Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Afståelsessum for ejendom	5.000.000 kr.	1.615.000 kr.	1.615.000 kr.

Faktiske oplysninger
Ejendommen, matr. nr. […], […], […], […], […], […], […], […] og […], beliggende adresse Y1, by Y1, er en bebygget landbrugsejendom bestående af ni samnoterede matrikler på i alt 11,1735 ha.

Omkring 2006/2007 var by Y1 kommune i kontakt med ejendommens ejer, A, med henblik på ekspropriation af ejendommen, da den lå inden for lokalplanområde […] "[…]".

Ifølge klagerens repræsentant boede A på daværende tidspunkt på ejendommen sammen med sin datter B, hvorfor hun ikke ønskede at sælge ejendommen.

Ifølge by Y1 kommune ville man vente med at overtage ejendommen til senere af hensyn til ejendommens ejer.

A flyttede i januar 2014 på plejehjem, mens hendes datter B flyttede i andelsbolig. By Y1 kommune og B var herefter i kontakt med hinanden med henblik på kommunens overtagelse af ejendommen.

I den forbindelse indhentede kommunen en ejendomsmæglervurdering. B indhentede ligeledes en ejendomsmæglervurdering, dateret den 19. marts 2014, hvor ejendommen med ca. 5.000 kvm jordtilliggender blev vurderet til 1.750.000 kr.

Da kommunen ikke kunne acceptere, den af B indhentede ejendomsmæglervurdering, indhentede kommunen en tredje vurdering.

Kommunen indstillede den 22. april 2014 til, at ejendommen blev overtaget ved ekspropriation, at en aftale om frivillig overtagelse kunne erstatte ekspropriation, samt at der blev afsat 5.000.000 kr. til formålet. Indstillingen blev godkendt af byrådet den 30. april 2014 på et lukket møde.

Det fremgår af pkt. 73 i forhandlingsprotokollen fra byrådets møde, at:  

"Ejeren, der er flyttet på plejehjem, anvender ikke længere ejendommen. som ligger i erhvervsområdet […]. Området er i byzone. Arealet er på 11, 1 ha, hvoraf 8,6 er udlagt som erhvervsjord og 2,5 ha. som naturareal. Der vedlægges kortbilag.

Der er kun ca. 8.000 kvm. salgbar jord tilbage i […], hvorfor der bør erhverves mere areal.

Bygningerne, der består af et ældre stuehus og gamle driftsbygninger, er vurderet af 3 mæglere. Disse ligger på henholdsvis 1.750.000, 1.200.000 og 875.000 kr, svarende til et gennemsnit på 1.275.000 kr. heri er inklusiv 5.000 kvm. grundareal.

Restarealet kan opdeles således:

Erhverv 86.444 kvm. a kr. 39,- 3.371.000 kr.
Natur      20.256 kvm. a kr. 19,- 385.000 kr.
Bygninger Inklusiv 5.000 kvm 1.275.000 kr.

Ialt 5.031.000 kr.
Som eventuelt kan afrundes til 5,0 mio. kr."

Ifølge oplysninger fra kommunen blev As børn kontaktet hurtigt efter byrådsmødet, muligvis den 1. maj 2014, og oplyst om beslutningen om ekspropriation eller evt. køb af ejendommen.

Ifølge klagerens repræsentant fik As børn først viden om tilbuddet fra kommunen omkring den 19.-21. maj 2014.

A overdrog den 10. maj 2014 ejendommen til sine fem børn med en andel svarende til 1/5 af ejendommen til hver.

Ifølge skøde/købsaftale blev ejendommen overdraget til kontantpris 1.615.000 kr., fordelt med 1.275.000 kr. for stuehus med grundværdi for stuehus og 340.000 kr. for jord og landbrugsbygninger.

Den offentlige ejendomsvurdering per 1. oktober 2012 var 1.900.000 kr. Købesummen svarede derfor til den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %.

I forbindelse med salget af ejendommen blev der udstedt fem gældsbreve á 263.200 kr. (i alt 1.316.000 kr.) fra As fem børn til A.

Ved købsaftale underskrevet den 19. maj 2014 af As fem børn som sælgere og den 21. maj 2014 af kommunen som køber, blev ejendommen solgt til by Y1 kommune for 5.000.000 kr.

Af købsaftalen pkt. 3 fremgik det, at by Y1 byråd den 30. april 2014 havde vedtaget at foretage ekspropriation af ejendommen, men at nærværende frivillige handel trådte i stedet herfor. Derudover fremgik det, at handlen var betinget af, at sælger blev fritaget for avancebeskatning.

Fritagelsen for avancebeskatning blev bekræftet i bindende svar af 3. juli 2014 afgivet af SKAT til As fem børn.

A døde den 15. december 2014.

SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om at ændre afdødes (A) skat for mellemperioden den 1. januar 2014 til den 15. december 2014. SKAT har forhøjet afståelsessummen fra 1.615.000 kr. til 5.000.000 kr. i forbindelse med As salg af ejendom den 10. maj 2014 til hendes fem børn.

SKAT har desuden truffet afgørelse om, at anmodningen om omvalg ikke kan imødekommes.

Som begrundelse herfor har SKAT anført:

"Afdøde havde den 10. maj 2014 overdraget ejendommen matr.nr. […], […], […], […], […], […], […], […] og […], beliggende adresse Y1, by Y1, til sine børn, som ligeledes er arvingerne i boet. Ejendommen er ifølge skødet overdraget til kontantpris på 1.615.000 kr., fordelt med 1.275.000 kr. for ejerbolig incl. stuehusgrundværdi og 340.000 kr. for jord og landbrugsbygninger. Den samlede afståelsessum svarer til 85 pct. af den seneste offentlige vurdering pr. 1. oktober 2012 på 1.900.000 kr. I forbindelse med salget er der den 14. maj 2014 udstedt 5 gældsbreve a 263.200 kr., i alt 1.316.000 kr., som er medregnet i åbningsstatus som tilgodehavende.

SKAT har lagt til grund, at overdragelsesaftalen af 10. maj 2014, var indgået mellem interesseforbundne parter, A og hendes børn, og at overdragelsessummen på 1.615.000 kr. er væsentlig under den pris på 5.000.000 kr., som de pågældende videresolgte ejendommen til kommunen blot 11 dage efter. Fortjenesten ved afståelse af ejendommen har været skattefri for de pågældende, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, da den frivillige aftale erstattede den forestående ekspropriation af ejendommen.

SKAT har ligeledes lagt til grund, at alle parter var bekendt med ejendommens reelle værdi før den 10. maj 2014, ligesom de på aftaleindgåelsestidspunktet var bekendt med, at ejendommen ville blive eksproprieret, hvis ikke de indgik en frivillig aftale med kommunen.

SKAT har på baggrund af disse oplysninger vurderet, at ejendommens afståelsessum skulle forhøjes til 5.000.000 kr. Denne afståelsessum fremgår således af SKATs afgørelse af 30. september 2015 om skønsmæssig ansættelse af værdien af gaver modtaget af afdødes børn i forbindelse med overdragelse af ejendommen. Afgørelsen vedrører den samme personkreds og den samme ejendom.

Med henvisning til denne afgørelse har vi ved brev af 1. oktober 2015 anmodet boet om at indsende en ny ejendomsavanceberegning.

SKAT har den 11. november 2015 modtaget den nye ejendomsavanceberegning. Ifølge denne beregning er ejendommens afståelsessum forhøjet til 5.000.000 kr., hvoraf ejerbolig/stuehusværdi er ansat til 3.928.796 kr. (3.947.000 kr. før salgsomkostninger) værdi af jord til 968.513 kr. (973.000 kr. før salgsomkostninger) og driftsbygningers værdi til en garageværdi på 79.631 kr. (80.000 kr. før salgsomkostninger). Afståelsessummen er dermed fordelt i forhold til det oprindelige skøde af 10. maj 2014, dog således, at driftsbygningers værdi er ansat til 79.631 kr. Ejendomsavancen udgør 233.085 kr. ifølge boets beregning. Boet har samtidig anmodet om tilladelse til omvalg hvis der opstår avance i familiehandlen, så der kan succederes i avancen.

Vi vurderer, at boets fordeling af den samlede afståelsessum på grund, bygninger og stuehuset/ejerbolig, jf. ejendomsavancebeskatningsloven, er åbenbar urigtig, da der ikke er taget hensyn til jordens værdi.

SKAT foretager derfor en skønsmæssig fordeling af afståelsessum på baggrund af de foreliggende oplysninger, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6.

Ifølge udskrift af pkt. 73 i forhandlingsprotokollen for by Y1 Byråd, mødet den 30. april 2014, består bygningerne af et ældre stuehus og gamle driftsbygninger. Bygningerne incl. 5000 kvm jord er vurderet af 3 mæglere til en gennemsnitlig pris på 1.275.000 kr.

Ifølge den offentlige ejendomsværdivurdering udgør ejerboligdel 524.100 kr. og driftsbygningerne 855.100 kr. Den samlede vurdering for bygningerne er således 1.379.200 kr.

SKAT har anvendt fordelingen i den offentlige ejendomsvurdering som fordelingsnøgle for at finde en afståelsespris på henholdsvis ejerboligen og driftsbygningerne.

Driftsbygninger: Afståelsespris 1.275.000 x 855.100 = 790.496 kr.
Samlet offentlig vurdering 1.379.200

Ejerboligen: Afståelsespris 1.275.000 x 524.100 = 484.504 kr.
Samlet offentlig vurdering 1.379.200

De samlede handelsomkostninger er ifølge boets ejendomsavanceberegning på i alt 23.060 kr. Da der ikke er fradrag for den andel, der relaterer sig til stuehuset, anvendes samme fordelingsnøgle som ovenfor ved fordeling af salgspris.

Handelsomkostninger, der relaterer sig til stuehuset:

23.060 X 524.100 = 8.763
1.379.200
Handelsomkostninger vedr. driftsbygninger samt jorden er (23.060 - 8.763) = 14.297 kr.

