Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke skal anses som fuldt skattepligtig til Danmark i 2025, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og nr. 2?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger skal anses som fuldt skattepligtig til Danmark fra 2026, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, når han lejer en lejlighed i Danmark?
3. Hvis spørgsmål 2 besvares med "Ja", kan Skatterådet i så fald bekræfte, at Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Sverige, jf. artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at Danmark har beskatningsretten til hele Spørgers lønindkomst i henhold til Øresundsaftalen om skat?

Svar:

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har med virkning fra primo 2025 været fastansat som […] i det danske selskab G1, der er beliggende i Y1-by, Danmark.

G2 og G1 var indtil 2023 to selvstændige virksomheder, der opererede uafhængigt af hinanden på markedet for […] i Norden. G2 er en svenskbaseret kæde, der primært har aktiviteter i Sverige, Norge og Finland mens G1 er en dansk detailkæde. Der var således ingen ejerskabsmæssig eller koncernforbindelse mellem de to selskaber.

I 2023 blev det offentliggjort, at G1 havde indgået aftale om køb af G2. Efter opkøbet blev G2 en del af G1-koncernen og indgår således i dag selskabsretligt i et datter-/moderforhold. G2 driver fortsat forretning under eget navn og brand, men med den overordnede kontrol og strategiske ledelse ved G1 for den samlede koncern.

Spørger har siden september 2023 været ansat hos G2 som […]. I denne rolle har Spørger haft det overordnede ansvar for […] for G2 og har ledet G2’s ledelsesteam inden for disse områder. Spørgers ansættelse og løn har i hele perioden udelukkende været hos G2, som har været Spørgers reelle og eneste arbejdsgiver, og der er ikke foretaget interne koncernafregninger af lønomkostninger til G1. Spørgers rolle var her lokalt forankret, og arbejdet udført var til fordel for G2, om end Spørger havde forretningsrejser til Danmark som led i sin rolle.

Med virkning fra primo 2025 overgik Spørger til ansættelse hos G1. Overgangen markerer en væsentlig ændring, idet ansættelsen nu er forankret i Danmark, og arbejdsopgaverne er blevet tilpasset den nye koncernstruktur efter opkøbet.

Spørgers grundløn udgør ifølge ansættelseskontrakten med G1 x.xxx.xxx kr. årligt.

Spørgers primære arbejdsplads har således siden primo 2025 været i Danmark for G1. I 2025 arbejdede Spørger mere end 50 pct. af sin totale arbejdstid i Danmark. Spørger vil tillige i indkomståret 2026 og frem arbejde mere end 50 pct. af sin totale arbejdstid i Danmark inden for en 12-måneders periode.

Spørger er svensk statsborger og bosat i Sverige, hvor han er fuldt skattepligtig. Spørger er samlevende med sin partner, som tillige er svensk statsborger og bosat i Sverige. Spørger og partneren ejer i fællesskab en svensk ejendom, som deres primære bopæl. Spørger og partneren har ingen børn.

Spørger vil dels arbejde i Danmark for G1, dels arbejde i Sverige for G1 samt forventeligt have begrænsede internationale rejsedage for G1 uden for Danmark og Sverige. Det bemærkes, at G1 vil opsætte alt teknisk udstyr i Sverige til brug for hjemmearbejde.

Spørger vil som hovedregel alene være i Danmark med henblik på at varetage sit arbejde for G1, hvorfor ferie og lignende vil blive afholdt i Sverige eller i andre lande. Spørger har ikke på nuværende tidspunkt bolig til rådighed i Danmark.

Det skal desuden bemærkes, at for så vidt angår ferie har Spørger ret til seks ugers ferie, som Spørger vil afholde uden for Danmark. Dette gør sig ligeledes gældende for danske helligdage, hvoraf syv falder på hverdage. Disse vil Spørger ligeledes afholde uden for Danmark.

For så vidt angår weekender, vil Spørger i overvejende grad rejse hjem til sin partner i Sverige, hvilket han forventer at gøre hver uge med undtagelse af et par enkelte weekender om året.

