Panama Papers – Skattepligt til Danmark


Dato for udgivelse	15 Mar 2022 10:22
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	24 Nov 2021 08:21
SKM-nummer	SKM2022.127.LSR
Myndighed	Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse	Skattestyrelsen
Sagsnummer	18-0006898
Dokument type	Afgørelse
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Selskabsbeskatning
Emneord	Tilskud, udlån, maskeret udbytte, ADR-beviser, Panama Papers, købt materiale, selvinkriminering, skattepligt til Danmark, ekstraordinær genoptagelse
Resumé	SKAT havde anset et selskab, der var etableret i Panama, for skattepligtigt i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 6, og i henhold til statsskattelovens § 4 forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med hovedaktionærens overførsler af penge og værdipapirer til selskabet. SKATs afgørelse hvilede delvist på en række lækkede dokumenter, som skattemyndighederne havde købt fra en anonym kilde. Selskabet gjorde gældende, at SKATs afgørelse var ugyldig, fordi afgørelsen byggede på de dokumenter, som skattemyndighederne havde købt, og fordi SKAT i øvrigt havde oplyst sagen i strid med forbuddet om selvinkriminering i retssikkerhedslovens § 10 og EMRK art. 6. Landsskatteretten fandt, at der ikke var noget til hinder for, at SKAT til brug for sagen kunne indhente dokumenterne fra den anonyme kilde, som i øvrigt skete på baggrund af en politisk aftale med deltagelse af alle Folketingets partier. Videre anførte Landsskatteretten, at SKATs formål med at indhente oplysninger til brug for sagen ikke var fastsættelse af straf, men derimod en afklaring af, om selskabet og hovedaktionæren var skattepligtige. SKAT havde ikke indkaldt materiale på et tidspunkt, hvor der var konkret mistanke om strafbart forhold. Derfor fandt Landsskatteretten, at SKATs afgørelse ikke var ugyldig. Efter en samlet bedømmelse fandt Landsskatteretten, at selskabet var hjemmehørende og skattepligtigt til Danmark, idet ledelsens sæde var i Danmark. Med henvisning til TfS 1997,506 H bemærkede Landsskatteretten, at selskabet ikke var en nullitet, idet det var lovligt stiftet i Panama. Da selskabet ikke havde dokumenteret, at hovedaktionærens overførsler af penge og værdipapirer til selskabet var lån eller kapitaltilførsel, var det berettiget, at SKAT havde anset overførslerne for tilskud, der var skattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4. Endelig fandt Landsskatteretten, at SKAT havde været berettiget til at gennemføre forhøjelserne ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og at SKAT havde overholdt fristerne i bestemmelsens stk. 2. Derfor stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse, idet der dog skulle ske hjemvisning til Skattestyrelsen, for så vidt angik kvalifikationen og den skatteretlige behandling af en del af de værdipapirer, hovedaktionæren havde indskudt i selskabet.
Reference(r)	Retssikkerhedslovens § 10, stk. 1, og stk. 3 Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, stk. 6, lovforarbejderne til 1, stk. 6, § 13, stk. 1, nr. 1 Statsskattelovens § 4 Ligningslovens § 2 Skatteforvaltningslovens § 26, § 26, stk. 5, § 27, stk. 1, nr. 5, § 27, stk. 2, § 27, stk. 2, 1. pkt. Skattekontrollovens § 3B, § 3B, stk. 1, nr. 1 og nr. 2
Henvisning	Den juridiske vejledning 2022-1 afsnit C.D.1.1.1.3
Henvisning	Den juridiske vejledning 2022-1 afsnit C.C.2.1.7
Henvisning	Den juridiske vejledning 2022-1 afsnit C.B.2.1.3.1
Henvisning	Den juridiske vejledning 2022-1 afsnit A.A.7.5
Henvisning	Den juridiske vejledning 2022-1 afsnit A.C.1.1.2
Henvisning	Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5
Henvisning	Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit A.A.8.2.2.1.4
Redaktionelle noter	For at sikre en effektiv anonymisering offentliggøres Landsskatterettens afgørelse i en redigeret og forkortet udgave. Landsskatterettens afgørelse er indbragt for domstolene.
Appelliste	18-0006873, 18-0006876 og 18-0006898

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2006
Den skattepligtige indkomst nedsættes til 0 kr.	Nej	Ja	SKATs afgørelse stadfæstes
Afgørelsen erklæres for ugyldig eller hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen	Nej	Ja	Nej
Indkomståret 2009
Den skattepligtige indkomst nedsættes til 0 kr.	Nej	Ja	SKATs afgørelse stadfæstes. Spørgsmålet om kvalifikation og beskatning af ADR-beviser hjemvises dog til fornyet behandling hos Skattestyrelsen
Afgørelsen erklæres for ugyldig eller hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen	Nej	Ja	Nej
Indkomståret 2010
Den skattepligtige indkomst nedsættes til 0 kr.	Nej	Ja	SKATs afgørelse stadfæstes. Spørgsmålet om kvalifikation og beskatning af ADR-beviser hjemvises dog til fornyet behandling hos Skattestyrelsen
Afgørelsen erklæres for ugyldig eller hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen	Nej	Ja	Nej
Indkomståret 2011
Den skattepligtige indkomst nedsættes til 0 kr.	Nej	Ja	SKATs afgørelse stadfæstes. Spørgsmålet om kvalifikation og beskatning af ADR-beviser hjemvises dog til fornyet behandling hos Skattestyrelsen
Afgørelsen erklæres for ugyldig eller hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen	Nej	Ja	Nej
Indkomståret 2012
Den skattepligtige indkomst nedsættes til 0 kr.	Nej	Ja	SKATs afgørelse stadfæstes. Spørgsmålet om kvalifikation og beskatning af ADR-beviser hjemvises dog til fornyet behandling hos Skattestyrelsen
Afgørelsen erklæres for ugyldig eller hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen	Nej	Ja	Nej
Indkomståret 2014
Den skattepligtige indkomst nedsættes til 0 kr.	Nej	Ja	SKATs afgørelse stadfæstes. Spørgsmålet om kvalifikation og beskatning af ADR-beviser hjemvises dog til fornyet behandling hos Skattestyrelsen
Afgørelsen erklæres for ugyldig eller hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen	Nej	Ja	Nej

Faktiske oplysninger
Generelle oplysninger - Panama Papers

En anonym kilde lækkede i 2015 en stor mængde data fra advokatfirmaet X i Panama til den tyske avis Süddeutsche Zeitung. Lækket - som i offentligheden er omtalt som Panama Papers - indeholdt oplysninger om en lang række offshore selskaber oprettet af X.

SKAT købte i efteråret 2016 oplysninger om en række danskeres ejerskab af offshore selskaber fra en anonym kilde. SKAT modtog det købte materiale den 9. og den 28. september 2016.

Det fulgte af en politisk aftale indgået den 4. maj 2010 mellem alle partier i det daværende Folketing, at:

''Danmark har endnu ikke fået tilbud om kontooplysninger el.lign. fra andre udenlandske skattemyndigheder. Skulle sådanne tilbud indløbe, vil skatteministeren tage stilling fra sag til sag til. hvorvidt han vil tage imod tilbuddet og herunder imødekomme en anmodning om vederlag for oplysningerne. hvis der er fremsat en sådan. Muligheden for at aftage oplysninger vil kun blive praktiseret i forhold til lande m.v., som Danmark ikke kunne få bankoplysninger fra pr. 1. januar 2008."

Forud for købet af oplysninger fra den anonyme kilde orienterede daværende skatteminister Karsten Lauritzen den 6. september 2016 Skatteudvalget om købet. I orienteringen hed det blandt andet, at:

"En anonym kilde har tilbudt SKAT at købe oplysninger i 320 sager med relation til Danmark og dermed med relevans for dansk beskatning i det såkaldte Panamakompleks. Det er vurderingen, at materialet vedrører et sted mellem 500 og 600 skatteydere. Tilbuddet er omfattet af den politiske aftale fra 2010, hvorfor SKAT har forelagt mig tilbuddet.

Efter en drøftelse af tilbuddet med en række af Folketingets partier har jeg fulgt deres opfordring og har givet SKAT tilladelse til at indlede forhandlinger med kilden med henblik på at købe datamaterialet.

SKAT har allerede gennemgået en stikprøve af dele af datamaterialet, som man har modtaget uden at betale for. På den baggrund er det SKATs vurdering, at oplysningerne er tilstrækkelig relevante og valide til, at der kan indledes skattemæssige undersøgelser af en række af de selskaber og personer, som optræder i materialet.

Der vil altid være principielle overvejelser forbundet med at købe lækkede oplysninger, og derfor skal SKAT være tilbageholdne med det. Det vil derfor altid være en afvejning fra sag til sag. Men i lyset af Panama-sagens alvorlige karakter og store omfang er jeg enig med de øvrige partier i, at købet af oplysninger i dette tilfælde er nødvendigt."

Skatteministeren underrettede på ny Skatteudvalget den 29. september 2016, da SKAT havde afsluttet forhandlingerne med kilden og købt materialet.

Det vides ikke, om der er overensstemmelse mellem de købte oplysninger og de oplysninger, der oprindeligt blev offentliggjort i Süddeutsche Zeitung.

I de købte dokumenter indgik oplysninger om H1 Inc., Panama (herefter kaldet selskabet).

Nærmere om selskabet og hovedaktionærerne
Selskabet blev den 13. juli 2005 registreret og stiftet i Panamas selskabsregister med" Numero de Ficha" (fil nummer): […].

Vedtægterne blev den 13. juli 2005 noteret hos Notaria Quinta del Circuito Provencia de Panama ved notar Lic. […]. Der var ikke pligt tiI at aflægge årsrapport i Panama.

Det fremgik af protokollat af bestyrelsesmøde den 14. juli 2005 i selskabet, at der skulle udstedes fire aktier af en nominel værdi på hver 100 USD. Der var tale om bearer shares (ihændehaveraktier). Af et andet mødeprotokollat afholdt samme dag blev det ligeledes i selskabet besluttet at give hovedaktionærerne - B og A - en fuldmagt med udløb den 14. juli 2008 (Power of Attorney - POA).

Af begge protokollater fremgik endvidere, at bestyrelsesmedlemmerne var:
PF, ML, SV, EM og SK.

Af oversigten "table of content" fra F1-Bank vedr. overførsel af originale selskabsdokumenter fremgik, at der eksisterede en "Power of Attorney ", som var dateret den 14. juli 2008.

Referat af bestyrelsesmøde afholdt den 14. juli 2008 og fuldmagten af samme dato indgik ikke i det materiale, SKAT modtog fra kilden i september 2016. Skattestyrelsen modtog imidlertid i efteråret 2019 yderligere materiale fra de tyske skattemyndigheder, hvori de to dokumenter indgik. Fuldmagten udløb den 14. juli 2011.

Af bestyrelsesreferat af 20. marts 2014 fremgik, at ny bestyrelse var:
SR, BY, PY, MY og GH.

Af protokollat af bestyrelsesmøde dateret den 12. maj 2014 fremgik det endvidere, at det blev besluttet at udstede en fuldmagt tiI hovedaktionærerne, som gav dem uindskrænket ret til at åbne og administrere en bankkonto hos F2-Bank på vegne af selskabet.

De to hovedaktionærer havde i indkomstårene - dvs. fra 2006 og fremefter - bopæl i Danmark.

Fra den 30. september 2013 - 29. august 2014 var B udrejst til Land Y1 grundet arbejde. Hun havde i denne periode fast ejendom i Danmark og var registreret som fuld skattepligtig til Danmark.

Den 2. februar 2017 bad SKAT hovedaktionærerne om at indsende en række oplysninger og dokumentationsmateriale til brug for vurdering af:

1) hvorvidt selskabet var omfattet af dansk skattepligt,
2) selskabets økonomiske transaktioner, herunder om transaktioner med hovedaktionærerne medførte personlig beskatning hos dem, og
3) om de pågældende havde ejerskab til og/eller rådighed over andre udenlandske selskaber og/eller bankkonti,

Hovedaktionærerne oplyste hertil, at:

"…. For år tilbage, rejste vi en del i Caribien og Mellem-Amerika, og drømte hedt om, at få muligheden for at erhverve en ejendom og flytte derover. Alle mæglere, vi talte med, forklarede, at den eneste fornuftige måde at købe et hus på i området, ville være gennem et selskab, aldrig personligt. Det er åbenbart dét, man gør dér. Derfor oprettede vi dengang et selskab i Panama med det formål, og det var kun os, der stod som ejere. Det viste sig siden, at det blot var een lang udskrivning af gebyrer til stifteren af firmaet, X, hvorfor vi ville lukke det ned.
Imidlertid blev min kone, B, udsendt af sit firma til Land Y1 fra sommeren 2013 til sent i 2014, og vi talte om, at det måske kunne bruges i den forbindelse. Det blev imidlertid aldrig aktuelt, og vi bad derfor X om, at slette firmaet."

På den baggrund bad SKAT om yderligere oplysninger og dokumentation om selskabet, og oplyste i den forbindelse, at:

"(…)

[SKAT] forstår det således, at selskabet aldrig er blevet anvendt og der således aldrig har været nogen aktivitet. Vi hører gerne, om dette er korrekt forstået.

Du forklarer yderligere, at I bad X om at slette selskabet. Du har vedlagt en mailkorrespondance med X, hvor I drøfter konsekvenserne, hvis der ikke sker betaling af fakturaerne.

Ifølge SKATs oplysninger blev H1 Inc. endeligt lukket i primo 2017."

Ved mail af 7. april 2017 oplyste hovedaktionærernes repræsentant til SKAT:

"(…)

Ad 1 - selskabets aktivitet
For år tilbage rejste mine klienter en del i Caribien og Mellem-Amerika. Mine klienter ønskede at erhverve en ejendom og flytte dertil. Efter drøftelser med lokale blev mine klienter anbefalet, at et sådant køb af fast ejendom skulle foretages af et selskab. Og på den baggrund blev selskabet H1 Inc., oprettet i Panama.

Mine klienter lånte i 2006/2007 1.850.000 kr. til selskabet med henblik på køb af et hus under varmere himmelstrøg. Men drømmen gik i vasken og huset blev aldrig købt. Den eneste aktivitet, der har været i selskabet fra stiftelse til nu er bankernes egenhændige porteføljebehandling, der desværre har ført til tab.

Ad 2+3 - selskabsretlige dokumenter
Der vedlægges kopi af beroende selskabsretlige dokumenter.

Ad 4 - Regnskaber
Mine klienter oplyser, at der ikke er udarbejdet regnskaber i selskabet

Ad 5 - Selskabets ejerkreds
Der henvises til ovennævnte selskabsretlige dokumenter, idet mine klienter oplyser, at de er af den opfattelse, at de var de eneste aktionærer i selskabet, men ud fra selskabs dokumenter ikke er sikre herpå.

Ad 6 og 7 - økonomiske transaktioner samt bankoplysninger
Mine klienter har udarbejdet en oversigt over de økonomiske oplysninger.
Mine klienter har i 2006/2007 hævet 1.850.000 kr. på deres bankkonto i F3-Bank, der som lån er indsat på selskabets bankkonto i F1-Bank i Luxembourg. Videre er der i 2011 som lån indsat 58.000 EUR svt. 435.000 DKK og tilsvarende i 2013 130.000 DKK samt 6.062 CHF.

F1-Bank administrerede selskabets portefølje egenhændigt med køb og salg af værdipapirer, hvilket førte til, at da selskabets engagement blev overført til F4-Bank i Luxembourg i 2008, så var værdien af det samlede indestående skrumpet ind til 547.541 DKK.

Mine klienter oplyser, at de ikke har kontoudtog el.lign. vedrørende selskabets engagement med F1-Bank i Luxembourg.

Oversigter over engagementet i F4-Bank i Luxembourg vedlægges, idet det bemærkes, at selskabet også i årene 2008-2014 over en bred kam har realiseret tab på sine investeringer.

(…)

B og A trak penge ud som delvis tilbagebetaling af deres lån til selskabet og til F5-Bank, jf. nedenfor. Kontoen i F5-Bank er lukket og det har ikke været muligt at fremskaffe nærmere oplysninger, kontoudtog mv.

Tilbagebetaling af lånet (delvis) skete til F5-Bank og derefter blev indeståendet overført til F2-Bank.

(…)

Samlet set har B og A haft tab på deres lån til selskabet, der i det omfang det er muligt skal anmodes om fradrag for.

Som det fremgår af oversigten over F2-Bank-kontoen, har der været tab i både 2014 og 2015, hvilke tab, der skal anmodes om fradrag for.

Ad 8 hæve /kreditkort til selskabets konto
Mine klienter oplyser, at der ikke har været eller (sagens natur) er sådanne kort.

Ad 9 ejerskab til andre udenlandske selskaber
Mine klienter oplyser, at de ikke ejer andele i udenlandske selskaber.

Ad 10 oplysninger om personlige bankkonti i udlandet
Der henvises til det under pkt. 6-7 anførte vedr. kontoen i F2-Bank."

Den 4. juli 2017 anmodede SKAT hovedaktionærerne om yderligere oplysninger og oplyste bl.a.:

"(…)

Da vi nu har passeret selvangivelsesfristen for indkomståret 2016, har vi udvidet vores undersøgelses til også at omfatte indkomståret 2016.

SKAT har fortsat brug for flere oplysninger, før vi kan vurdere, hvorvidt selskabet H1 Inc. er omfattet af dansk skattepligt, om selskabets økonomiske transaktioner med dig medfører personlig beskatning hos dig, og om du fortsat har ejerskab eller rådighed over andre udenlandske selskaber."

SKAT efterspurgte således fortsat købs- og salgsbilag mv. for alle transaktioner i perioden 2009-2014 samt tilhørende opgørelser af selskabets kapitalgevinster. Samt kontoudtog, depotopgørelse, transaktionsbilag for hovedaktionærernes personlige konti i udlandet for årene 2006-2015.

Hertil oplyste hovedaktionærernes advokat ved mail af 17. august 2017, at:

"(…)
B har korresponderet med MH … Det koster ca. 56.700 kr. at åbne selskabet for at kunne nedlægge det helt. Vi er ikke tidligere blevet oplyst om dette, da vi så naturligvis havde foretaget det fornødne allerede tilbage i 2015, hvor vi første gang bed om at få firmaet lukket. Det eneste vi kan gøre nu, er at lade firmaet ligge inaktivt, da vi under ingen omstændigheder har råd eller lyst til at genåbne det.

(…)

Vedrørende kontoen hos F5-Bank, oplyste B:
"Kontoen er lukket, og jeg har derfor ikke adgang til den. Jeg kan dermed heller ikke dokumentere min anmodning om at få kontoen lukket, idet det skete via netbankens meddelelsessystem.
Jeg har anmodet F5-Bank i Land Y1 om at fremsende kontoudtog m.v. - forespørgsel er sendt via kontaktformular på bankens hjemmeside. Modtaget besvarelse at jeg skal henvende mig til min branch. Eftersom jeg ikke er i Land Y1, er dette ikke muligt, og jeg har derfor fået besked om, at skal henvende mig i min lokale branch, men da F5-Bank ikke har konto i København, er det heller ikke muligt. Herefter har jeg fået svar, at jeg pr. brev skal sende min anmodning til min branch, hvilket jeg har gjort pr. rekommanderet brev d. 2 august. Brevet er udleveret 11. august 2017, men der er ikke kommet svar. Jeg har også forsøgt at sende brevet pr. fax, men det angivne faxnummer virker ikke, jeg har derfor bedt Customer Support om at sende mig det korrekte nummer. Jeg var eneejer af kontoen, som var min lønkonto i forbindelse med min ansættelse hos G1 i Land Y1."

Af yderligere oplysninger om de forskellige bankkonti fremgik det af SKATs afgørelse, at:

"(…)
B [havde] i perioden 2013 til 2014 en konto i F5-Bank. Af kontoudtogene vedrørende selskabets konto […] i F4-Bank fremgår, at der er overført beløb til F5-Bank fra selskabets konto.

[Endvidere] at de har en privat konto i F2-Bank, hvor [SKAT] har modtaget købs- og salgsbilag for 2014 og 2015 samt en opgørelse over udbytter, renter m.m. for perioden 2014 til 2017, som er mangelfuld. Det bemærkes hertil, at vi fortsat mangler kontoudtog og dokumentation for, hvem der har udfærdiget opgørelsen.

Det bemærkes ligeledes, at [SKAT] har fået oplyst, at [de to hovedaktionærer] har fuldmagt til at oprette en konto på vegne af selskabet i F2-Bank, men at det af dokumenterne på købs- og salgsbilagene fremgår, at [de to hovedaktionærer] er ejere af kontoen. [SKAT] har endnu ikke modtaget oplysninger om, hvorvidt der er oprettet en konto på vegne af selskabet i F2-Bank."

Endvidere oplyste repræsentanten og hovedaktionærerne vedrørende deres konto i F3-Bank at:

"Vi har ikke lavet et lånedokument, men blot overført pengene til selskabets konto.
(…)

A og B har jo løbende vidst, hvad der var lånt, men der er ikke lavet bogføring herfor."

De registrerede direktører
SKATs gennemgang af bestyrelsesreferater fra de købte Panama Papers og Panamas selskabsregister viste, at indsatte direktørers navne optrådte med følgende antal bestyrelsesposter i diverse selskaber:

Navn	Antal bestyrelsesposter
PF	9.534
ML	10.227
SV	4.940
EM	5.267
SK	6.147

Samtlige af ovennævnte direktører i selskabet var også medarbejdere hos X.

Om direktørerne der blev indsat i selskabet af X, konstaterede SKAT endvidere, at:

"SV var ofte anvendt som direktør. Hun afgik ved døden i 2005.

Ifølge artikel af [dato] 2016 i [avis] fortsatte hun i bestyrelserne i en række selskaber i op til otte år efter sin død, herunder i omkring 30 selskaber, som F6-Bank i Luxembourg havde oprettet for sine kunder. Ved mindst en lejlighed var SVs underskrift påført i et dokument, som var dateret efter hendes død.

Ifølge Xs egen opgørelse sad SV i maj 2012 - 7 år efter sin død - i bestyrelsen for 609 selskaber alene blandt dem, firmaet havde stiftet for klienter i Luxembourg og Geneve. Så sent som i december 2013 konstaterede F6-Bank, at SV optrådte i et selskab.

Ifølge artikel af [dato] 2016 i [medie] var ML indsat som direktør i 11.000 selskaber.

Fra den 21. april 2014 indtrådte SR, BY, PY, MY og GH som direktører i selskabet H1 Inc."

Transaktioner mellem parterne
Transaktionerne mellem hovedaktionærerne - B og A - og selskabet skete på følgende nedennævnte måde:

I 2006 og 2007 overførte hovedaktionærerne midler til selskabets bankkonto i Luxembourg. Selskabet investerede herefter midlerne i værdipapirer.

I første kvartal af 2009 overførte selskabet en række værdipapirer til hovedaktionærernes private depot.

I fjerde kvartal af 2009 overførte hovedaktionærerne tilsvarende en række værdipapirer til selskabet.

I perioden fra 2009-2014 har der endvidere været en række kontante indsætninger på og hævninger fra selskabets konto i F4-Bank Luxembourg.

Nærmere om transaktioner på selskabets og hovedaktionærernes konti i Luxembourg
Hovedaktionærerne oplyste i deres redegørelser af 7. april 2017 til SKAT, at de i 2006 og 2007 overførte følgende beløb fra deres fælles konto i F3-Bank til selskabets konto i F1-Bank, Luxembourg:

8. maj 2006	100.000 kr.
8. august 2006	500.000 kr.
16. november 2006	250.000 kr.
28. december 2006	500.000 kr.
I alt	1.350.000 kr. ===========

Der er ikke fremlagt udskrifter fra selskabets konto i F1-Bank i Luxembourg for perioden 2006-2009. De ovenfor nævnte overførsler kan dog afstemmes med den fremlagte udskrift fra hovedaktionærernes konto i F3-Bank.

Selvom der ikke har kunnet fremskaffes udskrifter fra selskabets konto i Luxembourg i perioden 2006-2009, fremgik det, at selskabet i perioden - trods hovedaktionærernes oplysninger om, at selskabet skulle anvendes til at købe en ejendom i Caribien - investerede i værdipapirer.

Det fremgik af dokumentet "Movements list" vedrørende hovedaktionærernes private konto i F4-Bank Luxembourg med kontonummer […], at der henholdsvis den 26. og den 30. marts 2009 overførtes en række værdipapirer fra et depot i F1-Bank til hovedaktionærernes depot. Det var ubestridt, at værdipapirerne blev overført fra selskabet. Antallet og kurserne på de pågældende værdipapirer fremgik af de købs- og salgsbilag, der blev fremsendt til SKAT den 17. august 2017.

Der var tale om følgende værdipapirer:

Dato	Værdipapir	Antal	Kurs	Værdi i fremmed valuta	Værdi i DKK
26-03-2009	Canargo Energy Corp.	14.000	7,7753	108.854 NOK	91.960
26-03-2009	Sparinvest High Yield Value Bond	150	103,7226	15.559 EUR	115.896
26-03-2009	Atrium VP Euro Small Cap	125	102,96	12.870 EUR	95.866
30-03-2009	Danisco A/S	150	484,7293		72.209
30-03-2009	Torm A/S	700	208,7629		146.134
30-03-2009	Petrochina SP ADR	300	124,4603	37.338 USD	210.811
30-03-2009	Ishares Comex Gold	750	81,9142	61.436 USD	346.866
Samlet værdi					1.080.242 ========

Det fremgik af de fremlagte transaktionsbilag, at der i perioden mellem overførslen af de ovennævnte værdipapirer til hovedaktionærernes depot og den 19. oktober 2009 blev gennemført en række handler med aktier, investeringsbeviser og råstoffer.

Det fremgik af dokumentet "Movements list" vedrørende selskabets konto i F4-Bank Luxembourg med kontonummer […], at der den 19. oktober 2009 blev overført en række værdipapirer fra hovedaktionærernes depot til selskabets depot. Kurserne på værdipapirerne fremgik af de transaktionsbilag vedrørende selskabets depot, som klagerne fremsendte til SKAT den 17. august 2017.

Der var tale om følgende værdipapirer:

Dato	Værdipapir	Antal	Kurs	Værdi i fremmed valuta	Værdi i DKK
19-10-2009	Danisco A/S	150	324,75		48.713
19-10-2009	Ishares Comex Gold	100	102,94	10.294 USD	51.364
19-10-2009	Ishares Citigroup Intl Treasure	110	107,97	11.876,6 USD	59.261
19-10-2009	Guld	900	32,15	30.798 USD	153.673
19-10-2009	Canargo Energy Corp.	14.000	7.7753	1.120 NOK	998
19-10-2009	Royal Gold Inc.	225	46.92	10.557 USD	52.676
19-10-2009	Waste Management Inc.	310	27,46	9.805 USD	48.926
19-10-2009	Cnoc Shs Adr	80	157,92	12.634 USD	63.038
19-10-2009	E-House China Holdings	500	21.49	10.745 USD	53.614
19-10-2009	WSP Holdings	1375	4,88	6.710USD	33.481
19-10-2009	Duoyaun Global Adr	330	38,20	12.606 USD	62.900
19-10-2009	Mindray Medical Adr	300	30,90	9.270 USD	46.255
19-10-2009	Ctrip Com International Ads	200	61,98	12.396 USD	61.852
19-10-2009	Perfect World CO. Ltd.	150	44.823333	6.465 USD	32.258
Samlet værdi					769.009 =======

I tillæg til disse transaktioner mellem selskabet og hovedaktionærerne fremgik det af de såkaldte "account movements " i de fremlagte porteføljerapporter fra 2009-2013, samt kontooversigten "hold mail permanent ", at der i perioden 2009-2013 hvert år blev indsat betydelige beløb på selskabets konto i F4-Bank Luxembourg. I de pågældende år blev der indsat følgende beløb på kontoen:

2009	290.696 kr.
2010	55.898 kr.
2011	432.474 kr.
2012	424.403 kr.
2013	166 .636 kr.
I alt	1.370.107 kr. ===========

Der var endvidere i indkomstårene 2009-2014 en række hævninger på selskabets konto. I de pågældende år blev der således hævet følgende beløb på kontoen:

2009:	52.139 kr.
2010:	95.490 kr.
2011:	62.620 kr.
2012:	74.421 kr.
2014:	548.041 kr.
I alt	832.711 kr. =========

Opsummering om overførsler
Overførsler til selskabet fra hovedaktionærerne:

Fire beløb i 2006, i alt 1.350.000 kr., værdipapirdepotet i 2009, i alt 769.009 kr. og løbende indsætninger i 2009-2013, i alt 1.370.107 kr.

Overførsler fra selskabet til hovedaktionærerne:
Værdipapirdepotet i 2009, i alt 1.080.242 kr. og løbende indsætninger i 2009 - 2014, i alt 832.711 kr.

Yderligere fremgår følgende faktum af SKATs afgørelse om:

"4. Renteindtægter og renteudgifter
Vi har fra B og As rådgiver modtaget oplysninger om selskabets konto i F4-Bank, Luxembourg. Ved en gennemgang af disse oplysninger har vi konstateret, at H1 Inc har en konto i F4-Bank, Luxembourg med kontonummer […], hvortil der er knyttet et værdipapirdepot.

Selskabet har haft lån i US dollars og canadiske dollars. Vi har udarbejdet en opgørelse over de renteudgifter, som knytter sig til lånene, jf. bilag 1. Der tilskrives/betales renter på kontoen. Disse renter er opgjort i bilag 2. De samlede renteudgifter og renteindtægter fremgår af det vedlagte bilag 2.

(…)

5. Kursgevinster- og tab på gæld
Vi har fra B og As rådgiver modtaget oplysninger om selskabets konto i F4-Bank, Luxembourg. Ved en gennemgang af disse oplysninger har vi konstateret, at H1 Inc har en konto i F4-Bank, Luxembourg med kontonummer: […], hvortil der er knyttet et værdipapirdepot.

(…)

6. Gevinst og tab på aktier
Vi har fra B og As rådgiver modtaget oplysninger om selskabets konto i F4-Bank, Luxembourg. Ved en gennemgang af disse oplysninger har vi konstateret, at H1 Inc har konto i F4-Bank, Luxembourg med kontonummer: […], hvortil der er knyttet et værdipapirdepot.

Af kontoudtogene for H1 Inc’s konto i F4-Bank Luxembourg fremgår det, at selskabet blandt andet har foretaget investeringer i danske og udenlandske aktier. Vi har modtaget købs- og salgsbilag, oversigt over transaktioner "mavement list" og transaktionsbilag pr. 19. oktober 2009 samt depotoversigter fra 31. december 2009 til 31. december 2014.

Vi har ikke modtaget en fyldestgørende depotoversigt pr. 31. december 2009, og kender derfor ikke handelsværdien pr. 31. december 2009 på aktier købt før 2010.

(…)

Vi har udarbejdet vedlagte opgørelse over selskabets køb og salg af aktier, jf. bilag 3.

(…)

7. Beskatning af modtaget udbytte
Vi har fra B og As rådgiver modtaget oplysninger om selskabets konto i F4-Bank, Luxembourg. Ved en gennemgang af disse oplysninger har vi konstateret, at H1 Inc har konto i F4-Bank, Luxembourg med kontonummer: […], hvortil der er knyttet et værdipapirdepot.

Af kontoudtogene for H1 Inc’s konto i F4-Bank fremgår det, at selskabet blandt andet har foretaget investeringer i aktier og investeringsbeviser. Selskabet har i den forbindelse modtaget udbytter fra en række selskaber i ind- og udland. Der er modtaget udbytte fra investeringsselskaber og aktieselskaber, hvilket fremgår af bilag 4 og bilag 5.

(…)

8. Gevinst og tab på beviser i investeringsselskaber
Vi har fra B og As rådgiver modtaget oplysninger om selskabets konto i F4-Bank, Luxembourg. Ved en gennemgang af disse oplysninger har vi konstateret, at H1 Inc har konto i F4-Bank, Luxembourg med kontonummer: […], hvortil der er knyttet et værdipapirdepot.

Af kontoudtogene for Selskabets konto i Luxembourg fremgår, at selskabet blandt andet har foretaget investeringer i en række udenlandske investeringsforeninger. SKAT har modtaget købs- og salgsbilag for disse værdipapirer.

(…)

9. Gevinst og tab på finansielle kontrakter
Vi har fra B og As rådgiver modtaget oplysninger om selskabets konto i F4-Bank, Luxembourg. Ved en gennemgang af disse oplysninger har vi konstateret, at H1 Inc har konto i F4-Bank, Luxembourg med kontonummer: […], hvortil der er knyttet et værdipapirdepot.

Af kontoudtogene for Selskabets konto i F4-Bank Luxembourg fremgår, at selskabet har foretaget investeringer i en række forwardkontrakter.

(…)

10. Gevinst på guld og sølv:
Vi har fra B og As rådgiver modtaget oplysninger om selskabets konto i F4-Bank, Luxembourg. Ved gennemgang af disse oplysninger har vi konstateret, at H1 Inc har konto i F4-Bank, Luxembourg med porteføljenummer: […], hvortil der er knyttet et værdipapirdepot.

Af depotoversigterne for H1 Incs konto i F4-Bank Luxembourg fremgår det, at selskabet blandt andet har indestående i guld og sølv. Af transaktionsbilagene fremgår det, at selskabet har handlet med guld og sølv, og at selskabet i den forbindelse har opnået en fortjeneste.