Ejendomsavanceberegning:

Afståelsessum		5.000.000 kr.
Handelsomkostninger		-14.297 kr.
Afståelsessum ejerbolig		-484.504 kr.
Reguleret afståelsessum		4.501.199 kr.
Pristalsreguleret anskaffelsessum, jf. boets ejendomsavanceberegning	792.825 kr.
Anskaffelsessum på mælkekvote, jf. boets ejendomsavanceberegning	0 kr.
Pristalsreguleret afståelsessum på mælkekvote solgt i 2003	- 236.606 kr.
Pristalsreguleret 10.000 kr.' s tillæg, jf. boets ejendomsavanceberegning	258.840 kr.
Reguleret anskaffelsessum		815.059 kr.
Fortjeneste til beskatning		3.686.140 kr.

Vedrørende anmodning om omvalg
SKAT finder ikke, at anmodningen om omvalg kan imødekommes, da betingelser i skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1, ikke er opfyldt.

Følgende betingelser skal være opfyldt for at SKAT kan meddele tilladelse til omvalg, jf. skatteforvaltningslovens § 30:

• SKAT har ændret ansættelsen i forhold til det selvangivne, og ændringen har betydning for valget,
• valget som følge af ændringen har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser,
• den skattepligtige anmoder om tilladelse til omvalg inden 6 måneder efter man er kommet til kundskab om den ansættelsesændring, der begrunder anmodningen,
• der er ikke strafbare forhold eller forsøg på skatteunddragelse,
• materielle regler i anden lovgivning ikke forhindrer et omvalg.

SKAT vurderer, at de materielle regler i kildeskattelovens § 33 C, forhindrer et evt. omvalg, da det ikke fremgår af skødet af 10. maj 2014, at parterne havde aftalt, at køber skulle indtræde i sælgers skattemæssige stilling. SKAT mener heller ikke, at overdragelsesaftalen mellem sælger og købere kan ændres efter sælgers død som følge af anmodningen om omvalg indgivet af boet. Efter SKATs opfattelse vil det være i strid med kildeskattelovens § 33 C formål at tillade selvangivelsesomvalg, da hensigten med overdragelse af ejendommen fra A til hendes børn ikke var et generationsskifte med henblik på at videreførelse af driften af ejendommen."

SKAT har til klagen suppleret med følgende udtalelse:

"Denne sag har direkte sammenhæng med de 5 tidligere påklagede sager, Skatteankestyrelsens journalnr. 16-0021170, 16-0021071, 16-0021618, 16-0021648, 16-0021653.

I disse gavesager har SKAT truffet afgørelse om den omhandlede ejendoms værdi. Denne værdi er således blevet lagt til grund i nærværende sag ved beregning af ejendomsavance. Vi henviser derfor ydermere til sagsakter, der var fremsendt til Skatteankestyrelsen i forbindelse med klager i ovennævnte sager.

[…]

Der er følgende nye oplysninger i sagen, som ikke fremgår af sagsfremstillingen:

Det fremgår af pkt. 1.3. i klagen, at
I januar 2014 flyttede A på plejehjem, og B flyttede i andelsbolig. B henvendte sig i den forbindelse til kommunen med henblik på at høre, hvorvidt kommunen fortsat var interesseret i at overtage ejendommen. Kommunen vendte ikke tilbage på denne henvendelse, og B rettede herefter på ny henvendelse til kommunen i februar 2014. Det er således ikke korrekt som anført i SKATs afgørelse, at det var kommunen, der kontaktede børnene og oplyste, at overtagelsen ikke længere kunne udsættes.

SKATs bemærkninger:
C (boets kontaktperson) har i telefonsamtale med SKATs sagsbehandler den 5. oktober 2015, sagt følgende:

Afdøde mor har ikke haft noget at gøre med salget, og det var da hun kom på plejehjem, at kommunen henvendte sig og ville købe/ekspropriere ejendommen".
Samtalen er refereret i vedlagte sagsnotat, hvortil der henvises.
[…], vicekommunaldirektør i by Y1 Kommune oplyste ligeledes under telefonsamtale den 28. august 2015, at
...kommunen løbende havde haft kontakt med de pågældende i de seneste 6-8 år, fordi kommunen var interesseret i at overtage ejendommen. Kommunen havde ikke på et tidligere tidspunkt overtaget ejendommen af hensyn til ejendommens ejer, som var i høj alder. En af ejerens døtre boede der også. Det var i februar 2014, at [vicekommunaldirektøren] ringede og sagde, at kommunen ikke kunne vente længere og at ejendommen snart skulle overtages. Moderen var også flyttet på plejehjem. Kommunen havde forinden indhentet ejendomsmæglervurdering. De pågældende var uenige i den, og indhentede en ny vurdering (den, der er dateret 19. marts 2014).

Samtalen er refereret i sagsnotat i gavesager (Skatteankestyrelsens journalnr. 16-0021170, 16-0021071, 16-0021618, 16-0021648, 16-0021653.

Det fremgår af pkt. 1.4. i klagen, at
Kommunen indhentede en ejendomsvurdering, og opfordrede B til også at indhente en ejendomsvurdering. Vurderingen er vedlagt som bilag 4. Forskellen på de to vurderinger var stor, og kommunen valgte derfor at indhente en tredje vurdering. De tre vurderinger var på henholdsvis 1.750.000 kr., 1.200.000 kr. og 875.000 kr. for bygningerne og 5.000 kvm jordtilliggende. Vurderingerne omfattede således ikke hele ejendommen.

SKATs bemærkninger:
Vi har ved brev af 28. juli 2015 anmodet de pågældende om oplysninger vedr. deres videresalg af ejendommen til kommunen, herunder om kopi af evt. ejendomsmæglervurderinger.
D har i brev af 3. august 2015 svaret på sine søstres vegne, at
Vi har ingen vurdering af ejendommen matr. Nr. […], […], […], […], […], […], […], […] og […], beliggende adresse Y1, by Y1.

Det fremgår af pkt. 1.6. i klagen, at
Ejendommen blev, som anført ovenfor, overdraget til børnene den 10. maj 2014. På det tidspunkt havde parterne ikke kendskab til, at kommunen havde besluttet at ekspropriere ejendommen, og at den havde afsat 5.000.000 kr. til formålet. Der har ikke forud for overdragelsen været nogen forhandlinger mellem børnene og kommunen vedr. prisen, men alene vedr. andre forhold omkring overtagelse af ejendommen. Drøftelserne om overtagelse til en pris på 5.000.000 kr. har formentlig foreligget den 19. eller 20. maj 2014, og det var på det tidspunkt, at aftalen om overdragelse til kommunen faldt på plads. Ejendommen blev herefter overdraget til kommunen ved købsaftale af 21. maj 2014, der er vedlagt som bilag 5.

SKATs bemærkninger:
[…], vicekommunaldirektør i by Y1 Kommune oplyste i telefonsamtale den 21. august 2015, at
Efter byrådets beslutning blev truffet den 30. april 2014 havde [vicekommunaldirektøren] kontaktet de pågældende. Han gjorde det ret hurtigt efter, måske den 1. maj 2014. Da han fortalte om kommunens beslutning om at ekspropriere/evt. købe for 5.000.000 kr., blev de pågældende skuffede, da de regnede med en højere pris på jord, der svarede til den pris, som ejere af andre ejendomme fik ved tidligere overtagelser. [Vicekommunaldirektøren] fik helt klart indtryk af, at de pågældende var skuffede over prisen.

Samtalen er refereret i sagsnotat i gavesager (Skatteankestyrelsens journalnr. 16-0021170, 16-0021071, 16-0021618, 16-0021648, 16-0021653).

Vi henleder ydermere Landskatterettens opmærksomhed på, at købsaftalen mellem de pågældende og kommunen var udarbejdet og underskrevet af de pågældende (sælgere) den 19. maj 2014. Dette fremgår af Ds svar til SKAT af 3. august 2015. Det er usandsynligt at aftale om pris har været sælger ubekendt indtil den 19. eller 20. maj 2014 som anført i klagen.

Overdragelsen fra A til børn sker den 10. maj. Det fremgår af skødet, at stuehus med grundværdi er ansat til 1.275.000 kr., dvs. præcis samme beløb, som kommunen havde besluttet på byrådsmøde den 30. april 2014.

SKAT mener derfor, at de fremlagte omstændigheder, som er anført i klagen, ikke er sammenfaldende med oplysninger modtaget af SKAT under behandling af nuværende sag og gavesager (Skatteankestyrelsens journalnr. 16-0021170, 16-0021071, 16-0021618, 16-0021648, 16-0021653).

Vi har i øvrigt følgende bemærkninger til klagen:
Det fremgår af pkt. 2.1. i klagen, at
Spørgsmålet i sagen er, om A har kunnet overdrage ejendommen til den seneste ejendomsvurdering med fradrag af 15 % i overensstemmelse med cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret) eller om A - i modsætning til alle andre skatteydere - har været afskåret herfra, fordi hun efter SKATs opfattelse havde grundlag for at mene, at ejendommen var væsentligt mere værd.

Vi mener ikke, at denne sag handler om, hvorvidt A har kunnet overdrage ejendommen til den seneste ejendomsvurdering med fradrag af 15 %. SKAT har den 30. september 2015 truffet en særskilt afgørelse herom i gavesager, som ligeledes er påklagede særskilt (Skatteankestyrelsens journalnr. 16-0021170, 16-0021071, 16-0021618, 16-0021648, 16-0021653). Gavesager vedrører den samme ejendom og samme personkreds.

Boet indsendte også en ejendomsavanceberegning af den 22. oktober 2015, hvor ejendommens afståelsessum udgør 5.000.000 kr. i overensstemmelse med SKATs afgørelse af 30. september 2015.

Den nu påklagede afgørelse handler efter vores opfattelse om forhøjelse af mellemperiodeskat på grund af forhøjelse af ejendomsavance grundet SKATs ændring af fordeling af den samlede afståelsessum på grund, bygninger og stuehus, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, samt om mulighed for selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

Vi skal dog bemærke til pkt. 2.5. i klagen, at efter SKATs opfattelse har parternes kendskab til kommunens tilbud samt til den omstændighed, at ejendommen ville blive eksproprieret, direkte betydning for vurdering af sagen. Hele konstruktionen med overtagelse af ejendommen til -15 % af den seneste offentlige vurdering med videresalg til kommunen inden 10 dage, savnede realitet og havde til formål at formindske evt. boafgift.

Skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg, TfS 1999,705 SPM (pkt. 2.16 i klagen), omhandler den modsatte situation, nemlig, hvor en ejendom købt til en højere pris overdrages til en lavere pris. Vi mener derfor, at dette ministersvar ikke direkte kan overføres til den påklagede sag.

Vi kan yderligere bemærke, at talrige citater i klagen fra Michael Serups bog "Generationsskifte-Omstrukturering", 2. udgave, navnlig under klagens pkt. 2.17, alene kan betragtes som Michael Serups subjektive forståelse af regler, men ikke som et udtryk for gældende ret. Højesterets kendelse af 8. marts 2016 viser også, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 ikke kan anvendes i alle situationer, uanset hvad.

Til klagens pkt. 3.11. skal vi bemærke, at det er korrekt, at successionsregler også kan anvendes på overdragelser (udlodninger), som foretages af et dødsbo, dog således, at der er tale om regler, som ikke er helt sammenfaldende med regler om succession i levende leve.

Det er således krav efter dødsboskatteloens § 36, at boet ikke er fritaget for beskatning, at der konstateres gevinst ved udlodning af aktivet samt at aktivet, hvor der succederes i, er i behold i dødsboet.

Man kan efter vores opfattelse ikke kombinere regler om succession efter kildeskattelovens § 33 C med reglerne i dødsboskattelovens § 36, med henvisning til skatteforvaltningslovens § 30.

Vi mener derfor, at hvis succession ikke var aftalt i levende leve, kan man ikke reparere dette ved, at dødsboet foretager selvangivelsesomvalg og vælge succession.

Til klagen pkt. 3.15 bemærkes der, at det ikke er videresalget i sig selv, der medfører, at successionsregler i kildeskattelovens § 33 C er uanvendelige. Det er derimod den omstændighed, at der ikke på noget tidspunkt var tale om generationsskifte med henblik på erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen, samt at der ikke forelå en skattebyrde, som skulle lettes/udskydes ved anvendelse af disse regler."

SKAT er fremkommet med følgende kommentarer til klagerens repræsentants bemærkninger af 13. juni 2016:

"SKAT har gennemgået boet bemærkninger og har følgende kommentarer:

Til bemærkningers pkt. 1.1. Vi er enige med boet i, at fastlæggelse af, om det var kommunen, der havde kontaktet arvingerne eller arvingerne, der havde kontaktet kommunen, er af mindre betydning for sagens afgørelse. Det viser blot, at de pågældende giver skiftende forklaringer.

Til bemærkningers pkt. 1.2. Faktum er, at boet oplyste SKAT, at der ikke var foretaget vurdering af den omhandlede ejendom, se Ds svar af 3. august 2015. Det var således kommunen, og ikke de pågældende, der i første omgang fremsendte kopi af ejendomsmæglervurderingen til SKAT.

Til bemærkningers pkt. 1.3. Boet anfører i pkt. 1.2., at det er uomtvistet, at der i alt var indhentet 3 ejendomsmæglervurderinger. SKAT lægger ydermere til grund, at alle vurderingerne var indhentet før den 22. april 2014, hvor kommunens administration udarbejdede indstilling om, at ejendommen skulle overtages ved ekspropriation og der skulle afsættes 5.000.000 kr. til formålet. Der er nemlig henvist til disse vurderinger i indstillingen.

SKAT mener på baggrund af ovenstående, at der ligeledes kan lægges til grund, at der foregik forhandlinger om prisen mellem de pågældende og kommunen forud for denne dato (altså, den 22. april 2014).

Dette underbygges af den omstændighed, at B indhentede ejendomsmæglervurdering den 19. marts 2014, som hun videresendte til kommunen, fordi hun og hendes søskende ikke ville acceptere kommunens oprindelige tilbud på baggrund af ejendomsmæglervurderingen indhentet af kommunen selv. Visekommunaldirektør […] har bekræftet dette under samtale med SKAT (se sagsnotat i gavesag).

Det forekommer derfor meget usandsynligt, at de pågældende forhandlede med kommunen om andre forhold, men ikke lige netop om ejendommens pris, som det er anført i pkt. 1.3 i bemærkninger.

Til bemærkningers pkt. 1.4. SKAT har kontaktet by Y1 Kommune, og der er oplyst af en kommunal medarbejder, at kommunen ikke holder lukket den 1. maj. Den 1. maj er en halv fridag for nogle overenskomstansatte, men det er meget sandsynligt, at borgerne bliver kontaktet den 1. maj, hvis der er behov for det, da kommunen ikke er lukket. Visekommunaldirektørstillingen er i øvrigt ikke omfattet af en overenskomst og arbejdstiden normeres ud fra den individuelle ansættelsesaftale, som normalt ikke indeholder bestemmelse om frihed den 1. maj.

Vi vurderer dog på grund af sagens faktiske omstændigheder (se kommentarer til pkt. 1.3.), at det kan lægges til grund, at de pågældende kendte prisen (og prisleje) længe før den 1. maj 2014, ligesom de vidste i flere år, at ejendommen ville blive eksproprieret. SKAT har ingen grund til at betvivle visekommunaldirektør […]s udsagn om, at han havde kontakt med de pågældende i løbet af flere år.

Til bemærkningers pkt. 2.6. SKAT er enig med boet i, at "værdiansættelsesprincipperne i værdiansættelsescirkulæret er udtryk for en årelang praksis, og SKAT kan derfor ikke foretage enkeltstående og vilkårlige afvigelser herfra". Vi mener dog ikke, at den påklagede afgørelse er udtryk for enkeltstående og vilkårlig afvigelse fra fast administrativ praksis. Vi mener derimod, at vi foretog konkret og individuel vurdering af sagens faktiske omstændigheder og traf afgørelse i overensstemmelse med lovgivning og retspraksis. Værdiansættelsescirkulærets bestemmelser giver i øvrigt hjemmel til at inddrage faktiske og retlige ændringer ved ejendommen ved efterprøvelse af ejendommens kontantværdi, der er opgjort efter cirkulærets pkt. 6. Vi mener ydermere, at andre særlige omstændigheder kan tages i betragtning, jf. SKM2016.279.HR.

Til bemærkningers pkt. 3.3. Det er korrekt, at boet indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til aktiver og passiver, der tilhørte afdøde, jf. dødsboskattelovens § 20. Denne skattemæssige succession omfatter dog tre elementer: aktivers anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og anskaffelseshensigt. SKAT mener ikke, at den skattemæssige succession kan udstrækkes til generel civilretlig succession, med den konsekvens, at boet får aftalemæssig kompetence til at ændre civilretlige aftaler indgået af afdøde i levende live, som oven i købet er sikret ved tinglysningsakt.

Til bemærkningers pkt. 3.7.-3.10. SKAT begrunder afslag på tilladelse til omvalg med, at betingelser i skatteforvaltningslovens § 30 om omvalg ikke er opfyldt. Bestemmelsen kan bl.a. ikke anvendes, hvis materielle regler i lovgivningen forhindrer et ændret valg. Vi mener således fortsat, at kildeskattelovens § 33 C ikke er anvendelig i det foreliggende tilfælde, som betyder, at der ikke kan gives tilladelse til omvalg.

Selv om successionsbestemmelsen i kildeskattelovens § 33 C er en objektiv regel, som boet påpeger i bemærkningerne, skal der være tale om generationsskifte, da det er generationsskifteregel.

Vi kan således ikke bortse fra det faktum, at der ikke var tale om generationsskifte, da ejendommen var videresolgt til kommunen blot få dage efter overtagelse."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at A har været berettiget til at overdrage den omhandlede ejendom til sine børn til den seneste ejendomsvurdering med fradrag af 15 % i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret.

Subsidiært har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at der kan ske omvalg.

Mere subsidiært har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at fordelingen mellem stuehus og den resterende del af ejendommen skal ske i henhold til skødet af 10. maj 2014.

Til støtte herfor er anført følgende:

" 1. Baggrund

1.1 A har den 10. maj 2014 overdraget ejendommen […], […], […], […], […], […], […], […] og […], beliggende adresse Y1, by Y1 til sine fem børn med en andel svarende til 1/5 af ejendommen til hver. Ejendommen er overdraget til 1.615.000 kr., fordelt med 1.275.000 kr. for stuehus med grundværdi for stuehus og 340.000 kr. for jord og landbrugsbygninger. Købesummen svarer til den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2012 fratrukket 15 %. Købsaftale og skøde er vedlagt som bilag 2 og 3.

1.2 By Y1 Kommune har tilbage i formentlig 2006 eller 2007 henvendt sig til A med henblik på at ekspropriere ejendommen, idet ejendommens matrikler ved kommunens lokalplan er udlagt til anvendelse til erhvervsformål. A boede på daværende tidpunkt i ejendommen sammen med sin datter, B, og man ønskede derfor ikke at sælge ejendommen. Kommunikationen med kommunen ophørte pludseligt og uden nogen begrundelse fra kommunens side. Idet A ikke ønskede at fraflytte ejendommen, gjorde hun ikke mere ved det.

1.3 I januar 2014 flyttede A på plejehjem, og B flyttede i andelsbolig. B henvendte sig i den forbindelse til kommunen med henblik på at høre, hvorvidt kommunen fortsat var interesseret i at overtage ejendommen. Kommunen vendte ikke tilbage på denne henvendelse, og B rettede herefter på ny henvendelse til kommunen i februar 2014. Det er således ikke korrekt som anført i SKATs afgørelse, at det var kommunen, der kontaktede børnene og oplyste, at overtagelsen ikke længere kunne udsættes.

1.4 Kommunen indhentede en ejendomsvurdering, og opfordrede B til også at indhente en ejendomsvurdering. Vurderingen er vedlagt som bilag 4. Forskellen på de to vurderinger var stor, og kommunen valgte derfor at indhente en tredje vurdering. De tre vurderinger var på henholdsvis 1.750.000 kr., 1.200.000 kr. og 875.000 kr. for bygningerne og 5.000 kvm jordtilliggende. Vurderingerne omfattede således ikke hele ejendommen.

