Sag BS-11581/2025-SVE

Parter

A

(v/ advokat Michael Serup)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/ advokat Sebastian Knop Reventlow)

Denne afgørelse er truffet af dommer Gert Holst Matthiesen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 28. februar 2025. 

Sagen drejer sig om, hvorvidt en skatteyder har ret til at foretage efterindberetning efter aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven for køb af værdipapirer, fordringer mv. via udenlandske forvaltere, og om skattemyndighederne har tilsidesat en vejledningspligt i forbindelse med hans tilflytning til Danmark.

A har nedlagt følgende påstand: 

Skatteministeriet skal anerkende, at A har ret til at foretage efterindberetning efter aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 2, § 19 D, stk. 2, og kursgevinstloven § 15, stk. 2, for køb af værdipapirer, fordringer mv. via udenlandske forvaltere med henblik på opgørelse af skattepligtige avancer og tab for indkomstårene 2017-2018.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse. 

Oplysningerne i sagen

Det fremgår, at A flyttede fra Danmark den 11. september 2007, hvorved han ikke længere var fuldt skattepligtig til Danmark. 

Efter A's fraflytning blev den danske lovgivning ændret, så adgangen til fradrag for tab på aktier mv. er betinget af, at det enkelte aktiekøb mv. indberettes til SKAT senest samtidig med oplysningsfristen for erhvervelsesåret, jf. aktieavancebeskatningsloven § 14, stk. 1-2, og § 19 D, stk. 2, samt kursgevinstlovens § 15, stk. 1-2. Ændringerne skete med virkning fra 1. januar 2010 og 1. januar 2011. 

A oparbejdede under sin tid i udlandet en betydelig værdipapirformue, som blev forvaltet af en række forvaltere, både udenlandske og danske, i udlandet primært F1-bank, F2-bank og F3-bank.

Den 1. juli 2011 flyttede A tilbage til Danmark og blev samtidig fuldt skattepligtig til Danmark.

A har efter tilflytningen indleveret selvangivelser i overensstemmelse med aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 3. Det praktiske arbejde blev forestået af JB/R1-rådgiver, som varetager bl.a. indkomstopgørelse og selvangivelse for personer, der til- og fraflytter Danmark.

Ved afgørelse af den 27. maj 2021 ændrede Skattestyrelsen A's skat for årene 2017 og 2018. Skattestyrelsen tog ikke A's synspunkt om, at han havde ret at få efterindberettet sine købsoplysninger vedrørende aktier i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 2, til følge.

Af Landsskatterettens afgørelse af den 2. december 2024 fremgår blandt andet:

" Faktiske oplysninger

…

Efter sin indrejse til Danmark i 2011 har klageren handlet værdipapirer gennem udenlandske depoter. Klageren har ikke meddelt Skattestyrelsen (tidligere SKAT) om sine årlige køb af disse værdipapirer.

Klageren har for indkomståret 2017 selvangivet et samlet tab på aktier med 3.452.079,02 kr. For indkomståret 2018 har klageren selvangivet en samlet gevinst på aktier med 5.161.847,70 kr. og et tab på obligationer med 554.754 kr.

Derudover har klageren haft tab i forbindelse med salg og ved lagerbeskatning af hans investeringsbeviser i indkomstårene 2017 og 2018. Klageren har selvangivet et tab vedrørende investeringsbeviser med 1.062.846,35 kr. og en gevinst med 726.227 kr. for indkomståret 2017. For indkomståret 2018 har klageren selvangivet et tab på investeringsbeviser med 11.261.359 kr.

Selvangivelserne blev indsendt af klagerens rådgiver/revisor.

…

Den fremlagte aftale med F1-bank er en standard depotaftale. Repræsentanten har bemærket, at F1-bank ikke har været samarbejdsvillige i forhold til at fremlægge materiale vedrørende klageren. Ifølge repræsentanten er det dog sandsynligt, at klageren har været underlagt samme vilkår.

…

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren har ikke foretaget indberetninger til skatteforvaltningen af køb af de pågældende værdipapirer.

Klageren har fremlagt to aftaler med udenlandske fondsforhandlere i forbindelse med sagens behandling ved Skattestyrelsen.

Aftalen med F2-bank er indgået i 2017. Klagerens navn fremgår af aftalen, og aftalen er underskrevet af klageren. Af aftalen fremgår, at der kan videregives "reported data" til de danske skattemyndigheder.

Klagerens navn fremgår ikke af den fremlagte aftale fra F1-bank. Den fremlagte aftale er hverken dateret eller underskrevet. Klagerens repræsentant har oplyst, at aftalen med F1-bank er en standard depotaftale.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke ved de fremlagte aftaler har godtgjort, at F2-bank og F1-bank skulle indberette hans køb af værdipapirer til de danske skattemyndigheder, jf. den dagældende skattekontrollovs § 11 H, og dermed har overtaget klagerens pligt til at indberette klagerens køb. Der er desuden ikke anmeldt aftaler herom til Skattestyrelsen (tidligere SKAT) efter bestemmelsen i den dagældende bekendtgørelse nr. 890 af 10. juli 2015.

Landsskatteretten finder herefter, at den manglende indberetning af klagerens køb af de pågældende værdipapirer ikke skyldes, at F2-bank og F1-bank har indberettet ukorrekt eller mangelfuldt. Der kan derfor ikke ske efterindberetning af klagerens erhvervelser af værdipapirer, jf. aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 2, aktieavancebeskatningslovens § 19 D, stk. 2, og kursgevinstlovens § 15, stk. 2.

Vejledningspligt

En forvaltningsmyndighed skal i fornødent omfang yde vejledning og bistand til personer, der retter henvendelse om spørgsmål inden for myndighedens sagsområde. Dette fremgår af forvaltningslovens § 7.

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen ikke har vejledt klageren forkert eller mangelfuldt. Skattestyrelsen havde således ikke grundlag for at vejlede klageren om reglerne for indberetning af køb af værdipapirer.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse."

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"2.         Sagens temaer og overordnede forhold

2.1         Sagen angår, om A kan nægtes ret til at efterindberette købsoplysninger på værdipapirer mv. i udenlandske forvaltningsdepoter, jf. aktieavancebeskatningslovens (ABL) § 14 stk. 2, og § 19 D, stk. 2, samt kursgevinstlovens (KGL) § 15, stk. 2.

2.2         A flyttede den 1. juli 2011 tilbage til Danmark efter at have boet i udlandet siden den 11. september 2007. Forinden hans hjemflytning var der, med virkning fra 2010 og 2011, indført særlige regler om årlig indberetning af købsoplysninger for børsnoterede aktier og obligationer mv. som betingelse for senere at kunne fradrage eventuelt tab; indberetninger der ikke har materiel betydning, medmindre der ikke sker behørig selvangivelse af avancer og tab.

2.3         A foretog ved sin hjemflytning fuld selvangivelse til Danmark af formue og indkomster, herunder i de udenlandske depoter, men var ikke bekendt med de nye særlige regler om købsindberetning og antog i øvrigt, at de udenlandske forvaltere efterlevede de relevante regler.

2.4            SKAT's enhed for indflytningskontrol mv. foretog i 2014-2015 indgående og detaljeret ligning af A's indflytning, værdipapirbeholdninger og indkomstopgørelser for 2011-2013 og godkendte de selvangivne avancer og tab, også på ikke-indberettede aktiekøb mv., men anviste ændrede principper om valutareguleringer mv. SKAT orienterede ikke A hverken om de særlige regler eller om, at man ikke havde modtaget købsindberetninger fra forvalterne i de forløbne år.

2.5         A fortsatte også for de følgende år fuld og behørig selvangivelse, nu efter SKAT's anvisninger, og SKAT fik fra og med 2016 tillige fuld indberetning af skatteoplysninger fra A's udenlandske forvaltere i henhold til OECD-aftalen om automatisk udveksling af oplysninger om finansielle konti (CSRaftalen).

2.6         I 2020 valgte en anden skatteforvaltningsenhed imidlertid at nægte A fradrag for tab på aktier mv. for indkomstårene 2017-2018, tilsvarende hvad SKAT havde godkendt i 2015, alene med henvisning til manglende købsindberetning, selv om alle aktiehandler mv. både var behørigt selvangivet af A og indberettet til Danmark ved de automatiske CRS-indberetninger fra forvalterne. Samtidig afviste man A's egenbegæring om efterindberetning.

2.7         Denne sag angår spørgsmålet om, hvorvidt A kan afskæres fra den ret til at foretage efterindberetning, som de omhandlede lovbestemmelser udtrykkeligt giver mulighed for. Retten skal ikke tage stilling til, hvad der i givet fald skal efterindberettes, og hvordan A's skatteansættelser for de omhandlede år i givet fald skal se ud. Sagen angår alene, om A kan afskæres adgang til at rette op på forvalternes manglende indberetning.