Opholdsdage i Danmark og Sverige i perioden primo 2025 til primo 2026, hvor rejsedage er medregnet som ophold i både Danmark og Sverige:

• Danmark: 107 dage
• Sverige: 300 dage

Arbejdsdage i Danmark, Sverige og andre lande i perioden primo 2025 til primo 2026:

• Arbejdsdage i Danmark: 106 dage
• Arbejdsdage i Sverige: 108 dage
• Arbejdsdage i Frankrig: 2 dage

Feriedage i perioden fra primo 2025 til primo 2026:

• Schweiz: 4 dage
• Italien: 3 dage
• Australien: 12 dage
• Sverige: 22 dage

Opholds-, arbejds- og feriemønsteret for 2026 forventes at være tilsvarende, dog med forbehold for ændring af ferieland.

Idet Spørger afventer den endelige afklaring af sin skattemæssige position, jf. denne anmodning om bindende svar, vil Spørger frem til svar på denne anmodning om bindende svar foreligger, opholde sig på forskellige hoteller ved arbejde i Danmark - dette har Spørger gjort siden primo 2025. Det bemærkes, at Spørger lejer et hotelværelse fra gang til gang, dvs. i en kortere periode på op til fire overnatninger pr. booking. Spørger har opholdt sig på mere end ti forskellige hoteller i Danmark igennem 2025. Der er således intet nærmere fastlagt hotelmønster eller lignende. Valg af hotel er fuldstændig afhængig af ledighed samt pris. Dette er tillige gældende for 2026. Herudover skal det bemærkes, at Spørger alene opnår en brugsret over det lejede som følge af vederlaget som modydelse. Spørger har på intet tidspunkt i 2025 og vil på intet tidspunkt i 2026 have en sådan rådighed over et hotelværelse i Danmark, at det på nogen måde kan karakteriseres som havende rådighed over en helårsbolig i Danmark.

Spørger har således på nuværende tidspunkt ikke bolig til rådighed i Danmark.

På tidspunktet for svar på denne anmodning om bindende svar og afhængigt af svar herpå, vil Spørger forventeligt leje en lejlighed tidsubegrænset i Danmark i 2026, og vil således have bolig til rådighed i Danmark fra dette tidspunkt.

Spørger og hans partner vil bibeholde deres fælles bopæl i Sverige. Partneren vil blive i Sverige grundet et svensk ansættelsesforhold, når Spørger arbejder i Danmark. Spørgers partner vil kun lejlighedsvis besøge Spørger i Danmark afhængig af hvordan det passer med partnerens arbejde i Sverige. Partneren vil ikke arbejde, når vedkommende opholder sig i Danmark, og partnerens ophold i Danmark vil være sammenfaldende med den periode, Spørger ligeledes opholder sig i Danmark.

Spørger vil således hver uge pendle mellem boligen i Sverige og arbejdet i Danmark. Som følge heraf opholder Spørger sig ikke i Danmark i mere end fire dage ad gangen, før han igen rejser hjem til Sverige.

Spørgers familie, venner og sociale interesser, herunder bl.a. aktiv deltagelse i boligforeningen, fitness medlemskab og løbeklub er i Sverige. For så vidt angår Spørgers økonomiske interesser har Spørger ejerskab i to ejendomme i Sverige.

Den ene ejendom er beliggende i Y2-by, hvor Spørger ejer 50 pct., mens partneren ejer de resterende 50 pct. Denne ejendom udgør Spørgers primære bolig i Sverige og udgør ca. 100 kvadratmeter. Lejligheden Spørger forventer at leje tidsubegrænset i Danmark fra 2026 vil være en etværelses lejlighed på ca. 60 kvadratmeter.

Den anden ejendom er beliggende i Y3-område, hvor Spørger ejer 20 pct., mens forældre og søskende ejer de resterende 80 pct.

Spørger har ikke lejeindtægter fra ejendommene.

Herudover har Spørger investeringer i investeringsforeninger i svenske depoter til en markedsværdi af omkring kr. x.xxx.xxx. Spørger opnår afkast af sine investeringer, men afkastet udgør ikke et væsentligt indkomstgrundlag for Spørger sammenlignet med lønnen for arbejde i G1.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, foreligger der fuld skattepligt for personer, der har bopæl her i landet.

I praksis vil statuering af bopæl i henhold til kildeskattelovens bestemmelser være afhængig af, om den pågældende person har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl.

Det er både de faktiske boligforhold og de subjektive hensigter, der har betydning for om personen er fuldt skattepligtig her i landet, jf. Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.F.1.2.1.

