Klagen skyldes, at SKAT har svaret "Ja" til følgende spørgsmål:

"Skal tilkendt ekspropriationserstatning for afstået areal på ejendommen beliggende adresse Y1 nr. x, by Y1, til vejudvidelse i forbindelse med etablering af […] Letbane indeholde moms?"

Landsskatteretten ændrer besvarelsen til "Nej".

Faktiske oplysninger
Følgende faktiske forhold fremgår af det bindende svar, som SKAT har afsagt efter bindende svar af 13. januar 2014 fra samme spørger:

"…

Indledningsvis bemærkes, at selskabet H1 var grundejer og dermed spørger, da nærværende sag startede. Selskabet er den 1.1.2015 fusioneret med […] H2, CVR-nr. […], der herefter er grundejer og spørger. Aktieselskabet eksisterer således ikke længere.

Spørger ejer ejendommen matr. nr. […], beliggende adresse Y1, nr. x, by Y1. Ejendommen er bebygget med kontorbebyggelse og lagerfaciliteter til udlejning. Ejendommen er beliggende i byzone.

Ekspropriationskommissionen har den 11.6.2013 eksproprieret 1.880 m2 af ejendommen. Det eks-proprierede areal bestod af græs og asfalterede parkeringspladser. Det eksproprierede areal er en smal strimmel jord langs vejen.

Som erstatning for arealafståelsen er der tilkendt spørger kr. 2.350.000.

Ved bindende svar af 13.1.2014 udtalte SKAT, at der skulle tillægges moms til ekspropriationserstatningen (bilag 1).

Ved vejledende udtalelse af 23.1.2014 udtalte SKAT, at der som udgangspunkt skal betales 25 % i moms af den momspligtige overdragelsessum/ekspropriationserstatning (bilag 2).

Spørger har i overensstemmelse hermed hos […] Letbane opkrævet og over for SKAT angivet 25 % i moms af arealerstatningen på kr. 2.350.000, dvs. momsbeløbet udgør kr. 587.500. […] Letbane afviser imidlertid at betale erstatning til dækning af momsen.

Kommissarius Ved Statens Ekspropriationer […] har den 28.1.2016 truffet afgørelse om, at der ikke er grundlag for at tillægge H2 yderligere erstatning, dvs. der er ikke blevet tilkendt erstatning for momsen (bilag 3).

Denne afgørelse er af H2 den 4.2.2016 indbragt for Taksationskommissionen med påstand om erstatning for momsen (bilag 4).

[…] Letbane har ved indlæg for Taksationskommissionen den 19.5.2016 argumenteret for, hvorfor […] Letbane mener, at det eksproprierede areal ikke udgør en fast ejendom, hvoraf der skal svares moms, hvorfor SKATs bindende svar ikke kan lægges til grund for Taksationskommissionens afgørelse (bilag 5).
[…] Letbane anfører bl.a.,

"… det eksproprierede areal leveres til […] Letbane med p-pladser. Asfalterede p-pladser er bygninger i momslovens forstand, hvorfor arealet er bebygget. Der er derfor tale om levering af en fast ejendom, hvor der ikke skal betales moms. Endvidere har SKAT ændret praksis siden det bindende svar til Ejeren. Det bindende svar kan derfor ikke lægges til grund for Taksationskommissionens afgørelse. "

[…] Letbane henviste bl.a. til SKM2013.756.SR vedrørende asfalterede parkeringspladser og Landsskatterettens kendelse af 9.12.2015 (j. nr. 14-4311531), nu trykt som SKM2016.82.LSR), som er indbragt for domstolene.

Spørgers indlæg af 25.5.2016 for Taksationskommissionen vedlægges som bilag 6. Heraf fremgår bl.a., at det er SKAT og ikke Taksationskommissionen, der har hjemmel til at afgøre spørgsmålet om moms, og at SKAT allerede havde taget stilling hertil. SKATs bindende svar er bindende for SKAT, hvorfor der højst sandsynlig vil ske korrektion, såfremt spørger valgte ikke at selvangive i henhold til det bindende svar. Desuden fremgik det, at klagefristen for det bindende svar var udløbet, men at spørger gerne ville medvirke til at anmode SKAT om at revurdere det bindende svar efter de almindelige principper om remonstration.

[…] Letbanes supplerende skrift af 30.5.2016 vedlægges som bilag 7.

Ved e-mail af 2.6.2016 udtalte Taksationskommissionen, at det var Taksationskommissionens opfattelse, at der på baggrund af oplysningerne i indlæggene var behov for at anmode SKAT om at revurdere det bindende svar. […] Letbane besvarede henvendelsen den 6.6.2016, hvorefter […] Letbane ikke fandt at have grundlag for at medvirke til SKATs eventuelle revurdering ved at formulere et udkast til henvendelse til SKAT. Spørger indvilligede i at rette henvendelse til SKAT (bilag 8).

Brev af 8.6.2016 fra undertegnede til SKAT, hvorved SKAT anmodedes om at revurdere sit bindende svar, fremlægges som bilag 9.

SKAT Jura besvarede ved brev af 21.6.2016 henvendelsen således, at SKAT ikke fandt grundlag for at revurdere det bindende svar, da afgørelsen SKM2016.82.LSR var indbragt for domstolene, og da det på nuværende tidspunkt var usikkert, om SKATs bindende svar ville være omfattet af en praksisændring, såfremt SKATs praksis underkendes (bilag 10).

Taksationskommissionen og […] Letbane blev orienteret herom samme dag (bilag 11).

Ved supplerende skrivelse af 29.6.2017 fastholdt […] Letbane, at det eksproprierede areal ikke kunne udgøre en byggegrund i momslovens forstand. […] Letbane anførte bl.a., at der var tale om en smal strimmel af jord med en bredde på mellem 5 og 10 meter langs skel til offentlig vej. […] Letbane henviste til SKM2010.807.SR og anførte, at SKAT ikke havde forholdt sig hertil (bilag 12).

Den 4.7.2016 bad undertegnede SKAT forholde sig til indsigelsen fra […] Letbane (bilag 13).

SKAT besvarede henvendelsen ved brev af 12.7.2016 (bilag 14). SKAT henviste bl.a. til, at det var muligt at anmode SKAT om et nyt bindende svar.

