A

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Sune Riisgaard)

Landsdommerne Alex Puggaard, Mohammad Ahsan og Casper Klindt Sølbeck

(kst.) har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen er anlagt ved Københavns Byret den 21. september 2018. Ved kendelse af 7. oktober 2019 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt SKAT var berettiget til at foretage modregning med en række krav i As overskydende skat for indkomståret 2016. Endvidere angår sagen spørgsmålet om, hvorvidt landsretten under den foreliggende sag kan tage stilling til, om A har et tilbagebetalingskrav vedrørende inddrivelsesrenter, som han i 2015 betalte i forbindelse med et inddrivelsesforløb, og i givet fald, om A har et sådant tilbagebetalingskrav.

Påstande

Sagsøgeren, A, har nedlagt følgende endelige påstande:

1.  Skatteministeriet skal tilbagebetale 2.720,13 kr., som blev modregnet den 19. juli 2017, med rente fra modregningstidspunktet.

Subsidiært skal Skatteministeriet anerkende, at den modregning, der blev foretaget den 19. juli 2017 med 2.720,13 kr., er uberettiget.

2.  Skatteministeriet skal tilbagebetale de under inddrivelsesforløbet i 2015 pålagte og opkrævede inddrivelsesrenter, i alt 35.998,74 kr., med rente fra indbetalingstidspunktet den 20. oktober 2015.

Subsidiært skal Skatteministeriet anerkende, at den under inddrivelsesforløbet i 2015 foretagne pålæggelse og opkrævning af inddrivelsesrenter fra A med i alt 35.998,74 kr. er uberettiget.

Mere subsidiært skal spørgsmålet vedrørende inddrivelsesrenterne hjemvises til fortsat behandling i Skatteankestyrelsen.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har over for As påstand 1 påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning til fornyet behandling ved Gældsstyrelsen, og over for As påstand 2 har Skatteministeriet påstået afvisning, subsidiært frifindelse, mere subsidiært hjemvisning til fornyet behandling ved Gældsstyrelsen.

Sagsfremstilling

Ved Y1-kommune Økonomiforvaltnings afgørelser af 29. december 2003 blev As skattepligtige indkomst for bl.a. indkomstårene 2001 og 2002 forhøjet med i alt 513.000 kr., idet det blev lagt til grund, at to lån til As anpartsselskab fra hans lægevirksomhed var overført til A personligt som opsparet overskud. Som konsekvens af den nævnte forhøjelse blev der udskrevet nye årsopgørelser for A for bl.a. indkomstårene 2001 og 2002.

Forhøjelsen af As skattepligtige indkomst medførte opkrævning af restskat for de nævnte indkomstår og af de nye årsopgørelser for 2001 og 2002 fremgik det, at restskatterne forfaldt til betaling over tre rater henholdsvis den 1. februar, den 1. marts og den 1. april 2004 (med sidste rettidige betalingsdag den 20., eller derefter førstkommende hverdag, i forfaldsmåneden).

Den 29. januar 2004 påklagede A afgørelserne af 29. december 2003 til Skatteankenævnet.

Af hændelseskonto fra SKATs opkrævningssystem, KOBRA, fremgår bl.a.:

          "Dato                 I År        Art                  MF Ratebeløb     Indb./Ordre        Saldo

           20-02-2004     2001       Restskat                 132.232                                    …

           20-02-2004     2002       Restskat                   15.506                                    …

…

22-03-2004 2001	Restskat	…	132.232	…
22-03-2004 2002 …	Restskat		15.506	…
20-04-2004 2001	Restskat	…	132.232	…
20-04-2004 2002	Restskat	…	15.506	…"

Af en udateret vejledning angående rykkerproceduren i opkrævningssystemet KOBRA, herunder vedrørende dannelsen af en rykkerskrivelse, fremgår bl.a.:

"4.2.3. Rykning

Serienummer	K nr. 07
Version …	1.3 digital
Resumé …	Vejledningen beskriver KOBRA’s funktioner omkring Kontering og Opkrævning af B-skat, Restskat og Andre skatter. …

Rykkerskrivelse dannes i forbindelse med den månedlige restancebehandling.

Et beløb er rykkermodent, når følgende er opfyldt:

        •        sidste rettidige indbetalingsdag er overskrevet

        •        forfaldsåret er indeværende år eller året før

        •        restancen er 100 kr. eller derover

        •        ingen igangværende inkassosag"

Af en såkaldt Skabelon-rykkerskrivelse, der er dateret den 7. marts 2002 - og som efter det oplyste var dækkende for den i sagen omhandlede periode - fremgår bl.a.:

"Manglende betaling af personlig skat m.v.

ToldSkat har pr. 7. marts 2022 opgjort deres restance.

Dato                    Skatteart/indbetaling    …                  Beløb i kr.

20.02.02               Restskat, 98                                                   109

…

Til betaling senest den 27. marts 2002                                 5.587

Herudover skal næste rate(r) betales senest 20. marts 2002. Beløbet udgør kr. 5.478

…

Bagsidetekst:

Registrering af restancen betyder, at f.eks. overskydende skat eller moms ikke straks kan udbetales, og at der kan ske modregning for restancen.

Hvis De mener, at ovenstående restance er betalt helt eller delvist, bedes De henvende Dem til regionen og dokumentere betalingen inden betalingsfristens udløb.

Hvis De indenfor de seneste dage har betalt restancen eller fået en aftale med kommunen, kan De se bort fra dette brev.

Kan De ikke betale hele restancen, bedes De inden betalingsfristens udløb henvende Dem til Deres kommune.

Hvis restancen ikke indbetales inden ovennævnte frist, vil vi bede kommunen inddrive beløbet ved udlæg og/eller ved indeholdelse i løn, pension, dagpenge mv.

Påbegynder kommunen udlægsforretning, påløber der omkostninger, herunder retsafgift, som udgør mindst 300 kr. Afgiften skal betales af Dem.

Renter af for sent betalt skat vil blive opkrævet i forbindelse med årsopgørelsen.

Efterfølgende rater, der ikke betales rettidig, vil uden yderligere varsel blive inddrevet."

A betalte ikke de tre restskatterater, der forfaldt til betaling henholdsvis den 1. februar, den 1. marts og den 1. april 2004 (med sidste rettidige betalingsdag den 20., eller derefter førstkommende hverdag, i forfaldsmåneden), og det er omtvistet, hvorvidt A i den forbindelse modtog en rykkerskrivelse.

I forbindelse med klagen over afgørelserne af 29. december 2003 fik A efter ansøgning bevilget ligningsmæssig henstand den 23. april 2004 frem til den 29. februar 2008. As ansøgning om henstand er ikke fremlagt under sagen.

Efter at den nævnte henstandsperiode var udløbet, blev restancerne vedrørende bl.a. indkomstårene 2001 og 2002 (uden yderligere varsel) overdraget til inddrivelse. I den forbindelse sendte SKAT et brev af 25. marts 2008 til A, hvoraf fremgår bl.a.:

    "Rykkerskrivelse

SKAT har modtaget din nævnte restance til inddrivelse. Restancen skal betales hertil senest 14 dage fra i dag.

…

Hvis du ikke betaler eller henvender dig til os inden fristens udløb, vil restancen blive søgt inddrevet fx ved indeholdelse i din løn, ved foretagelse af udlæg og/eller ved modregning i overskydende skat m.v.

…

         SPECIFIKATION

                  Restskat 2000                                                                                     42.346,00

                  Restskat 2001                                                                                   264.464,00

                  Restskat 2002                                                                                     46.518,00

                  Restarbejdsmarkedsbidrag 2002                                                      8.878,00

                  Gebyr for denne skrivelse                                                                    250,00

                  I ALT                                                                                              362.456,00"

I brev af 4. april 2008 fra SKAT til A hedder det bl.a.:

    "Henstand med betaling af skat ved din klage over skatteansættelsen

Vi imødekommer din ansøgning om yderligere henstand med skattebetalingen for indkomstårene 2000, 2001 og 2002 i forbindelse med din klage til Skatteankenævnet.

…

Henstanden gælder til klagen er afgjort, dog senest til den 31. december 2008."

Den 20. november 2008 stadfæstede Skatteankenævnet Y1-kommune

Økonomiforvaltnings afgørelser af 29. december 2003 vedrørende forhøjelsen af As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2001 og 2002 med i alt 513.000 kr.

Det fremgår af brev af 19. januar 2009 fra SKAT til A bl.a.:

              "RYKKERSKRIVELSE

SKAT har modtaget nedennævnte restance til inddrivelse. Restancen skal betales hertil senest 14 dage fra i dag.

…

Hvis du ikke betaler eller henvender dig til os inden fristens udløb, vil restancen blive søgt inddrevet fx ved indeholdelse i din løn, ved foretagelse af udlæg og/eller ved modregning i overskydende skat m.v.

…

SPECIFIKATION

           Restskat 2002                                                                                     46.518,00

Restskat 2004	19.083,00
Restskat 2005	19.809,00
Restskat 2006	19.806,00
Restskat 2007 …	15.261,00
Restarbejdsmarkedsbidrag 2002	8.878,00
Restarbejdsmarkedsbidrag 2004	572,00
Restarbejdsmarkedsbidrag 2005	520,00
Restarbejdsmarkedsbidrag 2006	520,00
Gebyr for denne skrivelse	250,00
I ALT	131.217,00"

A påklagede Skatteankenævnets afgørelse af 20. november 2008 til Landsskatteretten, og han anmodede i den forbindelse om henstand vedrørende restskatten for bl.a. indkomstårene 2001 og 2002, hvilket SKAT ved brev af 24. februar 2009 imødekom frem til Landsskatterettens afgørelse, dog til senest den 28. februar 2011.

Landsskatteretten afsagde den 25. august 2009 kendelse i sagen, hvorved Landsskatteretten stadfæstede Skatteankenævnets afgørelse for så vidt angik indkomstårene 2001 og 2002. Af kendelsen fremgår bl.a.:

"Sagen vedrører overførsel fra klagerens personlige virksomhed til et af ham ejet selskab af midler, der er anset for hævet efter hæverækkefølgen i virksomhedsordningen. Derudover vedrører sagen fremførsel af fejlagtigt opgjort aktietab modregnet i tidligere indkomstår.

