Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at Spørger ikke, som følge af etableringen af en dansk filial som nærmere beskrevet i nærværende anmodning, får fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares med "nej", kan det så bekræftes, at eventuelle indtægter allokeret til den danske filial ikke udgør skattepligtige indtægter?
3. Såfremt spørgsmål 2 besvares med "nej", kan det så bekræftes, at Spørger vil have fradrag for driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a?
4. Kan det bekræftes, at Spørger ikke er lønsumsafgiftspligtig af de aktiviteter, som Spørger vil udføre i Danmark?
   

Svar

1. Ja
2. Bortfalder
3. Bortfalder
4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en uafhængig nonprofitorganisation baseret i A-by, X-land og etableret som et X-landsk selskab med begrænset hæftelse - et såkaldt "Limited/Ltd.", der har eksisteret siden 201x.

Spørger finansieres af den X-landske regering, lokale myndigheder i X-land, samt af donationer fra private filantroper, virksomheder og andre organisationer, øremærkede til specifikke formål, der ønsker at støtte <udeladt>.

Spørgers vedtægter er vedlagt anmodningen.

På nuværende tidspunkt består Spørgers ledelse af Person A, Person B samt moderselskabet, H Ltd.

Beslutninger træffes af ledelsen med almindeligt flertal.

Spørgers formål fremgår af vedtægterne:

<Udeladt>

Spørgers overordnede formål er af almennyttig karakter og ideel karakter.

Spørger driver ikke erhvervsmæssig virksomhed og har ikke varetagelsen af selskabsdeltagernes økonomiske interesser som formål.

Spørgers primære aktivitet er at udvikle <udeladt> i samarbejde med forskellige relevante aktører. Disse løsninger skal bruges i forbindelse med <udeladt>.

Spørgers virksomhed kan derfor overordnet defineres som værende en generel hjælp til <udeladt>.

På baggrund af Spørgers vedtægtsbestemte formål og forretningsmodel har Spørger ingen kunder eller kommercielle interesser. Spørger modtager ikke vederlag for det af Spørger udførte arbejde. Finansieringen af Spørger stammer udelukkende fra donationer.

Det er vedtægtsbestemt, hvorledes donerede midler anvendes af Spørger:

<Udeladt>

Den vedtægtsbestemte brug af Spørgers midler medfører, at et eventuelt overskud kan udbetales til selskabsdeltagerne. Den eneste selskabsdeltager er det øverste moderselskab, H Ltd., der ligeledes er en nonprofitorganisation med samme formål som Spørger. H Ltd.’s vedtægter er vedlagt anmodningen.

Som det også er tilfældet for Spørger, er det for H Ltd. vedtægtsbestemt hvordan donerede midler skal anvendes af selskabet. Det fremgår således af H Ltd.’s vedtægter:

<Udeladt>

Den vedtægtsbestemte brug af H Ltd.’s midler medfører, at et eventuelt overskud ikke kan udloddes til selskabsdeltagerne i moderselskabet. De donerede midler til henholdsvis H Ltd. og Spørger vil således aldrig kunne anvendes til andet end det ovenfor beskrevne vedtægtsbestemte formål, idet det ikke er muligt at udlodde midlerne til moderselskabets selskabsdeltagere.

Ved opløsning vil likvidationsprovenuet heller ikke blive udbetalt til selskabsdeltagerne i H Ltd.

Spørger ønsker at udvide sine aktiviteter til andre lande i Europa. Derfor har Spørger ansat en medarbejder i Danmark til at lede den danske filial.

Stillingsopslag fra Spørger er vedlagt anmodningen.

Samme aktiviteter, som gennemgået ovenfor, påtænkes udført i Danmark.

Som det også er tilfældet i X-land, erlægges der heller ikke i Danmark vederlag for det udførte arbejde fra de aktører, som nyder gavn af det.

Spørger har indhentet selskabsretlig rådgivning og er opmærksom på, at det i Danmark ikke selskabsretligt er muligt at stifte et kapitalselskab med begrænset hæftelse med nonprofit-formål. Spørgers eneste selskabsretlige mulighed for at etablere sig i Danmark er ved oprettelsen af en filial.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Kan det bekræftes, at Spørger ikke, som følge af etableringen af en dansk filial som nærmere beskrevet i nærværende anmodning, får fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a?

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Spørger er etableret i X-land som et kapitalselskab med begrænset hæftelse, et "Ltd", og har hjemsted i X-land.

For at et selskab, som har hjemsted i udlandet, kan anses for værende begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, skal selskabet kunne omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, såfremt det havde haft ledelsens sæde her i landet.

Hvorvidt Spørger er skattepligtig til Danmark, afhænger derfor af den danske skattemæssige behandling af en dansk kvalifikation af Spørger, altså om Spørger er et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret.

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger ville være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, såfremt Spørger havde haft ledelsens sæde her i landet. Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 er subsidiær i forhold til nr. 2, hvorfor nr. 2 gennemgås først.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2

De generelle kriterier for vurderingen efter nr. 2 fremgår af Den juridiske vejledning C.D.1.1.3.

Det fremgår af Spørgers vedtægter, at selskabsdeltagerne alene hæfter med deres indskudte kapital. I vedtægterne er det desuden bestemt, hvad der skal ske med likvidationsprovenuet ved Spørgers likvidation. Provenuet skal overføres til en juridisk person bestemt af direktionen, som af direktionen anses for værende den mest sandsynlige enhed til at kunne føre Spørgers formål videre.

Som nævnt kan et eventuelt overskud udbetales til det øverste moderselskab, H Ltd. Overskuddet kan efterfølgende ikke udloddes til selskabsdeltagerne i moderselskabet, men skal benyttes til det vedtægtsbestemte formål, som er identisk med Spørgers. Det er derfor Spørgers opfattelse, at det vedtægtsbestemte formål må anses for værende et almennyttigt formål. Dette selvom der eventuelt kan ske en udlodning af overskuddet til moderselskabet.

Spørger har derfor ikke til formål at varetage ejernes økonomiske interesser, da selskabsdeltagerne i medfør af vedtægterne, ikke har nogen økonomiske interesser i at opnå en del af overskuddet i Spørger.

Hertil bemærkes, at Spørgers overordnede formål må anses for værende af ideel karakter, hvorfor Spørger ingen erhvervsmæssig drift har.

Det skal hertil bemærkes, at der i Danmark ikke er samme mulighed som i X-land for at stifte et kapitalselskab, hvis formål ikke er erhvervsmæssigt.

Et kapitalselskab har per definition profit for øje, hvorfor formålet også skal være erhvervsmæssigt.

På baggrund af ovenstående, er det således Spørgers opfattelse, at Spørger ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6

Det er dog Spørgers opfattelse, at selskabet er omfattet selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, da det ikke er en betingelse, at der udøves erhvervsmæssig virksomhed for at være omfattet heraf.

Ved vurderingen efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, lægges der vægt på en række kriterier, herunder hensigten med virksomheden, samt indholdet af vedtægterne. Kriterierne er oplistet i Den juridiske vejledning C.D.1.1.12.

Ydermere er Spørgers formål at gennemføre aktiviteter, der støtter <udeladt>, hvilket må anses for havende ideel karakter. Hertil kommer, at selskabet ikke har til formål at opnå et økonomisk overskud.

Det ses heller ikke, at selskabet driver nogen erhvervsmæssig virksomhed, idet alle Spørgers indtægter stammer fra donationer.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at Spørger efter ansættelsen af medarbejdere i Danmark, vil være et selvstændigt skattesubjekt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og derfor ville være fuldt skattepligtig til Danmark, havde selskabet opfyldt de almindelige betingelser (ledelsens sæde) for fuld skattepligt.

Spørgers aktiviteter udgør ikke et fast driftssted

Da Spørger ikke har ledelsens sæde i Danmark, er Spørger dog kun begrænset skattepligtig af indtægter nævnt i selskabsskatteloven.

Det skal derfor vurderes om tilstedeværelsen af Spørgers påtænkte filial i Danmark ville udgøre et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, at:

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de
a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet….." (Vores understregning)

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning C.D.1.2.2, at begrebet "fast driftssted" som udgangspunkt fortolkes i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst.

Det fremgår af kommentarerne til art. 5 i OECDs modeloverenskomst, at udtrykket fast driftssted betyder et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves.

Endvidere må det erhverv, der udøves, ikke udelukkende være af forberedende eller hjælpende karakter.

Betingelserne for et fast driftssted kan således deles op som følgende:

• Der skal etableres et fast forretningssted
• Fra det faste forretningssted skal der udøves erhverv
• Det erhverv, der udøves, må ikke udelukkende være af forberedende eller hjælpende karakter.

Skattestyrelsen kan lægge til grund, at der er etableret et fast forretningssted, da Spørger har egne kontorlokaler i Danmark.

Spørger mener dog ikke, at Spørger udøver erhverv fra dette faste forretningssted.

Det skal indledningsvist fremhæves, at Spørger er en nonprofitorganisation, som modtager donationer til specifikke formål. Der er dog ingen sammenhæng mellem donorerne og de specifikke formål, som ønskes opnået. Det er således ikke Spørgers formål at drive erhvervsmæssig virksomhed eller varetage deltagernes økonomiske interesser.

Etablering af en filial af en nonprofitorganisation ses ikke direkte behandlet i kommentarerne til art. 5 i OECDs modeloverenskomst.

Efter artikel 5 i OECDs modeloverenskomst er det en forudsætning for etablering af fast driftssted, at der udøves forretningsmæssig virksomhed fra et fast forretningssted. I overensstemmelse hermed kræves efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, at der udøves "erhverv".

Ifølge OECD modeloverenskomstens artikel 3, stk. 1, litra h, betyder forretningsmæssig virksomhed:

h) udtrykket “forretningsmæssig virksomhed" omfatter udøvelsen af frit erhverv og anden virksomhed af selvstændig karakter.

Fortolkes selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst, betyder "erhverv" udøvelsen af forretningsmæssig virksomhed, dvs. for-profit virksomhed.

Administrativ praksis om etablering af en filial af en nonprofitorganisation er sparsom. SKM2021.584.SR omhandlede en tysk nonprofitorganisation, hvis medarbejder ville flytte til Danmark og arbejde hjemme 80 % af tiden. I sagen blev der ikke statueret et fast driftssted.