2.7.1      Dette er primært et spørgsmål om fortolkning af de relevante lovbestemmelser, og herunder betydningen af at lovgrundlaget fra 2009/2010 efterfølgende er supplereret OECD-aftalen om automatisk udveksling af skatteoplysninger.

2.7.2      I anden række er spørgsmålet, om SKAT's enhed for indflytningskontrol mv. i 2015 tilsidesatte sin forvaltningsretlige vejledningspligt, så A af denne grund skal gives adgang til efterindberetning for indkomstårene i denne sag (2017-2018).

3.                    Sagens nærmere faktiske forhold

3.1                  A flyttede den 1. juli 2011 tilbage til Danmark og blev samtidig fuldt skattepligtig til Danmark. Han "medbragte" en betydelig værdipapirformue på godt 800 mio. kr., som blev forvaltet af en række forvaltere; både danske og udenlandske, herunder primært F1-bank og F2-bank.

3.2                  A indleverede ved tilflytningen fuld selvangivelse pr. 1. juli 2011. Det ligger fast, og er ubestridt, at A selvangav alle sine værdipapirbesiddelser mv., herunder såvel danske som udenlandske depoter.

3.3                  A opretholdt efter hjemflytningen hovedparten af sine depoter og fortsatte sine aftaler også med de udenlandske forvaltere, herunder F1-bank og F2-bank, der ifølge mandater foretog køb og salg på hans vegne. De oprindelige aftaler har ikke kunnet fremskaffes, men der er i sagen fremlagt tilsvarende standardaftaler; for F1-bank (E s. 201) og for F2-bank (E s. 324). Aftalerne indeholder hver for sig forskellige vilkår om udveksling af skatteoplysninger mv.

3.4                  A indleverede også for indkomstårene 2011-2013 behørige selvangivelser. Det ligger fast, og er ubestridt, at A foretog fuld selvangivelse af alle avancer og tab på noterede værdipapirer, herunder også for de udenlandske depoter, jf. de såkaldte R75-oplysninger, for 2011 (E s. 70) og 2012 (E s. 118).

3.5                  I 2014-2015 gennemførte SKAT's enhed for indflytningskontrol mv. en omfattende ligningskontrol af A's værdipapirbeholdninger mv. pr. tilflytningen den 1. juli 2011 og af hans indkomstopgørelser for 2011-2013:

3.5.1            SKAT indkaldte den 9. april 2014 (E s. 136) og den 16. juni 2014 (E s. 138) omfattende materiale.

3.5.2            På møde i december 2014 gennemgik SKAT med A's repræsentanter (JB og JC) de forskellige forhold, man ønskede at forstå og undersøge. Det ses af dagsordenen for mødet (E s. 142), at SKAT ønskede materiale både til ligning af indgangsværdier pr. 1. juli 2011 og til ligning A's selvangivne avancer og tab for 2011-2013.

3.5.3            Den 12. marts 2015 indsendte A (JB) til SKAT det efterspurgte materiale for 2011-2013 med detaljerede oplysninger om alle køb og salg af værdipapirer i de udenlandske depoter (bilag 7-9, E s. 143-171).

3.5.4           SKAT  havde herefter fuldt indblik i alle A's værdipapirbeholdninger og alle køb og salg i udenlandske depoter i 2011-2013:

•           SKAT kunne konstatere, at A ved tilflytningen pr. 1. juli 2011 havde selvangivet en beholdning af værdipapirer på mere end 800 mio. kr., hvoraf langt overvejende var i depoter hos udenlandske forvaltere (E s. 62-69).

•           SKAT kunne konstatere, at A's R75-oplysninger for 2011 (E s. 71) og 2012 (E s. 119) omfattede både danske og udenlandske depoter samt købsindberetninger for danske depoter, men at de udenlandske forvaltere ikke havde foretaget direkte købsindberetning.

•           SKAT gennemgik A's selvangivne indgangsværdier for hvert enkelt værdipapir, herunder alle værdipapirer i udenlandske depoter, og justerede "papirfor-papir" disse indgangsværdier ud fra ændret valutakurs (E s. 69).

•           SKAT gennemgik "papir-for-papir" alle A's selvangivne avancer og tab for 2011-2013 og justerede avancer/tab som følge af ændret valutakurs (bl.a. E s. 171).

•           SKAT kunne konstatere, at A ultimo 2013 havde en værdipapirbeholdning på godt 480 mio. kr. heraf ca. 415 mio. kr. i depoter hos udenlandske forvaltere (E s. 173). SKAT var, i modsætning til A, vidende om, at de udenlandske forvaltere ikke havde foretaget direkte købsindberetning på disse værdipapirer, og at dette kunne repræsentere et væsentligt fremadrettet problem for A.

3.5.5            I november 2015 godkendte SKAT på dette grundlag A's tabsfradrag/modregning også på alle værdipapirer, som, efter tilflytningen pr. 1. juli 2011, var købt og solgt af de udenlandske forvaltere i 2011-2013 (E s. 188):

 

SKAT var som nævnt på dette tidspunkt fuldt vidende om, at de udenlandske forvaltere ikke havde foretaget direkte købsindberetning på disse værdipapirer.

3.5.6       A anerkendte de forskellige justeringer af avancer/tab for 2011, og man "lukkede" sagen i enighed (bortset fra nogle forhold vedrørende en konkret aktieinvestering, G1-aktie) - og SKAT traf formel afgørelse for 2011 (E s. 189), mens A tilrettede sine indkomstopgørelser for 2012 og 2013 (E s. 185).

3.5.7      Det fremgår af SKAT's interne evalueringsskema "Andre øjne" (E s. 199), at SKAT's enhed for indflytningskontrol mv. ikke fandt grundlag for at yde vejledning til A. Det er ubestridt, at SKAT var vidende om, dels at A's udenlandske forvaltere ikke havde foretaget købsindberetninger i 2011-2013, dels at A ikke havde kendskab til hverken reglerne om købsindberetning eller forvalternes manglende indberetning.

Det er A's synspunkt, at SKAT's enhed for indflytningskontrol mv. og "Andre øjne" enten har anset A's selvangivelser for 2011-2013 som behørig indberetning i henhold til ABL § 14 m.fl., således at denne retsopfattelse også må lægges til grund for bedømmelsen af indkomstårene i denne sag, eller at SKAT har tilsidesat sin forvaltningsretlige vejledningspligt.

3.6         A foretog også for de efterfølgende indkomstår (2014-) sædvanlig selvangivelse af indtægter/tab fra de udenlandske depoter i den tro, at alle krav var opfyldt. Af de udenlandske forvalteres standardaftaler fremgik tillige, at forvalterne ville overholde relevant lovgivning og foretage nødvendige indberetninger til relevante myndigheder (E s. 201-328).

3.7         I 2014 tiltrådte Danmark, sammen med de øvrige EU-lande, OECD’s Common Reporting Standard (CRS-aftalen) om automatisk udveksling af oplysninger om finansielle konti (MS s. 163). I henhold til denne CRS-aftale modtog Danmark med virkning fra indkomståret 2016 automatisk indberetning af A's avancer og tab på værdipapirer mv. i alle udenlandske depoter.

3.8         I maj 2020 blev A - i forbindelse med en ny ligningssag opstartet af en anden skatteforvaltningsenhed (E s. 328) - gjort bekendt med, at det var den nye skatteforvaltningsenheds opfattelse, at A's selvangivelser alligevel ikke kunne anses som behørig indberetning i henhold til ABL § 14 m.fl., og A anmodede på den baggrund den 7. juli 2020 om adgang til efterindberetning efter de udtrykkelige regler i ABL § 14, stk. 2, m.fl.

3.9         Den nye skatteforvaltningsenhed afviste imidlertid A anmodning og traf i stedet afgørelse om forhøjelse af hans aktie- og kapitalindkomst for 2017 og 2018 (E s. 343).

3.9.1      Det fremgår af afgørelsen, at SKAT for 2017 og 2018 havde modtaget fuldstændige oplysninger i henhold til CRS-aftalen (E s. 347) og derfor havde fuldt grundlag for at kontrollere A's behørigt selvangivne avancer og tab i de udenlandske depoter. Fradrag for aktietab mv. nægtes alene med den formelle begrundelse, at de udenlandske forvaltere ikke har foretaget formelt behørig direkte indberetning i henhold til de særlige danske regler.

3.9.2      Den nye skatteforvaltningsenhed fandt samtidig, at det var uden betydning for A's adgang til efterindberetning, at SKAT's enhed for indflytningskontrol mv. i 2015 positivt havde godkendt hans indkomstopgørelser og aktietab mv. for 2011-2013 uden at orientere/vejlede om de særlige indberetningsregler og forvalternes manglende indberetninger.

3.10       Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 2. december 2024 (E s. 8) SKAT's afgørelse.

4.           Skatteministeriets synspunkter under denne sag

4.1         Det er under denne sag Skatteministeriets synspunkt, at A skal nægtes ret til efterindberetning, og dermed ret til

at fradrage aktietab mv., fordi han ikke har dokumenteret, at de udenlandske forvaltere, der på A's vegne har disponeret køb og salg fra depoterne, har påtaget sig en udtrykkelig forpligtelse til at foretage indberetning specifikt efter de særlige danske regler i ABL §§ 14, 19 D og KGL § 15.