(…)

11. Fradrag for depotgebyrer
Vi har fra B og As rådgiver modtaget oplysninger om selskabets konto i F4-Bank, Luxembourg. Ved en gennemgang af disse oplysninger har vi konstateret, at H1 Inc har konto i F4-Bank, Luxembourg med kontonummer: […], hvortil der er knyttet et værdipapirdepot.

Af kontoudtogene for Selskabets konto i F4-Bank Luxembourg fremgik det, at havde betalt halvårlige gebyrer benævnt "custody fee" og "account maintenance fee" til banken.

(…)

12. Maskeret udbytte til hovedaktionær
Det fremgår ovenfor, at B og A er de eneste aktionærer, og blev af SKAT anset for at varetage den fulde kontrol og ledelse i Selskabet.

Selskabet havde bankkonto […] med tilknyttet depot i F4-Bank, Luxembourg. Selskabet havde frem til begyndelsen af 2009 haft bankkonto og depot i F1-Bank, Luxembourg. Hovedaktionærerne havde iflg. "Power of Attorney", underskrevet og dateret den 14. juli 2005, fuldmagten til selskabets konto. På bankkontiene blev der foretaget en række kontante hævninger og overførsler. Det drejede sig om beløb, der fragik Selskabets konti i perioden 2009 til 2014.

Hævningerne og overførslerne udgjorde samlet for årene følgende:

Konto	År	Beløb DKK
F1-Bank	2009	1.080.242
F4-Bank	2009	52.139
F4-Bank	2010	95.490
F4-Bank	2011	62.620
F4-Bank	2012	74.421
F4-Bank	2014	548.041

(…)

13. Manglende selvangivelse
Selskabet er skattepligtigt i Danmark fra 14. juli 2005 jf. punkt 1.4.4.

Selskabet har ikke indsendt selvangivelser for årerne 2005 - 2016.

SKAT har i denne fremstilling opgjort selskabets indkomster for årene 2006-2014. Den 31. december 2014 er alle værdipapirer m.m. solgt og trukket ud af selskabets konto i F4-Bank Luxembourg. Vi har ikke oplysninger om selskabets evt. fortsatte aktivitet.

I selskabsregistreret i Panama fremgår det, at selskabet stadig er aktivt."

SKATs afgørelse
Det fremgår af SKATs afgørelse af 29. juni 2018, at:

"SKAT har gennemgået en række dokumenter og oplysninger om selskabet H1 Inc, Panama, for perioden 2006-2016. På dette grundlag afgør SKAT, at H1 bliver gjort skattepligtigt til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6 (ledelsens sæde), med virkning fra den 14. juli 2005 (datoen for udstedelse af "Power of Attorney" (fuldmagt)).

Da selskabet bliver skattepligtigt til Danmark, skal det medregne og selvangive sin indkomst for perioden.

Resultatet er, at vi ændrer selskabets skattepligtige indkomst for 2006, 2009-2012 samt 2014-2016 som vist nedenfor.

SKATs ændringer

2006

Intet selvangivet
Skattepligtigt tilskud. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 3.	1.350.000 kr.
Forslag til ændret skattepligtig indkomst	1.350.000 kr.

2009

Intet selvangivet
Skattepligtigt tilskud. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 3.	1.059.704 kr.
Kurstab på gæld. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 5.	-1.600 kr.
Udbytte. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 7.	158 kr.
Gevinst på investeringsbeviser. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 8.	4.900 kr.
Gevinst på guld. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 10.	6.195 kr.
Forslag til ændret skattepligtig indkomst	1.069.358 kr.

2010

Intet selvangivet
Skattepligtigt tilskud. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 3.	55.898 kr.
Nettorente. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 4.	-15.745 kr.
Kurstab på gæld. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 5.	-42.233 kr.
Gevinst på aktier. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 6.	266.870 kr.
Udbytte. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 7.	760 kr.
Gevinst på investeringsbeviser. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 8.	72.121 kr.
Kurstab på finansielle kontrakter. Der henvises til sagsfremstillings afsnit 9.	-98.620 kr.
Gevinst på guld. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 10.	39.319 kr.
Fradrag for Custody Fee. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 11.	-.1491 kr.
Forslag til ændret skattepligtig indkomst	274.552 kr.

Den beregnede skat vil blive nedsat med lempelse ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 7. 4 kr.

2011

Intet selvangivet
Skattepligtigt tilskud. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 3.	432.474 kr.
Nettorente. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 4.	-15.023 kr.
Kursgevinst på gæld. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 5.	41.592 kr.
Tab på aktier. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 6.	-165.925 kr.
Udbytte. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 7.	8.212 kr.
Tab på investeringsbeviser. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 8.	-18.485 kr.
Gevinst på guld. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 10.	9.383 kr.
Fradrag for Custody Fee. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 11.	-1.756 kr.
Forslag til ændret skattepligtig indkomst	290.471 kr.

2012

Intet selvangivet
Skattepligtigt tilskud. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 3.	424.403 kr.
Nettorente. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 4.	-32.162 kr.
Kurstab på gæld. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 5.	-79.722 kr.
Tab på aktier. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 6.	-191.020 kr.
Udbytte. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 7.	10.633 kr.
Gevinst på investeringsbeviser. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 8.	418 kr.
Fradrag for Custody Fee. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 11.	-4.712 kr.
Forslag til ændret skattepligtig indkomst	127.295 kr.

2014

Intet selvangivet
Nettorente. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 4.	-825 kr.
Tab på aktier. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 6.	-14.610 kr.
Udbytte. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 7.	1.371 kr.
Gevinst på investeringsbeviser. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 8.	1.689 kr.
Kurstab på finansielle kontrakter. Der henvises til sagsfremstillings afsnit 5.	-664 kr.
Fradrag for Custody Fee. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 11.	-1.966 kr.
Forslag til ændret skattepligtig indkomst	-15.004 kr.

2015

Intet selvangivet
Skønsmæssigt ansat indkomst. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 13.	0 kr.

2016

Intet selvangivet
Skønsmæssigt ansat indkomst. Der henvises til sagsfremstillingens afsnit 13.	0 kr.

(…)

1.2. Selskabets bemærkninger
Vi modtog den 8. marts 2018 rådgivers bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Bemærkningerne er i sin helhed vedlagt som bilag 10. Det fremgår af bemærkningerne, at det bestrides, at H1 Inc. opfylder betingelserne, for at anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt i Danmark. Endvidere bestrides det, at selskabet har ledelsens sæde i Danmark.

Rådgivers bemærkninger indeholder endvidere en række kommentarer og spørgsmål til opgørelserne, der ligger til grund for værdiansættelser og afkastberegninger. Rådgiver ønskede disse spørgsmål kommenteret, inden de kom med de endelige bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Spørgsmålene er besvaret ved mail af 16. marts 2018. Besvarelsen er vedlagt som bilag 11.

Vi modtog den 1. juni 2018 yderligere bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Bemærkningerne er vedlagt som bilag 12."

Som begrundelse for afgørelsen fremgår følgende:

"1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

1.4.1 Indledning
Selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt. har følgende indhold:

Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet.

For selskaber, der som her, ikke er registreret i Danmark, er der således tre betingelser, der skal være opfyldte.

·         Der skal være tale om et selskab (eller en forening m.v.). Det er her en forudsætning, at selskabet har status som selvstændig juridisk enhed. Herved har selskabet retsevne og kan overfor andre parter indgå bindende retsakter, herunder aftaler og derved påtage sig forpligtelser og erhverve aktiver og rettigheder. Er selskabet ikke en selvstændig juridisk enhed, er det transparent såvel civilretligt som skatteretligt. Herved anses personen bag selskabet (fx kapitalejeren, stifteren, medlemmet) for at have de omhandlede rettigheder, aktiver og forpligtelser m.v. Det er vores opfattelse, at H1 lnc. er en selvstændig juridisk enhed. Der er herved henset til, at det er kommet til eksistens efter selskabsretten i Panama og som følge heraf registreret i selskabsregisteret i Panama.
·         Selskabet skal være omfattet af en af de selskabsformer, der er angivet i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6. Det er vores opfattelse, at H1 Inc. er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. l, nr. 2.
·         Endeligt skal selskabet have ledelsens sæde i Danmark.

1.4.2 Er der tale om et selskab?

(…)

For at der kan ske registrering af selskabets i Panamas selskabsregister, følger der af landets selskabslovgivning et krav om, at selskabet har udarbejdet vedtægter. Selskabets vedtægter registreres i selskabsregistret.

Med registreringen af H1 Inc i Panamas selskabsregister, er der altså tale om et lovligt registreret selskab med selvstændige vedtægter. …

Ifølge selskabsregistret i Panama er selskabet stadig aktivt.

Bankerne F1-Bank og F4-Bank, Luxembourg har accepteret, at indsætte H1 Inc som konto- og depothaver, hvorfor banken således også anerkender selskabets retsevne og dermed dets eksistens

Det er herefter vores opfattelse, at H1 Inc er et i Panama lovligt oprettet og bestående selskab. I denne forbindelse henvises til TfS 1997.506 HR, hvori Højesteret konkluderes, at et lån mellem et selskab hjemmehørende på Jersey og selskabets eneaktionær skulle tillægges skattemæssig virkning. Ved afgørelsen lagde Højesteret bl.a. vægt på, at der var tale om et lovligt oprettet og bestående selskab.

1.4.3. Er selskabet omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6?

Det er vores opfattelse, at denne betingelse også er opfyldt, da H1 Inc anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

(…)

I Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.D.1.1.3, står der:

"Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men derudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at de nævnte forhold ikke er udtryk for en udtømmende liste. Endelig bemærkes, at et enkelt af disse forhold ikke kan være ubetinget afgørende.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2:
·         ingen af deltagerne hæfter personligt
·         fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
·         det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
·         selvstændige vedtægter
·         særskilt regnskab
·         særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
·         mulighed for udvidelse af medlemskredsen
·         bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
·         indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:
·         fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
·         en eller flere hæfter personligt
·         ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
·         overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål. "

Ved vurderingen af om H1 Inc er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, skal vi i overensstemmelse med praksis således belyse andre forhold om det udenlandske selskab end dem, der er anført i lovteksten (hæftelse og fordeling af overskud).

Der skal dog fortsat lægges afgørende vægt på, om bestemmelsens ordlyd er opfyldt. Hvis det med stor sikkerhed kan be- eller afkræftes, at der kun er begrænset hæftelse og overskuddet fordeles efter kapitalandelene, er det således mindre relevant, om der fx foreligger særskilt regnskab eller ej

I denne sag finder vi, at aktionærerne alene hæfter med aktiekapitalen, og at overskuddet skal fordeles i forhold til den indskudte kapital for deltagerne. Vi betragter B og A som de eneste aktionærer i selskabet.

1.4.3.1. Spørgsmålet om hæftelse
Aktionærerne hæfter alene med den indskudte kapital.
Dette kan læses af artikel 6 i den engelske version af vedtægterne:

" The shareholders are liable vis-a-vis the Corporation 's creditors only up to the unpaid amount of their shares."

Aktiekapitalen udgør 10.000 USD fordelt på 100 aktier å 100 USD. Det forhold, at hele kapitalen ikke skal indbetales med det samme, betyder i sagens natur ikke, at der er personlig hæftelse. Hæftelsen er således begrænset til aktiekapitalen.

1.4.3.2 Spørgsmålet om fordeling af overskud
Det fremgår ikke af vedtægterne hvorledes selskabets overskud fordeles.

Det bemærkes, at der i det udsendte forslag til afgørelse er taget udgangspunkt i dansk civilret, mens der i vores afgørelse er taget udgangspunkt i panamansk ret.

Endvidere bemærkes det, at det er SKATs opfattelse, at kriteriet om fordelingen af overskuddet alene er af underordnet betydning i relation til kvalifikationen af selskabets subjektive skattepligt.

Af "Corporation Law of Panama, Law 32 of February 26, 1927", article 37 fremgår følgende om udbytter (dividends):

"Dividends may be paid to the stockholders from the net earnings or profits of a corporation or from the surplus of its assets over its liabilities, but not otherwise. The corporation may declare and may pay dividends upon the basis of the amount upon partly paid shares of stock."

Det fremgår således ikke eksplicit af bestemmelsen, hvordan overskuddet skal fordeles. Vi lægger derfor til grund, at fordeling kan aftales mellem aktionærerne, eksempelvis med baggrund i vedtægterne. Såfremt en sådan fordelingsnøgle ikke er aftalt, er det vores opfattelse, at udgangspunktet for fordelingen af overskuddet må ske i forhold til den faktisk indskudte kapital for den enkelte aktionær.

For aktier der kun er delvist indbetalt, fremgår det således af bestemmelsen, at udbyttet kan deles proportionelt med det beløb der faktisk er betalt for aktierne.

Det er vores vurdering, at H1 Inc fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital. Fordelingen er i overensstemmelse med dansk civilret.

1.4.3.3. Øvrige forhold
De fleste øvrige forhold, som er nævnt i Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.D.1.1.3 ovenfor, taler i øvrigt for, at H1 lnc er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

·      Der er udfærdiget selvstændige vedtægter
·       Direktionen kan med bindende virkning handle på vegne af selskabet og dermed også for de aktionærer, som ikke er med i ledelsen.
·       Da aktierne er omsættelige, kan aktionærkredsen i princippet udvides til 100 aktionærer (antallet af aktier i selskabet).

Det eneste, der ikke taler for, at der er tale om et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, er, at der ikke er udfærdiget særskilt regnskab. Dette skyldes formentlig, at der ikke er regnskabspligt i Panama.

Ud fra en samlet vurdering er det vores opfattelse, at H1 Inc er et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

1.4.4. Har H1 Inc ledelsens sæde i Danmark?

Vi finder, at B og A alene har varetaget den reelle ledelse i H1 Inc siden den 14. juli 2005. Dette begrundes med nedenstående.

Reglen om ledelsens sæde i Danmark blev indført ved § 1, nr. 1 i Lov nr. 312 af 17. maj 1995 om ændring af forskellige skattelove (LFF 1994-11-02 nr. 35).

Af lovforslagets bemærkninger til bestemmelsen fremgår bl.a.:

"Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet. "(Vores understregning)

I TfS1998, 607 H fandt Højesteret, at ved vurderingen af ledelsens sæde var det afgørende, hvor selskabets daglige ledelse blev varetaget, dvs. hvor direktionen havde sit sæde og ikke, hvor eneaktionæren befandt sig.

Vi har fra B og As rådgiver … fået en kopi af porteføljeopgørelse pr. 31. december 2010 for B og As private portefølje […] i F4-Bank, Luxembourg. Heraf fremgår det, at B og A ejer 4 aktier i H1 Inc. Da der er udstedt 4 aktier i selskabet ejer B og A 100 % af aktiekapitalen og er således hovedaktionærer i selskabet. De registrerede direktører i selskabsregisteret i Panama er således stråmænd, der er indsat rent proforma.

Efter vores opfattelse er den udstedte "Power of Attorney'' (fuldmagt) af 14. juli 2005 i sig selv tilstrækkelig til at godtgøre dette.

Fuldmagten giver således B og A uindskrænket adgang til at tegne og lede H1 Inc og uindskrænket adgang til at råde over selskabets aktiver mv.

Fuldmagten af 14. juli 2005 er gældende frem til 14. juli 2008. Det fremgår af dokumentet fra F1-Bank (Table of Content), at der eksisterer en "Power of Attorney" fuldmagt dateret den 14. juli 2008, men denne er vi ikke i besiddelse af. Vi har en formodning om, at fuldmagten er fornyet med samme indhold som den tidligere. Det bemærkes hertil, at B og A pr. 31. december 2010 ejer alle aktierne i selskabet, og at vi i en række lignende sager har erfaret, at X løbende har forlænget fuldmagter.

I overensstemmelse med Xs forlængelse af fuldmagter, har vi kendskab til, at det på et bestyrelsesmøde den 12. maj 2014 blev besluttet at udstede en fuldmagt til B og A. Fuldmagten giver dem adgang til at oprette og administrere en bankkonto hos F2-Bank, Switzerland.

Vi bemærker yderligere, at selskabet ifølge selskabsregistret i Panama, stadig er aktivt, selvom kontoen med tilhørende værdipapirdepot i F4-Bank […] pr. 31. december 2014 er tom.

Vi lægger til grund, at B og A også efterfølgende samt i perioden 14. juli 2008 til 12. maj 2014 har bevaret kontrollen med H1 Inc. Som reelle ejere af selskabet har det formodningen imod sig, at de vil afgive råderetten over selskabet.

Som skrevet finder vi, at fuldmagten i sig selv er tilstrækkelig til at godtgøre, at den registrerede ledelse i H1 Inc. bygger på rene proforma dispositioner og at de som hovedaktionærer, er de reelle ejere af og direktører i selskabet.

Derudover er der en række øvrige forhold, der også underbygger dette.

Vi har optalt, at de fem direktører, der i øvrigt alle var ansat hos X, bestred mellem 4.940 og 10.227 bestyrelsesposter.

Der er således ikke sammenhæng mellem de pågældende direktørers antal registrerede bestyrelsesposter og det antal bestyrelsesposter, det er muligt at varetage, hvis bestyrelsesarbejdet reelt skulle udføres.

Endvidere har den indsatte bestyrelse udelukkende truffet beslutning om udstedelse af bearer shares (ihændehaveraktier) og Power of Attorneys (fuldmagter).

Endelig understøttes vores opfattelse af vedtægternes artikel 17:

"No contract or transaction between the Corporation and any other corporation shall be affected or invalidated by the fact that any Director or Officer of this Corporation may be a Director or Officer of such other corporation; any Director or Qfficer, individually or jointly, may be a part to, or be interested in any contract, agreement or transaction of this Corporation."

Af artikel 17 fremgår det, at ingen kontrakt eller transaktion mellem selskabet og et andet selskab vil blive påvirket eller ugyldigt som følge af, at en direktør i selskabet også er direktør i det andet selskab.

Vi anser artikel 17 for at være en vedtægtsbestemmelse, der eliminerer muligheden for, at direktørerne i selskabet kan anses for at være inhabile i handel med et andet selskab, hvor de også er direktører. Det er SKATs opfattelse, at artikel 17 i vedtægterne er en usædvanlig vedtægtsbestemmelse, som kun er nødvendig på grund af det store antal bestyrelser, som de enkelte direktører sidder i.

Spørgsmålet om ledelsens sæde har været genstand for administrativ praksis primært i form af bindende svar fra Ligningsrådet/Skatterådet. Der henvises til TfS 1996, 257 LR og TfS 2000.196 LR.

I denne sag har B og A som indehaver af fuldmagten varetaget den fulde ledelse af H1 Inc og B og A har i hele den kontrollerede periode haft bopæl i Danmark. Deres varetagelse af selskabets ledelse var både formel ved den indgåede fuldmagt og faktuel, fx ved at træffe beslutninger om handel med værdipapirer på selskabets vegne eller om hvem, der skal foretage investeringer på selskabets vegne. Det var oprindeligt F1-Bank og efter dennes konkurs i 2009, blev F4-Bank i Luxembourg pålagt opgaven.

Derfor er det vores vurdering, at H1 inc. har ledelsens sæde i Danmark.

Herved er samtlige betingelser for, at H1 Inc. er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, opfyldte.

Af selskabsskattelovens § 4, stk. 3 fremgår det, at for selskaber, der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet bliver hjemmehørende til Danmark, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet bliver hjemmehørende til Danmark.

Skattepligten indtrådte således den 14. juli 2005, da fuldmagten blev udstedt.

1.4.4.1. Vores kommentarer til rådgivers bemærkninger til forslag af 16. november 2017
Vi fastholder vores forslag af 16. november 2017, hvor vi anser A og B for at være de reelle ejere (hovedaktionærer) af og direktører i selskabet H1 Inc. ….

Vi fastholder ligeledes, at selskabet H1 Inc er skattepligtigt til Danmark efter reglerne om ledelsen sæde i selskabsskattelovens § I, stk. 6. Af rådgivers bemærkninger fremgår det, at rådgiver er uenig i opfattelsen af TfS1998,607H som et udtryk for gældende ret vedrørende ledelsen sæde.

Rådgiver har i stedet henvist til følgende afsnit fra SKM2017.583.SR og SKM2009.59.SR som udtryk for gældende ret.

(...)

Det er ikke vores opfattelse, at der ved SKM2017.583.SR eller SKM2009.59.SR er udtrykt en anden retstilstand end den, som fremgår af TfS1998, 607H.

Til fælles har TfS1998, 607H, SKM2017.583.SR og SKM2009.59.SR, at der ved spørgsmålet om et selskabs ledelse har sæde her i landet, først og fremmest skal lægges vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Denne opfattelse er endvidere gengivet i den Juridiske Vejledning 2018-1, C.D.1.1.1.3. - Hvor har ledelsen sæde.

Det bemærkes, at der i SKM2017.583.SR og SKM2009.59.SR, ligesom i TfS1998, 607H, henvises til de samme bemærkninger til selskabsskattelovens § I, stk. 6. Afgørende for vurderingen af ledelsens sæde er således, hvor den reelle daglige ledelse varetages, og der skal derfor ses på hvilke ledelsesbeslutninger, der er nødvendige for selskabets drift.

Rådgiver har som anført … henvist til SKM2017.583.SR som baggrund for, at afholdte generalforsamlinger i Panama bevirker, at selskabet ikke kan være skattepligtigt til Danmark.

SKM2017.583.SR:
Skatterådet fandt i SKM2017.92.SR, at et selskabs ledelse havde sæde i udlandet. Det blev bl.a. ved afgørelsen tillagt vægt, at samtlige bestyrelsesmøder blev afholdt i udlandet. Samtidig blev det tillagt vægt, at bestyrelsesmedlemmerne - der alle var hjemmehørende i Danmark - Ikke kunne træffe beslutninger om selskabets ledelse i Danmark. Se også SKM2012.591.SR og SKM2017.89.SR.

Fuldmagten giver A og B ret til selvstændigt og ubegrænset at handle på selskabets vegne, og i øvrigt er fuldmagten gyldig overalt i verden, i enhver henseende. Fra fuldmagten:

" The power of attorney herin granted maybe used and exercised by A and B to aet individually, in any part of the world including any country, state, colony, province, municipality or political sub-division of any country. "

Præmissen i SKM2017.583.SR om, at bestyrelsen ikke kunne træffe beslutninger om selskabets ledelse i Danmark, er dermed ikke opfyldt i denne sag.

Rådgiver har anført, at der har været tale om meget få bankforretninger, der har krævet andre end bankens stillingtagen, og at beslutninger vedrørende disse bankforretninger ikke er truffet i Danmark. Vi er enige med rådgiver i, at i et selskab, der ikke har en egentlig erhvervsmæssig aktivitet men kun finansiel aktivitet, vil der ikke være mange ledelsesmæssige beslutninger. Der vil dog skulle tages beslutninger om f.eks.:

·         Hvilken bank selskabet skal benytte
·         Hvilke værdipapirer der skal investeres i eller hvem der skal foretage disse investeringer på selskabets vegne.
·         Om selskabets finansielle aktivitet skal flyttes til en anden bank.
·         Om selskabets finansielle aktivitet skal ophøre.

Bankerne F1-Bank og F4-Bank Luxembourg er blevet pålagt en administrativ opgave, som er en ledelsesmæssig beslutning, hvorfor det ikke er selve administrationen af porteføljen, der anses for at være af ledelsesmæssig karakter.

Der skal således løbende træffes beslutninger af ledelsesmæssig karakter, som kræver A og Bs stillingtagen, herunder eksempelvis de overførsler af penge og værdipapirer, der har været mellem selskabets konto og deres private konti.

Fuldmagten er udformet således, at A og B kan træffe beslutninger af ledelsesmæssigt karakter i Danmark, hvilket taler for, at A og B har truffet beslutningerne i Danmark. Vi har ikke modtaget oplysninger om, at A og B har truffet ledelsesmæssige beslutninger udenfor Danmark.

(…)

Det bemærkes yderligere, at det er vores opfattelse, at A og B har bevisbyrden for, at de ikke er de reelle ejere af H1 Inc. I kraft af ovenstående er A og B de nærmeste til at sikre og tilvejebringe den relevante dokumentation for, at de ikke er de reelle ejere af H1 Inc. Rådgivers bemærkninger er ikke underbygget med dokumentation. Tværtimod har A og B pr. mail den 9. februar 2017 selv oplyst, at de stiftede selskabet H1 Inc som de eneste ejere. Ligeledes fremgår aktierne af deres private depot i F4-Bank.

(…)

2. Ansættelsesfrister og formueretlig forældelse af afledte skattekrav

(…)

2.2. Selskabets bemærkninger
Vi modtog den 8. marts 2018 rådgivers bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. … det bestrides, at H1 Inc. har handlet groft uagtsomt, da der er tale om en juridisk afvejning indenfor et skatteretligt tungt emnefelt. Rådgiver bemærker endvidere, at bevisbyrden for at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt, påhviler SKAT.

Rådgiver bemærker endvidere, at A og B ikke var aktionærer i selskabet og gør derfor gældende, at transaktioner mellem selskabet og A og B derfor ikke er omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Vi modtog den 1. juni 2018 yderligere bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Bemærkningerne er vedlagt som bilag 12.

Fristen for at komme med bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017 er på foranledning af rådgiver flere gange blevet forlænget. Senest ved mail af 1. maj 2018 er fristen for bemærkninger blevet forlænget til den 6. juni 2018. Vores frist til at træffe afgørelse blev samtidig udsat til 6. juli 2018

(…)

2.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

2.4.1. De ordinære ansættelsesfrister

(…)

Det er i sagsfremstillingen … fastslået at B og A er de eneste aktionærer i H1 Inc, hvorfor B og A udøver bestemmende indflydelse over H1 Inc. Derved er parterne omfattet af skattekontrollovens § 3 B.

Transaktionerne mellem parterne udgør herefter kontrollerede transaktioner, der er omfattet af den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

l denne sag drejer det sig om beskatning af tilskud til H1 Inc og maskeret udbytte fra H1 Inc. Dette udgør således beskatning af transaktioner, der ydes mellem aktionærerne og selskabet.

Dette betyder, at den ordinære ansættelsesfrist for beskatning af tilskud hos H1 Inc og maskeret udbytte fra H1 Inc, på nuværende tidspunkt omfatter forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2012 og efterfølgende indkomstår.

Den ordinære ansættelsesfrist for beskatning af øvrige indtægter i H1, herunder alle former for afkast af finansielle transaktioner, omfatter forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2014 og efterfølgende indkomstår.

2.4.2. De ekstraordinære ansættelsesfrister

(…)
Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår det, at fristerne i § 26 ikke finder anvendelse, hvis:

"Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Den nuværende formulering af bestemmelsen er en videreførelse af dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 5.

Den dagældende formulering af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5 blev indført ved § 1, nr. 2 i Lov nr. 410 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (LFF 2003-03-12 nr. 175).

Af bemærkningerne til den specifikke bestemmelse fremgår bl.a. følgende:

"Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, ifølge skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således. finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesager kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i de civile skattesag."

Efter lovens bemærkninger svarer begrebet grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 således til det tilsvarende begreb i strafferetten. Myndighedernes bevisbyrde i strafferetten er imidlertid strengere, end den er i relation til § 27, stk. 1, nr. 5. Dette skyldes, at strafferetlig sanktion er et større indgreb overfor borgeren end pålæg af indkomstskat.

Ovenstående udgangspunkt om sammenfald mellem skatteretten og strafferetten i relation til afgrænsning af begrebet grov uagtsomhed er imidlertid tilbagevist i byrets dom af 12. marts 2016 (SKM2016.388.BR).

I sagen gjorde sagsøgeren (den skattepligtige) netop gældende, at begrebet grov uagtsomhed var identisk med det tilsvarende begreb i strafferetten.

Byretten anførte hertil:
"Det følger af praksis herunder U 2011.1458H (SKM2011.209.HR) og de forud derfor liggende afgørelser TfS 2009.572 V (SKM2009.172.VLR) og TfS 2001.825 Ø (SKM2001.582.ØLR) at vurderingen af grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens forstand ikke er sammenfaldende med vurderingen af grov uagtsomhed i et skattestrafferetligt spørgsmål. Det er heller ikke en forudsætning for genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, at der er pålagt eller kan pålægges et strafansvar.

Det er således uden betydning, om der ved tilblivelsen af den bestemmelse, der nu foreligger i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, muligt var tænkt et andet og snævrere anvendelsesområde."

Byretten finder således, at retspraksis har vist, at der ikke er sammenfald mellem den skatteretlige og strafferetlige afgrænsning af begrebet grov uagtsomhed. Dertil blev konkluderet, at det er den praksisskabte afgrænsning af begrebet, der er gældende ret, selvom der ved reglens tilblivelse var tilsigtet et mere snævert anvendelsesområde.

H1 Inc havde som fuldt skattepligtigt til Danmark pligt til at selvangive alle sine indtægter i indkomstårene 2006 til 2016 ifølge skattekontrollovens § 1.

Dette har H1 Inc. ikke gjort. Tværtimod er det skjult overfor os, at B og A ejer, kontrollerer og driver H1 Inc. Dette er, som nævnt ovenfor, sket ved indsættelse af en pro forma bestyrelse og direktion i selskabet ved bistand fra advokatfirmaet X i Panama.

Vi fik alene kendskab til omstændighederne som følge af, at kopien af fuldmagten af 14. juli 2005 mv. blev købt af en anonym kilde.

Med den manglende selvangivelse af renteindtægterne fra selskabets bankkonti i Luxembourg, alle andre former for afkast af finansielle transaktioner og tilskuddene fra B og A har H1 Inc mindst groft uagtsomt bevirket, at disse skattepligtige indtægter ikke er blevet medregnet i skatteansættelsen. Vi har som følge heraf ret til at foretage ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, ifølge SKM2010.552.BR.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. fremgår det, at en ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1 kun kan foretages, hvis den varsles af os senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Det er i retspraksis fastslået, at 6 måneders fristen i § 27, stk. 2 regnes fra det tidspunkt, hvor vi er kommet i besiddelse af det nødvendige grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen, ifølge bl.a. SKM2016.444.ØLR og SKM2017.344.ØLR.

l denne sag kom vi i besiddelse af de relevante oplysninger for at foretage denne skatteansættelse, da [daværende rådgiver] fremsendte forklaring og materiale henholdsvis 7. april 2017, 17. august 2017 og 1. september 2017. Materialet modtaget den 17. august 2017 og 1. september 2017 udgjorde det fornødne grundlag for opgørelsen. Da vores forslag er sendt den 16. november 2017, er 6 måneders fristen således overholdt.

Af skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 fremgår det, at en ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt.

A og Bs rådgiver har løbende anmodet om udsættelse for besvarelse af vores forslag til afgørelse af 16. november 2017.

Af afsnit 2.2 fremgår, at fristen senest er blevet udsat til 6. juni 2018. Det blev samtidig aftalt, at vores frist for behandling af bemærkninger blev udsat til 6. juli 2018. Om gensidigt aftalt fristforlængelse henvises til Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit A.A.8.2.2.1.6.

Vi har i de efterfølgende afsnit opgjort selskabets indkomster for 2006 til 2014. I de år, hvor den samlede indkomst bliver negativ, anses betingelserne for at foretage en ekstraordinær ændring ikke at være opfyldt, idet det ikke anses for groft uagtsomt at have undladt at selvangive en negativ indkomst. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 giver ikke lovhjemmel til at foretage en indkomstnedsættelse, når ændringen sker på SKATs initiativ. Det betyder, at der ikke foretages en indkomstændring for de år, hvor den samlede indkomst er negativ. Der kan tillige henvises til følgende afgørelser: SKM2002.371.LSR.

2.4.3 Konklusion vedrørende ansættelsesfrister

For indkomstårene 2014 -2016 har vi sendt forslag til afgørelse indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26 vedrørende skønsmæssig ansættelse på grund af manglende selvangivelse.

For indkomstårene 2012 og 2013 har vi sendt forslag til afgørelse indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (den forlængede ansættelsesfrist) vedrørende beskatning af tilskud fra B og A.

For tidligere indkomstår har vi med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 sendt forslag til afgørelse den 16. november 2017. 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overholdt.

Da vores afgørelse er fremsendt inden 6. juli 2018, er vores frist for behandling af indsigelser overholdt. For samtlige indkomstår har vi således haft hjemmel til at foretage indkomstansættelsen.

SKAT har ikke hjemmel til at genoptage 2013, da indkomsten samlet set i disse år bliver negativ … Ansættelsesændringer kan derfor ikke foretages med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

2.4.4. Formueretlig forældelse af afledte skattekrav

De foretagne ændringer af de skattepligtige indkomster fører til, at der bliver pålagt indkomstskat.

Selve ansættelsesændringerne er undergivet de fristregler, som er beskrevet ovenfor.

Derudover er de afledte skattekrav undergivet frister for formueretlig forældelse. Reglerne herfor fremgår af forældelsesloven og skatteforvaltningslovens § 34 a.

Som udgangspunkt gælder reglerne i forældelsesloven, ifølge skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 1. Der er undtagelser hertil i skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 2-4, men i første omgang beskrives reglerne i forældelsesloven.

Forældelsesfristen er som udgangspunkt 3 år, ifølge forældelseslovens § 3, stk. 1. Forældelsesfristen regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt, ifølge forældelseslovens § 2, stk. 1.

Det vil sige, at den treårige forældelsesfrist regnes fra betalingsfristen for selskabsskatten. Restskat forfalder til betaling den 1. november i kalenderåret efter indkomståret, ifølge selskabsskattelovens § 30, stk. 1. Betaling den 20. november anses for rettidig, ifølge § 30, stk. 4.

