden 2013. (red. information 11 fjernet). Adspurgt om han var hjernen bag de kommanditselskaber, der havde den samme konstruktion som G1-K/S, forklarede han, at han havde været med til at sætte de pågældende selskaber op rent juridisk.

G2-ApS blev etableret før G1-K/S, men han huskede ikke hvornår. Det var måske et par måneder eller et halvt år forinden. Portalerne blev udviklet i regi af G2-ApS. Portalerne blev værdiansat til omkring 3 mio. kr. Det kostede omkring 3. mio. kr. at udvikle portalerne. Han mente, at det var PM, der var medejer af G2-ApS. Han var ikke selv medejer af G2-ApS. Han vidste ikke, hvordan man finansierede de 3 mio. kr. Han mente, at man havde fat i nogle, der vidste noget om nethandelsportaler, og som hjalp med at værdiansætte portalerne. Værdiansættelsen var baseret på potentiale og omsætning. Han gik ud fra, at der var en omsætning i G2-ApS, men det var ikke hans fokus. Hans fokus var på kommanditselskabet. G2-ApS blev kørt videre i K/S-regi. Det var en lovlig konstruktion, og det var de skattemæssige forhold, der var med til at finansiere virksomhedens videre udvikling.

Han mente, at de 3 mio. kr., som G1-K/S skulle betale til G1-K/S, blev betalt ved at sælge nogle portaler tilbage til G2-ApS, som derefter solgte dem videre til tredjepart, der drev portalerne videre. (red. information 3 fjernet) og (red. information 7 fjernet) blev solgt fra, mens man kørte G1-K/S. Nogle af portalerne blev solgt i 2012.

Forevist bilag 56, ekstrakten side 410 og 411, vedrørende konto 3012, og nærmere foreholdt posteringen ud for 5. november 2012 "Køb portaler G2-ApS" på -3.830.000 kr. og spurgt, hvad man havde drevet virksomhed med i G1-K/S frem til den 5. november 2012, henviste han til, at der under posteringen ud for den 29. december 2012 "(red. information 14 fjernet)" på 3.208.333 kr. også var anført nogle portaler. Deraf fremgik, at man solgte portalerne (red. information 1 fjernet)., (red. information 2 fjernet) og (red. information 3 fjernet), og man havde drevet forretning på disse portaler siden 2011. Adspurgt, hvor købet af de tre sidstnævnte portaler var posteret i bilaget, forklarede han, at G2-ApS havde indskudt portalerne som kapital i selskabet.

Advokat Tony Sabbah oplyste, at det andetsteds fremgik, at komplementaren ejede 10 pct. af kommanditselskabet.

Af retten adspurgt, hvordan man i selskabets årsrapport for 2012, bilag 6, under note 7 vedrørende egenkapital, ekstrakten side 2113, kunne nå frem til en egenkapital på over 7 mio. kr., forklarede han, at selskabsdeltagerne kun hæftede med 3 mio. Foreholdt, at det ikke forekom korrekt både at opregne aktivmassen og indskuddet som kapital, når indskuddet skulle gå til at købe aktivmassen, henviste han til, at kommanditisterne hæftede for mere end indskuddet. Nærmere adspurgt forklarede han, at det fremgik af posten "Reserve for ikke-indbetalt virksomhedskapital" på 3.163.996 kr., at der var resthæftelse. Nærmere adspurgt herom, forklarede han, at han ikke var revisor. Den manglende indbetalte kapital var et aktiv for virksomheden. De 3 mio. kr. var det, som investorerne afskrev på.

Forevist oplysningerne vedrørende konto 3012 i bilag 56, ekstrakten side 410 og 411, på ny, og foreholdt, at det ikke fremgik af materialet, at anpartsselskabet indskød 3 mio. kr., henviste han til, at der under oplysningerne vedrørende konto 3204, ekstrakten side 414, var anført en primopostering på 3.208.333 kr.

Foreholdt, at det ikke var 3,8 mio. kr., forklarede han, at de portaler, man inden da havde købt, ikke fremgik af en mellemregning, fordi komplementaren havde stillet dem til rådighed for K/S. På ny foreholdt, at komplementaren købte sig ind med 10 pct., og at kommanditselskabet derfor måtte skylde G2-ApS penge, forklarede han, at der ikke var nogen gæld til komplementaren i den konstruktion.

Forevist "Udkast til Overenskomst G1-K/S" i bilag 7, ekstrakten side 447 nederst, og foreholdt, at det er anført, at komplementaren skulle have en egentlig betaling, forklarede han nu, at det var korrekt. Nærmere adspurgt, hvorfor de købte portaler ikke fremgik af en mellemregning, forklarede han, at idet man solgte de selskaber, indfriede man rent faktisk den gæld, som skulle være indfriet senest i 2014. Man afskrev på de nye aktiver, som var købt ind den 5. november 2012.

Foreholdt, at man ikke kunne se en postering af indkøb, henviste han til det oplyste i årsrapporten under note 5 om Immaterielle aktiver, bilag 6, ekstrakten side 2112, vedrørende tilgang og afgang i 2012. Han bekræftede, at han havde husket forkert, og at der skulle betales ved det indledende køb af portaler. Man afskrev derefter på de portaler, man købte den 5. november 2012. Han huskede ikke, hvilke portaler, der var tale om.

Han havde ikke haft en direktør-lignende rolle i G1-K/S. Revisoren førte kontrol med bogføringen, der var outsourcet til IE. Hans samlever ejede 30 % af anparterne i G1-K/S. Han og JC havde set bogføringsmaterialet. Når der kom balancer, kiggede JC på indtjeningen. Foreholdt at JC havde forklaret, at han ikke havde set balancerne, forklarede han, at det ikke var korrekt. Om hvert eneste bilag var blevet gennemgået, vidste han ikke, men JC havde forholdt sig til balancerne.

Efter G1-K/S blev stiftet, blev (red. information 7 fjernet) - så vidt han vidste - købt af G2-ApS, og der var meget, der skulle tilrettes. G2-ApS fortsatte med at købe portaler op, som blev skudt ind i kommanditselskabet. Han huskede ikke, hvad (red. information 7 fjernet) blev købt for. Kommanditselskabet skulle tjene penge på at indgå leverandøraftaler og sælge produkter på forskellige portaler. De ville også gerne opkøbe store varepartier fra f.eks. konkursboer. Han mente, at de købte nogle få varepartier, men ellers handlede de primært med danske leverandører. De bad ikke leverandørerne om at udstede fakturaer til G1-K/S. Fakturaerne blev udstedt til G2-ApS.

Foreholdt, at man ved at sammenholde fakturaer på indkøb af grafregnemaskiner, ekstrakten side 203, med bilaget for salg af samme type grafregner, ekstrakten side 295, får indtryk af, at de solgte med tab, forklarede han, at i det konkrete tilfælde var salget sket 5 dage før indkøbet, og prisen på denne vare gik op og ned. Deres typiske avance var på 10-20 pct. Så vidt han huskede, havde de indkøbt et stort parti af denne vare billigt.

De havde folk, der pakkede for dem. De blev betalt af G1-K/S. Han vidste ikke, hvordan de blev aflønnet.

Foreholdt, at han selv i flere tilfælde optrådte som køber af produkter, forklarede han, at han selv havde købt produkter på portalerne. Hvis f.eks. nogen fra hans datters skole spurgte, om de kunne købe en lommeregner, lagde han bare ud. Forevist ordrebekræftelse af 3. august 2011 til IM, bilag 41, ekstrakten side 297, forklarede han, at det måtte have været en test. Det fremgik også af kundenotatet. Ordren var ikke indgået som bilag i bogføringen.

Han vidste ikke, hvorfor der ikke var udarbejdet regnskab for G1-K/S i 2013 og 2014. Han henviste til at spørge PM herom. Forholdt, at JC var direktør i 2013 og 2014, forklarede han, at han ikke kunne oplyse nærmere herom.

Forevist bogføringsmateriale konto 3010, bilag 35, ekstrakten side 410, forklarede han, at G3-ApS også lå i Y1-by. Revisor havde sagt, at de skulle fordele huslejen forholdsmæssigt mellem selskaberne på adressen. Han var selv medejer af G3-ApS, der stod for lejekontrakterne.

Forevist, at det fremgik af konto 3010, at der var sket en indbetaling på 33.333 kr. fra NS og derefter overført 25.000 kr. til "JC", forklarede han, at "JC" stod for JC. Noget af JCs løn blev modregnet i indbetaling af anparter. På konto 1996 kunne ses, at JC havde fået 105.000 kr. i løn, hvilket blev modregnet i hans indskud. JC nedbragte sin skyldige andel fra 195.000 kr. til 127.000 kr., hvilket ses af årsrapporterne for 2012, note 6, tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse, ekstrakten side 2112. Han vidste ikke, hvorfor der blev overført to beløb til JC på henholdsvis 12.000 kr. og 25.000 kr.

På ny adspurgt om udkastet til aftale om salg af G1-K/S til et Y4-landsk selskab og nærmere adspurgt, hvorfor det havde betydning for køberne, at kommanditisterne havde verserende skattesager, forklarede han, at køberne ikke kunne vide, om Skat ville foretage udlæg i aktiverne, og køberne kendte i øvrigt ikke til dansk lovgivning.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

4.  ANBRINGENDER

4.1. BEVISBYRDEN ER SKATTEMINISTERIETS V/KAMMERADVOKATEN, OG DENNE BEVISBYRDE ER IKKE LØFTET

Skattestyrelsen har som udgangspunkt bevisbyrden i skattesager, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skatteministeriet.

Denne retstilstand fremgår tillige korrekt af Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, DJØFs Forlag, p. 372 - 373 (litteraturen er alene en retskilde inden for fx retspraksis/ingen selvstændig retskilde).

Således har Skattestyrelsen også bevisbyrden i denne sag mod de omhandlede klagere/investorer, da dette udgangspunkt ikke er fraveget vedrørende erhvervsmæssig virksomhed og underskud i nogen lovregler, herunder i sikker retningsgivende retspraksis til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der gælder ikke noget princip om in dubio pro fiscus (bevistvivl kommer ikke Skatteministeriet v/Kammeradvokaten til gode).

Den omhandlede retspraksis vedrørende fradrag (bevisbyrden er skattesubjektets) omhandler derfor netop alene fradragsspørgsmålet og ikke alle andre skatteretlige spørgsmål med afledet effekt i forhold til skattemæssige fradrag. Der foreligger således et underskud i en erhvervsmæssig virksomhed, hvor det er selve den erhvervsmæssige virksomhed, der er underkendt, og ikke et retsspørgsmål vedrørende fradrag i sig selv. Derfor er bevisbyrden ikke As, men derimod Skatteministeriets.

Selv i tilfælde, hvor bevisbyrden påhviler et skattesubjekt, kan denne bevisbyrde under retspraksis vendes til udgangspunktet efter omstændighederne i sagen.

Bevisbyrden omfatter både faktum (faktisk bevis) og jus (retligt bevis/hjemmel), jf. dog officialmaksimen samt bl.a. for advokater retsplejelovens § 129 (det offentliges ret må ikke krænkes).

Kravet til bevisstyrken hos Skatteministeriet v/Kammeradvokaten må være skærpet i forhold til G1-K/S og A, jf. bl.a. U.2008.857/2H, e.c., og SKM2017.142.ØLR, e.c., samt Lindencrone & Werlauff, Dansk Retspleje, 8. udgave, Karnov Group, p. 301 - 304 og 304ff. Årsagen hertil er bl.a. de beviste/dokumenterede salg og indtægter i G1-K/S samt overskud i indkomståret 2012 ud fra reviderede årsrapporter, jf. bilag nr. 5, 6 og 16 - 18.

Københavns Byret skal således under Skatteministeriets v/Kammeradvokatens bevisbyrde med skærpet krav til bevisstyrken selvstændigt og lige bedømme det fremlagte bevis-/dokumentationsmateriale inden for retsreglerne.

Skattestyrelsen har ikke løftet denne bevisbyrde under faktum, herunder i sammenhæng med officialmaksimen, jf. bl.a. SKM2010.26.HR.

4.2. G2-ApS ER HOLDINGSELSKAB OG KOMPLEMENTARSELSKAB FOR G1-K/S

G2-ApS med CVR-nr. ...11 er et holdingselskab og er komplementarselskab for G1-K/S med CVR-nr. ...12.

Et holdingselskab har som formål at eje andele i andre selskaber. Et holdingselskab som G2-ApS er således modsat et driftsselskab som G1-K/S. G2-ApS har således ikke drevet selvstændig virksomhed, men har blot den funktion at eje kapitalandele i ét selskab, jf. herom bl.a. Lynge Andersen m.fl., Holdingselskaber, Karnov, 1998.