1.5 Kommunen indstillede den 22. april 2014, at ejendommen blev overtaget ved ekspropriation eller ved en frivillig aftale, og der blev afsat 5.000.000 kr. til formålet. På byrådsmøde den 30. april 2014 blev spørgsmålet behandlet som et lukket punkt på mødet, og kommunens indstilling blev godkendt.

1.6 Ejendommen blev, som anført ovenfor, overdraget til børnene den 10. maj 2014. På det tidspunkt havde parterne ikke kendskab til, at kommunen havde besluttet at ekspropriere ejendommen, og at den havde afsat 5.000.000 kr. til formålet. Der har ikke forud for overdragelsen været nogen forhandlinger mellem børnene og kommunen vedr. prisen, men alene vedr. andre forhold omkring overtagelse af ejendommen. Drøftelserne om overtagelse til en pris på 5.000.000 kr. har formentlig foreligget den 19. eller 20. maj 2014, og det var på det tidspunkt, at aftalen om overdragelse til kommunen faldt på plads. Ejendommen blev herefter overdraget til kommunen ved købsaftale af 21. maj 2014, der er vedlagt som bilag 5. Overdragelsen var betinget af, at børnene ikke skulle avancebeskattes af avancen ved salget. SKAT har i bindende svar af 3. juli 2014 bekræftet, at sælgerne ikke skal avancebeskattes, idet overdragelsen må sidestilles med ekspropriation.

1.7 A døde den 15. december 2014, og der blev indgivet en boopgørelse for boet til SKAT den 28. april 2015. Ved brev af 11. juni 2015 bad SKAT om yderligere oplysninger samt om opgørelse af avancen ved afståelse af ejendommen. Den 1. oktober 2015 bad SKAT om en ny avanceberegning med udgangspunkt i en afståelsessum på 5.000.000 kr. Anmodningen om en ny avanceberegning kom som følge af, at SKAT fandt, at ejendommens handelsværdi udgjorde 5.000.000 kr., og på den baggrund traf afgørelse den 30. september 2015 om, at A havde ydet afgiftspligtige gaver til sine børn.

1.8 I avanceberegningen af 22. oktober 2015, vedlagt som bilag 6, foretaget af revisor […], er salgssummen for stuehuset (korrigeret for salgsomkostninger) opgjort til 3.928.796 kr., værdien af jord er opgjort til 968.513 kr. og værdien af driftsbygningerne er opgjort til 79.631 kr. Fordelingen mellem stuehus og den resterende del af ejendommen er blevet fordelt i forhold til fordelingen i skødet af 10. maj 2014.

1.9 SKAT traf afgørelse den 11. januar 2016 om ændring af skat for mellemperioden i boet efter A på grundlag af den forhøjede afståelsessum for ejendommen. Fordelingen mellem stuehus og den resterende del af ejendommen er foretaget med udgangspunkt i fordelingen i den offentlige ejendomsvurdering. SKAT afslog samtidigt boets anmodning om omvalg i henhold til skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1.

1.10 Boet blev afsluttet den 4. februar 2016, men er efter anmodning genåbnet igen den 5. april 2016. Udskrift af retsbogen fra Retten i by Y1 er vedlagt som bilag 7.

2. Anvendelse af værdiansættelsesprincipperne i værdiansættelsescirkulæret

2.1 Spørgsmålet i sagen er, om A har kunnet overdrage ejendommen til den seneste ejendomsvurdering med fradrag af 15 % i overensstemmelse med cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret) eller om A - i modsætning til alle andre skatteydere - har været afskåret herfra, fordi hun efter SKATs opfattelse havde grundlag for at mene, at ejendommen var væsentligt mere værd.

2.2 Det fremgår af værdiansættelsescirkulæret, pkt. 6, at hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

2.3 SKAT har i forbindelse med afgørelsen om forhøjelse af afståelsessummen lagt til grund, at A og børnene har været bekendt med, at ejendommens handelsværdi ikke var ejendomsvurderingen med fradrag af 15 % på tidspunktet for indgåelse af aftalen, og at parterne har været bekendt med, at ejendommen ville blive eksproprieret, hvis der ikke blev indgået en frivillig aftale med kommunen

2.4 Det fastholdes, at parterne ikke har haft kendskab til by Y1 Kommunes tilbud på tidspunktet for As overdragelse af ejendommen til børnene. Kommunens overtagelse af ejendommen har været drøftet som et lukket punkt på byrådsmødet den 30. april 2014, og der har ikke forud for overdragelsen været forhandlinger om prisen mellem sælger og kommunen. Drøftelserne om overtagelse til en pris på 5.000.000 kr. har formentlig foreligget den 19. eller 20. maj 2014, og det var på det tidspunkt, at aftalen om overdragelse til kommunen faldt på plads. Der har ikke inden da foreligget et konkret tilbud på kommunens overtagelse af ejendommen, og parterne har ikke haft kendskab til, at kommunen havde afsat 5.000.000 kr. til formålet.

2.5 Det bestrides dog, at partnernes eventuelle kendskab til kommunens tilbud samt til det forhold, at ejendommen ville blive eksproprieret, overhovedet har nogen betydning for, hvorvidt der kunne ske en overdragelse af ejendommen i henhold til principperne i værdiansættelsescirkulæret, dvs. til en kontantværdi der ligger indenfor +/- 15 % af den senest bekendtgjorte offentlige ejendomsvurdering.

2.6 Et cirkulære er en intern anvisning til SKAT, og skatteyderne kan støtte ret på et cirkulære, når det er udtryk for en fast praksis. Principperne i værdiansættelsescirkulæret er udtryk for en årelang praksis, og det er ikke muligt for SKAT at foretage enkeltstående og vilkårlige afvigelser herfra.

2.7 Hvis en praksis er beskrevet i et cirkulære, påhviler det SKAT at påvise, at man rent faktisk følger en praksis, som ligger udenfor rammerne af cirkulæret m.v. Det fastholdes dog i øvrigt, at skatteyderen kan støtte ret på ordlyden af et cirkulære m.v., selvom SKAT måtte påvise, at man rent faktisk i konkrete afgørelser har fulgt en anden praksis.

2.8 I forarbejderne til boafgiftslovens § 27, der vedrører værdiansættelse af gaver, henvises der til bemærkningerne til boafgiftslovens § 12, idet værdiansættelsesreglerne er de samme. Det anføres i bemærkningerne til boafgiftslovens § 12, at principperne i værdiansættelsescirkulæret fortsat vil være gældende efter vedtagelse af lovforslaget. Når der henvises til et cirkulæres bindende virkning i lovforarbejder, tales der i litteraturen om, at cirkulæret "lovfæstes" eller "kanoniseres", jf. Bent Ramskov i SREV2010.6.18 og J.O. Engholm Jacobsen i Boafgiftsloven med kommentarer, s. 119. Værdiansættelsescirkuleret siges således at have opnået en retskildemæssig værdi tæt på lovniveau.

2.9 At gavemodtager kan støtte ret på værdiansættelsescirkulæret ved gaver inden for gaveafgiftskredsen, fremgår endvidere af den juridiske litteratur. Af Skatteretten 1, 7. udg. s. 92 og s. 443, fremgår:

"Under hensyntagen til grundsætningen om lighed i beskatningen må det hævdes, at den skattepligtige dog kan påberåbe sig og støtte ret på et cirkulære, som giver en bedre retsstilling end følger af en konkret afgørelse over for en skatteyder. Højesteret har således forudsat, at et cirkulære ikke i det enkelte tilfælde kan fraviges til skade for den enkelte skattepligtige. Med udgangspunkt i det forvaltningsretlige lighedsprincip kan ret stillingen beskrives således, at den skattepligtige har et retskrav på, at evt. begunstigende cirkulære eller anden administrativ praksis anvendes i konkrete tilfælde, som netop dækkes af det berørte cirkulære eller den berørte praksis. Det må dog pointeres, at kravet om lighed ikke i sig selv instituerer retskrav. Cirkulærets reelle bindende virkning forudsætter således, at dette har den fornødne hjemmel i lovgivningen og ej heller er klart i modstrid med ranghøjere retskilder."

"Inden for sit gyldighedsområde, dvs. i denne sammenhæng ved gaveafgiftspligtige gaver, må cirkulæret anses for bindende, således at gavemodtager har et egentligt krav på, at den nærmere værdinormering sker i henhold til cirkulærets retningslinjer. I praksis har cirkulæret navnlig betydning ved skattemyndighedernes afgørelse af, om en familieoverdragelse af et formuegode er foretaget til en lavere pris end markedsværdien, og der herved er ydet en skjult gave. Foretages en overdragelse således inden for gaveafgiftskredsen til en aftalt overdragelsessum, der svarer til den værdi som Værdiansættelsescirkulæret angiver, er myndighederne ikke beføjet til at tilsidesætte overdragelsessummen og statuere en yderligere gave."

2.10 Af Generationsskifte - Omstrukturering, 2. udgave af Michael Serup, s. 246, fremgår:

"Ved overdragelser til fysiske personer indenfor gaveafgiftskredsen (og ved udlæg fra dødsboer) har parterne retskrav på anvendelse af de i værdiansættelsescirkulæret fastsatte objektiverede regler for værdiansættelsen af forskellige typer af aktiver. Retskravet indebærer, at gennemføres en overdragelse indenfor gaveafgiftskredsen til en aftalt overdragelsessum indenfor cirkulærets rammer, har myndighederne ikke adgang til at korrigere værdiansættelsen og statuere (yderligere) gave."

2.11 Som borger har man altså et retskrav på at SKAT lægger en værdiansættelse efter principperne i værdiansættelsescirkulæret til grund for gaveafgiftsberegningen.

