Parter
A
(v/advokat Martin Bekker Henrichsen)
mod
Skatteministeriet Departementet
(v/advokat Sune Riisgaard)
Afgørelsen er truffet af byretsdommer
Anette Burkø
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen er anlagt den 10. august 2020. Sagen angår fastlæggelsen af det skattemæssige hjemsted efter artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland for A, der arbejdede i Tyskland, og som havde bopæl i både Tyskland og Danmark.
Sagsøgeren, A, har fremsat følgende påstand: Skatteministeriet skal anerkende, at A i indkomstårene 2011 og 2012 var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland efter artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.
Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, har fremsat påstand om frifindelse.
Retten har truffet bestemmelse om, at sagen ikke skal behandles efter reglerne om småsager.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.
Oplysningerne i sagen
Af Landsskatterettens afgørelse af 17. juni 2020 (BILAG 1) vedrørende skatteåret 2011 fremgår:
"…
SKAT har anset klageren for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland. SKAT har endvidere forhøjet klagerens skattepligtige indkomst til 1.086.448 kr., hvoraf 735.273 kr. kan beskattes i Tyskland efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1, sidste pkt. SKAT har i den forbindelse givet nedslag i skatteberegningen med et beløb svarende til den del af den danske indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på den indkomst, som kan beskattes i Tyskland, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra f. Endelig har SKAT undladt at tage stilling til klagerens anmodning om fradrag for befordring og fradrag for udgifter til social sikring i Tyskland.
Landsskatteretten ændrer den del af klagerens skattepligtige indkomst, der kan beskattes i Tyskland, til 737.712 kr. Landsskatteretten ændrer lempelsen til den del af indkomstskatten, som falder på den indkomst, der kan beskattes i Tyskland (737.712 kr.), jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra f, idet betingelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra g, anses for opfyldt.
Landsskatteretten hjemviser spørgsmålet om fradrag for befordring og fradrag for udgifter til social sikring i Tyskland til behandling hos Skattestyrelsen, idet der ikke er taget stilling hertil i afgørelsen fra SKAT.
Møde
Der er afholdt kontormøde mellem Skatteankestyrelsens sagsbehandler, klageren og klagerens repræsentant.
Klageren og hans repræsentant har endvidere haft lejlighed til at udtale sig for Landsskatterettens medlemmer ved et retsmøde.
Faktiske oplysninger
Klageren havde folkeregisteradresse på Y1-adresse, Y2-by, sammen med sin ægtefælle fra 1995 - 2017. Parret har 2 voksne børn født i henholdsvis 1990 og 1994.
Den 26. maj 2010 blev klageren ansat som Deputy General Manager i det tyske selskab G1. I den forbindelse lejede han lejligheden beliggende Y3-adresse, Y4-by, Tyskland.
Klageren var socialt sikret i Tyskland i 2011 og blev beskattet i Tyskland af sin løn fra G1.
For 2011 selvangav klageren lønindkomst fra Tyskland, inklusive fri bil, med et beløb på 1.010.657 kr. Han selvangav i den forbindelse lempelse for udenlandsk personlig indkomst.
Den 24. juni 2014 anmodede SKAT klageren om en række oplysninger med henblik på at undersøge grundlaget for de selvangivne skattelempelser for 2011 og 2012.
Klageren fremsendte herefter kopi af ansættelseskontrakt med G1, lønsedler fra G1, opgørelse over arbejdssteder i ind- og udland for perioden fra 1. januar 2011 til 31. december 2012, oplysninger om betalt skat i Tyskland i 2011 og 2012, leasingaftaler for klagerens firmabiler i Tyskland, kilometerregnskab for bilerne inklusive dage i ind- og udland i 2011 og 2012, tysk sygesikringsbevis, bekræftelse på medlemskab af sygekassen G2 og registreringsbeviser for social forsikring i Tyskland for perioden fra 1. januar 2011 til 31. december 2012.
Den 8. december 2014 foreslog SKAT at forhøje den del af klagerens løn, der kan beskattes i Danmark, fra O kr. til 364.595 kr. Der er bl.a. henvist til, at klageren var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i 2011 efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, og at klageren havde 64 arbejdsdage udenfor Tyskland i 2011, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1.
Den 12. januar 2015 gjorde klageren gældende, at han er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, og at han har ret til fradrag for udgifter til social sikring og befordring, hvis SKAT fastholder, at han har skattemæssigt hjemsted i Danmark.
Klageren har efterfølgende fremlagt en af ham udarbejdet oversigt over, hvor han har opholdt sig og med hvilket formål for samtlige dage i 2011.
SKATs afgørelse
SKAT har truffet følgende afgørelse:
"SKAT har ændret grundlaget for din skat for 2011 sådan:
Ved beregningen af den skattepligtige værdi af den til rådighed stillede BMW 320d er benyttet den af din repræsentant i skrivelse af den 10. april 2015 anførte på 559.406 kr. reduceret med 15%.
SKAT er ikke enig i denne værdiansættelse, men begrundet i ansættelsesfristerne i Skatteforvaltningsloven, har SKAT valgt at anvende denne værdiansættelse for indkomståret 2011.
Løn incl. fri bil til rådighed opgjort efter danske regler er herefter fordelt imellem arbejdsdage i Tyskland og i andre lande på baggrund af din fremsendte fordeling,
Tyskland, arbejdsdage i Tyskland
ud af i alt 198 arbejdsdage 134/198 735.273 kr.
Danmark, arbejdsdage udenfor
Tyskland ud af i alt 213 arbejdsdage 68/198 351.175 kr.
Globalindkomstprincippet
Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, det betyder, at personer, der er fuldt skattepligtige her til landet, er skattepligtige af deres samlede indkomst, opgjort efter danske regler, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet. Se Statsskattelovens § 4.
Den udenlandske indtægt kan også være undergivet beskatning i udlandet. Det kan medføre dobbeltbeskatning.
Nedslag for betalte skatter i udlandet afhænger af indkomstarten, og om der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land indkomsten stammer fra.
Det fremgår af Ligningslovens § 16 stk. 4, at den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til en årlig værdi på 25 pct. af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr., og 20 pct. af resten. Bilens skattepligtige værdi beregnes dog mindst af 160.000 kr. Til den skattepligtige værdi medregnes et miljøtillæg. Miljøtillægget udgør den årlige afgift eksklusive udligningsafgift og privatbenyttelsestillæg, der skal betales for bilen efter brændstofforbrugsafgiftsloven eller efter vægtafgiftsloven.
Det fremgår af Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland, artikel 15, om personligt arbejde i tjenesteforhold,
Stk.1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, (Danmark) kun beskattes i denne stat, (Danmark) medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat (Tyskland). Er arbejdet udført der, (Tyskland) kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat (Tyskland).
Stk.2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, (Danmark) oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, (Tyskland) kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:
a) arbejdet er udført i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår, og
b) vederlaget betales af en arbejdsgiver eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og
c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.
Efter artikel 15 stk. 1, er det kun Danmark, der kan beskatte den tyske indkomst. Undtagelsen er, at hvis arbejde er udført i den anden stat = Tyskland - kan Tyskland beskatte indkomsten.
Artikel 15 stk. 1 regulerer derfor kun forholdet mellem Danmark og Tyskland
Artikel 15 stk. 2 regulerer andre lande, fx Japan, som er nævnt blandt de lande hvor du arbejder for den tyske arbejdsgiver.
Hvis arbejdet ikke varer mere end 183 dage kan Japan ikke beskatte, men hvis den tyske arbejdsgivers udgifter fragår i fx en filials regnskab i Japan vil Japan kunne skatte indkomsten, selv om du ikke arbejder i Japan i mindst 183 dage i kalenderåret.
Det bemærkes, at hvis en af betingelserne i a) b) eller c) ikke er overholdt kan Japan beskatte indkomsten.
Hvordan undgås det at indkomst bliver dobbeltbeskattet? Nedsættelse af dansk skat.
Afgørelsen forudsætter, at du er fuld skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1, samt at du er skattemæssig hjemmehørende i Danmark efter aftalens artikel 4 i aftalen mellem Tyskland og Danmark i indkomst og kalenderårene 2011 og 2012.
Efter artikel 24 stk. 2 i aftalen skal indkomst der kan beskattes i
Tyskland medregnes i indkomstopgørelsen, på samme måde, som den indkomst der ikke kan beskattes i Tyskland. Intern hjemmel til, at medregne indkomsten findes i statsskattelovens § 4 og denne ret er udnyttet ved at indgå en aftale der findes i artikel 24 stk. 2.
Dette betyder, at Tyskland ikke kan beskatte anden indkomst, end den indkomst du har oppebåret ved arbejde i Tyskland, men Danmark, som bopælsland har ret til, at beskatte den indkomst der ikke vedrører arbejde i Tyskland.
Den stat der er, domicilstat er også den stat der skal nedsætte sin beskatning, hvis den anden stat har ret til, at beskatte indkomsten. Skatten kan nedsættes på den måde, at den skat der beregnes af indkomsten skal nedsættes med den del af din samlede indkomstskat, der falder på den indkomst, som Tyskland kan beskatte. Det fremgår af artikel 24 stk. 2 litra f.
Den del af den danske skat, der falder på den del af indkomsten, som Danmark har retten til, at beskatte kan derimod ikke nedsættes med betalt skat i Tyskland. Derfor vil der blive beregnet dansk skat, af den del af indkomst, som Tyskland ikke kan beskatte.
Selv om Tyskland faktisk har beskattet en indkomst, som de ikke kan beskatte, er der ikke i dansk lovgivning er hjemmel til, at nedsætte den danske skat med denne del den betalte tyske skat.
Vi skal derfor oplyse, at vi mener der er et grundlag for, at denne del af den tyske indkomst kan tilbagesøges hos de tyske skattemyndigheder. Du skal selv kontakte de tyske skattemyndigheder med et krav om tilbagesøgning.
Danske skattemyndigheder samarbejder alene om, at udveksle oplysninger og for at undgå en tvist der ikke kan løses mellem dig og de tyske skattemyndigheder. Vi vejleder dig om, at artikel 43 kan anvendes hvis en eller begge lande beskatter indkomst i strid med aftalen.
Ligningsfristen
Skatteforvaltningslovens § 26 indeholder hjemmel til, at ændre skatteansættelsen/skatteberegningen inden for en frist der udløber den 30. april i 4. året efter indkomståret. Du er ikke omfattet af den forkortede ligningsfrist. Det skyldes at du ikke har enkle forhold, som det er defineret med hjemmel i § 26 sidste punkt.
Din repræsentants indsigelser og bemærkninger:
SKAT bemærker, at værdiansættelsen af den til rådighed stillede bil er foretaget i henhold til din repræsentants forslag i skrivelse af den 10. april 2015.
SKAT er endvidere af den opfattelse, at du er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, hvor din familie opholder sig, og hvor du efter SKATs opfattelse har centrum for dine livsinteresser. Det fremgår ikke af klagen, at du lever faktisk adskilt fra din ægtefælle på grund af uoverensstemmelser.
Vi lægger derfor til grund, at du opholder dig i udlandet af arbejdsmæssige årsager. Det fremgår heller ikke af klagen, at du har taget skridt til, at ophæve samlivet med din hustru, hvorefter du er samlevende som ægtefæller. Der er heller ikke vedlagt dokumentation for, at du efter de udenlandske skattemyndernes opfattelse er skattemæssig hjemmehørende der. Derfor lægger vi til grund at du ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland i henhold til artikel 4 i DBO mellem Danmark og Tyskland.
SKAT er endvidere af den opfattelse, at de benyttede brøker er korrekt opgjort i henhold til de af dig tidligere fremsendte opgørelser."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har anført følgende :
" Der nedlægges principalt påstand om, at As skattemæssige hjemsted - også i indkomståret 2011 - var i Tyskland. Subsidiært nedlægges der påstand om, at den opgjorte indkomst skal opgøres således at højst 48 ud af 251 dage er omfattet af dansk skattepligt og der i den opgjorte indkomst skal foretages fradrag for sociale bidrag i Tyskland og befordringsfradrag til/fra Danmark/Tyskland.
A har også i indkomståret 2011 haft bolig til rådighed i Danmark såvel som i Tyskland.
SKAT har fundet, at A havde skattemæssigt hjemsted i Danmark og ikke i Tyskland i medfør af den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det er A ikke enig i, og det gøres overordnet gældende, at A- også i indkomståret 2011 - havde skattemæssigt hjemsted i Tyskland.
A har igennem mange år arbejdet i og haft en tættere tilknytning til Tyskland end Danmark.
I 1988 arbejdede A 6 måneder i Y5-by i Tyskland, hvor han var omfattet af dansk skattepligt.
A og hans ægtefælle MV udrejste pr. 1. januar 1989 fra Danmark til Tyskland, hvor A arbejdede for G3 i Y5-by frem til 1993. Undervejs i dette arbejdsforløb var A udstationeret i Y6-land A var i hele forløbet omfattet af tysk skattepligt. I 1990 blev familien forøget med MM, der blev født i Y5-by (Y5-by).
Fra 1993 til 1995 boede A og familien i Y7-by, Y8-land. A var i denne periode omfattet af Y8-landsk beskatning. I 1994 blev familien forøget med datteren MV.
Fra slutningen af 1999 til 2005 var A ansat G4, G5 og G4 (senere G4) i Tyskland. I denne periode var A omfattet af dansk og tysk beskatning opgjort ud fra antallet af arbejdsdage. Ægtefællen og børnene boede i huset i Y2-by, de købte i 1995.
I perioden 2005 til 2009 var A ansat i G4 i Danmark og omfattet af dansk skattepligt.
Fra april 2009 har A været ansat G4 i Tyskland. Korrigeret ansættelseskontrakt fra 2010 og jobbeskrivelse vedlægges som bilag 2 og 3. A er omfattet af fuld tysk skattepligt, jf. bilag 4 og 5, og er fuldt socialt sikret i Tyskland, herunder sygesikring, pension, arbejdsløshedsforsikring og andre sociale bidrag, jf. bilag 6. A har alene økonomisk aktivitet i form af sin ansættelse hos G4 i Tyskland.
As har siden juni 2010 lejet en lejlighed på Y3-adresse, Y4-by, Tyskland. Lejligheden er en 3værelses lejlighed på 90 kvm. Den månedlige husleje udgør ca.
6.200 kr.
As ægtefælle er bosat i parrets fællesejede ejendom på Y1-adresse i Y2-by i Danmark. A besøger sin ægtefælle i Danmark, men tilbringer en stor del af weekender/ferier i Tyskland og ofte sammen med sin ægtefælle. Således er weekender og ferier ganske ofte i Tyskland og dette også sammen ægtefællen, som så rejser til Tyskland.
Der er ikke længere hjemmeboende børn i ejendommen på Y1-adresse i Y2-by, men har været ind i mellem i 2011 og 2012. Sønnen, MM boede i 2009 og 2010 hos A i Tyskland inden han begyndte at studere på G6. Mark har efterfølgende i 2013 haft et praktikophold hos G4 i Tyskland og naturligvis boet hos A.
A har igennem mange år alene gået til læge og tandlæge i Tyskland og fået al medicin o.lign. i Tyskland. A var og er fortsat dækket fuldt ud af social sikring i Tyskland og har derfor ikke benyttet dansk sygesikring i årevis. Da A i april 2011 fik diskusprolaps og blev akut indlagt skete dette da også i Tyskland på G7 (G7), hvor A blev opereret tre gange under den tre uger lange hospitalsindlæggelse.
De opfølgende behandlinger frem til 2012 blev naturligvis også foretaget i Tyskland på G8 i G9-by og på G9, Y10-by.
Det gøres på den baggrund gældende, at As centrum for livsinteresser i 2011 som i de foregående og efterfølgende år er og har været i Tyskland. A skal som følge heraf anses som værende hjemmehørende i Tyskland, jf. den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 4. A har udelukkende sin økonomiske interesser i Tyskand, der er hans faste base, hvor han arbejder og udelukkende har sit økonomiske udkomme fra. Centrum for As økonomiske livsinteresser er derfor utvivlsomt Tyskland. For så vidt angår de personlige livsinteresser er der tale om en afvejning, hvor det i sagens natur spiller ind, at ægtefællen bor i det fælles hus i Danmark, men henset til, at A og ægtefællen lige så tit opholder sig på ferier i Tyskland eller andre lande udenfor Danmark sammen og til at børnene er store og fløjet fra reden, så trækker de personlige livsinteresser ikke mere tydeligt mod Danmark end mod Tyskland. Henset Hertil og til at de økonomiske livsinteresser entydigt trækker mod Tyskland, så er Tyskland skattemæssigt hjemsted for A.
Beskatningsretten til den indkomst A oppebærer fra sit arbejde for sin tyske arbejdsgiver, G4, tilfalder derfor ikke Danmark, jf. dbo'ens art. 15, stk. 1 således som SKAT har forudsat i sin afgørelse.
Subsidiært gøres det gældende, at SKAT har beregnet antallet af arbejdsdage forkert. SKAT har opgjort antallet af arbejdsdage til 198, hvoraf 134 efter SKATs opfattelse blev foretaget i Tyskland. Foretages optællingen af arbejdsdage på baggrund af As opholdssted de enkelte dag efter opgørelsesprincipperne i art. 15 og Jur.Vejl. C.F.8.2.2.15, jf. SKM2001.26. LSR, fremgår det, at A havde 203 arbejdsdage i Tyskland i 2011 og 48 arbejdsdage udenfor Tyskland, jf. bilag 7. Den opgjorte danske del af indkomsten skulle derfor allerede af denne grund ikke have oversteget 207.766 kr.
Videre er den opgjorte indkomst er opgjort forkert, idet der ikke er foretaget fradrag for de sociale omkostninger, der hvert år afholdes i Tyskland for den del af indkomsten SKAT har valgt at beskatte.
Hertil kommer udgifter til befordring, som SKAT ikke har givet fradrag for. Udgiften hertil til udgør 24.337,50 kr. jf. bilag 8.
Endelig gøres det gældende, at finder Landsskatteretten, at A i indkomståret 2011 havde skattemæssigt hjemsted i Danmark, så skal A have fradrag for de udgifter, der har været nødvendige at afholde for at erhverve, sikre og vedligeholde denne indkomst, herunder udgifter til leje af den tyske lejlighed med ca. 74.400 kr. i 2011."
SKATS høringssvar i klagesagen
SKAT er kommet med følgende bemærkninger til klagen:
" Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen, kendelsen, SKAT skal bemærke, at klagen ikke vedrører værdiansættelsen af den frie bil.
SKAT har ved beregningen af de i sagen benyttede brøker henholdt sig til de oprindelige opgørelser foretaget af klageren selv.
SKAT skal tillige henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at klageren formentlig selv har anset sig for at være skattepligtig til Danmark i forbindelse med hans ansøgning om tilladelse til at køre i Danmark i en leaset bil på tyske plader."
Klagerens bemærkninger til SKATs høringssvar
Klageren er kommet med følgende bemærkninger til SKATs høringssvar:
"For det første bemærkes, at den forskel, der er i de oprindeligt fremsendte opgørelser over antallet af dage er uændret ifht. hvor A har opholdt sig. Forskellen beror alene på den retlige kvalifikation af dagene ved optællingen. A, der jo ikke er skattejurist, opgjorde dagene efter bedste evne - altså ikke hvor han rent faktiske opholdt sig, men hvordan de skulle medtælles skatteretligt - og det forhold, at han ligesom SKAT ikke har opgjort dagene korrekt ifht. 183 reglen, kan aldrig komme ham til skade. Således har SKAT opgjort antallet af arbejdsdage til 198, hvoraf 134 efter SKATs opfattelse blev foretaget i Tyskland. Foretages optællingen af arbejdsdage på baggrund af As opholdssted de enkelte dag efter opgørelsesprincipperne i art. 15 og Jur.Vejl. C.F.8.2.2.15, jf. SKM2001.26.LSR, fremgår det, at A havde 203 arbejdsdage i Tyskland i 2011 og 48 arbejdsdage udenfor Tyskland, jf. bilag 7. Det gøres derfor gældende, at Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten skal lægge til grund, at A havde 203 arbejdsdage i Tyskland i 2011 og 48 arbejdsdage udenfor Tyskland opgjort efter gældende ret.
For det andet bemærkes, at A ikke bestrider, at han var skattepligtig til Danmark i indkomståret 2011. Derimod gøres det gældende, at A havde skattemæssigt hjemsted i Tyskland. At der er søgt om tilladelse til kørsel i den tyske firmabil her i landet gør hverken fra eller til i den relation.
For det tredje fastholdes det, at skal A beskattes i Danmark af sin indkomst fra Tyskland, så skal han have fradrag for udgifter til sociale bidrag mv. betalt i Tyskland.
Videre har A for det fjerde ret til fradrag for de faktiske udgifter til færge/bro i forbindelse med rejsen til/fra Tyskland."
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse
"( ... )
Ad skattemæssigt hjemsted
Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse tillagt det betydning, at A sammen med ægtefællen ejede ejendommen på Y1-adresse i Y2-by, hvor ægtefællen og parrets to børn boede.
A har i 18 af 28 år arbejdet i udlandet, 5 år i Danmark og 5 år, hvor arbejdet var delt mellem Tyskland og Danmark. Således har A arbejdet langt hovedparten af sit arbejdsliv udenfor Danmarks grænser. Dette har i perioder været med familien og i lange perioder uden. A har af den grund haft en anden tilknytning til sin familie i Danmark end "almindelige" kernefamilier, hvor hele familien bor og arbejder/går i skole mv. i Danmark. Dette skal indgå i afvejningen af skattemæssigt hjemsted. Der henvises til det i klagen anførte, hvoraf det også fremgår, at A havde en stor 3-værelseslejlighed i Tyskland, og han var/er fuldt skattepligtig til Tyskland, hvor han i alle årene er blevet beskattet.
Det skal også indgå i vurderingen, at huset på Y1-adresse i Y2-by blev solgt i 2017, og ægtefællen er nu flyttet til Tyskland til A.
A havde udelukkende sine økonomiske interesser i Tyskland, der var hans faste base, hvor han arbejdede og udelukkende havde sit økonomiske udkomme fra.
Der er i flere afgørelser blevet lagt betydelig vægt på, i hvilket land skatteyderen arbejder og oppebærer hovedparten af sine indtægter, jf. Michelsen m.fl., International Skatteret, 4. udg., side 206.
Til eksempel kan nævnes SKM2001.388.HR, hvor midtpunktet for livsinteresserne blev anset for at være i Danmark. Højesteret anførte:
"JD havde i den nævnte periode fast bolig i såvel Danmark som Spanien, jf. art. 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien. Der foreligger ud over hendes og JTs forklaringer ikke nærmere oplysninger om varigheden af hendes ophold i de to lande i denne periode. Efter de foreliggende - begrænsede - oplysninger må det lægges til grund, at hun har udøvet økonomisk aktivitet i Danmark, men - bortset fra købet af boligen i Y11-by - ikke i Spanien. Der kan efter det foreliggende ikke lægges afgørende vægt pa det oplyste om, at JT havde haft bopæl i Spanien siden 1981. Efter en samlet bedømmelse af JDs tilknytning til henholdsvis Danmark og Spanien tiltræder Højesteret herefter, at hun må anses som hjemmehørende i Danmark i denne periode. Højesteret stadfæster derfor dommen" (min understregning)
Videre kan Højesterets dom i SKM 2001.483.HR nævnes:
"VHs familie boede i Danmark, og han havde ikke familie i Spanien. Han havde erhvervsmæssige aktiviteter i såvel Spanien som Danmark, men hans erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark havde langt det betydeligste omfang, og han opholdt sig efter sin egen forklaring i Danmark i omtrent halvdelen af året for at varetage disse interesser. Højesteret tiltræder derfor, at VH efter en samlet bedømmelse af tilknytningen til henholdsvis Danmark og Spanien må anses for hjemmehørende i Danmark i indkomstårene 1980-1986." (min understregning)
Også i Højesterets dom i Tf51995,51H tillagdes det afgørende betydning, i hvilket land skatteyderen arbejder og oppebærer hovedparten af sine indtægter (Landsrettens præmis):
"Sagsøgeren havde på intet tidspunkt erhvervsmæssige aktiviteter i Storbritannien. Hans erhvervsmæssige interesser var også efter udrejsen udelukkende knyttet til Danmark. "
Ligningsrådet fulgte i TfS 1999,929 Højesterets dom og fremhævede skatteyderens erhvervsmæssige aktivitet, dvs. den "stærkeste økonomiske forbindelse". Således fremgår det af afgørelsen:
"Told- og Skatteregionen henviste til Højesterets dom af 13. december 1995, refereret i TfS 1996, 51.
I dommen statuerer Højesteret fortsat fuld skattepligt her til landet i forbindelse med fraflytning til Storbritannien, idet sagsøgeren havde rådighed over en bolig her i landet, samt at den eneste tilknytning til Storbritannien var besiddelse og benyttelse af en ejerlighed, medens hans erhvervsmæssige interesser også efter udrejsen udelukkende var tilknyttet Danmark ...
Uanset sønnens skolegang i Storbritannien fandt regionen, at A har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser her til landet, jf. ovenstående bemærkninger om betydelige ophold her i landet, midlertidig udrejse, erhvervsmæssig tilknytning til Danmark, samt ikke mindst manglende erhvervsmæssig aktivitet i Storbritannien. Regionen henviste også i denne forbindelse til ovennævnte Højesterets dom, hvor sagsøgeren af Højesteret blev anset for hjemmehørende her i landet i henhold til nævnte artikel 4 .
...
Ligningsrådet tilsluttede sig told- og skatteregionens indstilling." (mine understregninger)
Videre kan henvises til Vestre Landsrets dom i SKM2009.482.VLR og Højesterets dom i U 2016.1191H, hvor stedet for skatteydernes udøvelse af deres erhvervsmæssige aktiviteter var udslagsgivende for vurderingen af skattepligten.
Centrum for As økonomiske livsinteresser er derfor utvivlsomt Tyskland.
For så vidt angår de personlige livsinteresser, er der tale om en afvejning, hvor det i sagens natur spiller ind, at ægtefællen bor i det fælles hus i Danmark, men bortset herfra så trækker de personlige livsinteresser ikke mere tydeligt mod Danmark end mod Tyskland. Henset hertil og til at de økonomiske livsinteresser entydigt trækker mod Tyskland, så er Tyskland efter Højesterets praksis skattemæssigt hjemsted for A. Det gøres hertil gældende, at Højesteretspraksis' værdi som præjudikat står over en kommentar til OECD-modeloverenskomsten, og Skatteankestyrelsens vægtning af kriterierne i forslaget til afgørelse er derfor i strid med gældende ret ihht. Højesterets praksis.
Det skal derfor fremhæves, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse på dette afgørende punkt er i strid med Højesterets praksis, og at Skatteankestyrelsen af den grund når til et materielt forkert resultat.