4.2         Skatteministeriet gør altså ikke gældende, at de udenlandske forvaltere ikke har foretaget behørig indberetning ifølge CRS-aftalen, og ministeriet gør ikke gældende, at der for A er indberettet urigtige eller ufuldstændige oplysninger vedrørende skattepligtige avancer og tab for de omhandlede år, ligesom ministeriet ikke gør gældende, at A har selvangivet urigtige eller ufuldstændige avancer og tab.

4.3         Ud over, at Skatteministeriet hævder en betingelse, der ikke fremgår af lovteksten i de relevante bestemmelser om efterindberetning, er det altså ministeriets synspunkt, at A skal nægtes ret til at foretage en materielt ligegyldig efterindberetning, og dermed ret til fradrag for aktietab mv., selv om SKAT fra både de udenlandske forvalteres CRS-oplysninger og fra A selv har modtaget korrekt og fuldstændig indberetning og selvangivelse af A's faktiske avancer og tab for de omhandlede indkomstår.

4.4         Skatteministeriet vælger altså at hævde et rent formelt argument for at afskære A fra at rette op på forvalternes manglende indberetning, så A påføres en materielt forkert skatteansættelse i strid med hans korrekte selvangivelse og i strid med de fuldstændige CRS-indberetninger, som SKAT har modtaget for de omhandlede år.

4.5         Og selv om forvaltningsaftalerne, iblandt de meget omfattende bestemmelser, udtrykkeligt angiver, at der ville ske udveksling af lovpligtige skatteoplysninger med Danmark, mener ministeriet, at A er ansvarlig for ikke at have indset, at aftalerne ikke tillige udtrykkeligt omtaler indberetning specifikt efter de særlige danske regler i ABL §§ 14, 19 D og KGL § 15.

4.6         Og Skatteministeriet mener endda samtidig, at SKAT's enhed for indflytningskontrol mv. i 2015 ikke havde naturlig anledning til at orientere A om, at hans udenlandske forvaltere ikke havde indberettet efter de særlige regler, selv om det måtte have stået SKAT's enhed klart, at A (og hans repræsentanter) ikke havde denne viden - men at det var helt naturligt, at SKAT i stedet positivt og udtrykkeligt godkendte aktietab for 2011-2013 på samme grundlag, som man i denne sag vil afvise som utilstrækkeligt og ansvarspådragende for A.

4.7         Og Skatteministeriet finder det ovenikøbet rigtigt og rimeligt at hævde det argument, at SKAT's enhed for indflytningskontrol mv. i 2015 "ikke forholdt sig til andet end fastlæggelsen af indgangsværdierne" (E s. 52), selv om dette jo er positivt ukorrekt, når man læser sagens faktiske bilag.

4.8         Skatteministeriet søger at nå et resultat, som ikke er loyalt i forhold til lovgrundlaget, og som ikke er loyalt i forhold til A.

5.           Nærmere om lovgrundlaget i ABL § 14 og § 19 D samt KGL § 15

5.1         Bestemmelsen i ABL § 14, stk. 1 og 2 er, og var, sålydende (uddrag):

"Fradrag efter § 13 A er betinget af, at told- og skatteforvaltningen inden udløbet af selvangivelsesfristen efter skattekontrollovens § 4, stk. 1, 1. pkt., for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, … har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antallet, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen.

Stk. 2. Betingelsen i stk. 1 anses for opfyldt, hvis told- og skatteforvaltningen uanset tidsfristen i stk. 1 har modtaget oplysninger om erhvervelsen ved indberetning fra andre indberetningspligtige .... Betingelsen i stk. 1 anses uanset tidsfristen ligeledes for opfyldt, såfremt den skattepligtige kan påvise, at de indberetninger, der er foretaget på dennes vegne, er ukorrekte."

Det fortolkningsmæssige spørgsmål i denne sag er, om der i bestemmelsen er hjemmel til en betingelse om, at skatteyder kun har adgang til at rette fejl, hvis han kan påvise, at han har indgået en udtrykkelig aftale med en forvalter om indberetning efter præcist ABL § 14, således som Skatteministeriet gør gældende.

5.2         Fortolkningen af bestemmelsen skal ske i det prisme, at Højesteret i en lang årrække har fulgt den faste fortolkningstradition, at SKAT ikke kan håndhæve betingelser, der ikke fremgår af lovens ordlyd, medmindre dette har meget klar støtte i lovens forarbejder og formål.

5.2.1      Denne fortolkningstradition ses blandt andet tydeligt i U.2007.177 (MS s. 340), hvor Højesteret afviste Skatteministeriets synspunkt om, at der kunne stilles betingelser for skatteretlig omgørelse, som ikke fremgår af ordlyden i den relevante lovbestemmelse.

5.2.2      Skatteministeriet har tilsvarende i en analyse i 1998 (MS s. 344) sammenfattet sin forståelse af en række tabte højesteretssager:

"Den væsentligste hovedkonklusion er, at Højesteret synes at have indskærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Synspunktet er formentlig, at er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen."

5.3         Lovteksten i denne sag indeholder ikke en betingelse om, at den skattepligtiges egen adgang til at rette fejl kun gælder, hvor den skattepligtige har indgået en udtrykkelig aftale med en forvalter om indberetning efter ABL § 14.

5.3.1      Det kan hævdes, at ordvalget "de indberetninger, der er foretaget", rummer en forudsætning om, at der skal være foretaget indberetninger.

5.3.2      Det ses imidlertid udtrykkeligt af lovbemærkningerne, at ordlyden både omfatter fejl i faktisk foretagne indberetninger og fejl i form af manglende indberetninger:

"Hvis fondshandleren ved en fejl ikke foretager indberetning om et køb, eller der er fejl i indberetningen, vil den skattepligtige kunne gå til den fondshandler, aktierne er købt gennem, og få denne til at foretage den manglende indberetning eller at rette indberetningen."

5.3.3      Der kan således ikke lovligt håndhæves en betingelse om, at der foreligger en oprindelig indberetning, da efterindberetning skal tillades, også hvor der ved en fejl slet ikke er sket nogen indberetning.

5.4         Forarbejderne indeholder heller ikke støtte for, at en skatteyder skal afskæres fra at rette fejl, når det viser sig, at en forvalter slet ikke har foretaget indberetninger.

5.4.1      Det ses tydeligt af lovbemærkningerne, at formålet med reglerne ikke er vilkårligt at straffe en skattepligtig, der uforvarende, "af den ene eller anden årsag", efterlades med ukorrekte indberetninger:

"Hvor de indberetninger, der er foretaget på vegne af den skattepligtige af den ene eller anden årsag, eksempelvis fondshandlerens konkurs, ikke længere kan suppleres eller rettes via indberetteren, vil indberetningen ligeledes efterfølgende kunne suppleres eller rettes ..."

5.4.2      Lovteksten og lovbemærkningerne skal særligt læses i lyset af, at der i høringsfasen forud for det endelige lovforslag blev udtrykt stærk bekymring fra en række organisationer, for at skattepligtige ikke uforvarende skulle blive straffet ved en fondshandlers fejl og "navnlig undladelser", og at det netop var for at imødekomme denne bekymring, at det endelige lovforslag blev formuleret, som det nu fremgår af stk. 2, så skatteyder "får mulighed for overfor SKAT at dokumentere fejlen med den virkning, at fradragsretten kan sikres.", jf. fx høringsskemaet MS s. 46.

5.5         Formålet med adgangen til efterindberetning giver heller ikke støtte for en betingelse om, at den skattepligtiges egen adgang til at rette fejl kun gælder, hvor den skattepligtige har indgået en udtrykkelig aftale med en forvalter om indberetning.

5.5.1      Først og fremmest fremgår det tydeligt af lovbemærkninger, at formålet med selve reglen om købsindberetning var at afskære danske aktionærer fra alene at selvangive tab uden at selvangive gevinster (MS s 23):

"Formålet med forslaget er at forhindre, at alene tab selvangives, mens gevinster ikke selvangives … For aktier købt via en udenlandsk fondshandler, som indgår i et udenlandsk depot, hvor der ikke indgås aftale med den udenlandske fondshandler, har den skattepligtige mulighed for at undgå, at de danske skattemyndigheder får oplysning om erhvervelsen af en aktie. Hermed kan den skattepligtige spekulere i kun at selvangive tab på sådanne aktier, men undlade at oplyse om eventuelle gevinster.

For at undgå denne form for spekulation foreslås det, at tabsfradrag betinges af, at SKAT har modtaget oplysning om erhvervelsen af en aktie. Det foreslås, at dette kun skal være en betingelse, for så vidt angår tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked. …

Skærpelsen af reglerne er således primært møntet på de aktionærer, der ikke tidligere har fundet anledning til at indberette om udenlandske aktiehandler og depoter m.v."