G1-K/S ejede 17,5 procent af G1-K/S, jf. bilag C, hvorved der skattefrit kunne overføres udbytte op til holdingselskabet fra driftsselskabet (G1-K/S) efter selskabsskat. Holdingselskabet kunne således efterfølgende investere dette udbytte i fx aktier mv. uden udbytteskat i noget led. Det er en blandt flere skatteretlige og selskabsretlige fordele ved en såkaldt holding-struktur (G2-ApS og G1-K/S).

Et komplementarselskab som G2-ApS hæfter personligt og ubegrænset for gæld i kommanditselskabet (G1-K/S) modsat kommanditisterne (fx A). Kommanditisterne hæfter alene for deres indskud. Der er således ligeledes den fordel ved konstruktionen med et komplementarselskab (G2-ApS), at den ubegrænsede hæftelse ikke er hos kommanditisterne (fx A), men derimod i komplementarselskabet. Dette er en velkendt, meget benyttet og lovlig erhvervsmæssig/forretningsmæssig "styrthjelm" eller "cykelhjelm".

Der er og har således ikke været nogen drift i G2-ApS, men derimod alene i G1-K/S, jf. bl.a. bilag nr. 3, bilag nr. 5 og bilag nr. 6. Bilagsmaterialet er naturligvis sendt til både revisorerne (to forskellige) og G2-ApS (til revision mv.).

Dette vil tillige blive understøttet via vidneforklaringer bl.a. fra direktør JC Jakobsen og cand.jur. IM.

4.3. INGEN LIGNINGSMÆSSIG GENNEMGANG/FORNYET REVISION AF REGNSKABS- OG BOGFØRINGSMATERIALE HOS 1. DOMSTOLSINSTANS

Såfremt Skatteministeriet v/Kammeradvokaten ønsker en ligningsmæssig gennemgang/fornyet revision af det omhandlede regnskabs- og revisionsmateriale, vil dette være uegnet til domstolsbehandling i 1. instans uden mindst syn og skøn. Domstolene er ikke første administrative instans og er ikke regnskabs- og bogføringskyndige, men er alene juridisk prøvelsesmyndighed, jf. bl.a. U.1971, 581 H, U.1975, 196 H, U.1978, 660 H og U.1982, 1115 H samt U.2000.2039 H (ugyldighed og hjemvisning til fornyet behandling).

Et sådant tilfælde med ligningsmæssig gennemgang og fornyet revision af regnskabs- og bogføringsmateriale vil medføre SKATs og Landsskatterettens afgørelses ugyldighed under officialmaksimen og i første række annSUtion og i anden række hjemvisning til fornyet behandling ved enten Skattestyrelsen eller Landsskatteretten som retsfølge.

Derved vil Københavns Byret reelt blive 1. instans administrativt eller processuelt reelt Skattestyrelsen i sagen vedrørende også dette retsspørgsmål.

Subsidiært skal Københavns Byret efterprøve SKATs og Landsskatterettens bevisskøn og juridiske skøn til As gunst, jf. bl.a. SKM2013.525.ØLR.

4.4. DOMSTOLENE SKAL FORETAGE EN BÅDE IKKE-TILBAGEHOLDENDE OG INTENSIV PRØVELSE AF BÅDE DET JURIDISKE

SKØN OG BEVISSKØNNET/BEVISVURDERINGER VED MANGLEDE UGYLDIGHED, JF. EMRK ART. 6, JF. EMRK-LOVEN, OG EUC ART.

47, JF. ART. 52, STK. 3, JF. TEUF ART. 20 

Såfremt Københavns Byret selv vil foretage en prøvelse af det omhandlede regnskabs- og bogføringsmateriale m.v. og ikke, som gjort gældende af KP/G1-K/S, som følge af ugyldighed annullerer afgørelserne eller hjemviser dem til fornyet behandling; så skal denne prøvelse være ikke-tilbageholdende og intensiv.

Disse prøvelseskrav/-standarder gælder både det juridiske skøn og bevisskønnet/bevisvurderingen, jf. EMRK art. 6, jf. EMRK-loven, og EUC art. 47, jf. art. 52, stk. 3, jf. TEUF art. 20, jf. bl.a. den refererede retspraksis hos Kjølbro, Den Europæiske Menneskerettighedskonvention - for praktikere, 5. udgave, 2020, p. 554ff.

Det grænseoverskridende element i EU-retlig forstand består både af KPs unionsborgerskab via bl.a. udlandsrejser i den omhandlede periode, jf. bl.a. TEUF art. 20 og retspraksis hertil, samt køb og/eller salg af varer eller tjenesteydelser inden for EU i G1-K/S.

4.5. DEN LOVLIGE SKATTEMÆSSIGE STRUKTUR HAR INGEN SKATTERETLIG BETYDNING VED KVALIFIKATIONEN AF DEN ERHVERVSMÆSSIGE VIRKSOMHED (KRITERIET/HENSYNET KAN IKKE TILLÆGGES VÆGT I HENHOLD TIL RELEVANT RETSPRAKSIS M.V.)

Det er lovligt at drive kommanditselskab i Danmark, ligesom det er lovligt at drive fx aktieselskab eller anpartsselskab. Det er ligeledes lovligt at inddrage skattemæssige hensyn ved valg af virksomhedsform, jf. bl.a. TfS 2006, 1062H og i litteraturen i SR.2017.10.

Virksomheden G1-K/S er typisk derved, at den er et såkaldt start-up inden internethandel, og at den er indkapslet i en K/S-struktur, hvorved den risikovillige kapital, herunder As privatøkonomi, skattemæssigt populært skrevet blev givet en cykel- eller styrthjelm. Den skattemæssige struktur var og er sædvanlig samt lovlig og var udbudt af et internationalt revisions- og rådgivningsfirma (dog absolut ingen materiel garanti i sig selv), jf. bl.a. SKM2012.353.HR.

Det forhold, at man skattemæssigt indretter sig bedst muligt eller lovligt optimalt (skattemæssigt populært skrevet kører med cykelhjelm, sele eller styrthjelm), kan aldrig blive et lovligt kriterium at inddrage ved en skattemæssig bedømmelse uden for ligningslovens § 3. A har mistet sit indskud, men styrtet/tabet for ham bliver som udgangspunkt blødere som følge af den valgte skattemæssige struktur. A havde i øvrigt eksempelvis haft et skattemæssigt fradrag for tab på aktier i sin aktieindkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13, hvis den omhandlede virksomhed var selskabsretligt placeret i et A/S med unoterede aktier.

Ligningslovens § 3 er i øvrigt ikke relevant i dette tilfælde, allerede fordi den ikke var gældende i indkomstårene 2013 og 2014.  Og der er klar juridisk sondring mellem lovlig skattetænkning/skatteoptimering, herunder anvendelse af skattemæssig cykelhjelm eller styrthjelm, og skattesvindel/skattesvig, ligesom al regulering af skattebyrden i øvrigt kræver lovhjemmel, jf. Grundlovens § 43, 1. led. Og de begreber må aldrig blandes det mindste sammen.

Om virksomheden er indkapslet i et A/S, et ApS, et I/S eller et K/S er således vurderingen af den erhvervsmæssige virksomhed uvedkommende.

Det at købe varer med lovlig rabat, forsikre sine ejendele eller tage fradrag for sine erhvervsmæssige udgifter, herunder underskud fra investering i erhvervsmæssig udviklingsvirksomhed i et kommanditselskab, er fundamentale dele af dansk samfundsøkonomi og er med til at stille risikovillig, nødvendig kapital til rådighed for erhvervslivet, som derved kan generere skatteindtægter (retsøkonomi via bl.a. de skatteretlige regler). Det formål er tillige bl.a. direkte udtrykt af lovgivningsmagten (Folketing og regering i forening) i forarbejderne til ligningslovens § 8 B.

Desuden har årsagen til anvendelsen af kommanditselskabsformen været, at der er en række andre fordele forbundet med et kommanditselskab, hvilke fremgår af den omhandlede business plan fra juni 2011, p. 12 - 13 (bilag nr. 7):

"Ved investering via et kommanditselskab opnår man en række fordele, som blandt andet kan være:

…"

Det er derfor, retten til fradrag for underskud er givet.

4.6. LIGNINGSLOVENS § 2 OG § 3 ER HENHOLDSVIS IKKE ANVENDT OG KAN IKKE ANVENDES SOM KORREKTIONSLOVHJEMMEL

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har ikke haft bemærkninger til, med hvilken korrektionshjemmel værdiansættelse af den omhandlede software kunne foretages, jf. ligningslovens § 2, jf. u.1998.1314H og SKM2012.92HR. Ligningslovens § 3 var ikke gældende i de omhandlede indkomstår, allerede hvorfor denne lovbestemmelse ej heller er relevant.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har heller ikke angivet Skattestyrelsens egne retningslinjer for såkaldt transfer-pricing dokumentation vedrørende immaterielle aktiver, jf. Den Juridiske Vejledning 20201, bl.a. afsnit C.D.11.13.1 og C.D.11.13.1.1.3 samt C.D.11.6.6, hvilken vejledning også var gældende på tidspunkterne for SKATs/Skattestyrelsens afgørelser.

Der er intet krav under ligningslovens § 2 til, at en bestemt værdiansættelsesmetode skal benyttes, idet bestemmelser angiver markedsprisen, som skønsmæssigt kan fastsættes. Men Skattestyrelsen/SKAT er under en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede forventninger være bundet af Den Juridiske Vejledning, jf. Den Juridiske Vejledning 2020-1, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende virkning.

Den omhandlede lovhjemmel i ligningslovens § 2 samt de omtalte dokumentationskrav ved såkaldt transfer pricing fremgår imidlertid ikke af SKATs eller Landsskatterettens afgørelse.

Ligningslovens § 2 er alene relevant, hvis prisen eller værdiansættelsen ikke svarer til, hvad der kunne opnås mellem uafhængige parter. Værdiansættelsen svarer imidlertid jo netop til, hvad uafhængige tredjeparter ville indskyde værdier til i G1-K/S, da kommanditisterne erhvervede anparter i overensstemmelse med værdiansættelsen af de immaterielle aktiver.

Skattestyrelsens og Landsskatterettens værdiansættelse giver således skatteretligt anledning til overvejelser om gavebeskatning, idet en værdiansættelse til 0 af internetkoncepter/virtuelle internetbutikker, som omsætter for ca. 1,1 mio. kr. på 1½ år, vil udløse gavebeskatning under statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, jf. ligningslovens § 2, jf.

SKM2012.92.HR. En sådan gavebeskatning mellem G1-K/S og G1-K/S og fx A er slet ikke vurderet af Skattestyrelsen og Landsskatteretten.

4.7. RETTEN TIL AT BLIVE GLEMT

4.7.1. RETTEN TIL AT BLIVE GLEMT I PERSONDATADIREKTIVET OG PERSONDATAFORORDNINGEN (DET OMHANDLEDE REGNSKABS- OG BOGFØRINGSMATERIALE ER PLIGTMÆSSIGT SLETTET)

Persondatadirektivet var implementeret i persondataloven i Danmark. Persondataforordningen blev vedtaget den 25. maj 2016 og var gældende fra den 25. maj 2018. Reglerne fandtes allerede i persondatadirektivet og dermed i den danske persondatalovs § 5, stk. 5 (som var gældende fra 1. juli 2000).

Det fremgår af persondatalovens § 5, stk. 5, og persondataforordningens art. 17, at der en ret til at blive glemt som person, ligesom der er en selvstændig pligt hos den dataansvarlige til at slette personoplysninger. Der er relativt vide rammer for det lovlige skøn herom for den dataansvarlige, jf. bl.a. EUD i dom af 13. maj 2014 i sag C-131/12, Google Spain m.fl. vs. Agenza Espanola m.fl. og EUD i dom af 24. september 2019 i sag 507/17, Google vs. CNIL m.fl., præmis 72.

De dataansvarlige i det omhandlede revisionsfirma og under det omhandlede bogføringsprogram har således handlet i overensstemmelse med gældende databeskyttelsesret med i givet fald sletning forud for 9. februar 2017, idet G6-I/S blev likvideret den 29. september 2015 uden skattegæld eller anden gæld (uden kurator), og at der derfor ikke var nogen tilstrækkelig saglig grund til at opbevare de omhandlede oplysninger længere. Revisionsfirmaet har således har handlet som følge af en pligt under lov, herunder forordning.

EU-retten går forud for national ret, jf. dog U.2017.824H mv., hvorfor bogføringslovens tidsmæssige opbevaringskrav konkret kan eller skal ændres i nedadgående retning som følge af retten til at blive glemt under persondataretten (lex superior og lex specialis).