Begrundelsen for dette var, at medarbejderen udelukkende arbejdede hjemme af private årsager. I forhold til nonprofit spørgsmålet anførte Skatterådet:

"Spørger har endvidere oplyst at hvis det specifikke ansættelsesforhold opsiges, har Spørger ingen yderligere tilknytning til Danmark, hvilket bekræfter Skattestyrelsens opfattelse af, at Spørger ingen fordel eller erhvervsmæssig interesse har i Danmark. Der henses i den forbindelse til at Spørger er en nonprofitorganisation." (Egen fremhævning)

I det foreliggende tilfælde arbejder Spørgers ansatte i Danmark for at udbrede kendskabet til <udeladt>. Spørger har ingen erhvervsmæssige interesser i Danmark (eller noget andet sted), da alle aktiviteter udføres nonprofit uden vederlag. Spørger har ingen indtægter fra salg af varer eller ydelser fra det faste sted.

Da Spørger i sin helhed ikke udøver erhverv eller økonomisk virksomhed, men alene udøver nonprofit aktiviteter, er det Spørgers opfattelse, at Spørgers aktiviteter i Danmark ikke udgør et fast driftssted i henhold til selskabslovens § 2, stk. 1, litra a.

Det er således Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares med "nej", kan det så bekræftes, at eventuelle indtægter allokeret til den danske filial ikke udgør skattepligtige indtægter?

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 bortfalder, idet der kan svares "ja" til spørgsmål 1. Hvis spørgsmål 1 besvares med "nej" er det Spørgers opfattelse at spørgsmål 2 skal besvares med "ja".

Såfremt det vurderes, at Spørgers filial udgør et fast driftssted, ønsker Spørger klarhed om, hvorvidt eventuelle indtægter, i form af donationer fra danske aktører, allokeret til Spørgers danske filial udgør skattepligtige indtægter.

Spørgers filial vil i fremtiden kunne komme til at modtage donationer til specifikke formål, direkte fra private filantroper, virksomheder og andre organisationer i Danmark, der ønsker at støtte <udeladt>. Disse donationer vil skulle allokeres til Spørgers danske filial.

Etablering af et fast driftssted vil medføre, at Spørger bliver skattepligtig til Danmark for indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, idet den begrænsede skattepligt efter § 2, stk. 1, litra a, må begrænses til kun at gælde erhvervsmæssig virksomhed, da Spørger ville have være omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, såfremt de havde haft ledelsens sæde i Danmark.

Selvom donationerne, som filialen modtager direkte, vil skulle allokeres til den danske filial, er det Spørgers opfattelse, at de ikke udgør skattepligtige indtægter, idet de ikke stammer fra erhvervsmæssig virksomhed.

Da Spørger ikke har nogle indtægter, som kan henføres til erhvervsmæssig virksomhed, vil Spørger således ikke være skattepligtig af de indtægter, som vil skulle allokeres til deres danske filial.

Spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 2 besvares med "nej", kan det så bekræftes, at Spørger vil have fradrag for driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a?

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 3 bortfalder, idet spørgsmål 2 bortfalder eller bevares med "ja". Hvis spørgsmål 2 besvares med "nej", er det Spørgers opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med "ja".

Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at:

"Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a)      driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger." (Vores understregning)

I det omfang Skattestyrelsen er af den overbevisning, at der skal allokeres skattepligtige indtægter til den danske filial, er det Spørgers opfattelse, at Spørger vil have fradrag for lønudgifter til filialens medarbejdere, da man i så fald har afholdt omkostningerne med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde denne "indkomst".

Spørgsmål 4

Kan det bekræftes, at Spørger ikke er lønsumsafgiftspligtig af de aktiviteter, som Spørger, vil udføre i Danmark?

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med "ja".

Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at "Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Af momssystemdirektivets art. 9, stk. 1, 2. pkt., defineres økonomisk virksomhed som værende: 

"... alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Idet Spørger ikke har til hensigt at opnå indtægter af en vis varig karakter, jf. at de udøvede aktiviteter er non-profit uden profit for øje, falder aktiviteterne uden for definitionen "økonomisk virksomhed", hvorfor de ikke er momspligtige, jf. momslovens § 3, stk. 1, modsætningsvist.

Det fremgår dog imidlertid af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, at lønsumsafgift betales af "virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter momsloven."

Der ses således at være to betingelser for at være omfattet af lønsumsafgiftspligten:

• Der skal være tale om "anden økonomisk virksomhed"
• Der skal leveres ydelser mod vederlag.

Hvornår der er tale om anden økonomisk virksomhed, fremgår af Den Juridiske Vejledning D.B.2.12.2.

Som nævnt i sagsfremstillingen, finansierer Spørger sig på baggrund af bidrag fra private filantropiske aktører samt offentlige myndigheder. Det er således ikke muligt gennem kontingent eller lignende vederlag at indbetale til Spørger eller på anden måde være medlem af Spørger.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at der ikke drives "anden økonomisk virksomhed" efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, idet formålet med virksomheden hverken opnås gennem kontingent eller lignende vederlag. Kigges der på næste betingelse, er Spørger en godkendt nonprofitorganisation i X-land.

Der er ikke sammenhæng mellem donationer, som Spørger modtager fra donorerne, og den værdi som Spørgers aktiviteter måtte have for modtagerne af Spørgers ydelser. Donationerne ydes med henblik på at opnå Spørgers formål - <udeladt> - og ikke med henblik på at modtage en bestemt rådgivning fra Spørger.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at der ikke leveres ydelser mod vederlag, idet Spørger er en nonprofitorganisation, og der ikke er sammenhæng mellem donationerne og de udførte aktiviteter. De af Spørger udførte aktiviteter nydes således ikke af donorerne.

Skulle Skattestyrelsen komme frem til, at der er tale om levering af momsfrie ydelser (eks. efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 eller 21), er det Spørgers opfattelse, at der heller ikke skal betales lønsumsafgift.  

Spørger er derfor ikke forpligtiget til at skulle betale lønsumsafgift, hvorfor spørgsmål 4 skal besvares med "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke, som følge af etableringen af en dansk filial som nærmere beskrevet i nærværende anmodning, får fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrundelse

Udenlandske selskaber, foreninger mv. der er af tilsvarende art som dem, der er nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, er begrænset skattepligtige til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2.

Det skal derfor indledningsvis afgøres om Spørger kan anses som en enhed, der er af tilsvarende art som dem, der er nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1.

I selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-6 opregnes en række selskaber og foreninger m.v., hjemmehørende her i landet, hvor der påhviler selvstændig skattepligt. Bl.a. opregnes indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber samt andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital. Se selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2.

Det følger af praksis, at udenlandske enheder, der organisatorisk svarer til enheder omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, i dansk ret anses for at være selvstændige skattesubjekter med dansk skatteretsevne, jf. f.eks. UfR 1997.1150 H og SKM2020.523.ØLR.

Det fremgår, at Spørger er etableret og indregistreret i X-land som et selskab med begrænset hæftelse - et såkaldt "Limited/Ltd." Det fremgår videre, at selskabets eneste aktionær er dets moderselskab, H Ltd., og at et eventuelt overskud i Spørger udelukkende kan udbetales til moderselskabet.

På baggrund af de foreliggende oplysninger er Skattestyrelsen enig med Spørger i, at selskabet er af tilsvarende art som dem, der er nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, og der derfor vil påhvile selskabet begrænset skattepligtigt til Danmark, hvis der udøves erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2.

Der kan også henvises til SKM2018.469.SR, der omhandlede spørgsmålet om fast driftssted for en irsk investeringsfond. Her kunne det lægges til grund at fonden, ud fra et dansk skattemæssigt perspektiv, var et selvstændigt rets- og skattesubjekt, der var sammenlignelig med en aktieselskabsstruktur.

Den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted indtræder, når to grundlæggende forhold foreligger, nemlig dels at det udenlandske selskab m.v. udøver et erhverv, dels at dette erhverv udøves gennem et fast forretningssted her i landet.

Begrebet fast driftssted er defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6. Bestemmelsen er affattet således, at den grundlæggende svarer til artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst (2017-udgaven). Se bl.a. Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.D.1.2.2.

Det følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 2, at fast driftssted foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

I nærværende sag er spørgsmålet alene, om Spørger vil udøve virksomhed gennem den danske filial, idet det kan lægges til grund, at Spørger vil have et fast forretningssted i form af egne kontorlokaler og ansatte i Danmark.

I lovforarbejderne til bestemmelsen (L28 af 7/10 2020) er det anført, at:

"I dansk ret gælder der ingen lovbaseret definition af begrebet "udøvelse af erhverv". Det er dog i selskabsskattelovens § 2, stk. 7, og kildeskattelovens § 2, stk. 11, fastsat, at aktiviteter i form af investeringer i aktier og i form af erhvervelse af fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven kun anses for udøvelse af erhverv, når der foreligger næringsvirksomhed. Uden for disse tilfælde sker den præcise fastlæggelse af, hvornår der udøves et erhverv i bestemmelsens forstand, med udgangspunkt i praksis, der er baseret på den naturlige sproglige forståelse af begrebet."

(…)

"Det foreslås, at der indsættes nye bestemmelser i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-5, der vil indebære, at udenlandske selskaber, foreninger m.v., der driver erhverv, efter de interne danske bestemmelser vil få fast driftssted her i landet, når der foreligger et fast driftssted her i landet i henhold til artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst, således som denne bestemmelse er affattet i 2017-udgaven af modeloverenskomsten."

(…)

"Det foreslås i stk. 2, 1. pkt., at fast driftssted efter selskabsskattelovens stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og den foreslåede bestemmelse er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret." (Skattestyrelsens fremhævninger)

Det følger af OECD’s modeloverenskomst artikel 5, stk. 1, at et fast driftssted er "et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvist." (Skattestyrelsens fremhævning)

Om virksomhedsudøvelse er det i kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5 bl.a. anført, at:

"(…) virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende." (Kommentarerne pkt. 6)

"For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis fra det. Som anført i pkt. 3 ovenfor behøver virksomheden ikke at være af produktiv karakter. (…)". (Kommentarerne pkt. 35)

"Et fast driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin forretningsmæssige virksomhed fra et fast forretningssted. (…)" (Kommentarerne pkt. 44) (Skattestyrelsens fremhævninger)

I modeloverenskomstens artikel 3, stk. 1 fremgår modeloverenskomstens almindelige definitioner. Følgende fremgår omkring definitionerne "foretagende" og forretningsmæssig".