Eksempel:
Restskat for indkomståret 2006 forfaldt til betaling den 1. november 2007.
Seneste rettidige betalingsdato var den 20. november 2007.
Som nævnt ovenfor er der i skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 2-4 undtagelser til fristerne i forældelsesloven.

Efter skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 3 er fristen, ifølge forældelseslovens § 3, stk. 1, 5 år for afledte krav af en ansættelse vedrørende kontrollerede transaktioner, ifølge samme lovs § 26, stk. 5. I ovennævnte eksempel indtræder forældelsen herefter den 21. november 2012.

Efter skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4 er fristen 10 år for afledte krav af en ekstraordinær ansættelse, jf. samme lovs § 27, stk. 1. I ovennævnte eksempel indtræder forældelsen herefter den 21. november 2017.

Af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 2 fremgår det, at er varsel om ændring af indkomstskat, ifølge samme lovs § 26 og § 27 sendt inden forældelsesfristens udløb (3, 5 eller 10 år efter betalingsfristen for skatten), indtræder forældelse af afledte krav af ansættelsen tidligst 1 år efter, at SKAT har givet meddelelse om afgørelsen.

I denne sag er H1 Inc skattepligtig for indkomståret 2006 og de efterfølgende indkomstår.

Vi finder, at indkomståret 2006 er omfattet af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, med heraf følgende 10 års forældelse af afledte krav. For indkomståret 2006 har vi sendt forslag til afgørelse inden den 21. november 2017, hvorfor det afledte skattekrav ikke er forældet på nuværende tidspunkt. Derfor har vi gennemført ansættelsesændringen for dette indkomstår. Det samme gør sig gældende for de efterfølgende indkomstår.

2.4.5. Vores kommentarer til rådgivers bemærkninger til forslag af 16. november 2017

Henset til at vi fastholder, at du og din ægtefælle er de reelle ejere (hovedaktionærer) i selskabet H1 Inc. som anført i afsnit 1.4.1, vil din og din ægtefælles skatteansættelse være omfattet af den forlængede ligningsfrist, for så vidt angå kontrollerede transaktioner (maskeret udbytte). Ændring vedrørende maskeret udbytte for årene 2012 og 2014 er derfor omfattet af den ordinære ligningsfrist.

Ligeledes fastholder vi vores opfattelse af uagtsomhedsbegrebet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og at du og din ægtefælle har handlet mindst groft uagtsomt, som anført i afsnit 2.4.2.

H1 Inc. havde som skattepligtig her til landet pligt til at selvangive sin indkomst ifølge skattekontrollovens § 1. At der er tale om et tungt skatteretligt emnefelt fritager ikke for pligten til at selvangive. Der kan i den forbindelse henvises til Den juridiske vejledning, hvor det fremgår, at om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af borgerens subjektive omstændigheder. Der vil således efter omstændighederne også kunne være grundlag for at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 i tilfælde, hvor en borger oplyser ikke at kende reglerne eller anser reglerne for at være særlig komplicerede.

Om en borger eller nogen på dennes vegne har handlet mindst groft uagtsomt, og SKAT dermed kan ændre ansættelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27. stk. l, nr. 5, er altid en konkret vurdering ud fra de konkrete omstændigheder i den konkrete sag. Der vil eksempelvis være tale om mindst grov uagtsomhed, hvis aktieavance ikke er medtaget, jf. Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5 samt SKM2001.575.LSR og SKM2004.450.LSR.

Hvis selskabet ikke er bekendt med det underliggende regelsæt, bør selskabet søge sig rådført ved en person med indsigt i dansk skatteret. Det har H1 Inc. ikke gjort. Tværtimod har selskabet forsøgt skjult, at A og B ejer og kontrollerer selskabet. Det er blandt andet sket ved hemmeligholdelse af den udstedte ubegrænsede Power of Attorney. H1 Inc. har gentagne gange fået overfør såvel kontantbeløb som værdipapirer fra selskabets ejere (A og B) uden at undersøge de skattemæssige konsekvenser heraf, eller hvilke krav der stilles til dokumentation for et eksisterende låneforhold. Det er således fortsat vores opfattelse, at H1 Inc. mindst groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelsen er foretaget på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag.

3. Skattepligtigt tilskud til selskabet:

(…)

3.2. Selskabets bemærkninger
Vi modtog den 8. marts 2018 rådgivers bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november. 2017. Bemærkningerne er i sin helhed vedlagt som bilag 10. Vedrørende tilskud gør rådgiver gældende, at alle overførsler fra A og B skal anses for lån til selskabet.

Vi modtog den 1. juni 2018 yderligere bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Bemærkningerne er vedlagt som bilag 12.

(…)

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

B og A har, som det fremgår af de faktiske forhold i punkt 3.1, overført i alt 1.350.000 kr. til F1-Bank i 2006. Bankkontoen tilhørte selskabet H1 lnc.

I 2009 har B og A overført finansielle aktiver til en samlet værdi af 769.009 kr. fra deres private konto […] i F4-Bank Luxembourg til selskabets konto […] i F4-Bank Luxembourg. I årene 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013 er der yderligere overført/indsat følgende kontantbeløb på kontoen:

2009	290.696 kr.
2010	55.898 kr.
2011	432.474 kr.
2012	424.403 kr.
2013	166.636 kr.

Da selskabet ikke har haft nogen erhvervsmæssig aktivitet, har selskabet ikke selv kunne tjene overstående beløb.

Der skal herefter tages stilling til, hvorledes disse overførsler til bankkontoen skal klassificeres i forhold til selskabets skatteansættelse.

Selskabet har ikke udfærdiget regnskab og hovedaktionærer har, via sin rådgiver, oplyst, at det eneste aktivitet, der har været i selskabet, er handel med værdipapirer m.m.

Ved vurderingen lægges det indledningsvis til grund, at beløbene og aktiverne formueretligt er overført fra hovedaktionærerne til selskabet, da beløbene og aktiverne er indsat på en konto, der tilhører selskabet.

Det er vores opfattelse, at overførslen kan vedrøre et af følgende forhold:
1.                  Betaling for en modydelse, fx. en tjenesteydelse eller et aktiv.
2.                  Låneforhold mellem parterne. Beløbet kan både udgøre låneprovenu for et lån fra hovedaktionær til selskabet eller helt eller delvis indfrielse af hovedaktionærs gæld til selskabet.
3.                  Kapitaltilførsel fra hovedaktionær til selskabet.
4.                  Tilskud fra hovedaktionær til selskabet.

Ad. 1 Betaling for en modydelse

Den skattemæssige behandling heraf afhænger af, hvilken modydelse, der er tale om. Hvis der er tale om en tjenesteydelse eller en vare, er salgssummen skattepligtig for selskabet, ifølge statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Hvis der er tale om et anlægsaktiv eller et finansielt aktiv, udgør beløbet en skattemæssig salgssum herfor og den skattemæssige behandling heraf afhænger af, hvilket type aktiv der er tale om. De forskellige typer aktiver er således reguleret i forskellige skattelove, fx. aktieavancebeskatningsloven, afskrivningslovens, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven.

Vi finder ikke, at der er tale om betaling for en modydelse. Således ses der på det foreliggende grundlag ikke at være aktivitet eller aktiver i selskabet, der underbygger dette. Selskabet har fået tilført en række finansielle aktiver uden betaling til sin konto i F4-Bank […], hvilket efter vores opfattelse ikke kan anses for en forretningsmæssig disposition. Ligeledes foreligger der ikke oplysninger om, at overførslerne skulle være sket som led i et almindeligt salg fra hovedaktionærerne.

Således foreligger der ikke betaling for en modydelse.

Ad. 2 Låneforhold mellem parterne

Hvis overførslerne til bankkontoen udgør et låneprovenu for et lån fra hovedaktionær til selskabet eller helt eller delvist indfrielse af et lån fra selskabet til hovedaktionær, får overførslen ikke umiddelbart nogen skattemæssige konsekvenser for selskabet. Dog vil et låneforhold mellem parterne være omfattet af kursgevinstloven og en eventuel avance eller tab på fordringen/gælden vil under visse omstændigheder skulle medtages skattemæssigt.

Udgangspunktet er, at modtagne midler er skattepligtige. Det følger af statsskattelovens § 4. For at der kan være tale om et lån, skal der foreligge en tilbagebetalingsforpligtigelse. Det påhviler A og B at dokumentere en sådan forpligtelse.

B og As rådgiver har i mail af 7. april 2017 oplyst, at der er tale om en mellemregning med selskabet. Vedrørende størrelsen af mellemregningen har rådgiver oplyst, at følgende beløb udgør lån til selskabet:

2006	1.850.000 DKK
2011	58.000 EUR
2013	130.000 DKK
2013	6.062 CHF

B og As rådgiver har ved redegørelse af 17. august 2017 oplyst, at der ikke findes regnskaber for selskabet eller bogføring af en mellemregningskonto. Vi har ligeledes ikke kunnet konstatere, at B og As har selvangivet renteindtægter vedrørende deres udlån til selskabet.

Vi finder herefter ikke, at der er tale om mellemregning mellem B og A og H1 Inc. Således foreligger der heller ikke et låneforhold mellem parterne.

Ad 2.1. Vores kommentarer til rådgivers bemærkninger til forslag af 16. november 2017

…. [rådgiver] påstår i sine bemærkninger ligesom forud for vores forslag af 16. november 2017 til afgørelse, at der forelå et låneforhold mellem A og B og H1 Inc.

Det er vores vurdering, at A og Bs forklaring vedrørende lån til selskabet ikke kan tillægges vægt, da der som minimum på tidspunktet for lånets indgåelse skal foreligge en aftale om forrentning, afvikling og sikkerhedsstillelse. Idet der er tale om interesseforbundne parter, nemlig selskabet og selskabets eneste aktionærer A og B, skal et sådan lån være indgået på markedsvilkår. Dette følger af ligningslovens § 2.

A og B har forklaret, at pengene blot er overført til selskabets konto, og at der ikke er lavet bogføring heraf. På baggrund heraf fremgår det ikke, om der er foretaget en faktisk forrentning af lånet, ligesom der heller ikke ses at være foretaget regelmæssige afdrag eller stillet sikkerhed for lånet til selskabet.

Hertil kan yderligere nævnes, at hverken A eller B har selvangivet renteindtægter som følge af lånet til H1 Inc.

Det er således vores vurdering, at der ikke foreligger objektive kendsgerninger, der kan støtte A og Bs forklaring vedrørende låneforholdet. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2008.611.HR, SKM2011.208 HR og SKM2016.503.ØLR.

Idet A og B er selskabets eneste aktionærer og derfor interesseforbundet hermed, må der stilles skærpede dokumentationskrav til, at der er tale om et låneforhold.

Det er vores opfattelse, at der ikke mellem H1 Inc, A og B foreligger en reel mellemregning. En mellemregning er en løbende opgørelse af tilgodehavende hos eller gæld til selskabet som følge af fx udlæg og dermed et kortfristet mellemværende mellem parterne.

Det er vores vurdering, at der ikke foreligger en reel bogføring af mellemregningen mellem selskabet og dettes aktionærer A og B.

Således kan transaktionerne mellem selskabet og aktionærerne A og B ikke alene udgøre dokumentation, da en sådan bogføring er mangelfuld og fejlbehæftet, da indtægter og udgifter, der kan tilregnes selskabet ligeledes går ind på disse konti.

Der overført i alt 3.489.114 kr. til selskabet i perioden 2006-2013. I perioden 2009-2014 er der løbende foretaget hævninger på selskabets konti. Hævninger kan tilregnes aktionærerne. Der er derfor ikke tale om kortfristet gældforhold, idet mellemværendet har strakt sig over en periode på 8 år uden nærmere aftalte vilkår herfor. Det er således vores opfattelse, at der hverken foreligger et låneforhold eller en mellemregning mellem H1 lnc, A og B.

Vi finder på baggrund af ovenstående ikke, at der er tale om et låneforhold mellem parterne og fastholder således vores forslag af 16. november 2017 vedrørende dette forhold.

Ad. 3 Kapitaltilførsel fra hovedaktionær til selskabet

Kapitaltilførsel i forbindelse med stiftelse af selskabet og i forbindelse med nytegning af aktier er skattefri for selskabet. Hvis den indskudte kapital svarer til aktiernes værdi, er beløbet skattefrit, da der herved ikke foreligger et tilskud.

Sker kapitaltilførslen til overkurs, gælder selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1:
"Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke:

1. Overkurs, som et selskab opnår ved udstedelse af aktier eller ved udvidelse af sin aktiekapital.

Som det fremgår, er skattefriheden efter ordlyden betinget af, at der enten udstedes aktier (ved stiftelsen) eller aktiekapitalen udvides (ved nytegning). Hvis der ikke sker aktieemission i forbindelse med kapitaltilførslen, udgør det indskudte beløb derfor et skattepligtigt tilskud. Dette er i øvrigt fastslået i SKM2002.310.HR og i SKM2009.706.HR.

I SKM2009.706.HR overførte et selskab ca. 14,5 mio. kr. til fire polske datterselskaber efter de i Polen gældende regler om kapitaltilførsel. Overførslen skete uden udstedelse af aktier. De polske selskaber indgik i dansk sambeskatning. Højesteret fandt ikke, at der i selskabsskattelovens § 13, stk. l, nr. 1 var hjemmel til at undlade beskatning, da overførslerne fandt sted uden udstedelse af aktier. Det forhold, at der efter polsk ret gyldigt kunne fortages kapitaludvidelse uden udstedelse af aktier, førte ikke til, at tilførslen blev skattefri efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Alene fordi, at der i denne sag ikke foreligger oplysninger om, at der er udstedt aktier i forbindelse med kapitaltilførsel, er der ikke tale om skattefri kapitaltilførsel til overkurs efter selskabsskattelovens § 13, stk. I, nr. I.

Ad. 4 Tilskud fra hovedaktionær til selskabet

Det anses for dokumenteret, at de finansielle aktiver og beløb er overført fra hovedaktionær og indsat på en bankkonto, som tilhører selskabet.

Da det ovenfor er konkluderet, at der ikke er tale om betaling for en modydelse, betaling i forbindelse med et låneforhold eller om skattefri overkurs ved kapitaltilførsel, er der herefter tale om et tilskud fra hovedaktionær til selskabet. Der henvises til TfS 2004,182 ØLR.

Henset til at selskabets indkomst forøges på bekostning af hovedaktionærernes indkomst, og denne forøgelse skyldes, at hovedaktionærerne giver afkald på finansielle aktiver uden vederlag, anses de finansielle aktiver for at udgøre det enkelte aktivs markedsværdi på overdragelsestidspunktet, jf. ligningslovens § 2.

Til at beregne værdien af de overførte aktiver pr. 19. oktober 2009, er der taget udgangspunkt i de af rådgiver indsendte transaktionsbilag, hvoraf fremgår markedskursen på aktier, investeringsbeviser og guld på overdragelsestidspunktet.

Værdiansættelsen til markedskurs på overdragelsestidspunktet skal ligeledes anvendes ved opgørelsen af eventuelle gevinster og tab på de finansielle aktiver.

Da B og A er ægtefæller, anses de indirekte for aktionærer (100%) i selskabet, og derfor skal de overdragne aktiver værdiansættes til markedsværdien på overdragelsestidspunktet, jf. ligningslovens § 2, stk. 1 sammenholdt med stk. 2.

Tilskuddet, der udgør de modtagne beløb og værdien af aktiverne, er skattepligtigt hos selskabet ifølge statsskattelovens § 4, stk. 1.

Selskabets skattepligtige indkomst forhøjes som følgende:

2006	1.350.000 kr.
2009	1.059.705 kr.
2010	55.898 kr.
2011	432.474 kr.
2012	424.403 kr.
2013	166.636 kr.

Ad 4.1 Vores kommentarer til rådgivers bemærkninger til forslag af 16. november 2017

Rådgiver skriver i sin indsigelser:
"SKATs synspunkter om tilskud til selskabet er ikke korrekte og henset til, at der er objektiv bestyrket dokumentation for pengebevægelserne, gøres det gældende, at SKAT skal lægge til grund, at der var tale om lån og ikke tilskud.
Hertil kommer, at der ikke foreligger sambeskatningsforhold, som tilfældet var i Højesterets dom i SKM2002.310.HR eller forhold, der er sammenlignelige med Østre Landsrets dom i TfS2004.1820 /SKM2004.88.ØLR."

Det er vores opfattelse, at sambeskatningsforholdet i SKM2002.310.HR ikke er af betydning for sagens udfald. Det afgørende i sagen var, om der var sket overdragelse af et aktiv (goodwill), og om dette aktiv skulle beskattes som tilskud, da overdragelsen var sket uden modydelse. Højesteret fastslog, at der var tale om et tilskud.

Ligeledes er det vores opfattelse, at SKM2004.88.ØLR kan anvendes ved tilskudsbetragtningen. Som i nærværende sag, forelå der ikke dokumentation for et låneforhold, og der var tale om en transaktion mellem interesseforbundne partner. Det blev her konstateret, at bevisbyrden for, at der foreligger et låneforhold er skærpet mellem interesseforbundne partner. Transaktionen mellem parterne blev således anset for at være et tilskud til selskabet.

Rådgivers opfattelse af, at der ikke er sammenlignelige forhold i ovenstående sager, er ikke nærmere begrundet. Vi finder fortsat, som anført ovenfor … at dommene SKM2002.310.HR og TfS2004. 182Ø understøtter, at overførslerne skal anses for tilskud til selskabet.

4. Renteindtægter og renteudgifter

(…)

4.2. Selskabets bemærkninger

Vi modtog den 8. marts 2018 rådgivers bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Bemærkningerne er i sin helhed vedlagt som bilag 10.

Rådgivers bemærkninger indeholder endvidere en række kommentarer og spørgsmål til opgørelserne, der ligger til grund for værdiansættelser og afkastberegninger, herunder korrektioner til opgørelsen af renteudgifter (bilag I0(1) og I 0(2)). Rådgiver ønskede disse spørgsmål kommenteret, inden de kom med de endelige bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Spørgsmålene er besvaret ved mail af 16. marts 2018. Besvarelsen er vedlagt som bilag 11.

Vi modtog den 1. juni 2018 yderligere bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Bemærkningerne er vedlagt som bilag 12.

(…)

4.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har ikke selvangivet renteindtægter og renteudgifter på sin danske selvangivelse. Forholdet vurderes til at være udslag af mindst grov uagtsomhed… Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 anses derfor for opfyldte.

Renteindtægter beskattes efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e.

Renteudgifter kan fratrækkes efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e og ligningslovens § 5.

Det enkelte indkomstårs nettorenter udgør ifølge bilag 2 følgende beløb:

Indkomstår	Nettorente i DKK
2010	-15.745
2011	-15.023
2012	-32.162
2013	-8.777
2014	-825

Selskabets skattepligtige indkomster nedsættes med de opgjorte nettorenter.

5. Kursgevinster- og tab på gæld

(…)

5.2. Selskabets bemærkninger

Vi modtog den 8. marts 2018 rådgivers bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Bemærkningerne er i sin helhed vedlagt som bilag 10.

Rådgivers bemærkninger indeholder endvidere en række kommentarer og spørgsmål til opgørelserne, der ligger til grund for værdiansættelser og afkastberegninger, herunder korrektioner til opgørelsen af gevinst /tab på gæld (bilag 10(I)). Rådgiver ønskede disse spørgsmål kommenteret, inden de kom med de endelige bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Spørgsmålene er besvaret ved mail af 16. marts 2018. Besvarelsen er vedlagt som bilag 11.

Vi modtog den 1. juni 2018 yderligere bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Bemærkningerne er vedlagt som bilag 12.

(…)

5.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har ikke selvangivet kursgevinster og kurstab på lån på sin danske selvangivelse. Forholdet vurderes til at være udslag af mindst grov uagtsomhed… Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 anses derfor for opfyldte.

Selskabet har haft lån i US dollars og canadiske dollars.

Det fremgår af § kursgevinstlovens § 25, stk. 1, at gevinst og tab på gælden skal opgøres efter realisationsprincippet. Gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved pådragelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen, det fremgår af § 26, stk. 4.

Sker indfrielsen gennem fradrag, medregnes en så stor del, som svarer til forholdet mellem på den ene side indfrielsessummen med fradrag af anskaffelsessummen og på den anden side indfrielsessummen.

Vi har på grundlag af de modtagne kontoudtog mv. opgjort kursgevinster og kurstab på gæld … . De modtagne bemærkninger er indarbejdet i opgørelsen. Selskabet har haft gevinst og tab på gælden som følge af valutakurssvingninger.

Det enkelte indkomstårs nettokursgevinst og nettokurstab, opgjort efter kursgevinstlovens § 25, stk. 1 og § 26, stk. 4 udgør følgende beløb i DKK:

År	Gæld
2009	-1.600
2010	-42.233
2011	41.592
2012	-79.722

Gevinsten/tabet er skattepligtig/fradragsberettiget ifølge kursgevinstlovens § 6.

(…)

6. Gevinst og tab på aktier

(…)

6.2. Selskabets bemærkninger

Vi modtog den 8. marts 2018 rådgivers bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Bemærkningerne er i sin helhed vedlagt som bilag 10.

Rådgivers bemærkninger indeholder endvidere en række kommentarer og spørgsmål til opgørelserne, der ligger til grund for værdiansættelser og afkastberegninger, herunder korrektioner til opgørelsen af gevinst/tab på aktier (bilag 10(3)). Rådgiver ønskede disse spørgsmål kommenteret, inden de kom med de endelige bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Spørgsmålene er besvaret ved mail af 16. marts 2018. Besvarelsen og forslaget er vedlagt som bilag 11.

Vi modtog den 1. juni 2018 yderligere bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Bemærkningerne er vedlagt som bilag 12.

(...)

6.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har ikke selvangivet aktiegevinst på sin danske selvangivelse. Forholdet vurderes til at være udslag af mindst grov uagtsomhed… Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 anses derfor for opfyldte.

Indkomståret 2009
Gevinst ved salg af aktier ejet mindre end 3 år er skattepligtigt ifølge aktieavancebeskatningslovens § 8. Ved opgørelsen af gevinster bruges realisationsprincippet ifølge aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1.

Tab på aktier ejet mindre end 3 år kan modregnes i årets gevinster, ifølge aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Dog kun med den del der overstiger summen af de 34 % af udbytterne som selskabet har været skattefritaget for i ejertiden.

Yderligere tab, der ikke kan fradrages efter stk. 2, kan fradrages i de følgende års gevinster, ifølge stk. 3.

Vi har ikke modtaget oplysninger vedrørende selskabets konto i F1-Bank, og kan derfor ikke udarbejde opgørelser for denne konto, herunder blandt andet gevinst og tab på porteføjleaktier ejet af selskabet i perioden 2006 til 2009.

Aktier, investeringsbeviser og guld overføres pr. 19. oktober 2009 fra B og As private konto i F4-Bank til selskabets konto i F4-Bank, og anses i den forbindelse som et køb for selskabet. Den værdi de pågældende aktiver har på tidspunktet for overførslen, er den anskaffelsessum, som lægges til grund for opgørelsen af avancen, jf. ligningslovens § 2.

Da aktierne anskaffes af selskabet den 19. oktober 2009, har selskabet ikke solgt aktier ejet i mere end tre år. Det bemærkes, at der ikke har været udbytter på de aktier, der er solgt med tab, hvorfor der ikke skal ske modregning [henvisning til bilag]. Vi har beregnet følgende skattepligtige avancer i 2009 [henvisning til bilag]:

År	Aktieavancer
2009	-2.328

Beløbet kan fremføres til modregning i følgende års gevinster på aktier.

Indkomstårene 2010-2013
Gevinst og tab på porteføljeaktier, er skattepligtig indkomst efter aktieavancebeskatningslovens § 9. Ved opgørelsen af gevinst og tab skal selskaber bruge lagerprincippet ifølge aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 5. Reglerne er gældende for indkomståret 2010 og frem.

Fra 2010 er der som nævnt ovenfor indført lagerbeskatning på disse aktier. Der skal derfor opgøres en indgangsværdi pr. 1. januar 2010 på de aktier (omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 9) som selskabet ejede pr. 31. december 2009.

Hvis aktiernes reelle anskaffelsessum overstiger handelsværdien pr. 1. januar 2010, kan dette nettokurstab fradrages efter aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 2-5 i nettogevinster efter § 9 i 2010 og fremefter. Dette er beskrevet i ikrafttrædelsesbestemmelserne i L 2009-06-12 nr. 525 § 22, stk. 9.

Det har ikke været muligt for os at finde markedskursen på alle aktier ejet pr. 31. december 2009, har vi opgjort avancen på baggrund af købesummen. Det betyder, at der ikke er beregnet en avance på de aktier, hvor værdien pr. 31. december 2009 mangler.

Selskabet H1 Inc ejede [henvisning til bilag] aktier i fjorten selskaber ved udgangen af 2009. Selskabets nettokurstabskonto på disse aktier er pr. 1. januar 2010 opgjort således:

Anskaffelsessum	Handelsværdi pr. 1. januar 2010
Anskaffelsessummer	590.736
- Handelsværdi pr. 1. januar 2010	599.752
Sum	9.016

Som det fremgår af nettokurstabskontoen, er der opgjort en urealiseret gevinst på i alt 9.016 kr. hvilket betyder, at kontoen nulstilles.

Tab ved afståelse kan kun fradrages, hvis det overstiger summen af skattefrie udbytter på samme aktier i hele ejertiden, jf. aktieavancebeskatningslovens § 5A. I dette tilfælde er der ikke modtaget nogen skattefrie udbytter på aktier, der er i selskabets beholdning den 1. januar 2010. De tab selskabet har haft i forbindelse med afståelse af sine aktier samt de urealiserede tab, der måtte opstå som følge af lagerbeskatning, skal således ikke reduceres.

Vi har opgjort aktiegevinst og tab som det fremgår [henvisning til bilag]. Det bemærkes, at vi har lagt bankens klassificering af værdipapirerne til grund.

Det enkelte indkomstårs realiserede og urealiserede aktiegevinster/tab udgør følgende beløb:

År	Aktiegevinst/ Tab	Fremført tab til modregning	Medregnes i skattepligtig indkomst
2010	266.870	-2.328	264.542
2011	-165.925		-165.925
2012	-191.020		-191.020
2013	-503.514		-503.514
2014	-14.610		-14.610

Selskabets skattepligtige indkomster forhøjes/nedsættes med de opgjorte realiserede og urealiserede aktiegevinster/tab… over indkomstreguleringer 2009 - 2014.

[SKATs] kommentarer til rådgivers bemærkninger til forslag af 16. november 2017

Som det fremgår af opgørelsen… har vi berigtiget nogle af de beløbsmæssige opgørelser. Vi er fortsat uenig i den af rådgiver anførte kurs vedrørende aktien Exeter Ressource Group.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på aktier skal selskaber bruge lagerprincippet ifølge aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 5. Reglerne er gældende for indkomståret 2010 og frem. Vi skal derfor til opgørelse af avance for 2010 anvende markedskursen pr. 31. december 2009 og ikke anskaffelsessummen. Af kontooversigten fra F4-Bank […] CAD Current account movements (2009) og transaktionsbilag s. 16 vedr. konto […] fremgår anskaffelsessummen pr. 14. december 2009. Anskaffelsessummen indgår i nettokurstabssaldoen opgjort pr. 1 januar 2010.

Værdien pr. 31. december 2009 fremgår ikke af det modtagne materiale, hvorfor kursen er fundet ved søgning på internettet.

Værdiansættelsen af aktier der overføres fra privat konto i F4-Bank til selskabets konto skal ske til markedskursen på overdragelsestidspunktet ved opgørelsen af gevinster og tab på de finansielle aktiver, og vi fastholder således værdiansættelserne som fremgår af vores forslag af 16. november 2017.

7. Beskatning af modtaget udbytte

(…)

7.2. Selskabets bemærkninger

Vi modtog den 8. marts 2018 rådgivers bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Bemærkningerne er i sin helhed vedlagt som bilag 10.

Rådgivers bemærkninger indeholder endvidere en række kommentarer og spørgsmål til opgørelserne, der ligger til grund for værdiansættelser og afkastberegninger, herunder korrektioner til opgørelsen af udbytte (bilag 10(4) og 10(5)). Rådgiver ønskede disse spørgsmål kommenteret, inden de kom med de endelige bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Spørgsmålene er besvaret ved mail af 16. marts 2018. Besvarelsen er vedlagt som bilag 11.

Vi modtog den I. juni 2018 yderligere bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Bemærkningerne er vedlagt som bilag 12.

(…)

7.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har ikke selvangivet aktieudbytte på sin danske selvangivelse. Forholdet vurderes til at være udslag af mindst grov uagtsomhed … Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 anses derfor for opfyldt.

Af kontoudtogene for H1 Incs konto i F4-Bank fremgår det, at der er udbetalt udbytte af aktier i udenlandske selskaber. Udbytte er skattepligtigt, ifølge statsskattelovens § 4 sammenholdt med ligningslovens § 16A.

Vi har opgjort de modtagne udbytter … De modtagne bemærkninger er indarbejdet i opgørelsen. Den udbytteskat der godskrives ved skatteberegningen fremgår også. Det bemærkes, at der alene er dokumentation for betalt udenlandsk udbytteskat for så vidt angår udbytte modtaget fra Royal Gold lnc. den 16 april 2010. Da der ellers ikke foreligger dokumentation for, at der er indeholdt en udenlandsk udbytteskat, godskrives der ikke en indeholdt skat i skatteberegningen.

År	Bruttoudbytte i DKK	Betalt udenlandsk skat i DKK	Skatteprocent	Credit for betalt skat
2010	99	30	30%	4

Selskabet Royal Gold Inc. er vurderet til at være hjemmehørende i USA. Den beregnede udbytteskat er derfor maksimeret til 15 % af bruttobeløbet, ifølge artikel 10 i den dansk/amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

For meget tilbageholdt, amerikansk udbytteskat kan eventuelt tilbagesøges ved at sende en anmodning til de amerikanske skattemyndigheder.

Der vil blive godskrevet udenlandsk udbytteskat med 4 kr. i 2010.

Det enkelte indkomstårs skattepligtige udbytte udgør ifølge bilag 4 og 5 følgende beløb:

Indkomstår	Aktieudbytte i DKK	Udbytte af investeringsbeviser i DKK	Skattepligtigt udbytte i alt i DKK
2009		158	158
2010	453	307	760
2011	7.496	716	8.212
2012	8.209	1.882	10.091
2013	5.865	1.586	7.451
2014	1.359	12	1.371

Selskabets skattepligtige indkomster forhøjes med de opgjorte udbytter, ifølge samleoversigten over indkomstreguleringer 2009 - 2014 i afsnit 14.

8. Gevinst og tab på beviser i investeringsselskaber

(…)

8.2. Selskabets bemærkninger

Vi modtog den 8. marts 2018 rådgivers bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Bemærkningerne er i sin helhed vedlagt som bilag 10.

Rådgivers bemærkninger indeholder endvidere en række kommentarer og spørgsmål til opgørelserne, der ligger til grund for værdiansættelser og afkastberegninger, herunder korrektioner til opgørelsen af gevinst/tab på investeringsbeviser (bilag I0(6)). Rådgiver ønskede disse spørgsmål kommenteret, inden de kom med de endelige bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Spørgsmålene er besvaret ved mail af 16. marts 2018. Besvarelsen er vedlagt som bilag 11.

Vi modtog den I. juni 2018 yderligere bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Bemærkningerne er vedlagt som bilag 12.

(…)

8.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Vi har anset selskabets investering i investeringsselskaber for at være omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 2, da investeringsselskaberne i overvejende grad investerer i værdipapirer mv. Ligesom de anses for at have mere end 8 deltagere. Det bemærkes i den forbindelse, at vi har anset bankens klassificering af værdipapirerne som korrekt, og i den forbindelse har opgjort værdipapirerne på baggrund heraf.

Gevinst og tab på investeringsbeviset skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 1.

Selskabet har ikke selvangivet gevinst og tab på investeringsbeviser på sin danske selvangivelse. Forholdet vurderes til at være udslag af mindst grov uagtsomhed ... Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 anses derfor for opfyldt.

Selskabets gevinst og tab på investeringsbeviserne skal ifølge aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7 opgøres efter lagerprincippet, dvs. at selskabet beskattes af forskellen mellem værdien ved årets udgang (ultimoværdien) og værdien ved årets begyndelse (primoværdien). Ved køb i løbet af indkomståret træder anskaffelsessummen i stedet for værdien ved indkomstårets begyndelse og ved salg træder afståelsessummen i stedet for værdien ved indkomstårets udløb.

For indkomstår før 2010 bruges det modificerede lagerprincip i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 5 og 6. Det betyder, at den urealiserede avance beskattes dagen efter udløbet af selskabets regnskabsår. Det forudsættes at investeringsselskaberne har kalenderåret som indkomstår. For indkomståret 2010 skal således medregnes den urealiserede avance for 2009 samt realiserede og urealiserede avance for 2010.

Vi har opgjort realiserede og urealiserede gevinst og tab på aktier i investeringsselskaber som det fremgår af det vedlagte [opgørelse]. De modtagne bemærkninger er indarbejdet i opgørelsen.

Det enkelte indkomstårs gevinst/tab udgør ifølge bilag 6 følgende beløb:

År	Gevinst/tab	Skattepligtig indkomst
2009	4.824	4.900
2010	72.197	72.121
2011	-18.485	-18.845
2012	418	418
2013	-55.427	-55.427
2014	1.689	1.689

Selskabets skattepligtige indkomster forhøjes/nedsættes med de opgjorte gevinster/tab … over indkomstreguleringer 2009 - 2014.

9. Gevinst og tab på finansielle kontrakter

(…)

9.2. Selskabets bemærkninger

Vi har ikke modtaget bemærkninger til dette afsnit.