Subsidiært gøres det gældende, at såfremt Landsskatteretten ikke finder, at centrum for livsinteresserne var i Tyskland, så foreligger der ikke et entydigt svar på, hvor centrum for As livsinteresser var i 2011 og 2012. I den situation skal Landsskatteretten i medfør af DBO'ens artikel 4, stk. 2, litra b, fastlægge As skattemæssige hjemsted ud fra, hvor han sædvanligvis opholdt sig. Til støtte herfor kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse i LSR 1982,187, gengivet i Michelsen m.fl., International Skatteret, 4. udg., side 205f.
Det gøres gældende, at A i 2011 og 2012 sædvanligvis opholdt sig i Tyskland, jf. de fremlagte oversigter over hans "whereabouts".
Det gøres derfor sammenfattende gældende, at As skattemæssig hjemsted i indkomstårene 2011 og 2012 var i Tyskland. Beskatningsretten til den indkomst, som A oppebærer fra sit arbejde for sin tyske arbejdsgiver, G4, tilfalder derfor ikke Danmark, jf. dbo'ens art. 15 således som SKAT har forudsat i sin afgørelse og Skatteankestyrelsen i sine forslag til afgørelser.
I den situation kan de danske skattemyndigheder ikke beskatte As indkomst optjent fra sin tyske arbejdsgiver i indkomstårene 2011 og 2012.
Ad beskatning af lønindkomst fra Tyskland
Måtte Landsskatteretten - mod forventning - finde, at A i 2011 og 2012 var hjemmehørende i Danmark, så skal der foretages en fordeling af beskatningsretten efter DBO'ens artikel 15.
Der er enighed mellem Skatteankestyrelsen og A om, at Tyskland efter DBO'ens artikel 15 har beskatningsretten til indkomst optjent ved arbejde udført i Tyskland, jf. forslag til afgørelse (2011), side 10, 2.-3. afsnit og (2012) side 13, 1. og 5. afsnit.
Der er derimod ikke enighed om, hvordan antallet af arbejdsdage skal opgøres.
Antal af arbejdsdage
Antallet af og fordelingen af arbejdsdage skal foretages på baggrund af As opholdssted de enkelte dage efter opgørelsesprincipperne i art. 15 og Jur.Vejl. C.F.8.2.2.15.2.2, jf. SKM2001.26.LSR. Således skal rejsedage og fridage i Tyskland tælles med i opgørelsen, som arbejdsdage i Tyskland. Således fremgår det af den Juridiske Vejledning, C.F.8.2.2.15.2.2:
"Opgørelse af de 183 dage
Arbejds- og opholdsdage
I de 183 dage medregnes de dage, hvor personen er fysisk til stede i kilde/andet. Det er ligegyldigt, om personen arbejder den pågældende dag eller ej. Rejsedage, hvor personen er på vej ind i eller ud af kilde/andet, tælles med. Se punkt 5 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15.
Eksempel
Ved opgørelse af opholdsdage i Tyskland efter DBO'ens artikel 15, stk. 2, skulle medregnes både arbejdsdage ag fridage. Opholdene i Tyskland oversteg hermed 183 dage, og Tyskland havde derfor beskatningsretten til arbejdsindkomst optjent i Tyskland. Se SKM2001.26. LSR.
Hele og brudte døgn
Både hele og brudte døgn i opholdslandet (kildelandet) regnes med. Ved brudte døgn forstås, udover til- og afrejsedage, også løbende arbejdsdage uden overnatning i arbejdslandet. Ferier, weekendophold eller andre ophold uden for opholdslandet skal ikke medregnes. Fridage, afspadsering og lignende arbejdsfrie dage, der tilbringes i opholdslandet, skal derimod medregnes til de 183 dage.
Eksempel
Hvis en person, der er hjemmehørende i Danmark, arbejder (opholder sig) i fx Y20-land fra søndag til fredag eftermiddag fragår kun den efter fredagen følgende lørdag ved opgørelsen af opholdets længde i Y20-land. Se skd.1983.65.34."
Videre fremgår det af SKATs Jur. Vejl. pkt. C.F.8.2.2.15.1.2, at vederlag, der vedrører perioder, hvor modtageren rent faktisk ikke arbejder, f.eks. ved hospitalsindlæggelse, er også vederlag for personligt arbejde i tjenesteforholdet:
"Perioder, hvor der ikke udføres arbejde
Vederlag, der vedrører perioder, hvor modtageren rent faktisk ikke arbejder, er også vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det forudsættes, at vederlaget står i forbindelse med et ansættelsesforhold, der er omfattet af modeloverenskomstens artikel 15. Se SKM2001.454.LSR om hospitalsindlæggelse og SKM2008.679. VLR om løn under barsel. "
Således vil indkomst optjent af A, der er omfattet af artikel 15, være omfattet af tysk beskatningsret, uanset han har været hospitalsindlagt, og uanset om dette måtte være i Danmark eller Tyskland, jf. SKM 2001.454.LSR.
Skatteankenævnets optælling af dage er, efter det af sagsbehandleren oplyste, foretaget ud fra As opgørelser, der er fremlagt i klagesagen. Ikke desto mindre kommer Skatteankestyrelsen til et helt andet resultat end undertegnede. Dette kan alene skyldes, at Skatteankestyrelsen ikke har opgjort "antallet af dage" efter anvisningen i Juridisk Vejledning, pkt. C.F.8.2.2.15.2. og C.F.8.2.2.15.1.2. Hvilket optællingsprincip Skatteankestyrelsen så har benyttet, fremgår ikke af forslaget til afgørelse, men det fører til et forkert materielt resultat.
Det gøres gældende, at A har ud fra et forvaltningsretligt lighedsprincip et retskrav på, at antallet af arbejdsdage i og udenfor Tyskland opgøres efter det i Juridisk Vejledning anførte, som gengivet ovenfor. Til støtte herfor henvises til Højesterets domme gengivet i TfS 1996,210H, TfS 1996,642H og Østre Landsrets dom gengivet i TfS 1994,29SØ og SP0.2015.487 om lighedsgrundsætningen. Optælles arbejdsdagene i Tyskland efter anvisningen i Juridisk Vejledning, pkt. C.F.8.2.2.15.2. og C.F.8.2.2.15.1.2, dvs. hvor rejsedage til/fra Tyskland, fri-/feriedage i Tyskand samt sygedage og dage med hospitalsindlæggelse medregnes, fremkommer følgende oversigt:
Arbejdsdage 2011:
Arbejdsdage 2012
Det gøres på den baggrund gældende, at såfremt A anses for at have skattemæssigt hjemsted efter DBO'ens artikel 4 i Danmark, så tilkommer beskatningsretten Tyskland med følgende fordelingsnøgle:
2011: 217/266, svt. 81,58 pct. og
2012: 229/261, svt. 87, 74 pct.
Beskatningsgrundlag
2011:
Beskatningsgrundlaget er opgjort til 1.086.448 kr.
Med ovennævnte fordeling kan alene 18,42 pct. henføres til dansk beskatning, svt. 200.123 kr. - inden fradrag for sociale bidrag mv., jf. nedenfor.
2012:
Skatteankestyrelsen har for 2012 efter korrektioner opgjort beskatningsgrundlaget inden fordeling til 1.166.300 kr.
Med ovennævnte fordeling kan alene 12,26 pct. henføres til dansk beskatning, svt. 142.988 kr. - inden fradrag for sociale bidrag mv., jf. nedenfor.
Lempelse
Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse foreslået, at der skal ske lempelse i medfør af DBO'ens artikel 24, stk. 2, litra a eller litra b.
Dette er A ikke enig i. Således fremgår det af DBO'ens artikel 24, stk. 2, litra f:
"f) Hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, eller som i henhold til bestemmelsen i artikel 15, stykke 1 og 3, kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal indrømme fradrag i indkomstskatten eller formueskatten med den del af indkomstskatten eller formueskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra, eller formue, der ejes i Forbundsrepublikken Tyskland. "
Den del af As indkomst, der er optjent ved arbejde i Tyskland, kan kun beskattes i Tyskland efter DBO'ens artikel 15, stk. 2.
Den indkomst er derfor omfattet af excemptionlempelse, jf. DBO'ens artikel 24, stk. 2, litra f, at. Dette udgør beløbsmæssigt:
2011: 886.325 kr.
2012: 1.023.312 kr.
Det gøres gældende, at al indkomst, som Tyskland kan beskatte efter artikel 15, skal der lempes for efter artikel 24, stk. 2, litra f. Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelsen anført, at der skal ske lempelse efter DBO'ens efter artikel 24, stk. 2, litra a og b. Dette beror på en forkert retsanvendelse, idet lempelsen for indkomst optjent ved arbejde i Tyskland skal lempes efter litra f.
Derimod er det korrekt, at der skal ske lempelse i den del af indkomsten, hvor Danmark har beskatningsretten efter DBO'ens artikel 24, stk. 2, litra a og b eller ligningslovens§ 33. Dette beskatningsgrundlag udgør beløbsmæssigt:
2011: 200.123 kr.
2012: 142.988 kr.
Den tyske samlede skat har i de to indkomstår udgjort:
2011: 357.536 kr. jf. bilag 2011-8
2012: 399.184 kr. jf. bilag 5
Fradrag for social sikring, befordring og dobbelt husførelse
Skatteankestyrelsen har foreslået, at sagen hjemsendes til opgørelse af fradrag for social sikring, befordringsudgifter og dobbelthusførelse.
Som også anført af Skatteankestyrelsen, så har anmodningen om fradrag herfor været fremsat for SKAT under sagsbehandlingen.
Videre er der redegjort for beløbene i klagerne med tilhørende bilag, og de kan opgøres således:
| Social sikring Fradrag befordring Fradrag lejlighed |
| 2011: | 85.068 kr. 24.338 kr. 74.400 kr. |
| 2012: | 87.953 kr. 17.260 kr. 76.347 kr. |
Det gøres gældende, at A skal have fradrag for disse omkostninger.
Fradrag fra udgifterne til social sikring følger af ligningslovens § 8M, jf. SKATs Jur. Vej. C.F.6.2.2.
Fradrag for udgifterne til transport til/fra Danmark/Tyskland følger af, at de opgjorte udgifter ikke har været dækket af arbejdsgiveren, hvorfor A har ret til fradrag herfor i medfør af ligningslovens § 9A. Der henvises her til, at i den situation, hvor Landsskatteretten måtte lægge til grund, at A havde hjemsted i Danmark, så må han anses for at være på rejse ifht. huset i Y2-by.
Retten til fradrag for udgifterne til lejligheden følger af driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6a, som beskrevet i SKATs Jur. Vejl. C.A.7.4. Det bemærkes, at i den situation, hvor Landsskatteretten måtte lægge til grund, at A havde hjemsted i Danmark, så er der så langt mellem lejligheden i Tyskland og huset i Y2-by, at det ikke er muligt at rejse frem og tilbage dagligt for at varetage jobbet i Tyskland, og dermed er det en forudsætning for at oppebære den tyske indkomst. Det bemærkes videre, at A ikke har fået fradrag for udgifterne til dobbelt husførelse for andre indkomstår, hvorfor 2 års kravet ved fradrag for 2011 og 2012 er opfyldt, jf. SKATS Jur. Vejl. C.A.7.4.
Det bestrides, at skatteforvaltningslovens § 11, skulle kunne føre til, at Landsskatteretten ikke kan tage stilling til spørgsmålet om fradrag for sociale udgifter mv. Der er enighed om, at problemstillingen var rejst for SKAT, og at SKAT burde have forholdt sig hertil i sine afgørelser.
Henset til, at spørgsmålet om fradragene har en nær og naturlig tilknytning til sagen ligesom, der er enighed med Skatteankestyrelsen om, at problemstillingen var rejst for SKAT, og at SKAT burde have forholdt sig hertil i sine afgørelser, så gøres det gældende, at spørgsmål om fradragsretten kan behandles som en afledt ændring, jf. skatteforvaltningsloven § 45 og den meget vide fortolkning af dette begreb, der følger af retspraksis, jf. SKM2016.542ØL, jf. SKM2013.202.BR, jf. SKATs Juridiske Vejledning, A.A.1.6.1.2.
Hertil skal tilføjes, at klagerne i de to sager blev indgivet i september 2015 og juni 2016, og der således allerede har været en sagsbehandling på mere end 3 år. Dette overstiger væsentligt det oplyste om sagsbehandlingstiden. Ombudsmanden har tidligere udtalt kritik af sagsbehandlingstiden ved Skatteankestyrelsen, hvor sager havde ligget stille i mere end 2,5 år, hvilket svarer til ventetiden i nærværende sag. For at undgå at sagen trækker yderligere i langdrag, forventes det, at Skatteankestyrelsen indhenter Skattestyrelsens stillingtagen til anmodningen om fradrag for sociale udgifter mv., således at Landsskatterettens stillingtagen hertil kan opnås som led i afgørelsen af nærværende sager."
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens reviderede sagsfremstilling og forslag til afgørelse
"( ... )
Ad skattemæssigt hjemsted
Skatteankestyrelsen har også i de reviderede forslag til afgørelser tillagt det betydning, at A sammen med ægtefællen ejede ejendommen på Y1-adresse i Y2-by, hvor ægtefællen og parrets to børn boede.
A har i 18 af 28 år arbejdet i udlandet, 5 år i Danmark og 5 år, hvor arbejdet var delt mellem Tyskland og Danmark. Således har A arbejdet, langt hovedparten af sit arbejdsliv, udenfor Danmarks grænser. Dette har i perioder været med familien og i lange perioder uden. A har af den grund haft en anderledes tilknytning til sin familie i Danmark end "almindelige" kernefamilier, hvor hele familien bor og arbejder/går i skole mv. i Danmark. Dette skal indgå i afvejningen af skattemæssigt hjemsted. Der henvises, til det i klagen anførte, hvoraf det også fremgår, at A havde en stor 3-værelseslejlighed i Tyskland, og han var/er fuldt skattepligtig til Tyskland, hvor han i alle årene er blevet beskattet.
Det skal også indgå i vurderingen, at huset på Y1-adresse i Y2-by blev solgt i 2017, og ægtefællen er nu flyttet til Tyskland til A.
A havde udelukkende sine økonomiske interesser i Tyskand, der var hans faste base, hvor han arbejdede og udelukkende havde sit økonomiske udkomme fra.
Der er i flere afgørelser blevet lagt betydelig vægt på, i hvilket land skatteyderen arbejder og oppebærer hovedparten af sine indtægter, jf. Michelsen m.fl., International Skatteret, 4. udg., side 206.
Til eksempel kan nævnes SKM2001.388.HR, hvor midtpunktet for livsinteresserne blev anset for at være i Danmark. Højesteret anførte:
"JD havde i den nævnte periode fast bolig i såvel Danmark som Spanien, jf. art. 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien. Der foreligger ud over hendes og JTs forklaringer ikke nærmere oplysninger om varigheden af hendes ophold i de to lande i denne periode. Efter de foreliggende - begrænsede - oplysninger må det lægges til grund, at hun har udøvet økonomisk aktivitet i Danmark, men - bortset fra købet af boligen i Y11-by - ikke i Spanien. Der kan efter det foreliggende ikke lægges afgørende vægt på det oplyste om, at JT havde haft bopæl i Spanien siden 1981. Efter en samlet bedømmelse af JDs tilknytning til henholdsvis Danmark og Spanien tiltræder Højesteret herefter, at hun må anses som hjemmehørende i Danmark i denne periode. Højesteret stadfæster derfor dommen"(min understregning)
Videre kan Højesterets dom i SKM 2001.483.HR nævnes:
"VHs familie boede i Danmark, og han havde ikke familie i Spanien. Han havde erhvervsmæssige aktiviteter i såvel Spanien som Danmark, men hans erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark havde langt det betydeligste omfang, og han opholdt sig efter sin egen forklaring i Danmark i omtrent halvdelen af året for at varetage disse interesser. Højesteret tiltræder derfor, at Ole Taugaard Jacobsen efter en samlet bedømmelse af tilknytningen til henholdsvis Danmark og Spanien må anses far hjemmehørende i Danmark i indkomstårene 1980-1986. "(min understregning)
Også i Højesterets dom i TfS1995,51H tillagdes det afgørende betydning, i hvilket land skatteyderen arbejder og oppebærer hovedparten af sine indtægter (Landsrettens præmis) :
"Sagsøgeren havde på intet tidspunkt erhvervsmæssige aktiviteter i Storbritannien. Hans erhvervsmæssige interesser var også efter udrejsen udelukkende knyttet til Danmark."
Ligningsrådet fulgte i TfS 1999,929 Højesterets dom og fremhævede skatteyderens erhvervsmæssige aktivitet, dvs. den "stærkeste økonomiske forbindelse". Således fremgår det af afgørelsen:
"Told- og Skatteregionen henviste til Højesterets dom af 13. december 1995, refereret i TfS 1995, 51.
I dommen statuerer Højesteret fortsat fuld skattepligt her til landet i forbindelse med fraflytning til Storbritannien, idet sagsøgeren havde rådighed over en bolig her i landet, samt at den eneste tilknytning til Storbritannien var besiddelse og benyttelse af en ejerlighed, medens hans erhvervsmæssige interesser også efter udrejsen udelukkende var tilknyttet Danmark...
Uanset sønnens skolegang i Storbritannien fandt regionen, at A har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser her til landet, jf. ovenstående bemærkninger om betydelige ophold her i landet, midlertidig udrejse, erhvervsmæssig tilknytning til Danmark, samt ikke mindst manglende erhvervsmæssig aktivitet i Storbritannien. Regionen henviste også i denne forbindelse til ovennævnte Højesterets dom, hvor sagsøgeren af Højesteret blev anset for hjemmehørende her i landet i henhold til nævnte artikel 4 .
...
Ligningsrådet tilsluttede sig told- og skatteregionens indstilling."(mine understregninger)
Videre kan henvises til Vestre Landsrets dom i SKM2009.482.VLR og Højesterets dom i U 2016.1191H, hvor stedet for skatteydernes udøvelse af deres erhvervsmæssige aktiviteter var udslagsgivende for vurderingen af skattepligten.
Centrum for As økonomiske livsinteresser er derfor utvivlsomt Tyskland.
For så vidt angår de personlige livsinteresser, er der tale om en afvejning, hvor det i sagens natur spiller ind, at ægtefællen bor i det fælles hus i Danmark, men bortset herfra så trækker de personlige livsinteresser ikke mere tydeligt mod Danmark end mod Tyskland. Henset hertil og til at de økonomiske livsinteresser entydigt trækker mod Tyskland, så er Tyskland efter Højesterets praksis skattemæssigt hjemsted for A. Det gøres hertil gældende, at Højesteretspraksis' værdi som præjudikat står over en kommentar til OECD-modeloverenskomsten, og Skatteankestyrelsens vægtning af kriterierne i forslaget til afgørelse er derfor i strid med gældende ret ihht. Højesterets praksis.
Det skal derfor fremhæves, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse på dette afgørende punkt er i strid med Højesterets praksis, og at Skatteankestyrelsen af den grund når til et materielt forkert resultat. Skatteankestyrelsen har i de reviderede forslag til afgørelser fastholdt dette resultat.
Subsidiært gøres det gældende, at såfremt Landsskatteretten ikke finder, at centrum for livsinteresserne var i Tyskland, så foreligger der ikke et entydigt svar på, hvor centrum for As livsinteresser var i 2011 og 2012. I den situation skal Landsskatteretten i medfør af DBO'ens artikel 4, stk. 2, litra b, fastlægge As skattemæssige hjemsted ud fra, hvor han sædvanligvis opholdt sig. Til støtte herfor kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse i LSR 1982,187, gengivet i Michelsen m.fl., International Skatteret, 4. udg., side 205f.
Det gøres gældende, at A i 2011 og 2012 sædvanligvis opholdt sig i Tyskland, jf. de fremlagte oversigter over hans "whereabouts".
Det gøres derfor sammenfattende gældende, at As skattemæssig hjemsted i indkomstårene 2011 og 2012 var i Tyskland. Beskatningsretten til den indkomst, som A oppebærer fra sit arbejde for sin tyske arbejdsgiver, G4, tilfalder derfor ikke Danmark, jf. dbo'ens art. 15 således som SKAT har forudsat i sin afgørelse og Skatteankestyrelsen i sine forslag til afgørelser.
I den situation kan de danske skattemyndigheder ikke beskatte As indkomst optjent fra sin tyske arbejdsgiver i indkomstårene 2011 og 2012.
Ad beskatning af lønindkomst fra Tyskland
Måtte Landsskatteretten - mod forventning - finde, at A i 2011 og 2012 var hjemmehørende i Danmark, så skal der foretages en fordeling af beskatningsretten efter DBO'ens artikel 15.
Der er enighed mellem Skatteankestyrelsen og A om, at Tyskland efter DBO'ens artikel 15 har beskatningsretten til indkomst optjent ved arbejde udført i Tyskland, jf. forslag til afgørelse (2011), side 10, 2.-3. afsnit og (2012) side 13, 1. og 5. afsnit.
Der er derimod ikke enighed om, hvordan antallet af arbejdsdage skal opgøres.
Antal af arbejdsdage
Antallet af og fordelingen af arbejdsdage skal foretages på baggrund af As opholdssted de enkelte dage efter opgørelsesprincipperne i art. 15 og Jur.Vejl. C.F.8.2.2.15.2.2, jf. SKM2001.26.LSR. Således skal rejsedage og fridage i Tyskland tælles med i opgørelsen, som arbejdsdage i Tyskland. Således fremgår det af den Juridiske Vejledning, C.F.8.2.2.15.2.2:
"Opgørelse af de 183 dage Arbejds- og opholdsdage
I de 183 dage medregnes de dage, hvor personen er fysisk til stede i kilde/andet. Det er ligegyldigt, om personen arbejder den pågældende dag eller ej. Rejsedage, hvor personen er på vej ind i eller ud af kildelandet, tælles med. Se punkt 5 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15.
Eksempel
Ved opgørelse af opholdsdage i Tyskland efter DBO'ens artikel 15, stk. 2, skulle medregnes både arbejdsdage og fridage. Opholdene i Tyskland oversteg hermed 183 dage, og Tyskland havde derfor beskatningsretten til arbejdsindkomst optjent i Tyskland. Se SKM2001.26.LSR.
Hele og brudte døgn
Både hele og brudte døgn i opholdslandet (kildelandet) regnes med. Ved brudte døgn forstås, udover til- og afrejsedage, også løbende arbejdsdage uden overnatning i arbejdslandet. Ferier, weekendophold eller andre ophold uden for opholdslandet skal ikke medregnes. Fridage, afspadsering og lignende arbejdsfrie dage, der tilbringes i opholdslandet, skal derimod medregnes til de 183 dage.
Eksempel
Hvis en person, der er hjemmehørende i Danmark, arbejder (opholder sig) i fx Y20-land fra søndag til fredag eftermiddag fragår kun den efter fredagen følgende lørdag ved opgørelsen af opholdets længde i Y20-land. Se skd. 1983. 65.34."
Videre fremgår det af SKATs Jur. Vejl. pkt. C.F.8.2.2.15.1.2, at vederlag, der vedrører perioder, hvor modtageren rent faktisk ikke arbejder, f.eks. ved hospitalsindlæggelse, er også vederlag for personligt arbejde i tjenesteforholdet:
"Perioder, hvor der ikke udføres arbejde
Vederlag, der vedrører perioder, hvor modtageren rent faktisk ikke arbejder, er også vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det forudsættes, at vederlaget står i forbindelse med et ansættelsesforhold, der er omfattet af mode/overenskomstens artikel 15. Se SKM2DD1.454.LSR om hospitalsindlæggelse og SKM2008.679. VLR om løn under barsel."
Således vil indkomst optjent af A, der er omfattet af artikel 15, være omfattet af tysk beskatningsret, uanset han har været hospitalsindlagt, og uanset om dette måtte være i Danmark eller Tyskland, jf. SKM2001.454.LSR.
Skatteankenævnets optælling af dage er, efter det af sagsbehandleren oplyste, foretaget ud fra As opgørelser, der er fremlagt i klagesagen. Ikke desto mindre kommer Skatteankestyrelsen til et helt andet resultat end undertegnede. Dette kan alene skyldes, at Skatteankestyrelsen ikke har opgjort "antallet af dage" efter anvisningen i Juridisk Vejledning, pkt. C.F.8.2.2.15.2. og C.F.8.2.2.15.1.2. Hvilket optællingsprincip Skatteankestyrelsen så har benyttet, fremgår ikke af forslaget til afgørelse, men det fører til et forkert materielt resultat.
Som det fremgår af SKATs Jur. Vejl. C.F.8.2.2.15.2.2, skal alle dage, hvor A opholdt sig i Tyskland regnes med. At dette er udtryk for praksis understøttes af Bundesministerium der Finanzen brev til Skatteministeriet af 28. juni 2013 og af Skatteministeriets, Departements brev af 19. december 2013 til Bundesministerium der Finanzen, jf. bilag 12 og 13. Brevvekslingen er udleveret af Skatteministeriet som led i aktindsigt. I brevvekslingen fremgår det, at Skatteministeriet meddelte det tyske Finansministerium, at SKATs tidligere praksis ville blive ændret. Således fremgår det af Skatteministeriets brev:
"183-day rule
Regarding the application of the 183-day rule, I can inform you that SKAT (the Danish Tax Authorities) have reconsidered their position. SKAT agree thot the use of the wording "the employment is exercised in the other State for a period ... " in paragraph 2 of Article 15 must lead to the conclusion that days of arrival, days of departure, weekends, public holydays etv" Shall only be included when calculating the 183-day period to the extent that work has been carried out on such days.
If, for example, an employee arrives in Germany in the morning and starts working in the afternoon, that day shall be included in the 183-day period. SKAT will adopt the same practice as the German Tax Authorities. If it comes to SKATS attention that their former practice has lead to double taxation in particular cases, such cases wil1 be reviewed." (min understregning)
Hvornår eller om denne praksis er ændret er uklart, når henses til formuleringen i SKATs Jur. Vejl., som refereret til ovenfor. Det ligger imidlertid fast, at SKATs praksis, hvorefter alle dage skulle med regnes - uanset om der blev arbejdet på disse dage eller ej - ikke blev ændret tidligere end 19. december 2013.
Sådan praksis kan alene ændres fremadrettet - medmindre ændringen er til gunst for borgerne, jf. U 1983.8H.
Hertil kommer at A ud fra et forvaltningsretligt lighedsprincip har et retskrav på, at antallet af arbejdsdage i og udenfor Tyskland opgøres efter det i Juridisk Vejledning anførte, som gengivet ovenfor. Til støtte herfor henvises til Højesterets domme gengivet i TfS 1996,210H, TfS 1996,642H og Østre Landsrets dom gengivet i TfS 1994,295Ø og SP0.2015.487 om lighedsgrundsætningen.