Ved brev af 24.8.2016 til Taksationskommissionen redegjorde undertegnede for, at faktum vedrørende ejendommen ikke har ændret sig siden det bindende svar, og at SKAT har oplyst, at heller ikke praksis har ændret sig, hvorfor der ikke kunne forventes et nyt udfald ved anmodning om et nyt bindende svar. Undertegnede bad derfor Taksationskommissionen om at træffe afgørelse (bilag 15)

Sagen blev herefter udsat af taksationskommissionen med henblik på, at der skulle afholdes et møde mellem Skatteministeriet, SKAT, Transport,- Bygnings, og Boligministeriet og Vejdirektoratet om behandling af moms i forbindelse med ekspropriationserstatning.

Efter flere udsættelser har taksationskommissionen den 17.5.2017 meddelt, at mødet endnu ikke har været afholdt, og at sagen derfor udsættes til efteråret 2017.

Nærværende anmodning er fundet nødvendig, fordi SKAT i sit brev af 12.7.2016 ikke forholdt sig til sagens materielle indhold, herunder at der er tale om en smal strimmel jord, der ikke er egnet til bebyggelse, men blot henviste til, at det var muligt at indhente nyt bindende svar. I mellemtiden har SKAT udsendt styresignal SKM2017.27.SKAT, hvilket kan have relevans for denne sag. Dertil kommer, at Taksationskommissionen har udsat sagen på ny, hvorfor anmodningen om det bindende svar ikke må forventes at forsinke taksationssagen yderligere.

Tegning, der viser det eksproprierede areal, vedlægges som bilag (16). Spørgers ejendom er […]. Det eksproprierede areal er markeret med gul farve. Det omfatter

1. Nogle p-pladser
2. Lidt kørevej indtil lagerhallen bagved
3. Græs

Det fremgår af Kommissarius ved Statens Ekspropriationers […] kendelse af 19. juni 2013, at: 

Ekspropriationsindgrebet omfatter afståelse af 1.880 m2 langs ejendommens sydvestlige skel til udvidelse af adresse Y1 i forbindelse med etablering af letbaneanlæg. Arealafståelsen medfører, at 9 p-pladser eksproprieres.

Det fremgår af Lokalplan […] "Letbane i […] - Strækningen fra […] til […]" (uddrag):

§ 1. Formål

Lokalplanen har til hovedformål at sikre:

At der udlægges areal til letbaneanlægget fra […] til […] med undtagelse af areal over […]motorvejen

At der udlægges areal til sti langs en del af letbaneanlæggets strækning, og

At letbanen tilpasses omgivelserne.

…

§ 3. Anvendelse

Stk. 1. Lokalplanområdet udlægges til offentlige formål som letbane, veje og stier.

Spørger har oprindelig indsendt en anmodning om bindende svar den 16. december 2013.

SKAT har sendt et bindende svar den 13. januar 2014.

SKAT har i bindende svar af 13. januar 2014, forudsat at de pågældende parkeringspladser skal fjernes, da arealet skal eksproprieres og anvendes til anlæg af Letbane i […].

På den baggrund fandt SKAT i det bindende svar af 13. januar 2014, at arealet anses som en byggegrund.

SKAT bevarede derfor det stillede spørgsmål om;

Skal tilkendt ekspropriationserstatning for afstået areal til vejudvidelse i forbindelse med etablering af […] Letbane indeholde moms?

Med et "ja".

…"

SKATs afgørelse
SKAT har den 11. september 2017 besvaret det stillede spørgsmål med "Ja".

SKAT har som begrundelse herfor anført, at:

"Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet.

Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9. Dog er levering af blandt andet byggegrunde momspligtigt, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

En byggegrund er nærmere defineret i § 56, stk. 1 til bekendtgørelsen til momsloven. Af denne fremgår følgende:
Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse.

Efter planlovens § 11, skal der for hver kommune foreligge en kommuneplan. Efter § 11a, nr. 4, skal kommuneplanen indeholde retningslinjer for beliggenheden af trafikanlæg.

Efter planlovens § 13, stk. 2, skal der tilvejebringes en lokalplan, før der gennemføres større udstykninger eller større bygge- eller anlægsarbejder, herunder nedrivninger af bebyggelse, og i øvrigt når det er nødvendigt for at sikre kommuneplanens virkeliggørelse.

Det eksproprierede areal er ifølge det oplyste parkeringspladser, lidt kørevej og græs, der indtil eks-propriationen er anvendt til spørgers momspligtige udlejningsvirksomhed.

Skatterådet har i SKM2011.683.SR, bekræftet, at ekspropriation af en byggegrund, er omfattet af momslovens begreb "levering mod vederlag".

Det er jeres opfattelse, at det eksproprierede areal på grund af sin ringe størrelse og beliggenhed ikke i sig selv kan bebygges eller på anden måde anvendes eller videresælges. I bemærker særskilt, at arealet er en få meter bred strimmel og placeret langs offentlig vej.

Videre finder I, at der er tale om asfalterede parkeringspladser, hvorfor arealet ikke er ubebygget.

SKAT har i det bindende svar af 13. januar 2014 (j. nr. 13-6624898) forudsat, at parkeringspladserne skal fjernes. Hvorefter SKAT fandt, at der var tale om et areal egnet til bebyggelse.

Der skal i dette bindende svar tages stilling til, om det eksproprierede grundareal i momsmæssig henseende skal anses for en byggegrund.

SKAT bemærker, at som udgangspunkt definerer den enkelte medlemsstat, hvad der skal forstås ved "byggegrunde", jf. momssystemdirektivet art. 12, stk. 3.

Imidlertid omfatter afgiftsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k, alene ubebyggede grunde, der ikke er beregnede til opførelse af en bygning, jf. EU-domstolens domme: sag C-468/93, Gemeente Emmen, præmis 25, sag C-461/08, Don Bosco, præmis 43 samt sag C-543/11, Woningstichting, præmis 30.

Fritagelsesbestemmelsen i artikel 135, stk. 1, litra k), er en undtagelse til udgangspunktet om, at levering af en byggegrund er momspligtig. En sådan undtagelse skal fortolkes indskrænkende, jf. eksempelvis Woningstichting-dommen præmis 27.

Dermed skal samtlige grunde, som ikke er omfattet af fritagelsen, det vil sige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er egnede til at blive bebygget, være omfattede af den nationale definition af en byggegrund, jf. Woningstichting-dommen, præmis 31.