…

Indkomståret 2001

Personlig indkomst

Skattemyndighederne har ansat yderligere hævet opsparet overskud til 400.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 2002

Personlig indkomst

Skattemyndighederne har ansat yderligere hævet opsparet overskud til 113.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Skatteankenævnet har foretaget regulering af kapitalafkastgrundlag med -513.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Skatteankenævnet har foretaget regulering af kapitalafkast med 33.808 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse."

A indbragte herefter Landsskatterettens kendelse for Østre Landsret.

Ved brev af 21. marts 2011 rykkede SKAT Inddrivelse for betaling af bl.a. restskatten for indkomstårene 2001 og 2002 (idet henstanden som nævnt ovenfor udløb den 28. februar 2011). Af rykkerskrivelsen fremgår bl.a.:

    "RYKKERSKRIVELSE

SKAT har modtaget nedennævnte restance til inddrivelse. Restancen skal betales hertil senest 14 dage fra i dag.

…

Hvis du ikke betaler eller henvender dig inden fristen, vil restancen blive søgt inddrevet fx ved indeholdelse i din løn og/eller ved foretagelse af udlæg.

…

SPECIFIKATION

Restskat 2001	207.394,00
Restskat 2002	5.445,00
Restskat 2004	19.083,00
Restskat 2005	19.809,00
Restskat 2006	19.806,00
Restskat 2007	15.261,00
Restskat 2009	3.310,00
Restarbejdsmarkedsbidrag 2004	572,00
Restarbejdsmarkedsbidrag 2005	520,00
Restarbejdsmarkedsbidrag 2006	520,00
Gebyr for denne skrivelse	250,00
I ALT	291.970,00"

SKAT meddelte den 4. april 2011 A henstand vedrørende bl.a. restskatten for indkomstårene 2001 og 2002, indtil sagen var afgjort af Østre Landsret, dog senest til den 31. marts 2013.

Østre Landsret afsagde den 16. august 2011 dom i sagen og stadfæstede Landsskatterettens afgørelse vedrørende forhøjelsen af As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2001 og 2002 med i alt 513.000 kr., hvilken afgørelse A den 30. august 2011 ankede til Højesteret.

Ved brev af 19. september 2011 rykkede SKAT Inddrivelse for betaling af bl.a. restskatten for indkomstårene 2001 og 2002, idet den senest meddelte henstandsperiode som følge af landsrettens afgørelse var udløbet. I rykkerskrivelsen hedder det bl.a.:

    "RYKKERSKRIVELSE

SKAT har modtaget nedennævnte restance til inddrivelse. Restancen skal betales hertil senest 14 dage fra i dag.

…

Hvis du ikke betaler eller henvender dig til os inden fristen, vil restancen blive søgt inddrevet fx ved indeholdelse i din løn og/eller ved foretagelse af udlæg.

…

SPECIFIKATION

Restskat 2001	207.394,00
Restskat 2002	5.445,00
Restskat 2004	19.083,00
Restskat 2005	19.809,00
Restskat 2006	19.806,00
Restskat 2007	15.261,00
Restskat 2009	3.310,00
Restarbejdsmarkedsbidrag 2004	572,00
Restarbejdsmarkedsbidrag 2005	520,00
Restarbejdsmarkedsbidrag 2006	520,00
Gebyr for denne skrivelse	250,00
I ALT	291.970,00"

SKAT meddelte ved brev af 5. oktober 2011 A henstand med betaling af restskatten vedrørende bl.a. indkomstårene 2001 og 2002, indtil Højesteret havde afgjort sagen, dog senest til den 30. september 2013.

Ved dom af 31. maj 2013 stadfæstede Højesteret landsrettens dom, hvilket havde den betydning, at den meddelte henstand blev ophævet, og at kravet vedrørende restskatterne for indkomståret 2001 og 2002 blev endeligt overdraget til restanceinddrivelsesmyndigheden.

Af SKAT Inddrivelses brev af 22. april 2015 fremgår det bl.a.:

    "Tilsigelse til udlægsforretning

Da du har gæld til det offentlige, som SKAT inddriver, tilsiger vi dig til et møde. …

På mødet vil pantefogeden foretage udlæg for din gæld. Der vedlægges en opgørelse over gælden.

…

Gebyr og afgifter

Denne tilsigelse koster dig et tilsigelsesgebyr på 450 kr. Gebyret er pålagt efter § 28 i inddrivelsesbekendtgørelsen. Det koster dig også en retsafgift på 1.900 kr. Retsafgiften er pålagt efter § 16 i retsafgiftsloven. Vi har lag beløbene oveni din gæld."

Efter korrespondance mellem A og SKAT Inddrivelse betalte A den 21. oktober 2015 i alt 268.662,74 kr., hvoraf 35.998,74 kr. blev anvendt til dækning af inddrivelsesrenter.

Efter yderligere korrespondance, hvorunder A anviste sit aktiedepot som genstand for udlæg, foretog pantefogeden den 30. november 2015 udlæg for 61.814,97 kr. i As bankindestående.

A indbragte udlægget for fogedretten, der ved kendelse af 7. marts 2017 ophævede udlægget, idet fogedretten fandt, at SKATs pantefoged havde tilsidesat As anvisningsret. SKAT udbetalte herefter det inddrevne beløb samt en rentegodtgørelse. Af SKATs brev af 1. maj 2017 fremgår bl.a.:

    "Afgørelse om udbetaling af rentegodtgørelse

Vi har på grund af et uretmæssigt inddrevet beløb, beregnet en rentegodtgørelse til dig af 61.814,97 DKK.

Rentegodtgørelse vedr. uretmæssig tilbageholdt beløb."

Den 19. juli 2017 traf SKAT afgørelse om modregning af et beløb på i alt 4.807,65 kr. i As overskydende skat (på 290.385 kr.) for indkomståret 2016. A påklagede afgørelsen til Skatteankestyrelsen, der den 22. juni 2018 stadfæstede SKATs modregningsafgørelse. Af Skatteankestyrelsens afgørelse fremgår bl.a.:

"SKAT har foretaget modregning i klagerens overskydende skat for indkomståret 2016 til dækning af klagerens gæld vedrørende restskat, gebyr for tilsigelse og retsafgift samt inddrivelsesrenter.

Skatteankestyrelsen stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren havde forud for den påklagede afgørelse om modregning gæld til det offentlige vedrørende restskat, gebyr for tilsigelse og retsafgift samt inddrivelsesrenter.

Gælden er opgjort således:

                  Nr. Fordring                         Periode                           Modtaget  Beløb i kr.

1 …	Inddrivelsesrenter … 01.08.2013-19.07.2017              08.06.2016	232,07
6 …	Inddrivelsesrenter … 01.08.2013-19.07.2017              08.06.2016	16,81
9	Gebyr for tilsigelse            22.04.2015-22.04.2015      22.04.2015	450,00
10	Inddrivelsesrenter             01.05.2015-19.07.2017      02.11.2016	75,16
11	Retsafgift                            22.04.2015-22.04.2015   22.04.2015	1.900,00
12	Inddrivelsesrenter             01.05.2015-19.07.2017      19.07.2017	46,09

…   ____________________

Dækket ved mod-                                                                                   4.807,65

regning i alt

Det fremgår af fodnote til gældsoversigten at visse datooplysninger ikke er retvisende.

Det fremgår af SKATs system EFl, at hovedkravet vedrørende restskat for indkomståret 2001 blev indfriet ved indbetaling den 21. oktober 2015. Endvidere fremgår det, at kravene blev modtaget til inddrivelse den 5. marts 2008. Krav nr. l vedrørende inddrivelsesrenter udspringer af dette hovedkrav, og disse er tilskrevet hovedkravet fra den 1. august 2013 og frem.

…

Krav nr. 6 vedrører tilskrevne inddrivelsesrenter for hovedkravet vedrørende restskat for indkomståret 2002. Ligeledes fremgår det, at kravet blev modtaget til den 5. marts 2008. Det fremgår af EFl, at inddrivelsesrenterne er tilskrevet fra den 1. august 2013 og frem.

Gebyr for tilsigelse, som er angivet som krav nr. 9, er ifølge EFI modtaget den 22. april 2015. Hertil er der tilskrevet inddrivelsesrenter, som er benævnt krav nr. 10 fra den 1. maj 2015 og frem.

Krav nr. 11 vedrører retsafgift. Det fremgår af EFl, at kravet er modtaget den 22. april 2015. Inddrivelsesrenterne fremgår som krav nr. 12 i gældsopgørelsen, og disse er tilskrevet kravet vedrørende retsafgift fra den 1. maj 2015 og frem.

…

SKAT sendte bl.a. den 25. marts 2008 rykkerskrivelse til klageren om kravene vedrørende restskat for indkomstårene 2000, 2001 og 2002 samt restarbejdsmarkedsbidrag 2002 til betaling senest den 8. april 2008. Af skrivelsen fremgår blandt andet følgende:

"Hvis du ikke betaler eller henvender dig til os inden fristens udløb, vil restancen blive søgt inddrevet fx ved indeholdelse i din løn, ved foretagelse af udlæg og/eller ved modregning i overskydende skat m.v."

Der blev i forbindelse med kravene vedrørende restskat for indkomstårene 2000-2005 bevilget ligningsmæssig henstand af flere omgange. Den 4. april 2008 imødekom SKAT klagerens anmodning om henstand for skattebetalingen vedrørende restskat for indkomstårene 2000-2002. Den 24. februar 2009 blev der endvidere givet henstand for skattebetalingen vedrørende restskat for indkomstårene 2004 til 2007. SKAT konstaterede den 4. april 2011, at den givne henstand var udløbet, men eftersom klagerens sager endnu ikke var afsluttet blev henstanden forlænget til 31. marts 2013. Sidste henstand blev bevilget den 5. oktober 2011, hvorefter henstanden blev yderligere forlænget til sagens afslutning ved Højesteret, dog senest til den 30. september 2013.

Henstanden blev ophævet den 31. maj 2013 som følge af Højesterets dom i sagen.

Y1-kommune Økonomiforvaltning ændrede ved afgørelse af 29. december 2003 klagerens skatteansættelse vedrørende to udlån ydet til klagerens anpartsselskab af klagerens lægevirksomhed. Det blev gjort gældende, at udlånene var ikke sket som led i lægevirksomhedens erhvervsmæssige aktivitet og skulle således bedømmes som hævet efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5. Klagerens personlige indkomst blev herefter forhøjet med henholdsvis 400.000 kr. og 113.000 kr. for indkomstårene 2001 og 2002.

