Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at der først sker beskatning den dag Spørgeren trækker penge ude af blockchainen og veksler til fiat-valuta?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgeren først skal tage værdien af de CCD, som han har anskaffet først og modregne med et evt. salg (FIFO)?  
3. Kan Skatterådet bekræfte, at dette indebærer, at hvis Spørgeren sælger 1000 CCD, så skal værdien af disse "spejles op imod" de første 1000 CCD, som han anskaffede.
4. Spørgeren ønsker oplyst, hvor på selvangivelsen, han skal skrive eventuelt overskud/underskud ved salg af CCD.

Svar

1. Nej
2. Ja
3. Ja
4. Afvisning

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren kører en baker node på Concordium blockchainen. Concordium er grundlagt af en dansk erhvervsmand og bygger på en proof-of-stake konsensusmekanisme, som danner baggrund for validering og registrering af transaktioner. Ved proof-of-stake validerer kryptovalutaindehaverne transaktioner på blockchainen på baggrund af stakede kryptovaluta. "Møntfoden" på Concordium hedder CCD (Concordium) og er en krypto token. CCD forhandles på diverse platforme, fx Bitfinex.

Spørgerens PC står til rådighed for Concordium blockchainen på alle tidspunkter. Han har investeret i CCD. Af Concordiums hjemmeside fremgår bl.a. følgende:

“Run a node on Concordium

When you run a node on the Concordium blockchain, you are participating in the Concordium blockchain by validating transactions.

Nodes are required for most things, from using a Concordium wallet to baking. You can choose to run a node yourself or you can have a third-party provider run a node for you. If you choose to run the node yourself, you can choose from four different platforms to run your node: Ubuntu, Windows, MacOS, or Docker/Linux.

[…]

Bakers

Baking is key to the Concordium blockchain. The blockchain consists of multiple baker nodes that maintain the blockchain by baking and finalizing blocks.

How baking works

A node is a baker node when it participates actively in the network by creating new blocks that are added to the chain. A baker collects, orders, and validates the transactions that are included in a block to maintain the integrity of the blockchain. The bakers sign each block that they bake so that the block can be verified and executed by the rest of the participants of the network.

The chain a baker builds upon is the best chain when making a new block. The best chain is selected using consensus protocol. In particular, the best chain has the most finalized blocks and the most blocks after the last finalized block."

Jo mere Spørgeren investerer (staker) på sin baker account, desto større er muligheden for at blive valgt til at validere blokke og få reward udbetalt i CCD (Proof of Stake).

Spørgeren dokumenterer alle sine køb af CCD gennem Bitfinex, da man ikke kan købe CCD for kroner nogle steder endnu. Man kan dog bruge CCD på Cafe Dan Turell’ i København.

Først indsætter Spørgeren EURO fra sin Nemkonto til sin Bitfinex Wallet. Derefter køber han Bitcoins for EURO og derefter CCD for Bitcoins. Dernæst flytter Spørgeren CCD fra sin Bitfinex wallet til sin Concordium Desktop Cold Wallet. Sluttelig ændrer han sin Baker Stake til et nyt beløb.

De rewards, som Spørgeren modtager i CCD, bliver restaked på hans baker account. Dette kan han ændre, hver gang han konfigurerer sin baker account.

Spørgeren har også et beløb til at stå på sin desktop wallet, som er disponibelt til at betale for at bruge Blockchainen til SmartContracts osv.

Spørgeren noterer også CCD kursen på tidspunktet for udbetalingen af rewards til ham.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgeren har anmodet om, at de stillede spørgsmål besvares bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der først sker beskatning den dag, Spørgeren trækker penge ude af blockchainen og veksler til fiat-valuta.

Begrundelse

Spørgsmålet angår beskatningstidspunkt(erne) i relation til investering af kryptovaluta i form af staking på Concordium blockchainen.

Spørgeren forvalter en såkaldt baker node på Concordium blockchainen, hvilket indebærer, at han gennem indskud af kryptovalutaen CCD deltager i at validere blokke og skabe nye blokke på den pågældende blockchain. De oprindeligt indskudte CCD er købt for Bitcoins, der igen er købt for Euro. Som afkast for nye blokke udbetales der rewards i form CCD. Spørgeren har forklaret, at de CCD, der modtages som rewards, bliver geninvesteret på hans baker konto.

CCD er en krypto token. Skattestyrelsen lægger til grund for besvarelsen, at Spørgeren har været og er civilretlig ejer af de i anmodningen omhandlede kryptotokens. Derudover lægger Skattestyrelsen til grund, at de pågældende kryptotokens skal anses for formuegenstande, der skattemæssigt skal behandles efter reglerne i statsskattelovens §§ 4 - 5, medmindre der er tale om gearede eller shortede handler mv.