"Stk. 1.Medmindre andet fremgår af sammenhængen, har i denne overenskomst følgende udtryk den nedenfor angivne betydning:

(…)

• c) udtrykket “foretagende" betyder udøvelsen af enhver forretningsmæssig virksomhed

(…)

• h) udtrykket “forretningsmæssig virksomhed" omfatter udøvelsen af frit erhverv og anden virksomhed af selvstændig karakter"

I kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 3, stk. 1 fremgår følgende om udtrykkene "foretagende" og "forretningsmæssig":

"Spørgsmålet om, hvorvidt en aktivitet udfoldes inden for et foretagendes rammer, eller om den skal antages i sig selv at udgøre et foretagende, er altid blevet fortolket i overensstemmelse med bestemmelserne i de kontraherende staters nationale lovgivning. Det har derfor ikke været tilstræbt at give en udtømmende definition af udtrykket “foretagende" i denne artikel. Det er imidlertid forudsat, at udtrykket “foretagende" anvendes i forbindelse med udøvelse af enhver forretningsmæssig virksomhed. Da udtrykket “forretningsmæssig virksomhed" udtrykkeligt er defineret således, at det omfatter udøvelse af frit erhverv og anden virksomhed af selvstændig karakter, er det tydeliggjort, at udøvelse af frit erhverv og anden virksomhed af selvstændig karakter skal anses for at udgøre et foretagende uden hensyn til den betydning af udtrykket, der følger af national lovgivning. Stater, der anser en sådan tydeliggørelse for unødvendig, kan frit udelade definitionen af udtrykket “foretagende" i deres bilaterale overenskomster." (Kommentarerne pkt. 4)
(…)

"Overenskomsten indeholder ikke en udtømmende definition af begrebet “forretningsmæssig virksomhed", der i henhold til stk. 2 som udgangspunkt skal have den betydning, som det har i den nationale lovgivning i den stat, der anvender overenskomsten. I stk. 1, litra h, er det imidlertid udtrykkeligt bestemt, at udtrykket indbefatter udøvelsen af frit erhverv og anden selvstændig virksomhed. Denne bestemmelse blev indsat i 2000, hvor art. 14, der omhandlede frit erhverv, samtidigt blev fjernet fra overenskomsten. Hensigten med bestemmelsen, der sikrer, at udtrykket “forretningsmæssig virksomhed" omfatter den virksomhed, der tidligere var omfattet af art. 14, er at hindre, at udtrykket “forretningsmæssig virksomhed" fortolkes restriktivt, således at det udelukker udøvelsen af frit erhverv og anden virksomhed af selvstændig karakter i de stater, hvor den nationale lovgivning ikke anser udøvelsen af sådan virksomhed for at være forretningsmæssig virksomhed. Kontraherende stater, hvor dette ikke er tilfældet, kan frit bilateralt udelade definitionen." (Kommentarerne pkt. 10.2) (Skattestyrelsens fremhævninger)

Om Spørgers virksomhed er det oplyst, at Spørger er en uafhængig nonprofitorganisation baseret i A-by, X-land. Spørger leverer generel hjælp til aktører, der ønsker at <udeladt>. Spørgers primære aktivitet er således at udvikle <udeladt> i samarbejde med forskellige relevante aktører.

Det oplyses videre, at Spørger ingen kunder eller kommercielle interesser har og at Spørger ikke modtager vederlag for det udførte arbejde. Spørger finansieres udelukkende af bidrag fra private filantropiske aktører samt offentlige myndigheder. Det er ikke muligt gennem kontingent eller lignende vederlag at indbetale til Spørger eller på anden måde være medlem af Spørger.

På baggrund af de fremlagte oplysninger lægger Skattestyrelsen derfor til grund for besvarelsen, at donationerne gives uden tilknyttede betingelser om levering af bestemte ydelser til donor/tilskudsgiver eller tredjemand i forbindelse med afgivelsen af donationen. Det lægges ligeledes til grund at Spørger alene er finansieret via sådanne tilskud/donationer - herunder at Spørger ikke finansieres via virksomhed med investering i aktier og erhvervelse af fordringer, gæld og finansielle kontrakter.

Eventuelt overskud i Spørger, der i henhold til ovenstående vil bestå af modtagne donationer fratrukket udgifter til de vedtægtsbestemte formål, kan kun udloddes til dets moderselskab, H Ltd., der ligeledes er en nonprofitorganisation med samme formål som Spørger.

H Ltd. er et selskab inkorporeret i X-land. Selskabet har ikke egentlige aktionærer/ejere, men selskabsdeltagere i form af garantistillere.

Selskabsdeltagerne i H Ltd. er ifølge vedtægterne XXX samt bestyrelsesmedlemmer (Directors), der udpeges af XXX. Det er Skattestyrelsen forståelse, at XXX er det kommunale styrende organ for A-by, X-land.

Et eventuelt overskud i moderselskabet, H Ltd., kan ikke udloddes til selskabsdeltagerne. De donerede midler til henholdsvis H Ltd. og Spørger vil således aldrig kunne anvendes til andet end det vedtægtsbestemte formål. Ved opløsning vil likvidationsprovenuet heller ikke kunne udbetales til selskabsdeltagerne i H Ltd., men skal ligeledes anvendes til det vedtægtsmæssige formål.

Skattestyrelsen lægger til grund, at H Ltd. kan anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret, men at H Ltd.kke har aktiviteter eller andet i Danmark, der kan medføre fuld eller begrænset skattepligt i Danmark.

I overensstemmelse med det ovenfor anførte om selskabsskattelovens § 2, stk. 2, lovforarbejderne til bestemmelsen samt modeloverenskomsten med kommentarer vil fastlæggelse af, hvornår der udøves et erhverv skulle ske med udgangspunkt i dansk praksis, der er baseret på den naturlige sproglige forståelse af begrebet.

Som også anført af Spørger, er der kun sparsom praksis om udenlandske non-profit organisationer og spørgsmålet om fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

I SKM2021.584.SR fandt Skatterådet, at det ikke ville føre til etablering af fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis Spørgers medarbejder udførte størstedelen af sit arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark. Skatterådet fandt at medarbejderens påtænkte arbejde fra sit hjemmekontor udelukkende var begrundet i private forhold. Der blev lagt vægt på medarbejderens jobfunktion, som bestod i at overvåge og gennemføre udviklingsrelateret forskningsprojekter i afrikanske lande. Medarbejderens arbejde var ikke salgsrelateret eller rettet mod kunder. Ligeledes blev der lagt vægt på, at spørger ikke havde nogen forretningsmæssig interesse eller fordel af medarbejderens tilstedeværelse i Danmark, henset til at spørger var en nonprofit organisation som ikke havde kunder i kommerciel forstand.

Om anden praksis vedrørende udøvelse af erhverv i relation til fast driftssted kan der nævnes TfS 1996, 619 LSR, hvor en svensk kernekraftsvirksomhed deltog sammen med en dansk virksomhed som interessent i et interessentskab, hvis formål var at opføre, eje og drive et kraftværk i Danmark. I opførelsesperioden stillede det svenske selskab visse medarbejdere til rådighed, men arbejdet blev forestået af et andet dansk selskab, og det svenske selskab havde ikke indtægter herved og drev ikke bygge- og anlægsvirksomhed. Landsskatteretten fandt, at det svenske selskab først fik fast driftssted i Danmark fra det tidspunkt hvor kraftværket blev sat i drift.

Grundlæggende er virksomhedsudøvelse kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud.

Fra praksis er sondringen ofte knyttet til fysiske personers virksomhed (selvstændig erhvervsvirksomhed) og omhandler de forskellige relationer, hvor det har skattemæssig betydning - f.eks. i forbindelse med underskud i ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobbyvirksomhed). Danske indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber anses skatteretligt for at være erhvervsdrivende. Dette skyldes, at disse selskaber selskabsretligt i praksis anses for erhvervsdrivende. Se bl.a. Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.C.1.1.1.

Vedrørende foreninger m.v., der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, sondres der mellem indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssige indtægter, idet det kun er indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, der er skattepligtigt. Det er således afgørende for foreningens mv. skattepligt, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed henholdsvis indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.

I forhold til sådanne foreninger m.v. er det defineret i selskabsskattelovens § 1, stk. 4, at indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed betragtes som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Af forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 4, fremgår det, at det er arten af den virksomhed, der udøves, der er afgørende for, om der er tale om indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, mens det er uden betydning, om det er formålet med virksomheden at indvinde et overskud. Se nærmere i Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.D.8.9.1.2.1.

Fra praksis kan nævnes Højesterets dom i TfS 1993, 49 HRD, hvor retten fandt, at en investeringsfond havde udøvet erhvervsmæssig virksomhed i selskabsskattelovens forstand, jf. § 1, stk. 1, nr. 6. Fonden havde som formål at investere i komplementarselskaber og at eje og lede bl.a. fondens administrationsselskab, der efter aftale med kommanditselskaberne i vidt omfang varetog disses daglige ledelse. Fonden varetog den overordnede styring af anpartsprojekterne og deltog aktivt i både iværksættelsen og gennemførelsen af projekterne. Fondens indtægten var ydet af kommanditister i portioner på 200 kr., som i henhold til fondens fundats var erlagt som gaver, og som var en forudsætning for fondens fortsatte investering i komplementarselskaberne.

Efter en samlet konkret vurdering af det fremlagte oplysninger og med udgangspunkt i praksis, der er baseret på den naturlige forståelse af begrebet "udøvelse af erhverv", anser Skattestyrelsen ikke, at Spørger vil udøve erhverv gennem filialen i Danmark. Skattestyrelsen kan således bekræfte, at Spøger ikke vil blive begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2.

Ved vurderingen lægges der vægt på, at Spørger alene er finansieret via donationer, hvor der ikke er sammenhæng mellem de modtagne donationer og den værdi som Spørgers aktiviteter måtte have for modtagerne af Spørgers ydelser. Donorerne er således ikke modtagere af Spørgers ydelser og donationerne kan ikke anses opnået som udslag af erhvervsmæssig virksomhed, men alene ud fra et ønske om at støtte <udeladt>. De aktører, der nyder gavn af Spørgers rådgivning erlægger ikke vederlag for det udførte arbejde. Spørger kan derfor ikke anses at have kunder eller kommercielle interesser i Danmark.

Ved vurderingen er der desuden lagt vægt på, at selskabsdeltagerne i Spørgers moderselskab er XXX samt bestyrelsesmedlemmer, der udpeges heraf. Endelig lægges der vægt på, at midler aldrig vil kunne anvendes til andet end det vedtægtsbestemte formål.

Skattestyrelsen bemærker, at det er Spørgers opfattelse, at selskabet efter dansk skatteret anses mest sammenligneligt med foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Bestemmelsen er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af de øvrige bestemmelser i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, af fondsbeskatningsloven eller er fritaget fra skattepligt i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1.