Sagen blev herefter påklaget til Skatteankenævn Y2-by, der ved afgørelse af 20. november 2008 stadfæstede Y1-kommune Økonomiforvaltnings afgørelse. Sagen blev videre indbragt for Landsskatteretten, der ligeledes fandt, at udlånene skulle bedømmes som hævet efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5.

Efterfølgende blev sagen indbragt for domstolene. Ved dom af 16. august 2011 fandt Østre Landsret, at lån ydet til klagerens anpartsselskab af klagerens lægevirksomhed ikke var sket som led i lægevirksomhedens erhvervsmæssige aktivitet. Udlånene skulle således bedømmes som hævet efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5.

Højesteret stadfæstede ved dom af 31. maj 2013 Østre Landsrets dom.

Restskatten fra indkomstårene 2001 og 2002 udspringer af denne indkomstforhøjelse.

SKAT sendte den 22. april 2015 en tilsigelse om udlægsforretning med berammelse den 11. maj 2015. Tilsigelsesgebyret på 450 kr. og retsafgiften på 1.900 kr. blev pålagt i forbindelse hermed.

Den 21. oktober 2015 skete der ved en betaling på 268.662,74 kr. indfrielse af gælden vedrørende restskat for indkomståret 2001 og delvis indfrielse af gælden vedrørende restskat for indkomståret 2005.

SKAT anmodede ved skrivelse af 27. oktober 2015 klageren om at indbetale 61.814,87 kr. I samme brev blev fordringen nedskrevet med 1.010 kr. grundet forældelse.

Den 5. november 2015 rettede klageren henvendelse til SKAT vedrørende opgørelsen.

Henvendelsen blev besvaret den 12. november 2015, hvori SKAT konstaterede, at der ikke var fremkommet nye spørgsmål, som ikke var besvaret i sagen. Udlægsforretning blev ligeledes i skrivelsen berammet til den 30. november 2015.

Den 28. november 2015 klages der over opgørelsen af gælden samt tilsigelsen. Klageren oplyste endvidere, at han ikke havde mulighed for at deltage i udlægsforretningen af 30. november 2015.

SKAT Inddrivelse foretog den 30. november 2015 udlæg i klagerens bankkonto i F1-bank til dækning af gæld vedrørende parkeringsafgifter, henstandsrenter og inddrivelsesrenter på 61.814,97 kr. Udlægget blev foretaget i banken, og SKAT anmodede samme dato F1-bank om at udbetale det udlagte beløb til SKAT. Klageren blev underrettet herom den 1. december 2015.

Sagen blev efterfølgende indbragt for fogedretten, der ved kendelse af 7. marts 2017 fandt, at SKAT havde tilsidesat klagerens påvisningsret ved at foretage udlæg i klagerens bankkonto fremfor det anviste aktiedepot, jf. retsplejelovens § 517, stk. 1. Fogedretten ophævede herefter det foretagne udlæg.

Den 4. april 2017 kærede klageren fogedrettens kendelse. Den 3. oktober 2017 blev kæremålet afvist af Østre Landsret. Følgende fremgår af Landsrettens kendelse:

"SKAT har ikke inden kære fristens udløb iværksat kære i overensstemmelse med retsplejelovens § 587, stk. 1, jf. § 393, stk. 3, ved at indlevere kæreskrift til fogedretten. Kæresagen afvises derfor for så vidt angår SKATs selvstændige påstande, jf. retsplejelovens § 586, stk. 1 og stk. 4.

Ved fogedrettens kendelse af 7. marts 2017 er As påstand om ophævelse af det af SKAT den 30. november 2015 foretagne udlæg taget til følge. Udlægget er således endeligt bortfaldet. Det beløb, der blev foretaget udlæg for, er også tilbagebetalt til A.

Herefter finder landsretten, at A i den foreliggende situation ikke kan få prøvet sit krav om tilbagebetaling fra SKAT eller sine øvrige påstande"

SKAT fremsendte en rykkerskrivelse vedrørende restskat for indkomståret 2014 den 6. marts 2017. Følgende fremgår af rykkerskrivelse:

"Hvis du ikke betaler og heller ikke kontakter os inden fristen udløber, sender vi sagen til Inddrivelsen i SKAT uden at give dig besked. Det betyder, at der løber flere renter og gebyrer på beløbet. Inddrivelsen i SKAT kan desuden vælge at trække i din løn som betaling på gælden eller at foretage udlæg i din bil, dit hus eller andre værdier. Det betyder, at dine ting kan blive solgt og overskuddet brugt til at betale af på gælden."

Klagerens årsopgørelse for indkomståret 2016 udviste en overskydende skat på 290.395 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har foretaget modregning i klagerens overskydende skat for indkomståret 2016 med i alt 4.807,85 kr. til dækning af restskat, gebyr for tilsigelse og retsafgift samt tilhørende inddrivelsesrenter.

Restbeløbet på 285.577,35 blev overført til klagerens NemKonto.

SKAT har ved genvurdering af sagen i forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen fastholdt afgørelsen.

…

Skatteankestyrelsens afgørelse

Efter § 17 i inddrivelsesloven (lovbekendtgørelse nr. 29 af 12. januar 2015 om inddrivelse af gæld til det offentlige, som senest ændret ved lov nr. 551 af 29. maj 2018) kan klager over restanceinddrivelsesmyndighedens afgørelse om inddrivelse af fordringer m.v., herunder om kravets eksistens og størrelse, når spørgsmålet vedrører restanceinddrivelsesmyndighedens administration af kravet, indbringes for Landsskatteretten.

Sådanne klager afgøres efter § 1, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 1 af 2. januar 2014 af Skatteankestyrelsen.

Klageren har fremsat indsigelser vedrørende kravenes overdragelse til restancemyndigheden. Det er gjort gældende, at der ikke er sket korrekt overdragelse til restanceinddrivelsesmyndigheden, og inddrivelsesrenterne er derfor uberettiget pålagt og opkrævet.

Fordringer overdrages til restanceinddrivelsesmyndigheden, når betalingsfristen er overskredet og sædvanlig rykkerprocedure forgæves er gennemført. Inden overdragelse til restanceinddrivelsesmyndigheden skal fordringshaveren eller den, der på vegne af fordringshaveren op kræver fordringen, skriftligt underrette skyldneren om overdragelsen jf., lov om opkrævning og inddrivelse af visse fordring (lov nr. 429 af 6. juni 2005) § 2, stk. 3 og stk. 4.

Det fremgår af bl.a. af rykkerskrivelse af 25. marts 2008, at SKAT har modtaget restancer vedrørende restskat for indkomstårene 2000, 2001 og 2002. Ligeledes fremgår det, at restancen vil blive søgt inddrevet ved eksempelvis lønindeholdelse, udlæg og/eller ved modregning i overskydende skat m.v., såfremt betalingen ikke sker inden fristen angivet i rykkerskrivelsen.

SKAT har efter udsendelse af sidste rykkerskrivelse gentagne gange og senest den 5. oktober 2011 givet henstand med betalingen efter skatteforvaltningslovens § 51.

Det forhold, at der er givet henstand ændrer ikke på, at SKAT ved rykkerskrivelserne har underrettet klageren om fordringerne overdragelse til restanceinddrivelsesmyndigheden. Det bemærkes derudover, at det er uden betydning for overdragelsen at, det er SKAT som fordringshaver, der har bevilliget henstand.

…

Klageren har videre fremsat indsigelser vedrørende gebyr for tilsigelse og retsafgift i forbindelse med udlægsforretningen af 30. november 2015.

Inddrivelsesloven § 6 har følgende ordlyd:

"Der skal for udsendelse af rykkerskrivelse vedrørende fordringer, der inddrives af restanceinddrivelsesmyndigheden, jf. § 1, stk. 1, betales et rykkergebyr på 140 kr. til restanceinddrivelsesmyndigheden. Skatteministeren fastsætter gebyrer til restanceinddrivelsesmyndigheden for oprettelse af ny fordring, iværksættelse af lønindeholdelse m.v. og tilsigelse til udlægsforretning vedrørende fordringer, der inddrives af restanceinddrivelsesmyndigheden, jf. § 1, stk. 1."

Tilsigelsesgebyret er pålagt efter dagældende inddrivelsesbekendtgørelse § 28 (nu § 33). Det fremgår heraf, at gebyret for tilsigelse til udlægningsforretning var på 450 kr. på tidspunktet for tilsigelse.

Det forhold, at udlægget efterfølgende ophæves, og der skete tilbagebetaling af det beløb, der blev taget udlæg i, er ikke ensbetydende med at tilsigelsesgebyret ligeledes ophæves.

Skatteankestyrelsen stadfæster hermed SKATs afgørelse for så vidt angår tilsigelsesgebyret.

Retsafgiften på 1.900 kr. er pålagt efter retsafgiftslovens § 18, stk. 2. Af bestemmelsen fremgår det, at for udlæg, der foretages efter lov om inddrivelse af skatter og afgifter m.v., fastsætter justitsministeren, hvornår afgiftspligten indtræder. Justitsministeren har ved bekendtgørelse nr. 753 af 12. november 1990 § 3 fastslået, at indsigelse over en afgift sker efter reglerne i retsafgiftslovens kapitel 13 ved klage til den fogedret, som skulle have foretaget forretningen.

Skatteankestyrelsen kan således ikke tage stilling til det, der er klagerens egentlige indsigelse, herunder, at retsafgiften er bortfaldet som følge udlægsforretningens ophævelse. Sådanne indsigelser behandles af den fogedret, som skulle have foretaget udlægsforretningen.

Klageren gør gældende, at kravene nr. 1 og nr. 6 vedrørende inddrivelsesrenter tilskrevet hovedkravene vedrørende henholdsvis restskat for indkomstårene 2001 og 2002 er forældede.¨…

Lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer (1908-loven) § 1, stk. 1,nr. 2 og 4 og § 2 har følgende ordlyd:

"§ 1. For følgende Fordringer gælder en Forældelsesfrist på 5 Aar:

(...)

2) Fordring på Restance af stadigt tilbagevendende Afgift, som hviler på fast Ejendom uden særlig vedtagelse gaar overfra Ejer til Ejer, paa forfalden Rente, paa Restance af Livrente, Overlevelsesrente, Pension, Aftægtsydelse, Underholdsbidrag eller anden lignende Ydelse, der forfalder med bestemte Mellemrum og ikke er at betragte som Afdrag paa en skyldig Kapital;

(...)

4) Statens eller Kommunens Krav paa Skatter eller Afgifter af offentligretlig Natur;

(...)