Det fremgår af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter.

Af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, følger, at formuebevægelser samt indtægter ved afståelse af formuegenstande som udgangspunkt ikke medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Videre fremgår det af bestemmelsen, at fortjeneste ved salg af aktiver, som er anskaffet i spekulationshensigt, skal medtages ved indkomstopgørelsen, og tab ved afståelse af aktiver kan fratrækkes.

Skattestyrelsen bemærker, at gevinst ved køb og salg af kryptovaluta, der består af aktiver, som er omfattet af statsskattelovens §§ 4- 5, skal medtages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, mens tabet henføres til den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag, hvis aktiverne er erhvervet i spekulationsøjemed, se hertil SKM2022.583.SR.

Spekulation foreligger, når et aktiv er anskaffet med henblik på gevinstgivende videresalg, og der ikke er tale om næring. Spekulationshensigten skal foreligge allerede på anskaffelsestidspunktet. Vurderingen af, om der foreligger spekulationshensigt, foretages på baggrund af en samlet bedømmelse af de objektive momenter omkring anskaffelsen. Det vurderes i denne forbindelse, hvad der har eller må antages at have været formålet med anskaffelsen af de pågældende formuegoder.

Er der tale om let omsættelige formuegoder, hvortil der ikke knytter sig nogen særlig veneration, taler dette for, at formuegodet er anskaffet i spekulationsøjemed. Praksis stiller ikke noget krav om, at erhvervelsen af formuegodet udelukkende skal være sket i spekulationsøjemed. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigt ikke har været et uvæsentligt element ved erhvervelsen.

Dette støttes af bl.a. Landsskatterettens afgørelse, SKM2020.85.LSR. I denne sag fandt Landsskatteretten det ubetænkeligt at lægge til grund, at klagerens køb af Bitcoins i hvert fald i betydeligt omfang skete med henblik på at videresælge disse med fortjeneste. Klageren havde begrundet sin anskaffelse af de pågældende Bitcoins med sin faglige og ideologiske interesse for den virtuelle valuta. Eftersom klageren imidlertid i en periode på godt 5 måneder ved et antal handler havde købt i alt ca. 475 Bitcoins for ca. i alt 400.000 kr., og da markedet havde været præget af meget store værdisvingninger med deraf følgende muligheder for store fortjenester, måtte anskaffelsen tillige anses for sket i spekulationsøjemed.

Derudover har Vestre Landsret ved dom af 18. august 2021 tilsvarende fundet, at en skatteyders anskaffelse af Bitcoins var sket i spekulationsøjemed, selvom skatteyderen også havde købt de virtuelle valuta på grund af sin faglige interesse heri, se SKM2021.443.VLR. Af begrundelsen fremgår bl.a.:

"Landsretten fandt efter en samlet vurdering, at muligheden for at opnå fortjeneste ved et senere salg af bitcoins har spillet en sådan rolle ved As køb af bitcoins i 2011-12, at han må anses for at have foretaget købene i spekulationsøjemed. Den omstændighed, at A også foretog købene som følge af en faglig interesse i at forstå bitcoins og udvikle software hertil, kan ikke føre til et andet resultat. As gevinst ved salg af de købte bitcoins er derfor skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a."

Med hensyn til at Spørgerens anskaffelser af CCD, er det Skattestyrelsens opfattelse, at muligheden for at opnå fortjeneste ved videresalg har haft en sådan indflydelse på Spørgerens anskaffelse af CCD, at han må anses for at have foretaget købene i spekulationsøjemed. Der er herved bl.a. henset til, at CCD er skabt på baggrund af eksisterende teknologi for kendte altcoins, og at CCD er volatile, let omsættelige aktiver, hvortil der ikke knytter sig nogen særlig veneration, og som lanceres som spekulationsobjekt. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at de pågældende CCD er erhvervet i spekulationsøjemed, således at gevinst og tab skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Eftersom de pågældende CCD må anses for anskaffet bl.a. med henblik på gevinst-givende videresalg og derfor må anses for anskaffet i spelukationsøjemed, er det Skattestyrelsens opfattelse, at spekulationsbeskatningen også omfatter afkast i form af rewards, som også må anses for erhvervet med henblik på et senere gevinstgivende videresalg.