4.7.2. PLIGT TIL OPBEVARING AF REGNSKABSMATERIALE M.V. I BOGFØRINGSLOVENS § 10/5-ÅRSFRISTEN (DET OMHANDLEDE REGNSKABS- OG BOGFØRINGSMATERIALE ER PLIGTMÆSSIGT SLETTET)

Der er en pligt i bogføringslovens § 10 til, at regnskabsmateriale m.v. skal opbevares på betryggende vis i 5 år fra udgangen af det regnskabsår, som materialet vedrører.

Der er således også i henhold til denne bestemmelse i sammenhæng med persondatalovens § 5, stk. 5, og persondataforordningens art. 17, foretaget en korrekt sletning af det omhandlede regnskabsmateriale mv. hos revisionsfirmaet og i det omhandlede bogføringsprogram.

4.8. SLETTET REGNSKABS- OG BOGFØRINGSMATERIALE M.V. VAR BORTKOMMET HOS SKAT ELLER SKATTEANKESTYRELSEN

Det forhold, at SKAT har forespurgt til det omhandlede regnskabs- og bogføringsmateriale, ændrer ikke på, at det er lovpligtigt slettet.

Det har ingen bevismæssig betydning i sagen, at SKAT har forespurgt til det omhandlede regnskabs- og bogføringsmateriale, da det alene fratager SKAT endnu en krænkelse af officialmaksimen.

SKAT har desuden modtaget det omhandlede materiale fra G1-K/S’ revisor, jf. bilag nr. 32. Det er oplysninger, som fremgår af sagsmaterialet hos SKAT/Skattestyrelsen.

SKAT tillige modtaget alt det efterspurgte materiale fra G1-K/S selv, jf. bilag nr. 34. Det er oplysninger, som fremgår af sagsmaterialet hos SKAT/Skattestyrelsen.

G1-K/S’ ejere (kommanditisterne) og ledelsen har ikke været repræsenteret af en advokat førend sent i sagsforløb (ved retssagen ved Københavns Byret). Derfor har der været tilbageholdenhed med at genudlevere det omhandlede materiale til SKAT og Skatteministeriet v/Kammeradvokaten, idet der var retlige spørgsmål om bl.a. GDPR, immaterielle rettigheder i det omhandlede materiale, forretningshemmeligheder, korrekt præsentation af materialet i forhold til Skatteministeriets v/Kammeradvokatens manipulation m.v. G1-K/S har således taget disse mange retlige vinkler, retsregler og retssikkerhedsværn meget alvorligt.

Det omhandlede regnskabs- og bogføringsmateriale har tillige været i hænde på 2 uafhængige revisionsfirmaer samt deres revisorer, det omhandlede regnskabs- og bogføringsmateriale har været gennemgået af 2 uafhængige revisionsfirmaer samt deres revisorer, ligesom det har været i G1-K/S’ egen besiddelse. Det kan derfor uden berettiget tvivl bevises/dokumenteres via 1) de omhandlede årsrapporter 2011 og 2012, jf. bilag nr. 5 og bilag nr. 6, samt 2) vidneforklaringer.

Materialet har således utvivlsomt eksisteret og er nu i hvert fald i betydeligt omfang G1-K/S’ advokat i hænde, og indholdet af det omhandlede regnskabs- og bogføringsmateriale fremgår af bl.a. de omhandlede årsrapporter 2011 og 2012, jf. retsplejelovens § 344, jf. supplerende processkrift nr. 1, afsnit 2.5 og 3.12.

Der er således ikke retligt grundlag for at anvende yderligere tid på det omhandlede materiale, da indholdet heraf allerede fremgår af de omhandlede årsrapporter, jf. retsplejelovens § 344.

SKATs afgørelse af 4. august 2013, p. 2 - 3, jf. bilag B, kan således ikke læses i strid med bilag nr. 32 og bilag nr. 34, idet der i modsat fald må foreligge magtfordrejning. Skatteministeriets v/Kammeradvokatens vurdering heraf på side 2, 5. - 8. afsnit i processkrift A kan således ikke tillægges nogen betydning. Hvis den omhandlede vurdering fastholdes af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten, vil et anbringende om magtfordrejning m.v. blive gjort gældende.

Dele af materialet er allerede fremlagt, jf. bl.a. bilag nr. 16 - 18 og nr. 35, ligesom større dele af materialet fremlægges senere i sagsforløbet (er G1-K/S’ advokat i hænde).

4.9. DELE AF BOGFØRINGSMATERIALET VAR ALLEREDE SKAT I HÆNDE

Dele af det efterspurgte bogføringsmateriale var allerede Skattestyrelsen i hænde, idet det er udleveret til G1-K/S’ advokat via aktindsigt, jf. bilag nr. 35.

4.10. AS AFTALERETLIG BINDING TIL G1-K/S

Der gælder ingen formkrav i dansk aftaleret, hvorfor fx mundtlige aftaler er lige så bindende som skriftlige aftaler. Der er imidlertid et bevisspørgsmål under retsplejelovens § 344. Desuden kan fx konkludent adfærd eller passivitet over for såkaldte stadfæstelsesskrivelser konstituerer en aftale i dansk ret.

A har underskrevet erhvervelsesaftale af kommanditistanparter, der er fremlagt som bilag nr. E. 

A hæfter i henhold til den omhandlede business plan for 487.500 kr., jf. bilag nr. 7, p. 28. Hans hæftelsen overstiger således hans reelle indskud, hvilket er begrundet i sikring af muligheden for G1-K/S’ fortsatte drift (mest mulig likviditets- og egenkapitalsikring i det omhandlede meget svære private equity-marked).

4.11. SAGSBEHANDLINGEN OG SUBSUMPTIONEN HAR PRÆG AF ET INDSATSPROJEKT MED KVANTITATIV FISKAL MÅLBARHED I FORHOLD TIL ET SUCCESKRITERIUM

Sagens sagsbehandling og subsumption har præg af et indsatsprojekt med kvantitativ fiskal målbarhed i forhold til et succeskriterium. M.a.o. ville sagen mod G1-K/S og konkret A formentlig under andre omstændigheder ikke være blevet rejst.

4.12. MANGLENDE LOVHJEMMEL TIL PERIODISERING AF INDTÆGTER OG UDGIFTER I G1-K/S

Hverken SKAT eller Landsskatteretten, jf. den udvidede begrundelsespligt i Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2, har anført, hvilken lovhjemmel der er til periodisering af de omhandlede indtægter og udgifter, jf. også afsnit 3.8. i supplerende processkrift nr. 1.

Den omhandlede periodisering er foretaget ud fra alene praksis (ulovhjemlet og uhjemlet), hvilket udgør en hjemmelmangel i forhold til både Grundlovens §§ 3, 43, 1. led, og 46, stk. 1, jf. senest lignende i "Mink-sagen" og ved hjemsendelse af chefen for FE og den tidligere chef for FE som følge af påstande om en uhensigtsmæssig legalitetskultur.

Der henvises i den forbindelse til den juridiske redegørelse herfor og den juridiske analyse heraf i TfS 2016, 488.

4.13. G1-K/S ER RETTE INDKOMSTMODTAGER UNDER ALENE PRAKSIS

Samtlige de omhandlede bilag (bilag nr. 37 - 55) er under revision med rette selvangivet i G1-K/S (driftsselskabet). G1-K/S er således rette indkomstmodtager til de omhandlede indtægter.

Den absolut helt overvejende del af de omhandlede bilag er kvalificeret med G1-K/S som fx kreditor, og de få bilag med G2-ApS i den samlede bilagsmaterialej skyldes praktiske forhold.

Retsgrundlaget vedrørende rette indkomstmodtager er i første række alene baseret på praksis og i anden række på statsskattelovens § 4. Skattestyrelsen anser retsgrundlaget vedrørende rette indkomstmodtager for alene praksis, jf. C.D.2.2.1 ("…og således bestemt af praksis…").

De skatteretlige principper herfor kendes også international dobbeltbeskatning, hvor mellemmænd ikke beskattes, men derimod den reelle ejer eller modtager, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.F.8.2.2.11.1.2, Modtager af en rentebetaling, afsnit 9 og 10 i kommentaren til OECHmodeloverenskomsten og principperne i SKM2011.57.LSR og principperne i SKM2010.729.LSR.

Lignende skatteretlige principper kendes også fra dansk ret vedrørende rette omkostningsbærer i Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.C.2.2.1.11, Rette omkostningsbærer, hvorfra der tillige udledes afgørende vægt på den reelle modtager (hvem har retten til at oppebærer indtægten, og hvem oppebærer den reelt).

Disse skatteretlige principper må tillige kunne anvendes i forhold til udfyldning via lovlige kriterier/hensyn af de danske regler om rette indkomstmodtager (alene praksis eller i anden række statsskattelovens § 4).

4.14. MANGLENDE LOVHJEMMEL TIL KVALIFIKATIONEN AF RETTE INDKOMSTMODTAGER (KORREKTIONSLOVHJEMMEL)

Retsgrundlaget vedrørende rette indkomstmodtager er i første række alene baseret på praksis og i anden række på statsskattelovens § 4. Skattestyrelsen anser retsgrundlaget vedrørende rette indkomstmodtager for alene praksis, jf. Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.D.2.2.1 ("…og således bestemt af praksis…").

Samme lovhjemmels- og hjemmelsproblem fremgik bl.a. af TfS 1998, 199 (manglende lovhjemmel til korrektion) og U.1998.1314H (alene praksis som beskatningsgrundlag).

Der foreligger således hverken lovhjemmel eller hjemmel til den foreliggende afgrænsning, jf. Grundlovens § 43, 1. led, § 3 og § 46, stk. 1, jf. for samme problemer i bl.a. TfS 2015, 282.

Derfor har Skattestyrelsen allerede efter sin egen retsopfattelse ikke lovhjemmel til at regulere skattebyrden, jf. også SKM2010.26.HR og SKM2008.994.HR, allerede hvorfor A ikke skal beskattes, jf. for lign. tilfælde i bl.a. "Støjberg-sagen", "Mink-sagen" og i "FE-sagen". Denne retsopfattelse ligger også i forlængelse af bl.a. Jan Pedersens ulovbestemte "realitetsgrundsætning".

A lægger derfor uprøvet Skattestyrelsens fortolkning af den omhandlede retspraksis til grund i denne sag, jf. også Den Juridiske Vejledning 2021-1, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning, i sig selv/per se.

Skattestyrelsens og Landsskatterettens afgørelse lider derfor af hjemmelsmangler, idet indkomsten i det omhandlede tilfælde ikke kan korrigeres til og beskattes hos fx A, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse og Landsskatterettens afgørelse er ugyldig og skal annulleres som følge af lovhjemmels- og hjemmelsmangler.

4.15. KRAVENE I RETSPRAKSIS OG PRAKSIS TIL KVALIFIKATIONEN AF ERHVERVSMÆSSIG VIRKSOMHED ER OPFYLDT I G1-K/S

4.15.1. MANGLENDE LOVHJEMMEL SAMT HJEMMEL TIL KVALIFIKATIONEN AF ERHVERVSMÆSSIG VIRKSOMHED

Det gøres i øvrigt i første række gældende, at den skatteretlige kvalifikation mellem erhvervsmæssig virksomhed, hobbyvirksomhed eller lønmodtagerstatus alene hviler på praksis.

Allerede derfor er både Skattestyrelsens og Landsskatterettens afgørelser ugyldige og skal annulleres, jf. bl.a. afsnit 3 i TfS 1996, 466.

4.16. PERIODISERING AF DEN ERHVERVSMÆSSIGE VIRKSOMHED I G1-K/S

Det fremgår af bl.a. U.1996.229/2H, U.2007.1807H og SKM2009.60.ØLR, at en virksomheds erhvervsmæssige periode ikke nødvendigvis er kongruent med virksomhedens levetid, således at efterfølgende indkomstår kan være ikke-erhvervsmæssige. En virksomhed kan således i sin levetid være både erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig.

Derfor er indkomstårene 2013 og 2014 denne sag uvedkommende.

4.17. OPDELING AF DEN OMHANDLEDE VIRKSOMHED I G1-K/S I VIRKSOMHEDSGRENE FX UD FRA INDIVIDUELLE INTERNETHANDELSKONCEPTER/INTERNETHANDELSBUTIKKER

Opdeling i virksomhedsgrene er ulovhjemlet og uhjemlet, jf. bl.a. SKM2014.112.LSR, jf. UK.2014.7, hvorfor der i relation til denne praksis støttes ret på en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger.

G1-K/S skal subsidiært opdeles i virksomhedsgrene via fx individuelle internethandelskoncepter/internethandelsbutikker som fx (red. information 7 fjernet) eller (red. information 1 fjernet). Skattestyrelsen og Landsskatteretten har på intet tidspunkt individuelt vurderet hvert enkelt internethandelskoncept/virtuelle internethandelsbutik for sig, hvorfor også dette retsspørgsmål er ikkeundersøgt.

