Skattestyrelsen har anset skibene Skib1 og Skib2 for sidestillet med skib med hjemsted her i landet, da de uden besætning er overtaget til befragtning af klageren [A]. Herefter er de udenlandske sømænd begrænset skattepligtige til Danmark af vederlag efter kildeskattelovens § 2, stk. 2.

Skattestyrelsen har pålagt klageren hæftelse for manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for de udenlandske sømænd efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, samt nægtet sømandsfradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren har drevet den personlige virksomhed H1, med CVR-nr. […], siden den 1. januar 2009. Medio 2019 er virksomheden overdraget til H1 A/S, med CVR-nr. […], som en skattefri virksomhedsomdannelse med virkning fra 1. januar 2019. Selskabet er fuldstændigt ejet af klageren.

Virksomhedens aktivitet består i driften af skibene Skib1 og Skib2, der ligger i By Y1 havn og sejler lystfiskere omkring 20-25 sømil ud fra kysten til "Område1". Der sejles normalt ture på 2-4 dage og hovedsageligt med udenlandske lystfiskere. Sæsonen for lystfiskerturisme er oplyst at starte i marts og at slutte i september, og skibene kan nå 36 ture på en sæson. Lystfiskerne overnatter på skibene sammen med besætningen. Turene starter i By Y1, og ved afslutning af turen sejles tilbage til By Y1.

Skibene er registreret i Panama (tidligere Honduras), da de ikke kan registreres i Danmark grundet alder og forskellige tekniske regler.

[…]. Klageren har overtaget skibene i 2009, hvor de begge er istandsat og renoveret på dansk værft.

Bemandingen består af 3 danske kaptajner og serbiske søfolk. Det er oplyst, at skibene opererer med en 1 kaptajn og 3 serbiske søfolk på hvert skib, hvor de 3 danske kaptajner arbejder på skift.

De danske kaptajner er fuldt skattepligtige til Danmark og har betalt skat her til landet.

Overfor Skattestyrelsen har klageren dokumenteret, at der i 2018 har været ansat 7 serbere, og at der i 2019 har været ansat 9 serbere over forskellige perioder.

Af de fremlagte lønbilag for 2014 til 2016 fremgår det, at der i 2014 har været 8 ansatte udenlandske sømænd, hvoraf 5 har arbejdet hver måned fra marts til august, og hvoraf 3 har arbejdet forskudt hen over sæsonen. Månedslønnen har udgjort 1.500 euro.

I 2015 fremgår det, at der har været 8 ansatte, og hvoraf 7 er gengangere fra 2014. Ligeledes fremgår det, at der har været ansat 2 sømænd i september måned, at 5 har arbejdet i 6 måneder, og at de resterende 3 sømænd har arbejdet forskudt. Månedslønnen har udgjort 1.500 euro, dog er der udbetalt mere for arbejdet i september.

I 2016 fremgår det, at der har været 7 ansatte, hvoraf alle er gengangere. Ligeledes fremgår det, at der har været ansat 3 sømænd i februar, 6 i september og 2 i oktober. Månedslønnen er tilsvarende de tidligere år.

Der er fremlagt et eksempel på en hyrekontrakt mellem søfarende og reder/skibsfører, der er indgået med de udenlandske sømænd. Kontrakten, der er tidsbegrænset, trådte i kraft den 1. maj 2019 og ophørte den 1. oktober 2019. Den månedlige løn udgjorde minimum 2.000 euro, og den ugentlige arbejdstid udgjorde 72 timer, fordelt på 6 arbejdsdage af 12 timer.

Der er endvidere fremlagt flere hyrekontrakter, der alle er i overensstemmelse hermed.

På et møde mellem klageren og Skattestyrelsen har klageren oplyst, at han overtog firmaet fra en tysker som et igangværende firma. Han overtog derfor skibene og besætningen, der dengang bestod af tyske skippere samt russiske og serbiske besætningsmedlemmer. Klageren har efterfølgende udskiftet de tyske skippere med danske og de russiske besætningsmedlemmer med serbere.

På samme møde har klageren oplyst, at de serbiske sømænd er socialsikret i Serbien, og at han har tegnet en forsikring, der dækker i Danmark. Derudover har han oplyst, at de serbiske sømænd i praksis ikke betaler skat i Serbien, da Serbien giver store fradrag til personer, der arbejdet i udlandet, samt at der er betalt tonnageskat til Panama.

Klageren har fremlagt et tekstdokument, dateret den 9. juni 2010, der angiveligt er en e-mail sendt til en sagsbehandler i det daværende SKAT i juni 2010. Der er henvist til en telefonsamtale med skattemedarbejderen, hvor der fra klagerens side bl.a. er spurgt ind til følgende:

"Spørgsmålet er nu:
Skal vi afregne lønskat i Danmark for disse personer, eller opfattes de som værende på Honduras territorium, da de udelukkende bor på skibene.?
I fald de skal betale lønskat i Danmark, får de så samtidig ret til det gule sygesikringskort, så de ikke længer behøver betale separat forsikring i Serbien.?"

Det fremgår ikke, om dokumentet er sendt, herunder hvem det skulle være sendt til.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har sidestillet skibene Skib1 og Skib2 med skibe med hjemsted her i landet efter kildeskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., hvorfor de ansatte udenlandske sømænd har været begrænset skattepligtige af hele vederlaget for arbejdet udført om bord på skibene.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klageren burde have indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de udenlandske sømænd, hvorfor klageren hæfter for den manglende indeholdelse, da det ikke er godtgjort, at klageren ikke har udvist forsømmelighed.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår bl.a. følgende:

"1. Skattepligt for udenlandske medarbejdere.

[…]

Da vi ikke har modtaget bemærkninger fra dig, er punktet afgjort i overensstemmelse med forslaget, det vil sige således:

Kildeskatteloven § 1 omhandler personer der er fuld skattepligtige til Danmark, dvs. at de er skattepligtig af al indkomst uanset hvor i verden den er tjent. Det gælder hovedsagelig personer, der
1.       har bopæl her i landet eller
2.       som uden at have bopæl her i landet opholder sig her i mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarig ferie og lignende i udlandet.

Kildeskatteloven § 2 omhandler personer, der ikke opfylder betingelserne i § 1, men som bliver begrænset skattepligtige til Danmark, fordi de har indkomster i Danmark der er nævnt i § 2.

Det gælder f.eks. personer der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det fremgår af § 2 stk. 1 nr. 1.

Kildeskatteloven § 2, stk. 2, bestemmer, at stk. 1, nr. 1, også finder anvendelse for personer og dødsboer, som erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført om bord på skib eller fly med hjemsted her i landet eller for arbejde udført i tilknytning hertil (1. punkt i paragraffen).

I dette tilfælde er skibene Skib1 og Skib2 registreret i Panama, hvilket betyder, at de har hjemsted der. Besætningen kan derfor ikke blive begrænset skattepligtig efter Kildeskatteloven § 2, stk. 2, 1. punkt og sømandsbeskatningsloven § 2, stk. 1, nr. 1, 1. punkt.

Sømandsskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, 2. punkt og Kildeskatteloven § 2, stk. 2, 2. punkt bestemmer imidlertid, at med skib her i landet sidestilles skibe, der har hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, såfremt det uden besætning overdrages til befragtning af dansk rederi. Denne bestemmelse omfatter som udgangspunkt bareboat situationer. I denne sag er der ikke tale om en bareboat situation, da skibene ikke er lejet ud til et dansk rederi, men de er ejet af det danske rederi som også fuldt står for driften af skibene.

SKM2001.518.HR omhandler et skib, som er ejet af et dansk rederi (K/S H1), men registreret i Bahamas og hvor driften var overdraget til et dansk management selskab (F1A/S)

Her udtaler flertallet af højesteretsdommerne:
"I den situation, som er til bedømmelse i den foreliggende sag, er skibet M/T H1, der er registreret i udlandet, ligeledes bemandet og befragtet af et dansk rederi, og den foreliggende situation adskiller sig alene fra den situation, der er beskrevet i de nævnte bestemmelser, derved, at skibet ikke er lejet (overtaget), men ejet af det danske rederi. Efter baggrunden for og formålet med bestemmelserne må den foreliggende situation således ganske sidestilles med den situation, der er beskrevet i bestemmelserne. På denne baggrund finder vi det ubetænkeligt at anse de nævnte bestemmelser for analogt anvendelige på en situation som den foreliggende."

Skattestyrelsen mener, at herværende situation ligner situationen i SKM2001.518.HR på så afgørende punkter, at dommen bliver retledende i denne sag.

Derfor mener Skattestyrelsen, at H1-bådene er danske skibe i relation til kildeskattelovens bestemmelse om skattepligt, selvom de er registreret i Panama.

Derfor mener Skattestyrelsen også, at den serbiske besætning er skattepligtig til Danmark efter kildeskatteloven § 2 stk. 2, 2. punkt, da skibene efter denne bestemmelse får hjemsted her.

Skattepligten efter § 2 stk. 2 omfatter, efter skattestyrelsens opfattelse, hele indkomsten, uanset om skibet befinder sig indenfor eller udenfor 12-sømilegrænsen.

Dette begrundes først og fremmest i bemærkningerne i lovforslag 2005-04-06 nr. 148 (= lov 2005-06-06 nr. 425 om ændring af kildeskatteloven), hvor kildeskatteloven § 2 stk. 2 blev indført i sin nuværende form.

Der henvises også til SKM2006.483.HR, hvor flertallet af dommerne i Højesteret finder, at skattepligt efter nævnte paragraf omfatter al arbejde ombord og arbejde udført på landjorden (lufthavn m.m.), dvs. arbejde i tilknytning til arbejdet ombord. Højesteret godkender således ikke appellantens påstand om, at skattepligten kun omfatter arbejde ombord på flyet.

Højesteret bemærker: "Der er således efter vores opfattelse ikke grundlag for den antagelse, at skattepligten for besætningsmedlemmer på luftfartøjer - i modsætning til, hvad der gælder for besætningsmedlemmer på skibe - skulle være begrænset til den del af lønnen, der kan henføres til arbejdsopgaver om bord."

Da § 2 stk. 2 sidestiller skibe og fly, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Højesteret godkender, at skattepligten ikke kun omfatter al arbejde ombord på et skib, men også arbejde på land i tilknytning til arbejdet ombord.

I landsretsdommen (SKM2005.139.ØLR), der er dommen der er appelleret til højesteret, citerer landsretten fra folketingets bemærkninger til indførelse af kildeskatteloven § 2 stk. 1 litra J, som indholdsmæssigt er videreført i den nuværende § 2 stk. 2. Her står bl.a. "Udenlandske sømænd, der er ansat om bord på skibe med hjemsted her i landet er herefter skattepligtige af enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforholdet, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision og lignende ydelser"

Det afgørende er således ikke, hvor skibet befinder sig, men om arbejdet er udført "om bord på skib eller fly med hjemsted her i landet, eller for arbejde udført i tilknytning hertil."
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at hele vederlaget er skattepligtig til Danmark.

Skattestyrelsen mener heller ikke, at lønnen er skattefri efter DIS-reglerne, fordi indkomsten ikke er omfattet af Sømandsskatteloven § 5 stk. 2. Forudsætningen for at være omfattet af denne paragraf er, at skibet er registreret i Dansk International Skibsregister (DIS) og skibet anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven.

Skattestyrelsen mener, at Skib1 og Skib2 ikke kan registreres i DIS, jf. lov om Dansk International Skibsregister § 2, hvor der står: "Krigsskibe, fiskerfartøjer, stenfiskerfartøjer og fritidsfartøjer kan ikke optages i Dansk Internationalt Skibsregister."