Det skal dermed vurderes om arealet i denne sag kan omfattes af fritagelsesbestemmelsen i momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra k, om grunde, der ikke er beregnede til opførelse af en bygning.

SKAT bemærker, at et vejanlæg er en grundfast konstruktion og dermed en bygning, jf. bekendtgørelsen til momsloven § 54, stk. 1.

Ukurante arealer
I gør i anmodningen gældende, at der er tale om arealer som er ukurante. I finder, at arealerne derfor ikke skal anses som byggegrunde, jf. bekendtgørelsen til momsloven § 56, stk. 1.

Det fremgår af SKM2010.807.SR, som I også har henvist til, at:

Spørgsmål 1 og 2 drejer sig om arealer, der kun kan sælges til den nærmeste nabo, på grund af deres beliggenhed og ringe størrelse. Det er oplyst, at de arealer, kommunen sælger i disse tilfælde, eksempelvis er hjørneafskæringer ved veje, smalle strimler jord langs veje mv.
I henhold til bemærkningerne til lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af momsloven mv. defineres en byggegrund som et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål som muliggør opførelse af bygninger.

Skatteministeriet er af den opfattelse, at de pågældende arealer, som beskrevet af kommunen under spørgsmål 1 og 2, ikke kan anses som byggegrunde, idet de på grund af deres ringe størrelse og beliggenhed ikke i sig selv kan bebygges eller på anden måde anvendes eller videresælges som byggegrunde.

Skatterådet kan i SKM2011.624.SR, ikke bekræfte, at én byggegrund på 446 m2, der deles op i to, ikke skulle være omfattet af momspligten på byggegrunde. De to byggegrunde deles op i én grund på 9 m2 til brug for en underjordisk pumpebrønd, og de resterende 437 m2 tillægges naboejendommen.

Afgørelsen begrundes med momslovens ordlyd, definitionen af en byggegrund i lovens forarbejder og momsbekendtgørelsen. Ligeledes tillægges det vægt at EU-domstolen overlader det til medlemsstaterne at definere begrebet "en byggegrund" i momslovens forstand, og at begrebet "en bygning" er en bred betegnelse i henhold til momsloven.

I SKM2011.624.SR udtaler Skatterådet bl.a., at: 

Skatteministeriet finder, at uanset de begrænsninger, som er pålagt ejeren af grunden med hensyn til servitutter om vejbyggelinier, herunder adgangsforhold, må det lægges til grund som utvivlsomt, at grunden muliggør opførelse af bygninger, når byggeriet i øvrigt opfylder kravene hertil i byggelovgivningen, jf. spørgers oplysninger, hvorefter det ikke kan udelukkes, at der vil kunne gives tilladelse til opførelse af byggeri på grundarealet særskilt eller ved sammatrikulering med nabogrunden i form af simpelt byggeri i henhold til bygningsreglementet pkt. 10.

SKM2013.231.SR drejer sig om overdragelse af mindre arealer, som sælger havde anvendt til færdsel og parkering.

Det fremgår af SKM2013.231.SR, at det er SKATs opfattelse, at de omhandlede arealer i momsmæssig henseende skal anses for byggegrunde. Det kan ikke ændre herved, at det ikke anses for sandsynligt, at arealerne bebygges.

Det fremgår af SKM2013.659.SR, spørgsmål 6, som I også har henvist til, at:

Det ønskes oplyst, om afståelse af arealer til Vejdirektoratet ved en ekspropriation er momspligtigt for kommunen i følgende tilfælde:

• Lille hjørne af en bebygget grund, beliggende i byzone, hvor det afståede areal efterfølgende anvendes til anlæggelse af vej, der giver adgang til nabogrund
• Grund med beboelsesejendomme beliggende i byzone, der eksproprieres med henblik på etablering af motorvej.
• Grund med beboelsesejendomme beliggende i byzone, der eksproprieres med henblik på anlæg af regnvandsbassin.

…

Uanset om arealet er eksproprieret eller afstået i fri handel, anses det i momsmæssig henseende for at være levering mod vederlag.

Se begrundelsen i spørgsmål 2 a vedrørende den subjektive afgiftspligt.

Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 59, stk. 1 [nugældende § 56].

Arealerne anses således for byggegrunde for så vidt, der skal opføres vejanlæg, idet et vejanlæg er en grundfast konstruktion, jf. bekendtgørelse til momsloven § 57, stk. 1 [nugældende § 54].

I SKM2013.659.SR drejer spørgsmål 6a sig om kommunens afståelse af et lille hjørne af en grund i byzone.

Skatterådet fandt at arealet var anvendt af kommunen til offentlige formål.

Der fremgår følgende af det bindende svar:

Ejendommen er erhvervet til et offentligt formål, og afståelserne anses derfor ikke for at være en del af kommunens økonomiske virksomhed.

En kommune kan erhverve fast ejendom uden at dette sker som led i økonomisk virksomhed. Hvis en kommune f.eks. erhverver en ejendom med henblik på egen anvendelse, vil denne ejendom ikke indgå i den økonomiske virksomhed. Der vil i så fald være tale om kommunens almindelige udøvelse af ejendomsretten, jf. de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc.

Da kommunen ikke anses for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, er leveringen ikke momspligtig.

Det forudsættes ved svaret, at kommunen ikke aktivt har taget skridt mod en økonomisk udnyttelse af ejendommen, f. eks. ved gennemførelse af byggemodning.

Skatterådet har dermed ikke taget stilling til, om arealet i momsmæssig henseende skulle anses som en byggegrund.

Spørgsmål 7a i SKM2013.659.SR drejer sig om afståelse ved skelregulering af kommunalt udlagt grønt område.

Skatterådet fandt, at der var tale om salg af en byggegrund.

Dette begrundes med følgende:

Det fremgår af bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1 [nugældende § 56], at ved en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57, stk. 1 [nugældende § 54].

Ved begrebet bygning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås efter bekendtgørelsen § 57, stk. 1 [nugældende § 54], grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Det er SKATs opfattelse, at det omhandlede areal efter definitionen i bekendtgørelsen § 59, stk. 1 [nugældende § 56], skal anses for byggegrunde, idet opførelse af en bygning er mulig.