Det fremgår af praksis, se herunder SKM2022.323.SR og SKM2023.5.SR, at afkast i forbindelse med staking af kryptovaluta, der er formuegoder, og hvor afkastet modtages i form af kryptovaluta, der er formuegoder, skal beskattes efter statsskattelovens § 4 på retserhvervelsestidspunktet som i praksis anses for at være tildelingstidspunktet. Det fremgår således af SKM2023,5.SR, at:

"Skattestyrelsen finder herefter, at det afkast, som Spørgeren modtager i form af staking rewards, skal medtages ved opgørelsen af den skattemæssige indkomst på tildelingstidspunkt, som er det tidspunkt, hvor der må anses at være erhvervet endelig ret til det pågældende afkast (rewards). Tildelingstidspunktet anses for i praksis at svare til det tidspunkt, hvor der kan disponeres over det pågældende afkast."

Dette indebærer, at de modtagne rewards i form af CCD skal medtages i den skattepligtige indkomst på tildelingstidspunktet, som må anses for det tidspunkt, hvor afkastet er aktualiseret og konkretiseret, og hvor der således er erhvervet ret hertil. Værdien af de pågældende rewards skal opgøres til handelsprisen på retserhvervelsestidspunktet (tildelingstidspunktet) for de enkelte aktiver. Dette beløb udgør herefter anskaffelsessummen for aktiverne ved opgørelse af gevinst ved en senere afståelse heraf.

Derudover bemærker Skattestyrelsen, at når Spørgeren erhverver CCD for Bitcoins, sker der en afståelse af Bitcoins.

På baggrund heraf er det Skattestyrelsens opfattelse, at der i forbindelse med Spørgerens investeringer på Concordium, som det er beskrevet i anmodningen, dels foretages en skattepligtig afståelse af Bitcoins i forbindelse med ’omveksling’ af disse til CCD, og at der derudover sker en løbende skattepligtig tildeling af rewards. Disse forhold angår den skattepligtige indkomstopgørelse forud for, at Spørgeren trækker sine investeringer ud af Concordium og omveksler disse til fiat-valuta. Det indstilles på baggrund heraf, at spørgsmålet besvares delvist benægtende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med " Nej, se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørgeren først skal tage værdien af de CCD, som han har anskaffet først og modregne med et evt. salg (FIFO).

Begrundelse

Det følger af administrativ praksis vedrørende avanceopgørelsen for afståelse af aktiver, der er omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, at hovedreglen er, at gevinst og tab opgøres særskilt aktiv for aktiv for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessummen, se hertil SKM2018.104.SR.

Som undtagelse til dette gælder FIFO-princippet i relation til opgørelsen af delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder, der er erhvervet med spekulationshensigt. Skatterådet har således i SKM2018.104.SR fundet, at når det ikke er praktisk muligt at identificere de solgte kryptovaluta ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, så skal anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede kryptovaluta indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse.

Praksis er uddybet i SKM2019.67.SR, hvoraf følgende fremgår af begrundelsen om aktiv-for-aktiv-princippet og FIFO-princippet, idet det bemærkes, at begrundelsen blev tiltrådt af Skatterådet:

"Skattestyrelsen vil i nærværende indstilling til bindende svar præcisere, under hvilke omstændigheder de to opgørelsesprincipper efter Skattestyrelsens opfattelse finder anvendelse.

Skattestyrelsen kan ikke afvise, at der i dag eller i fremtiden findes metoder, der gør det muligt at identificere de enkelte bitcoins, hvorved det er muligt at fastslå, hvilke bitcoins der forlader beholdningen ved delafståelse. Dette må bero på en konkret bevisbedømmelse af den fremlagte dokumentation, om der sker sikker identifikation. Denne dokumentation er ikke fremlagt i nærværende sag, og Skattestyrelsen kan derfor ikke forholde sig konkret til Spørgers dispositioner. Såfremt Spørger kan påvise en sådan metode, finder FIFO-princippet efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anvendelse. I dette tilfælde vil hovedreglen om et aktiv-for-aktiv princip i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, finde anvendelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er de relevante ligningsmyndigheder og ikke Skatterådet, der er nærmest til at vurdere, hvorvidt Spørger kan påvise, at de konkret afståede bitcoins er enkeltvis identificerbare."

Skattestyrelsen er på baggrund af sagens omstændigheder af den opfattelse, at mest taler for, at det ikke er praktisk muligt på nuværende tidspunkt at foretage en aktiv-for-aktiv-opgørelse i relation til Spørgerens beholdning af CCD.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgeren i praksis vil skulle opgøre sine delafståelser på baggrund af FIFO-princippet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at dette indebærer, at hvis Spørgeren sælger 1000 CCD, så skal værdien af disse "spejles op imod" de første 1000 CCD, som han anskaffede.

Begrundelse

Der henvises til begrundelsen for spørgsmål 2, hvoraf det fremgår, at Spørgeren i praksis vil skulle anvende FIFO-princippet ved avanceopgørelsen i forbindelse med afståelse af CCD.