Måske kan der argumenteres for, at der ikke er tale om fiskerfartøjer, men om både til "transport af personer". Denne problemstilling har været drøftet i SKM2017.346.SR, hvor skatterådet bemærker: "….at sejlads i forbindelse med transport af lystfiskere heller ikke opfylder betingelsen om, at der skal være tale om søtransport omfattet af tonnageskattelovens § 6. Det følger af tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 10, at virksomhed ved sports-, udflugt- og fritidsformål ikke kan omfattes af tonnageskattelovens § 6. Det er SKATs opfattelse, at lystfiskeri må anses for omfattet af nr. 10. Formålet med sejladsen er fiskeri fra skibet, der er et udflugts- eller fritidsformål og dækker ikke et trafikbehov i tonnageskattelovens forstand."

Samme begrundelse findes i SKM2007.731.LSR, landsskatteretten bl.a. bemærker:

"Af bemærkningerne til § 8, stk. 1, nr. 95, FT 2001/02, lovforslag nr. L 92, fremgår følgende: "Bestemmelsen omfatter sejlads, som ikke kan begrundes med et egentligt trafikbehov, uanset om sejladsen foregår efter faste sejlplaner. Bestemmelsen omfatter også sejlads med repræsentative formål m.v."
Det må lægges til grund, at skibet C i de relevante indkomstår er blevet anvendt til tur- og chartersejlads, og at skibet i de fleste tilfælde er returneret til samme havn, hvorfra det sejlede.
Anvendelsen af skibet til tur- og chartersejlads må anses at ligge inden for en almindelig sproglig forståelse af "transport af passagerer eller gods". En del af tur- og chartersejladserne har imidlertid haft sports-, udflugts- og fritidsformål eller repræsentative formål, jf. lovens § 8, stk. 1, nr. 9. Størstedelen af tur- og chartersejladserne er ikke sket mellem forskellige destinationer, og ingen af tur- og chartersejladserne kan anses for at have dækket et egentligt trafikbehov.
Retten finder derfor, at selskabet ikke er berettiget til at opgøre den skattepligtige indkomst efter reglerne i tonnageskatteloven"

I relation til dobbeltbeskatning henvises til Artikel 15 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Serbien. Iflg. stk. 1 i denne artikel kan Danmark beskatte indkomsten.
Indkomsten kan fritages for dansk skat efter stk. 2, hvis følgende betingelser - alle - er opfyldt:

1)       modtageren opholder sig i Danmark i mindre end 183 dage indenfor en 12 måneders periode OG
2)       lønnen udbetales af en arbejdsgiver der ikke er hjemmehørende i Danmark OG
3)       lønnen ikke påhvilet et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i Danmark.

Da lønnen udbetales fra et dansk rederi er disse betingelser ikke alle opfyldt, hvorfor undtagelsen i stk. 2 ikke gælder i dette tilfælde.

Endelig bemærker Skattestyrelsen, at beskatningsretten også ville være tillagt Danmark, såfremt der havde været tale om sejlads i international trafik. Det fremgår af stk. 3.

Konklusionen er derfor, at den udenlandske besætning er skattepligtig til Danmark, og at indkomsten ikke er fritaget for beskatning efter interne danske regler, og at Danmark har beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsaftalen.

Serbien skal, ved deres skatteberegning, give lempelse efter Artikel 23 i dobbeltbeskatningsaf-talen mellem Danmark og Serbien.

2. Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, samt arbejdsgivers hæftelse.

[…]

Da vi ikke har modtaget bemærkninger fra dig, er punktet afgjort i overensstemmelse med forslaget, det vil sige således:

Indkomst der erhverves i tjenesteforhold (lønmodtagerindkomst) er A-indkomst, jf. kildeskatteloven § 43 stk. 1. Personer, der ikke er fuld skattepligtig til Danmark, bliver begrænset skattepligtig af lønindkomst, hvis arbejdet er udført her landet. Det fremgår af kildeskatteloven § 2.

Ved enhver udbetaling af lønindkomst skal arbejdsgiver indeholde A-skat og AM-bidrag. Det fremgår af kildeskatteloven § 46 stk. 1 og 2, samt § 49a, stk. 1 og 49b, stk. 1.

Der skal også indeholdes arbejdsmarkedsbidrag, hvilket fremgår af arbejdsmarkedsbidragsloven § 1 og 2. Indeholdelsen skal ske den 10. i måneden efter optjeningsmåneden. Det fremgår af opkrævningsloven § 2, stk. 2 og der skal ske indberetning til eIndkomstregistret, jf. indkomstregisterloven § 2, § 3, stk. 1, nr. 1 og skatteindberetningsloven § 1, stk. 1, og stk. 2, nr. 2.

Da du er arbejdsgiver i relation til de udenlandske søfolk, har du hele tiden været forpligtet til at indeholde AM-bidrag og A-skat efter ovenstående regler, dvs. indeholde 8% i AM-bidrag og A-skat. Ved indeholdelse af A-skat anvendes hoved-, bikort eller frikort. I det omfang disse ikke foreligger skal der indeholdes 55% i A-skat. Det fremgår af kildeskatteloven § 48 stk. 1 og 7
Du har været forpligtet til at angive og afregne beløbene til Skattestyrelsen og foretaget indberetning til eIndkomstregistret.

Kildeskatteloven § 69 stk. 1 og 2 bestemmer, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Du er i forvejen arbejdsgiver, hvorfor det må formodes, at du er bekendt med reglerne om udbetaling af løn, indeholdelse og indberetning af A-skat m.v.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at du hæfter for de ikke indeholdte skatter jf. kildeskatteloven § 69 stk. 1 og 2, opkrævningslovens § 5 stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragsloven § 7, da der efter Skattestyrelsens opfattelse er udvist forsømmelighed."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at skibene Skib1 og Skib2 ikke kan sidestilles med skibe med hjemsted her i landet efter kildeskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., hvorfor de ansatte udenlandske sømænd ikke har været begrænset skattepligtige til Danmark, og hvorfor klageren derfor ikke skulle have indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at betingelserne i kildeskattelovens § 69, stk. 1, ikke er opfyldt, hvorfor klageren ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Mere subsidiært er der nedlagt påstand om, at de udenlandske sømænd er berettiget til at vælge sømandsfradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3, stk. 1, hvilket Skattestyrelsen ikke har taget hensyn til ved de beløbsmæssige opgørelser.

Klagerens repræsentant har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

"Klageren gør overordnet gældende, at de foretagne forhøjelser af Klagerens A­skat og AM-bidrag er uberettigede og skal frafaldes. Klagerens synspunkter er nærmere følgende:

3.1 Søfolkene er ikke skattepligtige til Danmark
Klageren gør gældende, at søfolkene ikke er skattepligtige til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 2, og at afgørelsen (bilag 1) allerede af den grund er forkert, og de foretagne forhøjelser frafaldes.

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at udlændinge er skattepligtige til Danmark, hvis de erhverver vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. For så vidt angår arbejde på skibe og fly suppleres kildeskattelovens § 2, stk. 1, af lovens § 2, stk. 2, der bestemmer, at

"Stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse for personer..., som erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført om bord på skib eller fly med hjemsted her i landet eller for arbejder udført i tilknytning hertil. Med skib eller fly med hjemsted her i landet sidestilles skib eller fly, der har hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi eller luftfartsselskab... " (min understregning) 

For så vidt angår skibe, der ikke er registreret i Danmark, forudsætter den begrænsede skattepligt således, at skibet uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi. Da Klagerens skibe er registreret i Panama, vil der kun foreligge skattepligt, hvis denne betingelse er opfyldt.
Formuleringen "såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi" omfatter efter sin ordlyd alene tilfælde, hvor skibet bemandes og befragtes af et dansk rederi, efter at dette har lejet skibet uden besætning (bareboat charter), jf. Højesterets dom i SKM2001.518.HR.

I nærværende sag er der ikke tale om, at Klageren har lejet skibet uden besætning (bareboat charter), men derimod, at Klageren benytter skibene til sejlads med lystfiskere. Denne situation falder klart uden for lovens ordlyd.

Skattestyrelsen har henvist til, at Højesteret i SKM2001.518.HR konkret kommer frem til, at situationen i dommen alligevel var omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., idet Højesterets flertal på 3 af 5 dommere i den konkrete situation i dommen kommer frem til, at det ikke var afgørende, at skibet ikke var lejet (overtaget), men ejet af det danske rederi.

Situationen i nærværende sag adskiller sig imidlertid grundlæggende fra situationen i højesteretsdommen. I dommen var der tale om, at et dansk rederi, der ejede skibet, havde indgået en managementaftale med et dansk andet rederi, der bl.a. stod for bemanding, hvorefter skibet blev lejet ud med bemanding (time-charter) til et tredje dansk rederi. I nærværende sag er der derimod tale om, at et dansk rederi, der ejer skibet, benytter skibet til sejlads med lystfiskere. Booking sker via en tysk mellemmand. Situationen i nærværende sag er således grundlæggende forskellig fra situationen i dommen, da ikke alle involverede parter i aktiviteterne er danske, og da aktiviteterne ikke er splittet op.

Højesterets flertal fremhæver i dommen udtrykkeligt, at dommen alene angår den konkrete situation, idet det fremhæves, at flertallet "(p)å denne baggrund finder ... det ubetænkeligt at anse de nævnte bestemmelser for analogt anvendelige på en situation som den foreliggende." Den analoge anvendelse mod ordlyden gælder således alene den helt konkrete situation i dommen.

At dommens rækkevidde er begrænset følger også af, at Højesterets mindretal, der ville give rederiet medhold i, at der ikke var begrænset skattepligt, begrunder dette med, at ordlyden er så klar, at den ikke kan fraviges - heller ikke under de konkrete omstændigheder i dommen, jf. mindretallets præmisser, hvor det bl.a. anføres, at "(u)dvidelsen i 2. pkt. angår efter ordlyden alene de tilfælde, hvor et udenlandsk registreret skib "uden besætning overtages til befragtning af et dansk rederi". Udvidelsen er udformet så præcist og konkret, at vi finder det betænkeligt at anse den for anvendelig på en situation som den foreliggende, hvor et dansk rederi på sædvanlig måde anvender sit eget skib til befragtning."

I nærværende sag er der - som anført - tale om en grundlæggende forskellig situation fra dommen, og en analog anvendelse er derfor udelukket, jf. også mindretallets præmisser. Da situationen i nærværende sag klart falder uden for ordlyden, er der derfor ikke hjemmel i kildeskattelovens § 2, stk. 2, til at anse de serbiske søfolk for begrænset skattepligtige til Danmark.
Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1) er allerede af den grund forkert, og forhøjelserne skal frafaldes.

3.2 Klageren hæfter ikke for de omhandlede skatter 

Klageren gør endvidere gældende, at betingelserne i kildeskattelovens § 69 for at pålægge Klageren at opkræve A-skat og AM-bidrag ikke er opfyldt.

Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1 og 2, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder skat med for lavt beløb, overfor det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre vedkommende godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Klageren gør gældende, at han ikke har udvist forsømmelighed.

Klageren er og har hele tiden været af den opfattelse, at de serbiske søfolk ikke er skattepligtige til Danmark, hvor der ikke skal opkræves A-skat og AM-bidrag.

Det følger af praksis, at arbejdsgiveren alene hæfter, hvis der i den konkrete situation med "rimelig tydelighed" skulle indeholdes A-skat og AM-bidrag, jf. Den juridiske Vejledning 2020-2, afsnit A.D.5.2.2.

I nærværende sag er forholdet det, at Klageren ved at læse kildeskatteloven har kunnet konstatere, at de serbiske søfolk ikke var undergivet dansk skattepligt. Som redegjort for under punkt 3.1 overfor, fremgår det klart af ordlyden af kildeskattelovens § 2, stk. 2, at søfolkene på et udenlandsk skib, der udlejes med bemanding, ikke er skattepligtige til Danmark.

Det kan ikke kræves, at Klageren foretager eller iværksætter dybdegående juridiske undersøgelser med henblik på at konstatere, om det nu også er rigtigt, at man kan stole på lovens klare og utvetydige ordlyd.