Dette er i overensstemmelse med Skatterådets praksis, jf. SKM2013.231.SR samt SKM2011.624.SR, hvor et areal på 9m2 blev anset for en byggegrund.

I SKM2010.807.SR, blev det lagt til grund, at et areal ikke kunne bebygges selvstændigt. Dette er ikke tilfældet i denne sag.
Salget er således momspligtigt, jf. momsloven § 3, stk. 1, § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

I nærværende sag fremgår det af Lokalplan nr. […] "Letbane i […] - Strækningen fra […] til […]", at arealet udlægges til anlæg af letbane, veje og stier.

Det fremgår af ekspropriationskendelsen, at arealet skal anvendes til udvidelse af adresse Y1.

Det omhandlede areal er eksproprieret til brug for anlæggelse af et bredere vejareal med henblik på etablering af letbanen i midten af vejarealet.

Der er dermed ikke tale om et ukurant areal, som ikke kan bebygges.

Derimod skal arealet anvendes til som en del af vejanlægget. I momsmæssig henseende er et vejanlæg en grundfast konstruktion og dermed en bygning, jf. bekendtgørelsen til momsloven § 54, stk. 1. Se SKM2013.659.SR spørgsmål 6.

SKAT er dermed ikke enig i, at der sælges et ukurant areal, som ikke er egnet til bebyggelse

Asfalterede parkeringspladser

I gør i anmodningen gældende, at der er tale om arealer, der anvendes som parkeringspladser.

Det fremgår af SKM2013.756.SR, som I også har henvist til, at:

En asfalteret parkeringsplads vil eksempelvis efter SKATs opfattelse - i sin egenskab af “grundfast konstruktion" - være omfattet af begrebet “bygning" i bekendtgørelsens forstand.

Det fremgår videre af SKM2013.756.SR, at:

Det følger af Skatterådets praksis, jf. SKM2011.6.SR og SKM2011.45.SR, at i visse tilfælde, hvor leveringen sker med henblik på opførelse af en ny bygning, anses levering af et grundareal med en bygning for levering af en byggegrund.

I dette tilfælde er der imidlertid efter det oplyste tale om, at den fremtidige anvendelse af arealet, som det er udlagt til efter lokalplanen, er den samme før som efter leveringen.

Det er herefter SKATs opfattelse, at de omhandlede arealer ikke skal anses for byggegrunde.

Skatterådet har dermed lagt til grund, at den eksisterende parkeringsplads, fremtidige anvendelse vedblev, at være parkeringsplads. Arealet ændrede dermed ikke karakter ved salget.

Der er derimod i nærværende sag tale om, at parkeringspladserne skal fjernes for, at etablere […] Letbane.

SKAT finder dermed ikke, at SKM2013.756.SR er sammenlignelig med nærværende sag.

Anses arealet for en byggegrund - købers hensigt

I har henvist til Landsskatterettens kendelse SKM2016.82.LSR.

I Den juridiske vejledning 2017-2 afsnit D.A.5.9.5 Momspligt ved levering af byggegrunde, fremgår bl.a. følgende om SKM2016.82.LSR:

Landsskatteretten ændrede Skatterådets bindende svar, idet retten fandt, at køb af en ejendom bestående af grund med eksisterende bygning og videresalg i uforandret tilstand til et boligselskab ikke kunne anses for momspligtigt salg af byggegrund Et flertal bemærkede, at definitionen af begrebet "levering af en byggegrund" ifølge dansk ret forudsætter, at der er tale om et ubebygget areal, jf. momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1 [nugældende § 56]. Flertallet udtalte videre, at SKAT ikke havde henvist til særlige forhold vedrørende bygningens størrelse eller tilstand set i forhold til f.eks. arealets størrelse eller andre omstændigheder, som eventuelt ville kunne føre til et andet resultat.

Landsskatterettens afgørelse er indbragt for domstolene. SKAT opretholder gældende praksis, i hvert fald indtil der foreligger en endelig dom.

Landsretten har i kendelse af 15. maj 2017 afgjort at spørgsmålet skal forelægges EU-Domstolen.

Det fremgår af Landsrettens kendelse, SKM2017.439.VLR, at:

Sagen drejer sig om, hvorvidt et salg af en grund, hvorpå der på overdragelsestidspunktet står en bygning bestemt til nedrivning, kan anses som et momspligtigt salg af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Landsretten fandt, at der forelå en sådan tvivl om, hvorvidt det var foreneligt med momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra j, jf. artikel 12, stk. 1, litra a, og stk. 2, sammenholdt med direktivets artikel 135, stk. 1, litra k, jf. artikel 12, stk. 1, litra b, og stk. 3, at anlægge en fortolkning af begrebet byggegrund, hvorefter levering af en fast ejendom kan kvalificeres som levering af en byggegrund, selv om der på leveringstidspunktet står en bygning på ejendommen, når parternes hensigt er, at køberen af ejendommen skal rive bygningen helt eller delvist ned, at landsretten besluttede, at spørgsmålet skulle forelægges for EU-Domstolen i medfør af artikel 267 i TEUF.

Skatterådet har i flere bindende svar vurderet om, der momsretligt forelå levering af en byggegrund eller "gamle" bygninger, jf. SKM2010.745.SR, SKM2012.416.SR, SKM2012.505.SR, SKM2012.640.SR, SKM2012.718.SR, SKM2013.160.SR, SKM2013.215.SR, SKM2013.309.SR, SKM2013.824.SR SKM2014.177.SR, SKM2014.247.SR, SKM2014.496.SR, SKM2014.554.SR, SKM2015.234.SR, SKM2015.538.SR, SKM2015.545.SR og SKM2016.141.SR.

Efter praksis fastlagt af Skatterådet, anses levering af et grundareal med en bygning i visse tilfælde for levering af en byggegrund. Disse vurderinger har taget udgangspunkt i handlernes aftalegrundlag, samt ligeledes en vurderingen af parternes hensigt på leveringstidspunktet for den faste ejendom, når hensigten er understøttet af objektive beviselementer.

I nærværende sag er areal eksproprieret med henblik på ændret anvendelse, ved at fjerne den eksisterende parkeringsplads, som momsmæssigt betragtes som en bygning, og etableret et nyt vejanlæg.

På den baggrund finder SKAT, at arealet anses som en byggegrund.