En sådan opdeling i virksomhedsgrene kan medføre et reduceret underskudsfradrag eller ugyldighed med annSUtion eller i anden række hjemvisning af Landsskatterettens og Skattestyrelsens afgørelser.

4.18. DE I PRAKSIS ANVENDTE KRITERIER/HENSYN VED AFGRÆNSNING AF ERHVERVSMÆSSIG VIRKSOMHED OVER FOR HOBBYVIRKSOMHED  

Der kan støttes ret på Den Juridiske Vejledning i begunstigende retning for KP både ved lovlig, ulovlig og klart ulovlig praksis, jf. for lovlig og ulovlig praksis i Den Juridiske Vejledning 2019-1, bindende virkning, og øvrigt bl.a. SKM2015.479.HR, jf. SpO.2015.487, afsnit 2.4. Det bemærkes, at det er valgfrit for skattesubjekterne i begunstigende retning, hvorvidt de vil støtte ret på den dagældende praksis i indkomstårene 2011 og 2012 eller den nugældende i 2022 (Den Juridiske Vejledning 2021-2).

Der er ingen hovedkriterier/hovedhensyn i forhold til bedømmelse af, hvorvidt der foreligger en erhvervsvirksomhed eller en hobbyvirksomhed, jf. bl.a. fordi afvejningen af kriterier/hensyn efter Den Juridiske Vejledning 2021-2 og 2021-2, C.C.1.3.1, er fri. Det betyder, at fx det kriterium/hensyn, at der drives selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand, konkret kan indgå med afgørende vægt.

Det bemærkes tillige, at afvejningen eller de forskellige kriterier/hensyns vægt varierer fra forretningsområde til forretningsområde, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2021-2, afsnit C.C.1.3.2.1, om forskellige særlige ligningspraksis´, jf. vedrørende den manglende lovhjemmel og hjemmel hertil.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2021-2, afsnit C.C.1.3.1, at (mine fremhævninger): 

"… 

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed - være indrettet med systematisk indtægtserhvervelse for øje, dvs. det afgørende formål er, at der kan opnås et overskud.

De relevante momenter, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om 

•      der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (blive rentabel) 

•      virksomhedens underskud er forbigående, fx indkøringsvanskeligheder, eller om virksomheden vedvarende forudsætter, at eje-

ren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud 

•      lønsomheden/udsigterne til rentabel drift er undersøgt forud for virksomhedens start, herunder om der har været lagt budgetter mv.

•      virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet

•      ejeren har de nødvendige, evt. særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv 

•      der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden 

•      skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug 

•      virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse 

•      driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art 

•      virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv 

•      virksomheden i givet fald kunne sælges til tredjemand, dvs. om den, trods hidtidigt underskud, i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet.

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser.

… 

En virksomhed er momspligtig, hvis den er en selvstændig økonomisk virksomhed. Den momsretlige vurdering af, om en virksomhed er momspligtig, vil ofte være sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om der foreligger en selvstændig erhvervsvirksomhed 

…" 

Ifølge SKATs egen praksis er der således en flerhed af kriterier/hensyn, der ved det konkrete, individuelle skøn, som kan være retningsgivende eller tillægges mest vægt. Rentabilitetskriteriet og intensitetskriteriet er således to kriterier/hensyn blandt flere, som skal indgå i afvejningen (lovlige og pligtige hensyn/kriterier).

Sondringen mellem selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtagere er en selvstændig juridisk sondring, men SKAT i sin praksis i personskattecirkulærets (cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994), bl.a. pkt. B.3.1.1.2 og B.3.1.1.3 anført en række kriterier/hensyn, der kan (skattesubjekterne kan støtte ret herpå) indgå ved bedømmelsen af, om der foreligger en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand eller ej, jf. også Dam m.fl., Grundlæggende Skatteret, 2019, p. 254.

Bl.a. disse nedennævnte kriterier/hensyn fra SKATs praksis i forudsat retlig kongruens med retspraksis indgår i den samlede afvejning, der må medføre, at G1-K/S var en erhvervsdrivende virksomhed, herunder i indkomstårene 2011 og 2012, jf. bl.a. TfS 1998, 200  H/U.1998.412H, TfS 1998, 565 V, TfS 2002, 468 LSR, TfS 2003, 35 Ø, TfS 2004, 501 LSR, TfS 2004, 776 LSR, SKM2004.432.VLR og SKM2008.641.BR.

Forskellen på erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed i skattemæssig forstand er generelt, at primære formål ved hobbyvirksomhed ikke er at opnå indtægtserhvervelse, men i stedet at tilgodese skatteyderens personligt betonede interesser, ligesom en hobbyvirksomhed typisk vil være af beskeden karakter, jf. Dam m.fl., Grundlæggende Skatteret, 2019, p. 255. Et yderligere indicium for hobbyvirksomhed kan være, at skattesubjektets personlige indsats udgør det væsentligste aktiv i virksomheden, jf. Dam m.fl., Grundlæggende Skatteret, 2019, p. 256. Desuden forudsættes det, at virksomheden udøves gennem en ikke helt kort periode, og at virksomheden ikke kan betegnes som værende af helt underordnet omfang, jf. Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, Karnov Group, p. 441 - 442 samt p. 260ff.

4.18.1. SKATS/SKATTESTYRELSENS ANERKENDELSE AF SELVSTÆNDIG ØKONOMISK VIRKSOMHED I MOMSLOVENS FORSTAND ER ET KRITERIE/HENSYN BLANDT FLERE, SOM SKAL TILLÆGGES BETYDNING VED EN SAMLET AFVEJNING

Det fremgår direkte af Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit C.C.1.3.1, jf. Om Den Juridiske Vejledning, Bindende virkning, jf. SpO2015.487 (lighedsgrundsætningen og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger), at selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand er et kriterie/hensyn blandt flere, der skal indgå i afvejningen (pligtigt og lovligt kriterium/hensyn).

Den af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten anførte retspraksis i duplik af 28. november 2019 er således ikke relevant, allerede fordi retsanvendelsen i Den Juridiske Vejledning og anden, relevant senere retpraksis (de sententia posterior) ikke kan anses for klart ulovlig, jf. SKM2015.479.HR.

4.18.2. SKATTEMINISTERIET V/KAMMERADVOKATEN HAR BEKRÆFTET, AT G1-K/S DREV SELVSTÆNDIG ØKONOMISK VIRKSOMHED I MOMSLOVENS FORSTAND

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har, jf. bilag M og bilag N, anerkendt, at G1-K/S drev selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand i indkomstårene 2011 og 2012. SKAT kan ikke opgøre købs- og salgsmoms eller opkræve moms hos en virksomhed, jf. bilag nr. 20 og bilag nr. 21, der ikke er anset for momspligtig.

4.18.3. REKLAMEBESTRÆBELSER

Der har tillige være udfoldet reklamebestræbelser i G1-K/S, herunder (red. information 7 fjernet) på (red. information 15 fjernet), jf. bl.a. Landsskatterettens kendelse af 20. juli 2016 med j.nr. 13-0093981.

Der kan støttes ret på praksis i begunstigende retning for skattesubjekterne under en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger, jf. bl.a. SpO2015.487 og Den Juridiske Vejledning, Om bindende virkning, ligesom der under sandhedspligt efter omstændighederne kan støttes ret på ministersvar.

G1-K/S erhvervsmæssige virksomhed er tillige understøttet i praksis, hvorunder selv virksomheder uden omsætning er anset for erhvervsmæssige, jf. bl.a. TfS 1996, 466, TfS 1991, 566 og TfS 2015, 506.

4.18.4. E-MÆRKNING AF G1-K/S

G1-K/S var e-mærket, jf. www.emaerket.dk, hvilket er den officielle certificering af ehandelsvirksomheder. Dette understøtter tillige, at G1-K/S var i fuld såkaldt compliance med kravene til en e-handelsvirksomhed hos Forbrugerombudsmanden.

4.18.5. G1-K/S VAR OVERSKUDSGIVENDE

G1-K/S var i eet af to indkomstår overskudsgivende, ligesom selskabet havde væsentlige indtægter. De omhandlede fungerende nethandelskoncepter/internethandelsbutikker, som ikke engang var prototyper, var velegnede til at drive nethandel, ligesom der har været faktisk erhvervsmæssig aktivitet af betydeligt omfang (samlet omsætning på ca. 1½ år på 1,1 mio. kr.) samt samlet overskud i virksomheden.

De omhandlede personer PM og JC var tillige erfarne med virksomhedsdrift og handel, hvorfor der tillige var de professionelle forudsætninger i G1-K/S, jf. bl.a. LSRM 1962, 12, LSRM 1978, 153, LSRM 1978, 614 H, TfS 1991, 458, TfS 1991, 525 Ø, TfS 1994, 130, TfS 1996, 449, TfS 1998. 200, TfS 2000, 659, TfS 2000, 875 VLR, TfS 2004, 776, SKM2008.641.BR, SKM2008.854.DEP og SKM2020.43.LSR.

4.18.6. SKATTEMINISTERIETS V/KAMMERADVOKATENS MODBEVISER OG DE BETYDELIGE, VÆGTIGE BEVISER FOR ERHVERVSMÆSSIG VIRKSOMHED I G1-K/S

Skatteministeriet har fremlagt bl.a. beviser fra anmeldelser på nettet, jf. bilag K - L, hvilke beviser ikke kan tillægges særlig bevisværdi, idet de kan være forfalskede, ikke være skrevet af de omhandlede personer m.v. Der er således ikke en tilstrækkelig retssikkerhedsmæssig kontrol af disse beviser, jf. bl.a. det EU-retlige retsikkerhedsprincip, jf. TEU art.20.

Det skal i den forbindelse understreges, at de omhandlede oplysninger er indhentet eller søgt efter i 2019 eller mange år efter, at de omhandlede nethandelsbutikker er ophørt med at sælge deres varer. Allerede derfor vil søgbarheden eller adgangen til for længst lukkede nethandelsbutikker være begrænset.

Det afgørende er det betydelige antal faktisk foretagne handler med faktiske kunder m.v., som kan dokumenteres, jf. bl.a. bilag nr. 16 og 17. De omhandlede mange personer overvejes som stikprøver ført som vidner.

Der fremlægges en række beviser fra 2020 fra bl.a. (red. information 15 fjernet) for den effektive adgang til de omhandlede nethandelskoncepter, herunder (red. information 7 fjernet), (red. information 1 fjernet), som bilag nr. 29, ligesom en positiv anmeldelse fra (red. information 16 fjernet) er udeladt fra Skatteministeriets v/Kammeradvokatens materiale. Anmeldelserne vedrørende (red. information 7 fjernet) fremlægges som bilag nr. 30.

De omhandlede beviser kan således indgå med svag vægt til støtte for G1-K/S’ reelle erhvervsmæssige virksomhed i indkomstårene 2011 og 2012. Og ikke til støtte for det modsatte.

4.19. G1-K/S VAR EN ERHVERVSMÆSSIG VIRKSOMHED UNDER ALENE PRAKSIS OG I ANDEN RÆKKE UNDER STATSSKATTELOVENS § 6, STK. 1, LITTRA A  

Overordnet vedrørende de omhandlede kriterier/hensyn i Den Juridiske Vejledning 2021-2, afsnit C.C.1.3.1, kan det anføres i forhold til G1-K/S, at:

(i)                 G1-K/S gav overskud i begge indkomstår, hvorfor virksomheden var økonomisk rentabel.

(ii)                Rentabiliteten er undersøgt for virksomhedens begyndelse med grundige markedsundersøgelser, og rentabiliteten i indkomstårene 2011 - 2012 var bedre end budgetteret 

(iii)              G1-K/S havde den fornødne intensitet og seriøsitet via mere end 2000 ordrer og en millionomsætning.

(iv)              Driftsformen var tillige helt sædvanlig, og den erhvervsmæssig drift var absolut på daværende tidspunkt på mere end markedsniveau for webshops.

(v)              G1-K/S havde den fornødne intensitet og seriøsitet, Der blev udarbejdet forretningsplaner mv. Der er altså afholdt store omkostninger for at sikre et fremtidigt indtægtsgivende salg af produktet.

(vi)             Ledelsen havde de nødvendige forudsætninger og kompetencer for at drive G1-K/S.

(vii)            G1-K/S havde tilknyttet en lang række rådgivere og samarbejdspartnere, der kunne komplementere de funktioner, som selskabet skulle iværksætte for at komme i mål.

(viii)           G1-K/S var momsregistreret og betalte moms.

(ix)            G1-K/S formåede også at finde eksterne investorer, som alle har investeret i selskabet og udvist en betydelig interesse i selskabet, heriblandt A.

(x)            G1-K/S var ikke til privat eller hobbybrug, allerede fordi produkterne ikke kan anvendes til privat brug i nævneværdigt omfang.

(xi)           G1-K/S’ omfang og varighed var af en vis størrelse, Selskabet har investeret i bl.a. softwarerettigheder.