§ 2. Den i § 1 fastsatte kortere Forældelsesfrist regnes fra den Tid, da Fordringen af Fordringshaveren kan kræves betalt. Fordringen fortabes, medmindre Fordringshaveren inden Fristens Udløb enten erhverver Skyldnerens Erkendelse af Gælden eller foretage retslige Skridt mod ham og uden ufornøden Ophold forfølger disse til Erhvervelse af Forlig, Dom eller anden Retsafgørelse.

(...)"

Forældelseslovens § 2, stk. 1 og stk. 2, § 3, stk. 1 har følgende ordlyd:

"§ 2. Forældelsesfristerne regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt, medmindre andet følger af andre bestemmelser.

Stk.2. Er der indrømmet skyldneren løbedage eller i øvrigt en frist, inden for hvilken betaling anses for rettidig, regnes forældelsesfristen først fra betalingsfristens udløb.

(...)

§ 3. Forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser.

Ved lov nr. 1253 af 17. november 2015 blev der indsat en bestemmelse om udskydelse af forældelse i inddrivelsesloven. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§ 18 a. For fordringer inklusive renter, gebyrer og andre omkostninger, der er under inddrivelse hos restanceinddrivelsesmyndigheden den 19. november 2015 eller senere, regnes forældelsesfristen tidligst fra den 20. november 2018."

Krav nr. 1 og nr. 6 vedrørende inddrivelsesrenter udspringer af hovedkrav på restskat fra indkomstårene 2001 og 2002, hvorfor der som udgangspunkt gælder en 5-årig forældelsesfrist.

Hovedkravene hidrører fra Y1-kommune Økonomiforvaltnings afgørelse af 29. december 2003, der forhøjede klagerens indkomst med henholdsvis 400.000 kr. og 113.000 kr. for indkomstårene 2001 og 2002.

Sagen blev påklaget til Skatteankenævn Y2-by, der ved afgørelse af 20. november 2008 stadfæstede afgørelsen. Sagen blev videre indbragt for Landsskatteretten, der ligeledes fandt, at udlånene skulle således bedømmes om hævet efter reglerne i virksomhedsskattelovens §

5.

Hovedkravene blev indbragt for domstolene, hvor Østre Landsret ved dom af 16. august 2011 fandt, at udlånene skulle bedømme som hævet efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5. Højesteret stadfæstede Landsrettens dom den 31. maj 2013.

Ifølge 1908-lovens § 2 afbrydes forældelsesfristen ved retslige skridt. Forældelsen blev derfor afbrudt som følge af ovennævnte domstolsbehandling.

Det er angivet i forældelseslovens § 30, at forældelsesloven også finder anvendelse på tidligere stiftede fordringer, som ikke inden ikrafttrædelsesdagen er forældet efter de hidtil gældende regler. Forældelsesloven trådte i kraft den 1. januar 2008, jf. forældelseslovens § 29. Eftersom fordringerne ikke var forældet efter 1908-loven, regnes de nye forældelsesfrister efter forældelsesloven.

Hovedkravene vedrørende restskat for henholdsvis indkomstårene 2001 og 2002 var omfattet af Højesteret dom af 31. maj 2013. Dommen vedrørte alene indkomstansættelsen for udlån fra klagerens personlige virksomhed til klagerens anpartsselskab. Dommen fastslog, at indkomstansættelsen skulle ske efter virksomhedsskattelovens § 5 for indkomstårene 2001 og 2002, og indeholdte ikke oplysninger om de konkrete skattefordringers størrelser.

Det er oplyst, at hovedkravene var omfattet af den ligningsmæssige henstand, som blev ophævet den 31. maj 2013, som følge af Højesterets dom i sagen. Henstand har som udgangspunkt den virkning, at begyndelsestidspunktet for forældelse udskydes til tidspunktet, hvortil der er givet henstand.

Hovedkravene vedrørende restskat for henholdsvis indkomstårene 2001 og 2002 ville derfor tidligst forælde den 31. maj 2016, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1.

Fordringer, der er sendt til inddrivelse hos restanceinddrivelsesmyndigheden, er omfattet af inddrivelseslovens § 18 a. Det betyder, at for fordringer, der er under inddrivelse hos restanceinddrivelsesmyndigheden den 19. november 2015 eller senere, beregnes forældelsesfristen tidligst fra 20. november 2018.

Hovedkravene blev overdraget til inddrivelse hos SKAT den 5. marts 2008 og var retskraftige pr. 19. november 2015. Forældelsesfristen skal derfor tidligst beregnes fra den 20. november 2018.

Der er tilskrevet inddrivelsesrenter på ovennævnte hovedkrav fra den 1. august 2013 og frem. Kravene nr. 1 og nr. 6 vedrørende inddrivelsesrenter var således heller ikke forældet på modregningstidspunktet, jf. inddrivelseslovens § 18 a.

…

Det fremgår af kildeskattelovens § 62, stk. 3, at der - inden tilbagebetaling af skat finder sted - skal ske modregning af eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter.

Der gælder ikke særlige modregningsregler vedrørende modregning i overskydende skat til dækning af inddrivelsesrenter, tilsigelsesgebyr og retsafgift. Modregningen kan derfor kun gennemføres, hvis kravene er udjævnelige, modfordringen er retskraftig, der foreligger gensidighed mellem fordringerne, hvis modfordringen er forfalden til betaling, samt hvis frigørelsestiden for tilgodehavendet er indtrådt.

Der er intet grundlag for at antage, at de opregnede betingelser ikke alle var opfyldt, da modregningen blev gennemført.

Endeligt gøres det gældende, at klageren har et modkrav i form af et tilbagebetalingskrav for så vidt angår udlægget behandlet i fogedsagen. Skatteankestyrelsen bemærker at det fremgår af Østre Landsrets kendelse af 3. oktober 2017, at SKAT allerede efter fogedrettens kendelse af

7. marts 2017 tilbagebetalte beløbet svarende til det uberettigede foretagne udlæg.

Det er derfor med rette, at SKAT har foretaget modregning i klagerens overskydende skat for indkomståret 2016 til dækning af restskat, gebyr for tilsigelse og retsafgift samt inddrivelsesrenter.

Skatteankestyrelsen stadfæster herefter SKATs afgørelse."

Retsgrundlag

På tidspunktet for den endelige overdragelse af fordringen til restanceinddrivelsesmyndigheden - hvilken overdragelse fandt sted efter Højesterets dom af 31. maj 2013 - havde gældsinddrivelseslovens § 2, stk. 3 og 4, følgende affattelse, jf. lov nr. 1333 af 19. december 2008:

         "§ 2. …

…

Stk. 3. Fordringer overdrages til restanceinddrivelsesmyndigheden, når betalingsfristen er overskredet og sædvanlig rykkerprocedure forgæves er gennemført. Fordringshaveren eller den, der på vegne af fordringshaveren opkræver fordringen, kan dog på skyldnerens anmodning tillade afdragsvis betaling eller henstand med betalingen. Afgørelser om afdragsvis betaling eller henstand med betalingen kan ikke indbringes for højere administrativ myndighed. Såfremt forholdene i særlig grad taler derfor, kan fordringer overdrages til restanceinddrivelsesmyndigheden på et tidligere tidspunkt end nævnt i 1. pkt.

Stk. 4. Inden overdragelse af fordringer m.v. til inddrivelse hos restanceinddrivelsesmyndigheden skal fordringshaveren eller den, der på vegne af fordringshaveren opkræver fordringen, skriftligt underrette skyldneren om overdragelsen. Underretning kan dog undlades, hvis det må antages, at muligheden for at opnå dækning ellers vil blive væsentligt forringet."

Af de specielle bemærkninger til § 2 i det lovforslag (nr. L 20 af 8. oktober 2008), der lå til grund for den ovennævnte lov, fremgår bl.a.:

"Til § 2

Bestemmelsen svarer til § 2 i lov nr. 429 af 6. juni 2005. …

…

Det er en betingelse for overdragelse til restanceinddrivelsesmyndigheden, at skyldneren underrettes skriftligt af fordringshaveren om overdragelsen. Det kan i praksis ske på den sidste rykkerskrivelse eller på bekræftelsen af en indgået afdragsordning eller lignende. …

…

Det er efter stk. 4 en betingelse for overdragelse til restanceinddrivelsesmyndigheden, at skyldneren underrettes skriftligt af fordringshaveren om overdragelsen. I praksis kan underretningen ske som led i opkrævningsproceduren, f.eks. på selve opkrævningen eller - såfremt der praktiseres en rykkerprocedure - sidste rykkerskrivelse inden overdragelsen.

Det foreslås, at underretning til skyldner om overdragelse af kravet til restanceinddrivelsesmyndigheden, kan undlades, hvis det må antages, at muligheden for at opnå dækning for kravet ellers vil blive væsentligt forringet. Den absolutte hovedregel er fortsat, at fordringshaveren inden overdragelsen af fordringer til inddrivelse, skriftligt skal underrette skyldner om overdragelsen. Forslaget om, at underretning kan undlades, er alene møntet på situationer, hvor det må antages at være nødvendigt at sikre kravet ved hurtig foretagelse af udlæg, arrest eller indgivelse af konkursbegæring."

Som det følger af citatet, afløste § 2, stk. 4, i 2008-gældsindrivelsesloven bestemmelsen i gældsinddrivelseslovens § 2, stk. 4, der var indført ved lov nr. 429 af 6. juni 2005 om opkrævning og inddrivelse af visse fordringer. Bestemmelsen i 2005-gældsinddrivelsesloven havde følgende affattelse:

"Stk. 4. Inden overdragelse af fordringer m.v. til inddrivelse hos restanceinddrivelsesmyndigheden skal fordringshaveren eller den, der på vegne af fordringshaveren opkræver fordringen, skriftligt underrette skyldneren om overdragelsen."

Af de specielle bemærkninger til § 2 i det lovforslag (nr. L 112 af 24. februar 2005), der lå til grund for den nævnte lov fra 2005, fremgår bl.a.:

"Til § 2

…

Det foreslås i stk. 4 som en betingelse for overdragelse til restanceinddrivelsesmyndigheden, at skyldneren underrettes skriftligt af fordringshaveren om overdragelsen. I praksis kan underretningen ske som led i opkrævningsproceduren, f.eks. på selve opkrævningen eller - såfremt der praktiseres en rykkerprocedure - sidste rykkerskrivelse inden overdragelsen."