Bopæl defineres ikke nærmere i kildeskatteloven. Det fremgår imidlertid af motiverne til kildeskatteloven, jf. cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, at bopæl skal forstås på samme måde som efter statsskatteloven. I det nævnte cirkulære beskrives det bl.a. "Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, følges hidtidig praksis, dvs. at der navnlig lægges vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet at han agter at have hjemsted her" (Spørgers understregning).

Idet Spørger afventer den endelige afklaring på sin skattemæssige position, jf. denne anmodning om bindende svar, og Spørger i hele 2025 har opholdt sig og vil opholde sig på forskellige hoteller i forbindelse med fysisk arbejde i Danmark, er det Spørgers vurdering, at Skatterådet bør besvare spørgsmål 1 med "Ja", hvorved Spørger ikke kan anses for fuldt skattepligtig til Danmark i 2025, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Spørgsmål 2

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, foreligger der fuld skattepligt for personer, der har bopæl her i landet.

I praksis vil statuering af bopæl i henhold til kildeskattelovens bestemmelser være afhængig af, om den pågældende person har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl.

Det er både de faktiske boligforhold og de subjektive hensigter, der har for, om personen er fuldt skattepligtig her i landet, jf. Den juridiske vejledning 2026-1 afsnit C.F.1.2.1.

Bopæl defineres ikke nærmere i kildeskatteloven. Det fremgår imidlertid af motiverne til kildeskatteloven, jf. cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, at bopæl skal forstås på samme måde som efter statsskatteloven. I det nævnte cirkulære beskrives det bl.a. "Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, følges hidtidig praksis, dvs. at der navnlig lægges vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet at han agter at have hjemsted her" (vores understregning).

Leje af bolig fremgår således positivt i cirkulæret. Der forefindes endvidere afgørelser på området, jf. bl.a. SKM2015.26.SR, hvor Skatterådet fandt, at spørger i sagen blev anset for fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1, da spørger lejede et værelse i Danmark i seks måneder for at udføre arbejde i Danmark.

Idet Spørger efter Spørgers opfattelse kan anses for at have bopæl her i landet fra på et tidspunkt i løbet af 2026, er det Spørgers vurdering, at Skatterådet bør besvare spørgsmål med "Ja", hvorved Spørger kan anses for fuldt skattepligtig til Danmark fra 2026, jf. kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1.

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 besvares med "Ja" kan Skatterådet i så fald bekræfte, at Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Sverige, jf. artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande?

Såfremt Skatterådet finder, at Spørger er fuldt skattepligtig i både Danmark og Sverige fra 2026, skal der tages stilling til, i hvilket af de to lande Spørger har sit skattemæssige hjemsted.

Dette spørgsmål vedrører således en fortolkning af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande, artikel 4, stk. 2, følger det, at hvor en fysisk person må anses for hjemmehørende i en eller flere af de kontraherende stater, herunder Danmark, Færøerne, Finland, Island, Norge og Danmark, beskattes hans status efter følgende regler:

a)      Han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har fast bolig til sin rådighed. Såfremt han har en fast bolig til sin rådighed i flere stater, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for livsinteresser);

b)      Hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;

c)      Hvis han sædvanligvis har ophold i flere stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være i den stat, i hvilken han er statsborger;

d)      (…)

Kriterierne anvendes i den rækkefølge, de står anført i overenskomsten.

Ad a) Midtpunkt for livsinteresser

Spørgers tilknytning til Danmark vedrører alene det forhold, at han har været ansat ved G1 siden primo 2025 og således med henblik herpå skal varetage sit arbejde for G1. Som følge af det udførte arbejde i Danmark vil Spørger leje en bolig i Danmark i løbet af 2026. Derudover har Spørger ingen tilknytning til Danmark.

Spørger er svensk statsborger og født og opvokset i Sverige. Spørger bor i Sverige i en bolig med sin partner. Spørger har hele sit netværk i Sverige, hvilket omfatter venner, familie og personlige fritidsaktiviteter, herunder bl.a. deltagelse i boligforening, fitness medlemskab og løbeklub.

Efter artikel 4, stk. 2, litra a) skal Spørger anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed.

Vurderingen i artikel 4, stk. 2, litra a-d) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande, svarer til OECD modeloverenskomsten, hvorfor kommentarerne til modeloverenskomsten kan anvendes som fortolkningsbidrag.