For aktier er FIFO-princippet beskrevet i aktieavancebeskatningslovens § 5, der har følgende ordlyd:

"Såfremt en skattepligtig ejer aktier med samme rettigheder, der er erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de først erhvervede aktier for de først afståede."

I relation til Spørgerens beholdning af CCD indebærer FIFO-princippet således, at hvis Spørgeren afstår 1000 CCD, så anses disse for at bestå af de 1000 først anskaffede CCD i Spørgerens beholdning af CCD på baggrund af den faktiske anskaffelsessum for de pågældende CCD.

Det indstilles således, at spørgsmålet besvares bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Spørgeren ønsker oplyst, hvor på selvangivelsen, han skal skrive eventuelt overskud/underskud ved salg af CCD.

Begrundelse

Spørgeren ønsker oplyst, hvor på oplysningsskemaet (selvangivelsen), han skal anføre sit overskud eller underskud ved handel med CCD.

Skattestyrelsen bemærker indledningsvist, at gevinst ved spørgerens handel med CCD er personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, se ovenfor under begrundelsen til spørgsmål 1, mens tabet er et spekulationstab, der medtages i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag.

Derudover bemærker Skattestyrelsen, at det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, at der alene kan gives bindende svar på spørgsmål vedrørende den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition eller den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage. Spørgsmålet om oplysning af overskud og underskud falder ikke ind under Skatterådets saglige kompetenceområde, idet der ikke er tale om et spørgsmål vedrørende den skattemæssige virkning af en disposition, men derimod et spørgsmål om oplysning på oplysningsskemaet (selvangivelsen). Derudover bemærkes, at spørgsmål om bindende svar skal være formuleret, så det enten kan besvares med ja eller nej.

Den indstilles på baggrund heraf, at besvarelsen af det pågældende spørgsmål afvises.

Spørger opfordres til at kontakte Skattestyrelsen via de "almindelige" kommunikationskanaler - se www.skat.dk. 

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 -3

Lovgrundlag

Personskattelovens § 3, stk. 1

Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.Eks.:

[…]

e. af Rente eller Udbytte af alle Slags Obligationer, Aktier og andre inden- eller udenlandske Pengeeffekter, saa og af udestaaende Fordringer og af Kapitaler, udlaante her i Landet eller i Udlandet, med eller uden Pant, mod eller uden Forskrivning. […]

f. af Lotterispil samt andet Spil og Væddemaal.

[…]

Statsskattelovens § 5

Til Indkomst henregnes ikke:

a.       Formueforøgelse, der fremkommer ved, at de Formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i Værdi - medens der paa den anden Side ikke gives Fradrag i Indkomsten for deres Synken i Værdi -, eller Indtægter, som hidrører fra Salg af den skattepligtiges Ejendele (herunder indbefattet Værdipapirer), for saa vidt disse Salg ikke henhører til vedkommendes Næringsvej, for Eksempel Handelsvirksomhed med faste Ejendomme, eller er foretaget i Spekulationsøjemed, i hvilke Tilfælde den derved indvundne Handelsfortjeneste henregnes til Indkomsten, ligesom ogsaa eventuelt Tab kan fradrages i denne. Ved Salg af fast Ejendom samt Aktier og lignende offentlige Værdipapirer, der er indkøbt efter 1. Januar 1922, anses Spekulationshensigt at have foreligget, naar Salget sker inden 2 Aar efter Erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være Tilfældet;

[…]

Praksis

SKM2021.443.VLR

Landsretten anså en skatteyders anskaffelse af Bitcoins for sket i spekulationsøjemed. Af begrundelsen fremgår bl.a.:

"Landsretten fandt efter en samlet vurdering, at muligheden for at opnå fortjeneste ved et senere salg af bitcoins har spillet en sådan rolle ved As køb af bitcoins i 2011-12, at han må anses for at have foretaget købene i spekulationsøjemed. Den omstændighed, at A også foretog købene som følge af en faglig interesse i at forstå bitcoins og udvikle software hertil, kan ikke føre til et andet resultat. As gevinst ved salg af de købte bitcoins er derfor skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a."

SKM2020.85.LSR

Landsskatteretten udtalte, at bitcoins er en virtuel valuta, for hvilken der ikke eksisterer et reguleret marked. På dette marked havde klageren i en periode på godt 5 måneder i 2013 ved 15 handler købt i alt 478,69 bitcoins for i alt 412.844,65 kr. Markedet havde været præget af meget store værdisvingninger, herunder også såvel i den periode, hvor klageren købte bitcoins, som i en forudgående periode, med deraf følgende muligheder for store fortjenester. Allerede på det grundlag fandt Landsskatteretten det ubetænkeligt at lægge til grund, at klagerens køb af de omhandlede bitcoins i hvert fald i betydeligt omfang skete med henblik på at videresælge disse med fortjeneste, og at han dermed foretog købene i spekulationsøjemed. Den omstændighed, at købene tillige måtte have været begrundet i klagerens faglige og ideologiske interesser, førte ikke til, at der ikke skulle ske spekulationsbeskatning.