5.5.2      Dette overordnede formål giver ingen støtte for at straffe skatteydere, der rent faktisk foretager fuldt behørig selvangivelse til Danmark; tværtimod.

5.5.3      Formålet med den skattepligtiges egen adgang til efterindberetning må ses i lys af bestemmelsens overordnede formål. Den loyale skatteyder, der har foretaget fuld og behørig selvangivelse, skal gives mulighed for at rette op, når der er "fejl" i en indberetning, eller der ved en "fejl" ikke er sket indberetning, jf. bemærkningerne ovenfor. Det vil være uforeneligt med dette formål at opstille særlige regulatoriske betingelser for den loyale skatteyder, og sådanne betingelser vil samtidig være uforenelige med lovbemærkningernes meget brede formulering: "af den ene eller anden årsag", jf. ovenfor.

5.5.4      Formålet med reglerne er ikke at straffe men at sikre behørig og fuldstændig selvangivelse, og derfor skal adgangen til efterindberetning være lempelig for de loyale skatteydere men snæver for de illoyale skatteydere.

5.6         Der må ved fortolkningen lægges særlig vægt på, at retsgrundlaget i dag er suppleret af CRS-aftalen, der netop sikrer struktureret international udveksling af oplysninger om danske aktionærers aktier mv. i udenlandske depoter, og at Danmark i dag automatisk får de oplysninger, der er nødvendige for at kontrollere danske skatteyderes værdipapirer i udlandet.

5.7         I modsætning til "regimet" ved Lov 2009.462, hvor der ikke fandtes nogen struktureret international udveksling af oplysninger om danske aktionærers aktier mv. i udenlandske depoter, sikrer CRS-aftalen i dag (og for de i sagen omhandlede indkomstår), at Danmark automatisk modtager fuldstændige skatteoplysninger for danske aktionærers aktieavancer mv. i udenlandske depoter. De særlige regler i ABL § 14 tjener derfor i dag ikke samme formål i forhold til udenlandske depoter som i 2009 og bør derfor fortolkes og administreres i det lys.

5.7.1      Når lovteksten i ABL § 14 taler om "indberetning fra andre indberetningspligtige", må dette i dag også omfatte oplysninger, som Danmark modtager fra oplysningspligtige depotforvaltere i henhold til CRS-aftalen.

5.7.2      Og når lovbemærkningerne sikrer adgang til at rette "fejl", må skatteyder have adgang til at supplere med de detailoplysninger, som SKAT ikke allerede har modtaget via forvalternes automatiske indberetninger af CRS-oplysninger. Den automatiske indberetning af CRS-oplysninger giver SKAT fuld indsigt i skatteyders avancer og tab og dermed adgang til fuld kontrol med skatteyders selvangivelse, og den eneste forskel i forhold til købsindberetning ifølge ABL § 14 består i, at SKAT ikke har specifikationen ned på enkelt-værdipapir niveau. Denne specifikation var der behov for forud for CRS-aftalen, men det behov er bortfaldet med CRS-aftalen.

5.8         Endelig må fortolkningen og administrationen af ABL § 14 ske i lyset af andre tilsvarende indberetningsbestemmelser i skattelovgivningen, fx fusionsskattelovens § 6, stk. 3 (MS s. 96), kildeskattelovens § 33 C, stk. 7 (MS s. 110) og virksomhedsomdannelseslovens § 2 (MS s. 119). Det afgørende må være, at SKAT modtager behørige og fuldstændige oplysninger, og er dette ikke sket rettidigt, må det vurderes, om skatteyder har ageret loyalt.

5.9         Samlet set er der ikke holdepunkter for, at ABL § 14 m.fl. skal fortolkes og håndhæves sådan, at en skatteyder afskæres fra at rette op på manglende købsindberetning i tilfælde, hvor Danmark rent faktisk har modtaget fuldstændige skatteoplysninger, og hvor skatteyder rent faktisk har foretaget behørig og fuldstændig selvangivelse.

6.                        A har ret til efterindberetning

6.1         A gør i første række gældende, at bestemmelserne i ABL § 14 stk. 2, og § 19 D, stk. 2 samt KGL § 15 stk. 2, må forstås sådan, at der består ret til efterindberetning, når SKAT har modtaget mangelfulde indberetninger, og dette beror på "fejl".

6.2         Der er ikke i lovens ordlyd, forarbejder eller formål holdepunkter for at afskære fra efterindberetning i tilfælde, hvor Danmark har modtaget fuldstændige CRS-oplysninger, og den skattepligtige har foretaget behørig og fuldstændig selvangivelse.

6.3         Det må i lovens forstand anses som en "fejl", at de professionelle og alment respekterede udenlandske forvaltere i denne sag, ligesom A, har antaget, at den automatiske udveksling af CRS-oplysninger med fuldstændig indberetning af avance/tab var tilstrækkelig også efter de danske regler for indberetning. Forvalterne har, ligesom A, indrettet sig med henblik på fuld "compliance" i forhold til udveksling/indberetning af oplysninger:

6.3.1      F1-bank-aftalen rummer udtrykkelige bestemmelser om udveksling/indberetning:

(E s. 217)

“you expressly authorise any duly authorised signatory of F1-bank to execute on your behalf, […] (b) all related documentation (including tax forms) in respect of investments as nominee for or otherwise on your behalf ..."

(E s. 284)

“You understand that F1-bank may disclose … information … of your name, address, tax identification number, tax domicile and the quantity of the subject foreign securit(ies) you may hold. You hereby notify F1-bank that you wish such disclosure to be made."

6.3.2      F2-bank-aftalen rummer udtrykkelige bestemmelser om udveksling/indberetning (E s. 326):

“I acknowledge that … the information regarding my account(s) (including the account balance or value and the total amount of any payments of dividends, interest, other income and gross proceeds made or credited to the account) (the “Reportable Data") may be reported by F2-bank … and expressly authorize and instruct F2-bank to do so. … the Y2-land Tax Authorities will exchange such information with the tax authorities of the jurisdiction(s) which I listed above as tax residence(s) …"

6.3.3      A gør gældende, at han ikke med rimelighed har kunnet påregne, at F1-bank og F2-bank eventuelt ikke var opmærksomme på de specifikke indberetninger i henhold til de særlige danske regler ABL § 14 m.fl. og eventuelt ikke ville sørge for sådan indberetning.

6.4         De udenlandske forvalteres, og A's, "fejl" for årene efter 2015 må anses som særligt undskyldelige henset til, at SKAT i 2015 udtrykkeligt godkendte A's selvangivelser og fradrag for aktietab mv. på ikke-indberettede aktiekøb mv. uden at orientere om hverken indberetningskravet eller forvalternes manglende indberetninger for årene 2011-2013.

6.5         Endelig er det som anført ubestridt, at A og foretaget behørig og fuldstændig selvangivelse og ikke har spekuleret i at undgå fuld selvangivelse af avancer og tab. Også derfor må de formelt mangelfulde indberetninger utvivlsomt anses som "fejl", som reglerne ikke har til formål at straffe.

6.6         Der er under disse samlede omstændigheder ikke legitime hensyn, der kan begrunde, at A skal nægtes ret til efterindberetning.

6.7         Til Skatteministeriets synspunkt om, at A skal nægtes ret til efterindberetning, fordi de fremlagte forvaltningsaftaler ikke udtrykkeligt rummer henvisning specifikt til ABL § 14 m.fl., skal det bemærkes, at lovgrundlaget ikke indeholder hjemmel til en sådan betingelse, der hverken har støtte i lovens ordlyd, forarbejder eller formål. Der er alene hjemmel til den betingelse, at den ukorrekte/mangelfulde/manglende indberetning beror på en "fejl", jf. ovenfor pkt. 5.4.

7.           A har ret til realudligning som følge af SKAT's manglende vejledning

7.1         A gør i anden række gældende, at SKAT i 2015 ved ligningen af hans skatteansættelser for 2011-2013 har tilsidesat sin vejledningspligt, og at han ud fra almindelige forvaltningsretlige principper om realudligning har krav på at blive stillet, som om han i 2015 havde modtaget korrekt og fyldestgørende vejledning og for de efterfølgende år havde kunnet kontrollere og i fornødent omfang berigtige sine udenlandske depotforvalteres indberetninger.

7.2         Det følger af forvaltningsloven § 7, stk. 1, at offentlige myndigheder, herunder SKAT, skal yde vejledning og bistand omkring forhold, der ligger indenfor myndighedens sagsområde. Hovedformålet med vejledningspligten er, at myndigheden skal imødekomme borgernes informationsbehov og bidrage til at undgå, at borgerne på grund af fejl, uvidenhed eller misforståelser udsættes for et retstab.