Sammenfatning
På baggrund af, at det fremgår af Lokalplan nr. […] "Letbane i […] - Strækningen fra […] til […]", at arealet udlægges til offentlige formål som letbane, veje og stier, er det SKATs opfattelse, at der i momsmæssig henseende er tale om byggegrunde, uanset at arealet sælges med eksisterende parkeringspladser.

Parkeringspladserne skal fjernes med henblik på etablering af letbane, veje og stier.

Videre er SKAT ikke enig i, at der i nærværende sag er tale om et ukurant areal, der ikke skal bebygges, jf. ovenfor.

På den baggrund finder SKAT fortsat, at arealet skal anses som en byggegrund, da arealet, skal anvendes til udvidelse af adresse Y1 i forbindelse med etablering af letbane.

Arealet anses således for en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b".

SKAT har til Landsskatteretten den 30. november 2017, i forbindelse med det bindende svar, udtalt følgende: 

"Ukurante arealer
Rådgiver henviser i sin klage til SKM2017.27.SKAT, hvoraf fremgår:

Ukurante arealer som hjørneafskæringer og strimler, idet de på grund af deres ringe størrelse og beliggenhed ikke i sig selv kan bebygges eller på anden måde anvendes eller videresælges. Se SKM2010.807.SR, SKM2013.659.SR.

SKAT bemærker hertil, at i nærværende sag fremgår det af Lokalplan nr. […] "Letbane i […] - Strækningen fra […] til […]", at arealet udlægges til anlæg af letbane, veje og stier.

Det fremgår af ekspropriationskendelsen, at arealet skal anvendes til udvidelse af adresse Y1.

Det omhandlede areal er eksproprieret til brug for anlæggelse af et bredere vejareal med henblik på etablering af letbanen i midten af vejarealet.

Der er dermed ikke tale om et ukurant areal, som ikke kan bebygges eller på anden måde anvendes.

Derimod skal arealet anvendes som en del af vejanlægget. I momsmæssig henseende er et vejanlæg en grundfast konstruktion og dermed en bygning/et bygningsværk, jf. bekendtgørelsen til momsloven § 54, stk. 1 og Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.9.2.2.2.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.9.2.2.2 (uddrag), at:

Enhver bygning eller ethvert bygningsværk, der er fastgjort til eller i jorden over eller under havoverfladen, og som ikke let kan demonteres eller flyttes.

Se momsforordningen, artikel 13b, litra b).

…

Et "bygningsværk" har en bredere betydning og omfatter andre konstruktioner, der ofte ikke betragtes som en bygning. Bygningsværker kan f.eks. være anlæg i form af veje, broer, lufthavne, havne, diger, gasledninger, vandforsynings- og kloaknet samt industrianlæg såsom elværker, vindmøller og raffinaderier.

SKAT er dermed ikke enig i, at der sælges et ukurant areal, som ikke er egnet til bebyggelse eller anden anvendelse.

Arealet skal i medfør af ekspropriationen anvendes til et vejanlæg.

Asfalterede parkeringspladser
Videre henviser rådgiver til SKM2013.756.SR, hvoraf fremgår at en asfalteret parkeringsplads er en grundfast konstruktion.

Det fremgår videre af SKM2013.756.SR, at der i den sag var tale om, at den fremtidige anvendelse af arealet, er den samme før som efter leveringen, dvs. der fortsat skal være parkeringspladser.

Skatterådet har i SKM2013.756.SR dermed lagt til grund, at den eksisterende parkeringsplads fremtidige anvendelse vedblev, at være parkeringsplads. Arealet ændrede dermed ikke karakter ved salget.
Der er derimod i nærværende sag tale om, at arealet eksproprieres, og dermed at parkeringspladserne skal fjernes for, at etablere […] Letbane.

SKAT finder dermed ikke, at SKM2013.756.SR er sammenlignelig med nærværende sag.

Afsluttende bemærkninger

SKAT fastholder at der er tale om et momspligtigt salg".

H2s opfattelse
H2s repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs besvarelse ændres fra ja til nej.

H2s repræsentant har til støtte herfor bl.a. anført, at: 

"…

3. Anbringender

Af momslovens § 13, stk.1, nr. 9 fremgår:

"Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

1. Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
2. Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund"

Ifølge styresignalet SKM2017.27.SKAT er SKATs definition af en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger (momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1).

Af styresignalet fremgår videre som eksempel på, hvad der ikke anses som byggegrunde:

"Ukurante arealer som hjørneafskæringer og strimler, idet de på grund af deres ringe størrelse og beliggenhed ikke i sig selv kan bebygges eller på anden måde anvendes eller videresælges. Se SKM2010.807.SR, SKM2013.659.SR"

Det er klagers opfattelse, at det eksproprierede areal på grund af sin ringe størrelse og beliggenhed ikke i sig selv kan bebygges eller på anden måde anvendes eller videresælges, hvorfor der ikke skal svares moms af ekspropriationserstatningen. Det bemærkes, at arealet er en få meter bred strimmel og placeret lang offentlig vej. Arealet er eksproprieret til brug for […] Letbane.

I nærværende sag findes der på arealet ved ekspropriationen asfalterede parkeringspladser, hvorfor arealet ikke er ubebygget. Der henvises til SKM2013.756.SR, hvoraf bl.a. fremgår:
"En asfalteret parkeringsplads vil eksempelvis efter SKATs opfattelse - i sin egenskab af “grundfast konstruktion" - være omfattet af begrebet “bygning" i bekendtgørelsens forstand. Dette har været fast praksis gennem flere år og fremgår af vejledningen “Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" afsnit 1.2. “Hvad forstås ved en bygning i momslovens forstand? ".

Klager skal ikke forestå eller deltage i nedrivningsarbejdet. […] Letbanes hensigt med efterfølgende at etablere letbane på arealet kan ikke medføre, at ekspropriationen dermed bliver momspligtig for klager. Klager henviser endvidere til SKM2016.82.LSR og SKM2016.634.LSR, hvoraf fremgår, at købers hensigt ikke kan lægges til grund ved bedømmelsen. Spørgsmålet nu indbragt for EU-domstolen.