2.12 Dette fremgår endvidere af SKM2007.431.LSR, som SKAT ligeledes har henvist til i sin afgørelse. I sagen skete der en overdragelse mellem en far og hans datter i henhold til principperne i værdiansættelsescirkulæret, selvom faren kort forinden havde erhvervet ejendommen til en højere pris. Sagen omhandlede således en situation, der meget ligner situationen i nærværende sag, bortset fra, at gavegiver og gavemodtager i nærværende sag rent faktisk ikke var bekendte med den pris, som kommunen overvejede at overtage ejendommen for. Også i SKM2007.431.LSR var der således en indikation af, at den reelle handelsværdi af ejendommen var højere end ejendomsvurderingen med fradrag af 15 % på tidspunktet for overdragelsen til datteren, og på trods heraf kunne der ikke ske en tilsidesættelse af parternes værdiansættelse i henhold til principperne i cirkulæret. Landskatteretten udtalte følgende:

"Uanset at markedsværdien for den i den foreliggende sag omhandlede ejendom må antages at være højere end den seneste offentlige ejendomsvurdering -15 %, har myndighederne herefter ikke mulighed for at tilsidesætte parternes værdiansættelse."

2.13 I TfS 1994.882 blev det ligeledes fastslået, at SKAT er bundet af principperne i værdiansættelsescirkulæret:

"Landsskatteretten bemærkede dernæst, at myndighederne ved gaveoverdragelser omfattet af nævnte cirkulære var bundet af 15-pct.s-reglen, således at det alene var i de tilfælde, hvor ejendommen siden sidste vurdering havde undergået faktiske eller retlige ændringer, at denne kunne fraviges, jf. cirkulærets punkt 8."

2.14 I SKM2015.57.SR blev det ligeledes fastslået af Skatterådet, at der er et retskrav på anvendelse af cirkulæret. Det bindende svar vedrørte værdiansættelse af værdipapirer, men afgørelsen støtter synspunktet om cirkulærets bindende virkning.

2.15 Cirkulæret omfatter og har tilsigtet at omfatte situationer, hvor de overdragne ejendomme utvivlsomt har haft en reel handelsværdi, som overstiger ejendomsvurderingen -15 %, men for at få en praktisk håndterbar regel og for at undgå retsusikkerhed, er SKAT afskåret fra at forsøge at føre bevis for en højere værdi. Praksis har været klart i overensstemmelse hermed.

2.16 Det har ikke nogen betydning, at ejendommen kort tid efter sælges til en højere værdi. Det fremgår af Skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg, TfS 1999, 705 SPM, at:

"Efter de gældende regler er der mulighed for, at forældre kan sælge en lejlighed til barnet til en pris, der ligger op til 15 pct. under ejendomsvurderingen, uden at der foreligger en gaveafgiftspligtig gave (…) Dette betyder, at skattemyndighederne hverken i relation til barnet eller i relation til forældrene kan tilsidesætte en overdragelsessum, der opfylder ovennævnte 15 pct.-regel. Da en pris svarende til 15 pct. under vurderingen vil kunne ligge væsentligt under handelsprisen, vil barnet her kort tid efter kunne sælge lejligheden til en højere handelsværdi."

2.17 Der kan også henvises til Generationsskifte - Omstrukturering, 2. udgave af Michael Serup, s. 246:

"Værdiansættelsescirkulæret fastslår, at overdragelse til en kontantværdi, der ligger indenfor +/- 15 % af den senest bekendtgjorte offentlige ejendomsvurdering, ikke vil blive korrigeret. Dette gælder, uanset om erhververen kort tid efter gaveoverdragelsen sælger ejendommen til en pris, der er væsentligt højere end den ansatte værdi."

2.18 SKM2015.302.VLR kan ikke tages til støtte for, at der ikke foreligger et retskrav på at få godkendt værdiansættelse af en ejendom i henhold til værdiansættelsesprincipperne i værdiansættelsescirkulæret. Det anføres udtrykkeligt i SKM2015.302.VLR, at afgørelsen alene vedrører spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en fast administrativ praksis om, at dødsboers værdiansættelse i henhold til principperne i værdiansættelsescirkuleret ikke kan korrigeres af SKAT. Det anføres i afgørelsen, at en eventuel fast administrativ praksis på gaveområdet ikke kan føre til et andet resultat. Denne sag vedrører en gavesituation, selvom gavegiver nu er afgået ved døden.

2.19 Vestre Landsrets afgørelse har været forelagt for Højesteret, der med kendelsen af 8. marts 2016 stadfæstede landsrettens afgørelse. Højesteret anførte, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Endvidere anførte Højesteret, at det ikke er godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis om, at dødsboers værdiansættelse i henhold til principperne i værdiansættelsescirkuleret ikke kan korrigeres af SKAT.

2.20 Denne sag vedrører en gavesituation, selvom gavegiver nu er afgået ved døden. Kendelsen ikke siger noget om, hvorvidt det er godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis på gaveafgiftsområdet, og landsretten udtalte udtrykkeligt, at den omhandlede sag alene vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en fast administrativ praksis for dødsboers vedkommende.

2.21 Anvendelse af principperne i værdiansættelsescirkulæret på gaveafgiftsområdet er udtryk for en fast og årelang praksis, som beskrevet ovenfor. Selv hvis Landsskatteretten i mod al forventning måtte finde, at Højesterets kendelse kan udstrækkes til også at sige noget om, hvorvidt der er en fast administrativ praksis på gaveafgiftsområdet, gøres det gældende, at der ikke foreligger de påkrævede særlige omstændigheder, som er en forudsætning for SKATs adgang til korrektion.

2.22 Som ovenfor anført, havde A og børnene på overdragelsestidspunktet ikke kendskab til, at kommunen havde besluttet at ekspropriere ejendommen, og at der var blevet afsat 5.000.000 kr. til formålet. Dette blev først klart på mødet med kommunen omkring den 19. eller 20. maj 2014, hvor aftalen faldt på plads. Det forhold, at ejendommen er solgt til kommunen kort tid efter børnenes erhvervelse udgør heller ikke i sig selv en særlig omstændighed, jf. det ovenfor nævnte ministersvar (TfS 1999, 705 SPM), der er tilstrækkelig til, at SKAT kan foretage en korrektion. Det fastholdes dog, at Højesterets kendelse alene rækker til dødsboers adgang til anvendelse af værdiansættelsesprincipperne i værdiansættelsescirkulæret.

3. Omvalg
3.1 SKAT har afslået anmodningen om omvalg med henvisning til, at de materielle regler i kildeskattelovens § 33 C, forhindrer et omvalg. Alle øvrige betingelser for tilladelse til omvalg anser SKAT herudover for opfyldt. Henvisningen til, at kildeskattelovens § 33 C, forhindrer et omvalg, begrundes med, at successionen skulle have været aftalt mellem parterne på overdragelsestidspunktet, og at succession ikke kan aftales efterfølgende mellem køberne og sælgers dødsbo. Herudover begrundes afslaget med, at det vil være i strid med formålet med kildeskattelovens § 33 C, at tillade et omvalg, idet ejendommen blev solgt til kommunen 11 dage efter erhvervelsen.

3.2 SKAT anser det som en betingelse for anvendelse af kildeskattelovens § 33 C, at det i den oprindelige aftale mellem parterne har været aftalt, at overdragelsen skulle ske med succession. En sådan betingelse følger ikke af bestemmelsen, og SKATs synspunkt har ej heller støtte i hverken praksis eller bestemmelsens forarbejder. SKATs opfattelse kan derfor ikke tiltrædes. Det er ligeledes fast antaget i den juridiske litteratur, at afgørelsen om succession ikke nødvendigvis skal træffes i eller samtidig med overdragelsesaftalen:

3.3 Af Betænkning af 27. maj 1987, nr. 1111, Generationsskiftets skatter og afgifter, s. 69, fremgår:

"Forudsætningerne for beslutningen om succession kan ændre sig i og med, at skattemyndighederne forhøjer værdien af det overdragne i forbindelse med gaveafgiftsberegningen. Det er derfor nødvendigt med en regel om, at ændring af beslutningen i disse tilfælde kan ske efterfølgende, hvis både overdrager og erhverver er enige herom."

3.4 Af Skatteretten 2, 7. udg., s. 517, fremgår:

"Afgørelsen af, om succession skal ske, behøver ikke nødvendigvis at træffes i eller samtidig med overdragelsesaftalen. Beslutningen skal først meddeles i forbindelse med indgivelsen af overdragerens selvangivelse, jf. KSL § 33 C, stk. 7."

3.5 Af Lærebog om indkomstskat, 16. udg. s. 666, fremgår:

"Beslutningen skal senest meddeles i forbindelse med indgivelse af overdragerens selvangivelse, jf. KSL § 33 C, stk. 7. Meddelelsen ansås tidligere som en gyldighedsbetingelse, men overholdelse af oplysningspligten anses ikke længere som en betingelse for, at der er sket en overdragelse med succession, jf. SKM2011.250.SKAT."

3.6  SKATs synspunkt om, at det er en betingelse for anvendelse af kildeskattelovens § 33 C, at det oprindeligt i overdragelsesaftalen har været aftalt mellem parterne, at overdragelsen skulle ske med succession, kan således ikke tiltrædes.

3.7 SKAT anfører, at selv hvis det ikke er et krav, at successionen skal være aftalt i forbindelse med overdragelsen, så skal successionen være aftalt mellem parterne, før man underetter SKAT om successionen.

3.8 Det fremgår af § 33 C, stk. 7, at beslutning om, at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, senest skal meddeles i forbindelse med indgivelse af overdragerens selvangivelse. Overskridelse af denne frist kan dog ikke udelukke omvalg, og succession kan aftales senere end ved indgivelse af overdragerens selvangivelse. Skatteministeriet har i SKM2011.250.SKAT ændret praksis, således at manglende overholdelse af oplysningspligten i § 33 C, stk. 7, i forbindelse med virksomhedsoverdragelse med succession ikke længere medfører, at succession ikke godkendes. Afgørende er, at det skattemæssigt kan lægges til grund, at der er sket en overdragelse med succession. I Den juridiske vejledning under punkt A.A.14.2 om selvangivelsesomvalg anføres følgende:

"Det er SKATs opfattelse, at specielle frister i de enkelte bestemmelser om hvornår et valg senest skal være foretaget, fx bestemmelsen i VSL § 2, stk. 2 om valg af VSO, ikke medfører, at der ikke kan gives tilladelse til omvalg, forudsat betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Dette skyldes, at det af bemærkningerne til SSL § 37 D fremgår, at "Bestemmelsen finder anvendelse ved siden af de regler, hvorefter den skattepligtige i dag i nærmere angivne situationer kan ændre et tidligere foretaget valg på selvangivelsen. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse, hvis materielle regler i anden lovgivning forhindrer et ændret valg.""