7.2.1      Vejledningspligten indtræder, "hvor det fremstår som naturligt og relevant", og omfatter fx "fremgangsmåde" og "tidsfrister", jf. fx FOB 2008.92 (MS s. 246):

"Vejledningspligten gælder ved alle former for henvendelser, herunder skriftlige og telefoniske henvendelser samt henvendelser ved personligt fremmøde. Den gælder også i de tilfælde hvor myndigheden er i forbindelse med en borger der ikke selv har fremsat nogen anmodning om vejledning, men hvor det fremstår som naturligt og relevant at give borgeren information og vejledning i anledning af den sag kontakten angår. Selve vejledningen bør sikre at borgeren får tilstrækkelig orientering om de regler der gælder på det pågældende forvaltningsområde. Således også om hvilken fremgangsmåde der skal følges af den der ønsker en sag taget under behandling af myndigheden, om eventuelle tidsfrister mv."

7.2.2      Der gælder en skærpet vejledningspligt, hvor reglerne er specielle, og hvor overtrædelse kan få indgribende konsekvenser, jf. Ombudsmandens udtalelse i FOB 2016.11 (MS s. 235):

"Hvis reglerne er indviklede, eller sagen kan få særligt indgribende konsekvenser for borgeren, stilles der skærpede krav til vejledningen."

7.2.3      Hvis vejledningspligten er tilsidesat, har borgeren krav på at blive stillet, som om han havde modtaget korrekt og fyldestgørende vejledning (= "realudligning"), jf. fx FOB 2008.92 (MS s. 246):

"Herudover følger det af almindelige forvaltningsretlige principper at manglende eller mangelfuld vejledning efter omstændighederne fører til at den berørte borger stilles som om myndighederne havde ydet en korrekt og fyldestgørende vejledning som borgeren havde handlet i overensstemmelse med."

7.3         Der følger en særlig vejledningspligt af lovgrundlaget i denne sag. De stærke bekymringer, der blev fremført af organisationerne i høringsfasen, jf. pkt. 5.5 ovenfor, skulle ifølge Skatteministeriet imødekommes også ved en "informationskampagne" (høringsskemaet, MS s. 66). Der har derfor i denne sag påhvilet SKAT's enhed for indflytningskontrol mv. en særlig forpligtelse til at yde A fornøden vejledning i forbindelse med ligningen efter hans tilflytning til Danmark.

7.4         Dertil kommer, at SKAT's enhed for indflytningskontrol mv. må anses som en specialiseret enhed, der har særlig ekspertise i netop grænseoverskridende formue- og indkomstforhold, og som derfor må forventes at have særlig indsigt i netop de omhandlede regler og med helt særlig anledning til at vejlede om reglerne netop overfor de borgere, man betjener indenfor sit område.

7.5         Ved bedømmelsen af, om det i denne sag har fremstået "som naturligt og relevant" at yde vejledning, må der lægges særlig vægt på:

at       der forud for A's tilflytning i 2011 var indført helt nye, usædvanlige og specielle regler om købsindberetning,

at       SKAT igennem en langvarig og indgående ligning havde opnået detaljeret indsigt i A's situation og forhold og traf afgørelse ("papir-for-papir") for alle beholdninger og handler i 2011-2023, jf. pkt. 3.5.4-3.5.7 ovenfor,

at       SKAT var fuldt vidende om, dels at de udenlandske forvaltere ikke havde foretaget købsindberetninger for 2011-2013, dels at A (og hans repræsentanter) var uvidende om både reglerne om købsindberetning og det forhold, at forvalterne slet ikke havde foretaget indberetninger, samt

at       SKAT var fuldt vidende om, at A ultimo 2013 havde en betydelig beholdning af værdipapirer i udenlandske depoter, og derfor måtte indse, at hans manglende viden om reglerne og forvalternes manglende indberetninger ville "få særligt indgribende konsekvenser", jf. FOB 2016.11.

7.6         A gør gældende, at han under disse omstændigheder har krav på at blive stillet som om, at han havde modtaget adækvat vejledning og på det grundlag havde kunnet instruere de udenlandske forvaltere om de nye, særlige regler om købsindberetning. Der må i den forbindelse tillige lægges særlig vægt på blandt andet følgende:

7.6.1      Jo strengere krav, man vil stille til A's indberetning, herunder med strenge betingelser for efterindberetning, jo strengere krav må man også stille til skatteforvaltningens vejledningspligt.

7.6.2      SKAT har ikke blot undladt at vejlede A; man har sågar aktivt og positivt givet A en positivt berettiget forventning om, at alt var indberettet behørigt.

7.6.3      A er blevet betjent af to forskellige skatteforvaltningsenheder, som helt åbenbart har haft forskellig retsopfattelse. Det er åbenbart, at medarbejderne i den forvaltningsenhed, der i 2015 behandlede og godkendte A's selvangivelse mv., ikke ville have nægtet A adgang til efterindberetning, hvis de havde haft ansvaret også for ligning af de senere indkomstår, herunder årene omfattet af denne sag.

7.6.4      Den omstændighed, at A har benyttet ekstern assistance til sine selvangivelser, fritager ikke SKAT fra den forvaltningsretlige vejledningspligt; særligt ikke under de foreliggende omstændigheder, hvor SKAT helt åbenbart måtte indse, at A's repræsentant ikke havde kendskab til hverken regler eller manglende indberetning.

7.7         Hvis den forvaltningsretlige vejledningspligt skal have et reelt indhold, der rækker videre end de teoretiske lærebøger, og hvis tilsidesættelsen af vejledningspligten skal have retsvirkninger, skal retten i denne sag følge A's påstand."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"3.  ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A ikke har godtgjort, at betingelserne for at kunne efterangive sine køb af aktier mv. er opfyldt.

Dels fordi han ikke har godtgjort, at han havde indgået aftale med F1-bank, F2-bank og F3-bank om, at disse skulle forestå indberetningen, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 14, stk. 2, 19 D, stk. 2, og kursgevinstlovens § 15, stk. 2, dels fordi han ikke har påvist noget grundlag for, at skattemyndighederne skulle have tilsidesat sin vejledningsforpligtelse, endsige i en sådan grad, at det skulle berettige ham til at efterangive.

3.1 Den retlige ramme

Nærværende sag omhandler hvorvidt A er berettiget til at efterindberette tab på aktier efter aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven.

Som udgangspunkt kan en skatteyder - under visse betingelser - få fradrag for tab på aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 13 A (og § 19 B og C, samt kursgevinstlovens § 14). En af betingelserne for at få fradrag findes i aktieavancebeskatningslovens § 14.

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1, at:

"Fradrag efter § 13 A er betinget af, at told- og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antallet, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen."

For at få fradrag skal en skatteyder således orientere skatteforvaltningen om erhvervelsen af aktierne. Oplysningsfristen er reguleret af skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11.

Det følger videre af aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 2, at:

"Betingelsen i stk. 1 anses for opfyldt, hvis told- og skatteforvaltningen uanset tidsfristen i stk. 1 har modtaget oplysninger om erhvervelsen ved indberetning fra andre indberetningspligtige end den skattepligtige efter skatteindberetningslovens § 8, § 17, stk. 3, eller §§ 19 eller 20. Betingelsen i stk. 1 anses uanset tidsfristen ligeledes for opfyldt, såfremt den skattepligtige kan påvise, at de indberetninger, der er foretaget på dennes vegne, er ukorrekte." (min understregning)

Hvis en skatteyder har indgået aftale om, at en anden er indberetningspligtig på skatteyderens vegne, kan der således ske efterindberetning, hvis skatteyderen påviser, at der er foretaget forkerte indberetninger på skatteyderens vegne. Det er dermed et krav, at der er sket ukorrekte indberetninger på vegne af den skattepligtige.

Af forarbejderne (lovforslag nr. 201 af 22. april 2009) fremgår det om formålet med bestemmelsen:

"For aktier købt via en udenlandsk fondshandler, som indgår i et udenlandsk depot, hvor der ikke indgås aftale med den udenlandske fondshandler, har den skattepligtige mulighed for at undgå, at de danske skattemyndigheder får oplysning om erhvervelsen af en aktie. Hermed kan den skattepligtige spekulere i kun at selvangive tab på sådanne aktier, men undlade at oplyse om eventuelle gevinster.

For at undgå denne form for spekulation foreslås det, at tabsfradrag betinges af, at SKAT har modtaget oplysning om erhvervelsen af en aktie. Det foreslås, at dette kun skal være en betingelse, for så vidt angår tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked."

Om baggrunden for reglen om indberetningspligten i aktieavancebeskatningslovens § 14 fremgår:

"Indberetningspligterne efter skattekontrolloven kan alene pålægges personer og virksomheder i Danmark. Det foreslås dog, at en skatteyder, som handler aktier m.v. gennem en udenlandsk fondshandler, skal have mulighed for at aftale med fondshandleren, at denne indberetter om handlerne til SKAT. Dette forudsætter naturligvis, at den pågældende fondshandler tilbyder en sådan service. Skatteydere, der har indgået aftaler med udenlandske fondshandlere om indberetning, vil dermed - som ved handler gennem danske fondshandlere - kunne opnå, at fondshandlerens indberetning om en erhvervelse vil kunne sikre fradragsret for et eventuelt tab på aktier m.v.