(xii)           Driftsformen var sædvanlig, herunder drives andre forskningsvirksomheder også i K/S selskabsform.

(xiii)         Den erhvervsmæssig standard for det pågældende erhverv var også opfyldt.

(xiv)         G1-K/S havde opnået en pæn økonomisk gevinst på sine softwarerettigheder i forhold til kommanditselskabets anskaffelsessum. Salgsprisen for softwarerettighederne er omregnet ca. 6.000.000 kr., hvilket godtgør, at købers anskaffelsespris på ingen måde har været for høj.

Kriterierne/hensynene for, hvornår der foreligger erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand fremgår af Den Juridiske Vejledning 2021-2, afsnit C.C.1.3.1. Kriterierne/hensynene er under Den Juridiske Vejledning (Skattestyrelsens egen retsopfattelse ikke prioriterede:

G1-K/S har aldrig haft underskud, selvom der faktisk var budgetteret med dette i den oprindelige business plan, jf. bilag nr. 7. Bruttoresultatet for 2011 er 32.963 kr. og for 2012 er det 10.547 kr. Omsætningen i 2011 var på 576.699 kr., og omsætningen i 2012 var på 517.922 kr.

Den daglige ledelse, i G1-K/S, havde et udpræget professionelt snit, der blev varetaget af selskabets direktør JC og jurist IM. Softwaren og webportalerne var færdigudviklede, og de næste forretningsmæssige tiltag var udelukkende salg og markedsføring.

JC har i mange år været administrerende direktør i G5-virksomhed med ansvar for den daglige ledelse, herunder salg og markedsføring. G5-virksomhed er en del af en verdens største printerkoncerner med over 200.000 ansatte. JC har over 30 års erfaring inden for salg og markedsføring. IM er uddannet (red. information 12 fjernet).

Ud over JC og IM havde selskabet tilknyttet en lang række rådgivere og samarbejdspartnere, der kunne komplementere de funktioner, som selskabet skulle iværksætte for at opnå vedvarende økonomisk succes. Hele organisationen og personerne bag sagsøgers selskab havde alle den fornødne professionelle tilgang til webportalerne, som var færdigudviklede, og der blev solgt varer via webportalerne.

Selskabet havde også lykkes med at finde eksterne investorer, som alle har investeret i selskabet og udvist en betydelig interesse i selskabet, heriblandt Sagsøger.

Konsekvensen af ovenstående har været, at der siden købet af softwarerettighederne er afholdt store omkostninger for at sikre et fremtidigt indtægtsgivende salg af webportalerne. Alt dette arbejde har medført, at softwarerettighederne er blevet solgt for 800.000 Euro. Altså med en pæn gevinst i forhold til kommanditselskabets anskaffelsessum.

Selskabet havde således skabt indtægter, som samlet set inklusive skattemæssige afskrivninger, ville give overskud både for staten og den enkelte investor. At aftalen blev ophævet skyldtes udelukkende nærværende tvist med Skatteministeriet, og således har selskabet ført bevis for at værdiansættelsen er korrekt, og at selskabet formåede at skabe indtægter, samt overskud med sin erhvervsmæssige virksomhed.

Aftalen blev ophævet, da der i kontrakten var en klausul om, at der ikke være nogen verserende sager med myndigheder eller lignende. Da G1-K/S derfor loyalt måtte oplyse, at der var en igangværende sag med sagsøgte, valgte den potentielle køber at ophæve kontrakten, hvorfor salget ikke blev gennemført.

Da selskabet således har drevet en igangværende og erhvervsmæssig virksomhed, er sagsøger berettiget til at fratrække betalingen for rettighederne fuldt ud i erhvervelsesåret, omkostninger i øvrigt, jf. afskrivningslovens §§ 1, 40 og 41 og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

4.20. VÆRDIEN AF SOFTWARERETTIGHEDERNE OG VIRKSOMHEDEN

SKAT har modtaget alle dokumenter vedrørende både tilførslen af softwarerettighederne og de efterfølgende salg. Disse dokumenter er en del af det bogføringsmateriale, som SKAT har modtaget for indkomstårene 2011 og 2012.

Prisen på en webportal kan afhænge af flere faktorer. Men det, som giver en webportal en høj værdi er, hvorvidt der relativt hurtigt kan generes en høj omsætning med et godt dækningsbidrag. I den forbindelse er konkurrencesituationen vigtig, da det gælder om at finde nogle nicher, som andre store aktører ikke har interesseret sig for. Bl.a. (red. information 17 fjernet) er en markedsplads for sådanne webportaler.

Priser på tilsvarende webportaler fremgår af, jf. bilag 8, som illustration af, at værdiansættelserne på webportalerne er korrekte og afspejler lignende portaler. Heraf kan det ses, at webportaler handles lige fra 235.000 kr. til 2.150.000 kr.

Som en tommelfingerregel bliver de fleste webshops solgt for en pris, hvor overskuddet er ca. 1/5 af prisen. En tilbagebetalingsperiode uden yderligere vækst vil således være 5 år. Men de fleste webportaler har et stort uudnyttet potentiale, der gør, at tilbagebetalingsperioden formodentligt ofte vil være hurtigere.

G1-K/S har i 2012 webportaler for 5.450.000 kr. og et overskud på 936.067 kr. Dette følger således meget godt de gængse beregningsmodeller. Prisen på virksomheden var Euro 800.000 eller ca. 6 millioner kroner. Primært på grund af det uudnyttede potentiale, der lå i, at selskabet kunne begynde at sælge internationalt. Hvis selskabet kunne genere et overskud på ca. 1 mill. i Danmark alene, så var det internationale potentiale endnu større. På grund af den igangværende klagesag trak køberen desværre sit tilbud tilbage.

Det skal bemærkes, at disse portaler har genereret en omsætning på næsten 1,1 mill. dkr. i 2011 og 2012. Disse webportaler har således naturligvis en værdi, der er over 0.

Der er ikke tale om et apportindskud, men et salg mellem to selvstændige juridiske enheder.

Selskabet valgte at bruge et statsautoriseret revisionsselskab for at sikre sig, at værdiansættelse af softwarerettighederne og de skattemæssige forhold var korrekte i relation til lovgivningen.

Skattestyrelsens og Landsskatterettens værdiansættelse af softwarerettighederne til 0 klart fejlagtig eller i væsensforskellig fra markedsprisen:

I den forbindelse gøres det gældende:

(i)              Værdiansættelserne på webportalerne er korrekte og afspejler lignende portaler på daværende tidspunkt.

(ii)             Der er tale om overdragelse af softwarerettigheder mellem ikkeinteresseforbundne parter.

(iii)            Selskabet har valgt at bruge et anerkendt statsautoriseret revisionsselskab, for at sikre sig, at de skattemæssige forhold var korrekte i relation til lovgivningen.

(iv)            Som en tommelfingerregel bliver de fleste webshops solgt for en pris, hvor overskuddet er ca. 1/5 af prisen. En tilbagebetalingsperiode uden yderligere vækst vil således være 5 år.

4.21.  AFSKRIVNINGSRET UNDER ERHVERVSMÆSSIG DRIFT I G1-K/S I INDKOMSTÅRENE 2011 OG 2012

Afskrivning på softwarerettigheder sker efter afskrivningslovens § 40, stk. 2. I medfør af denne bestemmelse kan der afskrives på anskaffelsessummen med indtil 1/7 årligt. Er erhvervelsen af softwarerettighederne sket i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan afskrivningerne imidlertid fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori udgifterne er afholdt, jf. afskrivningslovens § 41.

Udgifterne til anskaffelsen af softwarerettighederne er afholdt i 2011 og 2012.

4.22.  DEN EFTER PRAKSIS ULOVHJEMLEDE OG UHJEMLEDE FRADRAGSBEGRÆNSNING FOR KOMMANDITISTER

Da G1-K/S drev erhvervsmæssig virksomhed i de omhandlede indkomstår, er den ulovhjemlede og uhjemlede praksis vedrørende fradragsbegrænsning relevant. Derfor skulle der have været opgjort en fradragskonto og dermed taget stilling til/subsumeret de deraf følgende retsspørgsmål (bl.a. manglende lovhjemmel og hjemmel).

Den manglende vurdering heraf kan i sig selv medføre ugyldighed med annSUtion eller i anden række hjemvisning af Landsskatterettens og Skattestyrelsens afgørelser.

4.23.  SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29 SKAL OG KAN FINDE ANVENDELSE, JF. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1, 2. PKT.

Skatteforvaltningslovens § 29 skal mest subsidiært finde anvendelse, jf. SKM2013.133.BR, ligesom anbringendet herom kan gøres gældende jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt. (ordlyden og forarbejderne hertil) hvilken bestemmelse i givet, modsat fald er en retsstridig endelighedsbestemmelse under Grundlovens § 63, 1. led, og retssædvane hertil, jf. U.2001.861H (prøvelsesbegrænsning af jus) og EMRK TP 1, art. 1, jf. EMDs dom Hentrich vs. Frankrig, jf. EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3.

4.24.  OFFICIALMAKSIMEN OG BEGRUNDELSESPLIGTEN ER TILSIDESAT AF SKATTESTYRELSEN OG LANDSSKATTERETTEN MED UGYLDIGHED OG ANNSUTION ELLER HJEMVISNING TIL FØLGE

SKAT er underlagt forvaltningslovens §§ 22 - 24, og Landsskatteretten er underlagt den udvidede begrundelsespligt i Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2.

De faktiske og retlige oplysninger under dette processkrifts afsnit 4.1. - 4.25 har ikke været behandlet eller ikke tilstrækkeligt behandlet ved hverken Skattestyrelsen og Landsskatteretten.  Fx G1-K/S har afleveret årsrapporter/regnskaber til Erhvervsstyrelsen, jf. poststemplingerne på disse regnskaber og adgangen hertil via www.cvr.dk, hvorfor de faktiske oplysninger i Landsskatterettens omhandlede kendelse, jf. Skatteministeriets v/Kammeradvokatens svarskrift p. 5n6ø, er forkerte.

Værdiansættelsen af G1-K/S er tillige foretaget uden for Skattestyrelsens egen praksis herfor og ud fra et helt frit skøn. Bevis- og værdiskøn er ikke retligt ubundne og skal foretages med lovlige kriterier og de lovlige vægtningsregler. Skattestyrelsen og Landsskatteretten har foretaget et helt frit skøn og ikke anvendt sin egen praksis, hvilket er ulovligt under en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger (i begunstigende retning for A).

Bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. SKM2011.693.BR, går ikke forud for officialmaksimen eller sagens tilstrækkelige faktiske og retlige oplysning. Der er således under officialmaksimen en selvstændig oplysningsforpligtelse administrativt. Dette er modsat forhandlingsmaksimen, jf. dog de særlige regler for Skatteministeriet v/Kammeradvokaten og retsplejelovens § 129.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2021-2, afsnit A.A.14.1.4, at SKAT/Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har en selvstændig, særlig vejledningspligt i forhold skatteforvaltningslovens § 29, hvilken vejledningspligt ikke er overholdt, herunder er skatteforvaltningslovens § 29 slet ikke overvejet af hverken SKAT/Skattestyrelsen og/eller Skatteankestyrelsen.

Den manglende henvisning til lovregler vedr. periodisering er tillige en krænkelse af begrundelsespligten og/eller officialmaksimen. Disse retsreglers relevans understreges af, at periodisering via i første række Skatteministeriet v/Kammeradvokaten er blevet en del af denne retssag.

Under juridisk verifikationsteori er der i et sådant tilfælde mindst en krænkelse af begrundelsespligten, idet begrundelsen skal afspejle officialmaksimen (tilstrækkelig faktisk og retlig undersøgelse af sagen).

Desuden er G1-K/S’ efterspurgte regnskabs- og bogføringsmateriale bortkommet hos SKAT eller Skatteankestyrelsen, jf. bilag nr. 32 og bilag nr. 34, hvilket i sig selv er tilsidesættelse af officialmaksimen, jf. afsnit 2.5. ovenfor.

Hertil kommer, at den omhandlede overenskomst (opfordring nr. 4) hverken er blevet forespurgt om hos SKAT, Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten, jf. bl.a. bilag nr. 31, hvilket ud fra Skatteministeriets v/Kammeradvokatens eget anbringende må være en krænkelse af officialmaksimen.

Officialmaksimen er en garantiforskrift, hvis tilsidesættelse som udgangspunkt har generel væsentlighed. Selv i det tilfælde, hvor Landsskatteretten måtte anvende en konkret væsentlighedsbedømmelse, kan "det ikke udelukkes", jf. bl.a. U.1996.1462H, eller "ikke afvises, jf. U.2005.1780H, at afgørelsen var blevet en anden med tilstrækkelige faktiske og retlige undersøgelser.