SKM2023.5.SR

Skatterådet fandt, at der skulle ske beskatning på retserhvervelsestidspunktet, som i de foreliggende tilfælde måtte anses for at være tildelingstidspunktet. Derudover fandt Skatterådet bl.a., at afkast af kryptovaluta, der er en finansiel kontrakt, ikke skulle medtages under lagerbeskatningen, idet beskatningen i den pågældende situation faldt uden for kursgevinstloven, således at der skulle ske beskatning efter statsskattelovens § 4.

SKM2022.583.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at et spekulationstab udgør et fradrag i den personlige indkomst. Skatterådet finder, at et spekulationstab udgør et ligningsmæssigt fradrag, hvorfor et spekulationstab heller ikke kan modregnes i nogen anden personlig indkomst. Skatterådets henviser i sit svar til, at der i personskatteloven ikke er hjemlet adgang til fradrag af et spekulationstab i den personlige indkomst.

SKM2022.323.SR  

Sagen omhandlede den skattemæssige opgørelse af staking rewards af kryptovalutaen Titano. Spørgeren investerede i et autostakingprodukt, hvor der automatisk blev tilskrevet afkast i form af rewards med en fast procent og på faste tidspunkter til indskyderens wallet. Spørgerens sædvanlige kryptoberegninsprogram kunne ikke registrere, når de pågældende rewards blev tildelt. Spørgeren anmodede derfor om, at det kunne bekræftes, at han kunne opgøre værdien af de indgåede rewards én gang ugentligt med den højeste værdi for den pågældende valuta i løbet af ugen.

Skatterådet besvarede spørgsmålet benægtende, idet værdien for de enkelte modtagne aktiver skulle opgøres aktiv for aktiv på retserhvervselstidspunktet/tildelingstidspunktet.

SKM2019.67.SR

Skatterådet fandt, at der som hovedregel gælder et aktiv-for-aktiv princip i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og undtagelsesvis gælder FIFO-princippet i det tilfælde, hvor der sker delafståelser af et formuegode, som ikke er enkeltvis identificerbart. Skatterådet kunne imidlertid ikke afvise, at der findes metoder, der gør det muligt at identificere de enkelte Bitcoins og Ethereum, hvorved det er muligt at fastslå, hvilke Bitcoins og Ethereum der forlader beholdningen ved delafståelse. Det var Skatterådets opfattelse, at såfremt Spørger kunne påvise en sådan metode, fandt et aktiv-for-aktiv princip og ikke FIFO-princippet anvendelse.

SKM2018.130.SR

Skatterådet fandt, at gevinst og tab ved afståelse af bitcoins og ether skulle medregnes til den skattepligtige indkomst i situationer, hvor køb og salg var foretaget med spekulationshensigt, og hvor bitcoins og ether var handlet på termin. Skatterådet fandt også, at der ikke ved disse handler kunne fradrages yderligere omkostninger i indkomstopgørelsen end de i forbindelse med handlerne direkte afholdte omkostninger. Skatterådet fandt endvidere, at spørgers anvendelse af et computerprogram til automatisk eksekvering af handlerne ikke kunne medføre et andet resultat.

SKM2018.288.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at gevinst ved afståelse af bitcoins var indkomstopgørelsen uvedkommende, idet erhvervelsen ansås for sket med spekulationshensigt.

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.C.2.1.3.3.3 Spekulation

[…]

Spekulationsbegrebet

Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg.

Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.

Ved bedømmelsen af, om der foreligger spekulationshensigt, ser man i praksis på, om det pågældende aktiv er et aktiv, der normalt kan forventes solgt med fortjeneste.

I SKM2020.85.LSR fandt Landsskatteretten det ubetænkeligt at anse klagerens køb af bitcoins som spekulation. I SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR om kryptovalutaer, især bitcoins, fandt Skatterådet på baggrund af en lang række højesteretsdomme, at det efter praksis ikke er en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede erhvervelsen af et formuegode. Det var end ikke en betingelse, at spekulationen var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen.

►Se også SKM2022.355.SR, hvor Skatterådet fandt at køb af bitcoins måtte anses for også at være foretaget i spekulationsøjemed. Skatterådet bemærkede om erhvervelsen af bitcoins, at erhvervelsen anses "også for foretaget med et element af en mulighed for videresalg med fortjeneste", og " at der på købstidspunktet også har indgået overvejelser om videresalg med fortjeneste (…)".◄

Bemærk

Spekulation adskiller sig fra næring ved ikke at have den varige, systematiske karakter, idet spekulation er forbeholdt nogle få enkeltstående overdragelser.