Det følger af pkt. 13 i kommentaren til OECD modeloverenskomstens artikel 4, at der "Med hensyn til begrebet "bolig" skal det bemærkes, at enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.)" (Spørgers understregninger).

Spørger ejer sammen med sin partner sin sædvanligt benyttede og faste bolig i Sverige.

Det er som tidligere nævnt under spørgsmål 2 Spørgers opfattelse, at Spørger skal anses for at have bolig til rådighed i Danmark i 2026, fra det tidspunkt Spørger forventeligt vil leje en lejlighed tidsubegrænset i Danmark som følge af Skattestyrelsens svar på denne anmodning om bindende svar, forudsat disse besvares bekræftelse i overensstemmelse med Spørgers opfattelse.

Det er derfor Spørgers vurdering, at Spørger skal anses som fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1. Dette trods lejligheden i Danmark alene anvendes i forbindelse med Spørgers arbejde for G1, således Spørger har en kontinuerlig rådighed over det tidsubegrænsede lejemål.

Det er således Spørgers vurdering, at Spørger både vil have bolig til rådighed i Sverige og i Danmark.

Idet Spørger efter Spørgers vurdering således har en fast bolig til rådighed i Danmark og i Sverige skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for livsinteresser), jf. artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande.

Det fremgår af kommentarerne til artikel 4 om skattemæssigt hjemsted i OECD’s modeloverenskomst, at det er nødvendigt, når en fysisk person har en fast bolig til rådighed i flere kontraherende stater at se på de faktiske forhold for at fastslå, i hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal herved tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver mv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele.

Det fremgår endvidere af kommentarerne til modeloverenskomsten, at den omstændighed, at en person bibeholder sin bolig i det land, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele, sammen med andre elementer kan skabe en formodning for, at han har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i dette land.

Spørger har sin familie, venner og fritidsinteresser i Sverige, hvor Spørger ligeledes vil bruge det meste af sin fritid. Spørger vil beholde sin svenske bolig, som han ejer sammen med sin partner. Spørgers partner vil ligeledes blive boende i Sverige. Den omstændighed, at Spørger bibeholder sin bolig i Sverige, hvor han altid har boet og arbejdet, med undtagelse af seks år i udlandet under Spørgers barndom, hvor han har sin familie og aktiver, må derfor, med afsæt i kommentarerne til modeloverenskomsten, skabe en formodning for, at Spørger har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i Sverige.

Herudover har Spørger ikke være skattepligtig til Danmark, før han påbegyndte sin stilling ved G1.

Spørgers danske bolig skal alene benyttes i forbindelse med overnatning efter arbejde. Der er således ikke tale om en base for partner og familie, hvilket ligeledes underbygges af, at det ikke forventes, at Spørgers partner og familie vil besøge Spørger i Danmark. Samværet med partner og familie foregår således i altovervejende grad i Sverige.

Såfremt Skattestyrelsen anser Spørger for at have en fast bolig til rådighed i både Sverige og Danmark, må Spørger efter en konkret vurdering anses for at have midtpunktet for sine livsinteresser i Sverige. Spørger har som beskrevet ovenfor alle personlige interesser i Sverige, og han har desuden væsentlige økonomiske interesser i Sverige i form af ejendomme og en portefølje af investeringer med kilde i Sverige.

Allerede på denne baggrund skal Spørger anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Sverige, jf. artikel 4, stk. 2, litra a).

Det forhold, at Spørgers økonomiske interesser delvist er i Danmark, bør ikke føre til et andet resultat. Herved har Spørger lagt særligt vægt på, at Spørger har en formue i svenske ejendomme samt investeringer på over kr. xx.xxx.xxx. Det er således Spørgers vurdering, at Spørgers væsentligste økonomiske interesser fortsat er i Sverige uagtet ansættelsesforholdet ved G1.

Såfremt Skattestyrelsen vurderer, at midtpunktet for livsinteresser ikke kan afgøres og dermed, hvor Spørger kan anses for skattemæssigt hjemmehørende, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 4, stk. 2, litra a, skal det skattemæssige hjemsted i stedet vurderes efter den stat, hvor han sædvanligvis har ophold, jf. artikel 4, stk. 2, litra b).