(...)

9.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Gevinst og tab på finansielle kontrakter er skattepligtigt ifølge kursgevinstlovens § 29, stk. 1.
Selskabet har ikke selvangivet gevinst og tab på finansielle kontrakter på sin danske selvangivelse. Forholdet vurderes til at være udslag af mindst grov uagtsomhed. Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 anses derfor for opfyldt.

Af kontoudtogene for H1 Incs konto i F4-Bank Luxembourg fremgår det, at selskabet har foretage investeringer i forward kontrakter.

Som hovedregel er der tale om en generel og symmetrisk beskatning af de finansielle kontrakter. Udgangspunktet er således, at alle gevinster er skattepligtige og alle tab fradragsberettigede for alle skattepligtige, dvs. selskaber og fonde mv., erhvervsdrivende og private personer.

Beskatningen sker som altovervejende hovedregel efter lagerprincippet. Dvs., at resultatet opgøres hver år på grundlag af kontraktens ændring af værdien i løbet af året, selv om kontrakten først realiseres i et senere år.

Der er fradrag for tab ved modregning i årets gevinster, eller i den skattepligtige indkomst.

For indkomstårene 2010-2014 er vi i besiddelse af en porteføljeoversigt for året. Af porteføljeoversigterne fremgår det, at F4-Bank, Luxembourg for året har opgjort realiserede gevinst/tab af den enkelte kontrakt.

I mangel af oplysninger om indholdet af kontrakten har vi valgt, at lægge de gevinster og tab som fremgår af porteføljerapporten til grund ved opgørelsen af det enkelte indkomstårs gevinst/tab.

Vi er opmærksom på, at der ved denne metode ikke er sikkerhed for, at beskatning sker i fuld overensstemmelse med de skattemæssige regler. Efter skattekontrollovens § 5, stk. 3 anser vi bankens opgørelse for det bedst mulige skøn.

Gevinst/tab er medtaget i indkomsten for det indkomstår, hvor kontrakten udløber. Det bemærkes i den forbindelse, at alle kontrakterne ifølge F4-Bank er indgået og udløbet i samme indkomstår.

Det enkelte indkomstårs gevinst/tab udgør følgende beløb:

År	Indfrielsesdato	Kontrakttype	Valuta	Avancen	Skattepligtig indkomst
2010	21-06-2010	Forward 83889	EUR/US	-10.137
	21-06-2010	Forward 76166	EUR/US	-88.483
I alt					-98.620
2013	24-04-2013	Forward 124438	USD/DKK	103
	24-04-2013	Forward 124437	CAD/DK	281
	14-11-2013	Forward 131200	CAD/JPY	-735
		Forward 131201	USD/JPY	-409
I alt					-760

2014	03-02-2014	Forward 134230	USD/CAD	174
	21-04-2014	Forward 136951	CAD/JPY	-839
I alt					-664

Selskabets skattepligtige indkomster forhøjes/nedsættes med de opgjorte avancer/tab … over indkomstreguleringer 2010 - 2014.

10. Gevinst på guld og sølv

(…)

10.2. Selskabets bemærkninger

Vi har ikke modtaget bemærkninger til dette afsnit.

(…)

10.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Selskabet har ikke selvangivet gevinst på guld og sølv på sin danske selvangivelse. Forholdet vurderes til at være udslag af mindst grov uagtsomhed …. Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 anses derfor for opfyldte.

Gevinst på guld og sølv er skattepligtig efter statsskattelovens 4 jf. § 5, stk. 1, litra a, såfremt der foreligger spekulation. Som det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3 anses barrer af guld og sølv normalt for erhvervet i spekulationshensigt. Vi anser derfor selskabet H1 Inc for at have erhvervet guld og sølv med henblik på fortjeneste ved videresalg.

Det enkelte indkomstårs gevinst udgør [bilag vedlagt SKATs afgørelse]:

Indkomstår	Gevinst/tab
2009	6.195
2010	39.319
2011	9.383

Selskabets skattepligtige indkomster forhøjes med de opgjorte gevinster… over indkomstreguleringer 2009-2011.

11. Fradrag for depotgebyrer

(…)

11.2. Selskabets bemærkninger
Vi har ikke modtaget bemærkninger til dette afsnit.

(…)

11.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Det er vores opfattelse, at de afholdte udgifter til depotgebyrer er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

(…)

Selskabets skattepligtige indkomster nedsættes med betalte custody fees og account maintenance fees … .

12. Maskeret udbytte til hovedaktionær

(…)

12.2 Selskabets bemærkninger
Vi modtog den 8. marts 2018 rådgivers bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Bemærkningerne er i sin helhed vedlagt som bilag 10. Vedrørende maskeret udbytte gør rådgiver gældende, at alle overførsler fra A og B skal anses for lån til selskabet, og at alle overførsler fra H1 Inc. til A og B skal anses for afdrag på lån.

Vi modtog den 1. juni 2018 yderligere bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017. Bemærkningerne er vedlagt som bilag 12.

(…)

12.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Det skattemæssige udbyttebegreb er bredt formuleret, da et selskabs aktionærer som udgangspunkt er skattepligtige ikke blot af deklareret udbytte, men af enhver udlodning fra selskabet, uanset hvordan er betegnet, uanset om den hidrører fra indtjent overskud, skattefri formueforøgelse eller indskudt kapital, og uanset om selskabet er hjemmehørende her i landet eller ej. Udbyttet kan ikke fratrækkes ved selskabets indkomstopgørelse.

Det er vores opfattelse, at de kontante overførsler/hævninger udgør skattepligtig maskeret udbytte til B og A.

B og As rådgiver har i mail af den 7. april og 17. august 2017 oplyst, at der blot er tale om en mellemregning med selskabet. Vedrørende størrelsen af mellemregningen har rådgiver oplyst, at der ikke er udfærdiget regnskab for selskabet eller bogføring af en mellemregningskonto. SKAT har derfor ikke mulighed for at efterprøve selskabets selvangivne/bogførte kvalifikation af hævningerne/overførslerne. SKAT har heller ikke kunnet konstatere, at B og A har selvangivet renteindtægter fra sit udlån til selskabet.

Vi finder herefter ikke, at der er tale om en mellemregning mellem B og A og H1 Inc.

Da det hertil i retspraksis er fastslået, at bevisbyrden påhviler den skattepligtige, finder vi, at medmindre hovedaktionær kan godtgøre, at en konkret hævning udgør betaling for selskabets udgifter, er denne hævning et maskeret udbytte til hovedaktionær. Der henvises til SKM2014.69.ØLR og SKM2008.14.ØLR.

Beskatning af udbytte sker efter retserhvervelsesprincippet. Det betyder, at aktionæren skal medtage udbytte i indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til udbyttet. Ordinært udbytte skal medtages i indkomstopgørelsen i det år, hvor udbyttet er deklareret på generalforsamlingen. Selve udbetalingstidspunktet er uden betydning for beskatningstidspunktet. Det fremgår af SKATs juridiske vejledning, afsnit C.B.3.2.

Ekstraordinært udbytte og a conto udbytte skal derimod medtages i udbetalingsåret, jf. SKATs juridiske vejledning, afsnit C.B.3.2. Det maskerede udbytte er ekstraordinært udbytte, hvorfor det medtages i den skattepligtige indkomst for udbetalingsåret.

Som det fremgår af sagsfremstillingens punkt 1.4.4 er B og A de eneste aktionærer i H1 Inc.

Vi har herefter opgjort maskeret udbytte til hovedaktionærerne … således:

År	Maskeret udbytte til hovedaktionærer
2009	1.132.381
2010	95.490
2011	62.620
2012	74.421
2014	548.041
I alt	1.912.953

De kontante hævninger og afholdte udgifter, anses ikke for at være anvendt til at erhverve, sikre og

vedligeholde selskabets indkomst. Selskabet H1 Inc. har derfor ikke fradrag for de opgjorte beløb. Der henvises til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

12.4.1. Vores kommentarer til rådgivers bemærkninger til forslag af 16. november 2017

Som det fremgår af opgørelsen, jf. bilag 8 har vi fjernet de overførsler, som fejlagtig var medtaget. Henset til de faktiske forhold beskrevet i afsnit I.1 fastholder vi, at aktiverne, jf. bilag 9 er overført fra selskabets konto i F1-Bank. Vi bemærker hertil, at dette følger A og Bs forklaring, og det på intet tidspunkt tidligere i sagsforløbet er nævnt eller dokumenteret, at der skulle eksistere en privat konto i F1-Bank, hvor værdipapirerne skulle være deponeret frem til flytningen til F4-Bank.

Da vi som beskrevet i afsnit 1.4.4.1 anser A og B som hovedaktionærer i H1 Inc, og vi som beskrevet i afsnit 3.4, ad 2.1 afviser rådgivers forklaring om et påstået låneforhold, fastholder vi, at overførslerne og udbetalingerne i perioden 2009-2014 på i alt 1.912.953 kr. skal anses for maskeret udbytte til A og B.

(…)

13. Manglende selvangivelse

(…)

13.2 Selskabets bemærkninger
Vi har ikke modtaget bemærkninger til dette afsnit.

13.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Vi har ikke fået selskabets selvangivelse for indkomstårene 2006-2016. Vi har i denne fremstilling opgjort selskabets indkomster for årene 2006-2014 på baggrund af materialet vedrørende selskabets bankkonto.

Vi foreslår en ansættelse af selskabets indkomst for indkomstårene 2006, 2009-2012 og 2014.

Vi fastsætter med hjemmel i skattekontrollovens § 5, stk. 3 selskabets indkomst for 2015 og 2016 til 0 kr. Skønnet begrundes med, at alle aktiver i selskabet er hævet/overført til hovedaktionærerne i 2014 og selskabets konto i F4-Bank Luxembourg er tom pr. 31. december 2014. Vi har herefter ikke oplysninger om aktivitet i selskabet.

14. Samleoversigt over indkomstreguleringer 2006 - 2016:

Vores sagsbehandling i denne sag har resulteret i følgende påtænkte indkomstændringer, ifølge sagsfremstillingerne ovenfor.

(…)

Som det fremgår af ovenstående, kan der for indkomstårene 2013 og 2014 opgøres en negativ skattepligtig indkomst.

Indkomståret 2014 ligger inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26. Vi godkender derfor en nedsættelse af selskabets skattepligtige indkomst.

Den skattepligtige indkomst kan for indkomståret 2013 ikke ændres, da skatteforvaltningslovens 27, 1, nr. 5 ikke giver lovhjemmel til at foretage en indkomstnedsættelse, når ændringen sker på vores initiativ. Der kan tillige henvises til SKM2002.371.LSR og Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.3.7

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er karakteriseret ved, at vi udelukkende kan foretage en indkomstændring (forhøjelse) når:

"Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

I Karnov anføres i kommentaren til denne bestemmelse, at:

"Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Der er tale om en suspensionsregel. Bestemmelsen indebærer, at Told- og skattemyndighedens ansættelsesfrist efter § 26, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser,…" (Vores understregning)

Dette støttes af Landsskatterettens afgørelse i SKM2002.371.LSR. Her vurderede Landsskatteretten, dagældende skattestyrelseslov § 35, stk. 1, nr. 6, ifølge forarbejderne og cirkulære nr. 116. af 1. juli 1999, alene fandt anvendelse, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en for lav skatteansættelse.

Baseret på ovenstående finder vi derfor ikke, at der med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 5 kan foretages en ekstraordinær ansættelse (nedsættelse), når den opgjorte, ikke-selvangive skattepligtige indkomst er negativ og indkomstændringen sker på vores initiativ, hvilket er tilfældet i denne sag.

(…)

H1 Inc er fortsat registreret som aktivt i selskabsregistret i Panama. På baggrund heraf er det vores opfattelse, at selskabet ikke er likvideret og endeligt juridisk opløst.

Idet selskabet fortsat er aktivt, gøres der opmærksom på, at der er pligt til at selvangive fremover, ifølge skattekontrollovens § 1, tk. 1.

(…)"

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på selskabets vegne nedlagt følgende påstande:

"Principal påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at afgørelsen af 29. juni 2018 erklæres for ugyldig.

Subsidiær påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at Klagers skattepligtige som følge af manglende skattepligt til Danmark, nedsættes til kr. 0.

Mere subsidiær påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at Skattestyrelsens forhøjelse af Klagers indkomst for indkomstårene 2006 - 2014 som følge af manglende grov uagtsomhed nedsættes til kr. 0.

Endnu mere subsidiær påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at Skattestyrelsens forhøjelse af Klagers indkomstår 2008 nedsættes til kr. 70.199, for indkomståret 2009 nedsættes til kr. 220.981, for indkomståret 2011 nedsættes til kr. -142.002 og for indkomståret 2012 nedsættes til kr. -296.565.

Mest subsidiær påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at afgørelsen af 29. juni 2018 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen."

Til støtte for den primære påstand om ugyldighed har repræsentanten gjort gældende, at:

"(…)

Principal påstand om ugyldighed

Baggrunden for denne påstand skal findes i, at parret igennem hele forløbet har være i dialog med Skattestyrelsen i relation til deres personlige skattesager, der udspringer af Klagers skattemæssige forhold.

Derudover gøres det gældende, at Skattestyrelsen bygger sagen på baggrund af et køb af lækkede dokumenter. Det er ikke efterprøvet, hvor valide disse dokumenter er, hvem Skattestyrelsen har købt dem af, om det er originale dokumenter fra Panama osv. osv.

Der er mange bekymrende spørgsmål vedrørende disse dokumenter, der helt principalt kræver en stillingtagen fra skatteankestyrelsen. Vil og kan vi lovligt have en forvaltning i Danmark, der køber dokumenter fra personer, de ikke kender, og uden at få bare lidt sikkerhed for, at dokumenterne er ægte mv.

Det er en retssikkerhedsmæssig meget bekymrende udvikling, hvis Skattestyrelsen i Danmark, på baggrund af en TV-udsendelse, køber det der skulle være lækkede dokumenter fra et advokatfirma i Panama.

Der er ikke nogen der ved, om disse dokumenter er originale, eller om blot nogle af dokumenterne er originale. Om der er lavet falske dokumenter, der er placeret mellem originale dokumenter, ved vi heller ikke.

Skattestyrelsen opfordres derfor til [opfordring 1 til skattestyrelsen] at fremlægge dokumentation for, hvor Skattestyrelsen har købt dokumenterne, hvem de har købt dem af, og hvordan de har fået alle dokumenterne verificeret som originaler.

Skattestyrelsen kan ikke lovligt bygge en sag på dokumenter, Skattestyrelsen ikke ved om er ægte, og kan Skattestyrelsen ikke dokumentere ægtheden af disse dokumenter, bygger sagen alene på gisninger, hvilket igen er i strid med god forvaltningsskik, og i strid med officialprincippet, som fastslået af ombudsmanden i rapporten af 22. marts 2018.

Det er en forpligtelse for enhver myndighed at efterleve officialprincippet og på objektiv vis oplyse en sag. Den fremgangsmåde, Skattestyrelsen anvender i denne sag, er således yderst tvivlsom i forhold til at oplyse sagen objektivt, idet Skattestyrelsen bygger sagen på et køb af dokumenter, som end ikke Skattestyrelsen kan efterprøve rigtigheden af. Det er ikke en objektiv oplysning af sagen.

Dette er desværre endnu et eksempel på, at skattemyndighederne ikke efterlever princippet om god sagsbehandlingsskik, der er voldsomt kritiseret af folketingets ombudsmand i rapporten af 22. marts 2018.

Det er således vores påstand, at der er så væsentlige sagsbehandlingsfejl alene forbundet med dokumenterne indhentet i sagen, at sagen af den grund er ugyldig.

Derudover anføres det, at der er tale om groft uagtsomme forhold, hvorfor genoptagelsesfristen fremgår af 27, stk. 1, nr. 5.

I den sammenhæng skal princippet om "fair trail" inddrages. Det er sådan, at under princippet om fair trail ligger også spørgsmålet om, hvorvidt det må forekomme, at en person inkriminerer sig selv. Dette princip udspringer af EMRKs artikel 6, og er gengivet i retssikkerhedslovens §§ 9 og 10.

Der er således forbud mod, at en skatteyder, via sine oplysninger til Skattestyrelsen, inkriminerer sig selv.

Dette har man forsøgt afhjulpet i Danmark ved, at myndighederne, hvis der er grundlag for mistanke om, at der eksisterer et strafbart forhold, og myndighederne gerne vil fortsætte en kontrol af skatteyderen, udsteder en selvinkrimineringsblanket.

På denne blanket bliver skatteyderen oplyst om, at denne ikke har pligt til at udtale sig, og gør skatteyderen det alligevel, kan udtalelserne og de eventuelt udleverede dokumenter senere blive brugt mod skatteyderen.

Det er en retssikkerhedsgaranti for skatteyderen, der skal sikre, at skatteyderen bliver oplyst om, at myndighederne er i gang med at gennemføre en kontrol, og at der i forbindelse med denne kontrol kan blive givet oplysninger til Skattestyrelsen, som kan inkriminere skatteyderen, så skatteyderen kan varetage sine interesser bedst muligt.

Hele formålet med blanketten er således at oplyse skatteyderen om dennes ret til ikke at udtale sig, når der konkret er mistanke om et strafbart forhold. Og for at Skattestyrelsen ikke skal ende med at efterforske, som kun politiet har kompetence til.

Udstedes den imidlertid ikke, og der er konkret mistanke om et strafbart forhold, og Skattestyrelsen indsamler informationer fra skatteyderen i form af dokumenter, udtalelser mv., forbryder Skattestyrelsen sig mod princippet i retssikkerhedsloven og EMRK, der er regulære kompetence begrænsende bestemmelser.

Overtrædelse af princippet medfører, at den trufne afgørelse er ugyldig, netop fordi skattemyndighederne har forbrudt sig mod den retssikkerhedsgaranti der skal sikre, at skatteyderen ikke risikerer at inkriminere sig selv, uden skatteyderen forinden er gjort opmærksom herpå.

I den sammenhæng skal det vurderes, om der i denne sag kan antages at have været en konkret mistanke om et strafbart forhold. Og det er vores vurdering, at det kan der ikke være nogen tvivl, heller ikke hos Skattestyrelsen.

Allerede på baggrund af den TV-udsendelse hvor det kom frem, at der lå en lang række dokumenter om danskere, der havde konti og selskabskonstruktioner i udlandet, som de danske myndigheder på dette tidspunkt ikke vidste noget om, gav Skattestyrelsen mistanke om, at potentielt ville være tale om et strafbart forhold hos de omhandlede skatteydere. Det var også direkte denne TV-udsendelse, der gav Skattestyrelsen anledning til at købe de ulovlige dokumenter, hvilket Skattestyrelsen selv anfører.

Dette bliver bestyrket yderligere af, at da Skattestyrelsen får købt de ulovlige dokumenter, og Skattestyrelsen via disse ulovlige dokumenter får navne på danskere der har konti og selskabskonstruktioner i udlandet, bør Skattestyrelsen som minimum mistænke disse navngivne danskere for at have begået et strafbart forhold - manglende angivelse af forskellige skatter.

Hertil skal bemærkes, at der sandsynligvis i mange tilfælde slet ikke er noget strafbart forhold, ja endda slet ikke nogen skattepligt til Danmark, som det ses i denne sag.

Men alene det forhold, at Skattestyrelsen ligger inde med dokumenter der viser, at navngivne personer har formuer i udlandet, som Skattestyrelsen ikke ved noget om på forhånd, medfører at Skattestyrelsen automatisk får en mistanke om potentielle strafbare forhold da Skattestyrelsen må mistænke personerne for manglende angivelse af en række forskellige indkomster.

Der er vel at mærke tale om formuer, og afkast af formuer, som Skattestyrelsen på tidspunktet for udsendelsen i TV og på tidspunktet for modtagelse af dokumenterne, ikke vidste noget om, hvorfor Skattestyrelsen i det mindste må have en mistanke om, at der potentielt er begået strafbare forhold.

Det betyder imidlertid også, at mistanken er der, og selvinkrimineringsblanketten skal anvendes, hvis Skattestyrelsen fortsat vil kontrollere skatteyderen, men hvor Skattestyrelsen har konkret mistanke om potentielle strafbare forhold.

Og der er ikke noget i vejen for, at Skattestyrelsen gennemfører kontrollen, når blot Skattestyrelsen har gjort skatteyderen opmærksom på, hvad skatteyderens deltagelse i den videre kontrol senere kan risikere at få af betydning for skatteyderen.

I den sammenhæng er det afgørende nødvendigt for os at pointere, at vi er af den opfattelse, at der slet ikke er begået noget strafbart forhold, hverken af Klager eller af parret. Men det vidste Skattestyrelsen ikke, da de startede kontrollen, og da Skattestyrelsen anvender skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som hjemmel til ekstraordinær genoptagelse, viser det også, at Skatte[styrelsen] har haft mistanke om det strafbare forhold, mens SKAT pumpede Klager og parret for informationer.

Men det er samtidig vores opfattelse, at da Skattestyrelsen køber dokumenterne og retter henvendelse til parret i relation til parrets egne skattesager og omkring Klagers skatteforhold, har Skattestyrelsen haft mistanke om, at der kunne være begået et strafbart forhold.

Og alene mistanken er nok til, at der skulle oplyses om eventuelle selvinkriminering i henhold til praksis fra EMRK. Og Klager og parret er aldrig blevet mødt med en selvinkrimineringsblanket, de har ikke set en, blevet præsenteret for en eller andet i forhold til selvinkriminering.

Baggrunden for, at Skattestyrelsen må have haft mistanke på et tidligt tidspunkt er, at det er den manglende selvangivelse, der vil udløse det strafbare forhold, hvis denne manglende selvangivelse er sket groft uagtsomt eller med fortsæt.

Da SKAT modtager informationer der indikerer, at der er skatteydere i Danmark, der ikke har selvangivet udenlandske indkomster, må Skattestyrelsen klart have haft mistanke om, at der kunne være tale om strafbare forhold.

Og her ophører Skattestyrelsens kompetence i henhold til skattekontrolloven, EMRK og retssikkerhedsloven, hvis ikke Skattestyrelsen gør skatteyderen opmærksom på, at skatteyderen ved udtalelser eller fremskaffelse af dokumentation, kan være med til at inkriminere sig selv.

Skattestyrelsen har i denne sag ikke sikret sig, at Klager og/eller parret har været klar over dette, men har i stedet blot taget kontakt til parret for at udspørge dem om forhold vedrørende egne konti og Klagers konto i Luxembourg.

Skatteankestyrelsen opfordres til at få afklaret dette EMRK spørgsmål med den Europæiske menneskerettighedsdomstols praksis.

Det er i hvert fald vores klare opfattelse, at Skattestyrelsen allerede havde mistanke om et strafbart forhold, da Skattestyrelsen modtog de ulovligt købte lækkede dokumenter.

Hvis skatteankestyrelsen imidlertid ikke er af samme opfattelse, altså at Skattestyrelsen allerede på dette tidspunkt havde mistanke om det strafbare forhold, må det absolut seneste tidspunkt for, hvornår Skattestyrelsen må have haft mistanke om et muligt strafbart forhold være indtrådt, da Skattestyrelsen første gang modtager oversigt over kontiene i Luxembourg. Men heller ikke her udsteder SKAT en selvinkrimineringsblanket til Klager og/eller parret.

Det er således helt klart og utvetydigt, at Skattestyrelsen har overtrådt den kompetence Skattestyrelsen er tillagt til at kontrollere og ligne Klager og parret, som ligger i skattekontrolloven, der er begrænset kompetencemæssigt af retssikkerhedsloven og EMRK, idet SKAT ikke foranstalter, at Klager og parret er gjort opmærksomme på deres rettigheder, idet Skattestyrelsen foranstalter, at de potentielt bedriver selvinkriminering.

Alene af den årsag er sagen ugyldig.

Samlet set synes der imidlertid at være så mange og så væsentlige sagsbehandlingsfejl, både i forhold til Klager, men også i forhold til Parret, at alle afgørelserne er ugyldige. Derfor nedlægges der også påstand om, at sagen mod Klager er ugyldig.

(…)"

Til støtte for den subsidiære påstand om nedsættelse af forhøjelsen til 0 kr. har repræsentanten gjort gældende, at:

"(…)

Det fremgår af afgørelsen, hvor Skattestyrelsen er i gang med at behandle selskabets skattepligt til Danmark, at Skattestyrelsen anser alle de 5 direktører/bestyrelsesmedlemmer i selskabet for at være ansat i X, da alle bestyrelsesmøder afholdes på X´s adresse.

Det er en bemærkelsesværdig logik Skattestyrelsen anvender i relation til disse direktører/bestyrelsesmedlemmers ansættelsessted og mulighed for at agere ledelse i Klager. Ifølge Skattestyrelsens logik, vil de indsatte direktører/bestyrelsesmedlemmer ikke kunne være direktører/bestyrelsesmedlemmer i selskaber, hvis de samtidig er ansat i X.

Men hvor har Skattestyrelsen denne viden fra/denne opfattelse fra. Ved SKAT positivt fra udtalelser eller andet, at ansatte i X ikke må have bi-jobs eller lignende, eller er dette alene udtryk for Skattestyrelsens frihåndstegning, som netop er blevet kritiseret i ombudsmandens rapport af 22. marts 2018.

Dette er jo hverken et bevis/indicie eller andet for, at en direktør eller et bestyrelsesmedlem også har anden ansættelse end i selskabet - her i X. Så ville der alene i Danmark være mange bestyrelsesmedlemmer, der ikke kan anses som reelle, da der eksempelvis er mange advokater og revisorer, der udover at være advokat eller revisor, også er bestyrelsesmedlem. I den sammenhæng er det nødvendigt at undersøge, hvad det rent faktisk er for et selskab, hvor der er tale om, at den pågældende er indsat som bestyrelsesmedlem/direktør.

I denne sag er der tale om, at selskabet er et investeringsselskab, der blandt andet har placeret midlerne i en investeringsforening, hvilke forhold styres af banken. Der er således ikke tale om, at den direktørpost/bestyrelsespost, som bestrides i selskabet, ikke skulle være muligt, blot fordi vedkommende også har ansættelsessted andre steder.

Det er heller ikke et bevis eller et indicie, at de indsatte direktører/bestyrelsesmedlemmer er indsat som direktører/bestyrelsesmedlem i andre selskaber - også selvom der er tale om mange andre selskaber.

Skattestyrelsen har netop ikke konkret påvist, at de indsatte direktører skulle være "fiktivt" indsat i netop Klager. Det er ikke anfægtet af myndighederne i Panama, at selskabet ikke har levet op til de selskabsretlige formalia, der eksisterer i Panama, lige som der ikke er forlydender om, at myndighederne har rykket selskabet for dokumenter eller andet, som ledelsen skulle tage sig af.

Det samme kan ligeledes anføres, om det Skattestyrelsen anfører, hvor Skattestyrelsen har kunnet konstatere forhold om direktører ansat i andre selskaber.

Det er for så vidt de direktører i andre virksomheder uden betydning for Klager, om disse har været døde eller gamle, kun haft en arm, et ben eller hvad der har været i vejen med disse andre direktører.
Det er en helt utilstedelig sammenblanding af sager, at Skattestyrelsen inddrager, hvad der har været af forhold omkring direktører i andre selskaber i Panama. Og vel at mærke noget, som slet ikke er tilfældet med de indsatte direktører/bestyrelsesmedlemmer i Klager.

Det vedkommer eksempelvis på ingen måde vurderingen af Mærsks ledelse, hvad direktøren i Lego foretager sig, når der ikke er sammenfald mellem personerne.

Det samme gør sig gældende i denne sag. Skattestyrelsen skal vurdere på Klagers faktuelle forhold, og hvad der så i øvrigt sker, som ikke har direkte sammenhæng med Klager, skal Skattestyrelsen holde fuldstændig ude af sagen.

Det samme gør sig gældende i forhold til den direktør/bestyrelsesmedlem, der ses er død. Det medfører jo på ingen måde, at den resterende bestyrelse/direktion ikke har været beslutningsdygtig. Der er ingen bestemmelser eller lignende, der begrænser den resterende bestyrelse i at træffe beslutninger.

Derudover skal det anføres, at det bestyrelsesmedlem/direktionsmedlem, der siden hen dør, ikke var død ved indsættelsen af denne i direktionen. Selskabet er således ikke stiftet med et dødt bestyrelsesmedlem. Der kan i det hele henvises til klagen i sagen mod parret, jf. bilag 2 og 3.

Igen skal det også anføres, at direktionen/bestyrelsen ikke har været afskåret fra at varetage sin ledelse og sine opgaver. Det har således faktuelt været uden betydning for bestyrelsens/direktionens beslutningsdygtighed. Dermed er dette faktuelle forhold fuldstændig irrelevant at anføre i relation til selskabets skattemæssige hjemsted.

Her kan der igen henvise til ombudsmandens rapport fra 22. marts 2018, hvor dette i relation til andre eksempler, bliver betragtet som i strid med god forvaltningsskik, når myndigheden anvender forhold, der er irrelevant for den pågældende skatteyder, til at skabe et forkert indtryk af de faktuelle forhold. Og det gør sig i den grad gældende her.

Derfor bør Skattestyrelsen trække hele dette element tilbage, da Skattestyrelsen ikke har kunnet påvise 1) at selskabets ledelse ikke har varetaget sin ledelsesopgave på trods af ansættelse i anden virksomhed og 2) Skattestyrelsen skyder helt ved siden af skiven, når Skattestyrelsen inddrager forhold omkring personer ansat i andre selskaber, som slet ikke har noget med selskabet i denne sag at gøre.

Hvis Skattestyrelsen vil anfægte ledelsen i Klager, skal Skattestyrelsen dokumentere, at de indsatte direktører tilsammen ikke har været i stand til at træffe de ledelsesmæssige beslutninger, der har været nødvendig for selskabets drift. Det ses imidlertid intet sted dokumenteret, at de 5 direktører tilsammen ikke har været i stand til at træffe de ledelsesmæssige beslutninger.

Det fremkommer da også i klagen, at Skattestyrelsen anerkender selskabet som et lovligt stiftet selskab, idet det er lovligt oprettet i Panama i henhold til lovgivningen i Panama med den ledelse og den sammensætning af ledelse, som kræves i henhold til lovgivningen i Panama.

Det kan derfor virke besynderligt, at Skattestyrelsen samtidig vil anfægte den indsatte direktion/bestyrelse, når den er registreret i selv samme selskabsregister, som gør sig gældende for Klager, som Skattestyrelsen anerkender som lovligt stiftet, hvorfor direktionen/bestyrelsen må antages at være lige så legitim indsat, som selve selskabsstiftelsen.

Det er også ret bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen anerkender, at selskabet er lovligt stiftet i Panama, men samtidig ikke anerkender, at den indsatte bestyrelse/direktion, kan varetage sit hverv, når den er lige så legitimt registreret i det samme selskabsregister, som selve selskabet er registreret i.

Baggrunden for, at Skattestyrelsen alligevel har behov for at anfægte selskabets ledelses beslutningsdygtighed skal findes i det forhold, at Skattestyrelsen ikke ønsker, at selskabets faktiske ledelse er beliggende i Panama, men i Danmark, idet hele grundlaget for Skattestyrelsens ansættelse bygger på, at ledelsen ikke faktisk er beliggende hos de indsatte direktører/bestyrelsesmedlemmer, men hos parret, der således skal antages at udgøre den faktiske ledelse, og at selskabet dermed er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Skattestyrelsen anfører, at der ikke er regnskabspligt i Panama, hvorfor der i relation til om selskabet er skattepligtig til DK, ikke kan lægges vægt på, at der ikke er udarbejdet et regnskab. Herved anerkender Skattestyrelsen selv, til brug for sagen, at der er særlige regler i Panama, der ikke er lig med de regler, vi har i Danmark, for så vidt angår spørgsmålet om de civile krav, der kan lægges vægt på.

Vi skal således kort opholde os ved det faktum, at der er indsat en lokal bestyrelse/direktion, bestående af 5 personer, der endda er registreret i selskabsregistret i Panama, som Skattestyrelsen selv anfører for at undersøge, hvor meget ledelse, der så er nødvendigt.

I relation hertil må Skattestyrelsen anerkende, at der er en lokal ledelse. Det springende punkt er imidlertid, om denne lokale ledelse forestår den daglige drift.

Det er helt afgørende, at fastlæggelsen af det skattemæssige hjemsted for selskabet foretages korrekt. Skattestyrelsen anser parret for at være de reelle ejere. Det har det ikke benægtet at skulle være, men de kan ikke anerkende, at de har foretaget ledelsen i selskabet, som Skattestyrelsen mener er tilfældet.

Skattestyrelsen vurderer selskabet til at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, som følge af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, og vurderingen af ledelsens sæde. Denne vurdering baserer sig på OECDs modeloverenskomst, jf. højesteretssagen i UfR 1998.607 H. Denne afgørelse omtales af Erik Werlauff i dennes bog selskabsskatteret som værende den helt centrale afgørelse. Dette kan i det hele tilsluttes.
Vigtig fra afgørelsen er, at hovedsædet skal fastlægges i overensstemmelse med OECDs principper for fastlæggelsen af ledelsens sæde, og dermed beskatningsstedet.