Officialmaksimen er i anden række juridisk spejlet i begrundelsespligten, jf. forvaltningslovens §§ 22 - 24, og den udvidede begrundelsespligt hos Landsskatteretten, jf. Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2, som i anden række er tilsidesat under samme anbringender som ovenfor.

Begrundelsespligten og officialmaksimen er en garantiforskrifter, hvis tilsidesættelse som udgangspunkt medfører afgørelsens ugyldighed uden yderligere prøvelse (generel væsentlighed), jf. bl.a. FOB 1976150 (væsentlighedsbedømmelsen er som udgangspunkt generel), FOB 199944 og Rønsholdt, Forvaltningsret, 4. udgave, bl.a. p. 529 og 532ff. Se tillige om generel væsentlighed ved forvaltningsretlige garantiforskrifter hos Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 858ff.  Under konkret væsentlighed medfører en tilsidesættelse af begrundelsespligten og/eller officialmaksimen tillige afgørelsens ugyldighed, medmindre Skattestyrelsen kan godtgøre (Skattestyrelsens bevisbyrde), at det kan udelukkes eller afvises, at sagens resultat ikke er påvirket heraf, jf. bl.a. U.1996.1462H.

De væsentlige sagsbehandlingsfejl kan efter deres art og karakter ikke udelukkes eller ikke afvises at have påvirket resultatet af afgørelsen, hvis SKAT i stedet for generel væsentlighedsvurdering skulle anvende en konkret væsentlighedsvurdering, jf. bl.a. U.1996.1462H ("ikke kan udelukkes"), U.2005.1780H og U.2015.3233H ("ikke kan afvises").

SKATs og Landsskatteretten afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed og dermed i første række annSUtion og i anden række hjemvisning til fornyet behandling, jf. bl.a. U.2008.2596H, e.c.

4.25. SKATS/SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE STÅR IKKE VED JURIDISK MAGT VED EN ANNSUTION AF LANDSSKATTERETTENS AFGØRELSE  

TfS 1999, 486/U.1999.1408H er præjudikat for, at SKATs ikke-mangelbehæftede afgørelse står ved magt ved Landsskatterettens annSUtion af skatteankenævnets afgørelse¹. Dommen vedrører specifikt alene det forhold, at andeninstansens afgørelse bliver ugyldiggjort og annulleret af tredjeinstansen, og det tidligere administrative rekurssystem er nu afløst af et to-instanssystem; enten et skatteankenævn inden for deres kompetencer eller Landsskatteretten som andeninstans.

Det gøres gældende, at sagsbehandlingsfejl og mangler hos en endelig administrativ rekursmyndighed skal medføre, at samtlige afgørelser i rekurssystemet, herunder 1.-instansens, annulleres.

Såfremt retten måtte finde modsat, gøres alene hjemvisning gældende som retsfølge i forhold til Landsskatterettens afgørelses ugyldighed.

5.          SKATTEMINISTERIETS V/KAMMERADVOKATENS MANGLENDE IMØDEGÅELSE ELLER BESVARELSE AF ANBRINGENDER

MED DERAF FØLGENDE PROCESSUEL SKADEVIRKNING SAMT STANDPUNKTSRISIKO

5.1.   PROCESSUEL SKADEVIRKNING

Det er ikke tilstrækkeligt under forhandlingsmaksimen, jf. retsplejelovens § 338, at besvare anbringender med, at "det øvrigt anførte i As processkrift 1 kan heller ikke føre til et andet resultat". De anbringender, som ikke besvares i hvert fald i begrænset omfang materielt af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten, vil således processuelt være at anse for tiltrådt af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten, jf. ellers i anden række anvendelse af retsplejelovens § 339, stk.

1.

Samtlige Skatteministeriets v/Kammeradvokatens opfordringer er besvaret, herunder via bilag nr. 5 - 6 og bilag nr. 37 - 55.

5.2.   STANDPUNKTSRISIKO

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten påtager sig en standpunktsrisiko, herunder i forhold til sit processkrift B, jf. bilag nr. 31 - 34 (bilagsmaterialet var SKAT i hænde) og bilag nr. 37 - 55 (bilagsmaterialet findes hos både revisor, G1-K/S og G2-ApS).

…

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har under egen procesrisiko ikke besvaret alle de af A fremsatte opfordringer i bl.a. supplerende processkrift nr. 1.

Det skal tillægges Skatteministeriet v/Kammeradvokaten processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3.    ANBRINGENDER

Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt skatteyderen, jf. UfR 2004.1516 H (MS 54).

A ikke har bevist, at G1-K/S drev erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2011 og 2012. Kommanditisterne, herunder A, har derfor ikke fradrag for deres andele af det skattemæssige underskud, der er opgjort i G1-K/S.

Skatteretligt er et kommanditselskab ikke et selskab. I skatteretlig forstand er kommanditselskabet et deltagerbeskattet selskab. Det indebærer, at kommanditselskabets indkomst beskattes hos de enkelte selskabsdeltagere i forhold til den enkeltes ejerandel. Et kommanditselskab er med andre ord skatteretligt transparent, jf. herved Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.3.3.1 (MS 204).

Det er en betingelse for i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (MS 5), at fratrække underskud ved indkomstopgørelsen, at underskuddet stammer fra en erhvervsmæssig virksomhed, jf. f.eks. UfR 2007.1195 H (MS 65).

Sondringen mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig virksomhed sker efter en samlet bedømmelse, jf. Den juridiske vejledning 20212, afsnit C.C.1.3.1 (MS 198). To hovedkriterier skal være opfyldt som betingelse for, at virksomheden kan anses for erhvervsmæssig.

Det ene hovedkriterium er intensitetskravet. Det indebærer, at virksomheden skal have en vis minimumsstørrelse.

Det andet hovedkriterium er rentabilitetskravet. Det indebærer, at virksomheden skal have overskud af en sådan størrelse, at der er plads til en rimelig forrentning af den investerede kapital og en rimelig driftsherreløn.

G1-K/S opfylder hverken intensitetskravet eller rentabilitetskravet, jf. nedenfor i pkt. 3.1. og 3.2.

3.1     Intensitetskravet

Ifølge G1-K/S’ driftsbudget (E 439), var omsætningen budgetteret til 1.750.000 kr. i 2011, 3.500.000 kr. i 2012, 5.250.000 kr. i 2013, 7.875.000 kr. i 2014 og 15.000.000 kr. i 2015.

I 2011 havde G1-K/S ifølge årsrapporten (E 2209) en omsætning på 576.000 kr.

I 2012 udgjorde kommanditselskabets omsætning ifølge årsrapporten (E 2108) 517.922 kr.

I årene 2013 og 2014 frem til, at G1-K/S blev slettet af registeret den 26. august 2014 grundet manglende indsendelse af regnskaber (E 2195), må det i mangel af andet lægges til grund, at kommanditselskabet ingen omsætning havde overhovedet.

A har ikke fremlagt dokumentation for den hævdede omsætning på 576.700 kr. i årsrapporten for 2011 (E 2209) - hverken fakturaer eller dokumentation for betaling af eventuelle fakturaer, jf. ministeriets opfordring 14. Der er desuden ikke fremlagt dokumentation for de to udgiftsposter i årsrapporten på henholdsvis 460.070 kr. og 83.666 kr. (E 2209) eller for betaling heraf, og ministeriets opfordring (15) er dermed ikke besvaret.

Der er heller ikke fremlagt dokumentation for balancesummen på 6.585.833 kr. (E 2210-2211), og A har altså ikke fremlagt dokumentation for aktiv- og passivposterne (opfordring 16).

For så vidt angår årsrapporten for 2012 (E 2108) har A ikke fremlagt dokumentation for den hævdede omsætning på 517.922 kr. i form af fakturaer eller lignende og for betaling heraf (opfordring 17). Han har heller ikke fremlagt dokumentation for de to udgiftsposter på hhv. 153.305 kr. og 354.070 kr. eller for betaling heraf (opfordring 18).

Der er heller ikke fremlagt dokumentation for aktiv- og passivposterne, der danner grundlag for balancesummen på 8.634.766 kr. i årsrapporten for 2012 (E 2109).

Af kontospecifikationen for konto 3010 (bankkontoen) fremgår (E 410), at der har været ind- og udbetalinger på kontoen, men ingen af disse indbetalinger hidrører fra salg af varer eller udbetalinger til køb af omsætningsvarer eller anskaffelse af domænenavne.

Der er ingen indbetalinger fra salg af varer eller domænenavne eller udbetalinger til køb af omsætningsvarer eller af anskaffede domænenavne. Det fremgår af kontospecifikationen, at umiddelbart efter, at der bogføres indbetalinger fra kommanditisterne på kontoen, bogføres der overførsler til G3-ApS, G7-ApS, JC (kommanditist) og OM (kommanditist). Der foreligger ikke oplysninger om baggrunden for disse overførsler.

Posteringerne fremgår i øvrigt alene af kontospecifikationen. Der er ikke fremlagt kontoudtog fra banken eller de underliggende bilag for posteringerne.

A har i processkrift 3 fremlagt bilag 37-55. De fremlagte bilag angår imidlertid G2-ApS (CVR-nr. ...11) og ikke G1-K/S (CVR-nr. ...12). Eksempelvis fremgår af bilag 52 (E 674), at bilaget angår G2-ApS. Det fremgår desuden af bilag 52, side 5 (E 678), at kontoudskriftet fra F1-bank vedrører G2-ApS. Det samme gør sig gældende for bilag 52, side 7 (E 680). Tilsvarende fremgår det af bilag 53, side 4 (E 1699), at kontoudskriftet fra F1-bank vedrører G2-ApS. Et yderligere eksempel er bilag 44, side 85 (E 943=, hvor det ligeledes er G2-ApS, der fremgår.

Der er ingen holdepunkter for As synspunkt om (processkrift 1, side 4, 9. afsnit), at G1-K/S havde en konto, der formelt var ejet af G2-ApS. Der foreligger ingen dokumentation herfor. Selv hvis det fremlagte kontoudtog (E 2085) angik G1-K/S, dokumenterer det ikke omsætningen i 2011 og 2012, da kontoudtoget vedrører 2013.

Det følger af bogføringslovens § 1 (MS 18), at loven gælder for erhvervsdrivende virksomheder etableret her i landet af enhver art uanset ejer- eller hæftelsesforhold.

G1-K/S var dermed underlagt bogføringspligt. Alligevel har A ikke været i stand til at besvare ministeriets opfordringer, herunder til at fremlægge bogføringsmateriale, kontoudtog eller lignende vedrørende G1-K/S. Der foreligger således ikke dokumentation for G1-K/S’ køb af varer og efterfølgende salg, herunder dokumentation for, at der sket indbetalinger til en af G1-K/S tilhørende bankkonto. Det bemærkes herved, at den omstændighed, at G2-ApS er komplementarselskab for G1-K/S ikke indebærer, at bogføringsmateriale mv. vedrørende G2-ApS kan anses for at vedrøre G1-K/S.

A har dermed ikke besvaret opfordringerne, herunder opfordring 14 til at fremlægge dokumentation for nettoomsætningen på 576.700 kr. ifølge årsrapporten for 2011 (E 2209). Han har heller ikke besvaret opfordring 15 til at fremlægge dokumentation for "udgifter til råvarer og hjælpemidler", som ifølge årsrapporten (E 2209) udgjorde 460.070 kr., og "andre eksterne udgifter", der ifølge årsrapporten (E 2209) udgjorde 83.666 kr.

De bestrides desuden, at As henvisning til årsrapporterne for 2011 og 2012 (E 2201 og E 2101) er tilstrækkelig til, at opfordringerne anses for besvaret. Det bestrides desuden, at det kan tillægges betydning, at regnskabs- og bogføringsmaterialet - ifølge A - blev destrueret primo 2018 som følge af udløbet af den 5-årige opbevaringspligt. Det bemærkes herved, at SKAT i maj og november 2013 anmodede om dokumentation for ovennævnte forhold, jf. SKATs afgørelse af 4. august 2014 (E 2143-2144).

Opbevaringspligten var selvsagt ikke udløbet i 2013 og 2014, men materialet er desuagtet ikke på noget tidspunkt sendt til SKAT.

Hvis det faktisk forholder sig sådan, at materialet blev destrueret i 2018, må det komme A bevismæssigt til skade, da materialet - som nævnt - ikke var destrueret på tidspunktet for SKATs anmodning om materiale i 2013.

Der er desuden tale om helt grundlæggende dokumentation for omsætning, udgifter og aktiver/passiver, som A ikke har været i stand til at fremlægge på trods af flere opfordringer hertil - også fra SKAT allerede i 2013. Det må, som følge af den manglende besvarelse af opfordringerne, lægges til grund, at oplysningerne i årsrapporterne er udokumenterede.