Det bemærkes hertil, at Skattestyrelsen ved ovenstående vurdering ikke har taget stilling til, hvilken specifik beskatningskategori under selskabsskattelovens § 1, stk. 1, Spørger mest kunne anses sammenlignelig med.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at eventuelle indtægter allokeret til den danske filial ikke udgør skattepligtige indtægter, såfremt spørgsmål 1 besvares med "nej",

Begrundelse

Da spørgsmål 1 besvares med "Ja" bortfalder spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørger vil have fradrag for driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, såfremt spørgsmål 2 besvares med "nej"?

Begrundelse

Da spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder" bortfalder spørgsmål 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke er lønsumsafgiftspligtig af de aktiviteter, som Spørger, vil udføre i Danmark.

Begrundelse

Spørger er en uafhængig nonprofitorganisation baseret i A-by, X-land. Spørger er etableret som et X-landsk selskab med begrænset hæftelse. Spørger finansieres af bidrag fra private filantropiske aktører samt offentlige myndigheder. Det er ikke muligt gennem kontingent eller lignende vederlag at indbetale til Spørger eller på anden måde være medlem af Spørger. Spørger har registreret en dansk filial i CVR. 

Spørger leverer generel hjælp til aktører, der ønsker at imødekomme <udeladt>. Spørgers primære aktivitet er således at udvikle <udeladt> i samarbejde med forskellige relevante aktører.

I henhold til lønsumsafgiftsloven § 1 skal der betales lønsumsafgift af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter momsloven.

Afgiftspligtig person og levering mod vederlag

Det må først undersøges, om Spørger er en afgiftspligtig person i momslovens forstand, og om Spørger i egenskab af afgiftspligtig person leverer varer og ydelser, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 eller nr. 19.

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed og som leverer varer og/eller ydelser mod vederlag, jf. momslovens § 3 og 4.

Ved afgiftspligtig person forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed, jf. momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 1. afsnit. Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, og bl.a. transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, jf. momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 2. afsnit.

Spørger modtager donationer til øremærkede formål. Det er oplyst, at der ikke er sammenhæng mellem donationer, som Spørger modtager fra donorerne, og den værdi som Spørgers aktiviteter måtte have for modtagerne af Spørgers ydelser. Donorerne er ikke modtager af Spørgers ydelser. Donationerne ydes med henblik på at opnå Spørgers formål - <udeladt> - og ikke med henblik på at modtage en bestemt rådgivning fra Spørger.

Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Ydelser er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren er et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.

Skattestyrelsen lægger til grund, at donationerne gives uden tilknyttede betingelser om levering af bestemte ydelser til donor/tilskudsgiver eller tredjemand i forbindelse med afgivelsen af donationen. Det lægges ligeledes til grund at Spørger alene er finansieret via tilskud/donationer. 

Desuden lægges det til grund, som oplyst af Spørger, at de aktører, der nyder gavn af Spørgers rådgivning, ikke erlægger vederlag for det udførte arbejde.

Betaling, der er givet på betingelse af en modydelse, skal anses for vederlag, både hvor der er to parter, men også i en situation, hvor der er tre parter, jf. Den juridiske vejlednings afsnit D.A.8.1.1.7.

Tilskud skal anses for et momspligtigt tilskud og indgå i momsgrundlaget når to betingelser er opfyldt: i) Tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart og ii) tredjeparten, dvs. aftageren af ydelsen eller varen, drager fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren, jf. præmis 29 og 30 i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien. 

Ad i - Tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart 

I henhold til EU-Domstolens praksis skal tilskud - for at være omfattet af afgiftsgrundlaget, jf. momssystemdirektivets artikel 73 være blevet betalt til den tilskudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. EU-Domstolen udtalte, at det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag (modværdi) for levering af en vare eller udførelse af en ydelse, og at det dermed er momspligtigt. Det må navnlig være godtgjort, at den ret til at oppebære tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en afgiftspligtig transaktion, jf. præmis 29 i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien. Sagen omhandlede støtte til tørret foder.

Hertil kan fremhæves TfS1999, 906LSR, der omhandlede tilskud fra en kommune til en forening. I sagen var ydet tilskud til bistandsklienter, som var ude af stand til at deltage i kommunale beskæftigelsesprojekter. Det var ikke muligt at knytte forventninger eller krav om modydelse til tilskuddene. Da tilskuddet ikke var betaling for en konkret modydelse til bistandsklienterne, var tilskuddene ikke momspligtige.

Ligeledes kan SKM2010.390.SR fremhæves, der omhandlede tilskud fra Vækstfonden og EU's Strukturfonde til en virksomhed, der tilrettelagde udviklingsforløb for udvalgte iværksættere. Virksomheden levererede ikke en leverance til Vækstfonden eller til de udvalgte iværksættere. Det forhold, at tilskuddet var givet mod varetagelse af et særligt formål, eksempelvis at "styrke fremvæksten af vækstiværksættere med internationalt potentiale" var ikke tilstrækkeligt konkretiseret til, at tilskuddet kunne betragtes som vederlag for de ydelser, virksomheden levererede overfor iværksættervirksomhederne. Tilskuddet blev derfor ikke anset som vederlag for en leverance. 

EU-Domstolen fandt i sag C-353/00, Keeping Newcastle Warm Ltd., at en offentlig organisations tilskud til en virksomhed til gengæld for gratis energirådgivning til grupper af beboere, skulle indgå i momsgrundlaget. Det af tilskudsgiver betalte beløb var nemlig modtaget af den tilskudsmodtagende virksomhed, som vederlag for den gratis energirådgivning, virksomheden leverede til beboere og skulle dermed indgå i momsgrundlaget. Tilskuddet var knyttet op på hver ydet energirådgivning. Altså blev der ydet et beløb for hver ydet rådgivning, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens vurdering, at betingelsen om, at tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart ikke er opfyldt, idet det lægges til grund at der til donationerne ikke er tilknyttet betingelser. Samtidig bemærkes, at det fremgår af de faktiske oplysninger, at Spørger ikke skal levere nogen konkrete modydelser til tilskudsgiverne eller tredjemand som modydelse for tilskuddet. Det forhold, at tilskuddet er givet mod varetagelse af et særligt formål, eksempelvis at <udeladt> er ikke tilstrækkeligt konkretiseret til, at tilskuddet kan betragtes som vederlag for de ydelser, Spørger leverer overfor tredjemand.

Der er efter Skattestyrelsen opfattelse således ikke er tale om levering mod vederlag, hvorfor spørger ikke er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1. Det bemærkes i den forbindelse, at levering mod vederlag i relation til anden økonomisk virksomhed fortolkes på samme måde i lønsumsafgiftsloven som i momsloven.

Allerede fordi betingelse i) ikke er opfyldt, er betingelse ii) om at tredjeparten, dvs. aftageren af ydelsen eller varen, skal drage fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren, ikke vurderet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven

§ 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:

1) indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,

2a) sparekasser, andelskasser og foreninger oprettet i henhold til § 207 i lov om finansiel virksomhed,

2b) registrerede medarbejderinvesteringsselskaber efter § 7 i lov om medarbejderinvesteringsselskaber,

2c) (Ophævet)

2d) DSB,

2e) elselskaber, hvorved i denne lov forstås selskaber m.v., i hvis aktiviteter indgår produktion, transport, handel eller levering af elektricitet, og som har en installeret effekt på over 25 kW. Skattepligten gælder uanset elselskabets organisationsform. Indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber omfattes dog af nr. 1. Hvis aktivitet som nævnt i 1. pkt. udøves af et interessentskab, beskattes interessenterne efter reglerne i denne bestemmelse, jf. dog § 3, stk. 7. Produktion og forbrug af elektricitet i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler og produktion af elektricitet på nødstrømsanlæg i tilfælde, hvor den normale elektricitetsforsyning svigter, medfører ikke skattepligt efter denne bestemmelse, hvis selskabet ikke i øvrigt har aktiviteter som nævnt i 1. pkt.,

2f) kommuner, der driver netvirksomhed og øvrig virksomhed, som enten er omfattet af elforsyningslovens § 2, stk. 1, eller undtaget efter § 2, stk. 4, fra elforsyningslovens bestemmelser (elnæringsvirksomhed), jf. dog § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 e. Skattepligten omfatter indtægt ved sådan virksomhed samt fortjeneste og tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til sådan virksomhed. Hvis kommunen producerer elektricitet og varme i samproduktion, omfatter skattepligten tillige indtægt ved varmeproduktion. Indtægt ved produktion af elektricitet og varme ved afbrænding af affald er dog undtaget fra skattepligten,

2g) Energinet.dk,

2h) vandforsyningsselskaber, der er omfattet af vandsektorlovens § 2, stk. 1, bortset fra vandforsyningsselskaber, der er udtrådt af den økonomiske regulering efter vandsektorlovens § 3 a²⁾, og spildevandsforsyningsselskaber, hvorved i denne lov forstås selskaber m.v., der for andre og mod betaling behandler eller transporterer spildevand. Skattepligten gælder uanset vand- henholdsvis spildevandsforsyningsselskabets organisationsform. Indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber omfattes dog af nr. 1. Hvis aktivitet som nævnt i 1. pkt. udøves af et interessentskab, et kommanditselskab eller et kommanditaktieselskab, beskattes henholdsvis interessenterne, komplementaren og kommanditisterne efter reglerne i denne bestemmelse,

2i) Naviair,

2j) Danpilot,

3) andelsforeninger, det vil i denne lov sige foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikkemedlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse. Andelsforeninger kan være omfattet af 1. pkt., selv om de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne i 1. pkt.,

3a) brugsforeninger, som ikke er omfattet af nr. 3, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles interesser gennem deres deltagelse som aftagere i foreningens virksomhed eller i foreningens helt eller delvis ejede selskaber, såfremt leverancer anvendes helt eller delvis til medlemmernes eller medlemsforeningernes private forbrug, og såfremt udlodninger, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, til medlemmer, eventuelt efter brugsforeningens bestemmelse kun til personlige medlemmer, finder sted på grundlag af foreningens og udvalgte underliggende selskabers omsætning med de pågældende medlemmer eller foreningen ved opløsning i stedet vælger at foretage udlodning til gavn for brugsforeningsbevægelsen eller til fremme af almene forbrugerinteresser efter tilladelse fra Skatterådet,

4) foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og som ikke er omfattet af nr. 2, 3 eller 3 a,

5) gensidige forsikringsforeninger, der ikke er omfattet af §§ 294-303 i lov om finansiel virksomhed, medmindre den gensidige forsikringsforening udelukkende driver sygeforsikringsvirksomhed og told- og skatteforvaltningen har truffet bestemmelse om, at den pågældende forsikringsforening er omfattet af nr. 6, samt selskaber, foreninger m.v., der er opstået ved ændring af en gensidig forsikringsforening, efter at denne har overdraget sin forsikringsvirksomhed, jf. § 14 d i fusionsskatteloven, og som ikke er omfattet af nr. 1, nr. 2 eller fondsbeskatningsloven,

5a) investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, bortset fra investeringsselskaber, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 1, og bortset fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. ligningslovens § 16 C, der er investeringsforeninger,

5b) fonde og foreninger som nævnt i §§ 214-216 i lov om finansiel virksomhed, KommuneKredit og Dansk Eksportfinansieringsfond,

5c) investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. ligningslovens § 16 C, hvor skattepligten alene omfatter indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed og fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, som et investeringsinstitut, der er omfattet af 1. pkt., modtager fra et selskab m.v., der er hjemmehørende her i landet, beskattes dog med 15 pct. 2. pkt. omfatter ikke udbytte af egne aktier, udbytte af aktier i investeringsinstituttets administrationsselskab, udbytte fra et investeringsselskab, jf. § 3, stk. 1, nr. 19, og udbytte fra et andet investeringsinstitut, jf. 1. pkt.