Optælles arbejdsdagene i Tyskland efter anvisningen i Juridisk Vejledning, pkt. C.F.8.2.2.15.2. og C.F.8.2.2.15.1.2, dvs. hvor rejsedage til/fra Tyskland, fri-/feriedage i Tyskand samt sygedage og dage med hospitalsindlæggelse medregnes, fremkommer følgende oversigt:
Arbejdsdage 2011:
Arbejdsdage 2012:
Skatteankestyrelsen har ud fra As redegørelser, men uden nærmere forklaring, nået til et meget forskelligt resultat i forhold til denne opgørelse. Skatteankestyrelsen har heller ikke i de reviderede forslag til afgørelser redegjort for, hvordan Skatteankestyrelsen er nået til sit resultat eller hvorfor dette resultat afviger fra anvisningen i SKATS Juridisk Vejledning, pkt. C.F.8.2.2.15.2. og C.F.8.2.2.15.1.2, dvs. hvor rejsedage til/fra Tyskland, fri-/feriedage i Tyskland samt sygedage og dage med hospitalsindlæggelse medregnes.
Det fastholdes, at såfremt A anses for at have skattemæssigt hjemsted efter DBO'ens artikel 4 i Danmark, så tilkommer beskatningsretten Tyskland med følgende fordelingsnøgle:
2011: 217/266, svt. 81,58 pct. og
2012: 229/261, svt. 87,74 pct.
Beskatningsgrundlag
Det fastholdes, at Tyskland har beskatningsretten, jf. ovenfor. Men såfremt dette ikke er tilfældet, så skal der ske lempelse i 2011 og 2012, som følger:
2011:
Beskatningsgrundlaget er opgjort til 1.086.448 kr.
Med ovennævnte fordeling kan alene 18,42 pct. henføres til dansk beskatning, svt. 200.123 kr. - inden fradrag for sociale bidrag mv., jf. nedenfor.
2012:
Skatteankestyrelsen har for 2012 efter korrektioner opgjort beskatningsgrundlaget inden fordeling til 1.166.300 kr.
Med ovennævnte fordeling kan alene 12,26 pct. henføres til dansk beskatning, svt. 142.988 kr. - inden fradrag for sociale bidrag mv., jf. nedenfor.
Lempelse
Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse foreslået, at der skal ske excemption-lempelse i medfør af DBO'ens artikel 24, stk. 2, litra f.
Dette er A enig i.
Således er den del af As indkomst, der er optjent ved arbejde i Tyskland omfattet af excemptionlempelse, jf. DBO'ens artikel 24, stk. 2, litra f, at.
Derimod er der ikke enighed om den beløbsmæssige opgørelse. Det gøres gældende, at den del af As indkomst, der er optjent ved arbejde i Tyskland udgør:
2011: 886.325 kr.
2012: 1.023.312 kr.
Der er også enighed om, at der skal ske lempelse i den del af indkomsten, hvor Danmark har beskatningsretten efter DBO'ens artikel 24, stk. 2, litra a og b eller ligningslovens§ 33. Dette beskatningsgrundlag udgør beløbsmæssigt:
2011: 200.123 kr.
2012: 142.988 kr.
Den tyske samlede skat har i de to indkomstår udgjort:
2011: 357.536 kr. jf. bilag 2011-8
2012: 399.184 kr. jf. bilag 5
Fradrag for social sikring, befordring og dobbelt husførelse
Skatteankestyrelsen har foreslået, at sagen hjemsendes til opgørelse af fradrag for social sikring, befordringsudgifter og dobbelthusførelse.
Som også anført af Skatteankestyrelsen, så har anmodningen om fradrag herfor været fremsat for SKAT under sagsbehandlingen.
Videre er der redegjort for beløbene i klagerne med tilhørende bilag, og de kan opgøres således:
Det gøres gældende, at A skal have fradrag for disse omkostninger.
Fradrag fra udgifterne til social sikring følger af ligningslovens § 8M, Jf. SKATs Jur. Vej. C.F.6.2.2.
Fradrag for udgifterne til transport til/fra Danmark/Tyskland følger af, at de opgjorte udgifter ikke har været dækket af arbejdsgiveren, hvorfor A har ret til fradrag herfor i medfør af ligningslovens § 9A. Der henvises her til, at i den situation, hvor Landsskatteretten måtte lægge til grund, at A havde hjemsted i Danmark, så må han anses for at være på rejse iht. Huset i Y2-by.
Retten til fradrag for udgifterne til lejligheden følger af driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens 6a, som beskrevet i SKATs Jur. Vejl. C.A.7.4. Det bemærkes, at i den situation, hvor Landsskatteretten måtte lægge til grund, at A havde hjemsted i Danmark, så er der så langt mellem lejligheden i Tyskland og huset i Y2-by, at det ikke er muligt at rejse frem og tilbage dagligt for at varetage jobbet i Tyskland, og dermed er det en forudsætning for at oppebære den tyske indkomst. Det bemærkes videre, at A ikke har fået fradrag for udgifterne til dobbelt husførelse for andre indkomstår, hvorfor 2 års kravet ved fradrag for 2011 og 2012 er opfyldt, jf. SKATS Jur. Vejl. C.A.7.4.
Det bestrides, at skatteforvaltningslovens § 11, skulle kunne føre til, at Landsskatteretten ikke kan tage stilling til spørgsmålet om fradrag for sociale udgifter mv. Der er enighed om, at problemstillingen var rejst for SKAT, og at SKAT burde have forholdt sig hertil i sine afgørelser.
Henset til, at spørgsmålet om fradragene har en nær og naturlig tilknytning til sagen ligesom, der er enighed med Skatteankestyrelsen om, at problemstillingen var rejst for SKAT, og at SKAT burde have forholdt sig hertil i sine afgørelser, så gøres det gældende, at spørgsmål om fradragsretten kan behandles som en afledt ændring, jf. skatteforvaltningsloven § 45 og den meget vide fortolkning af dette begreb, der følger af retspraksis, jf. SKM2016.542ØL, jf. SKM2013.202.BR, jf. SKATs Juridiske Vejledning, A.A.1.6.1.2.
Hertil skal tilføjes, at klagerne i de to sager blev indgivet i september 2015 og juni 2016, og der således allerede har været en sagsbehandling på mere end 3 år. Dette overstiger væsentligt det oplyste om sagsbehandlingstiden. Ombudsmanden har tidligere udtalt kritik af sagsbehandlingstiden ved Skatteankestyrelsen, hvor sager havde ligget stille i mere end 2,5 år, hvilket svarer til ventetiden i nærværende sag. For at undgå at sagen trækker yderligere i langdrag, forventes det, at Skatteankestyrelsen indhenter Skattestyrelsens stillingtagen til anmodningen om fradrag for sociale udgifter mv., således at Landsskatterettens stillingtagen hertil kan opnås som led i afgørelsen af nærværende sager."
Skattestyrelsens udtalelse ti l Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende:
"Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skattestyrelsen har atter en gang vurderet sagen, herunder gennemgået klagerens bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Skattemæssigt hjemsted
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, i den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da Danmark i kraft af særligt hans personlige forbindelser må anses for midtpunktet for hans livsinteresser.
Ved denne vurdering har Skattestyrelsen lagt vægt på følgende:
• At klager sammen med sin ægtefælle i 2011 ejede ejendommen beliggende Y1-adresse i Y2-by.
• At hans ægtefælle og parrets fælles børn, som på dette tidspunkt var henholdsvis 17 år og 21 år, boede i Danmark.
• At klager siden 1995 har været tilmeldt folkeregistret på Y1-adresse i Y2-by.
• At klager ifølge egne oplysninger har været i Danmark i hovedparten af weekenderne.
• At klagers indtægter fra arbejdet i Tyskland må at bidrage til opretholdelsen af det fælles hjem i Danmark.
• Endelig at klager ikke har godtgjort at have personlige
og økonomiske interesser i Tyskland, udover hans arbejde for G1 .
Beskatning af lønindkomst fra Tyskland
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Tyskland i henhold til artikel 15, stk. 1 i den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst har beskatningsretten til den del af klagers lønindkomst fra G1, der vedrører arbejde udført i Tyskland, mens Danmark har beskatningsretten til den del af klagerens løn indkomst, der vedrører arbejde udført i Danmark eller i tredjeland. Dette medfører, at Tyskland har beskatningsretten til den del af klager lønindkomst på i alt 1.086.448 kr., der er optjent ved arbejde i Tyskland.
Skattestyrelsen kan tilslutte sig, at klagers opgørelse lægges til grund ved opgørelsen af arbejdsdage i 2011, herunder arbejdsdage i Tyskland.
Antallet af arbejdsdage i Tyskland kan herefter opgøres til 165 dage og det samlede antal arbejdsdage kan herefter opgøres til 243, hvilket medfører, at den samlede lønindkomst til beskatning i Tyskland er 737.712 kr., svarende til 165/243 af klagers løn i 2011 på i alt 1.086.448 kr.
Skattestyrelsen er enig med Skattestyrelsen i, at Danmark skal give klager exemptionlempelse med den del af indkomstskatten, som falder på den indkomst, der kan beskattes i Tyskland, da han i 2011 var omfattet af lovgivningen om social sikring i Tyskland og betalte sociale bidrag til Tyskland.
Fradrag for udgifter til social sikring, befordring og dobbelt husførelse
Skattestyrelsen kan tilslutte sig, at klagepunkterne hjemvises til behandling hos Skattestyrelsen."
Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Skattemæssigt hjemsted
Det lægges til grund, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2011 efter kildeskattelovens§1, stk. 1, nr. 1.
Det lægges ligeledes til grund, at klageren i 2011 havde bolig til rådighed i Tyskland og blev anset for fuldt skattepligtig til Tyskland efter reglerne for der boende personer. Der foreligger derfor en dobbeltdomicilsituation omfattet af artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland. Klageren har herefter skattemæssigt hjemsted i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser).
Efter kommentaren til OECD's Modeloverenskomst {2014), artikel 4, punkt 15, skal der ved fastlæggelsen af, hvor klageren har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser, tages hensyn til hans familie og sociale forhold, hans beskæftigelse, hans politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, hans forretningssted, det sted, hvorfra han administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele. Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en anden i den anden stat og bibeholder den første, kan det faktum, at han bibeholder den første i de omgivelser, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele sammen med andre elementer, bidrage til at vise, at han har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i den tørste stat.
To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder efter en samlet bedømmelse, at klageren i 2011 havde sit skattemæssige hjemsted i Danmark efter artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, idet Danmark i kraft af særligt hans personlige forbindelser må anses for midtpunkt for hans livsinteresser.
Der er lagt vægt på, at klageren i 2011 ejede ejendommen beliggende Y1-adresse, Y2-by, sammen med sin ægtefælle, at hans ægtefælle og parrets fælles børn, som på dette tidspunkt var henholdsvis 17 år og 21 år, boede i Danmark, at klageren har været tilmeldt folkeregistret på Y1-adresse, Y2-by, siden 1995, at klageren ifølge egne oplysninger har været i Danmark i hovedparten af weekenderne, at klagerens indtægter fra arbejdet i Tyskland må formodes at bidrage til opretholdelsen af det fælles hjem i Danmark, og at klageren ikke har godtgjort at have personlige og økonomiske interesser i Tyskland udover hans arbejde for G1 .
Et retsmedlem finder ligeledes efter en samlet bedømmelse at klageren i 2011 må anses for at have sit skattemæssige hjemsted i Tyskland efter artikel 4, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland. Klageren må efter dette retsmedlems opfattelse anses at have midtpunkt for sine livsinteresser i Tyskland. Dette understøttes af, at klageren det meste af sit liv har arbejdet udenfor Danmark, og at en bopæl tæt ved Y10-by ikke er ideel hvis weekendbesøg i Danmark tillægges stor vægt. Dette retsmedlem lægger endvidere vægt på at hustruen også ofte har tilbragt weekender i Tyskland, at sønnen har boet hos klageren i Tyskland både i 2009 og 2010 og igen i 2013, ligesom klageren og ægtefællen i 2017 vælger at sælge den danske ejendom for alene at have bopæl i Tyskland. På denne baggrund skal klageren derfor alene beskattes i Tyskland af indkomsten fra sit job i Tyskland.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.
Beskatning af løn indkomst fra Tyskland
Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1, at gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.
Det fremgår videre af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 2, at uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt, 1) arbejdet er udført i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår, 2) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og 3) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.
Det lægges til grund, at alle betingelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 2, nr. 1-3, ikke er opfyldte. Tyskland har derfor beskatningsretten til den del af klagerens lønindkomst fra G1, der vedrører arbejde udført i Tyskland, mens Danmark har beskatningsretten til den del af klagerens lønindkomst, der vedrører arbejde udført i Danmark eller i tredjeland, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1.
Tyskland har herefter beskatningsretten til den del af klagerens lønindkomst på i alt 1.086.448 kr., der er optjent ved arbejde i Tyskland, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1.
Ved opgørelsen af arbejdsdage i 2011, herunder arbejdsdage i Tyskland, lægger retten den af klageren fremsendte opgørelse til grund, idet det bemærkes, at opgørelsen er accepteret af SKAT. Antallet af arbejdsdage i Tyskland kan efter rettens opfattelse opgøres til 165 dage.
Antallet af arbejdsdage i perioden kan på grundlag af klagerens opgørelse efter rettens opfattelse opgøres til 243, og klagerens løn til beskatning i Tyskland er herefter 737.712 kr., svarende til 165/243 af hans løn i 2011 på i alt 1.086.448 kr.
Klagerens henvisninger til SKM.2001.26.LSR og Den Juridiske Vejledning om opgørelsen af de 183 dage efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 2, nr. 1, kan ikke føre til andet resultat. Efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst medregnes alene arbejdsdage, jf. Skattestyrelsens juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.9.2.19.12.2.
Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra f, skal Danmark indrømme fradrag i indkomstskatten med den del af indkomstskatten, som falder på den indkomst, der kan beskattes i Tyskland (exemption). Betingelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra g, anses i den forbindelse for opfyldt, idet klageren ifølge den tyske årsopgørelse for 2011 har betalt 37.468 EUR i tysk skat.
Danmark har med hjemmel i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 45, stk. 1, litra b, skiftet lempelsesprincip, således at der for lønindkomst omfattet af artikel 15 som udgangspunkt kun gives creditlempelse, jf. lov nr. 861 af 30. november 1999.
Reglen om exemptionslempelse i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra f, gælder dog fortsat for personer, der er hjemmehørende i Danmark, og som erhverver indkomst, der er omfattet af artikel 15, stk. 1 og 3, når modtageren af indkomsten efter EU 's forordninger om social sikring er omfattet af lovgivningen om social sikring i Tyskland og har betalt sociale bidrag til Tyskland i forbindelse med erhvervelse af indkomsten.
Det lægges i den forbindelse til grund, at klageren i 2011 var omfattet af lovgivningen om social sikring i Tyskland og betalte sociale bidrag til Tyskland.
Danmark skal herefter give klageren exemptionlempelse med den del af indkomstskatten, som falder på den indkomst, der kan beskattes i Tyskland (737.712 kr.).
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse i overensstemmelse hermed.
Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.
Fradrag for udgifter til social sikring, befordring og dobbelt husførelse Landsskatteretten har i henhold til skatteforvaltningslovens § 11 ikke kompetence til at realitetsbehandle klagerens anmodning om fradrag for udgifter til social sikring, fradrag for befordring og fradrag for dobbelt husførelse, idet SKAT ikke har taget stilling hertil i den påklagede afgørelse.
Landsskatteretten bemærker, at klageren i sin skrivelse af 12. januar 2015 har anmodet SKAT om fradrag for udgifter til social sikring og befordring, uden at SKAT efterfølgende har taget stilling hertil i afgørelsen.
Landsskatteretten hjemviser derfor spørgsmålet om fradrag for social sikring og befordring til behandling hos Skattestyrelsen.
…"
Af Landsskatterettens afgørelse af 17. juni 2020 (BILAG 2) fremgår:
"…
SKAT har anset klageren for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland. SKAT har endvidere forhøjet klagerens skattepligtige indkomst til 1.272.374 kr., hvoraf 979.668 kr. kan beskattes i Tyskland efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1, sidste pkt. SKAT har i den forbindelse givet nedslag i skatteberegningen med et beløb svarende til den del af den danske indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på den indkomst, som kan beskattes i Tyskland, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra f. Endelig har SKAT undladt at tage stilling til klagerens anmodning om fradrag for befordring og fradrag for udgifter til social sikring i Tyskland.
Landsskatteretten ændrer klagerens skattepligtige indkomst til 1.180.749 kr. og ændrer den del af klagerens skattepligtige indkomst, der kan beskattes i Tyskland, til 911.718 kr. Landsskatteretten ændrer lempelsen til den del af indkomstskatten, som falder på den indkomst, der kan beskattes i Tyskland (911.718 kr.), jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra f, idet betingelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra g, anses for opfyldt.
Landsskatteretten hjemviser spørgsmålet om fradrag for befordring og fradrag for udgifter til social sikring i Tyskland til behandling hos Skattestyrelsen, idet der ikke er taget stilling hertil i afgørelsen fra SKAT.
Møde
Der er afholdt kontormøde mellem Skatteankestyrelsens sagsbehandler, klageren og klagerens repræsentant.
Klageren og hans repræsentant har endvidere haft lejlighed til at udtale sig for Landsskatterettens medlemmer ved et retsmøde.
Faktiske oplysninger
Klageren havde folkeregisteradresse på Y1-adresse, Y2-by, sammen med sin ægtefælle fra 1995 - 2017. Parret har 2 voksne børn født i henholdsvis 1990 og 1994.
Den 26. maj 2010 blev klageren ansat som Deputy General Manager i det tyske selskab G1. I den forbindelse lejede han lejligheden beliggende Y3-adresse, Y4-by, Tyskland.
Klageren var socialt sikret i Tyskland i 2012 og blev beskattet i Tyskland af sin løn fra G1. Klageren betalte i alt 45.308 EUR i tysk skat i 2012.
For 2012 selvangav klageren lønindkomst fra Tyskland, inklusive fri bil, med et beløb på 1.102.032 kr. Han selvangav i den forbindelse lempelse for udenlandsk personlig indkomst.
Den 24. juni 2014 anmodede SKAT klageren om en række oplysninger med henblik på at undersøge grundlaget for de selvangivne skattelempelser for 2011 og 2012.
Klageren fremsendte herefter kopi af ansættelseskontrakt med G1
G1, lønsedler fra G1, opgørelse over arbejdssteder i ind- og udland for perioden fra 1. januar 2011 til 31. december 2012, oplysninger om betalt skat i Tyskland i 2011 og 2012, leasingaftaler for klagerens firmabiler i Tyskland, kilometerregnskab for bilerne inklusive dage i ind- og udland i 2011 og 2012, tysk sygesikringsbevis, bekræftelse på medlemskab af sygekassen G2 og registreringsbeviser for social forsikring i Tyskland for perioden fra 1. januar 2011 til 31. december 2012.
Den 8. december 2014 foreslog SKAT at forhøje den del af klagerens løn, der kan beskattes i Danmark, fra 0 kr. til 283.890 kr. Der er bl.a. henvist til, at klageren var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i 2012 efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, og at klageren havde 49 arbejdsdage udenfor Tyskland i 2012, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1.
Den 12. januar 2015 gjorde klageren gældende, at han er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, og at han har ret til fradrag for udgifter til social sikring og befordring, hvis SKAT fastholder, at han har skattemæssigt hjemsted i Danmark.
Klageren har efterfølgende fremlagt en af ham udarbejdet oversigt over, hvor han har opholdt sig og med hvilket formål for samtlige dage i 2012.
Parterne er enige om, at SKAT ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst i afgørelsen af 23. marts 2016 ved en fejl har tilføjet værdien af klagerens frie bil efter tyske regler i stedet for at fratrække den. Ifølge SKAT skal klagerens skattepligtige indkomst herefter reduceres med 2 x 38.588 kr.
I klagerens bemærkninger til SKATs høringssvar har klageren anført, at det korrekte beløb er 2 x 53.108 kr., idet værdien af klagerens frie bil var 53.108 kr. i 2012 efter tyske regler.
SKATs afgørelse
SKAT har truffet følgende afgørelse:
"SKAT har ændret grundlaget for din skat for 2012 sådan: Resultatet er, at vi foreslår at ændre din skattepligtige indkomst med netto 156.714 kr.
Resultatet er, at vi ændrer din lempelse med i alt: 28.689,80 kr. excl. Renter.
Indkomståret 2012:
Ved beregningen af den skattepligtige værdi af den til rådighed stillede BMW 520d er benyttet den af din repræsentant i skrivelse af den 10. april 2015 anførte på 661.614 kr. reduceret med 15%.
SKAT er ikke enig i denne værdiansættelse, men begrundet i ansættelsesfristerne i Skatteforvaltningsloven, har SKAT valgt at anvende denne værdiansættelse for indkomståret 2012.
Løn ind. fri bil til rådighed opgjort efter danske regler er herefter fordelt imellem arbejdsdage i Tyskland og i andre lande på baggrund af din fremsendte fordeling.
Tyskland, arbejdsdage i Tyskland
ud af i alt 213 arbejdsdage 164/213 979.668 kr.
Danmark, arbejdsdage udenfor
Tyskland ud af i alt 213 arbejdsdage 49/213 292.705 kr.
Sagsfremstilling og begrundelse
1. Ændring af skattelempelsen
1.1. De faktiske forhold
Du er bosiddende i Danmark på den adresse der fremgår af forsendelsesadressen på dette brev. Du bor sammen med din ægtefælle og dine børn, hvorfor du også er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4 i aftalen mellem Danmark og Tyskland.
1.2. Dine bemærkninger
Din rådgiver har anført, at du er skattemæssig hjemmehørende i Tyskland som primær påstand og subsidiært, at der skal godkendes fradrag for befordring til og fra Tyskland, samt godkendes fradrag for sociale bidrag til Tyskland. Din rådgiver mener at du har de stærkeste personlige og økonomiske interesser i Tyskland frem for i Danmark.
1.3. Retsregler og praksis
Det følger af kildeskattelovens§ 1 stk. 1 nr. 1, at du er fuldt skattepligtig til Danmark. Fuldt skattepligtige personer skal selvangive globalindkomsten i henhold til statsskattelovens § 4. Globalindkomsten er den samlede indkomst fra Danmark og/eller fra udlandet. Lønindkomst er personlig indkomst efter personskattelovens § 3.
Globalindkomstprincippet
Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, det betyder, at personer, der er fuldt skattepligtige her til landet, er skattepligtige af deres samlede indkomst, opgjort efter danske regler, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet. Se Statsskattelovens § 4.
Den udenlandske indtægt kan også være undergivet beskatning i udlandet. Det kan medføre dobbeltbeskatning.
Nedslag for betalte skatter i udlandet afhænger af indkomstarten, og om der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land indkomsten stammer fra.
Det fremgår af Ligningslovens § 16 stk. 4, at den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til en årlig værdi på 25 pct. af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr., og 20 pct. af resten. Bilens skattepligtige værdi beregnes dog mindst af 160.000 kr. Til den skattepligtige værdi medregnes et miljøtillæg. Miljøtillægget udgør den årlige afgift eksklusive udligningsafgift og privatbenyttelsestillæg, der skal betales for bilen efter brændstofforbrugsafgiftsloven eller efter vægtafgiftsloven.
Det fremgår af Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland, artikel 15, om personligt arbejde i tjenesteforhold.
Stk.1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, (Danmark) kun beskattes i denne stat, (Danmark) medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat (Tyskland). Er arbejdet udført der, (Tyskland) kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat (Tyskland).
Stk.2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, ( Danmark) oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, (Tyskland) kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:
a) arbejdet er udført i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår, og
b) vederlaget betales af en arbejdsgiver eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og
c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.
Efter artikel 15 stk. 1, er det kun Danmark, der kan beskatte den tyske indkomst. Undtagelsen er, at hvis arbejde er udført i den anden stat = Tyskland - kan Tyskland beskatte indkomsten.
Artikel 15 stk. 1 regulerer derfor kun forholdet mellem Danmark og Tyskland
Artikel 15 stk. 2 regulerer andre lande, fx Japan, som er nævnt blandt de lande hvor du arbejder for den tyske arbejdsgiver.
Hvis arbejdet ikke varer mere end 183 dage kan Japan ikke beskatte, men hvis den tyske arbejdsgivers udgifter fragår i fx en filials regnskab i Japan vil Japan kunne skatte indkomsten, selv om du ikke arbejder i Japan i mindst 183 dage i kalenderåret.
Det bemærkes, at hvis en af betingelserne i a) b) eller c) ikke er overholdt kan Japan beskatte indkomsten.
Hvordan undgås det at indkomst bliver dobbeltbeskattet? Nedsættelse af dansk skat.
Afgørelsen forudsætter, at du er fuld skattepligtig efter kildeskattelovens§ 1 stk. 1 nr. 1, samt at du er skattemæssig hjemmehørende i Danmark efter aftalens artikel 4 i aftalen mellem Tyskland og Danmark i indkomst og kalenderårene 2011 og 2012.
Efter artikel 24 stk. 2 i aftalen skal indkomst der kan beskattes i Tyskland medregnes i indkomstopgørelsen, på samme måde, som den indkomst der ikke kan beskattes i Tyskland. Intern hjemmel til, at medregne indkomsten findes i statsskattelovens § 4 og denne ret er udnyttet ved at indgå en aftale der findes i artikel 24 stk. 2.
Dette betyder, at Tyskland ikke kan beskatte anden indkomst, end den indkomst du har oppebåret ved arbejde i Tyskland, men Danmark, som bopælsland har ret til, at beskatte den indkomst der ikke vedrører arbejde i Tyskland.
Den stat der er, domicilstat er også den stat der skal nedsætte sin beskatning, hvis den anden stat har ret til, at beskatte indkomsten. Skatten kan nedsættes på den måde, at den skat der beregnes af indkomsten skal nedsættes med den del af din samlede indkomstskat, der falder på den indkomst, som Tyskland kan beskatte. Det fremgår af artikel 24 stk. 2 litra f.
Den del af den danske skat, der falder på den del af indkomsten, som Danmark har retten til, at beskatte kan derimod ikke nedsættes med betalt skat i Tyskland. Derfor vil der blive beregnet dansk skat, af den del af indkomst, som Tyskland ikke kan beskatte.
Selv om Tyskland faktisk har beskattet en indkomst, som de ikke kan beskatte, er der ikke i dansk lovgivning er hjemmel til, at nedsætte den danske skat med denne del den betalte tyske skat.
Vi skal derfor oplyse, at vi mener der er et grundlag for, at denne del af den tyske indkomst kan tilbagesøges hos de tyske skattemyndigheder. Du skal selv kontakte de tyske skattemyndigheder med et krav om tilbagesøgning.