3.9 Når manglende overholdelse af fristen i VOL § 2, stk. 2, om valg af virksomhedsordningen ved indgivelse af selvangivelse, ikke medfører, at der ikke kan gives tilladelse til succession, må dette ligeledes gælde ved manglende overholdelse af fristen i KSL § 33 C, stk. 7. Selve bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 30 giver jo selvsagt hjemmel til at indgå en aftale om succession eller ændre en allerede indgået aftale med tilbagevirkende kraft. Ellers ville bestemmelsen jo være uden mening i forhold til f.eks. successionsreglerne.

3.10 SKAT begrunder endvidere - som ovenfor nævnt - afslaget med, at succession ikke kan aftales efterfølgende mellem køberne og sælgers dødsbo. SKATs holdning er altså, at der ikke kan aftales succession mellem et dødsbo og arvingerne - eller for den sags skyld andre aftaleparter - som følge af en ændret skatteansættelse af afdøde.

3.11 For det første må man fastslå, at successionsreglerne helt klart også kan anvendes på overdragelser, som foretages af et dødsbo, hvilket bl.a. fremgår af Den juridiske vejledning, C.E.3.4.3.1. Dette ændrer sig ikke, fordi der som her er tale om at dødsboet anvender successionsreglerne ved at justere en overdragelsesaftale med tilbagevirkende kraft med hjemmel i reglerne om selvangivelsesomvalg.

3.12 Det er et generelt skatteretligt princip, at dødsboet succederer civilretligt i afdødes forpligtelser, herunder aftaler indgået af afdøde.

3.13 Heraf følger, at dødsboet har kompetence til civilretligt at indgå aftaler, som ændrer eller justerer de aftaler, som afdøde har indgået. Sagen er altså, at det gælder helt generelt, at dødsboer kan ændre og justere de aftaler, som afdøde har indgået, og der savnes hjemmel til at fastslå, at dette ikke skulle gælde for overdragelsesaftaler f.s.v.a. spørgsmålet om succession. Normalt kan dødsboet ganske vist ikke ændre på afdødes aftaler med tilbagevirkende kraft i skattemæssig henseende, men det har man jo netop hjemmel til her i kraft af reglerne om omvalg i skatteforvaltningslovens § 30, jf. ovenfor.

3.14 SKAT mener herudover, at det vil være i strid med formålet med kildeskattelovens § 33 C, at tillade et omvalg, der indebærer anvendelse af reglerne om generationsskifte, idet ejendommen blev solgt til kommunen 11 dage efter erhvervelsen.

3.15 Det forhold, at man videresælger ejendommen har ikke betydning for anvendelsen af kildeskattelovens § 33 C. Dette kom f.eks. til udtryk i SKM2008.179.SR. Her kunne spørgeren overtage sin faders landbrugsejendom med skattemæssig succession. Dette var på trods af, at man efter successionen ville gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse og overdrage landbrugsejendommen til et nystiftet selskab, hvorefter selskabet skulle sælge landbrugsejendommen til tredjemand. Det forhold, at ejendommen er solgt, kan således ikke medføre, at der ikke kan ske succession efter kildeskattelovens § 33 C.

3.16 Det er uomtvisteligt, at SKAT har foretaget en skatteansættelse, som har haft afgørende betydning i forhold til klagers valg af overdragelse af ejendommen, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser, hvorfor betingelserne for omvalg er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 30.

3.17 Boet erklærer sig enig i, at der skal være indgået en aftale om succession mellem partnerne, som betingelse for anvendelse af kildeskattelovens § 33 C, og såfremt Landsskatteretten giver klager medhold i, at klager har ret til at foretage selvangivelsesomvalg, vil aftalen om succession blive formaliseret.

3.18 Baggrunden for, at successionen i nærværende tilfælde ikke blev aftalt i forbindelse med overdragelsen, er, at det ikke var relevant at aftale på daværende tidspunkt, idet der oprindeligt ikke var opgjort nogen avance ved overdragelsen. Reglerne om omvalg bygger jo netop på den forudsætning, at der er truffet et valg, som ønskes ændret, så der ikke opstår utilsigtede skattemæssige konsekvenser, såfremt skattemyndighederne foretager en ændret skatteansættelse.

4. Fordeling mellem stuehus og den resterende del af ejendommen
4.1 Boet fastholder, som anført ovenfor, at afdøde, A, var berettiget til at afstå ejendommen i overensstemmelse med værdiansættelsesprincipperne i gaveafgiftscirkulæret, det vil sige til en værdi, der holder sig inden for seneste offentlige ejendomsvurdering plus/minus 15 %. Såfremt Landskatteretten finder, at værdiansættelsesprincipperne i gaveafgiftscirkulæret ikke finder anvendelse, og såfremt der gives SKAT medhold i afslaget på anmodningen om omvalg, gøres det gældende, at den af SKAT foretagne vurdering af fordelingen mellem stuehus og den resterende del af ejendommen ikke skal lægges til grund.

4.2 I avanceberegningen af 22. oktober 2015, vedlagt som bilag 6, foretaget af revisor […], er salgssummen for stuehuset (korrigeret for salgsomkostninger) opgjort til 3.928.796 kr., og den regulerede salgssum er herefter opgjort til 1.048.144 kr. Denne fordeling mellem stuehus og den resterende del af ejendommen fastholdes, idet den er udtryk for den mest korrekte ansættelse af værdien.

4.3 Ejendommen er ifølge seneste offentlige ejendomsvurdering vurderet til 1.900.000 kr., hvoraf stuehuset er vurderet til 524.100 kr., og driftsbygningerne er vurderet til 855.100 kr. Ejendomsvurderingen er vedlagt som bilag 8.

4.4 SKAT mener, at den offentlige ejendomsvurdering ikke er udtryk for ejendommens reelle værdi, og at den offentlige ejendomsvurdering derfor ikke finder anvendelse ved værdiansættelsen af ejendommen. På trods heraf vælger SKAT alligevel at anvende den offentlige ejendomsvurderings fordeling mellem stuehus og driftsbygninger, og lægger denne til grund ved værdiansættelsen.

4.5 Det er ikke rimeligt, at SKAT på den ene side mener, at den offentlige ejendomsvurdering ikke er udtryk for en korrekt værdiansættelse af ejendommen, men på den anden side vælger at lægge vurderingen til grund i relation til fordelingen mellem stuehus og driftsbygninger.

4.6 Herudover vælger SKAT i sin afgørelse at lægge en endnu lavere vurdering af værdien af stuehuset til grund, end den der fremgår af den offentlige ejendomsvurdering. SKAT når således frem til, at værdien af stuehuset udgør 484.504 kr. og ikke de 524.100 kr., som huset er vurderet til i den offentlige ejendomsvurdering. SKAT vælger her på samme måde alene at lægge de dele af den offentlige ejendomsvurdering til grund, som SKAT finder fordelagtige, mens resten af vurderingen findes uanvendelig.

4.7 Det fastholdes, at revisors vurdering af fordelingen mellem stuehus og den resterende del af ejendommen, bør lægges til grund. Såfremt Landsskatteretten finder, at det er fordelingen, der fremgår af den offentlige ejendomsvurdering, der skal lægges til grund, gøres det gældende, at det i så fald som minimum bør være til den værdi, der fremgår af vurderingen, dvs. 524.100 kr."

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 9. maj 2016:

"1. Vedr. de faktiske omstændigheder
1.1 SKAT anfører i sine bemærkninger af 9. maj 2016, at SKAT er af den opfattelse, at det var kommunen, der henvendte sig til børnene med henblik på overtagelse af ejendommen. Hertil må bemærkes, at det fastholdes, at det var B, der i februar 2014 rettede henvendelse til kommunen, men at det er af mindre afgørende betydning for sagen, hvem der kontaktede hvem.

1.2 SKAT bemærker endvidere, at D ved brev af 3. marts 2015 skrev, at køberne ikke var i besiddelse af nogen vurdering. Det er uomtvistet, at der i alt er indhentet 3 ejendomsmæglervurderinger. Dette faktum har SKAT ligeledes lagt til grund i sin afgørelse. Køberne har ikke haft nogen interesse i ikke at fremlægge den af B indhentede vurdering, og den er som bekendt ligeledes vedlagt klagen som bilag 4.

1.3 Det fastholdes, at børnene på overdragelsestidspunktet, den 10. maj 2014, ikke havde kendskab til, at kommunen havde besluttet at ekspropriere ejendommen, og at der var afsat 5.000.000 kr. til formålet. Yderligere fastholdes at der ikke forud for overdragelsen til børnene har været nogen forhandlinger mellem børnene og kommunen vedr. prisen, men alene vedr. andre forhold omkring overtagelse af ejendommen.

1.4 SKAT henviser i sine bemærkninger til en telefonsamtale med kommunen den 21. august 2015. Af sagsnotatet i gavesagen fremgår, at [vicekommunaldirektøren] oplyste, at han kontaktede køberne ret hurtigt efter byrådets beslutning blev truffet - måske den 1. maj 2014. [Vicekommunaldirektøren] kan således ikke huske, hvornår henvendelsen helt konkret fandt sted. Hertil skal også bemærkes, at kommunerne holder lukket den 1. maj, hvorfor det ikke er sandsynligt, at der har været drøftelser mellem kommunen og køberne den 1. maj. Overdragelsen fra afdøde til køberne skete den 10. maj 2014, og på det tidspunkt havde drøftelserne med kommunen i hvert fald endnu ikke fundet sted.

2. Vedr. anvendelse af værdiansættelsesprincipperne i værdiansættelsescirkulæret
2.1 SKAT anfører i sine bemærkninger, at spørgsmålet i sagen ikke er, hvorvidt A kunne overdrage ejendommen til den seneste offentlige ejendomsvurdering med fradrag af 15 % i overensstemmelse med cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret). SKAT mener derimod, at sagen handler om forhøjelse af mellemperiodeskat på grund af forhøjelse af ejendomsavance grundet SKATs ændring af fordeling af den samlede afståelsessum på grund, bygninger og stuehus samt om muligheden for omvalg.