(…)

Ved køb af aktier gennem danske fondshandlere vil fondshandleren efter forslaget skulle indberette om købet. Hvis fondshandleren ved en fejl ikke foretager indberetning om et køb, eller der er fejl i indberetningen, vil den skattepligtige kunne gå til den fondshandler, aktierne er købt gennem, og få denne til at foretage den manglende indberetning eller at rette indberetningen.

(…)

Hvor der er indgået aftale med en udenlandsk fondshandler om indberetning, gælder de samme muligheder for at supplere og rette indberetninger om køb, jf. den foreslåede bestemmelse i skattekontrollovens § 11 H

(…)

Er aktien anskaffet, uden at en indberetningspligtig fondshandler er inddraget, skal den skattepligtige selv oplyse SKAT om anskaffelsen, hvis vedkommende vil sikre sig fradragsret for eventuelle tab. Det er tilfældet ved køb via en udenlandsk fondshandler, hvor en aftale jf. den foreslåede bestemmelse i skattekontrollovens § 11 H ikke er indgået (…)." (mine understregninger)

Det fremgår altså af forarbejderne, at det alene er lovpligtigt for danske personer og virksomheder at indberette. En udenlandsk fondshandler er således ikke forpligtet til at indberette oplysninger om erhvervelse af aktier. Når en skatteyder køber aktier gennem f.eks. en udenlandsk fondshandler, er skatteyderen derfor som udgangspunkt selv forpligtet til at indberette dette til skattemyndighederne.

Det er dog muligt for en skatteyder at indgå aftale med en udenlandsk fondsforvalter om, at fondsforvalteren skal indberette på vegne af skatteyderen, men det kræver, at den udenlandske fondshandler tilbyder dette. Såfremt der er indgået aftale om, at en udenlandsk fondshandler skal indberette på vegne af en skatteyder, gælder de samme muligheder for at supplere og indberette oplysninger om køb, som hvis skatteyderen benyttede en dansk fondshandler. Muligheden for at indgå sådanne aftaler følger også af skatteindberetningslovens § 20, som har videreført de hidtidige regler i skattekontrollovens § 11 H.

Helt tilsvarende regelsæt findes i aktieavancebeskatningslovens § 19 D og kursgevinstlovens § 15.

3.2 A har ikke indgået aftaler om, at indberetningsforpligtelsen er overgået til andre

Der er enighed om, at der ikke er foretaget rettidig indberetning efter aktieavancebeskatningslovens §§ 14, stk. 2, 19 D, stk. 2, og kursgevinstlovens § 15, stk. 2.

Der er således i udgangspunktet ikke grundlag for, at A har ret til at efterindberette sine erhvervelser af aktier mv.

A anfører, at han ifm. med sit udlandsophold har indgået aftaler med udenlandske formueforvaltere om på hans vegne at indberette oplysningerne om hans erhvervelse af aktier (stævning, s. 2, 4. afsnit). A anfører, at disse aftaler medfører, at han har ret til at efterangive sine erhvervelser, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 14, stk. 2, 19 D, stk. 2, og kursgevinstlovens § 15, stk. 2 (stævning, s. 4, 4. afsnit).

Til støtte for dette synspunkt har han fremlagt to aftaler fra henholdsvis F1-bank (bilag 18) og F2-bank (bilag 19), selvom han efter det oplyste også havde aktiebeholdninger i F3-bank.

Ingen af aftalerne, og selvsagt heller ikke den udokumenterede aftale med F3-bank, understøtter imidlertid, at der er indgået en sådan aftale om indberetning, jf. nedenfor.

A har derfor ikke ret til efterindberetning.

 3.2.1 Aftalen med F1-bank

Aftalen med F1-bank (bilag 18) har titlen "Client Agreement Pack". Aftalen er hverken underskrevet eller dateret, hvorfor det bestrides, at A overhovedet har indgået en sådan aftale med F1-bank.

Det har hverken været muligt for A under den administrative sag eller under nærværende retssag at fremlægge en underskrevet aftale, og han har end ikke fremlagt anden dokumentation, som i givet fald kunne godtgøre, at en sådan aftale er indgået.

Allerede derfor kan aftalen ikke danne grundlag for efterindberetning af hans erhvervelser.

Selv hvis det ligges til grund, at der rent faktisk har været indgået en aftale mellem A og F1-bank, herunder at denne var gældende på tidspunktet for erhvervelsen af de relevante aktiekøb mv., bestrides det, at aftalen regulerer spørgsmålet om F1-bank indberetning til de danske myndigheder, som er en forudsætning for, at efterindberetning kan finde sted. Dette understøttes også af flere passager i aftalen.

Det fremgår af aftalen (bilag 18, side 3, 5. og 4. sidste afsnit, side 6, afsnit 2.1 og side 7, afsnit 5.1.10):

“F1-bank offers both discretionary and non-discretionary investment management services. F1-bank also offers other Services in connection with your discretionary or non-discretionary Accounts, such as execution services (either receiving and transmitting your orders, executing your orders or trading with you as principal), certain Electronic Services, research services and custody services, although you may choose for your Assets to be custodied with a third party.

When F1-bank manages a discretionary Account for you, GS acts as your adviser and F1-bank’s primary role is to manage your investments. This involves making investment decisions on your behalf. When F1-bank manages a non-discretionary Account for you, F1-bank will generally provide you with investment advice in the form of personal recommendations and you will make your own investment decisions.

(…)

Except where expressly agreed in writing, you shall not rely upon F1-bank for the provision of tax, accounting or legal advice. You should consult your own advisers regarding your specific circumstances before engaging in any Transactions or Loans.

(…)

you will have full responsibility for the payment and collection of all taxes, stamp duty, transfer taxes and costs, and registration fees incurred by or in connection with your Account, other than taxes on F1-bank's income;"

(mine understregninger)

Hovedformålet med aftalen er således at "manage investmests" og "investment advise". Derudover fremgår det eksplicit, at F1-bank ikke er ansvarlig for kundens skatteforhold, medmindre dette aftales skriftligt. A har ikke fremlagt en skriftlig aftale herom, og det er derfor ikke bevist, at en sådan ikke er indgået.

Endelig fremgår det - også direkte - at kunden (A) har det fulde ansvar for betaling af bl.a. skatter.

Aftalen indeholder desuden flere passager lignende denne (bilag 18, s. 22, afsnit 2.2):

"F1-bank may be required to report details in respect of your Transactions to a relevant regulatory authority pursuant to Applicable law (…) (the Transaction Reporting Requirements). In connection with the Transaction Reporting Requirements. F1-bank may require you to provide all information (and updates to any information as may have already been provided) that F1-bamk may require to enable it to submit timely, complete and accurate reports to the relevant regulatory authority."

Sådanne passager kan ikke medføre en pligt for F1-bank til at indberette på vegne af A, da det ikke er lovpligtigt for udenlandske fondshandlere at indgive oplysninger om køb af aktier mv., medmindre der er indgået en aftale derom, jf. afsnit 3.1. Disse passager står således i modsætning til det af A anførte om, at F1-bank havde påtaget sig en indberetningsforpligtelse.

Aftalen godtgør derfor ikke, at der er indgået aftale om indberetning på A's vegne. Tværtimod fremgår det direkte af aftalen, at den ikke regulerer indberetningsspørgsmålet (eksempelvis "you shall not rely upon F1-bank for the provision of tax, accounting or legal advice"). Der er derfor ikke indgået aftale om, at F1-bank skulle forestå indberetningen på A's vegne.

A anfører i replikken s. 2, 6. afsnit, at F1-bank har været forpligtet til at indberette på hans vegne, og at der er "flere bestemmelser, der understøtter hans forståelse af, at F1-bank ville udveksle relevante købsoplysninger" for at sikre korrekt skattebetaling.

Til støtte herfor henviser A til to afsnit i aftalen (replik, s. 2, 7. og 8. afsnit).

De passager, som A citerer i replikken, er dog passager, der ikke knytter sig til de generelle vilkår, jf. bilag 18, side 17, afsnit 1, pkt. 1.1.3, og side 84, pkt. 30.

Det følger nemlig af aftalen, at der gælder forskellige "terms" (betingelser) i forskellige situationer (bilag 18, side 4, skema over "terms"). Det bemærkes her, at A har oplyst, at aftalen er en standard depotaftale (bilag 22, side 13, 4. sidste afsnit).

For så vidt angår den første citerede passage fra bilag 18, side 17, afsnit 1, pkt. 1.1.3, fremgår det af bilag 18, side 4, "Part B — Discretionary Investment Management Terms", at denne passage alene "Applies if you open a discretionary investment Account with F1-bank."

De vilkår, som A henviser til, finder altså kun anvendelse, hvis kunden har en specifik investeringskonto hos F1-bank.