5d) kontoførende investeringsforeninger, jf. § 2 i lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger, hvor skattepligten alene omfatter indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed og fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed,

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen m.v. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere udbytte som nævnt i § 2, stk. 1, litra c, 1. og 2. pkt., renter som nævnt i § 2, stk. 1, litra d, 1. pkt., royalty som nævnt i § 2, stk. 1, litra g, 1. pkt., og kursgevinster som nævnt i § 2, stk. 1, litra h, 1.-3. pkt. Skattepligten af udbytte som nævnt i 3. pkt. gælder dog ikke foreninger m.v., hvis midler ifølge vedtægter el.lign. udelukkende kan anvendes til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

(…)

Stk. 4. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i stk. 1, nr. 5 c, 5 d eller 6, omhandlede investeringsinstitutter, foreninger m.v. betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom og indtægt ved produktion af elektricitet og varme. I tilfælde, hvor der er tillagt en forening m.v. en ret til andel i overskuddet af en erhvervsvirksomhed, som ikke drives af den pågældende forening selv, betragtes den heraf flydende indtægt ligeledes som erhvervsmæssig indtægt for foreningen m.v.; dette gælder dog ikke for hjælpe- og understøttelsesfonds for de i en virksomhed ansatte eller tidligere ansatte funktionærer og arbejdere eller deres pårørende.

(…)

§ 2. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.
(…)

Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Stk. 3. Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Stk. 4. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Stk. 5. Stk. 4 finder ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Stk. 6. Virksomhed med investering i aktier og erhvervelse af fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven anses kun for udøvelse af erhverv efter stk. 1, litra a, når der foreligger næringsvirksomhed. Dette gælder dog ikke, hvis en fysisk eller juridisk person, hvormed selskabet har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver erhvervsvirksomhed i Danmark og virksomheden som nævnt i 1. pkt. indgår som et integreret led heri.

(…)

Forarbejder

L28 af 7/10 2020

(…)

2.1.1.1. Grundprincipperne i de gældende regler om fast driftssted

Udenlandske selskaber og foreninger m.v. er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 1. pkt. (begrænset skattepligt), hvis de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Tilsvarende er fysiske personer, der ikke er omfattet af fuld skattepligt her til landet, og dødsboer, der behandles i udlandet, begrænset skattepligtige her til landet, hvis de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Når der foreligger fast driftssted her i landet, skal der opgøres en indkomst for det faste driftssted svarende til den indkomstopgørelse, som et selvstændigt foretagende ville skulle opgøre, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2, og kildeskattelovens § 2, stk. 3.

Den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted indtræder, når to grundlæggende forhold foreligger, nemlig dels at den fysiske eller juridiske person udøver et erhverv, dels at dette erhverv udøves gennem et fast driftssted her i landet.

I dansk ret gælder der ingen lovbaseret definition af begrebet "udøvelse af erhverv". Det er dog i selskabsskattelovens § 2, stk. 7, og kildeskattelovens § 2, stk. 11, fastsat, at aktiviteter i form af investeringer i aktier og i form af erhvervelse af fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven kun anses for udøvelse af erhverv, når der foreligger næringsvirksomhed. Uden for disse tilfælde sker den præcise fastlæggelse af, hvornår der udøves et erhverv i bestemmelsens forstand, med udgangspunkt i praksis, der er baseret på den naturlige sproglige forståelse af begrebet.

(…)

Til nr. 3

Det foreslås, at der indsættes nye bestemmelser i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-5, der vil indebære, at udenlandske selskaber, foreninger m.v., der driver erhverv, efter de interne danske bestemmelser vil få fast driftssted her i landet, når der foreligger et fast driftssted her i landet i henhold til artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst, således som denne bestemmelse er affattet i 2017-udgaven af modeloverenskomsten. Derudover foreslås der i selskabsskattelovens § 2, stk. 6, indsat en bestemmelse, der svarer til den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 7.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er udenlandske selskaber og foreninger m.v. begrænset skattepligtige, når de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Når der foreligger fast driftssted her i landet, skal der opgøres en indkomst for det faste driftssted svarende til den indkomstopgørelse, som et selvstændigt foretagende ville skulle opgøre, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2.

Bortset fra bestemmelserne i henholdsvis selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., om bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde, der omtales nedenfor, og § 2, stk. 6, om fjernsalg, jf. nedenfor under lovforslagets § 1, nr. 5, indeholder lovgivningen ikke nogen nærmere definition af begrebet fast driftssted.

Hvad der forstås ved fast driftssted afgøres efter praksis i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til fortolkning af denne artikel. Artikel 5 i modeloverenskomsten var, trods enkelte sproglige præciseringer i 1977-udgaven, indholdsmæssigt uændret i perioden mellem den første udgave af overenskomsten fra 1963 og indtil 2017-udgaven, hvor bestemmelsen i artikel 5 på visse punkter blev indholdsmæssigt ændret.

De foreslåede bestemmelser, der udtrykkeligt vil regulere, hvad der forstås ved fast driftssted, er derfor i væsentligt omfang udtryk for en kodificering af gældende ret, men vil dog på visse punkter indebære en materiel ændring af retstilstanden. Der redegøres nedenfor i bemærkningerne til de enkelte bestemmelser nærmere for, i hvilket omfang de er udtryk for en kodificering af gældende ret eller en ændring af retstilstanden.

Det foreslås i stk. 2, 1. pkt., at fast driftssted efter selskabsskattelovens stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og den foreslåede bestemmelse er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

(…)

Praksis

U.1997.1150H

S, der havde drevet virksomhed inden for byggebranchen, overdrog en betydelig beholdning af pantebreve til et af ham domineret selskab Z, der var hjemmehørende på Jersey. S var bosiddende i Belgien og var i Danmark, hvor han drev et personligt firma N, alene skattepligtig af erhvervsindtægter og -formue. I september 1985 ydede selskabet Z firmaet N et lån på 4 mio. kr., som blev indfriet i september 1986. Skattemyndighederne ville ikke anerkende fradrag for de i 1985 og 1986 betalte renter af lånet, ligesom man ikke ville anerkende dette ved formueopgørelsen for 1985. Z var et på Jersey lovligt oprettet og bestående selskab, lånet blev ydet på almindelige markedsvilkår, og låneoptagelsen havde karakter af en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Der var derfor ikke grundlag for at frakende lånet skattemæssig betydning.

TfS 1993, 49 HRD

Efter fundatsen og det i øvrigt oplyste fandtes Dansk Investeringsfond af 1. juli 1976 at have udøvet erhvervsmæssig virksomhed i selskabsskattelovens forstand, jf. § 1, stk. 1, nr. 6, og stk. 3, i lovbekendtgørelse nr. 463 af 13. september 1978. Kommanditisters ydelser til fonden ansås ikke som gaver, men erhvervsmæssig indtægt for fonden. Renteindtægten ansås også for erhvervsmæssig indkomst, da bankindeståendet hidrørte fra ydelserne fra kommanditisterne og måtte anses som driftskapital.

SKM2020.523.ØLR

Sagen omhandlede, hvorvidt appellanten var skattepligtig af beløb, som over en årrække var overført fra appellantens selskab på Belize til hans F3-bankkonti henholdsvis anvendt til køb af bolig i Spanien. Appellanten gjorde gældende, at det udenlandske selskab skulle anses for skattemæssigt transparent, idet selskabet ikke havde et erhvervsmæssigt formål og reelt ikke levede op til de krav, der stilles til et dansk selskab, samt at midlerne var retserhvervet på et tidspunkt, hvor appellanten ikke var skattepligtig til Danmark. Landsretten fandt, at selskabet måtte anses for et selvstændigt skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Retten lagde i den forbindelse efter de foreliggende oplysninger til grund, at selskabet var et lovligt oprettet selskab med begrænset hæftelse, og at selskabet i øvrigt havde sådanne karakteristika, at selskabet som udgangspunkt måtte sidestilles med et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Appellanten havde ikke godtgjort, at han skulle stilles som om, selskabet ikke var et selvstændigt skattesubjekt. Landsretten fandt endvidere, at appellanten ved sin manglende selvangivelse af pengeoverførslerne groft uagtsomt havde bevirket, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag, og betingelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær ansættelse var derfor opfyldt. At appellanten havde modtaget rådgivning fra sin bank, ændrede ikke herved. Landsretten fandt samtidig, at skattemyndighederne havde overholdt 6 måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det forhold, at en del af overførslerne blev omkvalificeret fra personlig indkomst til aktieindkomst, kunne ikke føre til, at skattekravet var forældet.

SKM2021.584.SR

Skatterådet fandt at det ikke ville føre til etablering af fast driftssted efter SEL § 2, stk. 1, litra a, hvis Spørgers medarbejder udførte størstedelen af sit arbejde fra hjemmekontoret i Danmark. Skatterådet fandt at medarbejderens påtænkte arbejde fra sit hjemmekontor udelukkende var begrundet i private forhold. Der blev lagt vægt på medarbejderens jobfunktion, som bestod i at overvåge og gennemføre udviklingsrelateret forskningsprojekter i afrikanske lande. Medarbejderens arbejde var ikke salgsrelateret eller rettet mod kunder. Ligeledes blev der lagt vægt på, at spørger ikke havde nogen forretningsmæssig interesse eller fordel af medarbejderens tilstedeværelse i Danmark, henset til at spørger var en nonprofit organisation som ikke havde kunder i kommerciel forstand.