Ad b) Sædvanligt ophold

Hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat, herunder Danmark eller Sverige, Spørger har midtpunkt for sine livsinteresser, anses han i overenskomstens forstand kun for hjemmehørende i det land, hvor han sædvanligvis opholder sig.

Anvendelsen af reglen om sædvanligt ophold i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande artikel 4, stk. 2, litra b, og dermed besvarelsen af spørgsmålet, forudsætter, at det med sikkerhed kan fastslås, at Spørger sædvanligvis, dvs. i overvejende grad opholder sig i det ene land frem for det andet.

Artikel 4, stk. 2, litra b) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande fortolkes i overensstemmelse med OECD-modeloverenskomsten.

Spørger har i perioden fra primo 2025 til primo 2026 haft 107 opholdsdage i Danmark og 300 opholdsdage i Sverige.

Rejsedagene er talt med som ophold i både Danmark og Sverige.

Opholdsmønsteret for 2026 forventes at være tilsvarende.

Sædvanligt ophold er efter praksis defineret som der, hvor den skattepligtige person opholder sig hyppigst, jf. kommentarerne til pkt. 19 til OECD’s modeloverenskomst artikel 4.

Fra praksis kan henvises til SKM2024.153.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at det ikke kunne afgøres i hvilken stat klageren i sagen sædvanligvis opholdt sig. Efter opgørelsen havde klageren i indkomståret 2017 opholdt sig 240 dage i Danmark og 217 dage i Polen og i indkomståret 2018 opholdt klageren sig 231 dage i Danmark og 229 dage i Polen.

Det er på baggrund af ovenstående Spørgers vurdering, at det ud fra det foreliggende rejsemønster ud fra Spørgers opholdsdage, i modsætning til SKM2024.153.LSR, kan afgøres i hvilken stat han efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande skal anses for at være hjemmehørende.

Det er Spørgers vurdering, at Spørger hyppigst vil opholde sig i Sverige.

Såfremt Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det, i overensstemmelse med SKM2024.153.LSR, ikke ud fra det foreliggende rejsemønster ud fra Spørgers opholdsdage kan afgøres i hvilken stat han efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal anses for at være hjemmehørende, skal Spørger anses for at have været hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2. litra c).

Ad c) Statsborgerskab

I det omfang Skattestyrelsen anser Spørger for at have sædvanligt ophold i begge stater, er det Spørger vurdering, at Spørger skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Sverige, da Spørger er statsborger i Sverige og ikke i Danmark.

Efter en samlet vurdering af tilknytningskriterierne er det dermed Spørgers vurdering, at Spørger efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, er skattemæssigt hjemmehørende i Sverige.

Skatterådet bør besvare spørgsmål 3 med "Ja", hvorved Sverige skal anses som domicilland i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande i så fald Spørger anses som fuldt skattepligtig til Danmark fra 2026, jf. spørgsmål 3.

Spørgsmål 4

Spørgers rejsemønster fra 2025 og frem indebærer, at Spørger har arbejdet og vil arbejde mindst 50 % af tiden i Danmark.

I perioden primo 2025 til primo 2026 har Spørger haft 106 arbejdsdage i Danmark, 108 arbejdsdage i Sverige og 2 dage i Frankrig. Hertil kommer 41 feriedage i samme periode.

Arbejds- og feriemønsteret for 2026 forventes at være tilsvarende, dog med forbehold for ændring af ferieland.

Det følger af Øresundsaftalen om skat (Aftale mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Sverige om visse skattespørgsmål, lov nr. 1176 af 19. november 2024), art. 1, at

"hvis en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer løn eller andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som normalt udføres i den anden kontraherende stat, for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i denne anden stat, eller ved et fast driftssted eller et fast sted, som personens arbejdsgiver ifølge den nordiske aftale eller en gældende aftale med en tredjestat har i denne anden stat, skal arbejdet ved anvendelse af artikel 15, stk. 1 og 2, eller artikel 19, stk. 1 og 2, i den nordiske aftale anses for udført i denne anden stat, selvom arbejdet faktisk udføres

a)      I den førstnævnte stat, eller

b)      I en tredjestat, hvis arbejdet udgør tjenesterejse eller andet lignende arbejde af lejlighedsvis karakter,

Men kun, hvis arbejdet i den anden stat udgør mindst halvdelen af arbejdstiden i hver tolvmåneders periode."