3.2     Rentabilitetskravet

Ifølge G1-K/S’ driftsbudget (E 439), var resultatet før afskrivninger på software budgetteret til - 537.500 kr. i 2011, -335.000 kr. i 2012, 215.000 kr. i 2013, 965.000 kr. i 2014 og 14.900.000 kr. i 2015.

I 2011 havde G1-K/S et driftsresultat på -258.702 kr., jf. årsrapporten (E 2209). I dette driftsresultat er der ikke fragået afskrivninger på software, hvorpå der skattemæssigt blev afskrevet 3.490.000 kr., jf. bilag F, side 3 (E 2218). Reelt er underskuddet derfor langt større end 258.702 kr.

I 2012 er kommanditselskabets driftsresultat i årsrapporten i bilag 6, side 8 (E 2108), opgjort til et overskud på 936.067 kr. Af- og nedskrivninger af materielle og immaterielle anlægsaktiver på 925.667 kr. er imidlertid lagt til årets driftsresultat. Beløbet skulle i stedet have været fratrukket, hvorefter der fremkommer et underskud på 915.120 kr. A er blevet opfordret (24) til at redegøre for og dokumentere afskrivningsgrundlaget, der ifølge bilag 6, side 11, note 4 (E 2111), angår "Koncessioner, patenter, licenser og lignende", men denne opfordring er heller ikke besvaret.

I årene 2013, 2014 og 2015 må det i mangel af andet lægges til grund, at kommanditselskabet var uden aktivitet og reelt ophørt.

G1-K/S havde altså underskud i begge sine leveår, der - også henset til, at kommanditselskabets omsætning ikke er dokumenteret, jf. ovenfor under intensitetskravet - både hver for sig og samlet set er betydelige. Det anførte i stævningen (side 2, 5. sidste afsnit), om, at der har været overskud i virksomheden 2012 bestrides derfor. På det grundlag opfylder kommanditselskabet ikke rentabilitetskravet. Med henvisning til stævningen, side 2, 4. afsnit, og side 5, 3. og 4. afsnit, bemærkes, at det afgørende for, om  rentabilitetskravet er opfyldt, er driftsresultatet efter afskrivninger og ikke bruttoresultatet.

Ved bedømmelsen af en sådan virksomhed, hvor der efter driftsbudgettet først påregnes overskud i virksomhedens tredje leveår, og hvor der alene er påvist aktivitet i de to første år, der har udvist de omhandlede underskud, må det også indgå med betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste.

Det indebærer, at det må være en forudsætning for at anse virksomhedens drift for erhvervsmæssig med fradragsret for underskud efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (MS 5), at der fra starten har været et sikkert grundlag for at antage, at den ville blive fortsat efter de to første år og ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste, jf. lignende bevisbetragtninger i UfR 2000.313 H (MS 49). A har ikke ført et sådant bevis.

Tværtimod er der omstændigheder, der tyder på, at virksomheden ikke blev etableret med det formål på længere sigt at give overskud, men alene med det formål at opnå skattemæssige afskrivninger og underskudsfradrag:

Som nævnt ovenfor, må det i mangel af andet således lægges til grund, at kommanditselskabet efter 2012 var uden aktivitet og reelt ophørt. Der foreligger ingen oplysninger om, hvad der er sket med kommanditselskabets aktiver.

Som gennemgået ovenfor under intensitetskravet, har A ikke bevist, at der er realitet i den omsætning, der fremgår af kommanditselskabets årsrapporter for 2011 (E 2201) og 2012 (E 2101).

A har heller ikke - trods opfordring (15, 16 og 18-20) - fremlagt dokumentation for kommanditselskabets udgifter, aktiver og passiver.

Der er ikke fremlagt lejekontrakter vedrørende de lejemål i Y3-by og Y1-by, der omtales i stævningen, side 2, 1. afsnit, der derfor heller ikke er dokumenterede. Fotografierne (E 2248) kan være taget hvor som helst.

I stævningen, side 2, 2. afsnit omtales webportalerne "(red. information 1 fjernet).", "(red. information 7 fjernet)" og "(red. information 3 fjernet)". "(red. information 1 fjernet)" omtales også i bilag 7, side 5 (E 423). I bilag 7, side 6 (E 424), omtales "(red. information 2 fjernet)", i bilag 7, side 7 (E 425), "(red. information 3 fjernet)", i bilag 7, side 8 (E 426), "(red. information 4 fjernet)", og i bilag 7, side 9 (E 427) "(red. information 5 fjernet)", alle under "Nuværende portaler".

En google-søgning på "(red. information 1 fjernet)" giver bl.a. tre resultater, hvor det er anført "Butikken er lukket, beklager …" (E 2240).

Med bilag J (E 2241) er også fremlagt to anmeldelser af "(red. information 1 fjernet)". I den ene anmeldelse hedder det:

"Det virker ikke helt som om det er en hjemmeside der er til at stole på. Man kan ikke komme i kontakt med kundeservice, selvom der står i deres vilkår, at kundeservice er åbent på tlf. 11-15 hver manfre. Der bliver heller ikke svaret på mails. Vil råde andre til at passe godt på, inden de køber noget fra denne hjemmeside. Det virker fusket."

I den anden anmeldelse hedder det (E 2241):

"Har bestilt vandtæt mp3 afspiller for 2 uger siden. Ordre bekræftelse modtaget straks. Leveringstid 2-3 dage. Ikke modtaget endnu. Har ringet utallige gange til tlf nr. på hjemmesiden. Går på tlf svarer. Lagt besked. Ikke ringet tilbage. I dag blev tlf taget af en dame som sagde det var en privat telefon. Skrevet mail. Ikke fået svar…skal bruges som gave i dag. Er frustreret!!! Brug aldrig dette firma!!!!!!!!!!"

Google-søgning på "(red. information 7 fjernet)" og "(red. information 3 fjernet)" giver ingen resultater.

En google-søgning "(red. information 2 fjernet)" giver alene et resultat på "(red. information 13 fjernet)", som synes at være lokaliseret i Y6-by (E 22362238).

Google-søgning på "(red. information 3 fjernet)" giver ét resultat, hvorefter den er "frataget e-mærket" (E 2243-2244).

Google-søgning på "(red. information 4 fjernet)" giver en henvisning til (red. information 18 fjernet), hvor siden ikke er tilgængelig (E 2246-2247).

"(red. information 5 fjernet)" giver ingen resultater ved en google-søgning.

Det bestrides, at der er foretaget et betydeligt antal handler med "faktiske kunder", og at dette skulle være dokumenteret af bilag 16 (E 2093), som består af en købsfaktura vedrørende "centicubes" til en samlet pris på 4.560 kr. inkl. moms samt to salgsfakturaer til en samlet pris på 705,40 kr.

Der er i bilag 29 (E 2253) fremlagt en udskrift fra en google-søgning på (red. information 7 fjernet). Hjemmesiderne, der fremgår af google-søgningen, angår imidlertid "(red. information 7 fjernet)Maps", som ikke har noget med G1-K/S at gøre.

Det er således ikke korrekt, at bilag 29 (E 2253) er bevis for den "effektive adgang til de omhandlede nethandelskoncepter". I øvrigt fremgår "(red. information 1 fjernet)" slet ikke af bilag 29.

A har i replikken (side 11, 3. afsnit) gjort gældende, at en momsregistrering skal tillægges væsentlig betydning i vurderingen af, om G1-K/S drev erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2011 og 2012.

En momsregistrering er imidlertid ikke ensbetydende med, at G1-K/S faktisk drev erhvervsmæssig virksomhed, jf. UfR 1991.958 H (MS 40) og TfS 1992, 516 Ø (MS 42). En momsregistrering er dermed uden betydning for bedømmelsen af, om virksomheden var erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

I tilknytning hertil bemærkes, at G1-K/S slet ikke har angivet købs- og salgsmoms, jf. G1-K/S’ skattekonto (E 1997) og oversigten over hver enkelt afregningsperiode (E 2082). Dette til trods for, at kommanditselskabet både i 2011 og 2012 hævder at have haft indtægter og udgifter (E 2201 og E 2101).

Det er altså ikke korrekt, når A gør gældende, at G1-K/S har angivet købs- og salgsmoms, og at dette skulle være dokumenteret af bilag 20 (E 1995), som ikke er udfyldt. Bilag 20 angår opkrævning af en foreløbig fastsat moms, hvilket netop var begrundet i, at G1-K/S ikke havde angivet købs- og salgsmoms. Den foreløbige fastsatte moms fremgår af skattekontoen (E 1997).

Som det fremgår overfor, er der således en række omstændigheder, der tyder på, at virksomheden ikke var reel og ikke blev etableret med det formål på længere sigt at give overskud, men alene med det formål at opnå skattemæssige afskrivninger og underskudsfradrag.

3.2.1 Salget til G4-virksomhed

I stævningen (side 6) har A til støtte for, at G1-K/S’ virksomhed var erhvervsmæssig henvist til, at kommanditselskabet ifølge aftalen i bilag H (E 2228) solgte softwarerettighederne til G4-virksomhed for 800.000 EUR.

Skatteministeriet bestrider, at aftalen (E 2228) kan føre til, at G1-K/S’ virksomhed var erhvervsmæssig i 2012. Et tilsvarende synspunkt om salg til en udenlandsk virksomhed var af skatteyderen gjort gældende i SKM2021.322.BR (MS 164 - anket), hvilket byretten afviste.

Allerede fordi aftalen (E 2235), der end ikke er underskrevet, ikke blev gennemført, er den uden betydning for vurderingen af, om G1-K/S virksomhed er erhvervsmæssig. Aftalen har ingen økonomisk betydning for kommanditselskabet. Den ændrer ikke på, at hverken intensitets- eller rentabilitetskravet er opfyldt.

Det er heller ikke bevist, at aftalen (E 2228) indebar et reelt salg af patentrettighederne.

Der er ingen nærmere oplysninger om det købende selskab, herunder hvad der var selskabets aktivitet, og hvem der ejede det. Opfordring (22) er dermed heller ikke besvaret.

Der foreligger ikke andre objektive kendsgerninger i form af korrespondance, mødereferater eller lignende, der viser, at G1-K/S solgte til det Y4-landsk selskab, herunder for 800.000 EUR.

Købesummen, der skulle have været betalt i to rater den 15. juni 2014 og 15 december 2014 (E 2232, punkt 12.2), er ikke betalt. Det er ikke bevist, at baggrunden herfor er, at handlen blev ophævet som følge af kommanditisternes skattesager, jf. stævningen (side 6, 1. afsnit). Der er ingen objektive beviser i form af korrespondance mv., der viser det. Det giver heller ingen mening, at G1-K/S og/eller det Y4-landsk selskab skulle opgive at gennemføre handlen som følge af skattesagerne. Køberen havde intet med disse skattesager at gøre. Oplysningen om salget fremkom i øvrigt først under sagens behandling ved SKAT.

I tilknytning hertil bemærkes, at skatteyderen i SKM2021.322.BR (MS 164) ligeledes gjorde gældende, at det var skattesagerne, der var baggrunden for, at handlen blev ophævet, hvilket altså ikke blev tiltrådt af byretten.

Sammenfattende gør Skatteministeriet altså gældende, at virksomheden i G1-K/S ikke opfylder, hverken intensitets- eller rentabilitetskriteriet. Virksomheden er derfor ikke erhvervsmæssig med fradragsret for underskud efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. A har derfor ikke ret til at fratrække sine andele af underskuddene i 2011 og 2012.

Ligningsrådets konkrete afgørelse i TfS 2002.468 LR (MS 196), der omtales i stævningen, side 4, kan ikke føre til et andet resultat. Ligningsrådssagen drejede sig om virksomhedsomdannelse og havde ganske anderledes omstændigheder end den foreliggende sag. Herunder var der på omdannelsestidspunktet "temmelig stor sandsynlighed for, at forsøgene eller forskningen inden for en overskuelig periode vil føre til indtægter". I den foreliggende sag er der ikke ført bevis for udsigt til, at der i G1-K/S ville komme indtægter, der kunne føre overskud, hvilket jo rent faktisk heller ikke skete.

3.3     Afskrivningslovens § 41, stk. 1

Det er As standpunkt, at afskrivningslovens § 41, stk. 1 (MS 9), finder anvendelse.

Efter bestemmelsen kan udgifter til knowhow og patentrettigheder fradrages allerede i aftaleåret, uanset om det pågældende aktiv anvendes erhvervsmæssigt, men under forudsætning af, at udgifterne afholdes "i tilknytning til den skattepligtiges erhverv", jf. også afskrivningslovens § 1 (MS 8). Da virksomheden ikke var erhvervsmæssig i indkomstårene 2011 og 2012, er det ikke tilfældet.

Den omstændighed, at udgifter til erhvervelse af knowhow eller patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv efter afskrivningslovens § 41, stk. 2, fuldt ud kan fradrages i det indkomstår, hvori udgifterne er afholdt, jf. stævningen, side 3 - 4, kan ikke føre til et andet resultat.