Og selv hvis Klageren havde lavet sådanne undersøgelser, var han ikke blevet meget klogere, idet han blot ville have konstateret, at Højesteret har anvendt bestemmelsen analogt på en specifik, konkret situation, men at Højesteret samtidig konstatere, at ordlyden er klar og kun omfatter skibe, der lejes ud uden besætning.

Klageren søgte endda den tvivl, der måtte være, om der skulle opkræves A-skat og AM-bidrag afklaret ved i juni 2010 at rette henvendelse til det daværende SKAT. SKAT svarede telefonisk, at Klageren blot skulle fortsætte, som den hidtidige ejer havde gjort. Denne hidtidige ejer opkrævede, så vidt som det er Klageren bekendt, ikke A-skat og AM-bidrag.

Kravet om "rimelig tydelighed" for at pålægge hæftelse, jf. ovenfor, er derfor ikke opfyldt i nærværende sag. Det ville da også være helt urimeligt at pålægge Klageren hæftelse i den foreliggende situation, hvor det følger af lovens ordlyd, at der ikke er indeholdelsespligt. Sådan fungerer reglerne naturligvis ikke. Borgerne må kunne stole på lovens ordlyd og agere i overensstemmelse hermed, uden at risikere at blive mødt med en hæftelse efter kildeskattelovens § 69.

På den baggrund gøres det derfor gældende, at Klageren ikke hæfter for den omhandlede A-skat og AM-bidrag efter kildeskattelovens § 69.

3.3 Sømændene er berettigede til sømandsfradrag 

Skattestyrelsen antager i afgørelsen (bilag 1), side 20, at særreglerne i sømandsbeskatningslovens § 2 ikke kommer i anvendelse i denne sag.

Klageren er ikke enig heri. Klageren gør således gældende, at søfolkene er berettigede til at vælge sømandsfradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3, hvilket Skattestyrelsen ikke har taget hensyn til ved de beløbsmæssige opgørelser. I det omfang det er en fordel for Klageren, at den enkelte sømand vælger sømandsfradrag, må der tages hensyn hertil ved de beløbsmæssige opgørelser, således at de foretagne forhøjelser reduceres mest muligt.

Af sømandsbeskatningslovens § 3, stk. 1, fremgik i de relevante år bl.a.:

"Personer, som uden for begrænset fart erhverver lønindkomst ved arbejde om bord på danske eller udenlandske skibe, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage et beløb på kr. 56.900 ... "

Har søfolkene kun lønindtægten en del af året, beregnes forholdsmæssigt sømandsfradrag, jf. lovens § 3, stk. 3.

Begreberne dansk og udenlandsk skib er defineret i sømandsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 1, der i de pågældende år bl.a. fastslog følgende:

"Dansk skib: Et skib, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttotonnage på 20t eller derover, og som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods ... Et skib, som er registreret med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet med en bruttotonnage på 20t eller derover, og som uden besætning overtages til befragtning af et dansk rederi, sidestilles med dansk skib."

Af lovens § 2, stk. 1, nr. 2, fremgik bl.a. følgende:

"Udenlandsk skib: Et skib med en bruttotonnage på 20t eller derover, som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods ..., og som ikke anses for et dansk skib." 

I nærværende sag er skibene udenlandske skibe, og det afgørende er således, om skibene "udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods". Det gøres gældende, at dette er tilfældet. Skibene anvendes alene til sejlads med lystfiskere, hvilket er transport af passagerer og gods. Dette gælder uanset, at transporterne starter og slutter i By Y1, og at der foregår lystfiskeri undervejs på transporten.

Begrebet "erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods" er det samme som anvendes i tonnagebeskatningslovens § 6, stk. 1, og begrebet skal fortolkes ens i begge bestemmelser.

Begrebet skal ifølge tonnageskattelovens forarbejder (lovforslag nr. L 94 af 23.2.2005 punkt 3) fortolkes i overensstemmelse med søtransportbegrebet i EU's retningslinjer for statsstøtte til søtransport. Dette er også fastslået af Højesteret i SKM2020.125.HR, hvor Højesteret stadfæster landsrettens dom i henhold til de anførte grunde. Landsretten udtaler i sin dom i sagen (SKM2019.120.ØLR), at definition i § 6, stk. 1, følger EU-retningslinjerne og de bagvedliggende forordninger.

Af EU's retningslinjer for statsstøtte til søtransport (2004/C 13/03) fremgår, at retningslinjerne gælder for tjenesteydelser inden for søtransport, som disse er defineret i forordning (EØF) nr. 4055/86 og forordning (EØF) nr. 3577/92, dvs. "søtransport af gods og passagerer".

Søtransport er i forordning (EØF) nr. 4055/86, art 1 defineret som befordring af passagerer og gods med skib mellem en havn i en medlemsstat og en havn eller et off-shore anlæg i en anden medlemsstat/tredjeland.

Tjenesteydelser inden for søtransport er i forordning (EØF) nr. 3577/92 art. 2 defineret som:

"Tjenesteydelser inden for søtransport i en medlemsstat (cabotagesejlads)" tjenesteydelser, der sædvanligvis udføres mod betaling, herunder især: 

a)       fastlandscabotage: søtransport af passagerer eller gods mellem havne på en og samme medlemsstats fastland eller hovedområde uden anløb af øer
b)       off-shorecabotage: søtransport af passagerer eller gods mellem en havn i en medlemsstat og anlæg eller strukturer på denne medlemsstats kontinentalsokkel
c)       ø-cabotage: søtransport af passagerer eller gods mellem:
-  havne på en enkelt medlemsstats fastland eller hovedområde og havne på en eller flere af dens øer
-  havne på en enkelt medlemsstats øer." 

Af forordningens artikel 3 fremgår, at krydstogter er søtransport.

EU-Domstolens praksis vedrørende søtransportbegrebet i de to forordninger viser imidlertid, at søtransportbegrebet skal fortolkes udvidende.

I sag C-251/04, Kommissionen mod Grækenland, fandt EU-Domstolen ved dom af 11. januar 2007, at bugseringsydelser falder uden for begrebet tjenesteydelser indenfor søtransport i forordning nr. 3577/92. Domstolen udtalte imidlertid, at opremsningen i artikel 2, stk. 1, ikke er udtømmende (præmis 28), og at det følger af en samlet fortolkning af bestemmelsen, at "den omfatter tjenesteydelser, som sædvanligvis udføres mod betaling, og hvis formål - som det fremgår af artiklens vigtigste karakteristika for carbotagesejlads - består i søtransport af passagerer eller gods mellem områder i en og samme medlemsstat" (præmis 29). Bugsering adskiller sig ifølge Domstolen (der henviser til generaladvokatens forslag til afgørelse præmis 45-47) herfra, idet bugsering snarere er "assistance til flytning af et skib, en borerig, en platform eller en bøje", og Domstolen tilføjer endvidere, at en " bugserbåd, som hjælper et andet skib eller erstatter dets drivkraft i tilfælde af fejl eller svigt, assisterer det skib, som transporterer passagererne eller godset, men der er ikke selv noget transportskib" (præmis 31). Afgørende var således, at det, der "transporteredes", er det skib mv., der slæbes, og ikke det gods og passagerer, der er om bord på det.

Af præmis 45-47 i generaladvokatens forslag til afgørelse, som Domstolen henviser til i sine præmisser, fremgår, at generaladvokaten bl.a. lægger vægt på, at der er væsentlig forskel på kontraktforholdene ved bugsering og ved almindelig søtransport af passagerer og gods.

At definitionen i forordningen nr. 3577/92 skal fortolkes udvidende fremgår f.eks. også af sag C-17/13, Alpina River Cruises, hvor Domstolen anså aktiviteterne som søtransport, selvom en del af aktiviteterne skete på Po-floden (og ikke på havet). I sagen var der tale om et krydstogt til og fra Venedig, der blandt andet indebar sejlads på ca. 60 km ad Po-floden (Italien). Domstolen fandt det heller ikke problematisk, at sejladsen begyndte og endte ved samme havn og med samme passagerer, skønt forordningen efter sin ordlyd omhandler sejlads mellem havne og mellem havne og anlæg på havet. Domstolen anfører i den forbindelse under henvisning til sag C-251/2004, Kommissionen mod Grækenland, at opremsningen i forordningens artikel 2, stk. 1, som følge af ordene "herunder især" ikke er udtømmende og ikke kan indebære, at transportydelser, som har de samme vigtige karakteristisk som den carbotagesejlads, der er indeholdt i udtrykket "tjenesteydelser inden for søtransport i en medlemsstat', udelukkes fra forordningens anvendelsesområde (præmis 27-28).

Et yderligere eksempel på, at forordningen fortolkes udvidende, er sag C-456/04, Agip Petroli; hvor Domstolen fandt, at der ikke i relation til artikel 3, stk. 2, i forordning nr. 3577/92 kunne stilles krav om fragt af en last (skønt forordningen netop omtaler "transport af gods eller passagerer"), for at der forelå søtransport i medfør af forordningen. Det var dog væsentligt, at søtransport uden last ikke blev misbrugt til at omgå forordningen. I dommens præmis 15 fremhæves, at begrebet "søtransport" ikke nærmere er defineret i forordningen, og at der derfor ikke kan indfortolkes et krav om tilstedeværelse af en last ombord.

De to forordninger er liberaliseringsforordninger, men da EU's retningslinjer udtrykkeligt henviser til definitionerne i de to forordninger, må retningslinjerne naturligt læses sådan, at de følger definitionen i forordningerne og Domstolens fortolkning heraf. Dette er også naturligt, da reglerne om fri bevægelighed og statsstøtte grundlæggende forfølger samme formål, nemlig at sikre en fri og ufordrejet konkurrence i EU.

Heller ikke Kommissionen fortolker søtransportbegrebet strengt. Kommissionen accepterer f.eks. således - trods dommen i sag C-251/04, Kommissionen mod Grækenland - bugserydelser som søtransport, forudsat over 50 pct. af de bugseraktiviteter, der udøves, er søtransport (bugsering på havet), jf. EU's retningslinjer, side 7. Kommissionen har endvidere i flere tilfælde - på baggrund af en fortolkning af retningslinjerne - godkendt tonnageskatteordninger omfattende specialskibe (entreprenøropgaver o.l.) som lovlig statsstøtte. Dette gælder bl.a. Kommissionens godkendelse af den danske tonnageskattelovs § 8a i oktober 2018, jf. Kommissionens afgørelse C(2018) 6794 (Statsstøttesag - SA.45300 (2016/N).

Det ligger derfor fuldstændig fast, at transport af passagerer og udstyr fra havn til positioner på havet, mellem positioner på havet og fra positioner på havet tilbage til samme havn udgør søtransport i EU-retningslinjernes forstand.

Det forhold, at skibet er det nødvendige fundament for andre aktiviteter på havet, fratager ikke aktiviteten karakter af søtransport, når der også er et transportelement. Krydstogter anses således som søtransport, jf. ovenfor, uanset at det primære formål med det typiske krydstogt ikke er at transportere passagerer og gods fra et sted til et andet, men derimod de oplevelser af turistmæssig karakter, der er på et sådant skib.

I tråd hermed fratager det ikke aktiviteten karakteren af søtransport, at skibets deltagelse og tilstedeværelse er en absolut nødvendig forudsætning for andre aktiviteter på havet, forudsat der er et transportelement. Dette gælder også i relation til tonnageskatteloven, jf. hertil SKM2007.774.SR, hvor spørgsmålet var, om et skib, der transporterede montører til vindmøller på havet, kunne anvende tonnageskatteordningen. Skibet forblev af hensyn til sikkerheden for montørerne ude ved vindmøllerne til om aftenen, hvorefter det sejlede montørerne tilbage til havn. Tonnageskatteloven fandt anvendelse.

Sejladsen med lystfiskere i nærværende sag er derfor helt utvivlsomt "transport af passagerer eller gods" i forordningernes, tonnageskattelovens og dermed også i sømandsbeskatningslovens § 3's forstand.