Danske skattemyndigheder samarbejder alene om, at udveksle oplysninger og for at undgå en tvist der ikke kan løses mellem dig og de tyske skattemyndigheder. Vi vejleder dig om, at artikel 43 kan anvendes hvis en eller begge lande beskatter indkomst i strid med aftalen.
1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Vi fastholder ændringerne i skattelempelsen, men nedsætter beregningsgrundlaget, og dermed værdien af fri bil til den værdi, som din rådgiver mener er den korrekte værdi for 2012. Den korrekte værdi efter din rådgivers opfattelse er, 661.614 kr. for BMW 520d reduceret med 15%, som fremgår af den klage der er indsendt til Skatteankestyrelsen af den 6. februar 2015.
Skat forbeholder sig retten til, at ændre værdien for 2013 og efterfølgende skatteår. Vi henviser til afsnit 1.3 ovenfor med de begrundelser der er anført.
Vi mener også, at du har de stærkeste personlige interesser i Danmark fordi du må anses at være samlevende med din hustru og dine børn, selv de studerer i Y12-by, hvor de går på universitet.
Det fremgår ikke af klagen, at du har andet end erhvervsmæssige interesser i Tyskland.
Det anføres desuden i klagen, at din hustru fortsat bor i jeres fælles ejendom.
Det fremgår ikke af klagen, at i lever faktisk adskilt af andre årsager end de arbejdsmæssige.
Derfor er vi fortsat af den opfattelse, at du har de største personlige interesser i Danmark, hvor også dine børn bor. Det tillægges ikke betydning at dine børn ikke bor sammen med dig på grund af dine børn. Dermed adskiller du dig ikke fra sammenlignelige familier, hvis børn bor andre steder på grund af uddannelse eller andre sammenlignelige forhold.
Andet
Ligningsfristen
Skatteforvaltningslovens § 26 indeholder hjemmel til, at ændre skatteansættelsen/skatteberegningen inden for en frist der udløber den 30. april i 4. året efter indkomståret. Du er ikke omfattet af den forkortede ligningsfrist. Det skyldes at du ikke har enkle forhold, som det er defineret med hjemmel i § 26 sidste punkt."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har anført følgende:
" Der nedlægges principalt påstand om, at As skattemæssige hjemsted - også i indkomståret 2012 - var i Tyskland.
Subsidiært nedlægges der påstand om, at den opgjorte indkomst skal opgøres således at højst 49 ud af 243 arbejdsdage er omfattet af dansk skattepligt, værdien af fri bil Tyskland skal fratrækkes (2x) og der i den opgjorte indkomst skal foretages fradrag for sociale bidrag i Tyskland og befordringsfradrag til/fra Danmark/Tyskland.
A har også i indkomståret 2012 haft bolig til rådighed i Danmark såvel som i Tyskland.
SKAT har fundet, at A havde skattemæssigt hjemsted i Danmark og ikke i Tyskland i medfør af den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det er A ikke enig i, og det gøres overordnet gældende, at A- også i indkomståret 2012 - havde skattemæssigt hjemsted i Tyskland.
A har igennem mange år arbejdet i og haft en tættere tilknytning til Tyskland end Danmark.
I 1988 arbejdede A 6 måneder i Y5-by i Tyskland, hvor han var omfattet af dansk skattepligt.
A og hans ægtefælle MV udrejste pr. 1. januar 1989 fra Danmark til Tyskland, hvor A arbejdede for G3 i Y5-by frem til 1993. Undervejs i dette arbejdsforløb var A udstationeret i Y6-land A var i hele forløbet omfattet af tysk skattepligt. I 1990 blev familien forøget med MM, der blev født i Y5-by (Y5-by).
Fra 1993 til 1995 boede A og familien i Y7-by, Y8-land. A var i denne periode omfattet af Y8-landsk beskatning. I 1994 blev familien forøget med datteren MV.
Fra slutningen af 1999 til 2005 var A ansat G4, G5 og G4 (senere G4) i Tyskland. I denne periode var A omfattet af dansk og tysk beskatning opgjort ud fra antallet af arbejdsdage. Ægtefællen og børnene boede i huset i Y2-by, de købte i 1995.
I perioden 2005 til 2009 var A ansat i G4 i Danmark og omfattet af dansk skattepligt.
Fra april 2009 har A været ansat i G4 i Tyskland. Korrigeret ansættelseskontrakt fra 2010 og jobbeskrivelse vedlægges som bilag 2 og 3. A er omfattet af fuld tysk skattepligt, jf. bilag 4 og 5, og er fuldt socialt sikret i Tyskland, herunder sygesikring, pension, arbejdsløshedsforsikring og andre sociale bidrag, jf. bilag 6. A har alene økonomisk aktivitet i form af sin ansættelse hos G4 i Tyskland.
As har siden juni 2010 lejet en lejlighed på Y3-adresse, Y4-by, Tyskland. Lejligheden er en 3værelses lejlighed på 90 kvm. Den månedlige husleje udgør ca. 6.200 kr.
As ægtefælle er bosat i parrets fællesejede ejendom på Y1-adresse i Y2-by i Danmark. A besøger sin ægtefælle i Danmark, men tilbringer en stor del af weekender/ferier i Tyskland og ofte sammen med sin ægtefælle. Således er weekender og ferier ganske ofte i Tyskland og dette også sammen ægtefællen, som så rejser til Tyskland.
Der er ikke længere hjemmeboende børn i ejendommen på Y1-adresse i Y2-by, men har været ind i mellem i 2011 og 2012. Sønnen, MM boede i 2009 og 2010 hos A i Tyskland inden han begyndte at studere på G6. MM har efterfølgende i 2013 haft et praktikophold hos G4 i Tyskland og naturligvis boet hos A.
A har igennem mange år alene gået til læge og tandlæge i Tyskland og fået al medicin o.lign. i Tyskland. A var og er fortsat dækket fuldt ud af social sikring i Tyskland og har derfor ikke benyttet dansk sygesikring i årevis. Da A i april 2011 fik diskusprolaps og blev akut indlagt skete dette da også i Tyskland på G7 (G7), hvor A blev opereret tre gange under den tre uger lange hospitalsindlæggelse.
De opfølgende behandlinger frem til 2012 blev naturligvis også foretaget i Tyskland på G8 i G9-by og på G9, Y10-by.
Det gøres på den baggrund gældende, at As centrum for livsinteresser i 2012 som i de foregående og efterfølgende år er og har været i Tyskland. A skal som følge heraf anses som værende hjemmehørende i Tyskland, jf. den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 4. A har udelukkende sin økonomiske interesser i Tyskand, der er hans faste base, hvor han arbejder og udelukkende har sit økonomiske udkomme fra. Centrum for As økonomiske livsinteresser er derfor utvivlsomt Tyskland. For så vidt angår de personlige livsinteresser er der tale om en afvejning, hvor det i sagens natur spiller ind, at ægtefællen bor i det fælles hus i Danmark, men henset til, at A og ægtefællen lige så tit opholder sig på ferier i Tyskland eller andre lande udenfor Danmark sammen og til at børnene er store og fløjet fra reden, så trækker de personlige livsinteresser ikke mere tydeligt mod Danmark end mod Tyskland. Henset hertil og til at de økonomiske livsinteresser entydigt trækker mod Tyskland, så er Tyskland skattemæssigt hjemsted for A.
Beskatningsretten til den indkomst A oppebærer fra sit arbejde for sin tyske arbejdsgiver, G4, tilfalder derfor ikke Danmark, jf. dbo'ens art. 15, stk. 1 således som SKAT har forudsat i sin afgørelse.
Subsidiært gøres det gældende, at såfremt A havde skattemæssigt hjemsted i Danmark havde Danmark alligevel ikke beskatningsretten til As indkomst efter 183-dages reglen i dbo'en.
Foretages optællingen af antallet af dage på baggrund af As opholdssted de enkelte dage efter opgørelsesprincipperne i art. 15 og Jur.Vejl. C.F.8.2.2.15, jf. SKM 2001.26.LSR, hvorefter fridage og rejsedage til/fra Tyskland skal medregnes i de 183 dage, fremgår det, at A var 216 dage i Tyskland i 2012, jf. bilag 7.
Beskatningsretten til indkomsten fra den tyske arbejdsgiver tilkommer derfor ikke Danmark, jf. dbo'ens artikel 15, stk. 2.
Mere subsidiært er den opgjorte danske del af indkomsten opgjort for højt, for det tilfælde, at Danmark har beskatningsretten til indkomsten.
Dette dels ud fra den forholdsmæssige fordeling mellem Danmark/ Tyskland og tredjelande, jf. bilag 7. A har efter opgørelsen haft 243 arbejdsdage i 2012. Heraf har 24 været sygedage. Af de 243 arbejdsdage skal de 194 arbejdsdage henregnes til Tyskland, 16 arbejdsdag til Danmark og 33 til arbejdsdage i hverken Danmark eller Tyskland. I de opgjorte antal arbejdsdage indgår 9 sygedage i Tyskland og 15 sygedage i Danmark.
Dels er den opgjorte indkomst er opgjort forkert, idet der ikke er foretaget fradrag for de sociale omkostninger, der hvert år afholdes i Tyskland for den del af indkomsten SKAT har valgt at beskatte.
Hertil kommer udgifter til befordring, som SKAT ikke har givet fradrag for. Udgiften hertil til udgør 17.260 kr. jf. bilag 8.
Videre skal det bemærkes, at værdien af fri bil efter de tyske regler er medtaget med -38.588 kr. Det er beløbet for 2011. Det korrekte beløb for 2012 er 53.108 kr., jf. bilag 9. (km-pausehale 588,60 Euro Geldwerter Vorteil PKW 6.540 Euro, i alt 7.128,60 Euro). Når det så er sagt, så har SKAT medregnet værdien af fri bil 3 gange i sin opgørelse af beløbet på 1.272.374 kr. Dette skyldes, at værdien af fri bil er medregnet i lønbeløbet på 148.048 Euro. Derfor skulle værdien af fri bil i Tyskland med 53.108 kr. i stedet for at være lagt til have været fratrukket - svarende til SKAT beregning for 2011.
Endelig gøres det gældende, at finder Landsskatteretten, at A i indkomståret 2012 havde skattemæssigt hjemsted i Danmark, så skal A have fradrag for de udgifter, der har været nødvendige at afholde for at erhverve, sikre og vedligeholde denne indkomst, herunder udgifter til leje af den tyske lejlighed med ca. 76.348 kr. i 2012, jf. bilag 10.
SKATs høringssvar i klagesagen
SKAT er kommet med følgende bemærkninger til klagen:
"l. Principal påstand at Tyskland er det land. hvor klager har sit skattemæssige hjemsted
SKAT skal fastholde, at klager er fuld skattepligtig og skattemæssig hjemmehørende i Danmark, hvor han har bopæl sammen med sin ægtefælle i den fælles ejendom i Y2-by. Hustru er ansat i G10, Y13-adresse i Y12-by, efter de foreliggende oplysninger.
2. Påstand. at Danmark har beskatningsretten til max 49 dages arbejde
SKAT fastholder afgørelsen, idet den er i overensstemmelsens med bestemmelsens ordlyd "arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat" Fx ved sygdom med ophold i Danmark, er betingelsen for at Tyskland kan beskatte ikke opfyldt.
Afgørelsen bør stadfæstes, fordi efter bestemmelsen, fordeles beskatningsretten efter hvor arbejdet er udført.
3. Påstand om. at klager er omfattet af 183 dages regel
SKAT kan ikke tiltræde denne påstand, fordi artikel 15 stk. 2 ikke er relevant i denne sammenhæng. SKAT henholder sig til artikel 15 stk. 1 der er den bestemmelse som beskatningsretten skal fordeles efter.
4. Påstand om. at indkomst er opgjort for højt
a) At den tyske værdi af fri bil (i Tyskland) ikke tillægges, men fratrækkes. Derved indstiller SKAT at beregningsgrundlaget nedsættes med 2 x 38.588 således at beregningsgrundlaget for fri bil efter danske regler nedsættes med 77.176 kr. Fordelingen af beskatningsretten mellem Tyskland og Danmark foretages derefter artikel 15 stk. 1 - dels på arbejde udført uden for Tyskland og det arbejde der er udført inden for Tysklands grænser, som defineret i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Tyskland og Danmark.
b) At klager ikke har fået godskrevet indbetalte bidrag til indbetalte sociale ydelser.
Der er ikke i klagen fremlagt oplysninger der kan begrunde, at der ydes fradrag efter ligningslovens § 8M, hvorfor SKAT ikke kan tiltræde den del af påstanden.
c) At klager ikke har faet godkendt fradrag for rejse/opholdsudgifter i Tyskland
SKAT kan ikke tiltræde klagers påstand om, at han er omfattet af ligningslovens § 9A, idet klager ikke i skattemæssig henseende kan anses at være på rejse i ligningslovens § 9A 's forstand.
Klagers kontrakt er ikke indgået i den hensigt, at den er tale om midlertidig ansættelse. Vi henholder os til LSR af ll /10-11. journalnummer 10-02898, der er sammenlignelig med denne sag.
d) At klager ikke har fået fradrag for befordring mellem Tyskland og Danmark, samt retur.
Der er ikke fradrag for befordring mellem hjemmet og arbejdspladsen uden, at det betragtes som omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 9C stk. 7, fordi arbejdsgiver har godkendt at bilen anvendes privat befordring fx befordring mellem hjemmet og arbejdsstedet. Det betyder at der sker beskatning med samme beløb, som det ligningsmæssige fradrag. Vi henviser til SKM2009.299.SR hvoraf fremgår:
"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads foretages med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Ved fastsættelsen af denne takst lægges udgiften til befordring med bil til grund. "
"Efter ll § 9 C er der ret til fradrag for transport mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Denne fradragsret omfatter i realiteten ikke skattepligtige med firmabil til rådighed for privat kørsel, jf. ll § 9 C. stk. 7. Se som eksempel herpå SKM 2004.207.ØLR. Den indkomstforhøjelse, der eventuelt foretages efter § 9 C, stk. 7, som modvægt til et selvangivet fradrag for transport mellem hjem og arbejde, kan ikke anvendes til reduktion af den skattepligtige værdi af fri firmabil. "
I en Østre Landsretsdom (SKM 2004.207.ØLR) fik skattemyndighederne medhold i, at skatteyder skulle medregne værdi af fri befordring i sin personlige indkomst, jf. den dagældende ligningslovens § 9 C, stk. 6 (nu § 9 C, stk. 7). Skatteyder blev i den omhandlede sag anset for at have rådighed over fri bil og blev beskattet heraf efter ligningslovens 16, stk. 4. Skatteyder havde fratrukket befordring mellem hjem og arbejde med 39.312 kr. Værdien af den fri befordring udgjorde et beløb, der svarede til det beregnede befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C."
Klagerens bemærkninger til SKATs høringssvar
Klageren er kommet med følgende bemærkninger til SKATs høringssvar:
"Ad 1 - skattemæssigt hjemsted
Det fastholdes, at A også i 2012 havde bopæl i Tyskland. Videre havde A udelukkende sine økonomiske livsinteresser i Tyskland. A havde derfor også i 2012 skattemæssigt hjemsted i Tyskland, jf. redegørelsen herfor i klagen side 1-3.
Ad 2 max. 49 dages arbejde med dansk beskatningsret
SKAT har anført, at når der har været tale om sygdom med ophold i Danmark, så er betingelserne for at Tyskland kan beskatte ikke opfyldt.
Hertil bemærkes, at der som redegjort for i klagens side 3 har været tale om 16 arbejdsdage i Danmark, hvori er medregnet 15 sygedage samt 33 arbejdsdage i hverken Tyskland eller Danmark - i alt 49 dage. Der er således ikke tale om, at sygedage i Danmark er talt med som "dage i Tyskland".
Ad 3 183 dages reglen
SKAT har anført, at den dansk/tyske dbo'ens artikel 15, stk. 2 ikke er relevant, da SKAT mener, at beskatningen skal fordeles efter artikel 15, stk. 1.
Dette synspunkt bestrides, idet det beror på en forkert forståelse af dbo'en.
Det følger af dbo'ens artikel 1 5, stk. 1, at indkomst optjent i "arbejdslandet" kan beskattes i "hjemstedslandet", dog følger det af stk. 2, at hjemstedslandets beskatning kun kan ske, såfremt betingelserne i 183-dages reglen er overholdt. Det er her et krav, at arbejdet i "arbejdslandet" ikke overstiger 183 dage, og vederlaget ikke betales af en arbejdsgiver hjemmehørende i "arbejdslandet" /fast driftssted i "arbejdslandet". Beskatningsretten tilkommer derfor ikke Danmark.
Der kan også som eksempel på en lignende situation, hvor en skatteyder var skattepligtig til Danmark og arbejde i Tyskland i Landsskatterettens kendelse i SKM2001.26.LSR. H er oversteg antallet af opholdsdage i Tyskland 183 dage, hvorfor beskatningsretten "overgik" til Tyskland.
Det fastholdes derfor at beskatningsretten til indkomsten fra den tyske arbejdsgiver ikke tilkommer Danmark, jf. dbo'ens artikel 15, stk. 2.
Ad 4a - fri bil er medregnet for mange gange i SKATs afgørelse
Der er - nu - enighed med SKAT om, at SKAT har medtaget værdi en af fri bil forkert i opgørelsen i afgørelsen.
Men her hører så enigheden også op.
SKAT har indstillet, at forhøjelsen nedsættes med 2x38.588 kr. i alt 77.176 kr. Beløbet på 38.588 kr. vedrører den BMW 320d, som A havde i 2011 og ikke den BMW 520d, som han havde i 2012.
Der er i klagen redegjort for, hvorfor beløbet på 53.108 kr. er det korrekte beløb.
Der skal derfor ske nedsættelse med 2x53.108 kr., i alt 106.216 kr. og ikke 77.176 kr.
Ad 4b - Fradrag for sociale omkostninger i Tyskland
SKAT har anført, at der ikke er fremlagt oplysninger om indbetalinger til sociale ydelser, der kan begrunde fradrag efter ligningslovens § 8M. Dette er A ikke enig i og der henvises til, at der som led i drøftelserne med SKAT vedrørende 2011 og 2012 er indsendt materiale herom, videre henvises til de fremlagte bilag, navnlig bilag 5 og 6. SKAT anmodes om, at oplyse, hvilken yderligere dokumentation, der ønskes fremlagt til dokumentation for de afholdte udgifter til sociale omkostninger.
Ad 4c-d - fradrag for udgifter til bopæl i Tyskland og befordring
Der henvises til det i klagen anførte, idet det fastholdes at A har ret til fradrag."
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse
"( ... )
Ad skattemæssigt hjemsted
Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse tillagt det betydning, at A sammen med ægtefællen ejede ejendommen på Y1-adresse i Y2-by, hvor ægtefællen og parrets to børn boede.
A har i 18 af 28 år arbejdet i udlandet, 5 år i Danmark og 5 år, hvor arbejdet var delt mellem Tyskland og Danmark. Således har A arbejdet langt hovedparten af sit arbejdsliv udenfor Danmarks grænser. Dette har i perioder været med familien og i lange perioder uden. A har af den grund haft en anden tilknytning til sin familie i Danmark end "almindelige" kernefamilier, hvor hele familien bor og arbejder/går i skole mv. i Danmark. Dette skal indgå i afvejningen af skattemæssigt hjemsted. Der henvises til det i klagen anførte, hvoraf det også fremgår, at A havde en stor 3-værelseslejlighed i Tyskland, og han var/er fuldt skattepligtig til Tyskland, hvor han i alle årene er blevet beskattet.
Det skal også indgå i vurderingen, at huset på Y1-adresse i Y2-by blev solgt i 2017, og ægtefællen er nu flyttet til Tyskland til A.
A havde udelukkende sine økonomiske interesser i
Tyskland, der var hans faste base, hvor han arbejdede og udelukkende havde sit økonomiske udkomme fra.
Der er i flere afgørelser blevet lagt betydelig vægt på, i hvilket land skatteyderen arbejder og oppebærer hovedparten af sine indtægter, jf. Michelsen m.fl., International Skatteret, 4. udg., side 206.
Til eksempel kan nævnes SKM2001.388.HR, hvor midtpunktet for livsinteresserne blev anset for at være i Danmark. Højesteret anførte:
"JD havde i den nævnte periode fast bolig i såvel Danmark som Spanien, jf. art. 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien. Der foreligger ud over hendes og JTs forklaringer ikke nærmere oplysninger om varigheden af hendes ophold i de to lande i denne periode. Efter de foreliggende - begrænsede - oplysninger må det lægges til grund, at hun har udøvet økonomisk aktivitet i Danmark, men - bortset tro købet af boligen i Y11-by - ikke i Spanien. Der kan efter det foreliggende ikke lægges afgørende vægt på det oplyste om, at JT havde haft bopæl i Spanien siden 1981. Efter en samlet bedømmelse af JDs tilknytning til henholdsvis Danmark og Spanien tiltræder Højesteret herefter, at hun må anses som hjemmehørende i Danmark i denne periode. Højesteret stadfæster derfor dommen" (min understregning)
Videre kan Højesterets dom i SKM 2001.483.HR nævnes:
"VHs familie boede i Danmark, og han havde ikke familie i Spanien. Han havde erhvervsmæssige aktiviteter i såvel Spanien som Danmark, men hans erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark havde langt det betydeligste omfang, og han opholdt sig efter sin egen forklaring i Danmark i omtrent halvdelen af året for at varetage disse interesser. Højesteret tiltræder derfor, at VH efter en samlet bedømmelse af tilknytningen til henholdsvis Danmark og Spanien må anses far hjemmehørende i Danmark i indkomstårene 1980-1986." (min understregning)
Også i Højesterets dom i TfS1995,51H tillagdes det afgørende betydning, i hvilket land skatteyderen arbejder og oppebærer hovedparten af sine indtægter (Landsrettens præmis):
"Sagsøgeren havde på intet tidspunkt erhvervsmæssige aktiviteter i Storbritannien. Hans erhvervsmæssige interesser var også efter udrejsen udelukkende knyttet til Danmark."
Ligningsrådet fulgte i TfS 1999,929 Højesterets dom og fremhævede skatteyderens erhvervsmæssige aktivitet, dvs. den "stærkeste økonomiske forbindelse". Således fremgår det af afgørelsen:
"Told- og Skatteregionen henviste til Højesterets dom af 13. december 1995, refereret i TfS 1996, 51. I dommen statuerer Højesteret fortsat fuld skattepligt her til landet i forbinde/se med fraflytning til Storbritannien, idet sagsøgeren havde rådighed over en bolig her i landet, samt at den eneste tilknytning til Storbritannien var besiddelse og benyttelse af en ejerlighed, medens hans erhvervsmæssige interesser også efter udrejsen udelukkende var tilknyttet Danmark.
...
Uanset sønnens skolegang i Storbritannien fandt regionen, at A har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser her til landet, if. ovenstående bemærkninger om betydelige ophold her i landet, midlertidig udrejse, erhvervsmæssig tilknytning til Danmark, samt ikke mindst manglende erhvervsmæssig aktivitet i Storbritannien. Regionen henviste også i denne forbindelse til ovennævnte Højesterets dom, hvor sagsøgeren af Højesteret blev anset for hjemmehørende her i landet i henhold til nævnte artikel 4. ...
Ligningsrådet tilsluttede sig told- og skatteregionens indstilling." (mine understregninger)
Videre kan henvises til Vestre Landsrets dom i SKM2009.482.VLR og Højesterets dom i U 2016.1191H, hvor stedet for skatteydernes udøvelse af deres erhvervsmæssige aktiviteter var udslagsgivende for vurderingen af skattepligten.
Centrum for As økonomiske livsinteresser er derfor utvivlsomt Tyskland.
For så vidt angår de personlige livsinteresser, er der tale om en afvejning, hvor det i sagens natur spiller ind, at ægtefællen bor i det fælles hus i Danmark, men bortset herfra så trækker de personlige livsinteresser ikke mere tydeligt mod Danmark end mod Tyskland. Henset hertil og til at de økonomiske livsinteresser entydigt trækker mod Tyskland, så er Tyskland efter Højesterets praksis skattemæssigt hjemsted for A. Det gøres hertil gældende, at Højesteretspraksis' værdi som præjudikat står over en kommentar til OECD-modeloverenskomsten, og Skatteankestyrelsens vægtning af kriterierne i forslaget til afgørelse er derfor i strid med gældende ret iht. Højesterets praksis.
Det skal derfor fremhæves, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse på dette afgørende punkt er i strid med Højesterets praksis, og at Skatteankestyrelsen af den grund når til et materielt forkert resultat.
Subsidiært gøres det gældende, at såfremt Landsskatteretten ikke finder, at centrum for livsinteresserne var i Tyskland, så foreligger der ikke et entydigt svar på, hvor centrum for As livsinteresser var i 2011 og 2012. I den situation skal Landsskatteretten i medfør af DBO'ens artikel 4, stk. 2, litra b, fastlægge As skattemæssige hjemsted ud fra, hvor han sædvanligvis opholdt sig. Til støtte herfor kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse i LSR 1982,187, gengivet i Michelsen m.fl., International Skatteret, 4. udg., side 205f.
Det gøres gældende, at A i 2011 og 2012 sædvanligvis opholdt sig i Tyskland, jf. de fremlagte oversigter over hans "whereabouts".
Det gøres derfor sammenfattende gældende, at As skattemæssig hjemsted i indkomstårene 2011 og 2012 var i Tyskland. Beskatningsretten til den indkomst, som A oppebærer fra sit arbejde for sin tyske arbejdsgiver, G4, tilfalder derfor ikke Danmark, jf. dbo'ens art. 15 således som SKAT har forudsat i sin afgørelse og Skatteankestyrelsen i sine forslag til afgørelser.
I den situation kan de danske skattemyndigheder ikke beskatte As indkomst optjent fra sin tyske arbejdsgiver i indkomstårene 2011 og 2012.
Ad beskatning af lønindkomst fra Tyskland
Måtte Landsskatteretten - mod forventning - finde, at A i 2011 og 2012 var hjemmehørende i Danmark, så skal der foretages en fordeling af beskatningsretten efter DBO'ens artikel 15.
Der er enighed mellem Skatteankestyrelsen og A om, at Tyskland efter DBO'ens artikel 15 har beskatningsretten til indkomst optjent ved arbejde udført i Tyskland, jf. forslag til afgørelse (2011}, side 10, 2.-3. afsnit og (2012) side 13, 1. og 5. afsnit.
Der er derimod ikke enighed om, hvordan antallet af arbejdsdage skal opgøres.
Antal af arbejdsdage
Antallet af og fordelingen af arbejdsdage skal foretages på baggrund af
As opholdssted de enkelte dage efter opgørelsesprincipperne i art. 15 og Jur.Vejl. C.F.8.2.2.15.2.2, jf. SKM2001.26.LSR. Således skal rejsedage og fridage i Tyskland tælles med i opgørelsen, som arbejdsdage i Tyskland. Således fremgår det af den Juridiske Vejledning, C.F.8.2.2.15.2.2:
"Opgørelse af de 183 dage
Arbejds- og opholdsdage
I de 183 dage medregnes de dage, hvor personen er fysisk til stede i kildelandet. Det er ligegyldigt, om personen arbejder den pågældende dag eller ej. Rejsedage, hvor personen er på vej ind i eller ud af kildelandet, tælles med. Se punkt 5 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15.