For den anden citerede passage fra bilag 18, side 84, pkt. 30, fremgår det tilsvarende af bilag 18, side 4, "Part R - F1-bank", at denne passage alene “Applies if you request that F1-bank opens an account with F1-bank. on your behalf to hold your Assets".

Dette vilkår kræver altså også, at der åbnes en særlig konto, hvilket igen forudsætter en aftale herom. Ex tuto bemærkes, at pkt. 30 i aftalen ikke indebærer en forpligtelse om at indberette køb af aktier mv.

A har ikke fremlagt dokumentation, der beviser, at hans engagement med F1-bank er omfattet af de situationer, som vilkårene gælder for, eller at der i det hele taget bestod et aftaleforhold.

I det hele taget har A ikke fremlagt nogen dokumentation for hans kommunikation med F1-bank.

Henset til, at aftalen ikke er underskrevet, har A således ikke indgået en aftale med F1-bank. Dertil kommer, at det fremgår direkte af aftalen, at den ikke regulerer indberetningsspørgsmålet. Endvidere har F1-bank ubestridt ikke foretaget de pågældende indberetninger på vegne af A, hvilket understreger, at der ikke er indgået aftale herom.

Der er derfor ikke indgået aftale om, at F1-bank skulle forestå indberetningen på A's vegne. 

3.2.2 Aftalen med F2-bank

A har fremlagt en aftale med F2-bank med titlen Automatic Exchange of Information (AEI)", jf. bilag 19.

Af aftalen fremgår, at F2-bank videregiver informationer om en kundes konti til skattemyndigheder uden for Y2-land, hvis disse skattemyndigheder har indgået en aftale om at dele finansielle informationer (bilag 19, s. 1, 1. afsnit, og side 3, 3. afsnit):

“Based on the OECD Common Reporting Standard, applicable local regulations require F2-bank (Y2-land) (“F2-bank") to collect and report to the Y2-land tax authorities (…) certain information about an account holder’s tax residence.

(…)

I acknowledge that, if any tax residence(s) listed above is/are located outside of Y2-land (the jurisdiction in which this banking relationship is maintained), the information contained in this form and information regarding my account(s) (including the account balance or value and the total amount of any payments of dividends, interest, other income and gross proceeds made or credited to the account) (the “Reportable Data") may be reported by F2-bank under its obligations as a Reporting Financial Institution to the Y2-land Tax Authorities (Y2-land being the jurisdiction in which this banking relationship is maintained), and expressly authorize and instruct F2-bank to do so. SF2-bankequently, the Y2-land Tax Authorities will exchange such information with the tax authorities of the jurisdiction(s) which I listed above as tax residence(s) if those jurisdictions have entered into an Agreement to exchange financial account information (…)" (min understregning)

Dette er en generel bestemmelse, og da dansk lovgivning ikke forpligter udenlandske fondshandlere til at indberette om erhvervelser, er F2-bank efter denne bestemmelse ikke forpligtet til at indberette på vegne af A.

Dertil kommer, at de oplysninger, der skal videregives (account balance or value and the total amount of any payments of dividends, interest, other income and gross proceeds made or credited to the account), ikke indeholder oplysninger om erhvervelse af aktier mv. Selv hvis F2-bank videregav oplysninger i henhold til det citerede, ville det ikke opfylde oplysningspligten.

Det fremgår heller ikke af andre passager eller af aftalen i sin helhed, at F2-bank påtager sig en forpligtelse til at indberette om erhvervelsen af aktier mv. på vegne af A.

A anfører fejlagtigt i replikken s. 2, sidste tre afsnit, at der skulle være enighed om, at F2-bank har været forpligtet til at udveksle visse informationer med SKAT, og at spørgsmålet derfor alene er, om A burde indse, at F2-bank ikke ville udveksle købsindberetninger.

Dette er ikke korrekt.

Det fremgår hverken af de citerede passager eller aftalen i sin helhed, at F2-bank har påtaget sig en forpligtelse til at indberette om erhvervelsen af aktier mv. på vegne af A.

Heller ikke F2-bank har foretaget de pågældende indberetninger på vegne af A, hvilket understreger, at der ikke er indgået aftale herom. A har altså heller ikke dokumenteret, at han havde indgået en aftale med F2-bank om, at F2-bank forestod indberetningen på vegne af ham.

 3.2.3 Den manglende aftale med F3-bank

A har ikke fremlagt nogen aftale med F3-bank, hvorfor det selvsagt ikke er godtgjort, at indberetning vedrørende investeringer gennem F3-bank kan give grundlag for efterindberetning.

3.2.4 A har selv været ansvarlig for indberetning

I både aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven er der krav om, at der skal der være indgået en aftale med den udenlandske fondshandler, førend denne er forpligtet til at indberette på skatteyderens vegne, jf. afsnit 3.1.

Det står klart, at A ikke har indgået sådanne aftaler med hverken F1-bank, F2-bank eller F3-bank. I mangel af sådanne aftaler, har A selv været ansvarlig for at sikre, at der blev foretaget behørig indberetning af erhvervelser af aktier, værdipapirer mv.

Da A selv har været ansvarlig for indberetning, og fordi fristen for indberetningen ubestridt er overskredet, er det ikke muligt for ham at efterindberette efter aktieavancebeskatningslovens §§ 14, stk. 2, 19 D, stk. 2, og kursgevinstlovens § 15, stk. 2.

Skatteministeriet har i duplikken opfordret A til at oplyse, om han har fremsat eller varslet erstatningskrav over for depotforvalterne, henset til at disse, efter hans opfattelse, må have tilsidesat deres aftaleretlige forpligtelser. Hvis A reelt var af den overbevisning, at han havde indgået de påståede aftaler med formueforvalterne, havde det været nærliggende at fremsætte erstatningskrav overfor dem, hvis de ikke havde overholdt deres (påståede) forpligtelser.

A har ikke besvaret opfordringen, hvorfor det må tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2. Det må derfor lægges til grund, at der ikke er fremsat erstatningskrav. A har end ikke ønsket at fremlægge korrespondance med depotforvalterne, hvilket igen viser, at der ikke var sådanne aftaler.

3.2.5 Skattemyndighedernes vejledningspligt

Skatteministeriet gør gældende, at skattemyndighederne har overholdt deres vejledningspligt.

A anfører i stævningen, s. 7, at skattemyndighedernes ageren ifm. hans tilbageflytning til Danmark indebærer, at skattemyndighederne burde have vejledt ham om muligheden for efterindberetning og dokumentation af hans fremtidige erhvervelser af værdipapirer mv., og at han på den baggrund har ret til efterindberetning.

Til støtte herfor har A fremlagt en mailkorrespondance med skattemyndighederne (bilag 14 og 15).

Mailkorrespondancen omhandler imidlertid alene fastsættelsen af såkaldte indgangsværdier, som skal opgøres efter aktieavancebeskatningslovens § 37, samt eventuelt afledte konsekvenser af en ændring af opgørelsesprincipperne. Det fremgår således af mail fra JC af 1. november 2015 (bilag 14) at "Vi har ikke foretaget genberegning af tab/avancer for disse indkomstår endnu, med henvisning til at vi ønsker en afklaring af om SKAT kan anerkende principperne for beregningerne (…)". De beregningsprincipper, der henvises til, er bl.a. nærmere beskrevet i mailens indledning under overskriften "valutakurser og indgangsværdi".

Korrespondancen indeholder altså alene drøftelser af, hvilke principper værdiansættelsen skal opgøres efter. Skattemyndighederne har heller ikke "godkendt" A's selvangivelser eller efterprøvet rigtigheden eller berettigelsen af de tab og gevinster på værdipapirer mv., som han har selvangivet, som ellers gjort gældende af A (replik, s. 3, 5. afsnit). Skattemyndighederne har alene godkendt opgørelsen over indgangsværdierne, og de principper, som blev anvendt ved denne opgørelse, jf. bilag 15 smh. bilag 14.

Dette kommer tydeligt til udtryk i SKAT's (nu Skattestyrelsen) afgørelse af 24. november 2015 vedrørende A's indkomst for året 2011 (bilag A). Heraf fremgår, at ændringerne i indgangsværdierne på A's værdipapirer skete på baggrund af en kursomregning, og at ændringerne i hans selvangivelse er afledt af kursomregningen (bl.a. bilag A, side 7). Afgørelsen omhandler således alene værdiansættelsen af indgangsværdierne, som ikke har nogen sammenhæng med dokumentationskravet, jf. bl.a. aktieavancebeskatningslovens § 14, da dokumentationskravet alene vedrører adgangen til fradrag i tilfælde af tab. Dette fremgår ligeledes af Skattestyrelsens afgørelse af 27. maj 2021 (bilag 20, s. 4). At der ikke er taget stilling til aktieavancer mv. i 2012 og 2013, fremgår ligeledes eksplicit afgørelsens s. 2.

Der var derfor ikke anledning til at vejlede om regelsættet i aktieavancebeskatningslovens §§ 14, 19 D samt kursgevinstlovens § 15.