At sejlads med lystfiskere er "transport af passagerer eller gods" kan også udledes af tonnageskatteloven. Som nævnt skal søtransportbegrebet i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, fortolkes i overensstemmelse med EU-retningslinjer og forordningerne. Da lovgiver imidlertid ikke ønskede, at sejlads med sports-, udflugts- og fritidsformål, skulle være omfattet af tonnageskatteloven, blev der i lovens § 8, stk. 1, nr. 10, indsat en specifik undtagelse herfor. Undtagelsen i § 8, stk. 1, nr. 10, har ifølge forarbejderne specifikt til formål at sikre, at sejlads med sports-, udflugts- og fritidsmål holdes ude fra tonnageskatteordningen, selvom sådanne aktiviteter som udgangspunkt er omfattet af § 6, stk. 1, jf. lovforslag nr. L 94 af 23.2.2005. Også dette bekræfter, at sejlads med lystfiskere er "transport af passagerer eller gods" omfattet af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, og dermed sømandsskattelovens § 3.

Landsskatteretten har i øvrigt i SKM2007.731.LSR selv givet udtryk for, at udgangspunktet er, at tur- og chartersejlads falder inden for tonnageskattelovens § 6, stk. 1. Når sådan sejlads ikke er omfattet af tonnageskatteloven, skyldes det alene bestemmelsen i (nu) tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 10.

Da begrebet transport af passagerer eller gods i sømandsbeskatningslovens § 3 skal fortolkes i overensstemmelse med det EU-retlige søtransportbegreb, følger af det ovenfor anførte også, at ordet "udelukkende" i bestemmelsen ikke er en indskrænkning af det EU-retlige søtransportbegreb. Ordet "udelukkende" skal blot sikre, at sømandsfradrag er udelukket, hvis skibet (også) bruges til formål, der ikke er søtransport i EU-retningslinjernes og forordningernes forstand.

Hvis lovgivers tanke havde været, at søtransportbegrebet i sømandsbeskatningslovens § 3 skulle være snævrere end det EU-retlige søtransportbegreb, havde det været naturligt at kræve, at skibet skulle anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven, således som det er et krav efter flere andre bestemmelser i sømandsbeskatningsloven, jf. f.eks. § 5, stk. 1 og 2, og § 5b. Tanken med ordet "udelukkende" har derfor ikke været at gøre søtransportbegrebet i sø­ mandsbeskatningslovens § 3 snævrere end det EU-retlige søtransportbegreb.

Samlet gøres det derfor gældende, at de serbiske søfolk er berettigede til at vælge sømandsfradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3, og at der i det omfang, det er en fordel for Klageren, at den enkelte sømand vælger sømandsfradrag, skal tages hensyn hertil ved opgørelsen af A-skat og AM-bidrag, således at de foretagne forhøjelser reduceres mest muligt.

Hvis Landsskatteretten er enig med Klageren i, at de beløbsmæssige opgørelser er forkerte og skal nedsættes, men ikke finder at kunne give medhold i den principale påstand, anmodes Landsskatteretten om at foretage den beløbsmæssige opgørelse (den subsidiære påstand), eller, hvis Landsskatteretten ikke mener at kunne foretage den beløbsmæssige opgørelse selv, at hjemvise sagen til Skattestyrelsen til beløbsmæssig opgørelse i overensstemmelse med Landsskatterettens anvisninger (den mere subsidiære påstand)."

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant oplyst følgende:

"Vedrørende spørgsmål 1 oplyser A, at søfolkene udelukkende arbejder på skibene. De arbejder ikke på land, herunder havnen. Søfolkene bor og overnatter på skibene - også når disse er i havn.

Vedrørende spørgsmål 2 oplyser A, at søfolkene fulgte med på nær 2, som først er kommet til senere. Det første år var kaptajnerne tyske, men som det fremgår af det tidligere fremsendte blev disse udskiftet med danske kaptajner. Alle kaptajnerne bor i Danmark og betaler dansk skat.

Så vidt A er orienteret betalte de udenlandske søfolk heller ikke dansk skat under den tidligere ejer af skibene.

Da skibene er indregistreret i Panama, er arbejdet ombord på skibene ikke "udført her i landet". Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er allerede af den grund uanvendelig."

Skattestyrelsens høringssvar i klagesagen
Af Skattestyrelsens høringssvar fremgår bl.a. følgende:

"1. Bemærkninger til SKM2001.518.HR
Klagers advokat pointerer at forholdet i denne sag ikke er parallel til situationen i nævnte dom, idet han påpeger at booking sker via tysk mellemmand, hvorfor alle involverede parter ikke er danske og aktiviteterne ikke er splittet op i rederi, managementselskab m.m.
Her til bemærker Skattestyrelsen, at den tyske mellemmand kun finder kunderne, dvs. lystfiskerne. Den tyske mellemmand er ikke involveret i ansættelse af mandskabet og kontakt til dem. Denne del foretages udelukkende af A.
I denne sag har vi derfor et dansk rederi ligesom selve bemandingen forestås af rederiets danske ejer - A. Der er således kun danskere involveret i ejerskab og bemandingen af skibet.

Derfor fastholder vi, at situationen i denne sag er sammenlignelig med situationen i SKM2001.518.HR. Denne dom er retningsgivende for forståelsen af KSL § 2 stk. 2 og dermed beskatningen i Danmark. Skattestyrelsen fastholder at der er tilstrækkelig parallelitet mellem denne sag og SKM2001.518.HR til at konklusionen i dommen også gælder denne sag.

2. Forsømmelighed 

Klagers advokat bemærker, at hans klient har spurgt daværende SKAT i forbindelse med, at han overtog firmaet. Han fremlægger i den forbindelse en "mail", sagens bilag 3.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at klager tidligere har forelagt samme "mail" for os. Vi har i den forbindelse bedt om, at se "den fulde mail", så vi kan se hvem denne er sendt til. Klager har ikke sendt mere til os end bilag 3. Derudover har vi spurgt i vores personaleafdeling, som oplyser, at der aldrig har været ansat en person i SKAT / Skattestyrelsen, der hedder [navn udeladt]. Dette har vi tidligere meddelt klager. Endelig bemærker vi, at der intet er i vore arkiver om henvendelser vedr. beskatning af udenlandske søfolk.
Vi har derfor ikke fundet bevis for, at klager på noget tidspunkt har spurgt SKAT / Skattestyrelsen om beskatning af de udenlandske søfolk

3. Sømandsfradraget: 

Skattestyrelsen er af den opfattelse at Højesteretsdom skm2009.99.HR stadig er relevant i forhold til fortolkning af begreberne i sømandsbeskatningsloven.
I højesteretsdom af 21.januar 2009 (SKM2009.99.HR), angik sagen om hvorvidt et fartøj opfyldte betingelserne om sømandsbeskatningslovens § 5. Det skulle vurderes om fartøjet opfyldte betingelser, så besætningens indkomstskat kunne anses som skattefri. Af dommen fremgår det, at Højesteret lagde vægt på, at sømandsbeskatningslovens § 2 nr. 1 stiller krav om, at skibet udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods, eller som bugser/bjærgningsvirksomhed, før det kan anses for at være et dansk skib efter loven.

Sagen gik på om et fartøj kunne komme under DIS-ordningen, da fartøjet anvendes som Bjærgningsfartøj. Det fremgår ligeledes af dommen, at fartøjet i perioder anvendes til andre opgaver end bjærgning. Landsrettens begrundelser, som Højesteret stadfæster, går på at ordlyden "udelukkende" skal fortolkes snævert. Skatteministeriet fremfører i dommen: "Det er ikke godtgjort, at [fartøjet] udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af gods eller som bugser- og bjergningsfartøj. Der er tale om en streng fortolkning, der indebærer, at [fartøjet] ikke på noget tidspunkt må anvendes til andet formål." 

Skattestyrelsen finder sagen relevant i forhold til H1-rederiet i relation til om hvorvidt der kan indrømmes sømandsfradrag. Det begrundes med at et skib jf. sømandsbeskatningslovens § 3, SKAL kunne defineres som et dansk eller udenlandsk skib jf. § 2 i sømandsbeskatningsloven. Det er de samme definitioner i lovens § 2 jf. § 5, der skal anvendes, når man skal vurdere om et skib kan blive omfattet af DIS-ordningen. Af sømandsbeskatningslovens § 2 fremgår at der SKAL være tale om et, i dette tilfælde med H1, udenlandsk skib jf. definitionen i § 2, da skibene er registreret i Panama. SKM2009.99.HR er derfor relevant at anvende i situationen omkring sømandsfradraget.

Der fremføres i SKM2009.99.HR følgende i Landsrettens begrundelse: [Fartøjet] anvendes ikke udelukkende som bugser- og bjergningsfartøj eller til erhvervsmæssig transport af gods. Efter bevisførelsen lægges det således til grund, at [fartøjet] kun i mindre omfang anvendes som bjergningsfartøj. [Fartøjet] er konstrueret som kran og anvendes ud over til bjergningsopgaver til at udføre tunge løfteopgaver til søs, herunder i forbindelse med løft ved skibsværfter, havne og ved brobyggerier, uden at disse opgaver efter en naturlig sproglig forståelse af bestemmelsen kan anses for »befordring af gods«. ''At bestemmelsen skal undergives en snæver fortolkning, jf. begrebet »udelukkende«, har også støtte i forarbejderne. Af bemærkningerne til lovforslaget (Folketingstidende 2004/05, 2. samling, tillæg A, side 1458 ff.) fremgår det, at formålet med forslaget hovedsagelig har været at tilpasse reglerne om beskatning af søfolk til de nye EU-retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren....... ".

"Anvendelsesområdet for statsstøtteforanstaltninger på dette område er således den erhvervsmæssige transport af gods og passagerer til søs, samt inden for visse begrænsninger bugsering og opmudring/sandsugning. Andre former for virksomhed kan ikke omfattes af statsstøtteforanstaltningerne, uanset om de foregår på eller fra et skib".

Da Højesteret har stadfæstet dommen, kan det hermed udledes, at ordet "udelukkende" i Sømandsbeskatningsloven, SKAL fortolkes snævert. Der er IKKE plads til anden virksomhed på skibet, end erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods, samt bugsering og bjærgning. Man kan ved sin vurdering, anvende hvad der findes for en "naturlig sproglig forståelse" af "befordring af gods". Det er også slået fast i dommen, at andre former for virksomhed som foregår både på eller fra skibet, ikke kan omfattes af statsstøttereglerne.

Da det er indiskutabelt at der foregår lystfiskeri fra H1-skibene på Område1, anvendes skibene ikke udelukkende til transport af passagerer. Der er således tale om et udflugts- og fritidsformål som foregår fra eller på skibet. Og da begrebet "udelukkende" skal fortolkes snævert jf. skm2009.99.HR., kan det udledes at der ikke er udelukkende tale om transport af passagerer, og derfor er der ikke tale om begrebet udenlandsk skib i relation til sømandsbeskatningslovens § 2. Der kan derfor IKKE indrømmes sømandsfradrag til besætningen om bord.

I indsigelsen fremføres forordningerne 4055/86 og 3577/92 og EU's retningslinjer for statsstøtte til søtransport som argument for at der skal indrømmes sømandsfradrag. Skattestyrelsen skal i den forbindelse nævne at i SKM2009.99.HR, har Landsskatteretten og Højesteret taget udgangspunkt i nævnte regelsæt, og kommer frem til det resultat, at der ikke er tale om et dansk/udenlandsk skib. 

Landsskatteretten har tidligere truffet afgørelse i en lignede sag. SKM2017.346.LSR. I sagen kommer man frem til at skibet, som transporterer lystfiskere, ikke kan defineres som et dansk skib, som er defineret i § 2 i sømandsbeskatningsloven. Dommen er relevant i denne sag, da der er tale om sejlads af lystfiskere, og at et dansk skib og et udenlandsk skib i sømandsbeskatningslovens § 2 defineres fuldstændig ens, bortset fra at et udenlandsk skib ikke er registreret hos Søfartsstyrelsen i Danmark.