I lovmotiverne (LFF1997-1998.2.102 - MS 16) hedder det "For så vidt angår afskrivning på immaterielle aktiver omfattet af lovforslagets § 40 og § 41, fraviges betingelsen om aktuel erhvervsmæssig benyttelse, idet bestemmelserne i lighed med de gældende regler i ligningslovens §§ 8 L, 16 E og 16 F, giver adgang til afskrivning allerede i aftaleåret.".

Efter afskrivningslovens § 41, stk. 2, kan udgifter til erhvervelse af knowhow eller patentrettigheder altså straksafskrives, selv om aktivet i form af patentrettighederne ikke aktuelt benyttes erhvervsmæssigt.

De aktiver, G1-K/S måtte have anskaffet, er imidlertid ikke "knowhow" eller "patentrettigheder", der er omfattet af afskrivningslovens § 41, stk. 2 (MS 9). Der er således tale om "softwarerettigheder", jf. f.eks. stævningen, side 3, 3. sidste afsnit, og side 8, 2. sidste afsnit. Sådanne udgifter til edb-software afskrives efter afskrivningslovens kapitel 2, jf. lovens § 2, stk. 2 (MS 8), med mulighed for straksafskrivning efter § 6, stk. 1, nr. 4. Afskrivning efter disse bestemmelser er ikke undtaget fra det almindelige krav om en aktuel erhvervsmæssig benyttelse i afskrivningslovens § 1. Som påvist ovenfor under "intensitetskravet" og "rentabilitetskravet" var G1-K/S’ virksomhed ikke erhvervsmæssig i 2011-2012. Afskrivning efter afskrivningslovens § 2, stk. 2, jf. § 6, stk. 1, nr. 4, er derfor udelukket.

Selv om de aktiver, G1-K/S måtte have anskaffet, havde været omfattet af afskrivningslovens § 41, stk. 2, ville A alligevel ikke kunne have fået medhold. Indgår et aktiv, omfattet af § 41, stk. 2, som i den foreliggende situation, således i en virksomhed, der ikke er erhvervsmæssig, er der ikke fradragsret for virksomhedens underskud, der bl.a. skyldes straksafskrivningen af patentrettighederne, i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, a).

3.3.1 Værdiansættelsen af patentrettighederne

For det tilfælde, at retten finder, at G1-K/S’ virksomhed var erhvervsmæssig i 2011 og 2012, gør Skatteministeriet gældende, at A ikke har bevist, at aktiverne havde nogen værdi, hvorpå der kunne afskrives, hverken i medfør af afskrivningslovens § 2, stk. 2, jf. § 6, stk. 1, nr. 4, eller i medfør af § 41, stk. 1.

G1-K/S købte aktiverne af G1-K/S ApS for 3 mio. kr., (E 447).

Overenskomsten (E 451) er ikke underskrevet.

Der foreligger ingen dokumentation for, hvad det var for aktiver G1-K/S købte, eller at de var 3 mio. kr. værd, ligesom det - trods opfordringer (5 og 7) - ikke er dokumenteret, at G1-K/S ApS fik betaling. Tilsvarende gælder for eventuelle senere køb af aktiver.

G2-ApS var både komplementar og kommanditist i G1-K/S. Der var således interessefællesskab mellem G1-K/S og G2-ApS.

Det er ikke dokumenteret, at aktiverne på noget tidspunkt har kastet indtægter af sig og er i dag helt opgivet.

Under disse omstændigheder påhviler det A som kommanditist i G1-K/S at bevise, at kommanditselskabet måtte have købt aktiver, som havde en værdi, hvorpå der kunne afskrives. Når der er tale om interesseforbundne parter, er bevisbyrden herfor skærpet, jf. f.eks. UfR 2007.2379 H (MS 76) og SKM2016.304.ØLR (MS 143).

A har ikke løftet denne bevisbyrde, f.eks. i form af syn og skøn eller lignende, og han har heller ikke taget skridt til indhentning af en skønserklæring, selv om han i stævningen (side 8, 3. afsnit) oplyste, at det var hensigten.

3.3.2  Skatteministeriets subsidiære hjemvisningspåstand

Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning er medtaget for det tilfælde, at retten finder, at G1-K/S drev erhvervsmæssig virksomhed, og at aktiverne havde en værdi, hvorpå der kunne afskrives i medfør af afskrivningslovens § 2, stk. 2, jf. § 6, stk. 1, nr. 4, eller § 41, stk. 1.

I så fald gør Skatteministeriet gældende, at A ikke har bevist, at værdien af aktiverne svarer til den værdi, hvorpå kommanditisterne har afskrevet, og at det tilkommer SKAT skønsmæssigt at fastsætte værdien af aktiverne.

Da købet af aktiverne ikke blev berigtiget kontant, skal købesummen også kontantværdiansættes, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 1 (MS 11).

3.4     Formalitet og opgørelse af fradragskonto

A har i replikken (side 13, sidste afsnit - side 17, 4. afsnit) gjort en række synspunkter gældende til støtte for, at SKATs og Landsskatterettens afgørelser er ugyldige.

Det bestrides, at SKATs afgørelse af 4. august 2014 (E 2142) og Landsskatterettens afgørelse af 14. december 2017 (E 2189) er ugyldige. SKATs og Landsskatterettens afgørelser er materielt rigtige og er ikke behæftet med formelle fejl, endsige formelle fejl, der kan føre til afgørelsernes ugyldighed.

I replikken (side 14, sidste afsnit og side 15, 4. afsnit) gør A desuden gældende, at SKAT og Landsskatteretten har tilsidesat officialmaksimen, fordi SKAT og Landsskatteretten ikke har opgjort en fradragskonto.

Synspunktet er uholdbart.

Opgørelse af fradragskonto er alene nødvendigt for at opgøre den enkelte kommanditists maksimale fradrag inden for hans hæftelse i kommanditselskabet, jf. nærmere Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit

C.C.3.3.4 (MS 205). Opgørelsen heraf er ikke nødvendig, når kommanditselskabets virksomhed ikke er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, og når kommanditistens fradragsret for underskud allerede derfor er udelukket. Opgørelse af fradragskonto vil skulle ske, hvis sagen hjemvises til Skattestyrelsen efter Skatteministeriets subsidiære påstand.

Som nævnt har SKAT og Landsskatteretten bedømt virksomheden til ikke at være erhvervsmæssig. Ligningslovens § 2, der blandt andet omtales i replikken, side 13, 3. afsnit, er uden betydning for denne bedømmelse.

3.5     Afvisning af omgørelsessynspunktet - As mest subsidiære påstand

Det følger af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt. (MS 37), at medmindre andet er bestemt efter anden lovgivning, kan en afgørelse truffet af en skattemyndighed først indbringes for domstolene, når afgørelsen er blevet prøvet eller afvist af klageinstansen på området.

Skattemyndighederne har ikke taget stilling til, om betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 (MS 36), er opfyldt. Spørgsmålet har ikke været genstand for skattemyndighedernes prøvelse ved den administrative behandling og er først rejst under sagens behandling for byretten. Allerede af den grund bør spørgsmålet om omgørelse afvises, jf. UfR 2007.3040 H (MS 87).

Der skal foreligge tungtvejende grunde for at fravige hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, nr. 1, jf. UfR 2007.1312/2 H (MS 69). A har ikke godtgjort, at der er grundlag for, at spørgsmålet - helt undtagelsesvist - tillades inddraget under retssagen i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt.

Det bemærkes herved, at betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 (MS 36) er uden nogen sammenhæng med spørgsmålet, om A opfylder betingelserne for at få fradrag for det omhandlede underskud. Allerede derfor kan spørgsmålet om omgørelse ikke inddrages, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt. (MS 37).

Det kan desuden ikke anses for undskyldeligt, at spørgsmålet om omgørelse ikke tidligere har været inddraget i sagen. Endelig er der ikke grund til at antage, at det vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for A, såfremt spørgsmålet ikke tillades inddraget.

I UfR 2007.3040 H (MS 87) fandt Højesteret da heller ikke anledning til at fravige hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, da skattemyndighederne netop ikke havde taget stilling til spørgsmålet om adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

A har i øvrigt ikke angivet, hvilken civilretlig disposition eller lignende der skal omgøres.

As mest subsidiære påstand skal derfor afvises. A har under alle omstændigheder ikke godtgjort, at betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Ministeriet har derfor nedlagt en subsidiær påstand om frifindelse, såfremt påstanden ikke afvises. I tilknytning hertil bemærkes, at der ikke er holdepunkter for synspunktet om, at skattemyndighederne burde have vejledt om mulighederne for omgørelse, eftersom der netop ikke er grundlag herfor.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

A har bevisbyrden for, at betingelserne for fradrag er opfyldt, herunder at fradragene vedrører en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand.

Ifølge et ikke underskrevet udkast til overenskomst for G1-K/S skulle kommanditselskabet samtidig med stiftelsen den 15. juni 2011 fra komplementarselskabet, G2-ApS, have stillet komplementarens knowhow til rådighed, overtage komplementarens driftsmidler og have stillet lokaler til rådighed for kommanditselskabets drift. Som vederlag herfor skulle kommanditselskabet betale i alt 3 mio. kr. til komplementarselskabet fordelt på 5 betalinger over ca. 4 år. Komplementarselskabet var stiftet den 1. april 2011 og blev efter manglende indsendelse af regnskaber til Erhvervsstyrelsen opløst den 26. august 2014.

A var sammen med 9 andre investorer kommanditist i kommanditselskabet, der blev slettet af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens register den 26. august 2014 på grund af manglende indsendelse af årsrapport. Kommanditselskabet havde som anført i Landsskatterettens kendelse opgjort en negativ skattepligtig indkomst efter skattemæssige afskrivninger i 2011 på - 3.637.036 kr. og i 2012 på - 2.056.453 kr., der i det alt væsentlige hidrørte fra skattemæssige afskrivninger. Virksomheden ophørte med drift i 2013 og blev efter det oplyste forsøgt solgt derefter.

Retten kan tiltræde, at det under disse omstændigheder påhviler A som kommanditist at godtgøre, at det var tilsigtet, at kommanditselskabet skulle etablere erhvervsmæssig virksomhed, og at det også rent faktisk skete.

Retten finder, at det fremlagte materiale ikke udgør dokumentation for værdien af de driftsmidler og knowhow, som kommanditselskabet skulle have erhvervet af komplementarselskabet, og at der heller ikke foreligger dokumentation for, at kommanditselskabet rent faktisk drev erhvervsmæssig virksomhed med salg fra de internetportaler, der foreligger oplysninger om i sagen. Retten har herved blandt andet lagt vægt på, at de fremlagte fakturaer er udstedt til G2-ApS, at det ikke fremgår af købsordrerne, hvem de er sendt til, at årsrapporterne for kommanditselskabet angiver komplementarselskabets cvrnummer, at det ikke er godtgjort, at der er sket indberetning af momstilsvar, og at kommanditselskabet ikke har haft egen bankkonto, samt at der i øvrigt ikke foreligger dokumentation for pengestrømme i forbindelse med selskabets etablering og drift. Dertil kommer, at oplysningerne om afholdelse af lønudgifter til arbejdskraft til pakning af ordrer ikke afspejles i nogen posteringer af udgifter til lønninger i udkastet til årsrapport.

A har fremlagt nogle billeder, der angives at vise selskabets kontorer/lokaler i Y1-by og selskabets servere. JCs og IMs forklaringer vedrørende placering af servere efterlader indtryk af, at de umiddelbart ikke mente, at der var servere i selskabets kontor- eller lagerlokaler, og i givet fald kunne de ikke klart huske det. A, JC og IM har endvidere afgivet divergerende forklaringer om, hvorfor kommanditselskabet ophørte med driften.

Retten finder efter en samlet vurdering, at der ikke er ført bevis for, at G1-K/S rent faktisk drev erhvervsmæssig virksomhed, og det findes således ikke godtgjort, at A var berettiget til at fratrække underskud fra G1-K/S i sin skattepligtige indkomst for 2011 og 2012, jf. afskrivningslovens § 1, § 40 og § 41, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1.

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages herefter til følge.

Efter sagens udfald skal A betales sagsomkostninger til Skatteministeriet med 75.000 kr. til dækning af advokatudgift. Ved fastsættelsen af beløbet er der taget hensyn til sagens skattemæssige værdi samt sagens omfang og forløb, herunder at hovedforhandlingen har varet halvanden dag. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

*) A skal til **) Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 75.000 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.

*)"Skatteministeriet Departementet" ændret til "A" **)"A" ændret til "Skatteministeriet Departementet" Berigtiget den 3. marts 2022 i medfør af retsplejelovens § 221, stk. 1.