Det følger af OECDs modeloverenskomst med kommentarer til artikel 4, stk. 3, at "Kompetente myndigheder, der skal anvende en sådan bestemmelse med henblik på at afgøre, hvor en juridisk person er hjemme- hørende i overenskomstens forstand, forventes at tage forskellige faktorer i betragtning, såsom hvor bestyrelsesmøder eller lignende møder afholdes, hvor den administrerende direktør og andre ledende medarbejdere sædvanligvis udøver deres virksomhed, hvorfra den daglige ledelse af den juridiske person udøves, hvor hovedsædet er beliggende, hvilket lands lovgivning den juridiske persons status er er underlagt, hvor regnskabsbøgerne opbevares, om afgørelsen af, at den juridiske person i overenskomstens forstand er hjemmehørende i den ene af de kontraherende stater og ikke den anden vil medføre risiko for uretmæssig brug af overenskomsten osv."

Det følger således direkte af modeloverenskomsten, som Højesteret også har fastslået, at man i Danmark vurderer på baggrund af, at der er en række elementer, der skal vurderes i hver enkelt tilfælde. Og der er ikke et element der i sig selv er udslagsgivende.

Skattestyrelsen lægger i denne sag blot til grund, at selskabet er skattepligtig i Danmark, idet parret er bosiddende her, og fordi de har fået en "power of attorney", og fordi Skattestyrelsen ikke finder, at de indsatte direktører reelt set har beslutningskompetencen.

Alt dette er udokumenterede påstande, idet Skattestyrelsen slet ikke har efterprøvet, hvor og af hvem beslutningerne bliver truffet. Skattestyrelsen antager bare, at det sker i Danmark af parret.

Igen må vi henvise til ombudsmandens rapport af 22. marts 2018, hvor ombudsmanden udtaler endog meget hård kritik af Skattestyrelsen for at basere sagsbehandlingen på antagelser og udokumenterede påstande. Skattestyrelsen foretager ikke nogen konkret efterprøvelse af, hvem der rent faktisk tager de ledelsesmæssige beslutninger i selskabet.

Men uanset Skattestyrelsen alene foretager en vurdering af, hvem der har ledelseskompetencer, eller i hvert fald har en beslutningskompetence, så er det slet ikke den prøvelse, eller det grundlag, som OECD lægger op til der skal træffes beslutning på baggrund af, som det ses oven for.

I henhold til OECDs principper, som Danmark via Højesteret har tilsluttet sig, er der lagt op til, at vurderingen skal foretages i henhold til, hvor de møder holdes, hvorfra der bliver truffet beslutning om selskabets drift.

Der er intet i denne sag, der indikerer, beviser eller dokumenterer andet, end at dette sker i Panama, idet det er direktørerne, der træffer disse beslutninger, og der er endda udarbejdet referat af de møder, hvor bestyrelsen har besluttet forhold omkring selskabet, hvilket fremgår af Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen har heller ikke taget stilling til den praksis, der ligger på området for skattepligt til Danmark i relation til udenlandske selskaber, der ifalder skattepligt her til landet på grund af ledelsens sæde her.

Når et selskabs skattepligt til Danmark skal vurderes på baggrund af ledelsens sæde, er det en tre-trins vurdering, der skal foretages. 1) der hvor direktionen har sit sæde, 2) der hvor bestyrelsen normalt afholder bestyrelsesmøder og 3) der hvor hovedaktionæren er hjemmehørende.

Praksis viser, at der skal vurderes efter nr. 1 først, og først hvis det på ingen måde kan konstateres nogen form for ledelse herefter, går vurderingen videre til nr. 2, og derefter til nr. 3.

Hvis vi først skal vurdere forholdet i relation til nr. 1, så er der to helt klassiske afgørelser, som er nødvendige at inddrage. Det drejer sig om TfS 1998.607 H og TfS 1996.257 LR. Det er disse afgørelser, der er retningsgivende for vurderingen i relation til direktionens sæde, og hvornår man bevæger sig videre til nr. 2, lige som det er disse afgørelser, der er fremhævet i litteraturen for at være vurderingen i relation til direktionens sæde som afgørende for selskabets skattemæssige hjemsted.
Og det er helt afgørende i henhold til de to sager, at det første element i vurderingen er, hvor direktionen har sit sæde. Det fremgår eksempelvis af TfS 1998.607 H, at det afgørende er, hvor direktionen træffer sine ledelsesmæssige beslutninger. Se tillige Erik Werlauff i selskabsskatteretten under omtalte sag.

Der er ikke nogen tvivl om, at den virkelige ledelse er i Panama. Der er indsat lokale direktører/bestyrelsesmedlemmer, der beviseligt har afholdt møder i Panama, bor i Panama og i øvrigt arbejder i Panama.

I henhold til TfS 1998.607 H, der betegnes som "leading case" på dette område, så er det altså alene vurderingen i relation til skattepligten, hvor beslutningerne træffes af bestyrelsen/direktionen, det vil sige der, hvor direktionen har sit sæde. Og det er uden tvivl i denne sag i Panama, idet det ikke er dokumenteret eller blot sandsynliggjort, at den indsatte ledelse skulle være hjemmehørende uden for Panama.

Direktionen i Panama har nedfældet referater af de møder, der har været afholdt i selskabet, hvilket dokumenterer, at det er direktionen, der har ledet selskabet - og dette altså uanfægteligt sket fra Panama.

Skulle der ikke være enighed om, at det er direktionen der træffer beslutninger i/fra Panama, er næste skridt at vurdere, hvor bestyrelsen normalt afholder sine bestyrelsesmøder.

I den sammenhæng må vi igen forholde os til, at der er indsat en direktion/bestyrelse i Panama, der er lovligt registreret i det Panamanske selskabsregister. Og Skattestyrelsen eller andre myndigheder i Danmark eller andre steder, har aldrig anfægtet legitimiteten af den registrerede bestyrelse/direktion civilretligt. Derfor må civilretten også her lægges til grund for den skatteretlige vurdering, idet det ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort, at ledelsen i Panama ikke skulle være reel. Og hertil skal der igen henvises til ombudsmandens rapport af 22. marts 2018 der netop fastslår, at Skattestyrelsen skal kunne dokumentere de påstande der fremsættes, ellers skal de undlades at blive fremsat. Og Skattestyrelsen har ikke fremlagt et eneste dokument/bevis for, at ledelsen i Panama ikke skulle forestå ledelsen af selskabet.

Det fremgår af praksis, særligt TfS 2000.196 LR og TfS 2000.197 LR, at det er afgørende for vurderingen, hvor bestyrelsen normalt afholder sine bestyrelsesmøder.

Skattestyrelsen har selv i afgørelsen anført, at de ikke anser direktionen/bestyrelsesmedlemmerne som reelle, idet de afholder alle møder i de lokaler, hvor deres primære arbejdsgiver X er hjemmehørende. Det vil sige i advokatvirksomhedens lokaler i Panama. Skattestyrelsen har således selv anført, at der afholdes bestyrelsesmøder i relation til Klager, og at dette sker i Panama på Xs kontor.

Som vi allerede har redegjort for, er der indsat en i Panama lovligt registreret direktion/ledelse, og der er intet der indikerer, beviser eller i øvrigt dokumenterer, at disse ikke skulle foretage ledelsen af selskabet. Og som Skattestyrelsen selv har lagt til grund i afgørelsen, sker dette fra lokalerne i Panama.

Der er således intet i denne sag der skulle være anderledes end den refererede praksis, idet bestyrelsen/direktionen er lovligt indsat i Panama, den træffer beviseligt beslutninger på selskabets vegne, herunder afholder møder i Panama, hvorfor der klart i henhold til skatteretlig praksis er tale om et selskab, der skattemæssigt er hjemmehørende i Panama.

Det fremgår også af praksis, at det kun er i de tilfælde, hvor det ikke er muligt at fastlægge stedet for direktionens sæde eller der, hvor bestyrelsen afholder sine bestyrelsesmøder, at det tredje element, der hvor hovedaktionæren er hjemmehørende, bliver aktuelt.

Men som det fremgår af sagen, er der ikke tvivl om, hvor direktionen har sit sæde - nemlig i Panama som Skattestyrelsen også selv lægger til grund. Der er heller ikke tvivl om, hvor bestyrelsen holder sine møder - nemlig i Panama, hvilket Skattestyrelsen også selv har anført.

At Skattestyrelsen fortsat vil agere som om, at selskabet er hjemmehørende rent skattemæssigt i Danmark, idet Skattestyrelsen mener, at det er parret, der træffer de ledelsesmæssige beslutninger, det er en argumentation taget ud af den blå luft fra Skattestyrelsens side, idet der ikke er noget som helst der 1) dokumenterer, at det er parret, der har truffet de ledelsesmæssige beslutninger, 2) at den direktion/bestyrelse, der er indsat i selskabet i Panama, ikke skulle være reel og 3) at parret, hvis det var dem, der havde truffet de ledelsesmæssige beslutninger, at disse var truffet fra Danmark, hvilket vil være et krav, hvis de skulle agere ledelse, og at selskabet som følge heraf skulle blive skattepligtig til Danmark, jf. den citerede praksis.

Og parret har ikke truffet nogen former for ledelsesmæssige beslutninger. Der er heller ikke fremlagt et eneste dokument der viser, at der skulle være truffet ledelsesmæssige beslutninger over selskabet, andre steder end i Panama.

Og i hele den sammenhæng skal det anføres, at det ikke er parret, der har fundet ud af, at der skulle oprettes et selskab i Panama. Parret har hele vejen igennem ageret ud fra den rådgivning de fik, særligt igennem diverse banker. Parret har forklaret, at de overførte midlerne til selskabet, idet de fik rådgivning om, at køb af en ejendom bedst kunne lade sig gøre igennem et selskab stiftet i Panama. Og i den sammenhæng skal det anføres, at det er mere end 10 år siden parret fik oprettet selskabet, uden at parret rent faktisk vidste hvad selskabsoprettelsen reelt betød.

Parret har imidlertid overført allerede beskattede midler til selskabet, og i henhold til reglerne i Panama, kan midlerne blot udtages af selskabet igen som et låneforhold. Parret har aldrig skænket en tanke, at selskabet kunne være omfattet af dansk skattepligt, hvilket vi i det hele heller ikke mener det er. Parret har således været af den opfattelse, at de skulle beskattes, hvis de trak noget af overskuddet ud af selskabet, som med alle andre investeringer, men aldrig i sin vildeste fantasi troet, at de kunne risikere at blive beskattet af de allerede beskattede midler en gang til.

Parret har således aldrig ageret efter, at de skulle betragtes som selskabsejere, med ledelse. De har hele tiden betragtet det som en formue, som alene for deres vedkommende var passivt placeret, og at der blev indsat den nødvendige ledelse for at iagttage investeringen. Og det har også været tilfældet. Den lokale ledelse i Panama har ladet selve investeringen af formuen forestå af de i sagen nævnte banker.

I relation til spørgsmålet om ledelsen af selskabet, anfører Skattestyrelsen tillige vedrørende artikel 17 om inhabilitet, at dette skulle underbygge, at der ikke er realitet i bestyrelsen/direktionen. Skattestyrelsen anser den indsatte artikel som usædvanlig, og udtryk for nødvendig, idet der bestrides mange bestyrelsesposter.

Og det understreger jo netop, at bestyrelsen skal have mulighed for at agere, uden at blive inhabile, hvorfor det netop er udtryk for, at bestyrelsen er reel.

Dette vil også forekomme i bestyrelser i Danmark, hvor der altså også er personer, der har det som sin primære beskæftigelse at besidde bestyrelsesposter, i nogle tilfælde rigtig mange bestyrelsesposter. Og dette er typisk advokater, der med tiden bliver professionelle bestyrelsesmedlemmer i stedet for advokat.

Hvis ikke bestyrelsen skulle kunne agere, fordi parret havde en "power of attorney" der ville medføre, at parret ville træffe de driftsmæssige/ledelsesmæssige beslutninger, var der slet ikke behov for denne klausul i kontrakten, idet den i så fald ville blive unødvendig.

Men netop det forhold viser, at ledelsen har været reel, og ledelsen har haft behov for denne klausul for frit at kunne handle på selskabets vegne - i alle sammenhænge.

Ligeledes anfører Skattestyrelsen, at den gældende bestemmelse i artikel 18 også skulle være usædvanlig. Her viser Skattestyrelsen simpelthen sin manglende forretningsmæssige forståelse. Hvis der er mulighed for at udstede en fuldmagt fra bestyrelsen/direktionen til andre, er det helt almindeligt i den forbindelse, at dem der kan udstede fuldmagten fraskriver sig ansvar for de handlinger, den der har fuldmagten udfører.

Det er slet ikke usædvanligt, og i Danmark er der eksempelvis kutyme for, at bestyrelser tegner forsikringer således, at man er sikret mod det ansvar, som kan komme som følge af at være medlem af en bestyrelse. I nærværende sag har man i stedet fraskrevet sig dette ansvar, idet det er muligt i henhold til lovgivningen i Panama.

Men denne artikel siger intet om, at ledelsen ikke har været reel. Det er alene en fraskrivelse, som også ville være tilfældet i mange andre fuldmagtsforhold, hvorfor bestemmelsen ligeledes ikke er usædvanlig.

Her må Skattestyrelsen igen være ude i noget frihåndstegning, med en masse udokumenterede forudsætninger, der skal hjælpe Skattestyrelsen mod det resultat Skattestyrelsen ønsker, at selskabet er hjemmehørende i Danmark, og overhører fuldstændig det skatteyderen har forklaret, at parret ikke har, og ikke har været ledelse, men at det har de lokalt indsatte bestyrelses/direktionsmedlemmer.

Og det er lige præcis det forhold, som Skattestyrelsen og landsskatteretten er blevet voldsomt kritiseret for af folketingets ombudsmand, hvilket vi forventer, at Skattestyrelsen og landsskatteretten agter at efterleve.

Parret har på ingen måde nægtet at være ejere af formuen placeret i selskabet. Parret er imidlertid ikke enig i, at de leder/styrer/træffer beslutninger på selskabets vegne. Det har bestyrelsen gjort. Og Skattestyrelsens ser slet ikke på, hvad der kræves af ledelse i et selskab, hvori der blot ligger værdipapirer, og hvor der ikke sker nogle transaktioner.

Parret har ikke truffet en eneste beslutning omkring selskabet. Det har bestyrelsen i Panama gjort.

(…)".

Til støtte for den mere subsidiære påstand om manglende grov uagtsomhed har repræsentanten gjort gældende, at:

"(…)

Skulle Skatteankestyrelsen mod forventning anse den trufne afgørelse for gyldig og mod forventning anse selskabet for at have ledelsens sæde her i landet, samt anse overførelsen af depotet fra parret til selskabet som et skattepligtig tilskud, så er det vores opfattelse, at der ikke er tale om et groft uagtsomt forhold, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse.

Det fremgår af praksis omkring skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at det er i situationer, hvor skatteyderen har fortiet eller afgivet urigtige oplysninger til myndighederne, hvorefter myndighederne ikke har kunne foretage en korrekt skatteansættelse, jf. eksempelvis SKM2011.209.HR.

I denne sag har Klager ikke fortiet nogle oplysninger af relevans for skatteansættelsen i Danmark. Selskabet er lovligt stiftet i Panama, har indsat en lovligt indsat direktion, samt efterlevet lovgivningen i Panama. Alt dette har Skattestyrelsen også erkendt.

Nu vil Skattestyrelsen imidlertid til brug for denne sag underkende direktionen, selvom den i henhold til reglerne i Panama er legitim, og dermed trække skattepligten tilbage til Danmark på baggrund af ledelsens sæde.

Klager og parret har hele vejen ageret som om, at selskabet var hjemmehørende i Panama, og med god grund. Klager og parret har ageret i henhold til, at selskabet legitimt i hele perioden var hjemmehørende i Panama. Og der var ikke på tidspunktet for selskabets stiftelse samme fokus på selskabsstiftelser i Panama. Parret har således ikke haft anledning til at mistro stiftelsen, idet der var tale om et lovligt stiftet selskab i Panama.

Det betyder således også, at det udlån af midler fra parret til Klager, ikke har skulle anmeldes til de danske myndigheder, idet stiftelsen af dette depot i Luxembourg var sket for allerede beskattede midler for parret, og udlånet til selskabet havde således ikke nogen avanceskattemæssige konsekvenser for parret i Danmark.

Da selskabet låner penge af parret, er det således også selskabet, der er skattepligtig af den avance, der opnås. Selskabet, idet selskabet har ledelsens sæde i Panama, som følge af en lovlig stiftet direktion, har således skattemæssigt hjemsted i Panama, og da der ikke er nogen skattepligt i Panama for selskaber, og da der endda ikke er nogen regnskabspligt i Panama - hvilket SKAT netop også selv erkender - har der ikke været noget grundlag for at opgøre nogen avance til skattemyndighederne i Panama.

Klager og parret har således i det hele ageret efter, at selskabet var lovligt stiftet i Panama - i øvrigt foretaget af rådgiver - at selskabet var skattepligtig til Panama, men med 0 skat til følge - i øvrigt også foretaget af rådgiver - og at der var indsat en legitim lokal ledelse, der varetog de nødvendige driftsmæssige beslutninger i Panama, hvorfor selskabet var skattemæssigt uinteressant i forhold til Danmark - i øvrigt også efter råd og rådgivning fra rådgiver. Parret har således aldrig betragtet selskabet som havende nogen relevans i Danmark. Og slet ikke som følge af, at investeringerne i selskabet primært har givet underskud.

Dertil skal anføres, at parret i perioden hvor selskabet blev en realitet, ikke selv stiftede dette, men kom i kontakt med personer der sagde, at de kunne købe huset igennem et selskab i Panama, da det var måde man gjorde det på i den del af verden. Og i den periode, hvor selskabets bliver aktuelt, har parret været igennem mange voldsomme oplevelser, hvorunder A er og havde været meget syg i en længere periode. For en nærmere gennemgang af parrets situation, se bilag 2 og 3.

Da vi ikke finder, at der er tale om et groft uagtsomt forhold, vil SKAT således ikke kunne anvende genoptagelsesadgangen i skatteforvaltningslovens § 27, men må henholde sig til den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, hvorfor genoptagelse kun er muligt for indkomstårene efter 2014, det vil sige indkomstårene 2015 - 2017, hvor Skattestyrelsen selv har sat Klager til kr. 0.

Derfor nedlægges der påstand om, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at Skattestyrelsens forhøjelse af Klagers indkomstår 2006 - 2014, nedsættes til kr. 0, idet der ikke er hjemmel til at genoptage disse indkomstår.

Der er således intet i denne sag, der begrunder, at der skulle være tale om et groft uagtsomt forhold, der således skulle kunne begrunde en genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5."

Til støtte for den endnu mere subsidiære påstand om manglende skattepligtigt tilskud har repræsentanten gjort gældende, at:

"Skulle skatteankestyrelsen være af den opfattelse, at afgørelsen ikke er ugyldig, at selskabet er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og at der rent faktisk foreligger grov uagtsomhed, gør vi følgende gældende i forhold til det tilskud, som SKAT vurderer/konkluderer, at Klager har modtaget.

Parret har aldrig opfattet Klager som hjemmehørende i Danmark, som der er redegjort for ovenfor, hvorfor Klager ikke har ageret i henhold til dansk skatteret på tidspunktet for dispositionen.

Skattestyrelsen har betragtet overførelsen af penge fra parret til Klager, som et skattepligtigt tilskud og ikke en skattefri kapitalforhøjelse/et lån eller en anden form for skattefritaget formueoverdragelse.

Hvis der ses på de scenarier, der kunne have været tale om på tidspunktet for dispositionen, hvis ellers selskabets havde været skattepligtigt til Danmark, kunne parret og Klager på tidspunktet have valgt mellem en skattefri kapitalforhøjelse efter Selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1 eller et skattepligtigt tilskud til selskabet i henhold til statsskattelovens § 4, eller en helt tredje løsning, at parret kunne låne pengene ud til Klager.

Praksis på tidspunktet for skattefrie kapitalforhøjelser var og er fortsat lempelige forstået sådan, at det alene er formalia, der skulle/skal opfyldes på tidspunktet. Det var et nemt formalia, jf. eksempelvis beskrivelsen i skatteretten 1-4.

Det må altså lægges til grund, at Klager uden problemer ville have opfyldt dette kriterie der ville medføre, at der kunne gennemføres en skattefri kapitalforhøjelse i selskabet.

Dertil skal imidlertid anføres, at selskabet til stadighed ville have været civilretligt hjemmehørende i Panama. I henhold til de panamanske regler, som Skattestyrelsen også selv lægger til grund, skal der i de panamanske selskabsregister ikke udarbejdes regnskaber, hvorfor der ligeledes ikke kan registreres en kapitalforhøjelse.

De danske regler ville derfor, uanset hvad, have opstillet en betingelse for parret, som ville have været umulig for parret at opfylde, idet parret ikke kunne registrere nogen kapitalforhøjelse i selskabet.

I henhold til forvaltningsretlig praksis, ville parret og Klager på tidspunktet således ikke kunne blive mødt med et sådan krav, idet dette krav ville gøre det umuligt for parret og Klager at opnå en skattefritagelse, som følge af civilretlige omstændigheder, hvilket krav derfor ikke kan stilles i henhold til retspraksis på forvaltningsrettens område, jf. eksempelvis UfR 2014.681 Ø og UfR 2015.2717.

Alt i alt med de konkrete omstændigheder, der foreligger i denne sag, kan Skattestyrelsen ikke antage, at parret og Klager ikke har opfyldt et formalia tilbage i 2008, der ville have været umuligt for parret og Klager at opfylde, selvom parret og Klager havde vidst, at Skattestyrelsen ville betragte selskabet som skattepligtig til Danmark, hvorfor Klager skal beskattes af et tilskud, der helt tydeligt har været ment som en skattefri overførelse til selskabet.

Skattestyrelsen har således ikke hjemmel til at vælge det værste alternativ, når Skattestyrelsen laver forhøjelser tilbage i tid. Og det har Skattestyrelsen gjort her i en sag, hvor et simpelt formalia blot skulle have været overholdt for, at kapitalforhøjelsen havde været skattefri efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1 i stedet for som Skattestyrelsen antager det, et skattepligtigt tilskud.

Det fremgår også af praksis fra den almindelige forvaltningsret, at myndighederne ikke må opstille krav, der er umulige for borgerne at opfylde, jf. eksempelvis UfR 2015.2717.

Derudover er der også det problem med kapitalforhøjelser, at den skattefrie kapitalforhøjelse er skattepligtig ved udtræk, så der vil opstå skattepligt for parret. Det har ikke været hensigten, idet parret allerede er blevet beskattet af de midler, som de overfører til Klager.

Derfor er det mere sandsynligt, at parret har lånt pengene ud til Klager, hvis parret var af den opfattelse, at Klager var underlagt dansk beskatning på tidspunktet. Det vil jo under ingen omstændigheder give mening for parret at skyde penge ind i Klager, som parret er blevet personligt beskattet af en gang, på en måde, hvor parret ville påføre sig en ny skattepligt, når parret trak de samme penge ud, når de blot kunne låne pengene ud til Klager helt lovligt og uden nogen skattepligt til følge.

Det fremgår af UfR 2014.681 Ø og UfR 2015.2717, at forvaltningen ikke kan stille urimelige krav, det være sig at fremskaffe dokumentation for et lån, hvis dette ikke var et krav under de forudsætninger, som borgeren i første omgang har ageret efter.

Skattestyrelsen kan således ikke komme i dette retroperspektiv og anføre, at der ligger der ikke dokumentation for et lån, hvorfor Skattestyrelsen betragter det som et tilskud, der heller ikke ligger nogen dokumentation for. Det er direkte i strid med de citerede afgørelser.

Skattestyrelsen har heller ikke kunnet påvise nogen dokumentation for, at der er sket en overdragelse til Klager, hverken som tilskud, som kapitalforhøjelse, hvorfor det mest rigtige resultat er et lån.

Hvis vi kort vender tilbage til det forhold, at parret var af den overbevisning, at Klager, helt lovligt, ikke var skattepligtig til Danmark, kan det tillægges parret som den vilje, det hele skal vurderes ud fra, at parret var af den overbevisning, at ingen af disse transaktioner havde noget med Danmark at gøre, og at Klager ikke var skattepligtig til Danmark, men til Panama, hvorfor der ikke skulle betales skat, og at der i øvrigt ikke var nogen civilretlige krav om, at der skulle udarbejdes et lånedokument, når midlerne blev udlånt til Klager.

Derfor havde parret en helt legitim interesse i at minimere skattebetalingen helt lovligt, idet det setup, som de var overbeviste om var efter reglerne, ikke ville udløse nogen skat, idet Klager var skattepligtig til Panama, uden nogen skattepligt, og at parret ikke var skattepligtig, når parret trak lånene tilbage.

Hvis den vilje bliver sat i forhold til en situation, hvor parret vidste, at Klager ville være underlagt dansk skatteret, og dermed at en direkte overflytning af pengene ville blive betragtet som et tilskud, der ville medføre skattepligt, mens de i stedet kunne foretage et udlån, der ikke ville udløse nogen skattepligt, når de hævede beløbet igen, ligger det jo ganske klart, hvad parret havde valgt.

Og det var at få lavet dokumentation for udlånene af pengene, hvilket havde været helt lovligt. Vi accepterer således også, at SKAT foretaget en beregning af den renteindkomst, som parret må have haft som følge af dette udlån, mens at renteudgiften må samtidig godskrives selskabet.

I den sammenhæng skal det i øvrigt bemærkes, at der ikke eksisterer et skriftlighedskrav for lånedokumenter i Danmark, hvorfor der ikke kan stilles krav om, at der forelå skriftlig dokumentation på tidspunktet.

Det er også værd at bemærke, at parret uden større besvær kunne have valgt mellem at lave en kapitalforhøjelse skattefrit, foretage et skattepligtigt tilskud i selskabet eller lave et udlån til selskabet - det sidste med den mindst byrdefulde beskatning, hvilket på ingen måde er ulovligt eller i øvrigt kan anfægtes af skattemyndighederne.

Skattestyrelsen vælger i stedet at anskue det sådan, at parret ikke har iagttaget det eller de formalia, der er forbundet med at gennemføre en kapitalforhøjelse, hvis denne skulle ske skattefrit, eller et lån til selskabet.

Hertil skal vi anføre, at den løsning som Skattestyrelsen vælger, er den mest skattemæssigt indgribende løsning, og en løsning, som parret aldrig selv ville have valgt, hvis parret på tidspunktet for dispositionen var af den opfattelse, at selskabet skatteretligt kunne være underlagt dansk skatteret, og dermed danske regler.

Og den løsning Skattestyrelsen vælger er også direkte i strid med den forvaltningsretlige praksis, hvorefter der ikke må opstilles urimelige krav for at opfylde en betingelse historisk, og der må ikke træffes urimelige afgørelser på baggrund af manglende opfyldelse af formalia, som ikke var muligt at vide på tidspunktet for den trufne disposition.

Det er også det samme ombudsmanden kritiserer i sin rapport af 22. marts 2018, at SKAT skal indsætte den virkelighed som skatteyderen beskriver, hvis ikke Skattestyrelsen har konkrete holdepunkter for noget andet gennem dokumentation eller beviser i øvrigt. Og det har Skattestyrelsen ikke.

Skattestyrelsen har ikke dokumentation for, at der er tale om et tilskud. Der er ikke regnskaber eller andre dokumenter, der viser, at parret har ydet Klager et tilskud. Derfor må det lægges til grund, at pengene alene er udlånt, og at de kontante hævninger er tilbagebetaling af lånene, hvorfor der ikke er grundlag for beskatning af maskeret udbytte.

Det skattepligtige tilskud bygger alene på, at Skattestyrelsen ikke ser, at formalia er opfyldt for en skattefri kapitalforhøjelse. Men parret har ikke villet lave en kapitalforhøjelse, idet der skulle være tale om et udlån fra parret til Klager. Og Skattestyrelsen har ikke dokumentation for andet.

Der er således intet belæg for, at Skattestyrelsen kan anskue den overflytning af depotet fra parret til Klager som et tilskud, idet der vil være lige så meget, der taler for, at det er et lån.

Der ligger ikke nogen selskabsregistreringer eller andet, der kunne indikere, at der rent faktisk er sket en overdragelse af ejendomsretten. Der sker en kontomæssig overførelse, men der er ikke nogen steder anført, om dette er en overdragelse til eje.

Det er således mest nærliggende at antage, at der er tale om et låneforhold, som parret også har gjort gældende, end der er tale om en kapitalforhøjelse eller et tilskud. Klager selv og parret er af den opfattelse, at de løbende indkomster skulle tilfalde selskabet, mens hovedstolen, i sin helhed skulle tilfalde parret, uden at skulle udløse beskatning.

Der er således en lang række andre mulige scenarier, der godt nok ikke vil udløse nogen skattepligt, hvilket Skattestyrelsen jo naturligvis ikke er interesseret i bliver tilfældet i dette stort anlagte projekt om Panama-papers, men ikke desto mindre er der en lang række andre muligheder, som parret og Klager kunne/ville have valgt i stedet for, hvis de på tidspunktet for dispositionen var bekendt med, at Klager ville blive opfattet som skattepligtig til Danmark.

I den sammenhæng skal der igen henvises til den meget omfattende litteratur og praksis på det forvaltningsretlige område, jf. UfR 2014.681 Ø og UfR 2015.2717, der netop understreger, at skattemyndighederne ikke i et retro perspektiv kan forlange af skatteyderen, at denne skal efterleve et vilkår/krav, der på tidspunktet for sagens opstart er umulig at gennemføre og/eller vil give et urimeligt resultat.

Og her vil der helt klar blive tale om et urimeligt resultat, for den betragtning Skattestyrelsen lægger til grund, der er parret allerede blevet beskattet af beløbet én gang, da parret oprindeligt tjente/modtog disse i Danmark. Herefter bliver Klager, da Skattestyrelsen mener der er tale om et skattepligtigt tilskud, beskattet af den fulde hovedstol. Og endeligt bliver parret igen beskattet, af den fulde hovedstol, da de hæver pengene i selskabet. Der er således tale om, at de samme penge er blevet beskattet tre gange, hvis Skattestyrelsen får medhold i den fuldstændig urimelige forhøjelse.

Det ligger også rigtig godt i tråd med det, som folketingets ombudsmand udtalte i rapporten, at Skattestyrelsen og landsskatteretten, når det er lige så sandsynligt eller mere sandsynligt, at skatteyderens forklaring er korrekt, skal lægge denne til grund, når myndighederne ikke har bevis for andet. Netop for at modvirke, at nogle bliver beskattet af de samme penge to, tre eller flere gange, på baggrund af at Skattestyrelsen tillægger en virkelighed, der ikke er korrekt, til grund.

I denne sag har myndighederne ikke bevis for, at der ikke skulle være tale om et udlån, og at Klager og parret hele tiden har gjort gældende, at de ikke var af den opfattelse, at der var tale om skattepligt, ville parret, såfremt de havde haft mulighed for at vælge, selvfølgelig have valgt den mindst skattebelastende mulighed, nemlig det udlån, som også er gjort gældende.

Og det vil således, i henhold til ombudsmanden, være i strid med god forvaltningsskik, hvis Skattestyrelsen blot vælger det mest byrdefulde som følge af deres skønsmæssige beføjelser, når der klart ligger en forklaring fra skatteyderen, der er lige så plausibel som det af Skattestyrelsen anførte, og som vil være mindre indgribende overfor skatteyderen.

Og der er intet ulovligt i, at Klager låner penge ud til sit selskab. Hertil kan dette alene medføre skattepligt af en forrentning for långiver - altså parret.

Der er således ikke noget grundlag for at beskatte Klager af en kapitalforhøjelse, idet Skattestyrelsen i den sammenhæng stiller et krav for skatteyderen, der vil være umuligt at efterleve, dels fordi det ikke har været den disposition skatteyderen har foretaget, og dels fordi den dokumentation Skattestyrelsen efterspørger er umulig at fremskaffe, idet Klager er underlagt et civilt regelsæt, hvor dette ikke har været nødvendigt, og dels fordi der er tale om et udlån fra parret til Klager, hvorfor der slet ikke ligger dokumentation for en kapitalforhøjelse, idet dette ikke er den transaktion, der er gennemført.

Det, som Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, er et skattepligtigt tilskud, skal således ikke medregnes i Skattestyrelsen forhøjelser, idet der er tale om lån.

Det, som Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, er et skattepligtigt tilskud, skal således ikke medregnes i Skattestyrelsen forhøjelser, idet der er tale om lån. Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at Skattestyrelsens forhøjelse af Klagers indkomstår 2008 nedsættes til kr. 70.199, for indkomståret 2009 nedsættes til kr. 220.981, for indkomståret 2011 nedsættes til kr. -142.002 og for indkomståret 2012 nedsættes til kr. - 296.565."

Til støtte for den mest subsidiære påstand om hjemvisning har repræsentanten gjort gældende, at:

"Som den [mest] subsidiære påstand nedlægges der påstand om hjemvisning til fornyet behandling ved Skatteankestyrelsen, idet sagen ikke er tilstrækkeligt oplyst, der er ikke fra [Skattestyrelsens] side foretaget et korrekt grundlag at træffe afgørelse på, og den nuværende afgørelse medfører massive dobbeltbeskatninger i relation til Klager, Klagers ægtefælle og selskabet.

Der er både formelle forhold i relation til officialprincippet, vurdering af grov uagtsomhed og bevis indhentelsen, der ikke er taget tilstrækkeligt stilling til, lige som der er konkrete vurderinger af den materielle skatteret, der er sket på et alt for usammenhængende og ustruktureret dokument flow."

Skattestyrelsens udtalelse 28. februar 2019 til klagen
Under klagesagsbehandlingen er der indhentet en supplerende udtalelse fra Skattestyrelsen til brug for sagens behandling. Af denne fremgår bl.a. følgende:

"Skattestyrelsen skal indledningsvis bemærke, at klagen bør behandles sammen med klagesagerne vedrørende selskabets aktionærer [B og A].