2.2 Det er korrekt, som SKAT anfører, at sagen handler om forhøjelse af ejendomsavance grundet den ændrede fordeling af den samlede afståelsessum på grund, bygninger og stuehus samt om muligheden for omvalg. Men hele årsagen til og forudsætningen for den forhøjede mellemperiodeskat skyldes SKATs forhøjelse af afståelsessummen for ejendommen ved afgørelse af 30. september 2015 til 5.000.000 kr. SKAT har i sin afgørelse af 11. januar 2016 (som en genstand for nærværende klage) ligeledes lagt denne afståelsessum til grund, hvorfor denne nu påklages.

2.3 Grunden til, at Boet indsendte ejendomsavanceberegningen af 22. oktober 2015, hvor ejendommens afståelsessum udgør 5.000.000 kr., er, at Boet blev anmodet herom af SKAT ved brev af 1. oktober 2015, efter at SKAT havde truffet afgørelse om forhøjelse af afståelsessummen. Den indsendte ejendomsavanceberegning er ikke udtryk for, at Boet har accepteret den forhøjede afståelsessum.

2.4 SKAT gør i bemærkningerne gældende, at parternes kendskab til kommunens tilbud har direkte betydning for sagen, og at overdragelsen af ejendommen til en pris svarende til den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 % med videresalg til kommunen savnede realitet og havde til formål at formindske boafgift.

2.5 Det fastholdes, at afdøde og køberne ikke havde kendskab til kommunens tilbud på overdragelsestidspunktet og heller ikke til, at kommunen havde besluttet at ekspropriere ejendommen, og at der var afsat 5.000.000 kr. til dette formål. Der henvises i øvrigt til pkt. 2-4 i klagen. Samtidigt bestrides det, at parternes eventuelle kendskab til kommunens tilbud og den påtænkte ekspropriation har nogen betydning for, hvorvidt der kan ske en overdragelse af ejendommen i henhold til principperne i værdiansættelsescirkulæret.

2.6 Der er i klagen (pkt. 2.6-2.22) redegjort detaljeret for, at man som borger har et retskrav på at anvende værdiansættelsesprincipperne i værdiansættelsescirkuleret i forbindelse med en overdragelse indenfor gaveafgiftskredsen. Et cirkulære er en intern anvisning til SKAT, som man som borger kan støtte ret på, når det er udtryk for en fast praksis. Værdiansættelsesprincipperne i værdiansættelsescirkulæret er udtryk for en årelang praksis, og SKAT kan derfor ikke foretage enkeltstående og vilkårlige afvigelser herfra.

2.7 SKAT anfører i sine bemærkninger, at Skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg, TfS 1999,705 SPM, omhandler en modsat situation, nemlig, hvor en ejendom købt til en højere pris overdrages til en lavere pris.

2.8 TfS 1999,705 SPM, spg. 171, som der er henvist til i klagen (pkt. 2.16), vedrører den situation, hvor forældre sælger en ejendom til deres børn til en pris, der ligger på op til 15 % under ejendomsvurderingen. Det anføres i ministerens svar, at der ikke er noget til hinder for, at barnet kort tid efter overdrager ejendommen til en højere pris:

"Da en pris svarende til 15 pct. under vurderingen vil kunne ligge væsentligt under handelsprisen, vil barnet her kort tid efter kunne sælge lejligheden til den højere handelsværdi. Hvis blot barnet har boet i lejligheden i den periode, hvor barnet har stået som ejer af lejligheden, vil denne gevinst være skattefri efter den såkaldte parcelhusregel i ejendomsavancebeskatningsloven."

2.9 SKAT anfører endvidere i forhold til henvisninger i klagen til Generationsskifte - Omstrukturering, 2. udgave af Michael Serup, at disse alene kan betragtes som forfatterens subjektive forståelse af reglerne, men ikke som et udtryk for gældende ret. Dette er korrekt, men hertil skal bemærkes, at det er alment anerkendt - og i vidt omfang benyttet - at henvise til juridisk litteratur i forbindelse med uenigheder om forståelse og fortolkning af lovregler. Udover henvisninger til juridisk litteratur er der i klagen henvist til praksis fra Landsskatteretten og Skatterådet, som ligeledes støtter Boets standpunkt.

3. Vedr. omvalg
3.1 Som det er anført i Boets klage under pkt. 3, har SKAT afslået anmodningen om omvalg med henvisning til, at de materielle regler i kildeskattelovens § 33 C forhindrer et omvalg. Dette begrundes med, at (i) successionen skulle have været aftalt mellem parterne på overdragelsestidspunktet, at (ii) successionen ikke efterfølgende kan aftales mellem køberne og sælgers dødsbo, at (iii) der ikke var tale om et generationsskifte med henblik på erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen, og at (iv) der ikke forelå nogen skattebyrde, som skulle lettes/udskydes ved anvendelse af kildeskattelovens § 33 C.

3.2 Ad (i): Der er i Boets klage (pkt. 3.2-3.9) redegjort detaljeret for, hvorfor SKATs synspunkt om, at det er en betingelse, at successionen skulle have været aftalt mellem parterne på overdragelsestidspunktet, ikke har noget holdepunkt. Så vidt ses, bestrider SKAT ikke i sine bemærkninger af 9. maj 2016, at det ikke er en betingelse, at der foreligger en aftale om succession på overdragelsestidspunktet.

3.3 Ad (ii): Boet har i klagen (pkt. 3.10-3.13) redegjort for, hvorfor det ikke er korrekt - som det anføres af SKAT - at successionen ikke efterfølgende kan aftales mellem køberne og sælgers dødsbo. Det er et generelt skatteretligt princip, at dødsboer succederer civilretligt i afdødes forpligtelser, herunder aftaler indgået af afdøde, og det følger heraf, at dødsboer har kompetence til civilretligt at indgå aftaler, som ændrer eller justerer de aftaler, som afdøde har indgået.

3.4 Det fremgår af dødsboskattelovens § 20, at dødsboet indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til aktiver og passiver, der tilhørte afdøde. Af Karnovs noter til bestemmelsen fremgår, at "Med den generelleformulering af successionsprincippet er dødsboet stillet på samme måde, som afdøde ville have været, hvis dødsfaldet ikke var indtruffet." Når afdøde - som her - havde kompetence til at indgå en efterfølgende aftale (omvalg) om succession, føres denne kompetence efter de civilretlige regler videre af boet. Dermed føres kompetencen også videre i skatteretlig henseende, medmindre de skatteretlige regler udtrykkeligt fører til et andet resultat - og det er ikke tilfældet.

3.5 Henvisningen til Den juridiske vejledning C.E.3.4.3.1 havde alene til formål at slå fast, at der godt kan succederes fra dødsboer. Boet mener dog ikke, at hjemlen for succession i nærværende sag er at finde i dødsboskattelovens § 36, og køberne ønsker ej heller at succedere i Boets stilling ved udlodning af aktiver, som jo er det tilfælde bestemmelsen drejer sig om.

3.6 Det, som der derimod anmodes om, er omvalg med hensyn til, at køberne kan succedere i afdødes retsstilling i henhold til kildeskattelovens § 33 C, jf. skatteforvaltningslovens § 30, hvilket forudsætter, at Boet kan indgå en aftale med køberne om succession (som reelt set er en ændring af den oprindelige overdragelsesaftale mellem afdøde og køberne). Ejendommen skal således ikke udloddes til køberne, idet der alene skal ske en justering af den overdragelsesaftale, som er indgået før dødsfaldet, hvorfor dødsboskiftelovens § 36, ikke er relevant.

3.7 Ad (iii): SKAT begrunder sit afslag på omvalg med, at der ikke ved overdragelsen var tale om generationsskifte med henblik på erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen. Reglen i kildeskattelovens § 33 C er en objektiv regel, hvilket har den betydning, at såfremt de objektive betingelser i reglen er opfyldt, kan SKAT ikke nægte, at den skal finde anvendelse. Reglen indeholder selv et værn mod misbrug, og det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen (Betænkning 1987 nr. 1111), at der gælder en række begrænsninger i reglen med hensyn til tabsaktiver, underskudsudnyttelse, hovedaktionærsuccession m.v., samt erhververe hjemmehørende i udlandet, der skal forhindre utilsigtet udnyttelse af reglerne.

3.8 Bestemmelsen indeholder eksempelvis et værn i stk. 4, hvoraf det fremgår, at erhververen ikke kan fratrække underskud fra indkomstår før erhvervelsen i fortjeneste ved overdragelse af virksomheden. En efterfølgende overdragelse medfører således ikke, at reglen ikke finder anvendelse, men har alene den konsekvens, at erhververen ikke kan fratrække underskud fra indkomstår før erhvervelsen i sin fortjeneste ved salget, hvilket lovgiver har vurderet, er et tilstrækkeligt værn mod misbrug.

3.9 Herudover støttes argumentet ligeledes af den praksis, som der er henvist til i klagen. Skatterådet gav således i SKM2008.179.SR tilladelse til, at der kunne ske en overdragelse fra far til søn af en landbrugsejendom med succession. Dette på trods af, at sønnen efterfølgende påtænkte, at gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse og overdrage ejendommen til et nystiftet selskab, som derefter skulle sælge den til tredjemand.

3.10 Ad (iv): SKAT begrunder endvidere afslaget med, at der ikke forelå nogen skattebyrde, som skulle lettes/udskydes ved anvendelse af kildeskattelovens § 33 C. Det er korrekt, at der på overdragelsestidspunkt ikke forelå nogen skattebyrde, som skulle lettes/udskydes, men dette skyldes jo netop, at der oprindeligt ikke var opgjort nogen avance ved overdragelsen. SKAT har efterfølgende foretaget en skatteansættelse, som har medført, at der nu foreligger en avance, og denne skatteansættelse er netop årsagen til, at Boet nu anmoder om omvalg. Som det også anføres i klagen, bygger reglerne om omvalg på den forudsætning, at der er truffet et valg, som ønskes ændret, så der ikke opstår utilsigtede skattemæssige konsekvenser, i den situation, hvor skattemyndighederne foretager en ændret ansættelse. Der foreligger således en situation, som er i kerneområdet for omvalgsreglerne."