Såfremt Landsskatteretten stadfæster, at der skal svares moms, risikerer klager, at der ikke opnås fuld erstatning ved den foretagne ekspropriation. Dette vil være situationen, såfremt Taksationskommissionen stadfæster den trufne afgørelse om, at erstatningen ikke skal forhøjes med momsbeløbet. Sag herom verserer ved Taksationskommissionen og har hidtil afventet et møde mellem de relevante myndigheder, herunder SKAT og Skatteministeriet. Da mødet endnu ikke har fundet sted, vil Taksationskommissionen formentlig træffe afgørelse i sagen i efteråret 2017.

…"

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 30. januar 2020 har været sendt til udtalelse hos Skattestyrelsen. Heraf fremgår:

"Skattestyrelsen er blevet bedt om at komme med en udtalelse til indstillingen jf. Bekendtgørelse om Skatteankestyrelsen, BEK nr. 1516 af 13. december 2013 med senere ændringer, § 13, stk. 2 og 3.

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Skatteankestyrelsen finder, at den foretagne ekspropriation mod erstatning ikke udgør en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt. sammenlignet med momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, og stk. 2, litra a).

Skatteankestyrelsen henviser bl.a. til EU-Domstolens sag C-665/16, Gmina Wroclaw, hvor Domstolen udtaler, at det fremgår af ordlyden og opbygningen af momsdirektivets artikel 14, at denne artikels stk. 2 i forhold til den generelle definition i artiklens stk. 1 udgør en lex specialis, hvis anvendelsesbetingelser har en selvstændig karakter i forhold til anvendelsesbetingelserne for det nævnte stk. 1.

I den forbindelse anfører Skatteankestyrelsen, at momsloven ikke har en bestemmelse, der udtrykkeligt gennemfører momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, litra a).

Skatteankestyrelsen bemærker videre, at en administrativ praksis ikke kan erstatte en korrekt implementering af momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a), når denne praksis ikke har dækning i lovens ordlyd.

Skattestyrelsen, Jura Moms’s, bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Skatterådet har i sagerne SKM2011.281.SR, SKM2011.683.SR og SKM2019.106.SR afgjort, at ekspropriation er sidestillet med levering mod vederlag.

Af SKM2011.281.SR fremgår:
"[…]
Ekspropriationserstatningen falder dermed ind under direktivets ordlyd, og den nationale lovbestemmelse i § 4, dækker således leveringen af ejendommen mod erstatning, idet ’levering mod vederlag’ er en objektiv regel, som ikke tager hensyn til, om leveringen er påbudt den afgiftspligtige person.

Skatteministeriet bemærker, som svar på spørgers påstand om, at bestemmelsen i momssystemdirektivets art. 14, stk. 2, litra a) ikke skulle vær implementeret i den danske momslov, at det faktum, at ordlyden i direktivet ikke er gengivet med samme ordlyd i momsloven, ikke betyder, at bestemmelsen ikke er gennemført i dansk ret.

Ved den omfattende ændring af momsloven i 1994, blev loven netop tilpasset direktivet, jf. bemærkningerne til lovforslaget:

"6. momsdirektiv blev i forbindelse med gennemførelsen af det indre marked i 1993 ændret på en række væsentlige punkter, og momsloven blev også ændret i overensstemmelse hermed. Det blev i forbindelse hermed klart, at der var behov for en grundlæggende lovrevision for at foretage en mere sammenhængende tilpasning af loven til EU-reglerne på momsområdet."

Ifølge de almindelige bemærkninger til lovforslag L124 1993/1994, som vedtaget ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, var formålet med den foreslåede lovrevision helt overvejende at foretage en mere sammenhængende tilpasning af loven til EF-reglerne på momsområdet.

I formuleringen af momslovens § 4, om ’levering mod vederlag’ og ’overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode’, indeholdes art. 14, stk. 2, litra a), idet der er tale om en levering af en vare (dvs. ejendommen) mod vederlag (erstatningen). "

Ifølge Skatterådets og Skattestyrelsens praksis anses ekspropriation således som levering mod vederlag.

Lovforslag L27 2019, vedtaget som Lov nr. 1295 af 5. december 2019

Lovforslag L27 2019, blev den 5. december 2019 vedtaget som Lov nr. 1295. Ifølge Lov nr. 1295, § 4, nr. 2 indsættes i momslovens § 4, stk. 3, som nr. 3:

"Overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge lov. "

I de almindelige bemærkninger til L27 har Skatteministeren i afsnit 2.7.1 om gældende praksis, anført, at

"I henhold til momslovens § 4, stk. 1, skal der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Det er endvidere fastsat, at ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Dette er i overensstemmelse med momsdirektivet.

Momsdirektivet fastsætter desuden specifikt, at "overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven" (ekspropriation) også anses for levering af en vare. Dette er ikke udtrykkeligt gengivet i momsloven, men er gennemført i praksis. "

I afsnit 2.7.2 foreslås det, at det på tilsvarende måde som i momssystemdirektivet præciseres i momsloven, at ekspropriation anses for levering af en vare mod vederlag. Forslaget ændrer ikke gældende praksis.
I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser, er det anført til § 4, nr. 2, at

" […] Formålet med det foreslåede er dermed at præcisere, at ekspropriation udgør levering mod vederlag. Det foreslås ikke ved forslaget at ændre gældende praksis. "

Ifølge bemærkningerne til L27, anser Skatteministeren således at den gældende praksis vedrørende ekspropriation er, at ekspropriation er ligestillet med levering mod vederlag.

Landsskatterettens afgørelse af 15. januar 2019

Landsskatteretten har i Skatteankestyrelsens j.nr. 16-0714423, der omhandlede ekspropriation af et areal fra en afgiftspligtig person til brug for anlæg af […] Letbane, af 15. januar 2019, truffet afgørelse.

Landsskatterettens afgørelse af 15. januar 2019, ændrede et bindende svar fra SKAT med den begrundelse, at Landsskatteretten ikke anså det eksproprierede areal som en momspligtig byggegrund, men som en momsfritaget overdragelse af gamle bygninger med tilhørende jord.

I afgørelsen af 15. januar 2019 stiller Landsskatteretten på intet tidspunkt spørgsmålstegn ved, om ekspropriation af arealer ikke skal anses som levering mod vederlag.

I den pågældende sag, var såvel Landsskatteretten som Klager og Skattestyrelsen enige med hensyn til spørgsmålet om, at ekspropriation skulle anses som en levering mod vederlag. Tvisten i sagen vedrørte alene spørgsmålet, om det eksproprierede areal skulle anses som salg af gamle bygninger med tilhørende jord eller salg af en byggegrund.