Der er ikke nye faktiske oplysninger i sagen, som ikke står beskrevet i sagsfremstillingen. Klagen ses dog at indeholde nye påstande, som Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til:

Principal påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at afgørelsen af 29. juni 2018 erklæres for ugyldig.

Klager mener, at Skattestyrelsens trufne afgørelse af 29. juni 2018 skal erklæres for ugyldig grundet
1) manglende opfyldelse af officialprincippet og 2) manglende vejledning om selvinkriminering og mistanke om strafbart forhold.

Ad 1) Klager er af den opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har opfyldt officialprincippet ved at lægge vægt på dokumenter købt af en anonym kilde.

Skattestyrelsen finder ikke, at der er grundlag for at betvivle dokumenternes ægthed, og er derfor uenig med klager. Dokumenterne er lagt til grund for registreringer i selskabsregisteret i Panama samt ved bankernes oprettelse af konti og depoter. Skattestyrelsen finder således ikke, at officialprincippet er tilsidesat.

Det skal endvidere bemærkes, at beslutningen om købet af oplysningerne bygger på en folketingsbeslutning fra 2010, hvor Folketinget vedtog, at skatteministeren kunne købe de lækkede dokumenter, som i dag er almindeligt kendt som Panama Papers.

Ad 2) Klager mener, at Skattestyrelsen ikke har opfyldt sin forpligtelse til vejledning om selvinkriminering, og at afgørelsen som følge heraf er ugyldig.

[Citat af retssikkerhedslovens § 10]

Det fremgår således af bestemmelsens stk. 1, at den alene vedrører tilfælde, hvor en juridisk person har "begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf". Da en ændring af en juridisk persons skatteansættelse ikke sker som en straf på baggrund af en lovovertrædelse, kan den manglende iagttagelse af bestemmelsen ikke anses for en ugyldighedsgrund. Det er en fejlslutning fra rådgivers side, at retten til ikke at inkriminere sig selv, skal forstås som givende immunitet for handlinger begrundet i et ønske om at undgå skattemyndighedernes undersøgelser. Dette følger bl.a. af 76574/01, Allen mod Storbritannien, afgørelse af 10. september 2002.

Skattestyrelsens arbejde er, at sikre, at borgere og virksomheder betaler den korrekte skat og kan ikke tilsidesættes eller anses som en straf.

Det følger ligeledes af bestemmelsens stk. 1, som er beskrevet i Den juridiske vejledning, A.C.1.6.1, at der skal foreligge "en konkret mistanke". Det betyder, at der skal være tale om konkrete objektive oplysninger, som gør mistanken så stærk, at der ville være grundlag til, inden for strafferetsplejen at rejse sigtelse. Der kan jo som udgangspunkt være lovlige forklaringer for oprettelsen af selskabet og konto i udlandet. Der er som udgangspunkt intet odiøst i, at en dansk skatteyder har oprettet et selskab i udlandet.

Skattestyrelsen vurderes på den baggrund ikke, at have tilsidesat oplysningspligten overfor H1 Inc., jf. retssikkerhedslovens § 10, stk. 3, i forbindelse med indkaldelsen af materiale. Retssikkerhedslovens § 10, finder ikke anvendelse i nærværende sag, da materialeindkaldelsen ikke skete med henblik på pålægning af straf. Det bemærkes desuden, at der ikke forelå en konkret mistanke på tidspunktet for indkaldelse af materiale vedrørende selskabet.

Modtagelse af materiale der indikerer et strafbart forhold, er ikke ensbetydende med, at der foreligger en så konkret mistanke, at der er grundlag for at rejse sigtelse. En sådan konkret mistanke foreligger således først på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen kan konstatere, at selskabet er skattepligtigt til Danmark, og der er udeholdt en skattepligtig indkomst. Skattestyrelsen er uenig i Klagers påstand om, at Skattestyrelsen ved modtagelse af oversigt over konti i Luxembourg har en sådan konkret mistanke. Det er først i forbindelse med gennemgangen af det omfattende materiale modtaget som svar på vores materialeindkaldelser, at en sådan konkret mistanke opstår og vejledningsforpligtigelsen indtræffer. Skattestyrelsen har ikke udsendt yderligere materialeindkaldelser vedrørende selskabets forhold efter tidspunktet, hvor den konkrete mistanke er opstået.

I SKM2017.559.BR kan særligt fremhæves følgende:

"Selvinkriminering

SKAT har bedt klageren indsende oplysninger til brug for vurderingen af, hvorvidt der skal ske nulstilling. Denne anmodning er ikke et pålæg om indsendelse af oplysninger og kan ikke medføre strafansvar for klageren ved en undladelse heraf. Klageren har ikke pligt til at indsende oplysningerne.

Hvis oplysningerne til brug for vurderingen af, hvorvidt A-skat og AM-bidrag skal nulstilles, ikke bliver indsendt, er konsekvensen alene, at der bliver truffet afgørelse på det foreliggende grundlag. Dette ville i nærværende sag medføre, at A-skat og AM-bidrag blev nulstillet og ikke kom med på klagerens årsopgørelse. Klageren blev ved SKATs anmodning om oplysninger af 18. april 2013 oplyst om, at netop dette var konsekvensen af undladelse af at indsende oplysningerne. Allerede af denne grund anser vi ikke anmodningen for at overtræde nogen garantiforskrifter.

Vi er endelig ikke af den opfattelse, at retssikkerhedsloven, herunder overvejelser og formål med loven, vurderet af retssikkerhedskommissionens i betænkning nr. 1428 fra 2004, kan medføre et andet resultat. Vi finder heller ikke, at anden lovgivning eller afgørelser, som angivet af repræsentanten, i øvrigt kan medføre, at afgørelsen er ugyldig eller burde have et andet udfald, i en situation, hvor konsekvensen af udeladelse af indsendelse af oplysninger, alene er, at sagen afgøres på det foreliggende grundlag uden oplysningerne."

Skattestyrelsens afsendelse af en materialeindkaldelse til skatteyder foreligger der ingen tvang. Skattestyrelsens indkaldelser indeholder ej heller trussel om konsekvenser ved manglende efterlevelse (eks. dagsbøder). Manglende efterlevelse af en materialeindkaldelse vil blot medføre, at Skattestyrelsen må fortsætte sin behandling på det foreliggende grundlag. Som også henvist til ovenfor i SKM2017.559.BR kan en afgørelse om ændring af skatteansættelsen ikke kendes ugyldig, når udeladelse af indsendelse af oplysninger, alene er, at sagen afgøres på det foreliggende grundlag uden oplysningerne.

Skattestyrelsen indstiller med henvisning til ovenstående bemærkninger, at Skattestyrelsens afgørelsen af 29. juni 2018 ikke er ugyldig.

Subsidiær påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at Klagers skattepligtige indkomst som følge af manglende skattepligt til Danmark, nedsættes til 0 kr.

Klager er af den opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har efterprøvet hvor og af hvem de ledelsesmæssige beslutninger bliver truffet samt at Skattestyrelsens påstande er udokumenterede.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at bestyrelsesmedlemmerne er indsat som den registrerede ledelse i H1 Inc for at dække over A og Bs reelle ejerskab.
Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at A og B i medfør af den udstedte fuldmagt fra udstedelsestidspunktet udgør den reelle ledelse i selskabet. Skattestyrelsen er enige i, at H1 Inc er etablereret og administreret i overensstemmelse med lovgivningen i Panama.

A og B har erhvervet aktier i H1 Inc den 14. juli 2005, hvor der samme dato udstedes en fuldmagt til A og B. Det er Skattestyrelsens vurdering, at A og B har købt et skuffeselskab, som de samtidig overtager ledelsen af ved den udstedte fuldmagt.

Den registrerede ledelse har alene truffet beslutning om udstedelse af ihændehaveraktier og fuldmagt til A og B. Dette har været nødvendigt, således at A og B kunne overtage ejerskab og ledelse af selskabet, uden at A og Bs navn blev registreret i selskabsregistret i Panama.

De ovenfor beskrevne faktiske forhold har været nødvendige for at opnå det med selskabet tiltænkte formål, netop at selskabet skulle anses for et selvstændigt skattesubjekt med et sløret ledelsesorgan, således at A og Bs tilknytning til selskabet og midlerne indskudt heri skjules for omverdenen, herunder internationale informationsudvekslingsaftaler.

Klager oplyser, at A og B aldrig har ageret efter, at de skulle betragtes som selskabsejere med ledelse. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at A og B har ageret som selskabsejere, idet de har truffet de ledelsesmæssige beslutninger. Der er eksempelvis truffet beslutning om:

Hvorvidt den tilførte kapital skal anvendes til investering i ejendom i udlandet eller værdipapirer
-          Hvilken bank selskabet skal benytte
-          Hvilke værdipapirer der skal investeres i eller hvem der skal foretage disse investeringer på selskabets vegne.
-          Om selskabets finansielle aktivitet skal flyttes til en anden bank.
-          Om selskabets finansielle aktivitet skal ophøre.
-          Hvem der skal tildeles råderetten over kontoen og dens midler.

Det bemærkes yderligere, at der ikke lægges afgørende vægt på, at SV har været indsat i selskaber efter hendes død. Afgørelsens …. om de indsatte bestyrelsesmedlemmer er blot med til at understrege, at de med de mange bestyrelsesposter ikke reelt har kunne træffe sådanne daglige ledelsesmæssige beslutninger.

Med hensyn til vedtægternes artikel 17 er denne indsat i vedtægterne, for ikke at forhindre selskabet H1 Inc’s mulighed for at indgå aftaler med andre panamaselskaber, hvor de samme bestyrelsesmedlemmer indgår som bestyrelse. Såfremt artikel 17 ikke var en del af vedtægterne, ville det begrænse A og Bs muligheder for at lede og anvende selskabet.

Idet A og B udgør direktionen i selskabet, og i kraft heraf har taget beslutninger om, hvorvidt og hvorledes handel med værdipapirer skulle foretages og om hvem, der skulle foretage sådanne investeringer på selskabets vegne (her, F1-Bank og F4-Bank Luxembourg), finder Skattestyrelsen, at H1 Inc har ledelsens sæde i Danmark. Skattestyrelsen henviser til afgørelsen af 29. juni 2018.

Mere subsidiær påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at Skattestyrelsens forhøjelse af Klagers indkomst for indkomstårene 2006 - 2014 som følge af manglende grov uagtsomhed nedsættes til kr. 0.

(…)

Som det fremgår af Klagers bemærkninger, mener Klager, at A og B har handlet i god tro, da der blev indsat en legitim ledelse i Panama, og ægteparret i øvrigt har handlet efter rådgivning fra en rådgiver. Hertil må det bemærkes, at den rådgiver der henvises til, er en bankrådgiver i en udenlandsk bank, og at den legitime ledelse klart bærer præg af at være indsat for at skjule identiteten af den reelle ledelse, jf. i øvrigt bemærkningerne til den subsidiære påstand. Der stilles ikke ved stiftelse af selskaber i Panama krav om, at ledelsen skal være hjemmehørende i Panama.
Det må endvidere kunne forventes, at ægteparret som skattemæssigt hjemmehørende i Danmark ved beslutningen om oprettelsen af et selskab i udlandet søger sig rådført om de skattemæssige konsekvenser ved en dansk skatterådgiver eller ved Skattestyrelsen.

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens vurdering, at selskabet H1 Inc. har handlet groft uagtsomt, og derfor er omfattet af den ekstraordinære ansættelsesfrist jf. Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 5.

Endnu mere subsidiær påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at Skattestyrelsens forhøjelse af Klagers indkomstår 2008 nedsættes til kr. 70.199, for indkomståret 2009 nedsættes til kr. 220.981, for indkomståret 2011 nedsættes til kr. -142.002 og for indkomståret 2012 nedsættes til kr. -296.565.

Klager er af den opfattelse, at der ikke kan være tale om et tilskud. Klager gennemgår muligheden for en kapitalforhøjelse, men argumenterer slutteligt, at der må være tale om lån. Det bemærkes, at de af rådgiver anførte skattepligtige beløb, ikke giver mening ud fra rådgivers bemærkeringer. Ligesom rådgiver har gjort gældende, at der for indkomståret 2008 skal ske en nedsættelse, hvor vi ikke har reguleret.

Skattestyrelsen bemærker, at udgangspunktet i dansk skatteret er, at en betaling fra en aktionær til hans selskab udgør et skattepligtigt tilskud for selskabet, medmindre det kan dokumenteres, at der er tale om betaling for en modydelse, betaling i forbindelse med et låneforhold eller skattefri overkurs ved kapitaltilførsel.

Såfremt der var ydet et lån til selskabet fra ægteparret eller sket kapitalforhøjelse, ville der være tale om en kontrolleret transaktion, der ville være omfattet af ligningslovens § 2. I relation til transaktioner omfattet af denne bestemmelse gælder en skærpet bevisbyrde, jf. eksempelvis SKM2018.481.HR og U.1990.448 HR.

Vedrørende kapitalforhøjelse bemærker Klager: "Skattestyrelsen har således ikke hjemmel til at vælge det værste alternativ, når Skattestyrelsen laver forhøjelser tilbage i tid. Og det har Skattestyrelsen gjort her i en sag, hvor et simpelt formalia blot skulle have været overholdt for, at kapitalforhøjelsen havde været skattefri efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1 i stedet for som Skattestyrelsen antager det, et skattepligtigt tilskud."

Af Panama Corporation Law 32 Article 36 fremgår følgende: “Every corporation organized under this law shall keep at its office in the Republic, or at such other place or places as the articles of incorporation or the by-laws may provide, a book to be known as the Stock Register, containing (except in the case of shares issued to bearer) the names alphabetically arranged of all persons who are stockholders of the corporation, showing their places of domicile, the number of shares held by each one respectively, the date of acquisition thereof and the amount paid thereon or that they are fully paid and non-assessable.

In the case of shares issued to bearer such Stock Register shall state the number of shares so issued, and the date of issue and that such shares are fully paid and non-assessable."(Vores understregning)

Det er således et krav i Panamas selskabslovgivning, at selskabet har et register over udstedte aktier. Skattestyrelsen har i forbindelse med købet af visse dokumenter, modtaget en kopi af H1 Inc’s share register (se nedenstående).

Det fremgår heraf, at der er udstedt 4 aktier. Aktierne er udstedt den 14. juli 2005. H1 Inc blev stiftet den 13. juli 2005 ... . Kontanterne indskydes i selskabet den 8. maj 2006, den 8. august 2006, den 16. november 2006 og den 28. december 2006. Der er således ingen datosammenhæng mellem udstedelsen af de 4 aktier og kontantoverførelserne til selskabet i 2006. Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at der ikke kan være tale om kapitalforhøjelse ved udstedelse af aktier til eventuel overkurs. Ligeledes er der ingen datosammenhæng mellem overførslerne af værdipapirer i perioden 2009-2013 og aktierne udstedt i 2006.

Vedrørende lån bemærker Klager: "Der er således intet belæg for, at Skattestyrelsen kan anskue den overflytning af depotet fra parret til Klager som et tilskud, idet der vil være lige så meget, der taler for, at det er et lån. Der ligger således ikke nogen selskabsregistreringer eller andet, der kunne indikere, at der rent faktisk er sket en overdragelse af ejendomsretten. Der sker en kontomæssig overførelse, men der er ikke nogen steder anført, om dette er en overdragelse til eje."

Ifølge Klager er det mere sandsynligt, at ægteparret har lånt pengene ud til selskabet, end foretaget en kapitalforhøjelse. Det er korrekt, at det er lovligt at udlåne et depot hvor gevinsterne/afkastet beskattes hos modtager, mens långiver beholder selve ejendomsretten til depotet. Det følger af Den juridiske vejledning C.B.2.1.4.11 Aktielån, at et krav for, at dette anses som lån og ikke afståelse er, at låntager skal tilbagelevere samme mængde aktier i samme fondskode til långiver. Dertil er det ifølge de nævnte standardvilkår bl.a. en forudsætning for ikke at anse udlån af aktier for en afståelse, at lånet vedrører aktier optaget til handel på et reguleret marked samt at lånets løbetid aftales til en bestemt periode, dog højst 6 måneder. Der er følgende undtagelser til hovedreglen:

·         Uanset at lånets løbetid ikke aftales til højst 6 måneder, betragtes aktierne under visse omstændigheder alligevel som udlånt, så længe låntager ikke har afstået aktierne. Se SKM2010.266.SR.
·         Uanset at lånets løbetid ikke aftales til højst 6 måneder, betragtes aktierne alligevel som udlånt, hvor aftalen af både långiver og låntager kan opsiges med få dages varsel, hvis aftalen i øvrigt må karakteriseres som lån. Se SKM2011.667.SR og SKM2011.668.SKAT.
·         I det omfang der foretages dækningskøb, anses det ikke for realisation i forhold til långiver, fordi erstatningsaktierne træder i stedet for de oprindelige aktier. Derimod anses låntager for at have erhvervet aktier. Se TfS 1999, 408 LR.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at overførslerne af værdipapirerne til selskabet ikke kan betragtes som et udlån af depotet. Selskabet sælger alle værdipapirerne i perioden 2009-2014, hvilket har den betydning, at de ikke kan tilbagelevere samme mængde værdipapirer. Der foretages ikke dækningskøb (hvilket skal ske af det samme værdipapir), og der foreligger ligeledes ingen lånedokumentation som kan karakterisere aftalen som lån.

(…)

Jf. ovenstående har Skattestyrelsen argumenteret for, hvorfor der hverken er tale om kapitalforhøjelse eller udlån af depotet. Tilbagebetaling af det udlånte depot, vil desuden ikke kunne ske med likvidide midler, derimod med overførsel af de lånte værdipapirer.

(…)

Skattestyrelsen skal undlade at kommentere på hvorvidt der er tale om en fuldstændig urimelig forhøjelse. Skattestyrelsen har foretaget en skatteretlig vurdering af de økonomiske transaktioner, sammenholdt med det modtagne materiale. Der er ved højesteretsdommen SKM2004.106.HR taget stilling til, at der intet er til hinder for, at der kan ske trippelbeskatning.

Ved vurderingen af om de overførte værdier til selskaber skal anses for kapitalindskud, lån eller skattepligtig tilskud, er det underordnet, hvordan parret oprindeligt er kommet i besiddelse af midlerne. Pengene skifter hænder fra et selvstændigt skattesubjekt til et andet og kan kun, som beskrevet i afgørelsen, udgøre betaling for modydelse, låneforhold mellem parterne, kapitaltilførsel fra hovedaktionær til selskabet eller tilskud til selskabet. Henset til at Klager ikke har kunnet dokumentere, at der er tale om et lån eller kapitalforhøjelse, kan overførslerne alene udgøre skattepligtige tilskud for selskabet.
(…)

Mest subsidiær påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at afgørelsen af 29. juni 2018 hjem- vises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

(…)
Skattestyrelsen har bemærket Klagers påstand, men vurderer ikke at Klager fremlægger andre argumenter end de allerede fremlagte i klagen, hvorfor Skattestyrelsen indstiller, at afgørelsen af 29. juni 2018 fastholdes."

Repræsentantens supplerende indlæg af 25. april 2019
Efter repræsentantens opfattelse har Skattestyrelsen fremsat en række nye synspunkter og anbringender, som ikke er fremsat i afgørelsen, og som selskabet derved ikke har haft mulighed for at tage stilling til.

Repræsentanten anfører således:

"De supplerende bemærkninger vil blive inddelt i følgende emner;

1.       Betydning af ugyldighed i selskabets sag
2.       Betydning af officialprincippet for sagens oplysning og afgørelsens ugyldighed
3.       Selvinkrimineringsforbuddets betydning for gyldigheden af skattestyrelsens afgørelse
4.       Låneforholdet
5.       Forskellen mellem reel ejer og selskabets ledelse for vurderingen af skattepligt til Danmark
6.       Hvad er ledelse og hvorfra sker denne ledelse
7.       Formodning om, at "power of attorney" er forlænget
8.       Grov uagtsomhed
9.       Tilskud
10.    Kontrollerede transaktioner
11.    Trippelbeskatning
12.    Principiel sag

BETYDNING AF UGYLDIGHED I SELSKABETS SAG:
Skattestyrelsen anfører i det supplerende indlæg, at de ikke er enige i, at sagerne mod Klagerne bliver ugyldig som følge af ugyldighed i selskabets sag.

Det synspunkt er svært at følge. Sagen mod Klagerne bygger på, at selskabet har modtaget et tilskud, hvorfor der er skattepligt for selskabet, og for Klagerne, idet tilbagebetalingen af det påståede tilskud er at betragte som et maskeret udbytte.

Hvis selskabets sag erklæres for ugyldig, ved ingen, hvad klassifikationen af indsættelserne i selskabet er, hvorfor der ikke overfor Klagerne kan gennemføres en beskatning som maskeret udbytte, idet det også i den situation lige så godt kunne være et lån eller en anden skattefritaget disposition.

Det kan ikke fastslås i tilfælde af, at selskabets sag bliver erklæret ugyldig, hvorfor Klagernes sag tillige må betragtes som ugyldig.

Derudover afhænger det af, hvorfor selskabets sag eventuelt bliver erklæret ugyldig. Hvis det er på baggrund af sagsbehandlingsfejl eller overtrædelse af EMRK, gør det samme sig direkte gældende i Klagernes sag, hvorfor der alene af den årsag indtræder ugyldighed i Klagerne sag.

(…)

BETYDNING AF OFFICIALPRINCIPPET FOR SAGENS OPLYSNING OG AFGØRELSENS GYLDIGHED
Skattestyrelsen fastholder, at officialprincippet ikke er tilsidesat i sagsbehandlingen, som Skattestyrelsen har foretaget. Skattestyrelsen begrunder dette med, at dokumenterne er lagt til grund for stiftelsen af selskabet i Panama, samt ved bankernes oprettelse af konti og depoter.

Det gøres gældende, at det ikke fremgår noget sted af dokumenterne, der er fremlagt for Klagerne, at disse dokumenter har været lagt til grund for registreringen af selskabet i Panama. Det ses af dokumenterne, at disse har været anvendt ved registreringen af selskabet, men ikke lagt til grund ved registreringen. Det er således endnu en udokumenteret påstand fra skattestyrelsens side.

Det gøres tillige gældende, at Skattestyrelsen ikke noget sted har bevist eller sandsynliggjort, at disse dokumenter er ægte.

Allerede i klagen er skattestyrelsen opfordret til at underbygge ægtheden af dokumenterne, men denne opfordring er ikke blevet efterkommet.

Derfor opfordres Skattestyrelsen igen til at oplyse, hvorfra dokumenterne er købt og hvordan Skattestyrelsen har fået verificeret ægtheden af dokumenterne [gentagelse af opfordring 1].

Der skal i den sammenhæng erindres om, at disse meget tvivlsomme dokumenter ultimativt kan blive anvendt i en straffesag, hvorfor det er afgørende, at alle parter er sikre på, at dokumenterne er ægte.

Det er heller ikke godtgjort, at dokumenter viser den fulde sandhed og ikke blot er brudstykker, der giver et misvisende billede af sagens rette faktum.

Det er allerede gjort gældende i klagen, at Klagerne ikke har disponeret som ledelse i selskabet. Det har den lokale ledelse i Panama.

I den forbindelse gøres det gældende, at de fremlagte dokumenter ikke beviser eller sandsynliggør, at det er Klagerne der har været ledelse i selskabet, og at officialprincippet i den sammenhæng ikke er i nærheden af at være opfyldt.

Det samme kan anføres i relation til selve dokumentationen. Der er tale om et læk af stjålne dokumenter, hvorfor Klagerne ikke er i besiddelse af andre dokumenter, og hvorfor det er Skattestyrelsen, via købet, der ligger inde med alle de dokumenter, der er til rådighed og som har forpligtelsen til at dokumentere ægtheden af dem.

Derfor gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke har efterlevet officialprincippet, da Skattestyrelsen bygger sagen på dokumenter, ingen kan vurdere ægtheden af, lige som Klagerne ikke kan dokumentere, at der er tale om en forkert angivelse af faktum, idet alle dokumenter er fjernet fra advokatkontoret i Panama, og derved skulle være i Skattestyrelsens besiddelse, hvis ellers Skattestyrelsen har fået alle dokumenter.

Dette kan betvivles. Og den tvivl skal komme Klagerne til gode, idet Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen ellers beskatter sætter Klagerne på baggrund af et ufuldstændigt materiale, der i sig selv vil være i strid med EMRKs principper om "fair trail".

Det gøres derudover gældende, at de dokumenter, der er fremlagt, ikke på nogen måde kan anses for en overholdelse af officialprincippet i relation til eksempelvis spørgsmålet om ledelsens sæde, idet der ikke noget sted i de fremlagte dokumenter ses, at Klagerne har forestået nogen som helst ledelse i selskabet.

SELVINKRIMINERINGSFORBUDDETS BETYDNING FOR GYLDIGHEDEN AF SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har tilsidesat oplysningspligten i forbindelse med materialeindkaldelsen overfor Klagerne.

Skattestyrelsen har overfor denne påstand gjort gældende, at retssikkerhedslovens § 10 ikke finder anvendelse på denne sag, idet materialeindkaldelsen ikke skete med henblik på pålægning af straf. Derudover gøres det gældende, at der ikke forelå nogen konkret mistanke om et strafbart forhold på tidspunktet for materialeindkaldelsen.

Hertil må vi for det første fremsætte en opfordring til Skattestyrelsen [opfordring 2] til at fremlægge den præcise dato for, 1) hvornår Skattestyrelsen modtog de lækkede dokumenter, efter beslutningen om købet og 2) hvornår Skattestyrelsen præcist gik i gang med at undersøge Klagerne og selskabet i denne sammenhæng.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen har haft mistanke om et strafbart forhold på tidspunktet for materialeindkaldelsen. Klagerne har ikke bibragt den omhandlede "power of attorney", som Skattestyrelsen gør gældende medfører, at selskabet er skattepligtig til Danmark.

Denne "power of attorney" må have været til stede, da Skattestyrelsen modtog dokumenterne fra det købte læk.

Det er den eventuelle skattepligt til Danmark, der medfører manglende angivelse, hvorfor Skattestyrelsen vil have en konkret mistanke om et strafbart forhold på det tidspunkt, hvor yderligere materiale indkaldes, idet Skattestyrelsen allerede på dette tidspunkt havde den omhandlede "power of attorney", som Skattestyrelsen gør gældende, medfører skattepligt til Danmark.

Det gøres således gældende, at Skattestyrelsen allerede på dette tidspunkt for materialeindkaldelsen vidste, at Selskabet, hvis ledelse var i Danmark på grund af denne "power of attorney", ville blive betragtet som værende omfattet af globalindkomstprincippet, og således også, at der var grundlag for at mistænke selskabet for manglende angivelse af skatter, der i sig selv ville udløse et strafbart forhold.

Det gøres tillige gældende, at Skattestyrelsen ved at anføre, at Klagerne havde modtaget et udbytte fra selskabet, som ikke var selvangivet i Danmark - ligeledes havde mistanke om et strafbart forhold, allerede på det tidspunkt, hvor der bliver lavet en materialeindkaldelse.

Derfor kan Skattestyrelsen ikke være uden mistanke om et strafbart forhold, da Skattestyrelsen indkalder yderligere materiale, sådan som sagen er skitseret fra Skattestyrelsens side.

Skattestyrelsen undskylder sig imidlertid med, at Klagerne ikke var forpligtet til at svare på skattestyrelsens henvendelse.

Dette viser imidlertid en helt igennem misforståelse af forbuddet og dets omfang.

Baggrunden for, at der skal vejledes er netop at oplyse Klagerne om konsekvenserne ved at udtale sig eller ikke at udtale sig eller ved at fremlægge dokumenter eller at undlade at fremlægge dokumenter.

Selvinkrimineringsforbuddet skal sikre, at Klagerne undlader eller vælger at efterkomme Skattestyrelsens ønske på et oplyst grundlag.

Hvorvidt der er pligt eller ikke for Klagerne til at efterkomme henvendelsen, er ikke en del af vurderingen for så vidt angår selvinkrimineringsforbuddet.

Pligten til at gøre opmærksom på muligheden for selvinkriminering indtræder på objektivt grundlag for myndighederne på det tidspunkt, hvor der er en mistanke om et strafbart forhold.
Det er ikke omkostningsfrit for en offentlig myndighed blot at se bort fra internationale forpligtelser, endda i et tilfælde, hvor myndigheden selv anerkender at have forbrudt sig mod disse.

Derudover gøres det af Skattestyrelsen gældende, at retssikkerhedsloven ikke finder anvendelse i den konkrete sag, idet materialeindkaldelsen ikke skete med henblik på pålægning af straf.

Hertil skal det gøres gældende, at denne opfattelse fra Skattestyrelsens side, ligeledes må bero på en fejlopfattelse eller fejlfortolkning af retssikkerhedsloven. Skattestyrelsen må slet ikke indkalde materiale til brug for pålæggelse af straf. Det er alene politi og anklagemyndighed der må dette, jf. grundlovens § 3 og den tredeling, der ligger deri.

Skattestyrelsen må foretage materialeindkaldelse til brug for skatteligningen, og denne materialeindkaldelse er begrænset af retssikkerhedslovens forbud mod at få personer til at inkriminere sig selv.

Det gøres gældende, at retssikkerhedslovens kompetencefelt ikke relaterer sig til sager om indkaldelse af materiale fra Skattestyrelsens side til brug for pålæggelse af straf, idet dette forhold i sig selv ligger uden for Skattestyrelsens kompetence.

Retssikkerhedsloven skal derimod sikre, at myndighederne, herunder Skattestyrelsen, oplyser borgeren om, at i tilfælde af at de giver oplysninger til myndighederne, vil disse oplysninger efterfølgende kunne bruges i en strafferetlig kontekst, hvis det viser sig, at der er grundlag for en strafferetlig forfølgning.

Skattestyrelsen anfører endvidere at modtagelse af materiale, der indikerer et strafbart forhold, ikke er ensbetydende med, at der foreligger en så konkret mistanke, at der er grundlag for at rejse sigtelse.

Hertil gøres gældende, at denne udlægning er i direkte strid med ordlyden af retssikkerhedslovens § 10, som Skattestyrelsen selv har henvist til. Skattestyrelsen understreger passussen, "konkret mistanke" og "begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf".

[Citat af bestemmelsens stk. 1]

Det fremgår tydeligt, at i tilfælde, hvor der er konkret mistanke om, at enkeltpersoner eller selskaber har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, er der ikke pligt til at meddele oplysninger til myndighederne.

[Citat af bestemmelsens stk. 3]

Når der er mistanke om et strafbart forhold, skal dette meddeles til den mistænkte, hvorefter denne på et oplyst grundlag kan meddele samtykke til myndigheden om at indlevere materiale eller afvise at besvare myndighedens henvendelse.

Der står imidlertid intet i bestemmelsen om, som gjort gældende af Skattestyrelsen, at oplysningspligten først indtræder, når der er så konkret en mistanke, at der er grundlag for at rejse sigtelse.

Dette er en misforstået opfattelse af begrebet mistanke om et strafbart forhold. Hvis der kan rejses sigtelse, er der begrundet mistanke, og det er noget helt andet end at have konkret mistanke om en lovovertrædelse, der kan medføre straf, som ordlyden af retssikkerhedsloven fastslår det.

Udover denne fortolkning af retssikkerhedslovens oplysningspligt, gør Skattestyrelsen yderligere gældende i relation til selvinkrimineringsforbuddets rækkevidde, at byretten i SKM2017.559.BR har accepteret myndighedernes materialeindkaldelse, idet denne materialeindkaldelse ikke er udtryk for pålæggelse af straf.

Når afgørelsen nærlæses, giver resultatet god mening, men viser sig også ikke at være anvendelig i denne sag. Det skyldes det ret åbenlyse forhold, at nulstilling af A-skat og AM-bidrag for den person, der får sin A-skat og AM-bidrag nulstillet, alene er et spørgsmål om hæftelse, og ikke under nogen omstændigheder er strafbelagt.

Derfor kommer byretten også, lige som skatteankestyrelsen, frem til, at selvinkrimineringsforbuddet ikke finder anvendelse i den pågældende sag, idet der ikke kan blive tale om straf, da bestemmelserne om nulstilling af A-skat og AM-bidrag ikke kan medføre straf.

Når afgørelsen læses, ses det også tydeligt af Skatteankestyrelsens afgørelse, som Byretten tiltræder, at det vil forholde sig anderledes, hvis materialeindkaldelsen kan anvendes til at pålægge straf.

Dette fremsætter Skatteankestyrelsen således:

"Afgørelserne, som A påberåber sig, vedrører således strafferetlige sanktioner (bl.a. Saunders v. UK om aktiemanipulation og Serves v. Frankrig om dødsfald), og ikke "almindelige" skattesager, hvor myndigheder - efter lovens bestemmelser - pålægger borger/virksomhederne at betale en skat eller forhøje en allerede pålagt skat.

I J.B. v. Schweiz, som omhandlede borgerens manglende indberetning af indkomst til skattevæsenet, fandt domstolen, at artikel 6 var overtrådt. I den pågældende sag lagde domstolen vægt på, at myndighederne af adskillige omgange havde fastholdt, at Klageren ikke havde angivet sin indkomst og at sådanne oplysninger kunne blive brugt imod ham i sin sag om skatteunddragelse. Den pågældende sag havde således som i de øvrige påberåbte sager også et strafferetligt moment, hvor den pågældende kan blive idømt en straf, fx fængsel."

Og det fremgår netop også af praksis fra EMRK, jf. det citerede fra byrettens afgørelse.