Gældsinddrivelseslovens § 2 er efter ændringen af bestemmelsen i 2008 blevet ændret ved bl.a. lov nr. 814 af 9. juni 2020, i hvilken forbindelse § 2, stk. 4, fik følgende affattelse.:

"Stk. 4. Inden overdragelse af fordringer til inddrivelse hos restanceinddrivelsesmyndigheden underretter fordringshaveren eller den, der på vegne af fordringshaveren opkræver fordringen, skriftligt skyldneren om overdragelsen, medmindre det ikke er muligt at foretage underretning eller underretning må antages at medføre en væsentlig forringelse af muligheden for at opnå dækning. Underretning efter 1. pkt. er ikke en forudsætning for, at fordringer kan overdrages til restanceinddrivelsesmyndigheden."

Af det lovforslag (nr. L 174 af 16. april 2020), der lå til grund for den ovennævnte lov fra 2020, fremgår bl.a. følgende af de almindelige bemærkninger pkt. 2.3.1 og 2.3.2:

"2.3. Lempelse af krav om gennemførelse af sædvanlig rykkerprocedure og underretning ved overdragelse af fordring til restanceinddrivelsesmyndigheden

2.3.1. Gældende ret

…

Det fremgår ikke af bemærkningerne til § 2, stk. 3, 1. pkt., (om fordringshavernes sædvanlige rykkerprocedure) og § 2, stk. 4, 1. pkt., (om fordringshavernes underretningspligt) i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige, om det i bestemmelserne anførte om, at fordringer overdrages til restanceinddrivelsesmyndigheden efter gennemførelse af sædvanlig rykkerprocedure, og at fordringshaveren forinden skal have underrettet skyldneren om overdragelsen, alene er af ordensmæssig karakter, eller om der er tale om egentlige gyldighedsbetingelser for at overdrage en fordring til inddrivelse. Forskellen mellem forskrifter af ordensmæssig karakter (ordensforskrifter) og forskrifter, der udgør egentlige gyldighedsbetingelser, er, at det kun er overtrædelse af sidstnævnte, der afføder retsvirkninger af betydning for den materielle retsstilling. Ordensforskrifter kan således være indsat for f.eks. at tjene et orienterende eller vejledende formål, der dog ikke vurderes at være af så væsentlig betydning, at manglende overholdelse bør afføde retsvirkninger.

Det taler for, at § 2, stk. 3, 1. pkt., og stk. 4, 1. pkt., i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige alene udgør ordensforskrifter, at overdragelse til inddrivelse er en forventelig følge af, at betalingsfristen er overskredet. En skyldner, som ikke betaler en fordring inden betalingsfristens udløb, må således indse, at fordringen på et tidspunkt kommer under inddrivelse, hvorefter fordringen kan tvangsinddrives. Det forhold, at en fordring overdrages til inddrivelse, har i øvrigt ikke betydning for skyldnerens indsigelsesret i forhold til at anfægte fordringens eksistens eller størrelse, jf. § 2, stk. 2, 2. pkt., hvorefter fordringshaveren behandler sådanne indsigelser, jf. dog §§ 17 og 18. Hertil kommer, at de fleste skyldnere, som har fordringer under inddrivelse, vil få anledning til at anfægte, at der er gennemført rykkerprocedure og foretaget underretning, når de får afgørelser eller andre meddelelser fra restanceinddrivelsesmyndigheden om f.eks. rykkere for betaling, modregning, iværksættelse af lønindeholdelse, udlægsforretning m.v. Med andre ord vil skyldnerne - uanset at fordringshaverne ikke har foretaget rykkerprocedure og underrettet dem om, at fordringerne vil blive overdraget til inddrivelse - erfare, at fordringerne er under inddrivelse, når restanceinddrivelsesmyndigheden kontakter skyldnerne med afgørelser eller andre meddelelser.

Omvendt har overdragelsen af en fordring til inddrivelse nogle retsvirkninger, der er væsentlige for skyldneren og derfor kan tale for, at § 2, stk. 3, 1. pkt., (om fordringshavernes sædvanlige rykkerprocedure) og § 2, stk. 4, 1. pkt., (om fordringshavernes underretningspligt) i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige er mere end ordensforskrifter.

For det første vil fordringer under inddrivelse hos restanceinddrivelsesmyndigheden, med undtagelse af bøder, blive forrentet med en årlig rente (»inddrivelsesrente«) svarende til renten i henhold til rentelovens § 5, stk. 1 og 2, (p.t. 8,05 pct.), jf. § 5, stk. 1, 1. pkt., i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige. Bestemmelsen i § 5, stk. 1, 1. pkt., trådte i kraft den 1. august 2013. Før den 1. august 2013 blev fordringer under inddrivelse forrentet med en rente fastsat i den enkelte opkrævningslovgivning. Inddrivelsesrenten tilskrives fra den 1. i måneden efter modtagelsen hos restanceinddrivelsesmyndigheden, jf. § 5, stk. 1, 2. pkt., i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige. Inddrivelsesrenter var til og med den 31. december 2019 fradragsberettigede, jf. § 5 b, der blev indsat ved lov nr. 1575 af 27. december 2019 og ophævede fradragsretten med virkning fra og med den 1. januar 2020. Fordringer, der endnu ikke er overdraget til inddrivelse, vil som udgangspunkt få tilskrevet en opkrævningsrente fastsat i den enkelte opkrævningslovgivning. Det vil derfor bero på en konkret vurdering - ud fra en sammenligning af rentesatsen, tidspunktet for rentetilskrivning og adgang til fradragsret - om inddrivelsesrenten er mere byrdefuld for skyldneren end opkrævningsrenten.

For det andet vil fordringer under inddrivelse kunne inddrives af restanceinddrivelsesmyndigheden med de i lovgivningen fastsatte inddrivelsesskridt. Disse omfatter bl.a. modregning, lønindeholdelse og pantefogedudlæg, jf. §§ 7-12 i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige. Sådanne inddrivelsesskridt er tillagt forældelsesafbrydende virkning, jf. forældelseslovens § 18, stk. 2 og 4. Derudover kan restanceinddrivelsesmyndigheden træffe afgørelse om, at inddrivelsen stilles i bero, og at forældelsen af de fordringer, der fremgår af afgørelsen, afbrydes med virkning fra afgørelsesdatoen, når lønindeholdelse ikke kan ske, fordi restanceinddrivelsesmyndigheden vurderer, at skyldneren er uden den betalingsevne, der er nødvendig for at foretage lønindeholdelse, eller fordi skyldneren modtager en indkomst, hvori lønindeholdelse som følge af indkomstens art ikke kan ske, jf. § 18 a, stk. 8, 1. pkt., i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige.

For det tredje vil fordringer under inddrivelse blive omfattet af de særlige forældelsesregler i § 18 a, stk. 1 og stk. 7, 1. pkt., i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige. Det følger af stk. 1, at for fordringer inklusive renter, gebyrer og andre omkostninger, der er under inddrivelse hos restanceinddrivelsesmyndigheden den 19. november 2015 eller senere, regnes forældelsesfristen tidligst fra den 20. november 2018, der ved dette lovforslags § 1, nr. 15, foreslås ændret til den 20. november 2021, jf. afsnit 2.1. Det følger af stk. 7, 1. pkt., at for de hovedkrav, der nævnes i stk. 2, den i stk. 2, 3. pkt., nævnte rente, der først blev modtaget til inddrivelse, de opskrivningsfordringer og renter, der nævnes i stk. 2, 7. pkt., de fordringer, der nævnes i stk. 6, og disses renter samt de i § 3 B, stk. 1, 1. og 3. pkt., nævnte gebyrer, der overdrages til restanceinddrivelsesmyndigheden af fordringshaveren eller den, der på vegne af fordringshaveren opkræver fordringen, indtræder forældelse tidligst 3 år efter fordringens modtagelse hos restanceinddrivelsesmyndigheden, jf. dog 3. og 4. pkt.

…

2.3.2. Den foreslåede ordning

…

Forslaget skal således ikke finde anvendelse på fordringer, der er modtaget til inddrivelse hos restanceinddrivelsesmyndigheden før den 1. juli 2020. For disse fordringer vil der fortsat være tvivl om retsvirkningen af manglende gennemførelse af sædvanlig rykkerprocedure og foretagelse af underretning, jf. § 2, stk. 3, 1. pkt., og stk. 4, 1. pkt., i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige."

På tidspunktet for tilsigelsen til udlægsforretningen (den 22. april 2015) havde den dagældende retsafgiftslov bl.a. følgende affattelse, jf. lovbekendtgørelse nr. 1252 af 27. november 2014:

"Afsnit II. Afgifter for midlertidige afgørelser om forbud og påbud og foged- og auktionsforretninger

…

Kap. 3. Midlertidige afgørelser om forbud eller påbud samt fogedforretninger

§ 16. For udlæg … svares en grundafgift på 300 kr. Overstiger kravet 3.000 kr., svares yderligere ½ pct. af det overskydende beløb i grundafgift.

…

§ 18. …

Stk. 2. For udlæg, der foretages efter lov om inddrivelse af skatter og afgifter mv. fastsætter justitsministeren, hvornår afgiftspligten indtræder.

…

Afsnit VI. Almindelige bestemmelser

Kap. 12. Afgifternes beregning og indbetaling m.m.

…

§ 61.  Afgiftspligten indtræder, medmindre andet er bestemt, når der fremsættes begæring om retshandlingens foretagelse.

Stk. 2. Medmindre andet er bestemt, påhviler afgiftspligten den, der fremsætter begæringen. …".

Det fremgår af den dagældende gældsinddrivelseslov bl.a., jf. lov nr. 1333 af 19. december 2008:

"Udpantningsret og udlæg

§ 11. Fordringer som nævnt i bilag 1 til denne lov kan med tillæg af renter, gebyrer og andre omkostninger inddrives ved udpantning."

I den dagældende skatteinddrivelseslov (lovbekendtgørelse nr. 572 af 20. juni 2001 med senere ændringer om fremgangsmåden ved inddrivelse af skatter og afgifter m.v.) hedder det bl.a.:

"§ 1. Loven gælder for inddrivelse af skatter og afgifter, …, der opkræves eller inddrives af det offentlige, og som i lovgivningen er tillagt udpantningsret.

…

§ 5. Udlæg foretages, hvis ikke andet er bestemt i loven, efter reglerne i retsplejelovens kapitler 45-47."