Det undrer Skattestyrelsen, at Skatteankestyrelsen i forslaget i indeværende sag vedrørende H2 ikke følger Landsskatterettens afgørelse af 15. januar 2019. Sagerne er sammenlignelige, idet begge sager vedrører ekspropriation af arealer fra afgiftspligtige personer til brug for ny-anlæg af letbaner.

Skattestyrelsen, Jura Moms, har videre bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Den indbragte sag: SKATs bindende svar af 11. september 2017 (samt 13. januar 2014)

Denne sag vedrører klage over SKATs bindende svar af 11. september 2017.

I sagerne er det oplyst, at ekspropriationen foretages i forbindelse med etablering af letbaneanlæg. Arealet er beliggende langs adresse Y1, by Y1, og er en del af matr. nr. […].
Det eksproprierede areal, stort 1.880 m², omfatter 9 p-pladser, lidt kørevej indtil en lagerhal og græs.
Videre er det oplyst, at Spørger driver momspligtig udlejningsvirksomhed fra ejendommen, samt at Spørger ikke skal forestå eller deltage i nedrivningsarbejdet.

Salg af byggegrunde er momspligtige efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, og ifølge bekendtgørelsen til momslovens § 56, stk. 1, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i samme bekendtgørelse.
I den forbindelse anses vejanlæg også for af være en grundfast konstruktion og dermed en bygning, idet der ved en bygning, jf. bekendtgørelsens § 54 forstås en grundfast konstruktion, som er færdiggjort til det formål, den er bestemt til.

I det bindende svar af 11. september 2017, anså SKAT arealet for at være en byggegrund, fordi den dagældende praksis tog udgangspunkt i parternes hensigt. Hensigten var, at det eksproprierede areal skulle anvendes til vejudvidelse, en grundfast konstruktion, der var at anse som en bygning.

Praksis vedrørende hvornår salg af en gammel bygning med tilhørende jord kan sidestilles med en byggegrund, er underkendt

Skattestyrelsens hidtidige praksis med hensyn til, om en ellers momsfritaget levering af en gammel bygning med tilhørende grund skulle sidestilles med levering af en momspligtig byggegrund, tog sit udgangspunkt i parternes hensigt ved den pågældende ejendomsoverdragelse.

Denne praksis blev underkendt af Landsskatteretten i SKM2016.82.LSR, hvor et bindende svar fra Skatterådet blev ændret.

Landsskatteretten afgjorde i den pågældende sag, at begrebet ’levering af en byggegrund’, må forudsættes at følge dansk ret, hvor der skal være tale om et ubebygget areal, jf. bekendtgørelsen § 56, stk. 1. Landsskatteretten anførte tillige, at SKAT ikke i den pågældende sag havde henvist til særlige forhold vedrørende bygningens størrelse eller tilstand, der kunne føre til andet resultat.

Skatteministeriet indbragte afgørelsen for domstolene, Vestre Landsret forelagde sagen for EU-Domstolen. EU-Domstolens dom af 4. september 2019, sag C-71/18, KPC Herning, underkendte ligeledes Skatterådets praksis.

Domstolen anfører i dommen, at hvis der på leveringstidspunktet er opført en bygning på en grund, kan salg af ejendommen ikke anses som levering af en byggegrund, heller ikke hvis det fremgår af aftalegrundlaget for handlen, at det er parternes hensigt at nedrive bygningen for at muliggøre opførelsen af en ny bygning - dog skal visse forudsætninger tages i betragtning.

Det skal vurderes, om leveringen er så nært forbundet med andre ydelser og ikke sammen med disse udgør én enkelt transaktion, som eksempelvis i sag C-461/08, Don Bosco, hvor sælgeren ikke blot leverede en gammel bygning med tilhørende jord, men også skulle udføre nedrivningen af bygningen. Nedrivningen var i øvrigt påbegyndt på dagen for overdragelsen, og udgifterne hertil blev delvist båret af køberen.

Videre fremgår det af C-71/18, KPC Herning, at det ville fratage fritagelsen i MSDs artikel 135, stk. 1, litra j) sit indhold, hvis alene aftaleparternes hensigt kunne kvalificere et salg af et fuldt funktionsdygtigt pakhus med tilhørende grund, som en levering af en byggegrund.

Skattestyrelsen anser herefter det eksproprierede areal, hvorpå der - før ekspropriationen - befandt sig 9 p-pladser, lidt kørevej og græs, som en grund med en gammel bygning (grundfast konstruktion). Da Klager hverken skulle forestå eller deltage i nedrivningsarbejdet, befandt der sig på overdragelsesdagen grundfaste konstruktioner på arealet i form af p-pladser og kørevej, hvilket medfører, at der er tale om ekspropriation af en momsfritaget gammel bygning (grundfast konstruktion) med tilhørende jord, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Skattestyrelsen, finder således, at SKATs bindende svar af 11. september 2017 skal ændres til ’Nej’, der skal ikke betales moms ved ekspropriation af Klagers areal, fordi denne sag - efter EU-Domstolens dom, sag C-71/18, KPC Herning - ligeledes vedrører en funktionsdygtig bygning (grundfast konstruktion) beliggende på det eksproprierede arealet på tidspunktet for overdragelsen. "

Retsmøde i Landsskatteretten
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at SKATs bindende svar af 11. september 2017 ændres, således SKATs besvarelse ændres fra "Ja" til "Nej".

Skattestyrelsen anførte, at man er enig i at SKATs bindende svar skal ændres, men at man ikke er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og henviste til, at ekspropriation er omfattet af momslovens § 4, stk. 1, om levering af varer mod vederlag, jf. momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a). Skattestyrelsen henviste til lovforslag L27 2019, vedtaget som lov nr. 1295 af 5. december 2019, hvor det af de almindelige bemærkninger fremgår, at der ikke foretages en ændring af gældende praksis men alene en præcisering.