Eksempel
Ved opgørelse of opholdsdage i Tyskland efter DBO 'ens artikel 15, stk. 2, skulle medregnes både arbejdsdage og fridage. Opholdene i Tyskland oversteg hermed 183 dage, og Tyskland havde derfor beskatningsretten til arbejdsindkomst optjent i Tyskland. Se SKM2001 .26.LSR.
Hele og brudte døgn
Både hele og brudte døgn i opholds/andet (kildelandet) regnes med. Ved brudte døgn forstås, udover til- og afrejsedage, også løbende arbejdsdage uden overnatning i arbejdslandet. Ferier, weekendophold eller andre ophold uden for opholdslandet skal ikke medregnes. Fridage, afspadsering og lignende arbejdsfrie dage, der tilbringes i opholdslandet, skal derimod medregnes til de 183 dage.
Eksempel
Hvis en person, der er hjemmehørende i Danmark, arbejder (opholder sig) i fx Y20-land fra søndag til fredag eftermiddag fragår kun den efter fredagen følgende lørdag ved opgørelsen af opholdets længde i Y20-land. Se skd. 1983.65.34. "
Videre fremgår det af SKATs Jur. Vejl. pkt. C.F.8.2.2.15.1.2, at vederlag, der vedrører perioder, hvor modtageren rent faktisk ikke arbejder, f.eks. ved hospitalsindlæggelse, er også vederlag for personligt arbejde i tjenesteforholdet:
"Perioder, hvor der ikke udføres arbejde
Vederlag, der vedrører perioder, hvor modtageren rent faktisk ikke arbejder, er også vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det forudsættes, at vederlaget står i forbindelse med et ansættelsesforhold, der er omfattet af modeoverenskomstens artikel 15. Se SKM2001.454. LSR om hospitalsindlæggelse og SKM2008.679. VLR om løn under barsel."
Således vil indkomst optjent af A, der er omfattet af artikel 15, være omfattet af tysk beskatningsret, uanset han har været hospitalsindlagt, og uanset om dette måtte være i Danmark eller Tyskland, jf. SKM2001.454.LSR.
Skatteankenævnets optælling af dage er, efter det af sagsbehandleren oplyste, foretaget ud fra As opgørelser, der er fremlagt i klagesagen. Ikke desto mindre kommer Skatteankestyrelsen til et helt andet resultat end undertegnede. Dette kan alene skyldes, at Skatteankestyrelsen ikke har opgjort "antallet af dage" efter anvisningen i Juridisk Vejledning, pkt. C.F.8.2.2.15. 2. og C.F.8.2.2.15.1.2. Hvilket optællingsprincip Skatteankestyrelsen så har benyttet, fremgår ikke af forslaget til afgørelse, men det fører til et forkert materielt resultat.
Det gøres gældende, at A har ud fra et forvaltningsretligt lighedsprincip et retskrav på, at antallet af arbejdsdage i og udenfor Tyskland opgøres efter det i Juridisk Vejledning anførte, som gengivet ovenfor. Til støtte herfor henvises til Højesterets domme gengivet i TfS 1996,210H, TfS 1996,642H og Østre Landsrets dom gengivet i TfS 1994,29SØ og SP0.2015.487 om lighedsgrundsætningen.
Optælles arbejdsdagene i Tyskland efter anvisningen i Juridisk Vejledning, pkt. C.F.8.2.2.15.2. og C.F.8.2.2.15.1.2, dvs. hvor rejsedage til/fra Tyskland, fri-/feriedage i Tyskland samt sygedage og dage med hospitalsindlæggelse medregnes, fremkommer følgende oversigt:
Arbejdsdage 2011:
| Måned: | Tyskland | Danmark: | Øvrige lande: |
| Januar | 14 | 0 | 9 |
| Februar | 16 | 1 | 6 |
| Marts | 23 | 0 | 1 |
| April | 13 | 0 | 2 |
| Maj | 29 | 0 | 0 |
| Juni | 26 | 0 | 0 |
| Juli | 21 | 0 | 0 |
| August | 23 | 0 | 0 |
| September | 15 | 1 | 8 |
| Oktober | 17 | 0 | 5 |
| November | 14 | 0 | 9 |
| December | 6 | 0 | 7 |
| I alt | 217 | 2 | 47 |
Arbejdsdage 2012:
| Måned: | Tyskland | Danmark: | Øvrige lande: |
| Januar | 22 | 0 | 0 |
| Februar | 15 | 0 | 6 |
| Marts | 16 | 0 | 8 |
| April | 20 | 0 | 0 |
| Maj | 26 | 0 | 0 |
| Juni | 21 | 0 | 5 |
| Juli | 15 | 0 | 0 |
| August | 23 | 0 | 0 |
| September | 15 | 0 | 6 |
| Oktober | 23 | 0 | 0 |
| November | 21 | 0 | 1 |
| December | 12 | 0 | 6 |
| I alt | 229 | 0 | 32 |
Det gøres på den baggrund gældende, at såfremt A anses for at have skattemæssigt hjemsted efter DBO'ens artikel 4 i Danmark, så tilkommer beskatningsretten Tyskland med følgende fordelingsnøgle:
2011: 217/266, svt. 81,58 pct. og
2012: 229/261, svt. 87,74 pct.
Beskatningsgrundlag 2011:
Beskatningsgrundlaget er opgjort til 1.086.448 kr.
Med ovennævnte fordeling kan alene 18,42 pct. henføres til dansk beskatning, svt. 200. 123 kr. - inden fradrag for sociale bidrag mv., jf. nedenfor.
2012:
Skatteankestyrelsen har for 2012 efter korrektioner opgjort beskatningsgrundlaget inden fordeling til 1.166.300 kr.
Med ovennævnte fordeling kan alene 12,26 pct. henføres til dansk beskatning, svt. 142.988 kr. - inden fradrag for sociale bidrag mv., jf. nedenfor.
Lempelse
Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse foreslået, at der skal ske lempelse i medfør af DBO'ens artikel 24, stk. 2, litra a eller litra b.
Dette er A ikke enig i. Således fremgår det af DBO'ens artikel 24, stk. 2, litra f:
"f) Hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, eller som i henhold til bestemmelsen i artikel 15, stykke 1 og 3, kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal indrømme fradrag i indkomstskatten eller formueskatten med den del af indkomstskatten eller formueskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra, eller formue, der ejes i Forbundsrepublikken Tyskland. "
Den del af As indkomst, der er optjent ved arbejde i Tyskland, kan kun beskattes i Tyskland efter DBO'ens artikel 15, stk. 2. Den indkomst er derfor omfattet af excemptionlempelse, jf. DBO'ens artikel 24, stk. 2, litra f, at. Dette udgør beløbsmæssigt:
2011: 886.325 kr.
2012: 1.023.312 kr.
Det gøres gældende, at al indkomst, som Tyskland kan beskatte efter artikel 15, skal der lempes for efter artikel 24, stk. 2, litra f. Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelsen anført, at der skal ske lempelse efter DBO'ens efter artikel 24, stk. 2, litra a og b. Dette beror på en forkert retsanvendelse, idet lempelsen for indkomst optjent ved arbejde i Tyskland skal lempes efter litra f.
Derimod er det korrekt, at der skal ske lempelse i den del af indkomsten, hvor Danmark har beskatningsretten efter DBO'ens artikel 24, stk. 2, litra a og b eller ligningslovens§ 33. Dette beskatningsgrundlag udgør beløbsmæssigt:
2011: 200.123 kr.
2012: 142.988 kr.
Den tyske samlede skat har i de to indkomstår udgjort:
2011: 357.536 kr. jf. bilag 2011-8
2012: 399.184 kr. jf. bilag 5
Fradrag for social sikring, befordring og dobbelt husførelse
Skatteankestyrelsen har foreslået, at sagen hjemsendes til opgørelse af fradrag for social sikring, befordringsudgifter og dobbelthusførelse.
Som også anført af Skatteankestyrelsen, så har anmodningen om fradrag herfor været fremsat for SKAT under sagsbehandlingen.
Videre er der redegjort for beløbene i klagerne med tilhørende bilag, og de kan opgøres således:
Det gøres gældende, at A skal have fradrag for disse omkostninger.
Fradrag fra udgifterne til social sikring følger af ligningslovens § 8M, jf. SKATs Jur. Vej. C.F.6.2.2.
Fradrag for udgifterne til transport til/fra Danmark/Tyskland følger af, at de opgjorte udgifter ikke har været dækket af arbejdsgiveren, hvorfor A har ret til fradrag herfor i medfør af ligningslovens § 9A. Der henvises her til, at i den situation, hvor Landsskatteretten måtte lægge til grund, at A havde hjemsted i Dan mark, så må han anses for at være på rejse ifht. Huset i Y2-by.
Retten til fradrag for udgifterne til lejligheden følger af driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6a, som beskrevet i SKATs Jur. Vejl. C.A.7.4. Det bemærkes, at i den situation, hvor Landsskatteretten måtte lægge til grund, at A havde hjemsted i Danmark, så er der så langt mellem lejligheden i Tyskland og huset i Y2-by, at det ikke er muligt at rejse frem og tilbage dagligt for at varetage jobbet i Tyskland, og dermed er det en forudsætning for at oppebære den tyske indkomst. Det bemærkes videre, at A ikke har fået fradrag for udgifterne til dobbelt husførelse for andre indkomstår, hvorfor 2 års kravet ved fradrag for 2011 og 2012 er opfyldt, jf. SKATs Jur. Vejl. C.A.7.4.
Det bestrides, at skatteforvaltningslovens § 11, skulle kunne føre til, at Landsskatteretten ikke kan tage stilling til spørgsmålet om fradrag for sociale udgifter mv. Der er enighed om, at problemstillingen var rejst for SKAT, og at SKAT burde have forholdt sig hertil i sine afgørelser.
Henset til, at spørgsmålet om fradragene har en nær og naturlig tilknytning til sagen ligesom, der er enighed med Skatteankestyrelsen om, at problemstillingen var rejst for SKAT, og at SKAT burde have forholdt sig hertil i sine afgørelser, så gøres det gældende, at spørgsmål om fradragsretten kan behandles som en afledt ændring, jf. skatteforvaltningsloven§ 45 og den meget vide fortolkning af dette begreb, der følger af retspraksis, jf. 5KM2016.542ØL, jf. 5KM2013.202.BR, jf. SKATs Juridiske Vejledning, A.A.1.6.1.2.
Hertil skal tilføjes, at klagerne i de to sager blev indgivet i september 2015 og juni 2016, og der således allerede har været en sagsbehandling på mere end 3 år. Dette overstiger væsentligt det oplyste om sagsbehandlingstiden. Ombudsmanden har tidligere udtalt kritik af sagsbehandlingstiden ved Skatteankestyrelsen, hvor sager havde ligget stille i mere end 2,5 år, hvilket svarer til ventetiden i nærværende sag. For at undgå at sagen trækker yderligere i langdrag, forventes det, at Skatteankestyrelsen indhenter Skattestyrelsens stillingtagen til anmodningen om fradrag for sociale udgifter mv., således at Landsskatterettens stillingtagen hertil kan opnås som led i afgørelsen af nærværende sager."
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens reviderede sagsfremstilling og forslag til afgørelse
"( ... )
Ad skattemæssigt hjemsted
Skatteankestyrelsen har også i de reviderede forslag til afgørelser tillagt det betydning, at A sammen med ægtefællen ejede ejendommen på Y1-adresse i Y2-by, hvor ægtefællen og parrets to børn boede.
A har i 18 af 28 år arbejdet i udlandet, 5 år i Danmark og 5 år, hvor arbejdet var delt mellem Tyskland og Danmark. Således har A arbejdet, langt hovedparten af sit arbejdsliv, udenfor Danmarks grænser. Dette har i perioder været med familien og i lange perioder uden. A har af den grund haft en anderledes tilknytning til sin familie i Danmark end "almindelige" kernefamilier, hvor hele familien bor og arbejder/går i skole mv. i Danmark. Dette skal indgå i afvejningen af skattemæssigt hjemsted. Der henvises, til det i klagen anførte, hvoraf det også fremgår, at A havde en stor 3-værelseslejlighed i Tyskland, og han var/er fuldt skattepligtig til Tyskland, hvor han i alle årene er blevet beskattet.
Det skal også indgå i vurderingen, at huset på Y1-adresse i Y2-by blev solgt i 2017, og ægtefællen er nu flyttet til Tyskland til A.
A havde udelukkende sine økonomiske interesser i Tyskand, der var hans faste base, hvor han arbejdede og udelukkende havde sit økonomiske udkomme fra.
Der er i flere afgørelser blevet lagt betydelig vægt på, i hvilket land skatteyderen arbejder og oppebærer hovedparten af sine indtægter, jf. Michelsen m.fl., International Skatteret, 4. udg., side 206.
Til eksempel kan nævnes SKM2001.388.HR, hvor midtpunktet for livsinteresserne blev anset for at være i Danmark. Højesteret anførte:
"JD havde i den nævnte periode fast bolig i såvel Danmark som Spanien, jf. art. 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien. Der foreligger ud over hendes og JTs forklaringer ikke nærmere oplysninger om varigheden af hendes ophold i de to lande i denne periode. Efter de foreliggende - begrænsede - oplysninger må det lægges til grund. at hun har udøvet økonomisk aktivitet i Danmark, men - bortset fra købet af boligen i Y11-by - ikke i Spanien. Der kan efter det foreliggende ikke lægges afgørende vægt på det oplyste om, at JT havde haft bopæl i Spanien siden 1981. Efter en samlet bedømmelse af JDs tilknytning til henholdsvis Danmark og Spanien tiltræder Højesteret herefter, at hun må anses som hjemmehørende i Danmark i denne periode. Højesteret stadfæster derfor dommen"(min understregning)
Videre kan Højesterets dom i SKM 2001.483.HR nævnes:
"VHs familie boede i Danmark, og han havde ikke familie i Spanien. Han havde erhvervsmæssige aktiviteter i såvel Spanien som Danmark, men hans erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark havde langt det betydeligste omfang. og han opholdt sig efter sin egen forklaring i Danmark i omtrent halvdelen af året for at varetage disse interesser. Højesteret tiltræder derfor, at VH efter en samlet bedømmelse af tilknytningen til henholdsvis Danmark og Spanien må anses for hjemmehørende i Danmark i indkomstårene 1980-1986. "(min understregning)
Også i Højesterets dom i TfS1995,SlH tillagdes det afgørende betydning, i hvilket land skatteyderen arbejder og oppebærer hovedparten af sine indtægter (Landsrettens præmis):
"Sagsøgeren havde på intet tidspunkt erhvervsmæssige aktiviteter i Storbritannien. Hans erhvervsmæssige interesser var også efter udrejsen udelukkende knyttet til Danmark."
Ligningsrådet fulgte i TfS 1999,929 Højesterets dom og fremhævede skatteyderens erhvervsmæssige aktivitet, dvs. den "stærkeste økonomiske forbindelse". Således fremgår det af afgørelsen:
"Told- og Skatteregionen henviste til Højesterets dom af 13. december 1995, refereret i TfS 1996, 51.
I dommen statuerer Højesteret fortsat fuld skattepligt her til landet i forbinde/se med fraflytning til Storbritannien, idet sagsøgeren havde rådighed over en bolig her i landet, samt at den eneste tilknytning til Storbritannien var besidde/se og benyttelse af en ejerlighed, medens hans erhvervsmæssige interesser også efter udrejsen udelukkende var tilknyttet Danmark ...
Uanset sønnens skolegang i Storbritannien fandt regionen. at A har de stærkeste personlige og økonomiske forbinde/ser her til landet. if. ovenstående bemærkninger om betydelige ophold her i landet, midlertidig udrejse. erhvervsmæssig tilknytning til Danmark. samt ikke mindst manglende erhvervsmæssig aktivitet i Storbritannien. Regionen henviste også i denne forbindelse til ovennævnte Højesterets dom, hvor sagsøgeren af Højesteret blev anset for hjemmehørende her i landet i henhold til nævnte artikel 4 .
...
Ligningsrådet tilsluttede sig told- og skatteregionens indstilling."(mine understregninger)
Videre kan henvises til Vestre Landsrets dom i SKM2009.482.VLR og Højesterets dom i U 2016.1191H, hvor stedet for skatteydernes udøvelse af deres erhvervsmæssige aktiviteter var udslagsgivende for vurderingen af skattepligten.
Centrum for As økonomiske livsinteresser er derfor utvivlsomt Tyskland.
For så vidt angår de personlige livsinteresser, er der tale om en afvejning, hvor det i sagens natur spiller ind, at ægtefællen bor i det fælles hus i Danmark, men bortset herfra så trækker de personlige livsinteresser ikke mere tydeligt mod Danmark end mod Tyskland. Henset hertil og til at de økonomiske livsinteresser entydigt trækker mod Tyskland, så er Tyskland efter Højesterets praksis skattemæssigt hjemsted for A. Det gøres hertil gældende, at Højesteretspraksis' værdi som præjudikat står over en kommentar til OECD-modeloverenskomsten, og Skatteankestyrelsens vægtning af kriterierne i forslaget til afgørelse er derfor i strid med gældende ret ihht. Højesterets praksis.
Det skal derfor fremhæves, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse på dette afgørende punkt er i strid med Højesterets praksis, og at Skatteankestyrelsen af den grund når til et materielt forkert resultat. Skatteankestyrelsen har i de reviderede forslag til afgørelser fastholdt dette resultat.
Subsidiært gøres det gældende, at såfremt Landsskatteretten ikke finder, at centrum for livsinteresserne var i Tyskland, så foreligger der ikke et entydigt svar på, hvor centrum for As livsinteresser var i 2011 og 2012. I den situation skal Landsskatteretten i medfør af DBO'ens artikel 4, stk. 2, litra b, fastlægge As skattemæssige hjemsted ud fra, hvor han sædvanligvis opholdt sig. Til støtte herfor kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse i LSR 1982,187, gengivet i Michelsen m.fl., International Skatteret, 4. udg., side 205f.
Det gøres gældende, at A i 2011 og 2012 sædvanligvis opholdt sig i Tyskland, jf. de fremlagte oversigter over hans "whereabouts".
Det gøres derfor sammenfattende gældende, at As skattemæssig hjemsted i indkomstårene 2011 og 2012 var i Tyskland. Beskatningsretten til den indkomst, som A oppebærer fra sit arbejde for sin tyske arbejdsgiver, G4, tilfalder derfor ikke Danmark, jf. dbo'ens art. 15 således som SKAT har forudsat i sin afgørelse og Skatteankestyrelsen i sine forslag til afgørelser.
I den situation kan de danske skattemyndigheder ikke beskatte As indkomst optjent fra sin tyske arbejdsgiver i indkomstårene 2011 og 2012.
Ad beskatning af lønindkomst fra Tyskland
Måtte Landsskatteretten - mod forventning - finde, at A i 2011 og 2012 var hjemmehørende i Danmark, så skal der foretages en fordeling af beskatningsretten efter DBO'ens artikel 15.
Der er enighed mellem Skatteankestyrelsen og A om, at Tyskland efter DBO'ens artikel 15 har beskatningsretten til indkomst optjent ved arbejde udført i Tyskland, jf. forslag til afgørelse (2011), side 10, 2.-3. afsnit og (2012) side 13, 1. og 5. afsnit.
Der er derimod ikke enighed om, hvordan antallet af arbejdsdage skal opgøres.
Antal af arbejdsdage
Antallet af og fordelingen af arbejdsdage skal foretages på baggrund af As opholdssted de enkelte dage efter opgørelsesprincipperne i art. 15 og Jur.Vejl. C.F.8.2.2.lS.2.2, jf. SKM2001.26.LSR. Således skal rejsedage og fridage i Tyskland tælles med i opgørelsen, som arbejdsdage i Tyskland. Således fremgår det af den Juridiske Vejledning, C.F.8.2.2.15.2.2 :
"Opgørelse af de 183 dage
Arbejds- og opholdsdage
I de 183 dage medregnes de dage, hvor personen er fysisk til stede i kildelandet. Det er ligegyldigt, om personen arbejder den pågældende dag eller ej. Rejsedage, hvor personen er på vej ind i eller ud af kildelandet, tælles med. Se punkt 5 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15.
Eksempel
Ved opgørelse af opholdsdage i Tyskland efter DBO'ens artikel 15, stk. 2, skulle medregnes både arbejdsdage og fridage. Opholdene i Tyskland oversteg hermed 183 dage, og Tyskland havde derfor beskatningsretten til arbejdsindkomst optjent i Tyskland. Se SKM2001.26. LSR.
Hele og brudte døgn
Både hele og brudte døgn i opholds/andet (kilde/andet) regnes med. Ved brudte døgn forstås, udover til- og afrejsedage, også løbende arbejdsdage uden overnatning i arbejdslandet. Ferier, weekendophold eller andre ophold uden for opholds/andet skal ikke medregnes. Fridage, afspadsering og lignende arbejdsfrie dage, der tilbringes i opholds/andet, skal derimod medregnes til de 183 dage.
Eksempel
Hvis en person, der er hjemmehørende i Danmark, arbejder (opholder sig) i fx Y20-land fra søndag til fredag eftermiddag fragår kun den efter fredagen følgende lørdag ved opgørelsen af opholdets længde i Y20-land. Se skd.1983.65.34. "
Videre fremgår det af SKATs Jur. Vejl. pkt. C.F.8.2.2.15.1.2, at vederlag, der vedrører perioder, hvor modtageren rent faktisk ikke arbejder, f.eks. ved hospitalsindlæggelse, er også vederlag for personligt arbejde i tjenesteforholdet:
"Perioder, hvor der ikke udføres arbejde
Vederlag, der vedrører perioder, hvor modtageren rent faktisk ikke arbejder, er også vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det forudsættes, at vederlaget star i forbindelse med et ansættelsesforhold, der er omfattet af modeloverenskomstens artikel 15. Se SKMZOOl.454.LSR om hospitalsindlæggese og SKMZ008.679. VLR om løn under barsel."
Således vil indkomst optjent af A, der er omfattet af artikel 15, være omfattet af tysk beskatningsret, uanset han har været hospitalsindlagt, og uanset om dette måtte være i Danmark eller Tyskland, jf. SKM2001.454.LSR.
Skatteankenævnets optælling af dage er, efter det af sagsbehandleren oplyste, foretaget ud fra As opgørelser, der er fremlagt i klagesagen. Ikke desto mindre kommer Skatteankestyrelsen til et helt andet resultat end undertegnede. Dette kan alene skyldes, at Skatteankestyrelsen ikke har opgjort "antallet af dage" efter anvisningen i Juridisk Vejledning, pkt. C. F.8.2. 2.lS.2. og C.F.8.2.2.15.1.2. Hvilket optællingsprincip Skatteankestyrelsen så har benyttet, fremgår Ikke af forslaget til afgørelse, men det fører til et forkert materielt resultat.
Som det fremgår af SKATs Jur. Vejl. C.F.8.2.2.15.2.2, skal alle dage, hvor A opholdt sig i Tyskland regnes med. At dette er udtryk for praksis understøttes af Bundesministerium der Finanzen brev til Skatteministeriet af 28. juni 2013 og af Skatteministeriets, Departements brev af 19. december 2013 til Bundesministerium der Finanzen, jf. bilag 12 og 13. Brevvekslingen er udleveret af Skatteministeriet som led i aktindsigt. I brevvekslingen fremgår det, at Skatteministeriet meddelte det tyske Finansministerium, at SKATs tidligere praksis ville blive ændret. Således fremgår det af Skatteministeriets brev:
"183-day rule
Regarding the application af the 183-day rue, I can inform you that SKAT (the Danish Tax Authorities) have reconsidered their position. SKAT agree that the use af the wording "the employment is exercised in the other State for a period ... " in paragraph 2 af Article 15 must lead to the conclusion that days af arrival, days af departure, weekends, public holydays etv .. Shal1 only be included when calculating the 183-day period to the extent that work has been carried out on such days.
If, for example, an employee arrives in Germany in the morning and starts working in the afternoon, that day shall be included in the 183-day period. SKAT will adopt the same practice as the German Tax Authorities. lfit comes to SKATs attention that their former practice has Jead to double taxation in particular cases, such cases wil1 be reviewed. (min understregning)
Hvornår eller om denne praksis er ændret er uklart, når henses til formuleringen i SKATs Jur. Vejl., som refereret til ovenfor. Det ligger imidlertid fast, at SKATs praksis, hvorefter alle dage skulle med regnes - uanset om der blev arbejdet på disse dage eller ej - ikke blev ændret tidligere end 19. december 2013.
Sådan praksis kan alene ændres fremadrettet - medmindre ændringen er til gunst for borgerne, jf. U1983.8H.
Hertil kommer at A ud fra et forvaltningsretligt lighedsprincip har et retskrav på, at antallet af arbejdsdage i og udenfor Tyskland opgøres efter det i Juridisk Vejledning anførte, som gengivet ovenfor. Til støtte herfor henvises til Højesterets domme gengivet i TfS 1996,210H, TfS 1996,642H og Østre Landsrets dom gengivet i TfS 1994,29SØ og SP0.2015.487 om lighedsgrundsætningen.
Optælles arbejdsdagene i Tyskland efter anvisningen i Juridisk Vejledning, pkt. C.F.8.2.2.15.2. og C.F.8.2.2.15.1.2, dvs. hvor rejsedage til/fra Tyskland, fri-/feriedage i Tyskland samt sygedage og dage med hospitalsindlæggelse medregnes, fremkommer følgende oversigt:
Arbejdsdage 2011:
| Måned: | Tyskland | Danmark: | Øvrige lande: |
| Januar | 14 | 0 | 9 |
| Februar | 16 | 1 | 6 |
| Marts | 23 | 0 | 1 |
| April | 13 | 0 | 2 |
| Maj | 29 | 0 | 0 |
| Juni | 26 | 0 | 0 |
| Juli | 21 | 0 | 0 |
| August | 23 | 0 | 0 |
| September | 15 | 1 | 8 |
| Oktober | 17 | 0 | 5 |
| November | 14 | 0 | 9 |
| December | 6 | 0 | 7 |
| I alt | 217 | 2 | 47 |
Arbejdsdage 2012:
| Måned: | Tyskland | Danmark: | Øvrige lande: |
| Januar | 22 | 0 | 0 |
| Februar | 15 | 0 | 6 |
| Marts | 16 | 0 | 8 |
| April | 20 | 0 | 0 |
| Maj | 26 | 0 | 0 |
| Juni | 21 | 0 | 5 |
| Juli | 15 | 0 | 0 |
| August | 23 | 0 | 0 |
| September | 15 | 0 | 6 |
| Oktober | 23 | 0 | 0 |
| November | 21 | 0 | 1 |
| December | 12 | 0 | 6 |
| I alt | 229 | 0 | 32 |
Skatteankestyrelsen har ud fra As redegørelser, men uden nærmere forklaring, nået til et meget forskelligt resultat i forhold til denne opgørelse. Skatteankestyrelsen har heller ikke i de reviderede forslag til afgørelser redegjort for, hvordan Skatteankestyrelsen er nået til sit resultat eller hvorfor dette resultat afviger fra anvisningen i SKATs Juridisk Vejledning, pkt. C.F.8.2.2.15.2. og C.F.8.2.2.15.1.2, dvs. hvor rejsedage til/fra Tyskland, fri- /feriedage i Tyskland samt sygedage og dage med hospitalsindlæggelse medregnes.