Af dagældende bekendtgørelse nr. 753 af 12. november 1990 om retsafgift for udlæg, der foretages efter lov om fremgangsmåden ved inddrivelse af skatter og afgifter m.v., samt om oppebørsel af visse retsafgifter fremgår det bl.a.:

"§ 1. For udlæg, der efter lov om fremgangsmåden ved inddrivelse af skatter og afgifter m.v. og forskrifter fastsat i medfør af loven fortages af pante- eller toldfogeder, indtræder afgiftspligten, når pante- eller toldfogeden underretter skyldneren om tid og sted for forretningen, jf. retsplejelovens § 493, stk. 1.

…

§ 2. Retsafgiften for de i § 1 nævnte udlæg oppebæres af den myndighed, som har ansat pante- eller toldfogeden. …".

I retsplejelovens kapitel 47 hedder det bl.a.:

"Kapitel 47

Udlægges genstand og retsvirkninger

§ 507. Pengekrav fuldbyrdes ved udlæg i en så stor del af skyldnerens formue, som efter fogedrettens skøn er nødvendig til dækning af kravet samt af omkostningerne ved forretningen …".

Det fremgår af den dagældende bekendtgørelse nr. 1513 af 13. december 2013 om inddrivelse af gæld til det offentlige bl.a.:

"Kapitel 8

Gebyrer

§ 28. For ekspedition af opgaver i forbindelse med inddrivelse af fordringer opkræver restanceinddrivelsesmyndigheden følgende gebyrer hos skyldner:

…

3) Tilsigelse til udlægsforretning: 450 kr."

Anbringender

A har anført bl.a., at SKAT ikke er berettiget til at foretage modregning, idet inddrivelsesrenterne og tilsigelsesgebyret er tilskrevet og pålagt med urette, og idet retsafgiften ikke kan kræves betalt af ham.

Det fremgår af den dagældende gældsinddrivelseslovs § 2, stk. 3, at krav først kan overdrages til restanceinddrivelsesmyndigheden, når betalingsfristen er overskredet og sædvanlig rykkerprocedure forgæves er gennemført. Dette fordrer ifølge forarbejderne til bestemmelsen, at der forud for overdragelsen skal være fremsendt en eller flere rykkerskrivelser til skyldneren efter betalingsfristens udløb.

Endvidere fremgår det af den dagældende gældsinddrivelseslovs § 2, stk. 4, forarbejderne til bestemmelsen og SKATs Juridiske Vejledning, afsnit G.A.1.2.2, at det er en betingelse for overdragelse af en fordring til restanceinddrivelsesmyndigheden, at fordringshaveren inden overdragelsen skriftligt underretter skyldneren om overdragelsen. Dette er ligeledes fastslået i retspraksis og administrativ praksis, jf. fogedretten i Svendborgs kendelse af 25. april 2018, SKM2017.661.LSR, SKM2010.330.BR modsætningsvist, SKM2017.110.LSR og SKM2018.99.LSR. Det fremgår ikke af UfR 2007.1438 Ø, at underretning ikke er en betingelse for overdragelse. Hertil kommer, at det følger af undtagelsesbestemmelsen i den dagældende gældsinddrivelseslovs § 2, stk. 4, 2. pkt., at underretning kun kan undlades i de særlige situationer, hvor muligheden for at få dækning for et krav ellers ville kunne forspildes.

Skatteministeriet har under sagens forberedelse erkendt, at restskattekravene mod ham først endelig blev overdraget til restanceinddrivelsesmyndigheden efter Højesterets dom af 31. maj 2013, og at han ikke blev særskilt underrettet om overdragelsen i den forbindelse. SKAT har således ikke fulgt fremgangsmåden i den dagældende gældsinddrivelseslovs § 2, stk. 4, idet han skulle have modtaget underretning om overdragelsen. Det kan ikke påhvile borgeren selv at gisne om hvilke beløb, som samlet måtte skyldes inkl. renter og diverse gebyrer. Det er netop fordringshaveren, dvs. SKAT, der har forpligtelsen til at opgøre kravet og meddele borgeren dette.

SKAT har heller ikke forud for den 31. maj 2013 underrettet ham om overdragelsen af restskattekravene til restanceinddrivelsesmyndigheden. Skatteministeriet har trods opfordring hertil ikke kunnet fremlægge dokumentation for, at SKAT på noget tidspunkt forud for overdragelsen af restskattekravene til restanceinddrivelsesmyndigheden foretog underretning af ham. Skatteministeriets postulat om, at SKAT i 2004 foretog underretning, er ikke korrekt. Det er heller ikke understøttet af andre oplysninger i sagen. Det fremgår således ikke af registreringerne i KOBRA, at der skulle være sendt en sådan underretning eller rykker i 2004. Derimod fremgår det af senere registreringer, at der er sendt rykkere vedrørende krav, der er denne sag uvedkommende. Hertil kommer, at SKAT i de relevante år havde store systemproblemer, hvorfor det ikke kan lægges til grund, at KOBRA fulgte den "sædvanlige" opkrævningsprocedure.

Under alle omstændigheder har en eventuel korrespondance fra den kommunale skatteforvaltning i 2004 ikke nogen relevans for denne sag, som vedrører den statslige restanceinddrivelsesmyndighed, der først blev oprettet i 2005.

De fire rykkerskrivelser, som Skatteministeriet har henvist til fra henholdsvis 2008, 2009 og 2011, godtgør heller ikke, at der er foretaget den relevante underretning. For det første var der ikke tale om samme krav, idet skrivelserne vedrører helt forskellige beløb. For det andet trak SKAT rykkerskrivelsen fra 2008 tilbage i forbindelse med den nye henstandsmeddelelse, hvorfor denne skrivelse er en nullitet, ligesom SKAT annullerede rykkergebyret fra 2009, og dermed også hele den pågældende skrivelse. For det tredje hidrørte de pågældende skrivelser fra restanceinddrivelsesmyndigheden, hvorfor skrivelserne ikke godtgør, at der er sket forudgående underretning af ham. Endelig har SKAT i umiddelbar forlængelse af samtlige rykkerskrivelser meddelt ham ligningsmæssig henstand, og der blev ikke i nogen af henstandsskrivelserne givet underretning om en potentiel fremtidig overdragelse.

SKAT er heller ikke berettiget til at pålægge inddrivelsesrenter fra den 22. april 2015, hvor SKAT fremsendte indkaldelse til en udlægsforretning. En senere underretning fra restanceinddrivelsesmyndigheden kan ikke reparere på en manglende forudgående underretning om overdragelse, jf. SKM2017.661.LSR. Hertil kommer, at indkaldelsen ikke indeholdt en korrekt opgørelse af kravene. Oplistningen af kravene indeholdt flere krav, der var uberettigede, ligesom indkaldelsen ikke indeholdt nogen redegørelse for de forskellige krav.

Skatteministeriet har ikke tidligere i sagen rejst krav om opkrævningsrenter efter kildeskatteloven, og landsretten skal derfor ikke tage stilling til sådanne eventuelle alternative rentekrav i denne sag.

Kravene på tilsigelsesgebyr og retsafgift kan først være blevet pålagt i 2017 på et tidspunkt efter 1. maj 2017, hvor SKAT, som følge af Københavns Byrets fogedrets kendelse af 7. marts 2017, tilbagebetalte de uberettigede inddrevne beløb med samme betegnelse. Beløbene er således blevet pålagt ham uden nogen sammenhæng med en udlægsforretning, ligesom der heller ikke i den forbindelse er givet nogen meddelelse herom. Han har således ikke modtaget hverken begrundelse eller oplysninger om hjemmel for disse krav, hvorfor de allerede af den grund er ulovligt pålagt.

Hertil kommer, at restanceinddrivelsesmyndigheden selv meddelte, at beløbene var uretmæssigt inddrevne, og såfremt myndigheden var kommet frem til, at beløbene alligevel ikke skulle tilbagebetales, skulle myndigheden have orienteret ham herom kort tid efter for at kunne gøre kravene gældende, jf. eksempelvis UfR 1977.182 V, UfR 1994.1004 V og UfR 2006.352 V.

Selv hvis landsretten måtte lægge til grund, at kravene skulle være blevet pålagt i april 2015 i forbindelse med inddrivelsesforløbet, kan kravene ikke anvendes til modregning, idet de er pålagt ham med urette.

De pågældende restskattekrav, som lå til grund for inddrivelsen, var ikke lovligt overdraget til restanceinddrivelsesmyndigheden. Hertil kommer, at tilsigelserne, der alene indeholdt en simpel oplistning af kravene, ikke opfyldte betingelserne i retsplejelovens § 493, stk. 3, som på daværende tidspunkt var gældende for sådanne tilsigelser.

I relation til kravet på retsafgift har Skatteministeriet erkendt, at dette beløb er blevet overvæltet på ham, hvilket er uberettiget. Det følger af retsafgiftslovens § 61, at retsafgiften som udgangspunkt påhviler den part, der begærer retshandlingen, dvs. Skatteministeriet. Bekendtgørelse nr. 752 af 12. november 1990 omhandler ikke, hvilken part retsafgiften påhviler, og bekendtgørelsen har derfor ikke nogen relevans for denne sag.

En fordringshaver kan - som i fogedretten - indtale afgiftsbeløbet i sit krav mod den påståede debitor, ligesom det skete i denne sag. Men hvis udlægsforretningen afvises eller ophæves, vil det således også fortsat være rekvirenten, som retsafgiften påhviler. Det er således SKAT selv, som skal dække retsafgiften, idet udlægget blev ophævet af fogedretten.

Det er ikke reguleret i hverken den dagældende gældsinddrivelseslov eller i bekendtgørelse nr. 1513 af 13. december 2013 om inddrivelse af gæld til det offentlige på hvilket tidspunkt, gebyret forfalder. Heraf følger også, at der heller ikke forelå hjemmel til at opkræve gebyret, når den udlægsforretning, som gebyret blev pålagt for, underkendes og ophæves af domstolene. Hertil kommer, at gebyret må anses for at være en udenretlig sagsomkostning, som i forbindelse med inddrivelsesforløbet indtales i kravet mod debitor, hvorefter det følger af retsplejelovens almindelige principper, at den part, der ved fogedrettens underkendelse af en udlægsforretning taber sagen, derfor heller ikke kan få dækket sådanne tilsigelsesgebyrer.

I og med at kravene på retsafgift og tilsigelsesgebyr skal bortfalde, bortfalder kravene på de accessoriske renter også.