Spørgers primære arbejdsplads vil være i Danmark. Derudover vil Spørger have mulighed for hjemmearbejde i Sverige. Der vil ikke være tale om en fast hjemmearbejdsdag, men derimod sporadisk arbejde hjemme fra boligen i Sverige, hvor det kan passe ind med Spørgers arbejdsopgaver.

Spørger vil og har således i enhver 12 måneders periode arbejdet mindst 50 % af tiden i Danmark.

Spørger vil have bolig til rådighed i både Danmark og Sverige. En fysisk person kan være fuldt skattepligtig til, og dermed hjemmehørende, i to (eller flere) lande på én gang. Modeloverenskomsten er imidlertid opbygget sådan, at kun ét af landene kan være bopælsland i overenskomstens forstand. Det andet land skal være kildeland i overenskomstens forstand, jf. bl.a. Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.F.8.2.2.4.1.2. Spørger vil som oplyst have bolig til rådighed i både Danmark og Sverige fra 2026. I forholdet mellem disse to lande vil én stat udgøre domicillandet mens den anden stat vil udgøre kildelandet.

Med henvisning til spørgsmål 3, er det Spørgers vurdering, at Sverige, som Spørgers skattemæssige bopælsland, ifølge den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 4, kan beskatte Spørger af indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra (globalindkomstbeskatning).

De særlige Øresundsregler supplerer dobbeltbeskatningsoverenskomsten og medfører, at al indkomst skal beskattes i arbejdslandet, såfremt arbejdet udgør mindst halvdelen af arbejdstiden i enhver 12 måneders periode. Det forhold, at Spørger fra 2026 vil have en bolig til rådighed i begge stater bør ikke føre til et andet resultat.

Set i forhold til Spørgers arbejds- og feriemønster og det faktum, at arbejdet i bopælslandet (Sverige) alene vil udgøre hjemmearbejde er det Spørgers vurdering, at Danmark vil have beskatningsretten til hele Spørgers lønindkomst fra G1 i henhold til Øresundsaftalen om skat.

Skatterådet bør med henvisning til ovenstående besvare spørgsmål 4 med "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke skal anses som fuldt skattepligtig til Danmark i 2025, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og nr. 2?

Begrundelse

Der indtræder fuld skattepligt for personer, der har bopæl i Danmark, og som samtidig tager ophold her i landet, medmindre der er tale om kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og § 7, stk. 1.

Det er en forudsætning for at statuere bopæl, at personen har rådighed over en bolig i Danmark af en vis varighed. Kortvarig rådighed, eksempelvis i 1-2 måneder, er efter praksis ikke tilstrækkelig til at anse bopæl for etableret, jf. Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.F.1.2.1.

I SKM2015.114.SR fandt Skatterådet, at en person ikke havde erhvervet bopæl i Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, selv om vedkommende opholdt sig her fast flere dage om ugen, idet der alene var tale om løbende leje af hotelværelser eller hotellejligheder uden permanent karakter.

Tilsvarende fremgår det af SKM2024.433.SR, at der ikke foreligger bopæl, når opholdene i Danmark sker på skiftende hoteller, og der derfor ikke er rådighed over en helårsbolig. I samme afgørelse lagde Skatterådet endvidere vægt på, at opholdene i Danmark blev afbrudt regelmæssigt, idet Spørger rejste tilbage til sit hjem i Italien hver fredag for at tilbringe weekenden med sin familie. Der forelå derfor ikke et sammenhængende ophold af mindst 6 måneders varighed. Skatterådet fandt, at Spørger ikke skulle anses som fuldt skattepligtig til Danmark, hverken som følge af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller nr. 2.

Det er oplyst, at Spørger som udgangspunkt ugentligt vil pendle mellem sit arbejde i Danmark og sin bolig i Sverige, hvor arbejdet tillige delvist udføres. Under ophold i Danmark vil Spørger bo på forskellige hoteller, som bookes fra gang til gang afhængigt af tilgængelighed og pris.

På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger alene har kortvarig rådighed over det enkelte hotelværelse. Der foreligger derfor ikke bopæl her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Der indtræder derudover fuld skattepligt for personer, der uden af have bopæl i Danmark opholder sig i Danmark i mindst seks sammenhængende måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers ophold i Danmark afbrydes løbende, idet Spørger hver uge rejser hjem til sin bolig i Sverige, hvor han udfører arbejde. Opholdene i Danmark er derfor ikke sammenhængende jf.  kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Dette er også i overensstemmelse med praksis, jf. SKM2024.433.SR.