Eksempler

Barrer af guld, sølv og platin, ensartede mønter i stort antal, fx Krügerrands og uindfattede diamanter anses normalt for erhvervet i spekulationshensigt. Se Østre Landsrets dom af 13. april 1984, TfS 1984.244 Ø (Skd. 1984.71.717).

Kontantbeholdninger af udenlandsk valuta kan efter en konkret vurdering anses for erhvervet i spekulationshensigt. Beholdninger til rejsebrug anses normalt ikke for erhvervet i spekulationshensigt. Se afsnit C.B.1 om øvrig spekulation i valuta, fx bankkonti i fremmed valuta, og afsnit C.B.1.8 om finansielle kontrakter.

En skatteyder havde importeret 6.000 flasker champagne med henblik på videresalg. Købet var lånefinansieret. Da der var tale om et enkeltstående køb med udpræget videresalgshensigt, var der tale om et spekulationskøb. Tabet ved det efterfølgende salg var derfor fradragsberettiget. Se SKM2003.449.LSR.

En lastbil blev ikke anset for et typisk spekulationsobjekt. Se SKM2009.764.VLR.

Spekulation i forhold til kryptovalutaer

Kryptovaluta er ikke entydigt defineret i skatteretten. Som betegnelsen antyder, bliver disse virtuelle valutaer brugt som betalingsmiddel blandt deltagere i virtuelle miljøer eller netværk. De er, i modsætning til gængs valuta som fx danske kroner og amerikanske dollars, ikke udstedt af en nationalbank eller en centralbank eller reguleret heraf.

Kryptovaluta optaget til handel på en vekslingstjeneste eller anden krypto-platform er efter det for Skattestyrelsen oplyste omsættelige, eftersom det er muligt at veksle den omhandlede kryptovaluta til fx US-dollars eller EURO på meget kort tid. Denne egenskab gør kryptovaluta særdeles velegnet som et spekulationsaktiv. Dog kan ikke alle kryptovalutaer veksles direkte til gængs valuta, idet nogle kryptovalutaer først skal veksles om til anden kryptovaluta, fx bitcoins.

Kryptovaluta forefindes kun elektronisk og har derfor ikke samme praktiske anvendelsesmulighed som fysiske formuegoder, som fx en antik guitar, jf. SKM2008.1006.LSR. Kryptovaluta kan heller ikke fremvises som et fysisk aktiv, og der kan næppe knyttes nogen særlig veneration hertil. Se SKM2020.400.LSR, og SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR.

Spekulationsvurderingen for kryptovalutaer er trods dette den samme som for andre spekulationsaktiver, men spekulationshensigten kan være vanskelig at afkræfte som følge af den manglende praktiske anvendelsesmulighed, jf. også eksemplerne nedenfor.

Se dog hertil SKM2021.240.LSR, hvor Landsskatteretten efter en konkret vurdering fandt, at erhvervelsen af bitcoins for 149 kr. i 2012 ikke blev anset for erhvervet med spekulationshensigt.

Landsretten fandt i SKM2021.443.VLR at skatteyderen allerede ved sine første erhvervelser af bitcoins, havde en betydelig indsigt i bitcoins, herunder i markedet for bitcoins og de store kursudsving og hermed var bevist om muligheden for betydelige fortjenester ved handel med bitcoins. Landsretten fandt derfor, at muligheden for at opnå fortjeneste ved et senere salg havde spillet en sådan rolle ved den skattepligtiges køb af bitcoins, at han måtte anses for at have foretaget købene i spekulationsøjemed.

Se i øvrigt om vederlagsnæring i afsnit C.C.2.1.3.3.2. Næring.

Spekulationshensigten kan opgives

Det antages i praksis, at en spekulationshensigt, som oprindeligt forelå ved erhvervelsen, kan opgives med den virkning, at der ikke kan gennemføres nogen beskatning ved afståelse.

En bortgivelse af spekulationsobjektet indicerer normalt, at den oprindelige spekulationshensigt må anses for at være opgivet.

Se LSRM 1967, 37 LSR og LSRM 1976, 129 LSR om bortgivelse. I LSRM 1969, 113 LSR blev spekulationsbeskatning dog gennemført, selv om aktivet blev foræret bort som en gave. (Afgørelserne vedrører den spekulationsbeskatning vedrørende fast ejendom, som blev afskaffet ved ejendomsavancebeskatningsloven).