Af SKM2017.346.LSR fremgår følgende:
"Dansk skib"
Ifølge sømandsbeskatningslovens § 2, stk. 1, er et "dansk skib" et skib, der er registreret med hjemsted her i landet med en bruttotonnage på 20 tons eller derover, og som udelukkende anvendes

·         til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods,
·         som bugser- eller bjærgningsfartøj eller
·         som kabellægningsfartøj.

Spørger har oplyst, at spørgers skibe anvendes til

·         at transportere lystfiskere til forskellige fiskepladser,
·         transport af varer til handelsskibe samt
·         sejlads i forbindelse med opmåling og miljøopgaver.

Spørgers skibe anvendes til flere formål, der har transportlignende karakter, men det er SKATs vurdering, at ingen af disse formål efter det oplyste opfylder betingelser for at være udelukkende anvendt til enten erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods, som bugser- eller bjærgningsfartøj eller som kabellægningsfartøj efter sømandsbeskatningslovens § 5.

Det fremgår af SKM2009.99.HR, SKM2007.731.LSR og SKM2001.243.LSR, at der anvendes en snæver fortolkning af ordet "udelukkende" i sømandsbeskatningslovens § 2, nr. 1. Så selvom et af spørgers skibe undtagelsesvis/ind i mellem udfører en transportopgave, der opfylder betingelserne i sømandsbeskatningslovens § 5, så opfylder skibet ikke betingelsen om at skibet "udelukkende" skal udføre en sådan opgave.

Sømandsbeskatningslovens § 5 omhandler støtte til "danske skibe", som disse er defineret i lovens § 2. Der er i lovbemærkningerne til § 2 vedrørende udtrykket "befordring af passagerer eller gods" anført en direkte reference til det udtryk, der anvendes i tonnageskatteloven og i EU-reglerne om søtransport.

Sagen understøtter påstanden om at der IKKE kan indrømmes sømandsfradrag til de serbiske søfolk. Alene med den begrundelse at der ikke udelukkende er tale om transport af passagerer, og derfor ikke er tale om et udenlandsk skib i relation til sømandsbeskatningslovens § 2.

Slutteligt henvises til den juridiske vejledning afsnit C.A.3.4.6.3, hvor der også henvises til skm2009.99.HR i forhold til definitionen af et efter loven dansk skib/udenlandsk skib, og begrebet udelukkende i forhold til om der kan gives sømandsfradrag. Dommen bliver også anvendt i skm2016.149.LSR til afgørelse om der kan gives sømandsfradrag på et forskningsskib. Det er derfor i overensstemmelse med gældende ret, at der tages udgangspunkt i skm2009.99.HR når der skal tolkes på sømandsbeskatningslovens begreber."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar i klagesagen

Klagerens repræsentant er bl.a. fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar:

"Høringssvaret giver anledning til følgende bemærkninger:

1.       Styrelsens bemærkninger til SKM2001.518.HR

Der henvises herom til det i klagen anførte.

Skåret ind til benet er problemstillingen i sagen grundlæggende simpel. Skibene er registreret i Panama og dermed panamansk territorium. De søfolk, der bor på skibene, er derfor ikke undergivet dansk skattepligt. De søfolk, der bor i Danmark, betaler derimod dansk skat. De søfolk, der bor på skibene, beskattes principielt i Panama via den skat, "skibet" betaler der. Indtægterne, som Klageren, som ejer af skibet, oppebærer fra aktiviteterne, beskattes naturligvis også i Danmark.

2. Styrelsens bemærkninger vedrørende "forsømmelighed"

Uanset Skattestyrelsen antyder det modsatte, er mailen naturligvis sendt. Klageren kan dog desværre ikke skaffe bedre dokumentation for afsendelsen end den allerede fremsendte kopi af mailen (bilag 3). Det var en god bekendt til Klageren, der hjalp med at forfatte og sende mailen.

Som Klageren og hans gode bekendte husker det, hed den skattemedarbejder, Klageren og hans gode bekendte havde kontakt med [navn udeladt], men da dette ligger mere end 10 år tilbage i tiden, kan man selvsagt huske forkert. Kan det være rigtigt, at der ikke var en eneste ansat ved SKAT med efter- eller mellemnavnet [navn udeladt] på daværende tidspunkt?

3. Styrelsens bemærkninger vedrørende sømandsfradraget

Skattestyrelsen henviser til SKM2009.99.HR til støtte for, at sejlads med lystfiskere ikke er "transport af passagerer eller gods". Dommen er imidlertid ikke så interessant i denne sammenhæng. Dommen drejede sig om, om en flydekran, der anvendtes til bjærgningsopgaver og til tunge løfteopgaver til søs, udførte "transport af passagerer eller gods". Det er selvsagt helt åbenbart, at dette ikke er tilfældet. Egentlige entreprenøropgaver til søs er ikke "transport af passagerer eller gods" i EU-retningslinjernes og forordningernes forstand, og dermed heller ikke i sømandsskattelovens § 2's og § 3's forstand, jf. hertil også Højesterets dom i SKM2016.399.HR, hvor de egentlige entreprenørmæssige dele af sejladsen ikke var "transport af passagerer eller gods" i EU-retningslinjerne og forordningernes forstand (og dermed heller ikke i sømandsbeskatningslovens § 10's forstand). Flydekranen var i øvrigt konstrueret som en kran og slet ikke indrettet til transport af passagerer eller gods, hvilket selvsagt også bekræfter, at dommen ikke er så interessant i relation til problemstillingen i nærværende sag.

I modsætning til hvad Skattestyrelsen tilsyneladende antager, kan dommen heller ikke tages til indtægt for, at udtrykket "erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods" i sømandsbeskatningslovens § 2 skal fortolkes snævrere end det EU­retlige søtransportbegreb. Tværtimod henviser landsretten i sin dom, som blev stadfæstet af Højesteret i henhold til grundene, til sømandsskattelovens forarbejder, hvoraf det klart fremgår, at sømandsskatteloven på dette punkt skal fortolkes i overensstemmelse med EU-retningslinjerne.

I forarbejderne, jf. lovforslag nr. L 94 af 23.2.2005, anføres således bl.a. følgende (mine understregninger):

"1. Lovforslagets formål. 

… 

Lovforslaget har et dobbelt formål. For det første er der behov for at tilpasse reglerne om beskatning af søfolk til de nye retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren, som EU-Kommissionen udsendte i januar 2004 (EFT C 13 af 17.1.2004, s. 3), og som medlemsstaterne efter retningslinierne skal indarbejde i national lovgivning inden udgangen af juni 2005. Lovforslaget skal i denne forbindelse ses i sammenhæng med det forslag om ændring af tonnageskatteloven, som regeringen samtidig har fremsat. 

… 

3. EU's retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren.

EU-Kommissionen udsendte i januar 2004 reviderede retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren (EFT C 13 af 17.1.2004, s. 3). Danmark har sammen med andre medlemsstater tilkendegivet at ville indrette deres nationale regler efter de nye retningslinier inden udgangen af juni 2005. De nye retningslinier afløser et sæt retningslinier fra 1997.
Anvendelsesområdet for statsstøtteforanstaltninger på dette område er således den erhvervsmæssige transport af gods og passagerer til søs, samt inden for visse begrænsninger bugsering og opmudring/sandsugning. Andre former for virksomhed kan ikke omfattes af statsstøtteforanstaltningerne, uanset om de foregår på eller fra et skib. Retningslinierne vedrører al støtte til søtransport, der ydes af medlemsstaterne eller ved hjælp af offentlige midler, herunder økonomiske fordele af enhver art, som finansieres af offentlige myndigheder. 

…

Til § 2 

Bestemmelsen definerer, hvad der forstås ved et dansk skib, et udenlandsk skib og begrænset fart. Ved et dansk skib forstås et skib, som er registeret med hjemsted her i landet med en bruttotonnage på 20 tons eller derover, og som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods eller som bugser- og bjærgningsfartøj. Et skib, som er registreret i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, og som uden besætning overtages til befragtning af et dansk rederi (bareboat-charter}, betragtes som et dansk skib. Derimod betragtes et skib, som er registreret her i landet, og som bareboat-chartres til et færøsk, grønlandsk eller udenlandsk rederi, ikke som et dansk skib efter denne lov. Ved et udenlandsk skib forstås et skib med samme tonnagemål og samme anvendelse, når skibet ikke er et dansk skib. 

I forhold til de gældende regler (sømandsfradragslovens § 2, nr. 1 og nr. 4) sker der efter forslaget den ændring i definitionen af et dansk og et udenlandsk skib, at tonnagegrænsen nedsættes fra de nuværende 100 tons til 20 tons. Desuden er udtrykket »personer eller gods« erstattet med »passagerer eller gods«, som er det udtryk, der anvendes i tonnageskatteloven og i EU-reglerne. Endelig sker der den sproglige præcisering, at bjærgningsfartøjer nu betegnes som bugser- og bjærgningsfartøjer. Det er ikke hensigten at ændre anvendelsesområdet for denne type fartøjer ud over hvad der følger af ændringen af tonnagegrænsen." 

I lyset af forarbejderne er der således ingen tvivl om, at lovgivers ønske har været, at udtrykket "transport af passagerer eller gods" skal fortolkes i overensstemmelse med det EU-retlige søtransportbegreb, og der er i forarbejderne ingen holdepunkter for, at det har været hensigten at fortolke sømandsbeskatningslovens §§ 2 og 3 snævrere end det EU-retlige søtransportbegreb. Ordet "udelukkende" i lovens § 2 skal blot sikre, at sømandsfradraget er udelukket, hvis skibet (også) bruges til formål, der ikke er søtransport i EU-retningslinjernes og forordningernes forstand.

Som udførligt redegjort for i klagen af 6. august 2020 er sejladsen med lystfiskere i nærværende sag helt utvivlsomt "transport af passagerer eller gods" i forordningernes, EU-retningslinjernes, tonnageskattelovens og dermed sømandsbeskatningslovens § 3's forstand. Da Klagerens skibe udelukkende anvendes til dette formål, opfylder de derfor betingelserne i lovens §§ 2 og 3.

Skattestyrelsen henviser desuden til Skatterådets afgørelse i SKM2017.346.SR, der afviser, at søfolk på et skib, der transporterede lystfiskere, kunne benytte DIS­ordningen i sømandsbeskatningslovens § 5. Af afgørelsen fremgår, at der bl.a. blev lagt vægt på, at skibet ikke "udelukkende" udførte en "transportopgave".

Afgørelsen er imidlertid ikke længere relevant, idet den ikke tager højde for den udvikling, der i de senere år er sket i det EU-retlige søtransportbegreb, jf. redegørelsen herfor i klagen. Afgørelsen bygger ganske enkelt på den fejlagtige antagelse, at sejlads med lystfiskere fra havn til punkter på havet og tilbage til samme havn ikke er "transport af passagerer eller gods" i EU-retlig forstand. Sådan sejlads er imidlertid helt utvivlsomt søtransport efter EU-reglerne.

At det EU-retlige søtransportbegreb er bredere end antaget i ældre dansk praksis, fremgår bl.a. af den ovennævnte SKM2016.399.HR, hvor der kunne ske en opdeling af aktiviteterne i en transportdel og en entreprenørdel, og SKM2020.10.LSR om transport til destinationer på havet." 

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse
Af repræsentantens bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"- Ingen begrænset skattepligt

Skibene er registreret i Panama og dermed panamansk territorie. Vi fastholdes derfor, at de sømænd, der bor på skibene, ikke er undergivet dansk skattepligt. Der er ikke tale om "arbejde … udført her i landet" eller et "skib … med hjemsted her i landet", hvorfor hverken kildeskattelovens

§ 2, stk. 1, nr. 1, eller § 2, stk. 2, finder anvendelse. De sømænd, som bor i Danmark, er derimod undergivet dansk skattepligt. Indtægter, som klageren oppebærer fra skibenes aktiviteter, beskattes selvsagt også i Danmark.