SKM2018.469.SR

Skatterådet bekræftede, at et irsk investeringsinstitut etableret som et PLC, ikke kunne anses for at have ledelsens sæde i Danmark efter SEL § 1, stk. 6, alene som følge af at instituttets Investment Manager var hjemmehørende i Danmark. Skatterådet bekræftede desuden, at samme investeringsinstitut ikke fik skattemæssigt fast driftssted i Danmark efter SEL § 2, stk. 1, litra a, udelukkende som følge af, at Investment Manageren var hjemmehørende i Danmark.

TfS 1996, 619 LSR

En svensk kraftværksvirksomhed deltog sammen med en dansk virksomhed som interessent i et interessentskab (I/S B), hvis formål var at opføre, eje og drive et kraftværk i Danmark. I opførelsesperioden stillede det svenske selskab visse medarbejdere til rådighed på timelønsbasis, men projektering og opførelse blev forestået af et andet dansk selskab, og det svenske selskab havde ikke indtægter herved og drev ikke bygge- og anlægsvirksomhed. Landsskatteretten fandt, at det svenske selskab først fik fast driftssted i Danmark fra tidspunktet for idriftsættelsen af kraftværket.

Den juridiske vejledning 2024-1 -  C.C.1.1.1 Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed

(…)

Kort om begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed

Skattelovgivningen indeholder ikke en egentlig definition på begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed. Der er dog nævnt nogle eksempler. Se SL § 4. Bestemmelsen er ikke udtømmende og beskriver heller ikke, hvordan begrebet skal afgrænses. Afgrænsningen er derfor sket gennem en omfattende praksis vedrørende de forskellige relationer, hvor den har betydning, fx vedrørende brug af virksomhedsordningen, reglerne i kildeskatteloven (om bl.a. indeholdelsespligt) og det ældre regelsæt i den nu ophævede investeringsfondslov.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud.

(…)

Betydningen af momsregistrering

En virksomhed er momspligtig, hvis den er en selvstændig økonomisk virksomhed. Den momsretlige vurdering af, om en virksomhed er momspligtig, vil ofte være sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om der foreligger en selvstændig erhvervsvirksomhed. Der skal dog altid foretages en selvstændig skatteretlig vurdering af, om der foreligger selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, og dermed, om der er fradrag for driftsomkostninger mv. Se TfS 1997, 739 DEP.

(…)

Selskaber

Aktieselskaber og anpartsselskaber anses skatteretligt for at være erhvervsdrivende. Dette skyldes, at disse selskaber selskabsretligt i praksis anses for erhvervsdrivende. De tidligere §§ 1, stk. 1, i henholdsvis aktieselskabsloven og anpartsselskabsloven anvendte da også udtrykket »erhvervsdrivende«, men man har ikke fundet det nødvendigt at gentage dette i den nugældende selskabslov.

(…)

Den juridiske vejledning 2024-1 - C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

(…)

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

• Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
• Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

(…)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

(…)

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021.

(…)

Definition af fast driftssted — fast forretningssted

Fast driftssted efter SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og bestemmelsen er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

(…)

Den juridiske vejledning 2024-1 - C.D.8.9.1.2.1 Indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed

(…)

Den objektive skattepligt for de foreninger mv., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter kun

• indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed
• fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.  

Det er således afgørende for foreningens mv. skattepligt, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed henholdsvis indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.

(…)

Regel 

Som indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed forstås indtægter fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægter ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. Se SEL § 1, stk. 4.

(…)

Begrebet erhvervsmæssig virksomhed

Det er virksomhedens art og ikke foreningens mv. formål, der er afgørende for skattepligten.

Det følger således af forarbejderne til SEL § 1, stk. 4, at det er arten af den virksomhed, der udøves, der er afgørende for, om der er tale om indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, mens det er uden betydning, om det er formålet med virksomheden at indvinde et overskud.  Se Folketingstidende 1959/60, tillæg A, sp. 1050.

Se også TfS 1991, 395 HRD, hvor en selvejende institution havde til formål at erhverve og på rimelige vilkår at udleje bl.a. fast ejendom og skibe til nærmere angivne uddannelsesinstitutioner mv. eller på anden måde at støtte disse. Højesteret fandt, at udlejningen var erhvervsmæssig.

Landskatterettens kendelse i TfS 1998, 220 LSR understøtter også konklusionen. Kendelsen vedrørte en udelukkende almennyttig forening, der blev anset for at have fået sine indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed. Disse indtægter var følgelig skattepligtige for foreningen. Der var dog ingen selvangivelsespligtig efter SEL § 27, stk. 2 (nu SKL § 4, stk. 1, nr. 4), og foreningen kom derfor i praksis ikke til at afregne skat af overskuddet. Se afsnit C.D.8.9.1.6 om fritaget for selvangivelsespligt. 

Begrebet erhvervsmæssig virksomhed omfatter principielt driften af alle virksomheder, der kan indbringe en fortjeneste. Der er en række afgørelser, der handler om, hvornår der er tale om erhvervsmæssig virksomhed og dermed skattepligtig virksomhed. Se afgørelsesskemaet sidst i dette afsnit. Se også afgørelserne i skemaerne til de øvrige afsnit i C.D.8.9.1 om opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

(…)

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Momssystemdirektivets artikel 2

Stk. 1.Følgende transaktioner er momspligtige:

[…]

c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

[…]

Stk. 2 […]

Stk. 3 […]

Momssystemdirektivets artikel 9

Stk. 1.Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Stk. 2.Ud over de i stk. 1 omhandlede personer betragtes som afgiftspligtig person enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel, der af sælgeren, af kunden eller for disses regning, forsendes eller transporteres til kunden til steder uden for en medlemsstats område, men inden for Fællesskabets område.

Lønsumsafgiftslovens § 1

Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter momsloven. Der betales tillige afgift af virksomheder, der udgiver eller importerer aviser omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 18.

Stk. 2 […]

Stk. 3 […]

Momslovens § 3

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2 […]

Stk. 3 […]

Momslovens § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2 […]

Stk. 3 […]

Stk. 4 […]

Praksis

C-381/01, Kommissionen mod Italien

Tilskuddet skulle for det første særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne havde leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det var kun i dette tilfælde, at tilskuddet kunne anses for at være et vederlag ("modværdi") for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed var momspligtigt. Det måtte navnlig være godtgjort, at den ret til at oppebære tilskuddet, som tilkom modtageren, blev anerkendt, når denne havde udført en momspligtig transaktion.

Desuden skulle det undersøges, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drog fordel af tilskuddet, der blev ydet tilskudsmodtageren. Dette krævede, at den pris, som køberen eller aftageren skulle betale, blev fastsat på en sådan måde, at den faldt svarende til det tilskud, som var blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgjorde en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlangte.

C-353/00, Keeping Newcastle Warm Ltd.

En offentlig organisation EAGA´s tilskud til en virksomhed Keeping Newcastle Warm Limited (KNW), som til gengæld yder gratis energirådgivning til grupper af beboere, var momspligtigt.

Det beløb, der betales af den offentlige organisation EAGA til en virksomhed såsom KNW i forbindelse med energirådgivning, som KNW leverer til visse grupper af beboere, blev anset til at udgøre et momspligtigt tilskud.

TfS1999, 906LSR

Et kommunalt tilskud til en forening var ikke momspligtigt, da tilskuddet ikke blev anset for at være betaling for en konkret modydelse til bistandsklienter.

Foreningen havde til formål at fremme uddannelse, vejledning og jobtræning af langtidsledige. Det blev gjort gældende, at tilskuddene var ydet til bistandsklienter, der var ude af stand til at deltage i kommunale beskæftigelsesprojekter, og at det derfor ikke var muligt at knytte forventninger eller krav om modydelse til tilskuddene. Der var lagt vægt på, at der ud fra det oplyste fra kommunens side ikke var stillet krav om levering af en bestemt modydelse, ligesom der ikke var tale om, at foreningen skulle udføre et konkret projekt eller varetage en bestemt opgave for kommunerne.

SKM2010.390.SR

Tilskud fra Vækstfonden og Regionalfonden (EU's Strukturfonde) til selskabets aktivitet bestående i at udvælge samt at tilrettelægge og implementere udviklingsforløb for de udvalgte iværksættere, kunne ikke anses for vederlag for en leverance, hverken til tilskudsgiver eller til de udvalgte iværksættere.

Det fremgik ikke af de faktiske oplysninger, at selskabet skulle levere nogen konkrete modydelser til tilskudsgiverne som modydelse for tilskuddet. Det forhold, at tilskuddet blev givet mod varetagelse af et særligt formål, eksempelvis at "styrke fremvæksten af vækstiværksættere med internationalt potentiale", var jf. den citerede praksis ikke tilstrækkeligt konkretiseret til, at tilskuddet kunne betragtes som vederlag for de ydelser, som selskabet leverede overfor iværksættervirksomhederne. Selskabet skulle derfor betales moms af de tilskud, der som det modtog fra Vækstfonden og EU's strukturfonde mv.

Den Juridiske Vejledning 2024/1

D.A.8.1.1.7.5.1 Hvornår er tilskud momspligtig i tre partssituationen?

[…]

ML § 27, stk. 1 om tilskud omfatter både en situation med to parter og en situation med tre parter.

Ved to partssituationen yder tilskudsgiver et tilskud på betingelse af en modydelse fra tilskudsmodtager. Tilskuddet anses for et vederlag og skal indgå i momsgrundlaget for ydelsen. Se nærmere afsnit D.A.8.1.1.7.4.

Nærværende afsnit handler om tre partssituationen.

Om levering mod vederlag, se også afsnit D.A.4.1.2.

Regel

Ved tilskud i tre partssituationen yder tilskudsgiver et tilskud til en tilskudsmodtager, der leverer en ydelse til en tredje part. Dette tilskud kan anses for vederlag. Se sag C-184/00, Office des produits Wallons ASBL, præmis 10.

Et tilskud mellem tre parter skal betragtes som et momspligtigt tilskud, der skal medregnes i momsgrundlaget efter ML § 27, stk. 1, når to betingelser er opfyldt:

1. Tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart eksempelvis tilskudsmodtagerens kunde. Se sag C-184/00, Office des produits Wallons ASBL, præmis 12 og sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 29 og 30.
2. Tredjeparten, dvs. aftageren af ydelsen eller varen, drager fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren. Se sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 29 og 30.