Til støtte for sin påstand 2 har A anført bl.a., at Skatteankestyrelsen i afgørelse af 22. juni 2018 har adresseret hans tilbagebetalingskrav, hvorfor Skatteankestyrelsen har behandlet spørgsmålet. Den omstændighed, at Skatteankestyrelsen har misforstået hans begæring og faktum i sagen, ændrer ikke herpå. Tilbagesøgningskravet er således omfattet af Skatteankestyrelsens afgørelse, og kravet kan derfor behandles af domstolene, jf. herved skatteforvaltningslovens § 48, jf. herved SKM2009.522.ØLR, SKM2011.396.BR, SKM2012.445.BR og SKM2014.432BR.

Hvis landsretten måtte finde, at Skatteankestyrelsens afgørelse ikke omfatter tilbagebetalingskravet, vil spørgsmålet alligevel kunne indbringes for domstolene i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., idet der er en klar sammenhæng mellem kravene om ophævelse af udlæggene og tilbagebetalingskravet, idet de begge knytter sig til samme inddrivelsesforløb, og begge baserer sig på de samme anbringender.

Skatteministeriet er rette sagsøgte for så vidt angår tilbagebetalingskravet, jf. bl.a. SKM2011.24.HR, UfR 2011.1616 H og SKM2011.762.ØLR. Hertil kommer, at ministeriet i forbindelse med forberedelsen af sagen har henvist til, at Skatteministeriet er rette sagsøgte, ligesom det udtrykkeligt fremgår af klagevejledningen fra Skatteankestyrelsen, at afgørelsen kan og skal indbringes for domstolene med Skatteministeriet som sagsøgte. Det følger endvidere af skatteforvaltningslovens § 50, at sådanne sager skal anlægges med Skatteministeriet som modpart.

Inddrivelsesrenterne er pålagt og inddrevet med urette, idet der ikke var sket behørig underretning af ham om overdragelsen af restskattekravene til restanceinddrivelsesmyndigheden i henhold til den dagældende gældsinddrivelseslovs § 2, stk. 4.

Der kan endvidere ikke ske hjemvisning til Gældsstyrelsen, idet Gældsstyrelsen aldrig har behandlet sagen. Der kan således alene ske henvisning til Gældsstyrelsen. Henvisning til Gældsstyrelsen vil imidlertid alene forhale sagen, idet alle restskattebeløb allerede er blevet indbetalt for mere end fem år siden, hvorfor alle potentielle rentekrav er forældede.

Skatteministeriet har anført bl.a., at den foretagne modregning er gennemført med rette.

Inddrivelsesrenterne af As gæld til det offentlige var gyldigt tilskrevet og inddrevet.

Det følger af den dagældende gældsinddrivelseslovs § 2, stk. 3, 1. pkt., at fordringer overdrages til restanceinddrivelsesmyndigheden, når betalingsfristen er overskredet, og sædvanlig rykkerprocedure forgæves er gennemført. Skyldneren skal skriftligt underrettes om overdragelsen, jf. dagældende gældsinddrivelseslovs § 2, stk. 4, 1. pkt., hvilket A også er blevet.

SKATs krav mod A stammer fra en forhøjelse af hans indkomst for indkomstårene 2001 og 2002. Forhøjelsen, der blev foretaget den 29. december 2003, medførte opkrævning af restskat i henhold til kildeskattelovens § 61, stk. 4, 2. pkt., i tre rater i februar, marts og april 2004. Raterne forfaldt til betaling den 1. i måneden med sidste rettidige betalingsdato den 20., eller derefter førstkommende hverdag, i forfaldsmåneden.

Ved den månedlige restancebehandling for marts 2004 var betingelserne for at sende en rykkerskrivelse til A således opfyldt i henhold til procesbeskrivelsen for SKATs opkrævningssystem, KOBRA, og det kan derfor lægges til grund, at der blev sendt en rykkerskrivelse til A.

Rykkerskrivelsen kan ikke fremskaffes eller gendannes, idet Skattestyrelsen hvert femte år foretager "arkivkørsler", hvor oplysninger om rykkerskrivelser, der er mere end fem år gamle, arkiveres. Det kan derfor ikke komme ministeriet bevismæssigt til skade, at det ikke er muligt at fremskaffe den konkrete rykkerskrivelse.

Rykkerskabelonen for den pågældende periode indeholdt bl.a. oplysninger om, at restancen og senere rater, der ikke blev betalt rettidigt uden yderligere varsel ville blive inddrevet. A blev derfor i marts 2004 underrettet om, at fordringen mod ham var blevet overdraget til inddrivelse, og at senere rater, der ikke blev betalt rettidigt, ligeledes ville blive overdraget til inddrivelse uden yderligere varsel.

A ansøgte om og fik bevilliget ligningsmæssig henstand den 23. april 2004, og inddrivelsesforløbet var derefter på "pause" i en årrække, mens skattekravet mod A blev behandlet i det administrative klagesystem og domstolene.

Den ligningsmæssige henstand udløb flere gange undervejs i forløbet, hvor restanceinddrivelsesmyndigheden udsendte rykkerskrivelser med oplysning om, at kravet var modtaget til inddrivelse. Kravene mod A blev endeligt overdraget til inddrivelse efter Højesterets dom i 2013.

A havde på dette tidspunkt egenhændigt ført sag om kravene i 10 år gennem fem instanser, og han var i 2004 forud for den første henstandsperiode blevet opkrævet beløbet, hvor han havde fået at vide, at kravet ville blive inddrevet, hvis han ikke betalte. Der gælder ikke noget krav om, at A skulle orienteres, hver gang kravet blev overdraget til inddrivelse, ligesom der ikke gælder noget krav om en nær tidsmæssig sammenhæng mellem underretningen og overdragelsen. A var derfor behørigt underrettet om, at kravet ville blive overdraget til inddrivelse, og SKAT har derfor opfyldt underretningspligten i den dagældende gældsinddrivelseslovs § 2, stk. 4. De af A anførte indsigelser ændrer ikke herpå.

Under alle omstændigheder modtog A underretning om overdragelsen senest den 22. april 2015, hvor SKAT fremsendte tilsigelsen til udlægsforretningen.

Hvis landsretten måtte lægge til grund, at A ikke blev underrettet om overdragelsen, medfører det ikke, at rentetilskrivningen er ugyldig, eller at kravet ikke er under inddrivelse, idet den dagældende gældsinddrivelseslovs § 2, stk. 4, alene havde karakter af en ordensforskrift, jf. UfR 2007.1438 Ø og SKM2010.680.LSR. Underretningspligtens formål er at give skyldneren mulighed for at identificere kravene, inden de overdrages til inddrivelse, og underretningen er således alene en skriftlig orientering om, at en allerede fastslået og opkrævet restance vil blive sendt til inddrivelse.

Under alle omstændigheder er der ikke grundlag for at tillægge den hævdede tilsidesættelse af forskriften ugyldighedsvirkning i denne sag. A var gennem hele forløbet bekendt med, at fordringerne ville blive overdraget til inddrivelse, og han kunne entydigt identificere fordringerne. Formålet med underretningspligten var dermed iagttaget.

En eventuel tilsidesættelse af underretningspligten er dermed konkret uvæsentlig og kan ikke føre til ugyldighed af rentetilskrivningerne, jf. UfR 2007.225/2 H, UfR 2001.809 H og SKM2015.414.ØLR. Den af A påberåbte afgørelse SKM2017.661.LSR er ikke udtryk for en fast administrativ praksis.

Hvis landsretten finder, at overdragelsen til inddrivelse er sket med urette, og at SKAT af den grund ikke var berettiget til at tilskrive renter efter gældsinddrivelsesloven, er SKAT berettiget til at kræve renter efter kildeskatteloven og opkrævningsloven i stedet, hvorfor modregningsafgørelsen bør hjemvises til Gældsstyrelsen med henblik på opgørelse heraf.

Tilsigelsesgebyret er pålagt med rette. Gebyret er pålagt for tilsigelse til udlægsforretningen den 22. april 2015 i henhold til gældsinddrivelsesbekendtgørelsens § 28, nr. 3. Tilsigelsen opfyldte retsplejelovens krav, og A har ikke påvist så graverende fejl ved tilsigelsesskrivelsen, at det kan føre til, at tilsigelsen er ugyldig. Udlægsforretningen blev også gennemført, og der blev foretaget udlæg, der senere blev ophævet af fogedretten med henvisning til, at pantefogeden ikke havde iagttaget As anvisningsret. Fogedretten har alene ophævet udlægget med henvisning til As anvisningsvisningsret og ikke på grund af mangler ved tilsigelsen.

Restanceinddrivelsesmyndigheden har heller ikke givet A en retsbeskyttet forventning om, at tilsigelsesgebyret ville blive frafaldet. SKATs udbetaling efter fogedrettens ophævelse af udlægget viser alene, at SKAT anerkendte, at udlægget var blevet ophævet som ulovligt, hvorfor beløbet skulle tilbagebetales.

SKAT var desuden berettiget til at overvælte retsafgiften på 1.900 kr. på A. Retsafgiften blev pålagt ved tilsigelse til udlægsforretningen i henhold til bekendtgørelse nr. 753 af 12. november 1990, § 1, stk. 1. Retsafgiften påhviler som udgangspunkt kreditor, jf. retsafgiftslovens § 61, men SKAT var berettiget til at opstarte en udlægsforretning, og tilsigelsen blev afgivet korrekt, hvorfor SKAT var berettiget til at overvælte retsafgiften på A. Det er uden betydning, at udlægget efterfølgende blev ophævet med henvisning til påvisningsretten, og kravet er heller ikke frafaldet som følge af tilbagebetalingen.

For så vidt angår As påstand 2 om tilbagebetalingskrav har Skatteministeriet anført navnlig, at der ikke foreligger nogen administrativ afgørelse herom, som kan indbringes for domstolene ved at sagsøge Skatteministeriet, jf. skatteforvaltningslovens § 48.

Det er ikke en afgørelse, at myndigheden pålægger og opkræver renter, og As tilbagebetalingskrav er ikke behandlet i hverken SKAT eller Skatteankestyrelsens afgørelser om modregning.

Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, finder ikke anvendelse, idet der ikke er nogen afgørelse om tilbagebetalingskravet, som kan indbringes, og idet tilbagebetalingskravet ikke har en så klar sammenhæng med modregningsafgørelsen, at det alligevel kan inddrages.