Klageren kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling om, at kildeskattelovens § 2, stk. 2, ikke finder anvendelse.

Skatteankestyrelsen indstiller imidlertid, at de serbiske sømænd er begrænset skattepligtige til Danmark af den del af deres vederlag, der er optjent for arbejde udført på dansk territorie efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Det er ifølge Skatteankestyrelsen, Skattestyrelsen, der vil skulle afklare, hvordan den talmæssige afgrænsning af vederlaget skal foretages.

Skatteankestyrelsen antager, at kildeskattelovens § 2, stk. 2, de facto er en udvidelse af skattepligten i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, for sømænd til også at omfatte vederlag for arbejde udført ombord på skibe uden for dansk territorium. I det omfang, at særreglen for sømænd ikke finder anvendelse, gælder ifølge Skatteankestyrelsen derfor den generelle skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Denne betragtning om, at særreglen for vederlag erhvervet ombord på skibe alene er en udvidelse, finder hverken støtte i lovens ordlyd eller dens bagvedliggende hensyn.

Kildeskattelovens § 2, stk. 2, er eneste mulige hjemmel for skattepligten for det vederlag, de serbiske sømænd erhverver ved deres arbejde om bord på det panamanske skib. Da bestemmelsen - som også indstillet og tiltrådt af Skatteankestyrelsen - ikke finder anvendelse, er der ingen skattepligt.

Dette kommer til udtryk i sømandsbeskatningsloven, der ved sin indførelse i 2005 (L 2005-05-27 nr. 386) afløste de tidligere skatteregler for sømænd i kildeskatteloven, ligningsloven og sømandsfradragsloven med virkning fra indkomståret 2006. Som det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, var sømandsbeskatningsloven et resultat af den daværende regerings bestræbelser på at forenkle skattesystemet for beskatningen af sømænd.

Det er en fejlslutning, når Skatteankestyrelsen antager, at sømændene er begrænset skattepligtige til Danmark efter den generelle regel i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, når kildeskattelovens § 2, stk. 2, der specifikt omhandler vederlag for arbejde udført ombord på skibe, ikke finder anvendelse.

- Ingen hæftelse for klager

Vi fastholder, at klageren har godtgjort, at han ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at have iagttaget bestemmelserne i kildeskatteloven. Klageren hæfter altså ikke overfor det offentlige for betaling af den skat som sømændene ikke har fået indeholdt i deres vederlag.

Det følger af praksis, at arbejdsgiveren alene hæfter, hvis der i den konkrete situation med "rimelig tydelighed" skulle indeholdes A-skat og AM-bidrag, jf. f.eks. Den juridiske Vejledning 2020-2, afsnit A.D.5.2.2.

Vi forstår Skatteankestyrelsens indstilling sådan, at styrelsen indstiller, at klageren har udvist forsømmelighed, fordi selskabet ved at læse kildeskatteloven ville have kunnet konstatere, at sømændene var begrænset skattepligtige til Danmark for den del af deres vederlag, som skulle henføres til dansk territorie.

Dette er imidlertid ikke en rimelig udlægning af forholdene. En gennemlæsning af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og § 2, stk. 2, bekræfter ikke, at udenlandske sømand, der arbejder på et udenlandsk indregistreret skib, er begrænset skattepligtige til Danmark. Efter ordlyden er det naturligt at læse bestemmelserne sådan, at kildeskattelovens § 2, stk. 2, udtømmende gør op med den begrænsede skattepligt for ansatte på skibe og fly, og bestemmelsen indeholder netop - hvilket Skatteankestyrelsen er enig i - ikke hjemmel til at beskatte i den konkrete situation. Hertil kommer, at lovens § 2, stk. 1, nr. 1, efter en naturlig sproglig forståelse er uanvendelig, når arbejdet er udført på et udenlandsk indregistreret skib (og dermed ikke er udført i her i landet).

Reglerne er i øvrigt under alle omstændigheder ikke klare. Skatteankestyrelsens vurdering af sømændenes begrænsede skattepligt afviger således fra Skattestyrelsens afgørelse, der anvender en anden fortolkning af retsgrundlaget. Det er allerede som følge heraf uforståeligt, at Skatteankestyrelsen kan mene, at klageren har udvist forsømmelighed, når Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen ikke engang selv er enige om, hvordan reglerne skal fortolkes.

Klageren kunne således ved at læse kildeskatteloven konstatere, at det følger af ordlyden, at der ikke er hjemmel til at beskatte udenlandske søfolk i en situation som den foreliggende. Det kan ikke kræves, at klageren foretager dybdegående juridiske undersøgelser med henblik på at konstatere, om det nu også er rigtigt, at man kan stole på lovens klare ord.

Klageren var endog så forsigtig, at klageren henvendte sig til skattemyndighederne og der fik bekræftet sin antagelse om, at der ikke skulle indeholdes skat. At henvendelse af Skatteankestyrelsen nu bruges som argument for, at "klager tilbage i 2010 har været opmærksom på, at der muligvis skulle afregnes lønskat i Danmark" er naturligvis cirkulæret og helt urimeligt. Henvendelsen viser og bekræfter tværtimod netop, at klageren har ønsket at gøre det rigtige. Havde klageren fået oplyst, at der skulle indeholdes skat, havde han naturligvis gjort det.

Der fastholdes på denne baggrund, at klageren ikke har udvist forsømmelighed, hvorfor han ikke hæfter for betalingen af de beløb, der skulle være indeholdt i sømændenes vederlag, under henvisning til kildeskattelovens § 69, stk. 1.

- Adgang til sømandsfradrag

Som udførligt redegjort for i klageskrivelsen af 6. august 2020 og gentaget og uddybet i vores bemærkninger af 8. september 2020 til Skattestyrelsens høringssvar, er sejlads med lystfiskere uden tvivl "transport af passagerer eller gods" som henvist til i forordningernes, EU-retningslinjernes, tonnageskattelovens og dermed sømandsbeskatningslovens forstand.

Det fastholdes derfor, at sømændene utvivlsomt er berettiget til at vælge sømandsfradraget i sømandsbeskatningslovens § 3, og at der i det omfang, det er en fordel for Klageren, at den enkelte sømand vælger sømandsfradrag, skal tages hensyn hertil ved opgørelse af A-skat og AM-bidrag, så de foretagne forhøjelser reduceres mest muligt."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens reviderede indstilling
Af repræsentantens bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"Skatteankestyrelsen har tidligere, jf. indstilling, sendt til undertegnede den 8. februar 2023, indstillet, at Landsskatteretten bør ændre Skattestyrelsens afgørelse, så de udenlandske sømænd blot er begrænset skattepligtige til Danmark af den del af deres vederlag, der kan anses for optjent ved arbejde udført i Danmark - herunder arbejde udført i dansk søterritorium. Skatteankestyrelsen foreslår i konsekvens heraf sagen hjemvist til Skattestyrelsen til foretagelse af den talmæssige opgørelse.

I den reviderede indstilling kommer Skatteankestyrelsen nu - uden at der er sket ændringer i det retlige eller faktiske grundlag - pludselig frem til, at Skattestyrelsens afgørelse alligevel bør stadfæstes.

Under henvisning til kildeskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., hvorefter pligten til at svare indkomstskat til staten alene gælder skibe med hjemsted i udlandet, der er overtaget til befragtning af dansk rederi uden besætning, vurderede Skatteankestyrelsen i første omgang, at skibene i nærværende sag var erhvervet med besætning. I Skatteankestyrelsens oprindelige indstilling af 8. februar 2023, s. 19, anføres således bl.a.:

"I overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd og Højesterets analoge anvendelse af bestemmelsen, har rederiet erhvervet skibene til befragtning af fiskere til og fra "Område1". I modsætning til situationen i Højesterets dom og bestemmelsens ordlyd, har klageren overtaget skibene med besætning, idet der var ansat tyske kaptajner og både serbiske og russiske sømænd på overtagelsestidspunktet. Det kan ikke ændre herpå, at klageren efterfølgende har erstattet de tyske kaptajner med danske, samt løbende har udskiftet den øvrige besætning, så den kun består af serbiske sømænd."

På trods af, at de faktiske omstændigheder er uændrede, anfører Skatteankestyrelsen nu i den reviderede indstilling, at Klagerne har erhvervet skibet uden besætning, jf. Skatteankestyrelsens reviderede indstilling af 12. juli 2023, s. 2:

"Klagerens erhvervelse af skibene må sidestilles med køb af et aktiv. Det forhold, at flere af de tidligere ansatte sømænd fortsat har arbejdet på skibene efter klagerens erhvervelse heraf, kan ikke indebære, at skibene er erhvervet med bemanding. Sømændene må derimod anses for sideløbende at være blevet tilbudt ansættelse i det danske rederi. Det er endvidere tillagt betydning, at efter klagerens erhvervelse af skibene, har han haft ansvaret for skibenes bemanding, vedligeholdelse og udstyr ligesom han har påtaget hele den økonomiske risiko af driften."

Tilsyneladende har Skatteankestyrelsen altså - på et uændret retligt og faktisk grundlag - nu pludselig ændret sin opfattelse af, om skibene var bemandet eller ikke, og ladet dette være afgørende for, om kildeskattelovens § 2, stk. 2, finder anvendelse eller ikke.

Skatteankestyrelsens resultat og argumentation i den reviderede indstilling bygger imidlertid både på en fejllæsning af Højesterets dom og på en fejlagtig udlægning af sagens faktum.

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at udlændinge er skattepligtige til Danmark, hvis de erhverver vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. For så vidt angår arbejde på skibe og fly gælder imidlertid i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 2, en særbestemmelse, der bestemmer, at

"Stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse for personer ... , som erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført om bord på skib eller fly med hjemsted her i landet eller for arbejder udført i tilknytning hertil. Med skib eller fly med hjemsted her i landet sidestilles skib eller fly, der har hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi eller luftfartsselskab ... "(min understregning)

For så vidt angår skibe, der ikke er registreret i Danmark, forudsætter den begrænsede skattepligt således, at skibet uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi. Da Klagernes skibe er registreret i Panama, vil der kun foreligge skattepligt, hvis denne betingelse er opfyldt.

Formuleringen "såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi" omfatter efter sin ordlyd og forarbejder alene tilfælde, hvor skibet bemandes og befragtes af et dansk rederi, efter at dette har lejet skibet uden besætning (bareboat charter), jf. Højesterets dom i SKM2001.518.HR, hvor Højesteret udtrykkeligt udtaler, at ordlyden alene omfatter "tilfælde, hvor skibet bemandes og befragtes af et dansk rederi, efter at dette har lejet skibet uden besætning (bareboat Charter)". Efter ordlyden og forarbejderne er skibe der "ejes" derfor ikke omfattet af bestemmelsen, uanset om de erhverves med eller uden besætning.

I højesteretsdommen var der tale om, at det danske rederi, der ejede skibet, havde indgået en managementaftale med et andet dansk rederi, der efter købet af skibet bl.a. stod for bemandingen af skibet, hvorefter skibet blev lejet ud med bemanding (såkaldt time-charter) til et tredje dansk rederi. I dommen var det derfor utvivlsomt, at rederiet, der ejede skibet, havde erhvervet det uden besætning. Det var endda en tredjemand (managementselskabet), der efterfølgende havde bemandet skibet efter aftale med rederiet, der ejede skibet. I dommen var det således helt utvivlsomt (og i øvrigt også ubestridt fra ejerrederiets side), at skibet var erhvervet uden besætning. Tvisten gik derimod på, om formuleringen "overtages til befragtning af dansk rederi" kunne udstrækkes til at omfattet situationer, hvor skibet var "ejet" og ikke "lejet" (overtaget) af rederiet. Denne læsning af domme er Skatteankestyrelsen så vidt ses enig i, jf. den reviderede indstilling af 12. juli 2023, side 3, 2. afsnit.