Se også sag C-495/01, Kommissionen mod Finland, sag C-144/02, Kommissionen mod Tyskland og sag C-463/02, Kommissionen mod Sverige.

Ad 1) Tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart eksempelvis tilskudsmodtagerens kunde

Tilskuddet skal være betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart, fx tilskuds-modtagerens kunde. Tilskuddet skal særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt ydelse. Det er kun i et sådan tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være en levering af en vare eller en ydelse mod vederlag, og dermed være momspligtigt. Det må altså være godtgjort, at den ret til at modtage tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en momspligtig transaktion. Se sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 29.

Der lægges vægt på, om tilskuddet er ydet til tilskudsmodtageren i dennes interesse, eller om tilskuddet er ydet i forbrugerens, herunder også tilskudsgiverens interesse. Se TfS1997, 346TSS.

Et kommunalt tilskud til fordel for kommunens egne borgere vil blive anset for at være ydet i tilskudsgiverens interesse, idet tilskuddet indirekte via skatterne betales af den samme kreds af personer, som nyder godt af leverancerne. Når tilskuddet dermed er ydet i tilskudsgiverens interesse, er tilskuddet om udgangspunkt betaling for en leverance. Se afsnit D.A.8.1.1.7.9.

Tilskud til ideelle eller kulturelle formål kan være begrundet i, at tilskudsgiveren ønsker at støtte et bestemt formål, og kan derfor være ydet uden en betingelse om en modydelse. Et sådant tilskud, der har karakter af en gave, skal ikke indgå i momsgrundlaget. Tilskud, som er ydet til gennemførelsen af generelle opgaver, hvor der ikke præsteres en konkret modydelse til tilskudsgiveren, og hvor ydelsen kommer en ubestemt personkreds til gode, skal efter praksis heller ikke indgå i momsgrundlaget. Se TfS1997, 346TSS.

I den forbindelse skal det præciseres, at en betaling, som en offentlig myndighed foretager i almenhedens interesse, kan udgøre modværdien for en ydelse. Se sag C-384/95, Landboden-Agrardienst GmbH & Co KG.

Tilskud, som er blevet givet i flere led, skal vurderes særskilt ved afgørelsen af, om et tilskud kan betragtes som et vederlag. Se TfS1994, 747MNA.

Ad 2) Tredjeparten, dvs. aftageren af ydelsen eller varen, drager fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren

Tredjeparten, dvs. aftageren af ydelsen eller varen, skal drage fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som tredjeparten skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet dermed udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger. Det skal altså undersøges, om sælgeren eller tjenesteyderen, objektivt set kan sælge varen eller udføre ydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud. Se sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 30.

Det er ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den leverede vare eller udførte tjenesteydelse. Det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet, som kan være et samlet beløb. Se sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 31.

Betingelsen om, at aftagerne af ydelsen skal drage fordel af tilskuddet, er opfyldt, hvor tilskudsmodtageren yder en billigere eller gratis vare og/eller ydelse. Se C-353/00, Keeping Newcastle Warm Ltd (KNW).

Bemærk

Ved tilskud, der er givet efter en rammeaftale, skal der endvidere særligt vurderes, om der for hver enkelt opgave er ydet en betaling. Se nærmere afsnit D.A.8.1.1.7.8.

D.A.8.1.1.7.5.2 Tre parts situationen, afgørelser hvor tilskuddet ikke indgår i momsgrundlaget

Eksempler på tilskud som ikke indgår i momsgrundlaget

Tilskud i en tre parts situation indgår i momsgrundlaget, når disse to betingelser er opfyldt:

1. Tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart eksempelvis tilskudsmodtagerens kunde og
2. Tredjeparten, dvs. aftageren af tjenesteydelsen eller varen drager fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren.

Se nærmere om de to betingelser i afsnit D.A.8.1.1.7.5.1.

Nedenfor er der en række eksempler på afgørelser, hvor tilskuddet er anset for ikke at indgå i momsgrundlaget:

a)      Ingen forventning om konkret modydelse til bistandsklienter

b)      Sikring af interne forsyningsmuligheder af tørret foder

c)      Udarbejdelse af resultater om ledighed, der ikke leveres til konkrete aftagere

d)      Tilskud til jernbanedriftsselskab påvirker ikke prisen på leverancerne til tredjemand

e)      Tilskud fra Vækstfonden og EU's strukturfonde til iværksætteri uden at der skal leveres en tilstrækkelig konkretiseret modydelse

f)       Tilskud fra en almennyttig forening til sociale aktiviteter anses ikke for at være betinget af levering af en bestemt vare eller ydelse

g)      Donation til opførelse af et kirkerum anses ikke for at være omfattet af momslovens område

h)      Tilskud til markedsføring og branding af område.

Om forsknings- og innovationsaktiviteter under EU Framework Programmes, se afsnit D.A.4.1.2.

Ad a) Ingen forventning om konkret modydelse til bistandsklienter

Tilskud fra kommune til en forening er ikke momspligtig, når tilskuddet ikke er betaling for en konkret modydelse til bistandsklienterne. Ved tilskud, der er ydet til bistandsklienter, som er ude af stand til at deltage i kommunale beskæftigelsesprojekter, er det ikke muligt at knytte forventninger eller krav om modydelse til tilskuddene. Se TfS1999, 906LSR.

Ad b) Sikring af interne forsyningsmuligheder af tørret foder

Momsgrundlaget omfatter tilskud, når tilskuddet for det første særligt er betalt til tilskudsmodtageren mod at denne leverer en vare eller en ydelse. For det andet skal tilskudsmodtagerens kunde drage fordel af tilskuddet. Se C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 29-33. Da ingen af betingelserne er opfyldt ved de to måder EU giver tilskud til sikring af interne forsyningsmuligheder, er tilskuddene momsfri.

Ved den første konstruktion er EU-støtte givet til forarbejdningsvirksomheden. Tilskuddet er imidlertid ikke betinget af en modydelse såsom at tilskudsmodtageren skal levere en vare eller en ydelse til en kunde. Se præmis 37. Allerede af den grund er støtten til forarbejdningsvirksomhedens tørring af foder ikke omfattet af momsgrundlaget. Se C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 40.

Ved den næste konstruktion bliver EU-støtte udbetalt til råstof- eller friskfoderproducenten til at lette lønomkostningerne til at tørre foder. Se præmis 49. Tilskuddet er imidlertid ikke betinget af en modydelse. Allerede af den grund er støtten til lønkontrakterne heller ikke omfattet af momsgrundlaget. Se C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 51.

Ad c) Udarbejdelse af resultater om ledighed, der ikke leveres til konkrete aftagere

Tilskud fra Arbejdsmarkedsstyrelsen til en almennyttig forening (tidligere virksomhed under Arbejdsmarkedsstyrelsen) er momsfri. Det er en forudsætning for tilskuddet, at materiale, resultater m.m., der er udviklet i forbindelse med projektet, er til fri disposition, herunder med henblik på en eventuel anvendelse inden for statens område. Projektets resultater kan frit offentliggøres. Der er altså præsteret ydelser, der ikke kan anses for leveret til konkrete aftagere, i form af materiale, resultater mv. udviklet i forbindelse med projektet. Se SKM2007.407.SR.

Ad d) Tilskud til jernbanedriftsselskab påvirker ikke prisen på leverancerne til tredjemand

Tilskud til et jernbanedriftsselskab til dækning af underskud indgår ikke i momsgrundlaget. Tilskuddet udgør ikke en faktor ved fastsættelsen af billetprisen, da jernbanedriftsselskabet ikke frit kan fastsætte sine takster, samt at de til enhver tid gældende takster derfor må antages at svare til markedsværdien af ydelserne. Se SKM2008.810.SR.

Ad e) Tilskud fra Vækstfonden og EU's strukturfonde til iværksætteri uden at der skal leveres en tilstrækkelig konkretiseret modydelse

Tilskud fra Vækstfonden og EU's Strukturfonde til virksomhed der tilrettelægger udviklingsforløb for udvalgte iværksættere, er ikke vederlag for en leverance. Virksomheden leverer ikke en leverance til Vækstfonden eller til de udvalgte iværksættere. Det forhold, at tilskuddet er givet mod varetagelse af et særligt formål, eksempelvis at "styrke fremvæksten af vækstiværksættere med internationalt potentiale" er ikke tilstrækkeligt konkretiseret til, at tilskuddet kan betragtes som vederlag for de ydelser, virksomheden leverer overfor iværksættervirksomhederne. Der skal derfor ikke afregnes moms af de tilskud, der er modtaget fra Vækstfonden og EU's strukturfonde mv. Se SKM2010.390.SR.

Ad f) Tilskud fra en almennyttig forening til sociale aktiviteter anses ikke for at være betinget af levering af en bestemt vare eller ydelse.

Et tilskud fra en almennyttig forening er momsfri. Tilskuddet er ikke betinget af, at modtageren leverer en bestemt vare eller en bestemt ydelse. Tilskuddet er alene betinget af, at anvendelsen af tilskuddet godkendes af bestyrelsen i den modtagende institution, at tilskuddet ikke anvendes til den sædvanlige drift, samt at tilskuddet anvendes til en eller anden kulturel eller social aktivitet. Der er således tale om et tilskud, som modtageren kan disponere frit over inden for visse rammer.

Ad g) Donation til opførelse af et kirkerum anses ikke for at være omfattet af momslovens område

En donation fra Kirkestifter til oprettelse af et permanent kirkerum i forbindelse med opførelse af et nyt hospital, anses ikke for at være omfattet af momslovens område. Det er alene Kirkestifterne, der bestemmer over kirkerummets anvendelse, og det er hensigten at brugerne, dvs. patienterne, deres pårørende og eventuelt ansatte på hospitaler, vil have fri adgang til kirkerummet. Donationen er således ikke betinget af, at hospitalet leverer en momspligtig ydelse (eller vare) til Kirkestifterne eller tredjemand. Se SKM2019.26.SR.

Ad h) Tilskud til markedsføring og branding af område

Tilskud til en flerhed af opgaver i forbindelse med markedsføring og branding af X-område var ikke momspligtige, idet tilskuddene havde karakter af driftstilskud. Tilskuddene var ikke betinget af, at Spørger skulle foretage nogen form for leverancer omfattet af momsloven, hverken til tredjemand eller til tilskudsgiverne, som betingelse for at modtage tilskuddene. Der var ikke en tilstrækkelig direkte sammenhæng mellem tilskuddene og konkrete modydelser fra Spørger. Se SKM2019.596.SR.