Betingelse: Handelstab

Selvom købet af et aktiv er sket som led i spekulation, er det en betingelse for fradrag for et spekulationstab i medfør af SL § 5, stk. 1, litra a, at der er tale om "et handelstab eller et tab, der ganske kan sidestilles hermed".

Eksempel: Ikke handelstab

På grund af sælgerfirmaets underslæb og konkurs fik nogle købere af sølvbarrer ikke leveret de barrer, som de havde betalt for. Købet blev betragtet som spekulation, men tabet kunne ikke trækkes fra som spekulationstab, fordi der ikke var tale om et handelstab eller et tab, der ganske kunne sidestilles med handelstab. Se afgørelserne i TfS 1985, 586 ØLD og TfS 1985, 739 ØLD. Tabet vil evt. kunne trækkes fra efter KGL § 14.

Opgørelse af indkomsten

I spekulationstilfælde er det den indvundne handelsfortjeneste, der skal regnes med til indkomsten. Se SL § 5, stk. 1, litra a. Et evt. tab kan trækkes fra.

Det betyder, at fortjenesten skal være realiseret, før den beskattes.

Det betyder også, at fortjenesten skal opgøres som en nettofortjeneste. Udgiften til anskaffelse af aktivet kan derfor ikke trækkes fra, før den sammen med salgssummen påvirker opgørelsen af nettofortjenesten ved afståelsen af det pågældende aktiv.

Skatterådet fandt i SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR og SKM2018.288.SR om kryptovalutaerne bitcoins, bitcoin cash og ether, at opgørelsen af anskaffelsessummen ved delafståelse af kryptovalutaer skulle foretages på baggrund af FIFO-princippet - og særskilt for hver type kryptovaluta. Baggrunden var, at anskaffelsessummen for de afståede kryptovalutaer ikke kan identificeres, da de forskellige typer kryptovaluta indgår i særskilte beholdninger, men med flere forskellige anskaffelsessummer, og da aktiverne inden for en kryptovalutabeholdning er ens. I de tilfælde, hvor der ikke foreligger et identifikationsproblem for de afståede kryptovalutaer, fandt Skatterådet ikke anledning til at anvende FIFO-princippet. Landsskatteretten har i SKM2020.85.LSR stadfæstet Skatterådets afgørelse i SKM2018.288.SR, men har ikke taget stilling til opgørelsesmetoden. Landsskatteretten har i SKM2020.400.LSR stadfæstet Skattestyrelsens opgørelse af fortjeneste. Fortjenesten var opgjort efter FIFO-princippet. Se også SKM2019.67.SR.

Da spekulation ikke udgør erhvervsmæssig virksomhed, og da det ved spekulation er den enkelte anskaffelse, der konkret vurderes som erhvervet med spekulationshensigt, skal der ske opgørelse for hver enkelt type kryptovaluta. Dette indebærer, at der ikke kan foretages modregning med tab på fx ether i gevinst på bitcoins. Herved adskiller kryptovaluta sig ikke fra spekulation i fysiske aktiver.

Se dog SKM2021.682.SR hvor Skatterådet fandt, at de tre aktiviteter som Spørger udførte for et netværk baseret på blockchain teknologi, der blev anvendt til dataopbevaring, kunne anses for at udgøre en erhvervsmæssig virksomhed. Skatterådet lagde til grund for besvarelsen, at aktiviteterne skete i så nær sammenhæng, at der ikke var grundlag for at anse dem for andet end én virksomhed.

Fortjeneste beskattes som personlig indkomst, mens tab fratrækkes som ligningsmæssigt fradrag

For personer beskattes fortjeneste ved spekulation som personlig indkomst, men da spekulation ikke er omfattet af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, vil der kun være fradrag for tab som ligningsmæssigt fradrag efter PSL § 3, stk. 2, modsætningsvis.

►Se SKM2022.583.SR, hvor Skatterådet traf afgørelse om, at fradrag for spekulationstab alene kunne tages som et ligningsmæssigt fradrag. Der var ved besvarelsen lagt til grund, at der var tale om spekulationstab. Som begrundelse for, at fradraget alene er et ligningsmæssigt fradrag, er anført, at "det fremgår ikke af personskatteloven, til hvilken indkomstform nærings- eller spekulationsaktivitet skal henføres. Derimod fremgår det af PSL § 3, stk. 1, at:

"Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.""

Af afgørelsen fremgår det endvidere, at spekulationsgevinster ikke er omfattet af PSL § 4, med derimod af PSL § 3, stk. 1.