Det fastholdes, at såfremt A anses for at have skattemæssigt hjemsted efter DBO'ens artikel 4 i Danmark, så tilkommer beskatningsretten Tyskland med følgende fordelingsnøgle:
2011: 217/266, svt. 81,58 pct. og
2012: 229/261, svt. 87, 74 pct.
Beskatningsgrundlag
Det fastholdes, at Tyskland har beskatningsretten, jf. ovenfor. Men såfremt dette ikke er tilfældet, så skal der ske lempelse i 201 1 og 2012, som følger:
2011:
Beskatningsgrundlaget er opgjort til 1.086.448 kr.
Med ovennævnte fordeling kan alene 18,42 pct. henføres til dansk beskatning, svt. 200.123 kr. - inden fradrag for sociale bidrag mv., jf. nedenfor.
2012:
Skatteankestyrelsen har for 2012 efter korrektioner opgjort beskatningsgrundlaget inden fordeling til 1.166.300 kr.
Med ovennævnte fordeling kan alene 12,26 pct. henføres til dansk beskatning, svt. 142.988 kr. - inden fradrag for sociale bidrag mv., jf. nedenfor.
Lempelse
Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse foreslået, at der skal ske excemption-lempelse i medfør af DBO'ens artikel 24, stk. 2, litra f.
Dette er A enig i.
Således er den del af As indkomst, der er optjent ved arbejde i Tyskland omfattet af excemptionlempelse, jf. DBO'ens artikel 24, stk. 2, litra f, at.
Derimod er der ikke enighed om den beløbsmæssige opgørelse. Det gøres gældende, at den del af As indkomst, der er optjent ved arbejde i Tyskland udgør:
2011: 886.325 kr.
2012: 1.023.312 kr.
Der er også enighed om, at der skal ske lempelse i den del af indkomsten, hvor Danmark har beskatningsretten efter DBO'ens artikel 24, stk. 2, litra a og b eller ligningslovens§ 33. Dette beskatningsgrundlag udgør beløbsmæssigt:
2011: 200.123 kr.
2012: 142.988 kr.
Den tyske samlede skat har i de to indkomstår udgjort:
2011: 357.536 kr. jf. bilag 2011-8
2012: 399.184 kr. jf. bilag 5
Fradrag for social sikring, befordring og dobbelt husførelse
Skatteankestyrelsen har foreslået, at sagen hjemsendes til opgørelse af fradrag for social sikring, befordringsudgifter og dobbelthusførelse.
Som også anført af Skatteankestyrelsen, så har anmodningen om fradrag herfor været fremsat for SKAT under sagsbehandlingen.
Videre er der redegjort for beløbene i klagerne med tilhørende bilag, og de kan opgøres således:
Det gøres gældende, at A skal have fradrag for disse omkostninger.
Fradrag fra udgifterne til social sikring følger af ligningslovens§ 8M, jf. SKATs Jur. Vej. C.F.6.2.2.
Fradrag for udgifterne til transport til/fra Danmark/Tyskland følger af, at de opgjorte udgifter ikke har været dækket af arbejdsgiveren, hvorfor A har ret til fradrag herfor i medfør af ligningslovens § 9A. Der henvises her til, at i den situation, hvor Landsskatteretten måtte lægge til grund, at A havde hjemsted i Danmark, så må han anses for at være på rejse ifht. Huset i Y2-by.
Retten til fradrag for udgifterne til lejligheden følger af driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6a, som beskrevet i SKATs Jur. Vejl. C.A.7.4. Det bemærkes, at i den situation, hvor Landsskatteretten måtte lægge til grund, at A havde hjemsted i Danmark, så er der så langt mellem lejligheden i Tyskland og huset i Y2-by, at det ikke er muligt at rejse frem og tilbage dagligt for at varetage jobbet i Tyskland, og dermed er det en forudsætning for at oppebære den tyske indkomst. Det bemærkes videre, at A ikke har fået fradrag for udgifterne til dobbelt husførelse for andre indkomstår, hvorfor 2 års kravet ved fradrag for 2011 og 2012 er opfyldt, jf. SKATs Jur. Vejl. C.A.7.4.
Det bestrides, at skatteforvaltningslovens§ 11, skulle kunne føre til, atLandsskatteretten ikke kan tage stilling til spørgsmålet om fradrag for sociale udgifter mv. Der er enighed om, at problemstillingen var rejst for SKAT, og at SKAT burde have forholdt sig hertil i sine afgørelser.
Henset til, at spørgsmålet om fradragene har en nær og naturlig tilknytning til sagen ligesom, der er enighed med Skatteankestyrelsen om, at problemstillingen var rejst for SKAT, og at SKAT burde have forholdt sig hertil i sine afgørelser, så gøres det gældende, at spørgsmål om fradragsretten kan behandles som en afledt ændring, jf. skatteforvaltningsloven § 45 og den meget vide fortolkning af dette begreb, der følger af retspraksis, jf. SKM2016.542ØL, jf. SKM2013.202.BR, jf. SKATs Juridiske Vejledning, A.A.1.6.1.2.
Hertil skal tilføjes, at klagerne i de to sager blev indgivet i september 2015 og juni 2016, og der således allerede har været en sagsbehandling på mere end 3 år. Dette overstiger væsentligt det oplyste om sagsbehandlingstiden. Ombudsmanden har tidligere udtalt kritik af sagsbehandlingstiden ved Skatteankestyrelsen, hvor sager havde ligget stille i mere end 2,5 år, hvilket svarer til ventetiden i nærværende sag. For at undgå at sagen trækker yderligere i langdrag, forventes det, at Skatteankestyrelsen indhenter Skattestyrelsens stillingtagen til anmodningen om fradrag for sociale udgifter mv., således at Landsskatterettens stillingtagen hertil kan opnås som led i afgørelsen af nærværende sager."
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende:
"Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skattestyrelsen har atter en gang vurderet sagen, herunder gennemgået klagerens bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Skattemæssigt hjemsted
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, i den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da Danmark i kraft af særligt hans personlige forbindelser må anses for midtpunktet for hans livsinteresser.
Ved denne vurdering har Skattestyrelsen lagt vægt på følgende:
• At klager sammen med sin ægtefælle i 2012 ejede ejendommen beliggende Y1-adresse i Y2-by.
• At hans ægtefælle og parrets fælles børn, som på dette tidspunkt var henholdsvis 18 år og 22 år, boede i Danmark.
• At klager siden 1995 har været tilmeldt folkeregistret på Y1-adresse i Y2-by.
• At klager ifølge egne oplysninger har været i Danmark i hovedparten af weekenderne.
• At klagers indtægter fra arbejdet i Tyskland må for-
modes at bidrage til opretholdelsen af det fælles hjem i Danmark.
• Endelig at klager ikke har godtgjort at have personlige og økonomiske interesser i Tyskland, udover hans arbejde for G1.
Beskatning af lønindkomst fra Tyskland
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Tyskland i henhold til artikel 15, stk. 1 i den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst har beskatningsretten til den del af klagers lønindkomst fra G1, der vedrører arbejde udført i Tyskland, mens Danmark har beskatningsretten til den del af klagerens lønindkomst, der vedrører arbejde udført i Danmark eller i tredjeland. Dette medfører, at Tyskland har beskatningsretten til den del af klager lønindkomst på i alt 1.666.300 kr., der er optjent ved arbejde i Tyskland.
Skattestyrelsen er enig i, at værdi af fri bil i Tyskland er sat for højt, da den er tilføjet i stedet for at være fratrukket.
Skattestyrelsen kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens ansættelse af værdi af fri bil.
Skattestyrelsen kan endvidere tilslutte sig, at klagers opgørelse l ægges til grund ved opgørelsen af arbejdsdage i 2012, herunder arbejdsdage i Tyskland.
Antallet af arbejdsdage i Tyskland kan herefter opgøres til 167 dage og det samlede antal arbejdsdage kan herefter opgøres til 237, hvilket medfører, at den samlede løn til beskatning i Tyskland er 821.82 kr., svarende til 167 /237 af klagers løn i 2012 på i alt 1.666.300 kr.
Skattestyrelsen er enig med Skattestyrelsen i, at der ved skatteberegningen skal gives klager lempelse efter artikel 24, stk. 2 i den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst med det laveste beløb af den i Tyskland betalte skat på 337.259 kr. eller den del af den tyske skat, som forholdsmæssigt falder på den indkomst, der kan beskattes i Tyskland, som er 821.823 kr.
Fradrag for udgifter til social sikring, befordring og dobbelt husførelse
Skattestyrelsen kan tilslutte sig, at klagepunkterne hjemvises til behandling hos Skattestyrelsen."
Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Skattemæssigt hjemsted
Det lægges til grund, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2012 efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Det lægges ligeledes til grund, at klageren i 2012 havde bolig til rådighed i Tyskland og blev anset for fuldt skattepligtig til Tyskland efter reglerne for der boende personer. Der foreligger derfor en dobbeltdomicilsituation omfattet af artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland. Klageren har herefter skattemæssigt hjemsted i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser).
Efter kommentaren til OECD's Modeloverenskomst (2014), artikel 4, punkt 15, skal der ved fastlæggelsen af, hvor klageren har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser, tages hensyn til hans familie og sociale forhold, hans beskæftigelse, hans politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, hans forretningssted, det sted, hvorfra han administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele. Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en anden i den anden stat og bibeholder den første, kan det faktum, at han bibeholder den første i de omgivelser, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele sammen med andre elementer, bidrage til at vise, at han har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i den første stat.
To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder efter en samlet bedømmelse, at klageren i 2012 havde sit skattemæssige hjemsted i Danmark efter artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, idet Danmark i kraft af særligt hans personlige forhold må anses for midtpunkt for hans livsinteresser.
Der er lagt vægt på, at klageren i 2012 ejede ejendommen beliggende Y1-adresse, Y2-by, sammen med sin ægtefælle, at hans ægtefælle og parrets fælles børn, som på dette tidspunkt var henholdsvis 18 år og 22 år, boede i Danmark, at klageren har været tilmeldt folkeregistret på Y1-adresse, Y2-by, siden 1995, at klageren ifølge egne oplysninger har været i Danmark i hovedparten af weekenderne, at klagerens indtægter fra arbejdet i Tyskland må formodes at bidrage til opretholdelsen af det fælles hjem i Danmark, og at klageren ikke har godtgjort at have personlige og økonomiske interesser i Tyskland udover hans arbejde for G1.
Et retsmedlem finder ligeledes efter en samlet bedømmelse at klageren i 2011 må anses for at have sit skattemæssige hjemsted i Tyskland efter artikel 4, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22 november 1995 mellem Danmark og Tyskland. Klageren må efter dette retsmedlems opfattelse anses at have midtpunkt for sine livsinteresser i Tyskland. Dette understøttes af, at klageren det meste af sit liv har arbejdet udenfor Danmark, og at en bopæl tæt ved Y10-by ikke er ideel hvis weekendbesøg i Danmark tillægges stor vægt. Dette retsmedlem lægger endvidere vægt på at hustruen også ofte har tilbragt weekender i Tyskland, at sønnen har boet hos klageren i Tyskland både i 2009 og 2010 og igen i 2013, ligesom klageren og ægtefællen i 2017 vælger at sælge den danske ejendom for alene at have bopæl i Tyskland. På denne baggrund skal klageren derfor alene beskattes i Tyskland af indkomsten fra sit job i Tyskland.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.
Beskatning af lønindkomst fra Tyskland
Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1, at gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.
Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 2, at uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt, 1) arbejdet er udført i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår, 2) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og 3) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.
Det lægges til grund, at alle betingelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 2, n r. 1-3 ikke er opfyldte. Tyskland har derfor beskatningsretten til den del af klagerens løn indkomst fra G1, der vedrører arbejde udført i Tyskland, mens Danmark har beskatningsretten til den del af klagerens lønindkomst, der vedrører arbejde udført i Danmark eller i tredjeland, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1.
Parterne er enige om, at SKATs opgørelse af lønindkomsten fra Tyskland i 2012 til 1.272.374 kr. er opgjort for højt, idet værdien af klagerens frie bil i Tyskland i 2012 er tilføjet i stedet for at være fratrukket.
Værdien af klagerens frie bil i Tyskland i 2012 er af SKAT opgjort til 38.588 kr. (427,68 EUR 4.752 EUR *7,45 = 38.588 kr.). SKAT har henvist til klagerens lønseddel for december måned.
Efter rettens opfattelse skal værdien af klagerens frie bil i Tyskland i 2012 ifølge lønsedlen for december måned 2012 imidlertid opgøres til 53.037 kr. (588,60 EUR 6 .540 EUR *7,44 = 53.037 kr.). Der henvises til det af klageren anførte i klageskrivelsen vedrørende dette spørgsmål.
Klagerens løn indkomst fra Tyskland i 2012 kan herefter opgøres til 1.180.749 kr. (1.102.032 kr. - 53.037 kr. 131.754 kr.). Tyskland har herefter beskatningsretten til den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde i Tyskland, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1.
Ved opgørelsen af arbejdsdage i 2012, herunder arbejdsdage i Tyskland, lægger retten den af klageren fremsendte opgørelse til grund, idet det bemærkes, at opgørelsen er accepteret af SKAT. Antallet af arbejdsdage i Tyskland kan efter rettens opfattelse opgøres til 183 dage, idet det lægges til grund, at klageren har fået løn under sygdom, jf. klagerens ansættelseskontrakt, og at klagerens løn under sygedage i Danmark i det konkrete tilfælde må henføres til arbejde udført i Tyskland.
Antallet af arbejdsdage i 2012 kan efter rettens opfattelse opgøres til 237, og klagerens løn til beskatning i Tyskland er herefter 911. 718 kr., svarende til 183/237 af hans løn i 2012 på i alt 1.180. 749 kr.
Klagerens henvisninger til SKM.2001.26. LSR og Den Juridiske Vejledning om opgørelsen af de 183 dage efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 2, nr. 1, kan ikke føre til andet resultat. Efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst medregnes alene arbejdsdage, jf. Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit 2020-1, C.F.9.2.19.12.2.
Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra f, skal Danmark indrømme fradrag i indkomstskatten med den del af indkomstskatten, som falder på den indkomst, der kan beskattes i Tyskland (exemption). Betingelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra g, anses i den forbindelse for opfyldt, idet klageren ifølge den tyske årsopgørelse for 2012 har betalt 45.308 EUR i tysk skat.
Danmark har med hjemmel i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 45, stk. 1, litra b, skiftet lempelsesprincip, således at der for lønindkomst omfattet af artikel 15 som udgangspunkt kun gives creditlempelse, jf. lov nr. 86 1 af 30. november 1999.
Reglen om exemptionslempelse i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra f, gælder dog fortsat for personer, der er hjemmehørende i Danmark, og som erhverver indkomst, der er omfattet af artikel 15, stk. 1 og 3, når modtageren af indkomsten efter EU's forordninger om social sikring er omfattet af lovgivningen om social sikring i Tyskland og har betalt sociale bidrag til Tyskland i forbindelse med erhvervelse af indkomsten.
Det lægges i den forbindelse til grund, at klageren i 2012 var omfattet af lovgivningen om social sikring i Tyskland og betalte sociale bidrag til Tyskland.
Danmark skal herefter give klageren exemptionlempelse med den del af indkomstskatten, som falder på den indkomst, der kan beskattes i Tyskland (911.718 kr.).
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse i overensstemmelse hermed.
Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.
Fradrag for udgifter til social sikring. befordring og dobbelt husførelse Landsskatteretten har i henhold til skatteforvaltningslovens § 11 ikke kompetence til at realitetsbehandle klagerens anmodning om fradrag for udgifter til social sikring, fradrag for befordring og fradrag for dobbelt husførelse, idet SKAT ikke har taget stilling hertil i den påklagede afgørelse.
Landsskatteretten bemærker, at klageren i sin skrivelse af 12. januar 2015 har anmodet SKAT om fradrag for udgifter til social sikring og befordring, uden at SKAT efterfølgende har taget stilling hertil i afgørelsen.
Landsskatteretten hjemviser derfor spørgsmålet om fradrag for social sikring og befordring til behandling hos Skattestyrelsen.
…."
Forklaringer
Der er afgivet forklaring af A.
A forklarede, at han siden 2009 og indtil september 2020 havde været ansat i G4 i Y4-by. Han begyndte at arbejde for G4 i 1999, hvor han også i perioder var meget i Y4-by. Hans ansættelsesvilkår var genstand for forhandling mellem den danske vicepræsident og vicepræsidenten i Y4-by, og den danske vicepræsident havde oplyst, at ca. 10 pct. af As lønpakke i Danmark var pension. Derfor blev der indgået en aftale om, at hans danske pension blev sluttet, og at han i stedet fik et løntillæg, som blev beskattet. Det var den måde, man tog højde for, at han ikke fik pension på samme måde som ved aflønning i Danmark. Han fik kun tillægget 12 gange om året, og han fik således ikke dette tillæg, når han modtog sin ekstra - 13. - månedsløn i Tyskland. Det er i Tyskland obligatorisk, at man som del af de sociale betalinger indbetaler til pension hos G11. Han har betalt ind til den tyske pension, lige indtil han gik på pension. Han havde i 2011 og 2012 konto den tyske F1-bank. I 2011 og 2012 havde han kun indkomst fra løn hos G4. Han og hans kone ejede huset i Y2-by i fællesskab. Hans kone ejede vist en bil på det tidspunkt, men derudover havde de ikke andre aktiver.
Det skyldtes lidt et tilfælde, at de efter flere års udlandsophold kom til Danmark i 1995. Han havde forinden haft et job i Y7-by som projektleder på et projekt, der tilfældigvis var i DK. Da de vandt licitationen, blev han bedt om at stå for arbejdet med at opføre den pågældende fabrik. Han og hans kone havde på det tidspunkt hele deres liv i Y8-land, hvor de også havde købt hus.
Derefter fik han i 1999 ansættelse i Tyskland, indtil han i 2005 fik job i G4 Danmark. Hans kone og børn boede da i Danmark i deres hus på Y1-adresse i Y2-by. Han flyttede til Danmark i 2005-2009. Han var imidlertid vant til at arbejde på den europæiske scene, og han befandt sig ikke så godt med det operative job, han havde i Danmark. Han befandt sig bedre i Tyskland, fordi han dér kunne varetage nogle strategiske arbejdsopgaver med mere ansvar, og det var sjovere. Fra 2009 havde hans kone et arbejde på 20 timer om ugen for at få det hele til at passe sammen. Hun blev boende med børnene i Danmark. Deres søn MM blev født i Tyskland i 1993. Da de flyttede til Y8-land, oplevede Mark det som om, at Y8-landskerne ikke forstod ham. Mark blev derfor meget glad, da han efter at de i 1995 var flyttet til Danmark oplevede, at alle forstod ham. Derfor besluttede de, at børnene skulle blive i Danmark. Han og hans kone havde imidlertid helt fra starten aftalt, at når børnene var væk, så flyttede hans kone ned til ham.
Han overførte hver måned beløb til deres fælles bankkonto i Danmark, og pengene blev brugt til underhold af børnene, familien, dækning af udgifter til huset, kost og diverse, fordi hans kones løn ikke kunne dække det. Der blev ikke foretaget investeringer med de penge.
Ved salget af huset, fik de en fortjeneste på ca. 2 mio. kr., og det provenu, de fik ved salget, blev taget til Tyskland, da de flyttede til Tyskland i december 2017. De tog alt til Tyskland, hvor de investerede i aktier og fonde for at sikre pensionen. Flytningen i 2017 var forberedt allerede i 2014, hvor de gjorde huset klar og satte det til salg omkring 2015. Det tog imidlertid tid at sælge det.
I 2011 og 2012 var der mange uger, hvor han arbejdede på kontoret i løbet af ugen og kørte til Danmark om fredagen efter arbejdstid og kørte tidligt mandag morgen kørte mod Tyskland, så han ankom ved arbejdstid start på kontoret i Y4-by. Det var det mønster, de havde. Han brugte weekenden til at vedligeholde have og hus. Der var venner, som de har bibeholdt gennem mange år, men de har aldrig haft en stor omgangskreds. Deres danske vennekreds blev ikke ændret i løbet af de år. Han blev opereret for diskusprolaps i 2011 og 2012 i Tyskland. For ham var der ikke tvivl om, at det skulle foregå i Tyskland. Han har en tysk sygesikring på samme vilkår som tysk indfødte.
I flere år lejede han lejligheden på Y3-adresse, som han havde overtaget fra G4. Det var ikke hans ønske at flytte fra lejligheden. Den havde den størrelse, de havde brug for. Efter tysk ret kan en lejer blive opsagt, hvis udlejer vil bo i lejligheden eller sælge den. Det var planen, at han og MV skulle bo i Y4-by. Lejligheden lå meget centralt og 3 km. fra arbejdet. Den nuværende lejlighed ligger ikke lige så centralt. De ledte efter noget nyt og prisniveauet var steget. Y14-by ligger ca. 24 km. fra hans daværende arbejdsplads. Hvis man ser på indretning og funktioner i lejlighederne, var de meget ens, men lejligheden i Y14-by var spritny og ligger på 2. sal som penthouse.
Adspurgt om hans sociale liv i Tyskland, forklarede han, at han arbejdede 50-60 timer om ugen, og han var en del ude at spise med kolleger, hvor de blandt andet drøftede arbejde, men der var også nogle bekendte ud over kollegerne, bl.a. et ægtepar fra den ejendom, han boede i, men der var ikke så forfærdeligt meget ud over fællesskabet med kolleger. Eftersom han var så meget ude at rejse og ofte fik Take-away eller spiste på restaurant, var han nødt til at være medlem af et fitness center, og i perioder var han der 2 gange om ugen. Hans 60 års fødselsdag blev holdt på en restaurant, der var beliggende tæt ved lejligheden, og hans kolleger i firmaet kaldte den restaurant for hans "køkken", fordi han var der stort set altid. Det var lige i området og et sted, de have meget fornøjelse af.
Han befinder sig nok bedre i Tyskland. Han kan nok bedre lide deres punktlighed og nøjagtighed og deres mentalitet. Han kommer altid for tidlig til et møde. Han havde brugt meget tid i Tyskland også i 1989 og 1990. Han fandt ud af, at Nordtyskland er mere åbent at bo i end Sydtyskland, hvor de boede tidligere.
De købte huset i Y2-by i 1995. Deres søn følte sig hjemme i Danmark. Det var jobbet, der førte ham tilbage til Danmark. Da de boede i Y8-land, behøvede hans kone ikke arbejde, men i 1995 var hun også nødt til at arbejde. I 1999 begyndte han at arbejde i Tyskland, men familien blev i Danmark. Det gjorde de også i 2009. Han kom hjem i 2005, fordi deres datter savnede sin far, og de blev enige om, at han skulle have arbejde i Danmark. Begge børn har gået i privatskole i G12. Deres datter gik i gymnasiet samme sted, og deres søn gik på G13. Hans kone arbejdede for G10. Familien har levet deres liv i Danmark. I 1995, 1999 og 2005 var de enige om, at familien skulle have base i Danmark, men det har haft mange menneskelige omkostninger for dem at være delt.
Det er ham, der havde lavet de oprindelige oversigter over hans rejsemønster. Han skulle lave opgørelser over kørsel i firmabil, hvor der gælder visse regler for, hvordan man må opholde sig i Danmark, og da han var tilmeldt Folkeregisteret i Danmark, skulle han have tilladelse til at køre i bilen i Danmark. Det var de opgørelser, han anvendte, da meddelte oplysningerne om sine rejser til Danmark til SKAT.
Foreholdt, at det i påstandsdokumentet side 3, nederst, er anført, at han ganske ofte holdt weekender og ferier med ægtefællen i Tyskland, forklarede han, at i længere weekender, f.eks. i forlængelse af store bededag, var de i Tyskland.
Foreholdt, at de ifølge opgørelsen var i Tyskland i én weekend i 2011 og i én weekend i 2012, forklarede han, at han i de år havde nogle perioder med sygdom. Han bekræftede, at han i alle andre weekender tog hjem til Danmark, medmindre der var en arbejdsrelateret rejse. Det er ikke rigtigt for 2011 og 2012, at han ganske ofte holdt weekend med sin ægtefælle i Tyskland.
Foreholdt, at det fremgår af hans opgørelse, at hvis han havde været ude at rejse, kunne han prioritere at få en dag i weekenden i Danmark, forklarede han, at han havde ansvar for hus og have, hvor noget skulle klares, og derfor prioriterede Danmark. Da han i 2011 var blevet udskrevet fra hospitalet i Tyskland, tog han med fly til Danmark, hvor han opholdt sig i 3 dage, og derefter tog han retur til Tyskland, hvor han gik til genoptræning og var sygemeldt. I 2012 blev han opereret for spinalstenose og var indlagt i 7 dage. Derefter var han sygemeldt, og den sygemeldingsperiode tilbragte han i Danmark. De havde en lille sluttet vennekreds i Danmark. Det var også nogen af dem, der blev inviteret til hans fødselsdag. Der kom i alt nogle og tyve gæster. Der var tale om hans 3 søskende med deres påhæng, og de fleste venner kom fra Danmark. Han huskede ikke, om der var nogen gæster med fra Tyskland. Han og hans kone talte om det, men han huskede ikke, om der kom venner med fra Tyskland. Han havde en tysk indregistreret firmabil, men når han udfærdigede opgørelserne over hans ophold i Danmark, kunne han køre i Danmark, hvis han ikke var for meget i Danmark. De have en fælles dansk budgetkonto til huset. Hans kone havde derudover et par bankkonti.
Parternes synspunkter
A har i sit påstandsdokument anført følgende:
"…
SAGSFREMSTILLING:
…
_____
A havde i indkomstårene 2011 og 2012 bolig til rådighed i Tyskland, hvor han boede og arbejdede. Samtidig var han tilmeldt med folkeregisteradresse på den ejendom i Y2-by, som han og hans ægtefælle ejede.