Højesterets flertal på 3 af 5 dommer kom i den konkrete situation i dommen frem til, at det ikke var afgørende, at skibet ikke var lejet (overtaget), men ejet af det danske rederi. Af flertallets præmisser fremgår bl.a. følgende (mine understregninger):

"Af (nu kildeskattelovens § 2, stk. 2) (min tilføjelse) fremgår, at skattepligten for ansatte udenlandske søfolk tillige omfatter tilfælde, hvor skibet har hjemsted - er registreret - i udlandet, såfremt skibet »uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi«, dvs. tilfælde, hvor skibet bemandes og befragtes af et dansk rederi, efter at dette har lejet skibet uden besætning (bareboat charter). I den situation, som er til bedømmelse i den foreliggende sag, er skibet M/T […], der er registreret i udlandet, ligeledes bemandet og befragtet af et dansk rederi, og den foreliggende situation adskiller sig alene fra den situation, der er beskrevet i de nævnte bestemmelser, derved, at skibet ikke er lejet (overtaget), men ejet af det danske rederi. Efter baggrunden for og formålet med bestemmelserne må den foreliggende situation således ganske sidestilles med den situation, der er beskrevet i bestemmelserne. På denne baggrund finder vi det ubetænkeligt at anse de nævnte bestemmelser for analogt anvendelige på en situation som den foreliggende"

Højesterets flertal fremhæver i dommen udtrykkeligt, at dommen alene angår den konkrete situation, idet det fremhæves, at flertallet "(p)å denne baggrund finder ... det ubetænkeligt at anse de nævnte bestemmelser for analogt anvendelige på en situation som den foreliggende." (min understregning). Af præmisserne kan endvidere udledes, at den konkrete situation i dommen (bortset fra ejerskabet til skibet) var identisk med situationer, hvor skibet lejes på bareboat-vilkår. Under de omstændigheder kom flertallet frem til, at bestemmelsen kunne anvendes analogt. Den analoge anvendelse mod ordlyden gælder således alene den helt konkrete situation i dommen.

Det er endvidere centralt, at flertallet anvender bestemmelsen analogt. Skatteministeriet havde under sagen gjort gældende, at det centrale for skattepligten var, om skibet reelt havde hjemsted i Danmark - alt realitetsbedømmelse. I gengivelse af Skatteministeriets præmisser i dommen er Skatteministeriet synspunkt gengivet således:

"Formålet med (nu kildeskattelovens § 2, stk. 2) (min tilføjelse) … er at pålægge udenlandske sømænd ansat af danske rederier skattepligt, når skibets reelle hjemsted er i Danmark. Udenlandske sømænd, der er ansat af udenlandske rederier, er ikke skattepligtige i Danmark, uanset om skibet har hjemsted i Danmark 

Højesterets flertal accepterer imidlertid ikke en formålsfortolkning, men anvender i stedet bestemmelsen analogt på de helt konkrete faktiske omstændigheder i situationen i dommen. Den udvidelse af beskatningsretten i forhold til ordlyden, der følger af dommen, er således yderst begrænset og indskrænket til situationer, der er identiske med leje på bareboat-vilkår.

At dommens rækkevidde er yderst begrænset følger også af, at Højesterets mindretal, der ville give rederiet medhold i, at der ikke var begrænset skattepligt, begrunder dette med, at ordlyden er så klar, at den ikke kan fraviges - heller ikke under de konkrete omstændigheder i dommen, jf. mindretallets præmisser, hvor det bl.a. anføres, at

"(u)dvidelsen i 2. pkt. angår efter ordlyden alene de tilfælde, hvor et udenlandsk registreret skib "uden besætning overtages til befragtning af et dansk rederi". Udvidelsen er udformet så præcist og konkret, at vi finder det betænkeligt at anse den for anvendelig på en situation som den foreliggende, hvor et dansk rederi på sædvanlig måde anvender sit eget skib til befragtning."

Dommen kan således alene tages til indtægt for, at skattepligten - udover skibe, der lejes på bareboat-vilkår - omfatter skibe, der ejes af rederiet og efterfølgende bemandes med assistance fra en tredjemand (et eksternt management selskab). Baggrunden herfor er, at sidstnævnte situation er fuldstændig identisk med situationen med leje på bareboat-vilkår, bortset fra at skibet er ejet og ikke lejet, jf. flertallets præmisser. Dommen kan derimod ikke tages til indtægt for, at der indtræder skattepligt, hvor et dansk rederi i øvrigt på sædvanlig måde anvender sit eget skib til befragtning, jf. sammenhængen mellem flertallets og mindretallets votum. Man kan også udtrykke det sådan, at der ingen hjemmel er til at beskatte for så vidt angår skibe, der ejes af et dansk rederi, bortset fra de få situationer, hvor dette er fuldstændig sammenligneligt med den i kildeskattelovens ordlyd anførte situation med leje på bareboat-vilkår. Dette gælder uanset om skibet købes med eller uden besætning. Navnlig kan dommen således ikke tages til indtægt for, at der indtræder dansk skattepligt i situationer, hvor der købes skibe, der er i drift, og hvor den eksisterende rederivirksomhed i alt væsentligt fortsættes efter erhvervelsen, herunder at søfolkene følger med skibet. Dette er ikke sammenligneligt med leje på bareboat-vilkår, men blot ejerens anvendelse af sit eget skib til befragtning på sædvanlig måde.

Helt centralt er også, at lovgiver ikke har fundet anledning til at ændre kildeskatteloven i lyset af Højesteretsdommen, og der kan derfor ikke antages at være hjemmel til at beskatte andet og mere, end hvad der udtrykkeligt kan udledes af højesteretsdommen.

I nærværende sag er der tale om, at Klagerne på sædvanlig måde anvender sit eget skib til befragtning. Klagerne har købt en virksomhed (skibe i drift) og videreført skibenes hidtidige aktiviteter med det hidtidige mandskab. Situationen i nærværende sag er således grundlæggende forskellig fra situationen i dommen. I nærværende sag er der ikke tale om, at Klagerne har lejet skibene uden besætning (bareboat charter), men derimod, at Klagerne har fortsat skibenes hidtidige virksomhed og med det (i alt væsentligt) samme mandskab. Denne situation falder klart uden for lovens ordlyd og den analoge anvendelse på en specifik situation, som er identisk med leje på bareboat-vilkår, som Højesterets flertal anerkender.

Det er en fejlagtig og misforstået udlægning af sagens faktiske forhold, når Skatteankestyrelsen - i modstrid med sin egen tidligere indstilling - nu pludselig - og i øvrigt uden nærmere redegørelse for, hvad den ændrede opfattelse støttes på - i den reviderede indstilling lægger til grund, at Klagernes erhvervelse af skibene "må sidestilles med køb af et aktiv." 

Faktum er, at Klagerne købte en rederivirksomhed i drift ("et rederi"). Skibene blev af den tidligere ejer også udlejet til tyske lystfiskere via den tyske mellemmand ("Reisevermittlerin") MS, der - som beskrevet i stævningen - udbyder ture for lystfiskere via hjemmesiden […]. Klagerne havde ingen interesse i kun at købe skibene, men var interesseret i at købe hele virksomheden. Klagerne havde ikke noget at bruge skibene til, hvis ikke virksomheden fulgte med. Af samme grund sikrede Klagerne sig både skibene, aftalen med MS og sømændene. Faktum er således, at virksomheden (bortset fra at Klagerne nu var blevet ejer) var den samme både før og efter overdragelsen: Søfolkene og de tyske kaptajner fulgte med, og MS stod som hidtil for kontakten til kunderne. Det er naturligvis ikke afgørende, at Klagerne efterfølgende løbende har erstattet de tyske kaptajner med danske, samt at der efterfølgende er sket udskiftninger i den øvrige besætning (der er kommet 2 søfolk til senere). Der er ikke tale om en situation som er identisk med eller sammenlignelig med leje på bareboat-vilkår.

Klagerne ved ikke, hvad Skatteankestyrelsen præcist mener med sin bemærkning om, at sømændene må "anses for sideløbende at være tilbudt ansættelse i det danske rederi", og hvilken betydning dette skulle have for afgørelsen af sagen. Afgørende er, at Klagerne har erhvervet en rederivirksomhed (skibe i drift) og videreført den hidtidige virksomhed med de samme medarbejdere. Denne situation er helt åbenlyst ikke identisk med eller sammenlignelig med leje på bareboat-vilkår. Der er derfor ingen hjemmel, hverken i kildeskatteloven eller i Højesterets dom til at beskatte i situationen i nærværende sag. Som beskrevet ovenfor indeholder kildeskatteloven efter ordlyden og forarbejderne alene hjemmel til at beskatte, når der er tale om skibe som lejes uden besætning, idet Højesterets flertal dog accepterer analog anvendelse i en konkret situation, hvor skibet er købt uden besætning og efterfølgende bemandet via en uafhængig tredjemand, idet denne situation ifølge Højesterets flertallet (bort set fra ejerskabet til skibet) er identisk med leje på bareboat-vilkår. I øvrigt er der ikke hjemmel til at beskatte skibe, der ejes - det gælder uanset om de erhverves med eller uden besætning.

Det er mærkværdigt og uforståeligt, at Skatteankestyrelsen - uden ændringer i det retslige eller faktiske grundlag for sagen - ud af det blå ændrer holdning. De faktiske forhold, som beskrevet ovenfor, er gengivet i klagen og i Klagernes brev af 29. september 2022 med svar på de specifikke spørgsmål, som sagsbehandleren i Skatteankestyrelsen stillede på kontormødet. Brevet af 29. september 2023 vedhæftes for god ordens skyld ved upload af dette brev.

---oo0oo---

Som det fremgår af sagsakterne, udsprang sagen i sin tid af, at udlændinge myndighederne og politiet indledte en undersøgelse af, om de serbiske søfolk arbejdede ulovligt i Danmark. Det bemærkes, at […] Politi ved brev af 7. september 2023 har opgivet påtalen mod Klagerne, idet der ifølge Østre Landsrets dom i UfR 2023.3410 Ø er er en sådan uklarhed om regelgrundlaget om, hvorvidt der kræves opholds- og arbejdstilladelse til udlændinge, der arbejder på udenlandsk registrerede skibe, at der ikke er det fornødne sikre grundlag for at straffe. I Østre Landsrets dom i UfR 2023.3410 Ø var spørgsmålet, om nogle russiske søfolk skulle have opholds- og arbejdstilladelse for at arbejde på en russisk registreret slæbebåd, der deltog i arbejdet med Femern Bælt-forbindelsen. Søfolkene opholdt sig ligesom i nærværende sag på skibet og kom kun i land i forbindelse med påmønstring og afmønstring. Både landsrettens flertal og mindretal fandt, at der ikke var tilstrækkelig klar hjemmel til at kræve opholds- og arbejdstilladelse af udenlandske søfolk på udenlandske skibe. Flertallet med den begrundelse, at der er en sådan uklarhed om regelgrundlaget, at der ikke kan straffes. Mindretallet med den begrundelse, at der slet ikke fandtes at være hjemmel i lovgivningen til at kræve opholds- og arbejdstilladelse.

Dommen viser således, at arbejde udført på udenlandsk registrerede skibe på dansk område ikke kræver opholds- og arbejdstilladelse, men anses udført på registreringslandets territorium. Helt det samme gør sig gældende i relation til skattereglerne, jf. ovenfor.

---oo0oo---

Skibene er registreret i Panama og dermed panamansk territorie. Vi fastholdes derfor, at de søfolk, der bor på skibene, ikke er undergivet dansk skattepligt. Der er ikke tale om "arbejde … udført her i landet" eller et "skib … med hjemsted her i landet", hvorfor hverken kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, eller § 2, stk. 2, finder anvendelse. De søfolk, som bor i Danmark, er derimod undergivet dansk skattepligt, og de indtægter, som Klagerne oppebærer fra skibenes aktiviteter, beskattes selvsagt også i Danmark.