I begrundelsen er desuden henvist til Skatteministerens svar på Skatteudvalgets spørgsmål nr. 405 af 8. april 2022. Af svaret fremgår:

"Beskatning efter statsskattelovens regler om spekulation medfører, at gevinst på handel med kryptoaktiver medregnes til den personlige indkomst (uden arbejdsmarkedsbidrag), mens tab kan fradrages som et ligningsmæssigt fradrag."

Skatterådet fandt desuden ikke, "at de lovbestemte muligheder for at fratrække en i personskatteloven hjemlet adgang til fradrag for andre specifikke tab i den personlige indkomst kan medføre, at et spekulationstab er fradragsberettiget i den personlige indkomst. Hertil kræves særskilt hjemmel."

Således kan spekulationstab ikke fratrækkes i den personlige indkomst, men udgør et fradrag i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag.◄

Der betales ikke arbejdsmarkedsbidrag af indtægt ved spekulation.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Forarbejder

Lovforslag L 130, FT 2004/05 (Specielle bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 21).

"Til § 21

(…) Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger. Der gives således kun bindende svar om forhold, hvor der kan eller skal træffes en forvaltningsafgørelse, og afgørelsen skal vedrøre spørgsmål om beskatning. Der gives ikke bindende svar om faktisk forvaltningsvirksomhed eller om eksempelvis kontrol, straf, gebyrer og forrentning.

Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger af en disposition. Det vil sige handlinger, der har en skattemæssig konsekvens, hvad enten den fører til skattepligt eller til skattefritagelse. (…)"

Praksis

SKM2022.242.SR

En række spørgsmål vedr. registrering på årsopgørelsen blev afvist. Af begrundelsen til spørgsmål 2 fremgår:

"Spørger ønsker i dette spørgsmål, samt i spørgsmål 4, spørgsmål 5 og spørgsmål 7 at få oplyst, hvilken rubrik, der skal anvendes på årsopgørelsen.

Det fremgår bemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 21, at:

"(...) Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger. Der gives således kun bindende svar om forhold, hvor der kan eller skal træffes en forvaltningsafgørelse, og afgørelsen skal vedrøre spørgsmål om beskatning. Der gives ikke bindende svar om faktisk forvaltningsvirksomhed eller om eksempelvis kontrol, straf, gebyrer og forrentning.

Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger af en disposition. Det vil sige handlinger, der har en skattemæssig konsekvens, hvad enten den fører til skattepligt eller til skattefritagelse. (...)".

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2022-1 afsnit "A.A.3.9.7 Afvisning som følge af manglende kompetence", at der skal ske afvisning af spørgsmålet, når Skatteforvaltningen ikke har kompetence til at svare:

[…]

Der gives alene bindende svar vedrørende de skattemæssige virkninger af en disposition og ikke om registrerings-, indeholdelses- eller indberetningspligt, jf. den nævnte praksis fra Skatterådet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om en registrering/indberetning i forbindelse med årsopgørelsen og at det ikke er muligt at få et bindende svar herom, da dette ikke vedrører området, hvor der er kompetence til at give et bindende svar.

Skattestyrelsen finder, at spørgsmål 2, spørgsmål 4, spørgsmål 5 og spørgsmål 7 skal afvises."

SKM2012.259.SR

Besvarelsen af anmodningens spørgsmål 2 lyder således:

"Det ønskes bekræftet, om godtgørelse af tøjudgifter (tøjpenge) i givet fald skal indberettes som skattepligtigt personalegode.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 21, svarer Skatterådet kun på spørgsmål vedrørende den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition eller den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgerne påtænker at foretage. Indberetning falder således udenfor det område, hvorom der afgives bindende svar, hvorfor nærværende spørgsmål afvises."

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.A.3.9.7 Afvisning som følge af manglende kompetence

Der skal ske afvisning, hvis Skatteforvaltningen ikke har kompetencen til af træffe afgørelse om det pågældende spørgsmål. […]

Eksempel (registreringspligt)

Anmodningen om bindende svar afvist med henvisning til SFL § 21, stk. 1, idet spørger ønskede svar på, om en fond havde pligt til registrering i Danmark. Skatterådet har kompetence til at besvare spørgsmål om de skattemæssige virkninger af en disposition og ikke om faktisk forvaltningsvirksomhed. Se SKM2016.84.SR, SKM2022.242.SR ►og SKM2022.432.SR.◄

Eksempel (indeholdelsespligt)

Der skete afvisning af en anmodning om bindende svar om indeholdelsespligt ved arbejdsudleje, uanset at der godt kunne gives bindende svar om, hvorvidt der var tale om en arbejdsudlejesituation. Se SKM2013.783.SR.

[…]

Eksempel (indberetningspligt)

Skatterådet afviste at give bindende svar om en arbejdsgivers pligt til at indberette godtgørelse af tøjudgift til