A var - også i 2011 og 2012 socialt sikret i Tyskland og betalte skat af sin tyske løn fra den tyske arbejdsgiver, G1, i Tyskland, jf. nedenfor.
A har igennem mange år arbejdet i og haft en tættere tilknytning til Tyskland end Danmark.
Ad ansættelser fra 1988
I 1988 arbejdede A 6 måneder i Y5-by i Tyskland, hvor han var omfattet af dansk skattepligt.
A og hans ægtefælle MV udrejste pr. 1. januar 1989 fra Danmark til Tyskland, hvor A arbejdede for G3 i Y5-by frem til 1993. Til støtte herfor henvises til bilag 12/ E141, brev fra daværende arbejdsgiver fra september 1988 om udsendelse til G3 i Tyskland. Undervejs i dette arbejdsforløb var A udstationeret i Y6-land. A var i hele forløbet omfattet af tysk skattepligt. I 1990 blev familien forøget med MM, der blev født i Y5-by (Y5-by).
Fra 1993 til 1995 boede A og familien i Y7-by, Y8-land. A var i denne periode omfattet af Y8-landsk beskatning. Udrejsen til Y8-land i 1993 til 1995 understøttes af udskrift fra G11, jf. bilag 13, sidste side, nr. 2/ E 408 jf. 413. Der henvises videre til internt brev fra G3 5. januar 1995, hvor det blev bekendtgjort, at A flyttede fra Y7-by til Danmark, jf. bilag 14/ E 147. I 1994 blev familien forøget med datteren MV.
Skatteministeriet har anført, at A i perioden 1995 til 2017 boede i huset i Y2-by. Dette er ikke korrekt. Fra 1999 har A arbejdet i Tyskland og boet og haft sit sædvanlige ophold i Tyskland, jf. bl.a. bilag 15/ E 149.
Til belysning af omfanget af ophold i Tyskland i 2001-2005 er som bilag 16/ E 157 fremlagt oversigter over As ophold, som er udarbejdet til brug for selvangivelse af fradrag for diæt/rejse i de pågældende år.
I perioden 2005 til 2009 var A ansat i G4 i Danmark og omfattet af dansk skattepligt.
Fra april 2009 har A været ansat i G4 i Tyskland. Den originale ansættelseskontrakt med G4 er fremlagt som bilag 18/ E 165 jf. 171, og som bilag 19/ E 163 engelsksproget tillæg, hvoraf bl.a. fremgår, at dansk pension ophørte, og beløbet i stedet blev udbetalt til A. Korrigeret ansættelseskontrakt fra 2010 og jobbeskrivelse er fremlagt som bilag 5 og 6/ E 241 jf. 249 og 283.
A blev i 2012 udnævnt til Senior Manager. A er usikker på, om der blev udfærdiget en ny ansættelseskontrakt i den sammenhæng - en sådan har i hvertfald ikke kunnet lokaliseres i As ringbind med de øvrige ansættelseskontrakter.
Der er som bilag 17/ E 527, fremlagt oversigt over As ansættelser igennem hele hans arbejdsliv.
Som det fremgår, har A igennem de sidste 30 år af sit arbejdsliv - frem til pensioneringen 30. september 2020 arbejdet i udlandet i lige knap 21 år, mens han har arbejdet i Danmark i alt, kan sammentælles til, 9 år og 1 måned, og det bemærkes, at arbejdet under ansættelsen hos G14 i 1997-1999 i det store og hele foregik uden for landets grænser. Af de 21 år i udlandet har arbejdet i Tyskland tidsmæssigt udstrakt sig over 17,5 år, hvilket bl.a. skyldes, at A altid har befundet sig godt i Tyskland, jf. nedenfor. A har således boet og arbejdet langt størstedelen af perioden i Tyskland.
Nøjes vi med at skue 20 arbejdsår tilbage var de 4 år 2005 til 2009 i Danmark, mens de øvrige 16 år var i Tyskland i en række forskellige virksomheder og i forskellige jobpositioner.
Ad bolig mv.
As ægtefælle, MV boede i den fællesejede ejendom på Y1-adresse i Y2-by i Danmark. A besøgte sin ægtefælle i Danmark, men tilbragte en stor del af weekender/ferier i Tyskland og ofte sammen med sin ægtefælle. Således var weekender og ferier ganske ofte i Tyskland og dette også sammen med ægtefællen, som så rejste til Tyskland.
Ægtefællen er i 2017 flyttet til Tyskland, hvor MV og A nu bor sammen.
A boede fra 2009 til udgangen af maj 2010 i lejligheden beliggende på Y15-adresse i Y4-by, Tyskland, jf. bilag 27/ E 179 jf. 191. Da As søn, MM også flyttede ind i lejligheden i sommeren 2009, begyndte A at kigge efter en større lejlighed og flyttede derfor 1. juni 2010 sammen med MM til den større lejlighed beliggende Y3-adresse i Y4-by.
A boede fra 1. juni 2010 til maj 2017 i lejligheden beliggende Y3-adresse i Y4-by. Det var denne lejlighed, som A boede i i 2011 og 2012. Lejekontrakt er fremlagt som bilag 28/ E 253 jf. 269 og beskrivelse af lejligheden, herunder grundplanstegning som bilag 29/ E 377 jf. 385. Lejligheden er en 3værelseslejlighed på 90 kvm. med en husleje på ca. 6.200 kr./mdr. Da ejeren af lejligheden, TB i foråret 2017 ønskede at sælge lejligheden, blev A som en forkøbsret for lejere tilbudt at købe lejligheden, jf. bilag 30/ E515 jf. 517. Da A nærmede sig pensionsalderen, ønskede han ikke at benytte forkøbsretten og var af den grund nødsaget til at finde en anden lejelejlighed. Flytningen fra Lejlighederne i Y3-adresse i Y4-by til Y16-adresse i Y14-by, skyldtes således udlejers forhold i form af salg af lejligheden i Y4-by. Rent faktisk havde A inden opsigelsen af lejemålet i Y3-adresse i Y4-by sammen med hustruen i G35 i Danmark købt et nyt reolsystem til lejligheden i Y3-adresse i Y4-by. Reolsystemet passede ikke ind i grundplanet på lejligheden Y16-adresse i Y14-by, og ægteparret måtte derfor i stedet købe nye møbler i Tyskland til den nye lejlighed i stedet for.
A lejede fra 1. juni 2017 lejligheden på Y16-adresse i Y14-by, jf. bilag 31/ E 387 jf. 397. Som det fremgår af lejeaftalen og beskrivelsen, er lejlighedens samlede areal på 108 kvm, hvoraf der er en udendørs altan på 18 kvm. Der er som bilag 65/ E 653 fremlagt plantegning for lejligheden i Y14-by, der består af følgende rum:
Bad 5,28 m2
Gæsteværelse 14,01 m2
Gang 12,00 m2
Wc/brusebad 5,08 m2
Vaskerum 4,85 m2
Soveværelse 13,20 m2
Stue/køkken 38,59 m2 Oplagring 5,60 m2
Totalt 98,61 m2
Balkon 18 m2, tæller 50% med i boligareal = 9 m2, jf. bilag 66/ E 655 samt Google Translate oversættelse af relevant passage, jf. bilag 67/ E 663.
Grand total 98,61 9,0 = 107,61 eller ca. 108 m2 som beskrevet i opstillingen.
_____
Skatteministeriet har henvist til, at det af den tyske årsopgørelse for
2011 i bilag 8, side 3, 2. afsnit/ E 309 jf. 313 er anført, at fradrag for dobbelt husførelse var reduceret med 1/3, da lejligheden i Y4-bys boligareal var på 90 kvm og dermed oversteg det normerede boligareal på 60 kvm. Dette er korrekt forstået, og det kan bekræftes, at A i både 2011 og 2012 har fået reduceret fradrag for dobbelt husførelse efter de tyske skatteregler herom. Skatteministeriets synspunkt i slutningen af afsnittet om, at det tyske fradrag underbygger, at As bolig i Tyskland alene var nødvendig pga. hans arbejde der, bestrides. Fradrag for dobbelthusførelse i Tyskland er reguleret i Einkommensteuergesetz § 9, stk. 5 (2020), der vedlægges i tysk affattelse og i dansk google oversættelse som bilag 32 og 33/ E 519 og 523.
Oversættelsen af Einkommensteuergesetz § 9, stk. 5 lyder:
"5. Nødvendige ekstraudgifter afholdt af en medarbejder på grund af et job, der kræves for at holde husstanden to gange. 2 En dobbelt husholdning eksisterer kun, hvis medarbejderen opretholder sin egen husstand uden for det første arbejdssted og også bor på stedet for det første arbejdssted. 3 Eksistensen af sin egen husstand forudsætter ejerskab af en lejlighed og et økonomisk bidrag til leveomkostningerne. 4 I Tyskland kan de faktiske udgifter til brugen af boligen indstilles som boligomkostningerne til vedligeholdelse af to husstande, op til maksimalt EUR 1.000 pr. Måned. 5 Udgifter til rejsen fra stedet for det første arbejdssted til hjemstedet og hjem (familierejse hjem) kan kun fratrækkes for en familierejse hver uge. 6 For at kompensere for udgifterne til en familierejse hjem skal der anvendes en fast afstand på 0,30 euro for hver hele kilometer af afstanden mellem stedet for sin egen husstand og stedet for det første arbejdssted. 7 nummer 4 sætninger 3 til 5 gælder tilsvarende. 8 Der tages ikke hensyn til udgifter til familieture med et motorkøretøj hjem til skatteyderne som en del af en type indkomst."
Således gives der fradrag for dobbelthusførelse i den situation, hvor en skatteyder opretholder sin husstand og samtidig etablerer en ny husstand ved arbejdsstedet. Men der er ikke grundlag for synspunktet om, at leje af lejligheden i Y4-by alene var nødvendig pga. As ansættelse hos G4. Flytningen til Tyskland og etableringen der skyldtes ikke kun selve arbejdet hos G4, men også A ønske om at bo i Tyskland, som han under sit ophold her i 1988 til 1993 følte sig så godt tilrette i - det er samme tilhørsforhold, der har gjort, at A ønskede, at hustruen skulle flytte til ham i Tyskland, og det er samme tilhørsforhold til Tyskland, glæde ved den tyske mentalitet, omgangstone, venner og livet der i det hele, der har gjort, at A og hans hustru, nu da A pr. 1. oktober 2020 er gået på pension forbliver boende i Tyskland - og ikke flytter til Danmark.
Videre understøtter lejlighedens størrelse, der overstiger den i tysk lovgivning normerede størrelse med 50 pct., at der netop ikke blot var tale om en lejlighed til brug for overnatning i forbindelse med udførelse af arbejde.
_____
As tid i Y4-by var naturligvis ikke kun arbejde. Han var del af G36, jf. bilag 34/ E 529, hvor han deltog i arrangementer og traf mange mennesker - også en del der arbejdede hos G4.
A deltog i arrangementer via G4, der havde en gruppe af G15, der kom sammen ganske ofte. Ganske ofte spist A middag sammen med og deltog i andre aktiviteter med sit team. Og det var en fasttradition, at teamet, hvert år gik på julemarkedet sammen.
A har gennem årene oparbejdet ganske mange venskaber med de mennesker, han har mødt, har blandt andet besøgt en partnerrepræsentant med familien i TF, og skal spille golf med en anden ven, når det igen bliver muligt.
A var medlem af fitnessklubben - både før og efter opholdet i Danmark i 2005-2009, jf. bilag 36 og 37/ E 153 jf.155 og 399 jf. 401.
Mens A boede på Y1-adresse, blev han venner med et enkelt par, en pensioneret dommer og hustru, som boede i samme opgang, og de spiste middag sammen adskillige gange. G16, Y17-adresse Y4-by lå tæt ved lejligheden, og der har både A og familien tilbragt mange stunder. Det var en af As stamrestauranter. MV var som ung ret kræsen, og hun valgte altid Feinschmecker Menu (5 retter). A har igennem årene deltaget i adskillige vinsmagninger der, og købt størstedelen af sin vin der (til indkøbspris). Det var også på G16, at A holdt sin 60 års fødselsdag, jf. bilag 35/ E367.
I de weekender, hvor A var i Danmark, ankom han typisk sent fredag aften. Da tiden i Danmark var begrænset, og der altid var en række praktiske gøremål, blev weekenderne brugt sammen med den nære familie og enkelte venner fra gammel tid, men der blev i disse år ikke skabt nye bekendtskaber. Det sociale liv i Danmark var således begrænset.
Skatteministeriet har bestridt, at sønnen, MM boede sammen med A i 2009/2010, inden han startede på G6 og efterfølgende i 2013 under MMs praktikophold hos G4 i 2013. MM er født i Tyskland i 1990, mens A arbejdede i Tyskland for G3, jf. bilag 38/ E 143 jf. 145.
Til dokumentation for, at A og MM boede sammen i Tyskland er fremlagt:
• Tilmelding til des G33 den 21. august 2009, jf. bilag 39/ E 201 jf, 203.
• Ansættelseskontrakter med G17’s for perioden 10. september 2009 til 31. august 2010, jf. bilag 40 og 41/ E 209 jf. 217 og 231 jf. 233.
• Ansøgning om optagelse i G2 af 26. august 2009, jf. bilag 42/ E 205 jf. 207.
• Bekræftelse på optagelse i G2 af 27. august 2009, jf. bilag 43/ E 219 jf. 221.
• G18 af 28. august 2009, jf. bilag 44/ E 223.
• Tilmelding til G20 af 15. april 2010, jf. bilag 45/ E235 jf. 235.
• G21 2010, udstedt 24. juni 2010, jf. bilag 46/ E 271 jf. 273.
• Udrejseregistrering pr. 26. august 2010, jf. bilag 47/ E 275 jf. 277.
• G22 2010 - for perioden 1. januar 2010 til 31. august 2010, jf. bilag 48/ E 279 jf. 281.
Som bilag 49/ E329 jf. 330, er fremlagt dokumentation for, at MM igen boede sammen med A i 2013 under praktikophold hos G4 i 2013.
Videre er fremlagt som bilag 50/ E 375, dokumentation for at MV boede sammen med A i september til december 2016 under praktikophold hos G4.
Både Mark og MV er fraflyttet Danmark. MM bor i Y20-land, og MS bor i Y21-land.
Ad social sikring og økonomiske forhold
A var og er omfattet af fuld tysk skattepligt, jf. bilag 710/ E 299 jf. 301, 307 jf. 311, 315 jf. 317 og 335 jf. 339, og er fuldt socialt sikret i Tyskland, herunder sygesikring, pension, arbejdsløshedsforsikring og andre sociale bidrag, jf. bilag 11/ E 319 jf. 325.
A har igennem mange år alene gået til læge og tandlæge i Tyskland og fået al medicin o.lign. i Tyskland. A var og er fortsat dækket fuldt ud af social sikring i Tyskland og har derfor ikke benyttet dansk sygesikring, siden han begyndte at arbejde i Tyskland i 2009. Da A i april 2011 fik diskusprolaps og blev akut indlagt, skete dette da også i Tyskland på G7 (G7), hvor A blev opereret tre gange under den tre uger lange hospitalsindlæggelse. De opfølgende behandlinger frem til 2012 blev naturligvis også foretaget i Tyskland på G8 i G9-by og på G9, Y10-by.
Der er som bilag 18/ E165 jf. 171 fremlagt den oprindelige ansættelseskontrakt med G4 fra 2009 med engelsksproget tillæg som bilag 19/ E163, hvoraf bl.a. fremgår, at dansk pension ophørte, og beløbet i stedet blev udbetalt til A som del af den almindelige lønudbetaling.
Der er enighed mellem parterne om, at retten kan lægge til grund, at A ikke har foretaget indbetalinger til dansk pensionsordning.
Derimod indbetalte A og hans arbejdsgiver årligt til pensionsordning i Tyskland (G11), jf. bilag 56-59/ E 287 jf. 289, 295 jf. 297, 295 jf. 297, 303 jf. 305 og 291 jf. 293 samt bilag 7 og 9/ E 299 jf. 301 og 315 jf. 317.
Der således indbetalt følgende beløb på den tyske pensionsordning:
As samlede pensionsindbetaling i 2010-2012 på tysk pensionsordning udgjorde således 291.911 kr. I samme periode var indbetaling på dansk pensionsordning 0 kr., jf. også bilag 53-55/ E 643, 341 og 345. Dette understøtter - som et punkt af mange - at centrum for As økonomiske livsinteresser var i Tyskland.
Skatteministeriet har anført, at indbetalingerne til G11 er obligatoriske pensionsindbetalinger, der efter ministeriets opfattelse bedst kan sammenlignes med ATP i Danmark. Pensionssystemet i Tyskland er væsentligt anderledes end i Danmark og er opbygget omkring et selvindbetalingsprincip og ikke som i Danmark over skattebilletten. Det giver således ikke mening at sammenligne pensionsindbetalingerne til G11 på 95.946 kr. i 2011 og 98.117 kr. i 2012 med ATP-indbetalinger - det er som at sammenligne pærer med bananer. Derimod kan det lægges til grund, at A til G11 årligt indbetalte ca. 100.000 kr. i pensionsindbetaling mens han samtidig ikke foretog nogen som helst pensionsindbetalinger i Danmark. Dette viser som et moment blandt flere, at As økonomiske livsinteresser var i Tyskland.
Konto i F1-bank Y10-by
Der er som bilag 22/ E 531 og 23/ E 575 fremlagt kontoudtog fra As konto i F1-bank Y10-by. Dette materiale understøtter, som et moment blandt flere, at As centrum for økonomiske livsinteresser var i Tyskland.
Det skal oplyses, at lønnen blev udbetalt til As konto i F1-bank Y10-by, jf. bilag 20/ E 225 jf. 227, hvortil der var tilknyttet et "F1-bank Card" (svarende til Dankort), jf. bilag 21/ E 193 jf. 195. Kontoudtog for F1-bank for 2011 og 2012 er fremlagt som bilag 22/ E 531 og bilag 2322/ E 531. Heraf fremgår, at As løn blev indbetalt til F1-bank, og at det var fra denne konto, at alle løbende udgifter blev afholdt - således Radio og TV licens G19), husleje, elektricitet, forsikringer, Internet abonnement (G23), mad/husholdningsindkøb (G24), apotek/medicinindkøb, Fitness abonnement (G25), mad/kaffe i firma-kantine (G26) indbetalt til G27 og G28 (bilag 24/ E 177). Også udgifter til tandlæge (G29), tøjindkøb, tøjrens, underholdning, indkøb af ferier (f.eks. Y19-by i juli 2011, 06.07.2011 EUR 2.756, hvor familien rejste ud fra Y10-by og tilbragte flere dage her før og efter, 13/7-26/7)), rejseaktivitet, både privat og business (alle firmarejser trukket på privat bankkonto), møbelindkøb, G30, G31 og resturantbesøg (ofte G16 og G32) blev alle betalt over As konto i F1-bank. A spiste ofte på G16 og G32 og betalte med kontanter, helt indtil COVID-19 var det normalt at betale med kontanter - derfor er der talrige kontanthævninger. Kontoudtogene viser, at A ikke blot opholdt sig i betydeligt omfang i Tyskland, men også at han levede et almindeligt liv der.
Skatteministeriet har som støttebilag A foretaget en opgørelse af overførsler til bankkonto i Danmark på 39.000 EUR i 2011 og 48.000 EUR i 2012. Der har løbende været overførsler til bankkonto i Danmark til dækning af udgifter til huset i Y2-by og til familien i Danmarks underhold. Der er fremlagt som bilag 63/ E 649 og 64/ E 651 budget for 2011 og 2012.
Da A i 1999 igen fik arbejde i Tyskland og udrejste fra Danmark var børnene små. MM var begyndt i skole, og MS stod på grænsen til at skulle begynde i børnehaveklasse. Uanset A ønskede at rejse til Tyskland og bosætte sig for at skabe en international karriere, så besluttede A og hustruen, at hun skulle forblive boende med børnene i Danmark, indtil de blev store nok til at flyve fra reden, og A og hustruen kunne flytte sammen igen i Tyskland - hvilket også var det, der skete i 2017. Hustruen arbejdede af den grund ikke fuld tid og havde derfor en - ifht. A - betydeligt lavere indkomst. Det er i det lys, at As løbende overførsler til Danmark skal ses. Der er ikke - som Skatteministeriet skriver - tale om, at A investerede i en permanent tilværelse i Danmark, men derimod den pris, der fulgte med ønsket om en international karriere i Europas vækstcentrum i Tyskland.
Det skal her fremhæves, at overførslerne fra F1-bank Y10-by til bankkontoen i Danmark i det hele gik til huset og familiens underhold i Danmark, og der blev således ikke sparet op heraf i Danmark.
Tilmelding til des G33 den 18. marts 2009 er fremlagt som bilag 25/ E 173 jf. 175.
Kopi af Socialversicherungskarte MNO udstedt 3. juni 2009 er fremlagt som bilag 26/ E 197 jf. 199.
A havde alene økonomisk aktivitet i form af sin ansættelse hos G4 i Tyskland. Således havde A i 2011 og 2012 - bortset fra sin ejerandel af huset i Y2-by - ingen økonomiske aktiviteter eller indkomst fra Danmark. Hele indkomsten hidrørte fra det tyske ansættelsesforhold, og alle økonomiske aktiviteter hidrørte derfor fra eller vedrørte forhold i Tyskland.
Ad opholdsdage i 2011 og 2012
Det er ubestridt, at A i 2011 og 2012 opholdt sig flere dage i Tyskland end i Danmark - dette uanset, om det opgøres efter antallet af arbejdsdage eller kalenderdage.
Der er imidlertid ikke enighed om antallet af dage, som skal opgøres.
Landsskatteretten har lagt følgende fordeling af antallet af arbejdsdage til grund for sagen, jf. bilag 1 og 2/ E 108, 5. afs. og E 137, 4. afs.:
Skattestyrelsen har lagt Landsskatterettens følgende fordeling til grund i afgørelse i 2020 i hjemvist del af sagen vedrørende fradrag for bl.a. udgifter til social sikring i Tyskland, jf. Skattestyrelsens afgørelse i bilag 62/ E 419.
A har noteret sig, at Skatteministeriet synspunkt om, at indholdet af bilag J og K/ E 481 og 495, samt SKATs oprindelige opgørelse (E359 og 369) kan lægges til grund for sagen.
A har noteret sig Skatteministeriets synspunkt og fastholder heroverfor, at Skatteankestyrelsen/Landsskatterettens opgørelse i de påklagede afgørelser i bilag 1 og 2 samt Skattestyrelsens opgørelse i afgørelse af 27. august 2020, jf. bilag 62 snarere skal benyttes af retten ved afgørelse af sagen, fremfor SKATs oprindelige opgørelse, der jo efterfølgende er fragået af Skatteankestyrelsen, Landsskatteretten såvel som af Skattestyrelsen. Når der skrives "snarere", er det fordi, A fastholder sin opgørelse i bilag 51/ E 415 - og i den situation, hvor retten måtte finde, at vurderingen af As sædvanlige opholdssted skal foretages på anden vis end bilag 51, så må dette ske ud fra fordelingen i bilag 1, 2 og 62:
A har som bilag 51 fremlagt støttebilag, der viser Landsskatterettens/Skatteankestyrelsens og As opgørelse af antallet af arbejdsdage under Landsskatteretssagen.
Opgørelserne i bilag 51 afviger fra opgørelserne i bilag J og K, hvilket skyldes, at A ved udarbejdelsen af bilag J og K ikke var klar over, hvordan og hvilke dage, der skulle medtages for hvilke lande. Opgørelserne i bilag 51 skal gengives her:
Landsskatteretten/Skatteankestyrelsen har optalt følgende antal dage:
| 2011: | Tyskland: | Danmark 3. lande: | I alt: |
| 165 | 78 | 243 |
| 2012: | Tyskland: | Danmark 3. lande: | I alt: |
| 167 | 70 | 237 |
A (1) har efter samme principper og ud fra, at sygedage anses for udført i Tyskland uanset opholdssted (SKM2001.884.LSR) ud fra bilag 7 optalt følgende antal dage:
| 2011: | Tyskland: | Danmark 3. lande: | I alt: |
| 169 | 64 | 233 |
| 2012: | Tyskland: | Danmark 3. lande: | I alt: |
| 183 | 53 | 236 |
A (2) har efter anvisningen i Juridisk Vejledning, pkt.
C.F.8.2.2.15.2. og C.F.8.2.2.15.1.2, dvs. hvor rejsedage til/fra Tyskland, fri-/feriedage i Tyskland samt sygedage og dage med hospitalsindlæggelse medregnes, efter principperne i art. 15, stk. 2 optalt følgende antal dage:
| 2011: | Tyskland: | Danmark 3. lande: | I alt: |
| 217 | 49 | 266 |
| 2012: | Tyskland: | Danmark 3. lande: | I alt: |
| 229 | 32 | 261 |
Der henvises til fordelingen af dage i opgørelsen side 3 og 4 i bilag 51.
_____
A opholdt sig i 2011 og 2012 flere dage i Tyskland end i Danmark - dette er ubestridt og dette uanset, om det opgøres efter antallet af arbejdsdage eller kalenderdage.
Ad administrativ behandling
Skatteministeriet har i svarskriftet side 4 fremhævet, at A i brevet til SKAT i bilag I/ E 351, havde anført et dansk mobiltelefonnummer. A havde én mobiltelefon med dansk nummer og én med tysk nummer således, at telefonopkald fra Danmark kunne foretages på det danske nummer af f.eks. SKAT. Det danske nummer er nedlagt for flere år siden.
JUS:
Følgende er fastlagt i den dansk/tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst om fastlæggelse af skattemæssigt hjemsted:
Artikel 4
Skattemæssigt hjemsted
…
Stk. 2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler:
a) han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livs-interesser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold; …"
Det her citerede svarer til OECDs modeloverenskomst om fastlæggelse af skattemæssigt hjemsted i artikel 4.
Følgende fremgår af modeloverenskomsten nr. 14-17 til artikel 4:
"14. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, giver stk. 2 forrang til den stat, med hvilken vedkommendes personlige og økonomiske forbindelser er stærkest, forstået som centrum for vedkommendes livsinteresser. Når bopæl ikke kan afgøres under henvisning til denne regel, giver stk. 2 et subsidiært kriterium, der først er sædvanligt ophold og dernæst statsborgerskab. Hvis den fysiske person er statsborger i begge stater eller i ingen af dem, skal spørgsmålet løses ved gensidig aftale mellem de berørte stater i overensstemmelse med den procedure, der er fastlagt i art. 25.
15. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser med udgangspunkt i den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed. Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en anden bolig i den anden stat og bibeholder den første bolig, kan det faktum, at vedkommende bibeholder den første bolig i de omgivelser, hvor vedkommende altid har boet, hvor vedkommende har arbejdet, og hvor vedkommende har sin familie og ejendele, sammen med andre elementer bidrage til at vise, at vedkommende har bevaret centrum for sine livsinteresser i den første stat.