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 31. oktober 2016:

"1. Vedr. de faktiske omstændigheder
1.1 Boet bestrider ikke, at de 3 ejendomsvurderinger er indhentet før den 22. april 2014, hvor kommunens administration udarbejdede en indstilling om, at ejendommen skulle overtages ved ekspropriation, og at der skulle afsættes 5.000.000 kr. til dette formål.

1.2 Det skal dog endnu engang understreges, at A og børnene ikke havde kendskab til indholdet af denne indstilling eller til, at kommunen vedtog beslutning i overensstemmelse med indstillingen den 30. april 2014. Børnene fik præsenteret kommunens tilbud omkring den 19.-20. maj 2014, og underskrev købsaftalen umiddelbart efter, nemlig den 21. maj 2014, idet børnene var tilfredse med tilbuddet.

1.3 At de 3 vurderinger er indhentet inden, der forelå et endeligt tilbud fra kommunen beviser ikke, at der har været ført forhandlinger med kommunen om, hvilken pris ejendommen skulle overdrages til, men er alene udtryk for, at man ønskede at indsamle al nødvendig dokumentation til brug for kommunens tilbudsafgivelse. Der er ikke noget unaturligt eller odiøst i, børnene gerne ville sælge ejendommen til den bedst mulige pris.

2. Vedr. anvendelse af værdiansættelsesprincipperne i værdiansættelsescirkulæret
2.1 SKAT gør gældende, at den påklagede afgørelse ikke er udtryk for en enkeltstående og vilkårlig afvigelse fra fast administrativ praksis, og at afgørelsen er truffet i overensstemmelse med lovgivning og retspraksis.

2.2 Dette er Boet ikke enigt i. SKAT har afskåret A fra at kunne overdrage ejendommen til sine børn til en værdi svarende til den offentlige ejendomsvurdering minus 15 %, fordi hun efter SKATs opfattelse havde grundlag for at mene, at ejendommen var væsentligt mere værd. Som det er anført i Boets bemærkninger af 13. juni 2016 (pkt. 2.5) samt Boets klage, fastholder Boet, at A og børnene ikke havde kendskab til kommunens tilbud på overdragelsestidspunktet. Boet bestrider samtidigt, at et eventuelt kendskab hertil overhovedet har nogen betydning for, hvorvidt ejendommen kunne overdrages i overensstemmelse med principperne i værdiansættelsescirkulæret.

2.3 SKAT anfører endvidere, at værdiansættelsescirkulærets bestemmelser giver hjemmel til at inddrage faktiske og retlige ændringer ved ejendommen ved efterprøvelse af ejendommens kontantværdi. Dette er Boet enigt i, men der er i nærværende sag imidlertid ikke sket nogen faktiske eller retlige ændringer ved ejendommen.

2.4 SKAT henviser herudover til SKM2016.279.HR. Som nævnt i Boets klage af 11. april 2016 (pkt. 2.20), vedrører SKM2016.279.HR spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en fast administrativ praksis for dødsboers vedkommende, hvorefter dødsboers værdiansættelse i henhold til principperne i værdiansættelsescirkuleret ikke kan korrigeres af SKAT.

2.5 Nærværende sag vedrører en gavesituation, selvom A senere er afgået ved døden. Afgørelsen siger ikke noget om, hvorvidt det er godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis på gaveafgiftsområdet, og landsretten udtalte udtrykkeligt, at den omhandlede sag alene vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en fast administrativ praksis for dødsboers vedkommende.

3. Vedr. omvalg
3.1 Boet indtræder i de aftaler, som afdøde har indgået. Det har ikke noget med succession i dødsboskattelovens § 20 at gøre, men er et generelt skifteretligt og civilretligt princip. Boet overtager dermed også muligheden for at indgå aftale om succession efter kildeskattelovens § 33 C. Normalt kan hverken dødsboer eller andre skattepligtige ændre aftaler med tilbagevirkende kraft i skattemæssig henseende, men det har boet netop hjemmel til i kraft af reglerne om omvalg i skatteforvaltningslovens § 30, og civilretligt kan det lade sig gøre, fordi boet skifteretligt og civilretligt har kompetencen til at aftale ændringer af de aftaler, som boet har indgået.

3.2 Herudover gør SKAT gældende, at betingelserne i den materielle lovgivning skal være opfyldt, før der kan ske omvalg. SKAT mener ikke betingelserne i kildeskattelovens § 33 C er opfyldt, idet ejendommen blev solgt til kommunen 11 dage efter overtagelsen.

3.3 SKAT vælger at se helt bort fra Boets bemærkninger af 13. juni 2016 (pkt. 3.7-3.9) om, at reglen allerede har et indbygget værn mod misbrug, idet der gælder en række begrænsninger for anvendelse af reglen, der skal forhindre utilsigtet udnyttelse af reglerne. Her kan særligt nævnes reglens stk. 4, der omhandler den situation, hvor erhververen efterfølgende overdrager virksomheden. Stk. 4 forhindrer erhververen i at fratrække underskud fra indkomstår før erhvervelsen i fortjeneste ved overdragelse af virksomheden, men den forhindrer ikke reglen i at finde anvendelse.

3.4 Endvidere ser SKAT bort fra Boets henvisning til SKM2008.179.SR, hvor Skatterådet gav tilladelse til, at der kunne ske en overdragelse fra far til søn af en landbrugsejendom med succession i henhold til kildeskattelovens § 33 C på trods af, at ejendommen skulle sælges til tredjemand.

3.5 Som det er anført i Boets bemærkninger af 13. juni 2016, er reglen i kildeskattelovens § 33 C en objektiv regel, hvilket betyder, at når de objektive betingelser i reglen er opfyldt, kan SKAT ikke nægte at lade reglen finde anvendelse. Betingelserne for anvendelse af reglen er, at overdragelsen sker i levende live, at der overdrages en erhvervsvirksomhed (eller en andel heraf), og at overdragelsen sker til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever. Alle disse betingelser er opfyldt i nærværende sag. En yderligere betingelse om, at erhververne skal drive den overtagne virksomhed videre i en længere, men i øvrigt ubestemt periode har ingen støttet i lovens ordlyd eller forarbejder, og er klart uhjemlet.

3.6 Sagen er den, at da ejendommen blev overdraget fra A til børnene den 10. maj 2014, forelå der med den aftalte pris ikke nogen avance ved overdragelsen, og der var dermed ikke nogen skattebyrde, som skulle lettes eller udskydes. SKAT har efterfølgende ændret skatteansættelsen, hvilket har medført, at der nu foreligger en avance. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 30 om, at SKAT har foretaget en ansættelse, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser, er derfor opfyldt."

Landsskatterettens afgørelse
En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftsloven § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved en overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftsloven § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Hovedreglen i cirkulærets pkt. 2 er, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

I cirkulærets pkt. 6 findes en undtagelse til værdien i handel og vandel, idet parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor plus/minus 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:

"Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien. "

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

Af den juridiske vejledning, 2014-1, afsnit C.A.6.2, fremgår:

"En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Se § 27 i BAL

Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager. Parterne kan anvende skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning. "

I SKM2007.431.LSR blev parternes værdiansættelse ikke tilsidesat, uanset at markedsværdien for den omhandlede ejendom måtte antages at være højere end den seneste offentlige vurdering fratrukket 15 %.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at der skal foreligge særlige omstændigheder, hvis en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen skal kunne tilsidesættes af SKAT.

I SKM2018.551.LSR fandt Landsskatteretten, at fastsættelsen af handelsværdien ved en gaveoverdragelse af en fast ejendom kunne ske efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, selv om der var stor forskel på ejendomsvurderingen og værdien i fri handel. Landsskatteretten fandt ikke, at det var en særlig omstændighed, der begrundede en fravigelse fra 15 %-reglen, at ejendomsvurderingerne havde været suspenderet siden 2013.

A overdrog den 10. maj 2014 den omhandlede ejendom til sine fem børn til den seneste offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 % (1.900.000 kr. - 15 % = 1.615.000 kr.). Den 21. maj 2014 videresolgte børnene ejendommen til kommunen for 5.000.000 kr.

Landsskatteretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulærets angivne retningslinjer.

Det forhold, at ejendommen, kort tid efter børnenes erhvervelse, blev solgt til kommunen til en væsentlig højere værdi end den seneste ejendomsvurdering fratrukket 15 %, finder Landsskatteretten ikke kan føre til et andet resultat, jf. SKM2018.551.LSR og SKM2007.431.LSR, hvor værdiansættelsen kunne ske efter 15 %-reglen, selv om parterne var vidende om en højere handelsværdi. Det er således uden betydning, hvorvidt parterne på tidspunktet for ejendomsoverdragelsen den 10. maj 2014, var vidende om kommunens tilbud på køb af ejendommen til 5.000.000 kr.  

Retten bemærker, at der ikke ses at være sket faktiske eller retlige ændringer ved ejendommen, som nævnt i cirkulærets pkt. 8, som kan føre til, at værdiansættelsescirkulæret pkt. 6 ikke finder anvendelse. Forhandlingerne med kommunen i foråret 2014, den indhentede ejendomsmæglervurdering af 19. marts 2014 samt byrådets beslutning på det lukkede møde af 30. april 2014 kan ikke betragtes som retlige eller faktiske ændringer ved selve ejendommen.

Værdiansættelsen ved As afståelse af ejendommen til sine børn kan derfor ske efter værdiansættelsescirkulæret og udgør herefter det af parterne aftalte beløb på 1.900.000 kr. fratrukket 15 %.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten ikke grundlag for at behandle de af repræsentanten anførte subsidiære påstande.

Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse og nedsætter den af SKAT fastsatte afståelsessum for ejendommen fra 5.000.000 kr. til 1.615.000 kr. For så vidt angår selve skatteberegningen overlades denne til Skattestyrelsen.