Afslutningsvist henviste [navn udeladt] til Landsskatterettens afgørelse af 15. januar 2019 (j.nr. 16-0714423) der ifølge [navn udeladt] er sammenlignelig med nærværende sag, hvor Landsskatteretten ikke stillede spørgsmålstegn ved, om ekspropriation skulle anses som levering mod vederlag.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har svaret "Ja" til det stillede spørgsmål: "Skal tilkendt ekspropriationserstatning for afstået areal på ejendommen beliggende adresse Y1, nr. x, by Y1, til vejudvidelse i forbindelse med etablering af […] Letbane indeholde moms? "

Der skal således tages stilling til, hvorvidt der skal afregnes moms af ekspropriationserstatningen, herunder hvorvidt det eksproprierede areal i momsmæssig henseende udgør en byggegrund.

Indledningsvis tages der stilling til, om den foretagne ekspropriation mod erstatning udgør en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand.

Af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2 pkt. fremgår:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. (...)".

Bestemmelsen i momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., implementerer momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a (tidligere 6. momsdirektiv artikel 2, nr. 1), hvoraf fremgår:

"Følgende transaktioner er momspligtige:

a)	Levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.

Begrebet "levering af varer" er nærmere afgrænset i momssystemdirektivets Afsnit IV, Afgiftspligtige transaktioner, Kapitel 1, Levering af varer.

Begrebet "levering af varer" defineres i momssystemdirektivet artikel 14 (tidligere 6. momsdirektiv artikel 5), som følgende:
"Ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.
Stk. 2. Ud over den i stk. 1 omhandlede transaktion anses følgende transaktioner for at være levering af varer:

a)      overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven b)      faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag c)      overdragelse af en vare i henhold til en kommisionsaftale med henblik på køb eller salg. …".

Af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 124 af 8. december 1993 (1994-momsloven) fremgår det, at formålet med lovrevisionen helt overvejende var at foretage en tilpasning af loven til EF-reglerne på momsområdet.

Af de særlige bemærkninger til § 4 fremgår der:

"Bestemmelsen indebærer en præcisering af de gældende regler i lovens § 2, stk. 1 og 2, samt § 11, stk. 1, litra a, men ændrer i øvrigt ikke den gældende retstilstand på området.
Bestemmelsen fastslår i stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Det defineres samtidigt, hvad der skal forstås ved "levering af varer og ydelser" i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 5 og 6. (…). Det fastslås, at der ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode (vare).
(...)".

EU-Domstolen har i sag C-665/16 (Gmina Wroclaw), taget stilling til forholdet mellem på den ene side momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1 og artikel 2, stk. 1, litra a), og på den anden side artikel 14, stk. 2, litra a).

EU-Domstolen udtalte, at momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, definerer begrebet "levering af varer" generelt, hvorfor det kan udledes af en ordlydsfortolkning af artikel 14, stk. 2, at denne tager sigte på andre transaktioner, der ligeledes anses for at være "leveringer af varer". Det følger heraf, at EU-lovgiver samtidig med at samle disse transaktioner under det samme begreb "levering af varer" har villet sondre mellem den i momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a) omhandlede transaktion og den i momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, omhandlede transaktion, idet disse to transaktioner ikke er defineret med den samme ordlyd. Navnlig rummer definitionen af den i momsdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a), omhandlede transaktion ingen henvisning til den "ret (…) til som ejer at råde over et materielt gode", der er tale om i samme direktivs artikel 14, stk. 1, jf. præmis 35.

Videre udtalte EU-Domstolen, at det fremgår af ordlyden og opbygningen af momsdirektivets artikel 14, at denne artikels stk. 2 i forhold til den generelle definition i artiklens stk. 1 udgør en lex specialis, hvis anvendelsesbetingelser har en selvstændig karakter i forhold til anvendelsesbetingelserne for det nævnte stk. 1, jf. præmis 36.

Kvalificeringen som "levering af varer" som omhandlet i momssystemdirektivet artikel 14, stk. 2, litra a), kræver således, at tre kumulative betingelser er opfyldt. For det første skal der foreligge en overdragelse af ejendomsretten. Dernæst skal denne overdragelse ske i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven. Endelig skal der betales en erstatningsydelse, jf. præmis 37.

Det følger af EU-Domstolens praksis, at et direktiv ikke kan skabe forpligtelser for private og derfor som sådan ikke kan påberåbes over for sådanne personer. Videre har Domstolen fastslået, at de nationale domstoles forpligtelse til at henholde sig til indholdet af et direktiv, når de fortolker og anvender de nationale retsregler i øvrigt begrænses af de generelle principper, navnlig af retssikkerhedsprincippet, og at princippet om direktivkonform fortolkning ikke kan tjene som grundlag for en fortolkning contra legem af national ret, jf. sag C-605/15 (Ariva), præmis 35.

Østre Landsret har ved dom af 26. januar 2000, jf. U2000.1000ØL, fastslået, at princippet om direktivkonform fortolkning ikke kan føre til, at momsloven undergives en fortolkning, der er contra legem.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten ikke, at den foretagne ekspropriation mod erstatning udgør en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Der er herved henset til, at EU-Domstolen har fastslået, at momssystemdirektivet artikel 14, stk. 2, litra a), på baggrund af dens ordlyd er en lex-specialis-bestemmelse, hvis anvendelsesbetingelser har en selvstændig karakter i forhold til anvendelsesbetingelserne efter stk. 1, og at momsloven ikke har en bestemmelse, der udtrykkeligt gennemfører momssystemdirektivet artikel 14, stk. 2, litra a).

Landsskatteretten bemærker, at en administrativ praksis ikke kan erstatte en korrekt implementering af momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a), når denne praksis ikke har dækning i lovens ordlyd.

Landsskatteretten bemærker videre, at momslovens § 4, stk. 3, nr. 3, ikke var trådt i kraft på tidspunktet for SKATs bindende svar den 2. november 2016, og Landsskatteretten finder ikke, at det anførte i bemærkningerne til Lov nr. 1295 af 5. december 2019 kan føre til et andet resultat.

Den af Skattestyrelsen nævnte afgørelse af 15. januar 2019 fra Landsskatteretten, sagsnr. 16-0714423, kan ej heller føre til et andet resultat, allerede fordi Landsskatteretten, som den nævnte sag var forelagt, ikke ses at have foretaget en egentlig prøvelse af, hvorvidt ekspropriationen udgjorde levering mod vederlag.

Endelig bemærker Landsskatteretten, at retten ikke er bundet af de fremlagte afgørelser truffet af Skatterådet.

Landsskatteretten ændrer dermed SKATs besvarelse fra "Ja" til "Nej".