16. Litra b) fastsætter et subsidiært kriterium for to helt adskilte og forskellige situationer:
a)det tilfælde, hvor den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed i begge kontraherende stater, og det ikke er muligt at afgøre, i hvilken stat vedkommende har centrum for sine livsinteresser
b) det tilfælde, hvor den fysiske person ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af de kontraherende stater.
Forrang gives til den kontraherende stat, i hvilken den fysiske person sædvanligvis har ophold.
17. I den første situation, hvor den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, fremtræder det faktum, at vedkommende sædvanligvis har ophold i den ene stat frem for i den anden, som den omstændighed, der - når der er tvivl om, hvor den fysiske person har centrum for sine livsinteresser - tipper vægtskålen til fordel for den stat, hvor vedkommende opholder sig hyppigst. I denne henseende må der tages hensyn til den fysiske persons ophold ikke alene i den faste bolig i den pågældende stat, men også alle andre steder i den samme stat."
Der er i flere afgørelser blevet lagt betydelig vægt på, i hvilket land skatteyderen arbejder og oppebærer hovedparten af sine indtægter, jf. Michelsen m.fl., International Skatteret, 4. udg., side 206. Til eksempel kan nævnes SKM2001.388.HR, SKM 2001.483.HR og TfS 1999,51H.
Hertil kommer, at i den situation, hvor en skatteyder i det væsentlige har sine personlige interesser i én stat og sine økonomiske interesser i en anden stat, så følger det af praksis, at så skal skatteyderen anses for at have hjemsted i den stat, hvor han eller hun sædvanligvis havde ophold - svarende til artikel 4, stk. 2, litra b. Fastlæggelse af skattemæssigt hjemsted efter litra b er en vurdering af, hvilket land skatteyderen sædvanligvis opholder sig i. Dette følger af dbo’ens ordlyd, af kommentaren til OECDs Modeloverenskomst og af den meget klare praksis, hvoraf det følger, at i den situation, hvor en skatteyder i det væsentlige har sine personlige interesser i én stat og sine økonomiske interesser i en anden stat, så skal skatteyderen anses for at have hjemsted i den stat, hvor han eller hun sædvanligvis havde ophold. Fra denne praksis kan nævnes:
Til støtte herfor henvises bl.a. til:
• SKM2006.41.SR
• SKM2007.135.ØLR
• SKM2016.496.SR
• SKM2018.564.SR
• SKM2019.64.SR
• SKM2019.79.SR
• SKM2019.290.SR
• SKM2019.603.LSR
• SKM2020.19.SR
• SKM2020.176.SR• SKM2020.246.SR
• SKM2020.247.SR• SKM2021.67.SR
• SKM2021.158.SR
Det følger af Juridisk Vejledning C.F.8.2.2.4.1.2., og den i afgørelserne beskrevne praksis, at i den situation, hvor en skatteyder i det væsentlige har sine personlige interesser i én stat og sine økonomiske interesser i en anden stat, så skal det skattemæssige hjemsted fastsættes ud fra, hvor skatteyderen sædvanligvis opholder sig.
Det bemærkes, at en helhedsvurdring, alene kan være relevant i vurderingen af "midtpunktet for livsinteresser" efter art. 4, stk. 2, litra a, men aldrig for fastlæggelse af skattemæssigt hjemsted efter litra b.
ANBRINGENDER:
Centrum for As økonomiske livsinteresser i 2011 og 2012 var i Tyskland.
Således var det i Tyskland, at A havde sit arbejde og oppebar al sin indkomst fra - der blev ikke udført arbejde i Danmark, og der var ingen indkomst fra Danmark. Lønnen blev indsat på As lønkonto i F1-bank og ikke på bankkonto i Danmark.
Der er enighed om, at der ikke er indbetalt til pensionsordning i Danmark. Har A til G11 årligt indbetalte ca. 100.000 kr. i pensionsindbetaling - og i 2011 og 2012.
Skatteministeriet anført, at ejendommen var et væsentligt økonomisk aktiv, der bandt ham til Danmark. Det gøres hertil gældende, at det følger af Højesteretspraksis, at det forhold, at der er ejerskab til fast ejendom i ét land, er af ingen eller minimal betydning i den situation, hvor indkomsten i det betydeligste omfang hidrører fra det andet land, jf. SKM2001.388HR og SKM2001.483HR.
Det skal til SKM2001.388HR nævnes, at Højesteret endvidere valgte ikke at tillægge det forhold, at ægtefællen havde haft bopæl i Spanien i en periode nogen betydning.
For så vidt angår de personlige livsinteresser, er der tale om en afvejning, hvor A levede igennem mange år - både før og efter de i sagen omhandlede to indkomstår - et almindeligt liv i Tyskland, hvilket bl.a. afspejles af kontoudtogene fra F1-bank, men hvor det i sagens natur spiller ind, at ægtefællen boede i det fælles hus i Danmark, hvor A tilbragte en del af weekenderne sammen med familien. Så personlige livsinteresser trækker ikke mere tydeligt mod Danmark end mod Tyskland, måske snarere tværtimod. Heroverfor skal det tillægges betydning, at børnene MM og MV i kortere eller længere perioder boede hos A i lejligheden i Tyskland. As tilhørsforhold til Tyskland, glæde ved den tyske mentalitet, omgangstone, venner i Tyskland og livet der, i det hele, har netop ført til, at A og hustruen MV nu bor sammen i Tyskland og har gjort det siden 2017. De mange år uden for Danmarks grænser har også ført til, at både Mark og MV tilsvarende har bosat sig uden for landets grænser.
Henset hertil, og til at de økonomiske livsinteresser entydigt trækker mod Tyskland, så er Tyskland efter Højesterets praksis skattemæssigt hjemsted for A.
Landsskatterettens mindretal fandt da også, at A havde centrum for sine livsinteresser i Tyskland.
Subsidiært gøres det gældende, at såfremt retten finder, at det ikke kan fastlægges i hvilken stat A havde midtpunkt for sine livsinteresser, f.eks. fordi midtpunktet for de personlige livsinteresserne var i Danmark, men de økonomiske livsinteresser var i Tyskland, så foreligger der ikke et entydigt svar på, hvor centrum for As livsinteresser var i 2011 og 2012. I den situation skal retten i medfør af DBO’ens artikel 4, stk. 2, litra b, fastlægge As skattemæssige hjemsted ud fra, hvor han sædvanligvis opholdt sig. Til støtte herfor kan f.eks. henvises til Skatterådets afgørelse i SKM2019.64.SR. A opholdt sig ubestridt i 2011 og 2012 flere dage i Tyskland end i Danmark - dette uanset om det opgøres efter antallet af arbejdsdage eller kalenderdage, og som følge heraf havde han sædvanligt ophold i Tyskland.
_____
Det gøres derfor sammenfattende gældende, at As skattemæssige hjemsted i indkomstårene 2011 og 2012 var i Tyskland. …."
Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:
"…
ANBRINGENDER
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at Danmark var centrum for As livsinteresser i indkomstårene 2011 og 2012. Det påhviler i den konkrete situation A at bevise, at hans midtpunkt for livsinteresser på daværende tidspunkt havde flyttet sig fra Danmark til Tyskland - og denne bevisbyrde har han ikke løftet.
3. SAGENS RETLIGE RAMME
Af artikel 4, stk. 2, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst fremgår:
"2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler:
a) han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livs-interesser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;"
Da A har fast bolig til rådighed i både Danmark og Tyskland skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for livsinteresser). Hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han havde midtpunkt for sine livsinteresser, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold.
Tvistepunktet i sagen er dermed, om der kan fastlægges et midtpunkt for livsinteresser, og hvor det er.
Bestemmelsen i artikel 4, stk. 2, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst, og den skal derfor tolkes i overensstemmelse hermed.
Af OECD’s kommentar til modeloverenskomsten (pkt. 15) fremgår bl.a., at der ved fastlæggelse af midtpunkt for livsinteresser skal
"tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser med udgangspunkt i den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed."
Eksemplet viser, at hvis man beholder sin bolig i sit oprindelige bopælsland, hvor man hidtil har boet, kan det - sammen med andre momenter - tale for, at man har bevaret centrum/midtpunkt for sine livsinteresser
dér.
Det betyder, at i tilfælde, hvor bopælen i hjemlandet opretholdes, er der en formodning for, at midtpunkt for livsinteresser er bevaret i hjemlandet (konkret Danmark). Det svarer til praksis i sager om fraflytning, jf. f.eks. SKM2001.483.HR og SKM2001.388.HR.
Det er således op til A at bevise, at hans midtpunkt for livsinteresser har flyttet sig fra Danmark til Tyskland, jf. SKM2015.576.ØLR.
4. MIDTPUNKT FOR LIVSINTERESSER I DANMARK
Der foreligger en række forskellige faktuelle oplysninger, der viser, at A i den relevante periode havde midtpunkt for livsinteresser i Danmark:
4.1 Bopælen i Danmark var familiens bolig
A er dansk statsborger. Han er født og opvokset i Y19-by fra 1956-1973 og boede derefter i hovedstadsområdet i årene 1973-1988 (Ekstrakt (herefter "E"), s. 429). Han boede således i Danmark de første 33 år af sit liv.
I perioden 1989-1995 boede han i Tyskland (Y5-by), Y6-land (udstationering) og Y8-land (Y7-by).
I 1995 flyttede A med sin familie hjem til Danmark, hvor familien købte et hus i Y2-by for 995.000 kr. (E, s.
425). Huset er ifølge hjemmeside-1 150 kvadratmeter (E, s. 435). Her havde A folkeregisteradresse helt frem til 2017, hvor han udrejste til Tyskland (E, s. 429).
A har således boet i Danmark i størstedelen af sit liv, ligesom han har ejet et hus sammen med sin ægtefælle, hvor han har haft folkeregisteradresse frem til og med den periode, som sagen vedrører.
As datter, MV, boede også på adressen frem til 2014 (E, s. 629). Tilsvarende boede As søn, MM, hjemme hos familien frem til 1. februar 2011 (E, s. 631).
4.2 A anvendte størstedelen af sin nettoindkomst i Danmark
A har været ansat af G4 fra 1999 og fremefter (E, s. 241-247, s. 283-286 og s. 527). I perioden 1999-2005 arbejdede han i Tyskland, og i perioden 2005-2009 arbejdede han i
Danmark. Fra 2009 og fremefter har han igen arbejdet i Tyskland.
A har således oppebåret sin løn i de relevante indkomstår fra sit lønmodtagerarbejde i Tyskland. Det fremgår af indberetningerne fra hans arbejdsgiver, at han fik udbetalt en samlet nettoløn på 70.867,17 EUR i 2011 (E, s. 295) og 71.367,52 EUR i 2012 (E, s. 303).
A har fremlagt kontoudtog fra den tyske konto, hvortil hans løn blev udbetalt i 2011 og 2012 (E, s. 531-574 og s. 575619). Det fremgår heraf, at A har afholdt sædvanlige omkostninger til hans ophold i Tyskland i hverdagene, herunder til husleje, licens, faste udgifter til lejebolig, indkøb, fitness, mv.
Derudover fremgår det imidlertid af kontoudtogene (sammentalt, E, s. 647-648), at A næsten hver måned har overført over halvdelen af sin løn til Danmark. De samlede overførsler beløber sig til 39.000 EUR i 2011 og 48.000 EUR i 2012 - svarende til ca. 647.000 kr. over de to år. A overførte dermed ca. 55 % og ca. 67 % af sin nettoindkomst til Danmark.
A har fremlagt budgetter for 2011 og 2012 (E, s. 649 og s. 651), der viser forbruget i Danmark, og som indeholder oplysninger om bl.a. medlemskab af G37 i 2011 (E, s. 649) og indbetalinger til bl.a. G38 (E, s. 649 og s. 651). Budgetterne, der indeholder ca. 220.000 kr. pr. år til forbrug og hhv. 43.503 kr. i 2011 og 38.503 kr. i 2012 efter faste udgifter, illustrerer, hvordan A i de pågældende år investerede i en permanent tilværelse i Danmark, hvor han tilbragte sin fritid og anvendte sin indkomst.
4.3 Lejelejligheden i Tyskland var en sekundær bolig, der blev opretholdt, for at A kunne bestride sin stilling i Tyskland
Når A var i Tyskland for at arbejde, boede han i 2011 og 2012 i en lejlighed på Y3-adresse, Y4-by, Tyskland, der var 90 m2. Huslejen var 540 EUR pr. måned, hvilket svarer til ca. 4.000 kr. pr. måned. De samlede udgifter, herunder udgifter til husleje, vand, varme, parkering, el, internet, licens og forsikring, pr. år til lejligheden i 2011 og 2012 var hhv. 10.704 EUR (E, s. 477) og 10.248 EUR (E, s. 479).
A har i 2011 fratrukket 10.175 EUR i 2011 for dobbelt husførelse (E, s. 307) og 11.245 EUR i 2012 for dobbelt husførelse (E, s. 335) for udgifterne til boligen i Tyskland.
Efter Skatteministeriets forståelse gives det tyske fradrag for udgifter til dobbelt husførelse, der er nødvendig på grund af arbejdet efter Einkommensteuergesetz § 9 Werbungskosten, stk. 1, nr. 5, jf. bestemmelsens ordlyd (E, s. 519-520 og s. 523-524). Det tyske fradrag underbygger dermed, at As bolig i Tyskland var nødvendig pga. hans arbejde dér.
4.4 Boligforholdene i 2017
I 2017 solgte A og hans ægtefælle parrets fælles hus i Y2-by for 3.075.000 kr. (E, s. 427-428), dvs. med en fortjeneste på 2.080.000 kr. i forhold til købsprisen. Samme år flyttede As ægtefælle til Tyskland, og A flyttede fra lejligheden på Y3-adresse.
Dette skete under den verserende skattesag og viser ikke noget om midtpunkt for livsinteresser i årene 2011-2012.
Ægteparret flyttede ind i en lejlighed beliggende på Y16-adresse,
31535 Y14-by, der kostede 1.134 EUR pr. måned inkl. forbrug (E, s. 388) og var 98,61 m2 i henhold til plantegningen (E, s. 653-654 og s. 80 7. afsnit). Dertil kom altan på 18 m2. Den nye lejlighed var således større og betydeligt dyrere end den, som A havde tilbragt hverdagen i for at varetage sit arbejde i Tyskland.
4.5 A brugte i vidt omfang sin fritid i Danmark
I 2014 foretog SKAT sagsbehandling af As skatteansættelse for indkomstårene 2011-2012. A sendte oplysninger til SKAT den 7. juli 2014 (E, s. 351-352). Brevet var angivet som sendt fra Y4-by, men A angav et dansk telefonnummer som sit private telefonnummer.
Brevet var bl.a. vedlagt en opgørelse over arbejdssteder for 2011 og 2012. A opdaterede opgørelsen den 29. oktober 2014 (E, s. 481-494 og s. 495-508). Disse opgørelser over opholdsdage i Danmark stemmer med sammentællingerne i As bilag (E, s. 353-357). Det kan således lægges til grund i overensstemmelse med Landsskatterettens bevisbedømmelse (E, s. 108, 4. afsnit, og s. 137, 3. afsnit), at A har været i Danmark i 108 dage i 2011 og i 125 dage i 2012.
A var bl.a. i Danmark til jul samt i næsten alle weekender, og det er mange fredage angivet, at han kørte "retur" til Y2-by, mens han om mandagen kørte "til" Y10-by på arbejde.
Endelig indsendte A papirer angående sin ene firmabil, som viste, at G4 havde ansøgt om afgiftsfritagelse/afgiftsnedsættelse i forbindelse med As kørsel i Danmark (E, s. 510). Sådan tilladelse var blevet givet for begge firmabiler, som A havde i perioden, og han kunne dermed køre i dem til sin bopæl i Danmark.
4.6 Samlet bedømmelse for midtpunkt af livsinteresser
Sammenfattende kan det konstateres, at A er dansk statsborger, han er født og opvokset i Danmark (E, s. 429), og hele hans familie boede i den pågældende periode i Danmark. I 2011 og 2012 ejede han med sin ægtefælle et dansk hus (E, s. 425), hvor familien boede. I Tyskland lejede han en lejlighed for cirka 4.000 kr. om måneden (E, s. 477 og s. 479).
A havde således bolig i Danmark sammen med sin familie fra 1995 og fremefter, og han bibeholdt den bolig, da han lejede en ekstra bolig i Tyskland på grund af sit arbejde. Han havde familie og sine ejendele i Danmark. Danmark var således midtpunkt for hans livsinteresser - meget lig det konkrete eksempel, der gives i OECD-kommentaren, som er citeret ovenfor i afsnit 3.
I de relevante indkomstår boede As børn i Danmark (E, s. 629, s. 631 og s. 633), og hans ægtefælle boede i parrets fælles hus i Y2-by. Det er i denne sammenhæng uden betydning, at børnene mange år senere er fraflyttet Danmark, eller at de i kortere perioder i andre indkomstår har boet hos ham i Tyskland.
Den familiemæssige tilknytning i de relevante indkomstår peger således entydigt på Danmark.
A har fremlagt opgørelser over opholdssted (E, s. 481-494 og s. 495-508), som viser, at han var i Danmark, næsten hver gang han havde fri, medmindre han var på ferie med familien. Han valgte således at tage til Danmark, når det var muligt. Han var faktisk i Danmark i cirka 30 % af tiden, selvom han havde fuldtidsarbejde i Tyskland. SKM2008.432.ØLR viser, at sådanne forhold tillægges vægt, når midtpunktet for livsinteresser skal fastlægges. Han havde danske bankkonti (E, s. 470), hvilket også blev tillagt vægt i SKM2008.432.ØLR, og overførte store dele af sin indkomst til Danmark (E, s. 647-648), og i 2014 havde han stadig et dansk mobilnummer (E, s. 352), selvom han i fem år havde haft arbejde og lejlighed i Tyskland. Videre havde han søgt (E, s. 509-513) og ikke bestridt at have fået tilladelse til at køre sin tyske firmabil til Danmark, hvilket også understøtter, at Danmark var centrum for As livsinteresser på daværende tidspunkt, jf. SKM2015.576.ØLR.
Opholds- og forbrugsmønstre viser således en tydelig præference for Danmark. Det er udtryk for subjektive valg, der skal tillægges betydning ved fastlæggelsen af midtpunkt for livsinteresser.
Den faste ejendom i Y2-by, som A ejede og betalte til, udgjorde efter det oplyste As væsentligste aktiv, og den blev solgt i 2017 for 2.080.000 kr. mere end anskaffelsessummen (E, s. 425 og s. E, s. 428). Ejendommen udgjorde således i 2011 og 2012 et væsentligt økonomisk aktiv for A, jf. SKM2014.326.SR, der bandt ham til Danmark.
Heroverfor var lejligheden, som A lejede i årene 2011-2012 i Tyskland, meget billig. Boligforholdene i Tyskland sammenholdt med boligforholdene i Danmark viser en betydelig stærkere tilknytning til Danmark end Tyskland for så vidt angår 2011 og 2012. Det er i den sammenhæng påfaldende, at A ikke har ønsket at erhverve fast ejendom i Tyskland på noget tidspunkt, og at boligen i Danmark har været betydeligt dyrere og derfor formentligt mere attraktiv end boligen i Tyskland.
Boligforholdene peger således også på tilknytning til Danmark.
Som anført af Landsskatterettens flertal har A ikke godtgjort at have haft andre personlige og økonomiske interesser i
Tyskland end hans arbejde for G4 (E, s. 135, sidste afsnit) med dertil hørende løn og obligatorisk pensionsordning. A kørte således efter det oplyste typisk "til" Tyskland mandag morgen, hvor han arbejdede alle hverdage, og så kørte han "retur" hjem til Danmark fredag eftermiddag. Det tyder ikke på, at Tyskland skulle være midtpunkt for hans livsinteresser - tværtimod.
As indbetalinger til en lovbestemt tysk pensionsordning er ikke udtryk for noget subjektivt valg, idet ordningen var obligatorisk. Den er af minimal betydning ved vurderingen af tilhørsforholdet til Danmark eller Tyskland, og den kan vel bedst sammenlignes med ATP-bidrag trods forskellen i beløbsstørrelser.
For så vidt angår socialt liv i Tyskland har A fremhævet nogle konkrete omstændigheder, herunder medlemskab af G36. Af den fremlagte dokumentation for medlemskabet (E, s. 529) fremgår det, at medlemskabet først er etableret omkring 2015, og det viser dermed intet om tilknytning i 2011 og 2012, som denne sag angår. Derudover har A henvist til, at han deltog i aktiviteter med sine kollegaer, herunder en gruppe Ex-pats. Det forekommer helt sædvanligt, at man under længerevarende udlandsophold opbygger relationer med især sine kollegaer.
Ex-pat-miljøer er i øvrigt typisk kendetegnet ved, at man omgås andre, der har tilknytning til andre lande end "værtslandet", og som typisk kun opholder sig midlertidigt i "værtslandet". Disse relationer viser dermed ikke noget om tilknytningen til Tyskland og er under alle omstændigheder ubetydelige i forhold til As sociale relationer i Danmark, hvor han havde både sin familie og efter det oplyste også gamle venner.
As subjektive valg - som skal ofres særlig opmærksomhed, jf. OECD’s kommentar, pkt. 15 - viser, at Danmark var midtpunkt for hans livsinteresser i 2011 og 2012.
5. AS INDSIGELSER
A har i replikken, s. 1, sidste afsnit, anført, at hvor en skatteyder i det væsentlige har sine personlige interesser i én stat og sine økonomiske interesser i en anden stat, så følger det af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b samt af praksis, at så skal skatteyderen anses for at have hjemsted i den stat, hvor han eller hun sædvanligvis havde ophold.
Det bestrides. Ordlyden af dobbeltbeskatningsoverenskomsten såvel som praksis viser netop, at der skal foretages en helhedsvurdering. Der er dermed ikke grundlag for at foretage en opdelt vurdering af henholdsvis personlige og økonomiske interesser. Dette ses også ud af den foreliggende retspraksis, der er henvist til ovenfor.
Det lønnede arbejde i Tyskland kan derfor som økonomisk interesse ikke i sig selv medføre, at As midtpunkt for livsinteresser er delt mellem Danmark og Tyskland, når alle andre kriterier af betydning peger på Danmark, hvilket OECD-eksemplet jo også tydeligt viser (citeret ovenfor, afsnit 3).
De personlige livsinteresser var entydigt centreret om Danmark, hvor han var født og opvokset, hvor hans familie boede, og hvor han tilbragte sin fritid, mens de økonomiske livsinteresser var delt mellem det indtægtsskabende arbejde i Tyskland og As aktiver, herunder især hans faste ejendom i Danmark. Ud fra en helhedsvurdering var Danmark dermed midtpunkt for As livsinteresser og dermed hans skattemæssige hjemsted.
Tilknytningen til Danmark er så stærk, at der ikke er nogen tvivl om, at Danmark er hjemsted for A. Der er således ikke grundlag til at gå videre til anvendelse af kriteriet om sædvanligt ophold. Som det fremgår af f.eks. TfS 2007, 483 Ø, kan centrum for livsinteresser også anvendes i tilfælde, hvor der er stærk tilknytning til begge lande - hvis bare den ene tilknytning er stærkere end den anden. Det er tilfældet i denne sag.
De administrative afgørelser, som A har henvist til, kan ikke føre til et andet resultat, idet spørgsmålet om midtpunkt for livsinteresser er en samlet bedømmelse, dvs. afhængig af de faktiske omstændigheder, hvilket fremgår af fast højesteretspraksis (UfR 2005.1463 H og UfR 2007.2434.H) og Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.F.8.2.2.4.1.2.
Det bemærkes hertil, at A da heller ikke har gjort gældende, at Landsskatterettens afgørelse er i strid med fast administrativ praksis.
A har dermed ikke løftet bevisbyrden for, at midtpunktet for hans livsinteresser i 2011 og 2012 flyttede sig fra Danmark til Tyskland.
Det bemærkes, at Skatteministeriet ikke har forholdt sig til, om A boede og havde sædvanligt opholdssted i Tyskland i 2011 og 2012.
…"
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Der er under sagen enighed om, at A i 2011 og 2012 havde en bopæl både i Danmark og Tyskland, og at han var fuld skattepligtig i begge lande.
Sagen angår, om A i de pågældende år skattemæssigt var hjemmehørende i Danmark eller Tyskland.
Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, art 4, stk. 2, skal en person, der har fast bolig til rådighed i begge stater anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelse, forstået som midtpunkt for sine livsinteresser.
Ved en konkret vurdering af dette forhold har retten lagt vægt på, at A sammen med sin kone tog bopæl i Danmark i 1995, hvor de i fællesskab erhvervede ejendommen Y1-adresse i Y2-by, og at han fra 1995 har været tilmeldt folkeregisteret indtil udgangen af 2017, hvor ægtefællerne solgte ejendommen og flyttede til Tyskland. Retten har i tilknytning hertil lagt vægt på, at da A i 1999 på ny fik arbejde i Tyskland, forblev hans kone og børn i Danmark. Derefter tog han arbejde i Danmark i perioden 2005-2009, og da han igen i 2009 fik arbejde i Tyskland, blev hans kone og børn fortsat boende i Danmark. Retten har tillige lagt vægt på, at A og hans kone i fællesskab ejede ejendommen i Y2-by, mens A i Tyskland lejede en lejlighed på 90 m2 til en månedlig leje på 4.000 kr., og hvor den samlede boligudgift inklusiv diverse forbrugsudgifter, licenser mv. udgjorde 6.200 kr. A oppebar hele sin lønindkomst fra Tyskland og betalte skat heraf i Tyskland. Han overførte hver måned et større beløb til ægtefællernes fælles konto i Danmark, og han overførte således i 2011 ca. 55 pct. af sin lønindkomst og i 2012 ca. 67 pct. af sin lønindkomst til den danske konto.
Retten har derudover lagt vægt på, at ejendommen Y1-adresse har dannet rammen om famlielivet for konen og børnene i hverdagene og for hele familien i weekenderne, idet A tilbragte næsten alle weekender og fridage i Danmark, medmindre han var på ferie med familien i udlandet, herunder således at han ved arbejdsdagens ophør om fredagen kørte direkte til Danmark og returnerede til Tyskland tidligt mandag morgen direkte til arbejdet. Dertil kommer, at A ikke har godtgjort, at han har andre væsentlige personlige interesser i Tyskland ud over nogle sociale relationer i tilknytning til hans arbejdsliv.
Efter en samlet bedømmelse af As tilknytning til henholdsvis Danmark og Tyskland finder retten, at han i 2011 og 2012 var hjemmehørende i Danmark, hvor han havde midtpunkt for sine livsinteresser, jf. artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.
Af de anførte grunde frifindes Skatteministeriet.
Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 55.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
A skal til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 55.000 kr.
Beløbene skal betales inden 14 dage.
106 Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.