Det gøres derfor gældende som det første i relation til SKM2017.559.BR, at dommen tager stilling til en problemstilling, hvor der aldrig vil kunne blive tale om straf, idet reglerne om nulstilling af A-skat og AM-bidrag ikke er strafbelagte.

Alene af den grund er byrettens afgørelse i SKM2017.559.BR ikke sammenlignelig med denne sag, hvorfor den slet ikke kan anvendes som præjudicerende for spørgsmålet om selvinkrimineringsforbuddets rækkevidde ved indhentelse af oplysninger, der efterfølgende kan anvendes direkte i en straffesag.

Derudover gøres det gældende, at det indsamlede materiale i denne sag vil kunne anvendes direkte i en strafferetlig kontekst. Det skal i den sammenhæng tillige gøres gældende, at der ikke er begået noget strafbart i denne sag, men ud fra den præmis Skattestyrelsen har lagt til grund, vil de indsamlede dokumenter alle være en kernedel af en eventuel strafferetlig forfølgning af Klagerne og selskabet.

Det gøres således gældende, at der er tale om to forskellige sager, når der ses på SKM2017.559.BR og denne sag, hvilket betyder at sagen ikke finder anvendelse til at fastslå, at Skattestyrelsen ikke havde en oplysningspligt.

Derudover gøres det gældende, at Skattestyrelsen har misforstået betydningen af retssikkerhedslovens § 10 og EMRK´s artikel 6.

Skattestyrelsen har gjort gældende, at der ikke er nogen tvang for Klagerne til, overfor skattemyndighederne, at fremlægge dokumentation, idet "manglende efterlevelse af en materialeindkaldelse vil blot medføre, at skatteforvaltningen må fortsætte behandlingen på det foreliggende grundlag."

Det er ikke konsekvenserne af en manglende materialeindkaldelse, som retssikkerhedslovens § 10 og EMRK´s artikel 6 regulerer. Det er heller ikke oplysning af konsekvensen af den manglende efterlevelse, der reguleres af denne bestemmelse.

Som det fremgår af bestemmelsen, skal myndighederne "… vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede overtrædelse."

Det er således ikke et spørgsmål om, hvad konsekvensen af ikke at meddele oplysninger til myndighederne, bestemmelsen skal sikre. Det er derimod en beskyttelse af den skatteyder, hvor der er en konkret mistanke om en lovovertrædelse, der kan medføre straf.

Det er også dette der direkte fremkommer af EMRK. Selvinkrimineringsforbuddet udspringer, som allerede nævnt, af EMRKs uskyldsformodningen. I henhold til EMRK er menneskerettighedsdomstolens dom af 17. december 1996 af afgørende betydning, og det er denne dom, der gentagne gange bliver vist tilbage til.

Sagen drejede sig om den britiske direktør Saunders, der var direktør i bryggeriet Guinness. Saunders var mistænkt for at have deltaget i kursmanipulation med Guinness-aktier i forbindelse med Guinness overtagelse af en anden virksomhed.

Saunders blev af de nationale kartelmyndigheder afkrævet detaljeret forklaring om sagen. Saunders blev senere idømt 2,5 års fængsel, men selve det forhold, at de nationale kartelmyndigheder havde afkrævet en fyldestgørende forklaring af Saunders, blev senere indbragt for EMD.

EMD bemærkede i dommen, at der skal findes en balance mellem forklaringsforpligtelser og selvinkrimineringsforbuddet i EMRK.

Spørgsmålet om selvinkriminering, særligt efter Saunders-sagen, har således haft den betydning, at der er blevet opstillet en klassificering af, hvornår der kan kræves afhøring/forklaring, af eksempelvis bestyrelses- og direktionsmedlemmer i forbindelse med disses forklaringer i relation til skifterettens behandling af konkursboer, lige som i en række andre forhold, hvor der er en forklaringspligt i henhold til særlovgivningen.

I litteraturen, jf. eksempelvis Erik Werlauff i XXXX og Jens Elo Rytter i XXXX, med baggrund af Højesterets praksis, er der opstillet en afvejningsmodel, hvorefter det skal vurderes om der 1) er der rejst sigtelse, skal afhøring undlades, 2) er der ikke rejst sigtelse, men kan det ses, at dette kunne blive aktuelt, må afhøring undlades, og der må eventuelt indgives anmeldelse og 3) angår sigtelsen kun en begrænset disposition, må der foretages en konkret vurdering for hvert enkelt spørgsmål.

I relation til skattesager har det betydet, at i tilfælde hvor en forvaltningsmyndighed har begrundet mistanke om noget strafbart, skal forvaltningsmyndigheden undlade at anvende de tillagte beføjelser til at kræve dokumenter og forklaringer.

Kræver forvaltningsmyndigheden alligevel dette mod denne grundsætning, må dokumenterne ikke bruges under en senere straffesag, og selve den forvaltningsretlige afgørelse anses for ugyldig som følge af væsentlige sagsbehandlingsfejl.

På skatteområdet kan der dog, i forhold til ovenstående, stilles spørgsmålstegn ved, om dette skal gælde fuldt ud. Skatteopkrævningen er afhængig af, at der bliver indleveret og selvangivet på baggrund af en række dokumenter.

Det er gjort gældende, at der må sondres mellem de oplysninger, der er indhentet fordi de er nødvendige for den almindelige ligning, og de oplysninger der indhentes med det formål at foretage en strafforfølgning.

Spørgsmålet er, om denne sondring kan anvendes på skatteområdet. Skattestyrelsen må slet ikke foretage nogen efterforskning af strafbare forhold. Det burde derfor være utænkeligt, at Skattestyrelsen alligevel indhentede oplysninger til brug for strafforfølgning.

Det betyder også, at der kan stilles et meget kritisk syn på præmisserne, i de efterfølgende sager på skatteområdet fra den Europæiske menneskerettighedsdomstol, hvor hensynet til, at der skal gennemføres en effektiv skatteopkrævning, skulle være medvirkende til, at der hersker større grad af frihed for skattemyndighederne, end andre myndigheder, eksempelvis konkurrencemyndighederne, som var tilfældet i Saunders sagen.

En opfattelse af, at Skattestyrelsen skulle være en speciel myndighed, der alene sikrer, at den korrekte ligning foretages, er et meget fejlfortolket syn på Skattestyrelsen.
Skattestyrelsen foretager en stadig stigende antal anmeldelser af skatteydere, og dette sker netop på baggrund af den indhentede mængde materiale, der indsamles gennem disse kontroller, hvor skattestyrelsen allerede antages at være i gang med en efterforskning, selvom Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det er en ligning, de er i gang med at foretage.

Det er simpelt på skatteområdet at konstatere, om der er tale om et muligt strafbart forhold.

Konstateres det, at der er fakturaer mv., der ikke synes at være angivet, enten for moms, skat eller andre afgifter, er der allerede konkret mistanke om et strafbart forhold, idet det er manglende angivelse, der er strafbar og ikke manglende betaling. Det samme, hvis en avance er konstateret, men ikke ses selvangivet.

Det virker derfor ikke i overensstemmelse med principperne om selvinkriminering, at skatteyderen skal give Skattestyrelsen mulighed for at fortsætte kontrollen, når Skattestyrelsen allerede på tidspunkt har konstateret mistanken om det strafbare forhold, uden at skatteyderen gør det på et oplyst grundlag - i overensstemmelse med oplysningspligten i retssikkerhedslovens § 10, stk. 3.

Når det således anføres, at "På en række områder kan samfundets love imidlertid ikke fungere, hvis der ikke indgives relevante oplysninger fra borgeren. Dette gælder fx skattesystemet, som er stærkt afhængig af, at skatteyderne selvangiver indkomst mv. Det er derfor vigtigt, at der i relation til uskyldsformodningen i EMRK sondres mellem de oplysninger, som er nødvendige til den almindelige skatteansættelse, og oplysninger, som indhentes med henblik på straffeforfølgning."

Netop skatteoplysninger vil i mange tilfælde være indhentet til både den almindelige skatteligning og til straffeforfølgning, idet oplysningerne i første omgang anvendes til at foretage en skatteansættelse, og derefter at anmelde skatteyderen for unddragelse af den skat, som skatteansættelsen af de indhentede oplysninger medførte.

Derfor synes denne sondring heller ikke at kunne anvendes, særligt ikke henset til Saunders-sagen.

Hvis Skattestyrelsen fortsat skal have adgang til at foretage en given kontrol, må det gøre sig gældende, som anført " Meget muligt må man formulere konsekvenserne af selvinkrimineringsforbuddet således, at hvis en forvaltningsmyndighed har begrundet mistanke om noget strafbart, skal den undlade at anvende sine beføjelser til at kræve dokumenter og forklaringer, og hvis den i strid med denne grundsætning alligevel kræver og modtager dem, må de normalt ikke bruges under en straffesag."

Derfor kan det anføres, at Den Europæiske menneskerettighedsdomstol ikke iagttager denne særlige problemstilling, at indhentelse af oplysninger til brug for skatteligningen, i rigtig mange tilfælde, kan sidestilles med indhentelse af oplysninger direkte til brug for en straffeforfølgning, når Den Europæiske menneskerettighedsdomstol eksempelvis i J.B. mod Schweiz anfører, at Brian Roger Allen blev bedt om at udlevere en formue og aktivoversigt til skattemyndighederne.

Allen blev tiltalt og dømt for at have givet urigtige oplysninger om sine aktiver og passiver. Den usande erklæring herom var i sig selv strafbar.

Brian Roger Allen blev ikke tiltalt for at have undladt at give oplysninger, der kunne inkriminere ham i en verserende eller påtænkt sag. Det forhold, at Brian Roger Allen havde afgivet de urigtige oplysninger, ansås i sig selv for at være strafbart, hvorfor skattemyndighederne alene brugte oversigten til skatteligningen.

Men denne situation kan ikke tages til indtægt for, at skattemyndighedernes ligningsopgave således totalt tilsidesætter principperne fra Saunders-sagen. Snarere det modsatte.

I Brian Roger Allen-sagen var der netop ikke tale om, at der til brug for strafforfølgningen blev anvendt de dokumenter, som skattemyndighederne indhentede. Det Brian Roger Allen blev dømt for, var at have afgivet urigtige oplysninger.

Derfor kunne principper fra EMRK, også på skatteområdet være, at de oplysninger, der indhentes i strid med EMRK, ikke må anvendes til strafforfølgning, men må anvendes til den "særlige" opgave som skatteopkrævningen er.

I de fleste skattestraffesager bliver skatteyderen ikke dømt alene for at have afgivet urigtige oplysninger, eller slet ikke at have afgivet oplysninger. I disse sager bliver skatteyderne straffet for den manglende angivelse af et bestemt beløb, der opgøres af skattemyndighederne på baggrund af de oplysninger skattestyrelsen indhenter gennem kontrollen.

I det danske system er det ligeledes sådan, at selve sanktioneringen afhænger af, hvor stor en ansættelse Skattestyrelsen foretager, efter skattestyrelsen har foretaget kontrol af skatteyderen, og efterfølgende anmelder denne for den manglende angivne indkomst mv.

Skattestyrelsens ansættelse er afgørende for, om straffesagen kan klares administrativt, om den skal for domstolene efter særlovsbestemmelserne med en strafferamme på indtil 18 måneder, eller om den skal for domstolene i henhold til straffelovens § 289, med en strafferamme op til 8 år.

Derudover fører anklagemyndigheden direkte sagen på baggrund af det arbejde Skattestyrelsen har lavet. Skattestyrelsen er således anklagemyndighedens forlængede arm i sådanne sager, hvorfor anklagemyndighedens arbejde med at opgøre det strafbare forhold, direkte er en udløber af den ansættelse, som Skattestyrelsen har foretaget, der igen direkte er en udløber af den kontrol Skattestyrelsen har foretaget.

Det er derfor yderst betænkeligt for borgerens retssikkerhed, den måde som EMRK fortolkes på i Danmark og det skal i den sammenhæng anføres, at Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol ikke har taget stilling til danske forhold på dette område.

Det gøres derfor gældende, at der er tale om en ugyldig afgørelse, idet materialeindkaldelsen har medført, at Skattestyrelsen har tilsidesat selvinkrimineringsforbuddet i både retssikkerhedsloven og EMRK. Det er en væsentlig sagsbehandlingsfejl, og medfører ugyldighed i relation til Skattestyrelsens afgørelse overfor Klagerne og selskabet.

Samlet set synes både EMRK og retssikkerhedsloven at stille krav om, at skattemyndighederne, når der er konkret mistanke om et strafbart forhold, skal oplyse skatteyderen om, at der ønskes indhentet oplysninger til brug for skatteligningen, men at disse oplysninger potentielt kan anses for inkriminerende for skatteyderen, hvis skatteyderen vælger af give skattemyndighederne oplysningerne.
Konsekvensen af, at skattemyndighederne ikke oplyser om forholdet, når der er mistanke om noget strafbart er, at afgørelsen anses for ugyldig, og at det materiale der er indhentet, ikke senere kan anvendes i en strafferetlig kontekst.

Det gøres derfor gældende, at der ikke kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, når skattemyndighederne ikke har overholdt forpligtelserne i henhold til retssikkerhedsloven og EMRK, idet denne bestemmelses adgang til ekstraordinær genoptagelse alene retter sig mod strafbare forhold, og da oplysningerne i henhold til EMRK ikke kan bruges i en strafferetlig kontekst, hvis ikke der er oplyst om det mulige strafbare forhold, kan oplysningerne heller ikke anvendes til at foretage ekstraordinær genoptagelse af et forhold, der knytter sig op på det strafbare forhold.

Beskyttelsen i bestemmelsen skal sikre, at den skatteyder, der bliver bedt om at fremskaffe dokumentationen til skattemyndighederne, leverer oplysningerne på et oplyst grundlag om, hvad oplysningerne kan blive brugt til.

Det gøres således gældende, at Skattestyrelsen, ved ikke at oplyse Klagerne om de mulige strafferetlige konsekvenser ved at indlevere materiale til Skattestyrelsen, har overtrådt oplysningsforpligtelsen i retssikkerhedslovens § 10 og forpligtelserne i EMRK´s artikel 6 med den konsekvens, at der er tale om en ugyldig afgørelse.

Det gøres derfor gældende, at det har ugyldighedsvirkning, idet en overtrædelse af oplysningsforpligtelsen i retssikkerhedslovens § 10 og EMRK´s artikel 6 er en væsentlig sagsbehandlingsfejl der medfører ugyldighed.

LÅNEFORHOLDET
Skattestyrelsen anfører …, at det er korrekt, at der må lånes aktier ud til et selskab. Dette betegnet som aktielån.

Skattestyrelsen anfører imidlertid, at det er et krav for, at dette anses som et lån, og ikke som en afståelse er, at låntager skal tilbagelevere samme mængde aktier i samme fondskode til långiver. Derudover fremhæver Skattestyrelsen en række andre forhold, der skal være opfyldt for, at der kan være tale om et låneforhold og ikke en afståelse.

Dermed anerkender Skatteankestyrelsen også, at det er mindst lige så sandsynligt, at Klagernes hensigt var at udlåne depotet til selskabet, som det var at give et tilskud til selskabet.

Så kan det godt være, at Klagerne ikke opfyldte betingelserne for, at der kunne være tale om et aktielån på tidspunktet, men hvad er konsekvensen af det?

Hvis vi antager, at Klagerne, som Klagerne hele tiden har anført, har udlånt depotet, antages det nu, at Klagerne ikke opfyldte betingelserne for dette i 2008. Det vil sige, at Klagerne realiserede en potentiel avance i 2008, da depotet blev overført til selskabet.

Skattestyrelsen har imidlertid ikke anført, at dette skulle gøre sig gældende, idet Skattestyrelsen har haft et ensidigt fokus på, at der var tale om et tilskud.
Nu anerkendes det dog, at der kunne være tale om et udlån, hvor betingelserne herfor dog ikke var opfyldt i 2008, hvis det ikke skulle betragtes som en afståelse for Klagerne.

Det betyder imidlertid ikke, som det fremgår af det beskrevne af Skattestyrelsen …, at der skal ske omkvalificering til et tilskud. Det betyder derimod, at udlåner antages at have solgt aktierne, og dermed realiseret en avance, og ikke givet et tilskud, som Klagerne hele tiden har anført.

Residualen til manglende efterlevelse er altså ikke, som Skattestyrelsen anfører, en omkvalificering af et lån til et tilskud. Residualen er afståelsesbeskatning på tidspunktet, hvor lånet bliver givet, hvis ikke betingelserne er opfyldt.

Derfor kan der heller ikke være tale om et tilskud i denne sag. Der ligger ikke et eneste dokument, der beviser dette. Der ligger heller ikke noget lånedokument, men det er heller ikke noget krav. Og Klagerne har igennem hele forløbet anført, at der alene var tale om et udlån.

Hvis der ses på de midler, der bliver trukket ud af selskabet, og fastholder, at Klagerne i 2008 ikke opfyldte betingelserne for at låne aktierne ud, hvorfor Klagerne anses for at have afstået aktierne i depotet til selskabet i Panama, vil de efterfølgende udtræk af midler i selskabet tillige ikke kunne beskattes som maskeret udlodning, idet de vil være betaling for købet af aktierne.

Der gennemføres ikke nogen konkret betaling på overførelsestidspunktet, hvorfor Klagerne har en helt almindelig fordring på selskabet - et låneforhold med selskabet.

Om der er tale om tilbagebetaling af en hovedstol eller betaling for køb af aktier, medfører dette under ingen omstændigheder skat hos Klagerne. Denne potentielle skat er udløst i 2008, som en avance ved salg af aktierne til selskabet, hvis der endeligt skal snakkes om en afståelse. De efterfølgende udbetalinger er selskabets betaling for købet af aktierne.

Det er bare ikke sådan Skattestyrelsen har skåret sagen til. Skattestyrelsen har, selvom Klagerne har forsøgt at forklare Skattestyrelsen, at det godt kan være, der er en mindre del af midlerne, der skal beskattes i Danmark fastholdt, at der var tale om maskeret udbytte af det hele.

Det fremgår klart, at der ikke er nogen som helst dokumentation for, at Klagerne ville give depotet som et tilskud.

Og der er ikke nogen hjemmel til at omkvalificere udlånet af depotet til et tilskud, blot fordi betingelserne ikke overholdes. Her vil der alene være tale om en avancebeskatning på tidspunktet, jf. i det hele det Skattestyrelsen selv har anført, hvor der sker en overflytning af depotet fra Klagerne til selskabet.

Men det har Skattestyrelsen ikke anført i afgørelsen truffet overfor Klagerne, hvorfor Skattestyrelsen alene kan gennemføre en sådan forhøjelse, hvis de træffer en ny afgørelse om dette forhold mod Klagerne i 2008.

FORSKELLEN MELLEM REEL EJER OG SELSKABETS LEDELSE FOR VURDERINGEN AF SKATTEPLIGT TIL DANMARK
Det gøres gældende, at skatteankestyrelsen har opnået en fejlagtig begrebsforståelse af reelle ejere og ledelsen i et selskab.

Definitionen af reelle ejere fremgår af selskabslovens § 5, stk. 1, nr. 26. Reel ejer er i henhold til definitionen:

"En fysisk person, der i sidste ende direkte eller indirekte ejer eller kontrollerer en tilstrækkelig del af ejerandelene eller stemmerettighederne, eller som udøver kontrol ved hjælp af andre midler, bortset fra ejere af selskaber, hvis ejerandele handles på et reguleret marked eller et tilsvarende marked, som er undergivet oplysningspligt i overensstemmelse med EU-retten eller tilsvarende internationale standarder."

Der fremgår intet om, at det at være reelle ejere, er det samme som at udgøre ledelse.

Ledelsen skal aktivt tage beslutninger på selskabets vegne. Reelle ejere er alene en registreringsforpligtelse til de offentlige registre, der ikke i sig medfører, at de reelle ejere udgør ledelsen.

Ledelsen i et selskab opstår, når der træffes driftsmæssige beslutninger på selskabets vegne, jf. i det hele neden for.

HVAD ER LEDELSE OG HVORFRA SKER DENNE LEDELSE
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at selskabets registrerede ledelse alene handler efter instruks fra fuldmagtshaver. Derfor er Skattestyrelsen af den opfattelse, at den reelle ledelse er i Danmark, idet fuldmagtshaverne er bosiddende her i landet.

Dette er imidlertid i strid med al praksis på området, og i øvrigt også i strid med den litteratur, der ligger på området.

Vurderingen af ledelsens sæde fungerer i tre niveauer.

Først undersøges det, om der er indsat en ledelse på direktionsniveau. Er der ikke det og først, hvis der ikke er dette, ses der på, om der er indsat en bestyrelse, og hvor den bestyrelse træffer sine beslutninger.

Er der ikke nogen bestyrelse, kan der ses på hovedaktionæren. Vurderingen af ledelsens sæde for denne er stedet, hvor denne er hjemmehørende.

Fuldmagt til at træffe visse beslutninger har ingen betydning for hjemstedsfastlæggelsen, hverken i henhold til dobbeltbeskatningsaftalerne (international skatteret) eller i henhold til dansk praksis på området (dansk international skatteret).

Som det allerede er gjort gældende i klagen, fulgte Danmark i mange år på det selskabsskatteretlige område et registreringskriterium, ligesom vi fortsat gør på selskabsrettens område.
Dette indebar, at Danmark for så vidt angår de former for juridiske personer, der registreres i Erhvervsstyrelsen for at komme gyldigt til eksistens, lagde vægt på, om disse juridiske personer er dansk oprettet og registreret eller ej. Dette gjaldt således for aktieselskaber, anpartsselskaber og erhvervsdrivende fonde.

Med virkning som hovedregel fra 1996 indførte Danmark et skatteretligt hovedsædekriterium som supplement til - ikke til afløsning af - registreringskriteriet.

Der blev som SEL § 1, stk. 6 indsat en bestemmelse, hvorefter selskaber mv. anses for hjemmehørende i Danmark, hvis ledelsen har sit sæde her i landet, jf. René Lykke Wethelund i TfS 2004, 229.

Dette registreringskriterium gælder, uanset hvor selskabet eventuelt er indregistreret. Det er herved begrebet i art. 4(3) i OECD's MDBO, der er afgørende, dvs. stedet, hvor den virkelige ledelse er - the place of the effective management.

Fuld dansk skattepligt indtræder således, når ledelsens sæde flyttes her til landet, for selskaber der er registreret i udlandet, jf. selskabers til- og fraflytning Niels Winther-Sørensen i Festskrift til Aage Michelsen (2000) s. 307 ff.

Ledelsens sæde er ikke nødvendigvis identisk med eksempelvis en direktørs bopæl, men derimod med det sted, hvorfra direktionen udøver sit virke.

Dette fremgår eksempelvis af TfS 2014.857 SR, hvor en norsk koncern med datterselskaber i andre lande ønskede at flytte ledelsens sæde for så vidt angår de tyske datterselskaber til Danmark. Direktøren ville bo i Luxembourg, men foretage ledelseshandlingerne fra Danmark, og dette ville blive dokumenteret gennem flybilletter, mødereferater mv. Det anerkendtes, at de tyske datterselskaber herefter var omfattet af dansk beskatning. Der var altså dokumentation for de ledelsesmæssige handlinger og stedet for deres udførelse.

Lovmotiverne fremhæver, at der først og fremmest bliver lagt vægt på beslutninger, som har med den daglige ledelse af selskabet at gøre, således at et selskab, hvis direktion har hovedsæde her i landet, ofte vil blive anset for hjemmehørende i Danmark. Dog fremgår det, at hvis det reelt er bestyrelsen - eksempelvis bestyrelsesformanden - der forestår ledelsen af selskabet, er det bestyrelsens sæde, der skal lægges vægt på.

Derimod er generalforsamlingen ikke afgørende, og en (hoved)aktionærs bopæl er derfor ikke i sig selv afgørende.

Den helt centrale domstolsafgørelse, som vi allerede har nævnt i klagen, om det skatteretlige hovedsædekriterium er TfS 1998.607 H, California Kleindienst. Et tysk datterselskab af et dansk selskab foretog kapitaludvidelse med 2,5 mio. kr. og mente ikke at skulle betale dansk kapitaltilførselsafgift efter de dagældende danske regler.

Højesteret bemærkede, at kapitaltilførselsafgift efter § 2 i den nu ophævede lov om kapitaltilførselsafgift kun kan kræves her i landet, hvis "selskabets egentlige ledelse" har sit sæde her. Det citerede udtryk - som er i overensstemmelse med art. 4(3) i OECD's MDBO - må forstås således, at hovedvægten skal lægges på, hvor selskabets daglige ledelse varetages. Da der ikke var grundlag for at antage, at selskabets daglige ledelse ikke havde været varetaget af direktionen, tiltrådte Højesteret, at selskabets egentlige ledelse havde sæde i Danmark.

Også i relation til eksempelvis udenlandske holdingselskaber, der reelt ledes her fra landet, får hovedsædekriteriet betydning, jf. TfS 2000.196 LR om en omstrukturering, hvorved en række udenlandske koncernselskaber ville blive ejet af et hollandsk holdingselskab, der lededes fra Danmark. Dette ville blive underkastet fuld dansk skattepligt, idet der herved blev lagt vægt på, at hovedparten af det hollandske selskabs bestyrelsesmedlemmer boede i Danmark, og at alle betydende ledelsesmæssige beslutninger blev truffet i Danmark.

Tilsvarende TfS 2000.197 LR om et britisk holdingselskab. Sagsfremstillingen giver indtryk af, at man ved strukturændringen i koncernen valgte Holland som det vedtægtsmæssige hjemsted for holdingselskabet pga. de mere fleksible hollandske selskabsregler.

Det fremgår således tydeligt af de citerede afgørelser, at det er stedet for ledelsen, der er afgørende.

I denne sag er ledelsen i Panama, lovligt stiftet, og afholder bestyrelses- og direktionsmøder der, hvilket er dokumenteret i afgørelsen ved referater deraf.

Det er korrekt, at der er udstedt en "power of attorney" til Klagerne, men der ligger ikke et eneste dokument der viser, at Klagerne har anvendt denne fuldmagt i perioden hvor den var gældende. Hertil skal bemærkes, at den udstedte "power of attorney" udløber i juli 2008, og der ligger ikke et eneste dokument der viser, at der er udstedt en ny.

Derudover fremgår det af fuldmagten, at den ikke fratager selskabets ledelse de ledelsesmæssige beslutninger. Fuldmagten giver alene fuldmagtshaveren ret til at træffe en række beslutninger, men denne ret kan ikke udvide ledelsesbegrebet. Og da der ikke er nogen konkret dokumentation der viser, at parret har benyttet sig af muligheden for at træffe de ledelsesmæssige beslutninger i selskabet, ligger ledelsen fortsat hos den indsatte direktion og bestyrelse i Panama.

Det fremgår også, at der har været afholdt bestyrelsesmøder og lavet referater heraf i Panama, hvorfor alle dokumenter viser, at de ledelsesmæssige beslutninger foretages direkte fra Panama.

I henhold til beslutninger om investering af midler på selskabets konto, er der med SKM2018.469.SR taget stilling til, at dette forhold i sig selv vil medføre hjemsted i Danmark, hvis en kapitalforvalter er hjemmehørende her.

Oprettelse af konto, og instruks om investering er således ikke ledelsesmæssige beslutninger, der får selskabers hjemsted til at flytte til Danmark. Og der er slet ikke tale om samme omfang i denne sag, som i SKM2018.469.SR.

Det Skattestyrelsen således i denne sag forsøger er at udvide betydningen af fuldmagter, og inddrage disse som en del af OECD-begrebet ledelsens sæde. Det er der ikke hjemmel til, hverken i praksis fra danske domstole eller andre landes domstole, der har taget stilling til modeloverenskomstens artikel 4 og det deri indeholdte hjemstedsbegreb.

Det er således en ulovhjemlet udvidelse af forståelsen af ledelsens sæde, der vil udvide beskatningsbasen set fra et dansk perspektiv.

Ud over de rent skatteretlige forhold vedrørende ledelsens sæde set med et dansk perspektiv, skal rent dansk civilret på området også iagttages.

Selskabslovens § 135 og lov om erhvervsdrivende fondes § 68 bygger begge på, at der skal være klarhed over, hvem der kan tegne selskabet eller fonden.

Derfor skal der registreres en ledelse, som ifølge vedtægterne kan tegne selskabet. Det bemærkes endvidere, at følgende fremgår af forarbejderne til lov om erhvervsdrivende fondes § 68:

"Endvidere skal opmærksomheden henledes på, at en administrator ikke kan tillægges tegnings- eller repræsentationsret for fonden, da vedkommende er ekstern i forhold til ledelsen og alene har en aftale med bestyrelsen om varetagelse af konkrete driftsopgaver for bestyrelsen."

Udgangspunktet er derfor, at selskaber og fonde alene kan tegnes i henhold til deres tegningsregel.

Der kan dog meddeles prokura for så vidt angår fonde og selskaber, jf. hhv. lov om erhvervsdrivende fonde § 68, stk. 4 og selskabsloven § 135, stk. 5. Det fremgår af forarbejderne til begge bestemmelser, at en prokura er en særlig stillingsfuldmagt, der ikke er omfattet af fondens repræsentations- og tegningsregel. En prokura er derfor knyttet op til en særlig stilling i selskabet/fonden.

Derudover har Vestre Landsret i 1984 og 1985 haft mulighed for at vurdere, om stillingsfuldmagter kan anvendes.

Afgørelsen i U 1984.852 er i den sammenhæng særlig, da den vedrører et såkaldt skuffeselskab.

SP var eneste bestyrelsesmedlem i selskabet og havde givet fuldmagt til en anden person. Denne person købte inden landsretssagen samtlige kapitalandele i selskabet af netop SP.

SP havde i realiteten overdraget et selskab til en person, som efterfølgende (formentlig) skulle udgøre ledelsen i selv samme selskab. Det må antages, at dette er baggrunden for, at Landsretten tillod den pågældende fuldmagt, hvorefter køberen var berettiget til at tegne selskabet i alle forhold.

Afgørelsen er blevet kritiseret af Jan Schans Christensen i Selskabsloven med kommentarer, side 403-404.

Dette stemmer tilsvarende overens med, at samme landsret i U 1985.661, altså en efterfølgende afgørelse, kom frem til følgende afgørelse:

"Selv om det må antages, at tegningsreglerne i anpartsselskabsloven suppleres af reglerne om fuldmagt, jfr. herved bl.a. anpartsselskabslovens § 36, stk. 3, om prokura, findes det udelukket som stridende mod anpartsselskabslovens regulering af tegningsretten, at en tegningsberettiget ved udstedelse af en generalfuldmagt, således som det findes at være sket i foreliggende sag, skulle kunne udvide kredsen af personer, der kan være tegningsberettiget efter § 41, stk. 2, ellers skulle kunne tilsidesætte en vedtægtsbestemmelse efter § 41, stk. 3, om begrænsning i tegningsretten. Da de udstedte generalfuldmagt som følge heraf må anses for ugyldig, stadfæster landsretten den påkærede afgørelse."

Konsekvensen er således, at generalfuldmagter anses for at være ugyldige, da de omgår tegningsreglerne for selskaber og fonde. Derfor kan en "power of attorney" tillige ikke anvendes til at fastslå, at der er ledelsens sæde i Danmark, idet denne generalfuldmagt i henhold til dansk ret slet ikke gyldigt kan fastlægge ledelseskompetencen.

Derfor er det også afgørende, som det allerede er redegjort for oven for, at ledelsens sæde skal vurderes på baggrund af direktion og eller bestyrelsen, og hjemstedet for disse, herunder hvor disse træffer sine beslutninger.

Og først hvis det konstateres, at der ikke er tale om en direktion eller en bestyrelse, kan hovedaktionærer komme på tale. Men uanset, kan en fuldmagt aldrig komme til at medføre ledelse over et selskab. Det er helt generelt i strid med dansk ret, jf. U 1985.661.

Af de ovenfor anførte grunde er det fortsat vores vurdering, at selskabet ikke har eller på noget tidspunkt har haft ledelsens sæde i Danmark - og intet af den Skattestyrelsen anfører ændrer på dette.

FORMODNING OM, AT "POWER OF ATTORNEY" ER FORLÆNGET
Det er bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det ikke kan have formodningen for sig, at der er tale om et lån fra Klagerne til selskabet, idet der ikke ligger noget lånedokument, men samtidig at Skattestyrelsen lægger til grund, at der er formodning for, at den "power of Attorney", der udløb i 2008, er fornyet.

Skattestyrelsen har ikke fremlagt et eneste dokument der viser, at der er sket fornyelse af den omhandlede "power of attorney".

Skattestyrelsen kan ikke basere afgørelsen på formodninger. Enten er der en dokumenteret "power of attorney" eller også er der ikke. Kan skattestyrelsen ikke dokumentere, at der er sket en udstedelse af en ny "power of attorney", så er der ikke noget "power of attorney".

Klagerne fik ikke udstedt en ny "power of attorney".

Her skal der igen henvises til ombudsmandens rapport fra 22. marts 2018. Her anføres det, at Skattestyrelsen ikke skal formode eller gætte på, hvordan virkeligheden ser ud. Enten kan skattestyrelsen dokumentere en faktuel omstændighed, eller også kan skattestyrelsen ikke. Og kan skattestyrelsen ikke det, kan Skattestyrelsen ikke blot formode et bestemt faktum.

Derfor er der ikke grundlag for at antage, at der ligger en "power of attorney" efter juli 2008. Der er ikke fremlagt et eneste dokument, hvor denne "power of attorney" bliver forlænget, eller der bliver udstedt en ny, hvilket vi i det hele har redegjort for i klagen.