Afsnit D.A.8.1.1.7.5.3 Tre parts situationen, afgørelser hvor tilskuddet indgår i momsgrundlaget

Indhold

Dette afsnit omhandler eksempler på afgørelser, hvor tilskud i tre parts situationen skal anses for vederlag og indgå i momsgrundlaget.

[…]

Eksempler på tilskud som indgår i momsgrundlaget

Tilskud i en tre parts situation, skal indgå i momsgrundlaget, når to betingelser er opfyldt:

1. Tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart eksempelvis tilskudsmodtagerens kunde.
2. Tredjeparten, dvs. aftageren af tjenesteydelsen eller varen drager fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren.

Se nærmere om de to betingelser i afsnit D.A.8.1.1.7.5.1.

Nedenfor er der en række eksempler på afgørelser, hvor tilskuddet er anset for at indgå i momsgrundlaget:

1. EU-tilskud til billigere skolemælk
2. Tilskud fra kirkesamfund til forlagsvirksomhed til gengæld for billigere varer
3. Tilskud fra naturgasselskab til fjernvarmeværk til gengæld for gratis tilslutning
4. Offentlige tilskud til rådgivere til gengæld for gratis energirådgivning
5. Offentlige tilskud til hjemmeservicevirksomheder til gengæld for billigere hjemmeservice
6. Tilskud til leverandører af skolefrugt under EU-skolefrugtordningen.

Ad a) EU-tilskud til billigere skolemælk

EU-tilskud til nedsættelse af prisen på mælkeprodukter, der leveres til elever i skoler, børnehaver mv. skal medregnes i den momspligtige værdi. Det fremgår af EU-forordningerne, at medlemsstaterne skal fastsætte maksimumssalgspriser for de forskellige produkter til eleverne, så det bliver sikret, at støtten slår igennem på priserne. Tilskuddet skal derfor indgå i momsgrundlaget efter ML § 27, stk. 1. Se MNA1985, 908 og TfS1999, 33LSR.

Ad b) Tilskud fra kirkesamfund til forlagsvirksomhed til gengæld for billigere varer

Driftstilskud fra kirkesamfund til egen forlagsvirksomhed, der sælger varer til selve kirkesamfundet, til andre virksomheder under kirkesamfundet og til andre, skal indgå i momsgrundlaget. Forlagsvirksomhedens priser ligger ca. 10% under de af Monopoltilsynet godkendte priser. Der er ingen prismæssig forskel på det interne og eksterne salg af den enkelte vare. Der skal beregnes moms af driftstilskuddene vedrørende forlagsvirksomheden, da kirkesamfundet opnår en modydelse i form af en lavere pris for varerne. Se MNA1987, 1015.

Ad c) Tilskud fra naturgasselskab til fjernvarmeværk til gengæld for gratis tilslutning

Naturgasselskabets tilskud er ydet til fjernvarmeværkerne til gengæld for værkernes tilbud om gratis tilslutning til de nye kunder. Tilskuddet er således betaling for en modydelse, der består i den forventede mertilslutning af nye kunder, som følge af værkernes tilbud om gratis tilslutning. Tilskuddet er derfor momspligtigt. Se TfS1995, 866MNA.

Ad d) Offentlige tilskud til rådgivere til gengæld for gratis energirådgivning

En offentlig organisations tilskud til en virksomhed til gengæld for gratis energirådgivning til grupper af beboere, skal indgå i momsgrundlaget. Det af tilskudsgiver betalte beløb er nemlig modtaget af den tilskudsmodtagende virksomhed, som vederlag for den gratis energirådgivning, virksomheden leverer til beboere og indgår dermed i momsgrundlaget. Se sag C-353/00, Keeping Newcastle Warm Ltd.

Ad e) Offentlige tilskud til hjemmeservicevirksomheder til gengæld for billigere hjemmeservice

Offentligt tilskud til hjemmeservicevirksomheder til gengæld for billigere hjemmeservice er momspligtigt. Tilskuddet er beregnet efter det antal timers arbejde, der er udført. Tilskuddet er udbetalt til hjemmeservicevirksomheden, på grundlag af forbrugerens kvittering for, at arbejdet er udført. Da tilskuddet herefter er direkte forbundet med den pris, som forbrugeren selv skal betale for ydelsen, er tilskuddet en del af vederlaget for ydelsen. Tilskuddet skal derfor medregnes i momsgrundlaget. Med denne begrundelse stadfæster Højesteret SKM2002.264.ØLR og TfS1998, 700LSR. Se SKM2003.2.HR.

Ad f) Tilskud til leverandører af skolefrugt under EU-skolefrugtordningen

SKAT har truffet afgørelse om, at en leverandør af skolefrugt under EU-skolefrugtordningen skal betale moms af det tilskud, der modtages fra Landbrugsstyrelsen i henhold til Bekendtgørelse nr. 809 af 19. juli 2012 om tilskud til uddeling af frugt og grøntsagsprodukter til børn på undervisningsinstitutioner. Se SKM2014.369.SKAT.

Afsnit D.B.2.12.2 Hvornår skal der betales lønsumsafgift af anden økonomisk virksomhed?

[…]

Regel

Virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er momspligtige efter momsloven, skal betale lønsumsafgift. Se LAL § 1, stk. 1, 1. punktum, 2. led.

Der vil typisk være tale om virksomheder, der ikke forestår salg af ydelser i almindelig forstand.

Foreninger og organisationer, der leverer varer og ydelser mod vederlag, der er fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 4, er ikke omfattet af lønsumsafgiftspligten i LAL § 1, stk. 1, 1. punktum, 1. led. Disse foreninger og organisationer vil dog i en række tilfælde være omfattet af lønsumsafgiftspligten som anden økonomisk virksomhed i LAL § 1, stk. 1, 1. punktum, 2. led.

Foreninger, som leverer ydelser mod vederlag, der er fritaget for moms, fordi foreningen ikke udøver selvstændig økonomisk virksomhed efter ML § 3, er også omfattet af lønsumsafgiftspligten som anden økonomisk virksomhed. Det følger af praksis, at fx en ejerlejlighedsforening er omfattet af lønsumsafgiftspligten som anden økonomisk virksomhed, når ejerlejlighedsforeningen leverer viceværtsydelser til medlemmerne.

Betingelser for at anden økonomisk virksomhed er omfattet af lønsumsafgiftspligten

For at virksomheden skal betale lønsumsafgift af anden økonomisk virksomhed, er der to betingelser, som begge skal være opfyldt:

a)      Der skal være tale om anden økonomisk virksomhed

b)      Der skal leveres ydelser mod vederlag, som ikke er momspligtige efter momsloven.

Ad a) Der skal være tale om anden økonomisk virksomhed

Anden økonomisk virksomhed, der består i levering af ydelser mod vederlag, omfatter blandt andet virksomheden i:

• organisationer
• foreninger
• fonde
• selskaber m.fl.,

der mod kontingent eller lignende vederlag varetager administrative opgaver eller fællesøkonomiske, herunder faglige formål for medlemmer. Se bemærkningerne til § 1 i lov nr. 840 af 18. december 1987 om arbejdsmarkedsbidrag, hvortil der blev henvist ved vedtagelse af lov nr. 892 af 21. december 1991 om ændring af lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor.

Det er uden betydning for lønsumsafgiftspligten, om virksomheden arbejder med gevinst for øje.

Virksomheden skal ikke betale lønsumsafgift, som anden økonomisk virksomhed, når den leverer varer og ydelser mod vederlag, der er omfattet af følgende momsfritagelser:

ML § 13, stk. 1, nr. 2. Se afsnit D.B.2.2 om sundhedssektoren og afsnit D.A.5.2 om momsfritagelse for social forsorg og bistand

ML § 13, stk. 1, nr. 7. Se afsnit D.A.5.7 om momsfritagelse for kunstnerisk virksomhed

ML § 13, stk. 1, nr. 8. Se afsnit D.A.5.8 om momsfritagelse for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom

ML § 13, stk. 1, nr. 9. Se afsnit D.A.5.9 om momsfritagelse for levering af fast ejendom

ML § 13, stk. 1, nr. 13. Se afsnit D.A.5.13 om momsfritagelse for postydelser

ML § 13, stk. 1, nr. 14. Se afsnit D.A.5.14 om momsfritagelse for levering af frimærker

ML § 13, stk. 1, nr. 17. Se afsnit D.A.5.17 om momsfritagelse for velgørende arrangementer

ML § 13, stk. 1, nr. 18. Se afsnit D.A.5.18 om momsfritagelse for genbrugsbutikker med almennyttige formål

ML § 13, stk. 1, nr. 20. Se afsnit D.A.5.20 om momsfritagelse for investeringsguld

ML § 13, stk. 1, nr. 21. Se afsnit D.A.5.21 om momsfritagelse for velgørende foreninger.

Ad b) Der skal leveres ydelser mod vederlag, som ikke er momspligtige efter momsloven

Levering af ydelser mod vederlag skal fortolkes på samme måde som i momsloven.

Fonde og foreninger, som kun yder støtte til forskning og forsøg inden for de sundhedsmæssige, sociale, videnskabelige og andre almennyttige områder, skal ikke betale lønsumsafgift.

Foreninger mv., der til sine medlemmer leverer ydelser mod vederlag, som er fritaget for moms, skal betale lønsumsafgift for denne del af virksomheden. Se evt. afsnit D.B.2.12.4 og D.B.2.12.5.

Eksempler fra retspraksis

Et uddannelsessekretariat leverede ikke varer og ydelser mod vederlag, og aktiviteterne faldt derfor uden for momslovens anvendelsesområde. Uddannelsessekretariatets aktiviteter var derfor heller ikke omfattet af lønsumsafgiftspligten for anden økonomisk virksomhed i LAL § 1, stk. 1, 1. punktum, 2. led. Landsskatteretten fastslog, at der ikke var fornødent grundlag for at antage, at udtrykket levering af ydelser mod vederlag skulle fortolkes forskelligt i lønsumsafgiftsloven og momsloven. Se SKM2001.262.LSR.

En fond oprettet ved lov til sikring af forbrugerne ved køb af pakkerejser, leverede ikke ydelser mod vederlag i henhold til momsloven. Fonden var derfor ikke omfattet af lønsumsafgiftspligten for anden økonomisk virksomhed i LAL § 1, stk. 1, 1. punktum, 2. led. Se SKM2008.410.LSR.

[…]