Såfremt landsretten finder, at As påstande herom er udtryk for et civilretligt krav, skal ministeriet frifindes, allerede fordi Skatteministeriet ikke er rette sagsøgte. Hertil kommer, at inddrivelsesrenterne er opkrævet med rette, hvorfor han slet ikke har noget tilbagebetalingskrav.

Hvis landsretten måtte finde, at A har et tilbagebetalingskrav på et vist beløb, som kræver opgørelse af f.eks. renterne for en specifik periode, kan spørgsmålet hjemvises til behandling ved Gældsstyrelsen.

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagens hovedspørgsmål

Sagen angår, om SKAT den 19. juli 2017 var berettiget til at foretage modregning i As overskydende skat for indkomståret 2016 med et beløb på 2.720,13 kr., der angik inddrivelsesrenter vedrørende restskat for indkomstårene 2001 og 2002, tilsigelsesgebyr til en udlægsforretning og renter heraf samt den hermed forbundne retsafgift og renter heraf (modregningsspørgsmålet).

Desuden angår sagen spørgsmålet om, hvorvidt landsretten under den foreliggende sag kan tage stilling til, om A har et tilbagebetalingskrav vedrørende inddrivelsesrenter vedrørende restskat for indkomstårene 2001 og 2002, som han har betalt i 2015 i forbindelse med et inddrivelsesforløb, og i givet fald, om A har et sådant tilbagebetalingskrav (tilbagebetalingsspørgsmålet).

Modregningsspørgsmålet

Inddrivelsesrenter

De i sagen omtvistede inddrivelsesrenter udgør renter af restskat for indkomstårene 2001 og 2002, der er blevet tilskrevet efter, at restskattekravene blev endeligt overdraget til restanceinddrivelsesmyndigheden. Overdragelsen skete efter Højesterets dom af 31. maj 2013, hvor Højesteret - ligesom landsretten (og skattemyndighederne) - fandt, at As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2001 og 2002 skulle forhøjes med i alt 513.000 kr., fordi to lån fra As lægevirksomhed til et anpartsselskab, som A var 100 % ejer af, skulle anses for overført til A som opsparet overskud.

Kravene vedrørende restskat for de nævnte indkomstår hidrører oprindeligt fra Y1-kommune Økonomiforvaltnings afgørelser af 29. december 2003, som Skatteankenævnet ved afgørelse af 20. november 2008 stadfæstede, hvilken afgørelse Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 25. august 2009.

As hovedsynspunkt i forhold til de omtvistede inddrivelsesrenter er, at de er tilskrevet og inddrevet med urette, fordi restskattekravene vedrørende indkomståret 2001 og 2002 ikke var gyldigt overdraget til restanceinddrivelsesmyndigheden, idet han ikke i overensstemmelse med den dagældende gældsinddrivelseslovs § 2, stk. 4, blev underrettet om den endelige overdragelse i 2013, ligesom han i øvrigt ikke på et tidligere tidspunkt blev underrettet om, at der ville ske en overdragelse. A har ikke bestridt, at de almindelige modregningsbetingelser var opfyldt.

Skatteministeriet gør i første række gældende, at der i marts 2004 blev sendt en rykkerskrivelse til A, der indeholdt oplysning om bl.a., at restancen og senere rater, der ikke blev betalt rettidigt, uden yderligere varsel ville blive inddrevet. Det er imidlertid ikke længere muligt at fremskaffe eller gendanne rykkerskrivelsen.

Den forhøjelse af As skattepligtige indkomst, som Y1-kommune Økonomiforvaltning den 29. december 2003 havde truffet afgørelse om, medførte, at der blev udstedt nye årsopgørelser for indkomstårene 2001 og 2002 med henblik på opkrævning af restskat, der blev fordelt på tre rater med forfaldsdag den 1. februar, den 1. marts og den 1. april 2004. Landsretten lægger på baggrund af navnlig oplysningerne om registreringen af restskatterne i hændelseskontoen fra SKATs opkrævningssystem, KOBRA, til grund, at sidste rettidige betalingsdag for raterne var henholdsvis den 20. februar, den 22. marts og den 20. april 2004.

Herefter og henset til oplysningerne om, under hvilke betingelser en rykkerskrivelse blev dannet i KOBRA - hvilke betingelser var opfyldt i nærværende sag - sammenholdt med oplysningen om, at A anmodede om og fik bevilliget ligningsmæssig henstand med betaling af restskattekravene den 23. april 2004, finder landsretten, at det det må lægges til grund, at A i marts 2004 fik tilsendt en rykkerskrivelse med det indhold, der fremgår af den fremlagte såkaldte Skabelon-rykkerskrivelse. Det må således lægges til grund, at A i marts 2004 - hvilket i øvrigt var forud for ikrafttrædelsen af gældsinddrivelseslovens § 2, stk. 4 - blev underrettet om bl.a., at restancen (restskatten), herunder senere rater, der ikke blev betalt rettidigt, uden yderligere varsel ville blive overdraget til inddrivelse.

Af sagen fremgår i øvrigt, at A under klagesags- og retssagsbehandlingen vedrørende spørgsmålet om forhøjelsen af hans personlige indkomst for indkomstårene 2001 og 2002 flere gange fik bevilliget ligningsmæssig henstand med betaling af restskattekravene, der knyttede sig til denne forhøjelse, og at SKAT ved udløbet af den enkelte henstandsperiode flere gange udsendte rykkerskrivelser til A, hvoraf det fremgik, at SKAT havde modtaget restancen (restskattekravene for indkomstårene 2001 og 2002) til inddrivelse, at restancen skulle betales inden for 14 dage, og at såfremt der ikke blev betalt inden fristens udløb, ville restancen blive søgt inddrevet ved bl.a. modregning i overskydende skat.

Under de anførte omstændigheder - og når også henses til, at inddrivelsesrenterne angår restskattekrav, der udspringer af en forhøjelse af As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2001 og 2002 med i alt 513.000 kr., som han stedse var bekendt med - finder landsretten, at det ikke var påkrævet, at A i medfør af den dagældende gældsinddrivelseslovs § 2, stk. 4, blev særskilt underrettet om den endelige overdragelse i 2013 til restanceinddrivelsesmyndigheden. Det anførte skal også ses i sammenhæng med, at formålet med underretningen om en påtænkt overdragelse til restanceinddrivelsesmyndigheden er, at en skyldner gøres bekendt med, at det offentlige har et krav, og at skyldneren kan identificere kravet.

Da det, som A i øvrigt har anført til støtte for sin påstand 1, ikke kan føre til et andet resultat, finder landsretten, at de omtvistede inddrivelsesrenter (på i alt 248,88 kr.) er pålagt med rette, og at SKAT derfor for så vidt angår disse inddrivelsesrenter var berettiget til at foretage modregning i As overskydende skat for indkomståret 2016.

Retsafgift og tilsigelsesgebyr

Der skulle efter den dagældende retsafgiftslovs § 16 betales retsafgift for udlægsforretninger. Det fremgår af § 1 og § 2 i den dagældende bekendtgørelse nr. 753 af 12. november 1990 om retsafgift for udlæg, der foretages efter lov om fremgangsmåden ved inddrivelse af skatter og afgifter m.v., der er fastsat i medfør af bl.a. den dagældende retsafgiftslovs § 18, stk. 2, at afgiftspligten indtræder, når pantefogeden underretter skyldneren om tid og sted for forretningen, og at den myndighed, der har ansat pantefogeden, oppebærer retsafgiften.

Det er ikke i bekendtgørelsen reguleret, hvem afgiftspligten påhviler, hvorfor afgiftspligten i henhold til den dagældende retsafgiftslovs § 61, stk. 2, påhvilede den, der fremsatte begæringen (om udlægsforretningen), hvilket i dette tilfælde var SKAT.

Efter skatteinddrivelseslovens § 5, jf. retsplejelovens § 507, stk. 1, kunne der foretages udlæg i As formue for omkostningerne ved udlægsforretningen.

Som fastslået i Højesterets kendelser af 17. december 1974 og af 30. maj 2011, refereret i henholdsvis UfR 1975.130 og UfR 2011.2363, medfører fogedrettens ophævelse af et udlæg, der er foretaget af en pantefoged, at udlægget er endeligt bortfaldet.

Københavns Byrets fogedret ophævede ved kendelse af 7. marts 2017 det af pantefogeden foretagne udlæg med henvisning til, at pantefogeden havde tilsidesat As anvisningsret efter retsplejelovens § 517, stk. 1. Udlægget bortfaldt derfor endeligt den 7. marts 2017.

Landsretten finder herefter, at SKAT ikke var berettiget til at kræve retsafgiften betalt af A, hvorfor SKAT således ikke var berettiget til at foretage modregning med kravet på retsafgift og renterne heraf.

Endvidere finder landsretten, at tilsigelsesgebyret efter gældsinddrivelsesbekendtgørelsens § 28, nr. 3, skal karakteriseres som en omkostning ved udlægsforretningen. Henset til, at fogedretten har ophævet det af pantefogeden foretagne udlæg, og at dette medfører, at udlægget er endeligt bortfaldet, finder landsretten, at SKAT ikke kan opretholde kravet mod A, hvorfor SKAT således heller ikke har været berettiget til at foretage modregning med kravet på tilsigelsesgebyr og renterne heraf.

SKATs modregning i As overskydende skat for indkomståret 2016 med retsafgift på 1.900 kr. og inddrivelsesrenter heraf på 46,09 kr. samt tilsigelsesgebyr på 450 kr. og inddrivelsesrenter heraf på 75,16 kr., i alt 2.471,25 kr., er således uberettiget.

Da Skatteministeriet ikke er den udbetalende myndighed, tager landsretten As subsidiære påstand 1 til følge for så vidt angår et beløb på 2.471,25 kr.

Tilbagebetalingsspørgsmålet

Spørgsmålet om As krav på tilbagebetaling af et beløb på 35.998,74 kr. vedrørende inddrivelsesrenter, som han i oktober 2015 betalte i forbindelse med et inddrivelsesforløb, har ikke materielt været prøvet af skattemyndighederne, herunder Skatteankestyrelsen. Herefter, og da betingelserne i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, for at tillade dette nye spørgsmål inddraget under den foreliggende retssag ikke er opfyldt, afviser landsretten As påstand 2.

Sagsomkostninger

Efter en samlet vurdering af sagens omstændigheder og forløb, finder landsretten, at ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet skal anerkende, at 2.471,25 kr. af den modregning, der blev foretaget den 19. juli 2017, var uberettiget.

As påstand 2 afvises.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.