Skattestyrelsen kan derfor ikke blot antage, at der er sket forlængelse af denne "power of attorney", og hertil skal der igen henvises til ombudsmandens rapport af 22. marts 2018, hvor ombudsmanden anfører, at Skattestyrelsen skal lægge det faktum til grund som skatteyderen har oplyst, medmindre skattestyrelsen kan dokumentere andet. Deri ligger, at skattestyrelsen ikke i overensstemmelse med princippet om god forvaltningsskik og lovmæssig forvaltning, kan formode et bestemt faktum.

Det gøres derfor gældende, at Klagerne ikke har haft en "power of attorney" efter udløbet af den oprindelige i 2008.

GROV UAGTSOMHED
Skattestyrelsen anfører, at grundlaget for vurderingen af, at der er tale om grov uagtsomhed er;

· At ledelsen i Panama bærer præg af at være indsat proforma
· At det må forventes, at parret havde søgt rådgivning ved en dansk skatterådgiver eller ved skattestyrelsen i forbindelse med oprettelsen af selskabet i udlandet

For det første skal det anføres, at Skattestyrelsen ikke blot kan fremsætte udokumenterede påstande om, at ledelsen i Panama bærer præg af at være indsat proforma. Skattestyrelsen har intet belæg herfor, idet ledelsen er indsat fuldstændig i overensstemmelse med lovgivningen i Panama. Derfor kan den under ingen omstændigheder antages at være proforma.

Det er en udokumenterede påstand fra Skattestyrelsens side, og det er præcis, som Klagerne har anført flere gange, som værende i strid med god forvaltningsskik, som også ombudsmanden har kritiseret i rapporten fra 2018.

Enten kan Skattestyrelsen dokumentere, at ledelsen er indsat proforma, eller også kan Skattestyrelsen ikke. I tilfælde af, at der ikke er konkret dokumentation for den påstand, skal Skattestyrelsen undlade at fremsætte sådanne udtalelser, idet det er i strid med princippet om god forvaltningsskik, som anført af ombudsmanden i rapporten af 18. marts 2018.

I relation til det andet forhold, om det kunne forventes, at Klagerne havde rådført sig med en dansk rådgiver eller med Skattestyrelsen i forbindelse med oprettelsen af selskabet i udlandet, skal det anføres, at Skattestyrelsen ikke må yde rådgivning. Der kunne have været anmodet om en bindende svar, men reglerne for dette var markant anderledes i 2006/07 end de er i dag, hvorfor det havde ikke været noget reelt alternativ.

Om der er valgt en dansk eller udenlandsk rådgiver, står derudover i øvrigt frit for Klagerne. Klagerne valgte rådgivere i udlandet, men inden for EU.

Dette er i øvrigt helt i overensstemmelse med varerne og ydelsernes frie bevægelighed, hvorfor Skattestyrelsen kan ikke bruge dette argument til noget i denne sag, for dette argument vil være EU-stridigt, hvis forholdet antages at være udslag i grov uagtsomhed, hvis der ikke er valgt en dansk rådgiver.

Skattestyrelsen anfører … i Klagernes afgørelser, at "… ved beslutning om oprettelsen af et selskab i udlandet søger sig rådført om det skattemæssige konsekvenser ved en dansk skatterådgiver eller ved Skattestyrelsen. Klagerne har undladt at forholde sig til alle skattemæssige konsekvenser af at have aktiver i udlandet".

Hertil skal gøres to reservationer. Den første er, at det vil være i strid med EU-retten, hvis Skattestyrelsen lægger det ind som et uagtsomt forhold, at Klagerne ikke har rådført sig med en dansk skatterådgiver eller den danske skattestyrelse.

Der er frihed til at modtage en tjenesteydelse i EU, derfor kan man rådføre sig med rådgivere i andre EU-lande. Og da område for hjemstedsfastlæggelse af selskaber følger OECD reglerne, som Skattestyrelsen selv har anført i afgørelsen, kan alle andre landes skatterådgivere lave sammen rådgivning, som tilfældet er for danske skatterådgivere.

Klagerne har rådført sig med bankens skatterådgiver/investeringsrådgiver, og blevet rådgivet om, at selskabet i Panama var lovligt stiftet der, med en i Panama lovligt indsat bestyrelse/direktion, hvorfor selskabet i henhold til OECDs principper - der, som Skattestyrelsen selv har anført i klagen, også gælder i Danmark - er skattemæssigt hjemmehørende i Panama.

Klagerne har således søgt rådgivning om de skattemæssige konsekvenser ved at have et selskab i udlandet, og vurdering var - rådgivningen var - at selskabet var skattemæssigt hjemmehørende i Panama, i henhold til OECD-principperne om ledelsens sæde.

Derfor er der ikke noget, der peger på, at selskabet eller Klagerne har handlet groft uagtsomt. Og det vil være i direkte strid med EU-retten, hvis Skatteankestyrelsen finder, at Klagerne og selskabet har handlet groft uagtsomt ved at søge rådgivning ved en skatterådgiver i et andet EU-land, når det drejer sig om rådgivning på baggrund af internationale skatteretlige principper.

Det må således stå for Skattestyrelsens egen regning, at Skattestyrelsen, i vurderingen af, hvorvidt noget er simpelt uagtsomt eller grov uagtsomt, tillægger det betydning, hvorvidt der valgt en dansk rådgiver eller en rådgiver fra et andet EU-land.

Det vil i hvert fald blive gjort gældende overfor EU-kommissionen, hvis tilfældet skulle være, at det bliver udslagsgivende, at Skattestyrelsen krænker de frie bevægeligheder, når der skal vurderes, om noget er groft uagtsomt.

Opsummerende gøres det gældende, at Klagerne har handlet agtsomt, idet de har oprettet selskabet ved hjælp af rådgiver, der er indsat en lovlig ledelse og ledelsen har ageret lovmæssigt i Panama. Der er således intet der begrunder, at parret har handlet groft uagtsomt, og derved endnu mindre at selskabet har det.

TILSKUD
Det gøres gældende, i modsætning til skattestyrelsen, at der er en modydelse fra selskabet til Klagerne. Selskabet tilbagebetaler for købet af aktierne ved det som skattestyrelsen har betragtet som udbytte. Dette er i realiteten betaling for aktierne, hvorfor der ikke er grundlag for at betragte selskabet som havende modtaget et tilskud.

Det gøres gældende, i modsætning til Skattestyrelsen, at det ikke er udgangspunktet i dansk skatteret, at en betaling fra en aktionær til et selskab er et tilskud, medmindre det kan dokumenteres, at der er en modydelse til betalingen.
Hertil skal det anføres, at Skattestyrelsen uden videre lægger til grund, at det er de danske regler vurderingen skal foretages efter. Det betinger for det første, at selskabet er hjemmehørende i Danmark og for det andet, at der rent faktisk er tale om et tilskud.

Der er allerede i klagen redegjort for, hvorfor vi ikke mener, at selskabet er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Der er tillige i dette supplerende indlæg redegjort yderligere herfor. Af den grund er vi af den opfattelse, at der slet er noget grundlag for at vurdere forholdet i henhold til Danske regler.

Der er også redegjort for, hvorfor der ikke er tale om et tilskud men et udlån. Det er fremhævet i klagen, at det savner enhver form for logik, hvis Klagerne skulle bringe sig i den situation, hvor selskabet ville blive skattepligtig af det modtagne lån som et tilskud, med den følge, at Klagerne ville skulle beskattes af tilbagebetalingen af lånet som et maskeret udbytte. Der er således ikke noget logisk belæg for Skattestyrelsens vurdering af overførelsen af depotet til selskabet.

Som det er fremhævet af ombudsmanden i rapporten af 18. marts 2018, skal skattemyndighederne tage borgerens forklaring til indtægt, når denne er mindst lige så sandsynlig som skattemyndighedernes egen.

Og det er den i denne sag. Alene det forhold, at Skattestyrelsens forklaring savner enhver logik underbygger, at der naturligvis må være tale om et udlån, der ikke medfører skat.

Derudover var Klagerne af den klare opfattelse, at det var reglerne i Panama, der afgjorde formelle og materielle spørgsmål omkring beskatningen i Panama, og da der ikke var skattepligt af udlånet af depotet i Panama, lavede de alene et formløst udlån, idet det ikke havde nogen betydning i relation til beskatningen i Panama, som de var af den opfattelse, selskabet var underlagt.

Derfor kan det også være, som Skattestyrelsen anfører i på side … at udlån af aktiedepotet ville medføre skattepligt, hvis ikke det blev betalt tilbage ved aktier. Men det er altså ikke det samme som at lånet kan om kvalificeres til et tilskud.

Det er at indsætte et helt anden materiel og faktuel realitet, end der kan fremfindes dokumentation for. Det gøres af disse grunde gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte selskabet af et tilskud.

KONTROLLEREDE TRANSAKTIONER
Det gøres gældende, at der ikke er hjemmel til at anvende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, nr. 5 i forhold til at gennemføre en genoptagelse i denne sag.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 angår kontrollerede transaktioner. Kontrollerede transaktioner er udtrykt ved, at der er en handelsmæssig sammenhæng mellem de personer der er forbundet.

Det fremgår direkte af lovens ordlyd [herefter indsat citat af dagældende skattekontrollovs § 3B]…

Bestemmelsen i skattekontrollovens § 3B er oprindeligt rettet mod transfer pricing sager, der oprindeligt kun angik udenlandske forhold.

Grundet EU-regler blev skattekontrollovens § 3B gjort nationalitetsuafhængig, og anvendelsesområdet er løbende blevet udvidet. Bestemmelsen dækker også handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem den fysiske hovedaktionær og dennes selskab, når der er bestemmende indflydelse.

Bestemmelsen omfatter imidlertid ikke - i modsætning til det skattestyrelsen gør gældende - situationer, hvor der er tale om en ensidig disposition, eksempelvis tilbagebetaling af et lån, udbetaling af et udbytte, idet der for så vidt angår denne disposition, ikke er tale om en handelsmæssig eller økonomisk transaktion, men om en ensidig disposition.

Et udbytte er ikke udtryk for en forhandling mellem parterne, idet udbyttet blot bestemmes. Tilbagebetaling af et lån er heller ikke udtryk for en forhandling mellem parterne, modsat vilkårene for lånet.

Det ses også af praksis, som Skattestyrelsen selv har henvist til. Her er det sager om mellemregninger mellem selskab og hovedaktionær, for en konkret samhandel mellem selskabet og hovedaktionæren. Der er tale om beskatning af fri bolig, hvor et selskab har stillet en bolig til rådighed for ejeren, hvor der skal gennemføres en værdiansættelse af prisen, idet vilkårene mellem parterne er en kontrolleret transaktion.

Et udbytte er imidlertid ikke vilkårsbestemt. Der træffes en generalforsamlingsbeslutning, der er ensidig (selskabet kan ikke modsætte sig dette), hvorefter der er en forpligtelse til at udbetale udbyttet. Dette er IKKE en kontrolleret transaktion, men en ensidig disposition, der ikke er omfattet af skattekontrollovens § 3B og dermed ikke giver anledning til genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Det fremgår også tydeligt af Højesterets stillingtagen i SKM2012.92.HR;

Højesteret bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for så vidt angår kontrollerede transaktioner skal anvendes priser og vilkår, der er i overensstemmelse med "armslængdeprincippet", ifølge bestemmelsens forarbejder omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv. Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. [Egen understregning]

Kontrollerede transaktioner er altså ikke ensidige dispositioner som udbytteudbetalinger, idet der i disse tilfælde ikke kan handles på ikke-armslængdevilkår. Et udbytte kan der ikke stilles spørgsmål ved værdien af, da en krone udbytte er en krone værd.

Som Højesteret træffer afgørelse SKM2012.92.HR, og som Højesteret citerer forarbejderne, vil et udbytte aldrig blive en kontrolleret transaktion.

Det samme vil være tilfældet ved tilskud. Gives der et økonomisk tilskud i kontanter, eller tilskud i form af børsnoterede aktier, kan der ikke stilles spørgsmål ved værdien, hvorfor der pr. definition er handlet til armslængdepriserne, og der er tale om ensidige dispositioner, der ikke er omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde.

Skattestyrelsen kan således ikke anvende hjemlen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 til at genoptage udbetalingen, hvis skattestyrelsen mener der er tale om en udbytteudbetaling, idet denne form for disposition ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. i det hele Mette Holm Høgsbro i skatte- og afgiftsprocessen, 1. udgave 2010, side 325 ff.

Hvis skattestyrelsen ønsker at genoptage udbetalingerne fra selskabet, kan dette alene lade sig gøre, hvis skattestyrelsen er enig i, at der er tale om et lån, idet genoptagelsen herefter angår lånevilkårene, og ikke selve tilbagebetalingen af lånet.

Det gøres derfor gældende, at der ikke i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 er hjemmel til at genoptage skatteansættelsen, ud fra de forudsætninger om tilbagebetaling, som Skattestyrelsen har lagt til grund i afgørelse.

TRIPPELBESKATNING
Det gøres gældende, i modsætning til Skattestyrelsen, at det er i strid med dansk skatteret at foretage en trippelbeskatning i en situation som i nærværende sag.

Den trippelbeskatning, der er accepteret i den praksis Skattestyrelsen henviser til, sker som følge af, at en person begunstiger en anden person gennem sit selskab. I de fleste tilfælde sker det ved, at en person ejer et selskab, og derigennem giver en tredjeperson en begunstigelse. Det kan være ved at bygge et hus, og sælge det billigere eller ved at lade personen købe varer og ydelser under markedsprisen.

Trippelbeskatning består således af en beskatning i selskabet (enten en forhøjelse af indkomsten eller nedsættelse af et fradrag). Det er første beskatningsled. Herefter beskatning af maskeret udlodning for ejeren af dette selskab. Dette er andet beskatningsled. Og endelig gavebeskatning, enten i henhold til boafgiftsloven eller som almindelig skattepligtig indkomst hos den tredje person - den begunstigede - som er det tredje beskatningsled.

I de i henhold til praksis gennemførte trippelbeskatningssituationer, vil der således være tre personer involveret.

I denne sag er der ikke tre personer involveret. Her er der kun to personer. Klagerne bliver beskattet af en indkomst, det være sig løn, avance ved salg af et aktiv eller aktier eller andet. Dette er det første beskatningsled.

Herefter låner Klagerne midlerne ud til et lovligt stiftet selskab i Panama. Dette udlån vil Skattestyrelsen beskatte som et tilskud. Dette er andet beskatningsled.

Som tredje beskatningsled bliver Klagerne beskattet som følge af maskeret udbytte, når Klagerne får tilbagebetalt lånet.

Det Skattestyrelsen kalder lovlig trippelbeskatning, er efter Klagernes opfattelse en ulovhjemlet dobbeltbeskatning af samme skatteyder. Samme skatteyder bliver beskattet to gange af samme indkomst i Danmark. Først da pengene tjenes i Danmark på helt lovlig vis, for igen at blive beskattet, da de trækkes tilbage fra selskabet.

Det gøres gældende, at der i den praksis skattestyrelsen har henvist til, ikke er holdepunkter for, at denne form for beskatning kan kaldes for trippelbeskatning, hvorfor der ikke er hjemmel til at gennemføre beskatningen som skattestyrelsen har gjort."

[…]

Retsmøde den 3. november 2021
Repræsentantens bemærkninger
På det afholdte retsmøde nedlagde repræsentanten påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse for de omhandlede indkomstår erklæres ugyldig, subsidiært at skatteansættelsen nedsættes til 0 kr.

Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med tidligere skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.

Særligt fremhævede repræsentanten følgende:
Skatteforvaltningen havde ikke hjemmel til at købe de lækkede dokumenter. Dokumenterne var stjålne, og købet måtte betegnes som hæleri efter straffelovens § 290. Endvidere mente han, at dokumenterne ikke var ægte. Han henviste ligeledes til, at forvaltningslovens § 15 ikke forhindrer, at klageren kan få aktindsigt om den anonyme kilde, herunder de købte dokumenter.

Fastlæggelse af hjemsted i relation til vurderingen af grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er et kompliceret forhold, og en manglende selvangivelse som følge af denne uenighed med skatteforvaltningen, kan ikke betegnes som groft uagtsomt, men giver alene mulighed for ordinær genoptagelse.

Om ledelsen i selskabet henviste repræsentanten til, at da der er tale om et fuldt ud lovligt stiftet selskab, dvs. der ikke er tale om en nullitet, er ledelsen i Panama også reel. Han oplyste endvidere, at et selskab sagtens kan have få bestyrelsesmøder, og at der f.eks. ikke er noget krav om antallet af sådanne møder i den danske selskabslovgivning om anpartsselskaber. Han påpegede også, at der i selskabet blev besluttet at udstede to fuldmagter (POA) til hovedaktionærerne. Disse POA vedrørte perioden 14.07.05 - 14.07.08 og 2014, hvor sidstnævnte angik oprettelse af bankkonto i den schweiziske F2-Bank. Repræsentanten konkluderede således, at der ikke var ledelse i selskabet i den mellemliggende periode, hvis man måtte mene, at en POA i sig selv fastlagde ledelsens placering. Det var i øvrigt hans opfattelse, at man ikke efter selskabslovgivningen i Danmark kan udstede en fuldmagt til enkeltpersoner.

Han fastholdt ligeledes, at hovedaktionærerne ikke havde truffet driftsmæssige beslutninger, og henviste bl.a. til skatterådsafgørelse af 28. august 2018 offentliggjort som SKM2018.469.SR.

Endelig mente han, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke var overholdt, idet sagen beror på de lækkede dokumenter.

Skattestyrelsens bemærkninger
Skattestyrelsen ved Kammeradvokaten indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Særligt fremhævede Kammeradvokaten følgende:
Købet af oplysningerne i 2016 skete på baggrund af en beslutning i Folketinget til afdækning af danskeres mulige placering af skjulte formuer.

Endvidere henviste Kammeradvokaten til flere løbende orienteringer af Folketinget om købet af de lækkede dokumenter, som også omtalt i tidligere skriftlige indlæg til sagen. Det blev også fremhævet, at Folketingets Ombudsmand i sine redegørelser om Panama Papers ikke har haft bemærkninger om anvendelsen af anonyme kilder og dokumenternes ægthed.

Skatteankestyrelsen har truffet afgørelse om, at der ikke kan indrømmes aktindsigt i dokumenter, der angår købet af oplysningerne fra den anonyme kilde, og Folketingets Ombudsmand fandt ikke anledning til at kritisere dette afslag, samt udtalte i forhold til meroffentlighed, at købet var anerkendelsesværdigt, da det kunne ske igen.

Det er ikke strafbart at købe dokumenter til afdækning af skyldigt beløb, ligesom de indhentede dokumenter er sammenholdt med klagernes egne oplysninger. Yderligere har klagerne ikke tidligere bestridt dokumenterne.

Om ledelsens sæde og fuldmagter (POA) henviste Kammeradvokaten blandt andet til Østre Landsrets kendelse af 23. juni 2021 og Vestre Landsrets kendelse af 22. september 2021, som begge angik afsigelse af konkursdekret over selskaber registreret i Panama. I disse sager blev der lagt vægt på den udstedte fuldmagt, som indebar, at der var konkursværneting her i landet. Dokumenterne ansås således retvisende.

Selskabets bestyrelse har uddelegeret den daglige ledelse til hovedaktionærerne, som har truffet driftsmæssige beslutninger i selskabet i form af:
-   Hvad selskabet skulle anvende den tilførte kapital til.
-   Hvilken bankforbindelse selskabet skulle benytte, og hvilket land denne bankforbindelse skulle være hjemmehørende i.
-   Under hvilke betingelser banken skulle forvalte selskabets midler, og hvilken risikoprofil selskabet ønskede.
-   Pengeoverførsler fra selskabets bankkonto.
-   I hvilket omfang, der skulle betales udbytte til aktionærerne.
-   Selskabets fortsatte drift og eventuelle ophør.

En vurdering af en fuldmagts gyldighed skal ske efter selskabslovgivningen i Panama. Hertil kommer, at der efter selskabsloven kan meddeles prokura.

Vedrørende vurderingen af grov uagtsomhed havde klagerne indrettet sig på en måde, således at de vidste, at skattemyndighederne ikke havde kendskab til de konkrete dispositioner, og klagerne havde mindst groft uagtsomt bevirket, at skatteansættelserne var blevet foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Landsskatterettens afgørelse
Formalitet - klagerens principale påstand
Myndighedernes køb af lækkede dokumenter

Efter Landsskatterettens vurdering har de af skattemyndighederne købte oplysninger dannet grundlag for bedømmelsen af, hvorvidt der skulle indledes en kontrolsag af selskabet og hovedaktionærerne A og Bs skatteforhold, hvorefter de pågældende dokumenter er suppleret med oplysninger fra parterne selv. Forhold der ligeledes bestyrker, at der er tale om ægte dokumenter.

Retten finder, at de købte dokumenter utvivlsomt sammen med sagens øvrige oplysninger kan lægges til grund for afgørelsen, herunder at skattemyndighederne som led i officialmaksimen har en pligt til at inddrage alle relevante oplysninger i sagen.

Endvidere finder retten, at der ikke er noget til hinder for, at skatteforvaltningen kunne indhente de pågældende dokumenter, som i øvrigt skete på baggrund af en politisk aftale med deltagelse af alle Folketingets partier.

Forbud mod selvinkriminering
Det fremgår af retssikkerhedslovens § 10, stk. 1, og stk. 3, at:

"Hvis der er konkret mistanke om, at en enkeltperson eller juridisk person har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger til myndigheden ikke i forhold til den mistænkte, medmindre det kan udelukkes, at de oplysninger, som søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.

(…)

Stk. 3. En myndighed skal vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. Hvis den mistænkte meddeler samtykke til at afgive oplysninger, finder reglerne i § 9, stk. 4, 2. og 3. pkt., tilsvarende anvendelse."

Endvidere følger det af artikel 6 i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention (EMRK), at en person, som er mistænkt for et strafbart forhold, ikke har pligt til at udtale sig om den påståede lovovertrædelse og ikke kan tvinges til at medvirke til opklaringen af det påståede strafbare forhold.

Forbuddet mod selvinkriminering forudsætter, at der på det tidspunkt, hvor myndighederne indhenter oplysningerne hos personen, foreligger en konkret mistanke om, at der er et strafbart forhold. Det betyder, at oplysninger, der er fremkommet før det tidspunkt, hvor en sigtelse overvejes, ikke vil være omfattet af forbuddet mod selvinkriminering.

Efter rettens opfattelse var SKATs formål med indhentelse af oplysninger ikke fastsættelse af straf, men derimod en afklaring af, om selskabet og hovedaktionærerne var skattepligtige. SKAT har ikke indkaldt materiale fra selskabet eller hovedaktionærerne på et tidspunkt, hvor der har været en konkret mistanke om et strafbart forhold. Det fremgår ligeledes, at i forbindelse med afgørelsen ville sagen blive oversendt til SKATs straffesagsenhed med henblik på eventuel ansvarsvurdering.

Landsskatteretten anser derfor ikke skatteansættelserne for de pågældende indkomstår for at være ugyldige, og selskabets påstande herom afvises i det hele.

Materielt - klagerens subsidiære påstand og endnu mere subsidiære påstand
Fuld skattepligt til Danmark - ledelsens sæde

Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at selskabet ikke betragtes som en nullitet, idet det ses at være lovligt stiftet i Panama. Der kan hertil henvises til Højesterets dom af 10. juni 1997, offentliggjort som TfS 1997, 506 HR. I sagen fandt Højesteret, at et selskab, der var oprettet på Jersey, skulle anses for at være et lovligt oprettet og bestående selskab, som skulle tillægges skattemæssig virkning.

Dernæst skal det afgøres efter interne danske skatteregler, hvorvidt selskabet er et selvstændigt skattesubjekt hjemmehørende og fuldt skattepligtigt til Danmark.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, at:

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

(…)

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital (…)".

Endvidere fremgår det af samme bestemmelses stk. 6, at:

"Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet (…)".

Det er Landsskatterettens opfattelse, at selskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, idet der navnlig lægges vægt på oplysningerne om, at hæftelse og fordeling af eventuelt overskud anses at skulle ske i forhold til aktionærernes indskudte kapital. Hertil kommer, at der er udarbejdet selvstændige vedtægter, at direktionen med bindende virkning kan handle på vegne af selskabet, og at aktierne er omsættelige. Der henvises også til østrelandsretsdom af 30. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.523.ØLR, som i vidt omfang for så vidt kvalifikation af selvstændigt skattesubjekt anses at være sammenlignelig med nærværende sag.

Om ledelsens sæde til brug for statuering af fuld skattepligt fremgår det af lovforarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning), lovforslag nr. 35 - 1994-95, § 1, nr. 1, at:

"(…)

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

(…)

I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet."

Samt L 35 - bilag 40, svar på spørgsmål nr. 2:

"(…)

I øvrigt er bedømmelsen af, om ledelsens sæde er beliggende i Danmark konkret fra sag til sag."

Efter Landsskatterettens opfattelse har de to hovedaktionærer - B og A hjemmehørende i Danmark i de omhandlede indkomstår - efter en samlet konkret vurdering varetaget selskabets faktiske daglige ledelse. Retten lægger især vægt på, at de traf beslutninger om, 1) hvordan selskabets tilførte kapital skulle anvendes, 2) selskabets bankforbindelser og i hvilke lande bankerne skulle være hjemmehørende, herunder efter hvilke betingelser og risikoprofil selskabets midler skulle forvaltes, 3) pengeoverførsler fra selskabets bankkonto, 4) selskabets udlodningsplan og 5) selskabets fortsatte drift og ophør. Den af repræsentanten henviste skatterådsafgørelse af 28. august 2018 offentliggjort som SKM2018.469.SR, der omhandler selve udøvelsen af kapitalforvaltning, er således ikke relevant i nærværende sag.

Hertil kommer de udstedte fuldmagter, som formelt gav de to hovedaktionærer en uindskrænket ret til at tegne og lede selskabet, hvilket understøtter, at hensigten reelt har været, at alene aktionærerne hjemmehørende i Danmark skulle have de ledelsesmæssige beføjelser i selskabet.

Retten finder, at bestyrelsen ikke har haft, og aldrig var bestemt til at varetage den daglige ledelse i selskabet. Den har alene været indsat proforma for at dække over ejerskabet og hovedaktionærernes egentlige ledelse af selskabet. Der henses blandt andet til oplysningerne om de oprindelige fem bestyrelsesmedlemmers mange tusinde bestyrelsesposter, og at der alene har været afholdt fem bestyrelsesmøder på ni år, hvoraf to af møderne blev afholdt samme dag.

Samlet set finder Landsskatteretten, at selskabet er hjemmehørende og fuldt skattepligtigt til Danmark, idet ledelsens sæde er her i landet.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Tilskud, lån, kapitaltilførsel eller modydelse
Det følger af statsskattelovens § 4, at al indkomst som udgangspunkt er skattepligtig. Det gælder også f.eks. tilskud til et selskab.

En undtagelse følger af selskabsskattelovens § 31 D, hvoraf det fremgår, at tilskud fra koncernforbundne selskaber under visse betingelser ikke skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvor der er tale om pengestrømme fra de to fysiske hovedaktionærers private bankkonti til selskabet.

Efter ligningslovens § 2 skal der ved transaktioner mellem interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvendes priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet).

Endelig fremgår det af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, at overkurs, som et selskab opnår bl.a. ved udvidelse af sin aktiekapital, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

Efter Landsskatterettens opfattelse er det hverken dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der ved hovedaktionærernes pengeindsætninger og overførsel af værdipapirer på selskabets bankkonto er tale om lån eller kapitaltilførsel fra selskabets to hovedaktionærer. Der er tale om interesseforbundne parter, og parterne anses ikke at have løftet bevisbyrden for, at der ikke er tale om et skattepligtigt tilskud. Hertil kan henvises til Østre Landsrets dom af 29. januar 2004, offentliggjort som SKM2004.88.ØLR, samt Højesterets domme af 18. oktober 2004 og 28. september 2009, offentliggjort som henholdsvis SKM2004.441.HR og SKM2009.706.HR.

Der er således hverken fremlagt gældsbrev med en bindende og ubetinget afdragsprofil indgået på markedsvilkår eller regnskabs- og bogføringsmateriale, som understøtter, at der retteligt er tale om lån. Det fremgår i denne henseende af fast retspraksis, at der lægges afgørende vægt på, hvorvidt gældsforhold mellem interesseforbundne parter kan anses bestyrket ved objektive kendsgerninger, jf. blandt andet Højesterets domme af 11. juni 2008, 7. marts 2011 og 27. januar 2021, offentliggjort som henholdsvis SKM2008.611.HR, SKM2011.208.HR og SKM2021.115.HR. Der henvises desuden blandt andet til Østre Landsrets domme af 29. juni 2011, 24. maj 2016 og 22. december 2020, offentliggjort som henholdsvis SKM2011.493.ØLR, SKM2016.335.ØLR og SKM2021.75.ØLR.

Det er tillige rettens opfattelse, at der heller ikke foreligger objektiv dokumentation, der støtter påstandene om, at der alternativt skulle være tale om skattefri kapitaltilførsel eller afståelse af værdipapirer.

Efter rettens opfattelse er der således ikke tale om, at SKAT har stillet krav bagud i tid, idet der også dengang gjaldt dokumentationskrav.
Der er i det hele taget fremsat en række divergerende og selvmodsigende forklaringer uden støtte herfor i sagens faktiske omstændigheder.

Retten anser de omhandlede pengeoverførsler og værdipapirernes markedsværdi for skattepligtige tilskud, jf. statsskattelovens § 4, hvorfor den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.
Med henvisning til repræsentantens specifikke bemærkninger om aktieavancebeskatningslovens § 14 i hovedaktionærsagerne, skal retten for god ordens skyld bemærke, at retten i nærværende sag ikke har bemærkninger til SKATs opgørelse af tab og gevinst på aktier.

ADR-beviser
Landsskatteretten bemærker, at nogle af de omhandlede værdipapirer ikke ses at være egentlige aktier, men American Depositary Receipts (ADR). Et ADR-bevis er et omsætteligt værdipapir udstedt af en amerikansk depotbank, og som repræsenterer et nærmere bestemt antal aktier i et udenlandsk selskab.

For at tage stilling til den skattemæssige kvalifikation af de pågældende ADR-beviser skal der foretages en gennemgang af det udbudsmateriale m.v., der ligger til grund for de respektive ADR-programmer for de relevante indkomstår.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at den skattemæssige kvalifikation af ADR-beviser undergives en egentlig førsteinstans sagsbehandling, hvorfor dette punkt hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Da ADR-beviserne alt andet lige ikke skal indgå i opgørelsen af selskabets beholdning af aktier efter aktieavancebeskatningsloven, skal der ligeledes foretages en fornyet opgørelse og beskatning efter reglerne herom.

Fristreglerne - klagerens mere subsidiære påstand
Af skatteforvaltningslovens § 26 fremgår bl.a., at skattemyndighederne senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal varsle en foretagelse eller en ændring af en ansættelse af indkomstskat. Skatteforvaltningen skal senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb foretage ansættelsen.

Det fremgår dog af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at varslingsfristen først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af (dagældende) § 3B i skattekontrolloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Skattekontrollovens § 3B omfatter bl.a. skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse og skattepligtige, der udøver bestemmende indflydelse over juridiske personer, jf. skattekontrollovens § 3B, stk. 1, nr. 1 og nr. 2.

Selskabet og hovedaktionærerne er omfattet af skattekontrollovens § 3B, og de i nærværende sag økonomiske transaktioner anses omfattet af den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Videre fremgår det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skatteforvaltningen uanset fristerne i § 26 kan foretage eller ændre en ansættelse af indkomstskat, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Af stk. 2, fremgår, at en ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1, nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen, eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Endvidere fremgår det, at har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

For så vidt angår spørgsmålet om, der kan foretages ekstraordinær genoptagelse som følge af, at selskabet har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er Landsskatteretten enig med SKAT i, at selskabet har mindst handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive udenlandsk indkomst i de pågældende indkomstår, jf. ligeledes østrelandsretsdom af 30. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.523.ØLR. Her statuerede Østre Landsret, at det ikke kan føre til et andet resultat, at en skatteyder har ageret efter professionel bankrådgivning og betingelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, var derfor opfyldt.

Kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5. Der kan i den forbindelse ligeledes henvises til Østre Landsrets dom af 30. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.523.ØLR, Vestre Landsrets dom af 4. juli 2019, offentliggjort som SKM2019.388.VLR og Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort som SKM2018.481.HR.

Landsskatteretten bemærker hertil, at SKAT har reageret inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., idet forslag til afgørelse af selskabets skatteansættelse er varslet den 16. november 2017 og dermed under 6 måneder efter modtagelsen af oplysninger fra selskabet og dets to hovedaktionærer den 17. august 2017, hvor SKAT efter rettens opfattelse tidligst kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at der var grundlag for forhøjelse af skatteansættelserne for de omfattede indkomstår, samt at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive dets skattepligtige indtægter.

Da fristen for bemærkninger til forslag til afgørelse blev forlænget flere gange og senest til den 6. juni 2018 med frist til at træffe afgørelse til den 6. juli 2018, kan retten konstatere, at afgørelsen den 29. juni 2018 er truffet rettidigt.

Landsskatterettens konklusion herunder selskabets mest subsidiære påstand
Landsskatteretten stadfæster således i det hele SKATs afgørelse, idet der dog skal ske hjemvisning, for så vidt angår den del, der vedrører ADR-beviser.