(…)"

Retsmøde i Landsskatteretten
Klagerens repræsentant nedlagde påstande og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg samt det dokument og den materialesamling, der blev udleveret på retsmødet.

Repræsentanten fremhævede, at der ikke i kildeskattelovens § 2, stk. 2, er hjemmel til at beskatte de udenlandske søfolk af deres hyre for arbejdet udført på skibene Skib1 og Skib2. Formuleringen "såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi" i kildeskattelovens § 2, stk. 2, omfatter efter sin ordlyd og forarbejder alene tilfælde, hvor skibet bemandes og befragtes af et dansk rederi, efter at dette har lejet skibet uden besætning (bareboat charter), jf. Højesterets dom i SKM2001.518.HR. Efter ordlyden og forarbejderne er skibe, der ejes, ikke omfattet af bestemmelsen, uanset om de erhverves med eller uden besætning. Situationen i denne sag falder således uden for, hvad ordlyden af og forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 2, kan rumme, allerede fordi skibene er ejet og ikke lejet af klageren. Der er heller ikke med støtte i SKM2001.158.HR grundlag for at anvende bestemmelsen analogt på den foreliggende situation. Dommen kan alene tages til indtægt for, at skattepligten - ud over skibe, der lejes på bareboat-vilkår - omfatter skibe, der ejes af et rederi og efterfølgende bemandes og derefter sættes i drift. Baggrunden herfor er, at sidstnævnte situation er fuldstændig identisk med situationen med leje på bareboat-vilkår, bortset fra at skibet er ejet og ikke lejet. Dommen kan derimod ikke tages til indtægt for, at der indtræder skattepligt, hvor et dansk rederi i øvrigt på sædvanlig måde anvender sit eget skib til befragtning. I denne sag købte klageren en rederivirksomhed i drift og overtog i den forbindelse skibene, der er registreret i Panama, samt det hidtidige mandskab i form af udenlandske kaptajner og sømænd og videreførte skibenes hidtidige aktiviteter.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med afgørelsen og tidligere udtalelser, at Skattestyrelsens afgørelse i sin helhed stadfæstes. Der blev vedrørende klagerens hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, yderligere henvist til Højesterets dom i SKM2023.23.HR.

Landsskatterettens afgørelse
Klagesagen angår, hvorvidt skibene Skib1 og Skib2 kan anses for overtaget til befragtning af dansk rederi uden besætning, hvorved skibene sidestilles med danske skibe efter kildeskattelovens § 2, stk. 2. Derudover omhandler sagen, hvorvidt klageren hæfter for manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Såfremt det er tilfældet, skal det afgøres, om der skal tages hensyn til sømandsfradrag ved opgørelsen af hæftelsen.

De udenlandske sømænd bor i Serbien, og det lægges til grund, at de ikke har opfyldt betingelserne i kildeskattelovens § 1, idet de hverken har haft bopæl her i landet eller har opholdt sig i Danmark i et tidsrum af mindst 6 måneder.

Beskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 2
Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

Af kildeskattelovens § 2, stk. 2, 1. og 2. pkt., fremgår følgende:

"Stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse for personer og dødsboer, som erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført om bord på skib eller fly med hjemsted her i landet eller for arbejde udført i tilknytning hertil. Med skib eller fly med hjemsted her i landet sidestilles skib eller fly, der har hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi eller luftfartsselskab."

I overensstemmelse med lovens ordlyd og Højesterets dom i SKM2001.518.HR omfatter kildeskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., tilfælde, hvor skibet har hjemsted - er registreret - i udlandet, såfremt skibet "uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi". Højesterets flertal har opsummeret betingelserne på følgende måde:

"dvs. tilfælde, hvor skibet bemandes og befragtes af et dansk rederi, efter at dette har lejet skibet uden besætning (bareboat charter)."

I den situation, der var til bedømmelse for Højesteret, var skibet M/T H1, der var registreret i udlandet, erhvervet uden besætning samt efterfølgende bemandet og befragtet af et dansk rederi. Af flertallets præmisser fremgår bl.a. følgende:

"den foreliggende situation adskiller sig alene fra den situation, der er beskrevet i de nævnte bestemmelser, derved, at skibet ikke er lejet (overtaget), men ejet af det danske rederi. Efter baggrunden for og formålet med bestemmelserne må den foreliggende situation således ganske sidestilles med den situation, der er beskrevet i bestemmelserne. På denne baggrund finder vi det ubetænkeligt at anse de nævnte bestemmelser for analogt anvendelige på en situation som den foreliggende." [Egen understregning]

Højesterets analoge anvendelse af bestemmelsen angår begrebet "overtages", som Højesteret udvider til også at omfatte en situation, hvor skibet ikke er lejet (overtaget), men ejet af et dansk rederi.

I overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd og Højesterets analoge anvendelse heraf anses klagerens rederi for at have overtaget skibene til befragtning af fiskere til og fra "Område1". Det afgørende er herefter, om klageren har overtaget skibene uden besætning.

Klagerens erhvervelse af skibene må sidestilles med køb af et aktiv. Det forhold, at flere af de tidligere ansatte sømænd fortsat har arbejdet på skibene efter klagerens erhvervelse heraf, kan ikke indebære, at skibene er erhvervet med besætning. Sømændene må derimod anses for sideløbende med købet af skibene at være blevet tilbudt ansættelse i det danske rederi. Klageren har endvidere efter erhvervelsen af skibene haft ansvaret for skibenes bemanding, vedligeholdelse og udstyr, ligesom klageren har påtaget sig hele den økonomiske risiko for driften.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at skibene Skib1 og Skib2 er erhvervet af klageren uden besætning, hvorfor skibene skal sidestilles med et skib med hjemsted her i landet efter kildeskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., og hvorfor de udenlandske sømænd er begrænset skattepligtige til Danmark.

Hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag
I overensstemmelse med ovenstående er de udenlandske sømænd begrænset skattepligtige til Danmark af hele lønindkomsten erhvervet ved arbejde udført om bord på skibene. Der består derfor en pligt til at svare indkomstskat heraf til staten i overensstemmelse med kildeskattelovens § 2, stk. 2. Der skal betales både A-skat og AM-bidrag af lønindkomsten.

Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Af retspraksis på området fremgår det, at Højesteret har pålagt indeholdelsespligt, når den indeholdelsespligtige har været bekendt med de forhold, der begrunder indeholdelsespligten. Dette ses bl.a. i SKM2023.13.HR, hvor Højesteret bl.a. har udtalt følgende:

"Det hollandske selskab var bekendt med grundlaget for, at dykkerne måtte anses for lønmodtagere, og selskabet havde ikke haft føje til at tro, at det ikke skulle indeholde skat mv. Højesteret tiltrådte derfor tillige, at selskabet hæftede for de indeholdelsespligtige beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. kulbrinteopkrævningslovens § 10, stk. 2."

Det fremlagte dokument, der angiveligt er en e-mail sendt til det daværende SKAT den 9. juni 2010, kan ikke tillægges afgørende betydning, da det ikke fremgår, om dokumentet er sendt, herunder hvem det er sendt til. Derudover er det tillagt betydning, at Skattestyrelsen har oplyst, at der ikke har været ansat en person i SKAT/Skattestyrelsen, der hedder (..). Selv hvis dokumentet anses for at være en e-mail, er det udelukkende udtryk for klagerens åbne spørgsmål om, hvorvidt der skal afregnes lønskat i Danmark, og der fremgår ikke et svar herpå. Uagtet, om dokumentet anses for at være en sendt e-mail eller ej, viser det, at klageren tilbage i 2010 har været opmærksom på, at der muligvis skulle afregnes lønskat i Danmark, uden han dokumenterbart har fået det afkræftet.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren har været bekendt med de omstændigheder, der begrunder indeholdelsespligten. Henset hertil har klageren ikke i tilstrækkelig grad godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed, hvorfor han er umiddelbart ansvarlig for den manglende betaling af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Sømandsfradrag
I henhold til den dagældende sømandsbeskatningslovs § 3 kan personer, som uden for begrænset fart erhverver lønindkomst på danske eller udenlandske skibe, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage et beløb på 56.900 kr.

Et udenlandsk skib er defineret i den dagældende sømandsbeskatningslovs § 2, stk. 1, nr. 2, hvoraf følgende fremgår:

"Udenlandsk skib: Et skib med en bruttotonnage på 20 t eller derover, som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods, som bugser- og bjærgningsfartøj eller som kabellægningsfartøj, og som ikke anses for et dansk skib." [egen understregning]

Skibene sejler lystfiskere fra By Y1 til "Område1" omkring 20 til 25 sømil fra kysten, hvor passagererne fisker i 2 til 4 dage, hvorefter skibene sejler tilbage til samme havn. I perioden, hvor skibene er på havet, overnatter sømændene og passagererne på skibene.

Landsskatteretten lægger ved afgørelsen til grund, at det efter loven er afgørende, om skibene udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods.

Det lægges videre til grund, at den dagældende sømandsbeskatningslovs § 2, stk. 1, skal fortolkes snævert henset til anvendelsen af begrebet "udelukkende", jf. SKM2009.99.HR.

Af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, fremgår et lignende begreb:

"Skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med […] opgøres efter reglerne i §§ 9-15 " [egen understregning]

Fortolkning og praksis vedrørende tonnageskattelovens § 6, stk. 1, kan ikke tillægges afgørende betydning ved forståelsen af sømandsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 2, da anvendelsesområdet for tonnageskattelovens § 6, stk. 1, må anses for at være bredere, da begrebet "udelukkende" ikke er anvendt.

I SKM2016.149.LSR blev en sømand nægtet sømandsfradrag, da han havde udført arbejde på et skib, der blev anvendt og var indrettet til forskning og havundersøgelser. Landsskatteretten fandt, at skibet ikke udelukkende blev anvendt til befordring af passagerer eller gods, hvorfor skibet ikke kunne omfattes af lovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Der henvises endvidere til Skatterådets bindende svar i SKM2017.346.SR, hvor skibenes funktion var at transportere lystfiskere til forskellige fiskepladser i Skagerrak. På trods af, at skibene blev anvendt til flere formål, der havde transportlignende karakter, blev skibene ikke udelukkende anvendt til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods.

Skibene Skib1 og Skib2 er anvendt til flere formål, der har transportlignende karakter, herunder transporten til og fra "Område1" samt begrænset transport på selve revet. Hovedformålet med skibenes anvendelse kan dog ikke anses for at være denne transport, men derimod selve opholdet og aktiviteten på revet. Ligeledes må transporten til og fra revet anses for kun at udgøre en mindre del af det samlede tidsmæssige ophold på skibene.

Efter det oplyste i sagen og i overensstemmelse med administrativ praksis er skibene Skib1 og Skib2 således ikke udelukkende anvendt til befordring af passagerer eller gods, hvorfor skibene ikke omfattes af sømandsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 2. Betingelserne for sømandsfradrag efter lovens § 3 er derfor ikke opfyldt.

Samlet indstilling
De udenlandske sømænd er begrænset skattepligtige af hele deres vederlag optjent ved arbejde udført på skibene Skib1 og Skib2, da skibene kan sidestilles med et dansk skib efter kildeskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., jf. SKM2001.518.HR.

Klageren har haft pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af hele de udenlandske sømænds vederlag, og han har været bekendt med de omstændigheder, der begrunder indeholdelsespligten. Henset hertil har klageren ikke i tilstrækkelig grad godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed, hvorfor han er umiddelbart ansvarlig for den manglende betaling af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

I overensstemmelse med SKM2009.99.HR skal den dagældende sømandsbeskatningslovs § 2, stk. 1, nr. 1 og 2, fortolkes snævert, grundet anvendelsen af begrebet "udelukkende". Henset hertil samt til administrativ praksis på området kan skibene Skib1 og Skib2 ikke udelukkende anses for anvendt til befordring af passagerer eller gods, hvorfor der ikke er tale om et udenlandsk skib efter sømandsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 2. Betingelserne for sømandsfradrag efter lovens § 3 er derfor ikke opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.