Skattemyndighederne skal ikke af egen drift yde vejledning om omkringliggende forhold. Det gælder i særlig grad, når skatteyderen er repræsenteret ved revisor eller advokat.

A var under hele forløbet repræsenteret af R1-rådgiver, som varetog "blandt andet indkomstopgørelse og selvangivelse for personer, der til- og fraflytter Danmark" (stævningen side 2, 2. afsnit). A har således været repræsenteret af en sagkyndig, hvilket naturligt medfører, at kravet til skattemyndighedernes vejledning er mindre, jf. FOB1990.270 og FOB2000.285. Den af A påberåbte FOB2008.92 vedrørte ikke et sådant tilfælde, og den i stævningen, s. 7 nederst, citerede passage fra udtalelsen er af helt generel karakter, som ikke kan danne et retligt grundlag for efterangivelse af aktier i nærværende sag. Dokumentationskravet er i øvrigt ikke en kompliceret eller speciel regel, smh. stævningen, s. 7, midtfor.

Skattemyndighederne står ikke til ansvar for, at de repræsentanter, som en skatteyder lader sig repræsentere af, måtte have begået fejl i deres rådgivning om reglerne.

Der bestod derfor ikke en pligt for skattemyndighederne til også at vejlede om muligheden for efterindberetning af aktier mv. købt af udenlandske fondshandlere, jf. tilsvarende TfS 1999.951 ØLD.

Da skattemyndighederne i forbindelse med korrespondancen og afgørelsen i 2015 ikke forholdt sig til andet end fastlæggelsen af indgangsværdierne, kan skattemyndighedernes håndtering af A's oplysninger fra selvangivelsen ikke give noget grundlag for at antage, at de almindelige regler om indberetning og dokumentation ikke skulle gælde for A, ligesom han ikke kan have haft en berettiget forventning om, at han ikke behøvede at indberette oplysninger om sine aktieerhvervelser mv. fra udlandet, jf. UfR 1997.302 H.

Skattemyndighederne kan i øvrigt ikke forpligtes til at vejlede om hypotetiske scenarier om eventuelle fremtidige handler - slet ikke, når myndighederne end ikke spørges herom. Skattemyndighederne kunne ikke vide og havde ikke nogen anledning til at forholde sig til, at A efter sin tilflytning til Danmark fortsat erhvervede aktier mv. gennem udenlandske fondshandlere. Også af den grund var skattemyndighederne ikke forpligtet til at vejlede A om reglerne.

At A ikke har kendskab til de danske skatteregler, er ikke et forhold, som kan bebrejdes skattemyndighederne eller i øvrigt føre til, at han på en noget uklar baggrund skulle have ret til at efterindberette, da ukendskab til loven ikke diskulperer, jf. SKM2017.625.BR.

Skattemyndighederne har derfor overholdt deres vejledningspligt.

Selv hvis skattemyndighederne ikke havde overholdt deres vejledningsforpligtelse, fører det ikke en adgang til efterindberetning med sig, jf. også ministeriets svarskrift s. 4. Det er ikke en almindelig retsvirkning at få adgang til at efterindberette tab på aktier mv., hvis vejledningspligten ikke er iagttaget. A har alene henvist til en ombudsmandsudtalelse, som generelt omtaler den forvaltningsretlige mulighed for realudligning. Som nævnt, udtalte ombudsmanden sig i en helt anden sammenhæng og vedr. nogle helt andre omstændigheder, og det er fortsat uklart, hvorfor A mener, at der er grundlag for realudligning i nærværende sag.

Det påhviler A at godtgøre, at der skulle foreligge en sådan adgang, og at betingelserne i givet fald er opfyldt. Det er der ikke ført bevis for. "

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Efterindberetning af købsoplysninger

Det lægges til grund som ubestridt, at A flyttede tilbage til Danmark den 1. juli 2011, og at han dermed blev undergivet fuld skattepligt til Danmark.

Det kan videre lægges til grund som ubestridt, at A ikke selv har foretaget indberetning til skatteforvaltningen af køb af værdipapirer efter A's indrejse i overensstemmelse med aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1, lovens § 19 A, stk. 1, eller kursgevinstlovens § 15, stk. 1, dvs. inden for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted.

Spørgsmålet er i første række, om A har indgået sådanne aftaler med udenlandske forvaltere, at disse var forpligtede til at foretage indberetninger på A's vegne, således at A - uanset den ovennævnte tidsfrist - er berettiget til at foretage efterindberetning med henvisning til, at forvalterne ikke har indberettet fyldestgørende, jf. aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 2, og § 19 D, stk. 2, og kursgevinstlovens § 15, stk. 2, eller om han i øvrigt er berettiget til at foretage efterindberetning efter bestemmelserne.

Det følger af forarbejderne, at formålet med bestemmelserne er at undgå, at den skattepligtige kan spekulere i kun at selvangive tab, men undlade at oplyse om eventuelle gevinster, på aktier købt via udenlandske fondshandlere, der ikke var underlagt indberetningspligt af erhvervelser, som danske fondshandlere var og er. Tabsfradrag blev - for at undgå denne form for spekulation - betinget af, at de danske skattemyndigheder havde modtaget oplysning om erhvervelsen af et værdipapir.

Der blev for så vidt angår køb af værdipapirer via udenlandske fondshandlere derfor indført en mulighed for, at den skattepligtige kunne aftale med en fondshandler, at denne indberettede erhvervelser til de danske skattemyndigheder for det tilfælde, at den pågældende fondshandler tilbød en sådan service. Skatteydere ville dermed kunne opnå, at fondshandlerens indberetning om erhvervelse ville kunne sikre fradragsret for et eventuelt tab på aktier mv.

A har fremlagt aftalemateriale fra F1-bank og F2-bank. A har oplyst, at de oprindelige aftaler ikke har kunnet fremskaffes, men hævder at det fremlagte aftalemateriale udgør tilsvarende standardaftaler, som dem han har indgået.

Retten er enig med Skatteministeriet i, at - selvom A måtte have indgået aftaler med F1-bank og F2-bank om depotforvaltning - så følger det ikke af materialet, at de omhandlede fondshandlere havde pligt til at indberette erhvervelserne til danske myndigheder. Noget sådant ville i henhold til det fremlagte materiale - i F1-bank’s tilfælde - som minimum forudsætte en særlig skriftlig aftale eller en særlig konto eller - i F2-bank’s tilfælde - en særlig aftale mellem Y2-land og de danske skattemyndigheder.

A har derfor ikke godtgjort, at der mellem ham og de omhandlede fondshandlere var indgået en sådan aftale, der forpligtede fondshandlerne til at indberette erhvervelserne til de danske myndigheder, hvilket da heller ikke er sket.

Retten finder, at undtagelsen i lovbestemmelsernes stk. 2 vedrørende "indberetning fra andre indberetningspligtige" ikke kan opfyldes ved den udveksling af visse oplysninger om danske aktionærers aktier mv., der sker gennem den 29. oktober 2014 undertegnede "Multilaterale aftale mellem kompetente myndigheder om automatisk udveksling af oplysninger om finansielle konti" (CRS-aftalen), jf. bekendtgørelse nr. 15 af den 23. oktober 2018.

Retten finder heller ikke, at det af A anførte om formålsbetragtninger ved fortolkningen af reglen om købsindberetningspligt og om hans faktisk foretagne selvangivelser kan føre til et andet resultat.

A har således selv været ansvarlig for indberetning af erhvervelserne, og da dette ikke er sket inden for fristen for indberetning, kan der ikke ske efterindberetning i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 2, § 19 D, stk. 2, eller kursgevinstlovens § 15, stk. 2.

Skattemyndighedernes vejledningspligt

A har i anden række gjort gældende, at de danske skattemyndigheder burde have vejledt ham om reglerne om købsindberetning og ved at have forsømt dette har han krav på at blive stillet, som om han i havde modtaget korrekt og fyldestgørende vejledning.

Retten finder ikke, at skattemyndighederne havde pligt til at vejlede A om reglerne om købsindberetning. Retten finder således ikke, at der i forbindelse A mailkorrespondance med skattemyndighederne i 2015 om fastsættelsen af indgangsværdier for indkomståret 2011 i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 37 og eventuelt afledte konsekvenser heraf, som resulterede i SKAT's afgørelse af den 24. november 2015, har været tilstrækkelig anledning til, at skattemyndighederne tillige vejledte om reglerne om købsindberetning efter aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 2, og § 19 D, stk. 2, eller kursgevinstlovens § 15, stk. 2. Retten lægger herved vægt på, at A var repræsenteret af personer, som måtte formodes at have et særligt kendskab til regelgrundlaget.

Retten finder derfor ikke, at A har ret til realudligning som følge af, at skattemyndighederne har tilsidesat en vejledningspligt.

Som følge heraf tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostninger

Da Skatteministeriet har vundet sagen, skal A betale sagens omkostninger til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat med 150.000 kr. til dækning af udgift til advokatbistand. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 150.000 kr. 

Beløbet skal betales inden 14 dage

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.