Da Spørger hverken har bopæl i Danmark eller opholder sig her i et sammenhængende tidsrum på mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende skal Spørger dermed ikke anses for fuldt skattepligtig til Danmark, hverken som følge af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller nr. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger skal anses som fuldt skattepligtig til Danmark fra 2026, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, når han lejer en lejlighed i Danmark.

Begrundelse

Der foreligger fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, for personer, der har bopæl her i landet.

Ved afgørelsen af, om betingelsen om bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om personen ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet.

Det er oplyst, at Spørger i 2026 vil leje en lejlighed tidsubegrænset i Danmark.

På baggrund heraf er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger får rådighed over en helårsbolig her i landet, og dermed erhverver bopæl i Danmark jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Af Den juridiske vejledning afsnit C.F.1.2.2 fremgår praksis for indtræden af fuld dansk skattepligt.

For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder den fulde skattepligt først, når den pågældende tager ophold her i landet. Kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende, anses ikke for ophold i Danmark. Se KSL § 7, stk. 1.

Efter bestemmelsen indtræder skattepligten ved en kombination af bopæl og ophold her i landet. I praksis er erhvervelse af bopæl som udgangspunkt ensbetydende med, at den pågældende eller dennes ægtefælle har købt eller lejet sig en bolig her i landet.

Ifølge praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder, ikke for kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Ved beregning af opholdets længde her i landet medregnes rejsedage ("brudte døgn") som hele dage.

Ophold under de 3 måneder i sammenhæng, eller 180 dage i alt inden for et tidsrum på 12 måneder, udløser efter praksis ikke skattepligt for personer, medmindre de udøver erhvervsmæssige aktiviteter her i landet.

Således indtræder skattepligten for en person, der varetager et indtægtsgivende erhverv under opholdet her i landet, fordi et sådant ophold ikke er et "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende."

Som udgangspunkt er enhver form for arbejde uforeneligt med "ferie eller lignende", men når arbejdet her i landet er udtryk for enkelte sporadiske indtægtsgivende aktiviteter, medfører det ikke, at den fulde skattepligt indtræder, trods rådighed over en bolig her.

Det beror på en konkret vurdering, om spørgers erhvervsmæssige aktiviteter her i landet fører til fuld skattepligt efter kildeskatteloven § 1, stk. 1, jf. kildeskatteloven § 7, stk. 1.

Det er oplyst, at Spørger løbende som led i sit job hos G1 vil udføre arbejde, mens han opholder sig i Danmark. Spørger varetager dermed under sine ophold i Danmark indtægtsgivende erhverv, der ikke er af enkeltstående eller sporadisk karakter.

På den baggrund udgør Spørgers ophold her i landet ikke kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende, og Spørger vil dermed blive fuldt skattepligtig i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1.

Skattestyrelsen bemærker, at Spørger har henvist til SKM2015.26.SR som begrundelse for, at Spørger bliver fuldt skattepligtig i Danmark.

I SKM2015.26.SR fandt Skatterådet, at spørger erhvervede bopæl i Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, da Spørger lejede et værelse i Danmark i 6 måneder. Hertil kom, at Spørger også skulle udføre arbejde i Danmark, hvorfor betingelsen for ophold der medfører indtræden af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 7, stk. 1, var opfyldt.

Situationen i SKM2015.26.SR minder lidt om situationen i den foreliggende sag, idet Spørger i den foreliggende sag også skal bo i en lejet lejlighed og udføre arbejde i Danmark. SKM2015.26.SR adskiller sig dog fra den foreliggende sag, idet Spørger i den foreliggende sag lejer lejligheden i Danmark tidsubegrænset, og er ansat på en tidsubegrænset ansættelseskontrakt i Danmark.

Skattestyrelsen finder derfor, at Spørger bliver fuldt skattepligtig i Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 besvares med "ja" ønskes det bekræftet, at Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Sverige, jf. artikel 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører en fortolkning af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og de øvrige lande i Norden. Begrundelsen indeholder Skattestyrelsens og dermed alene Danmarks vurdering af spørgers skattemæssige hjemsted.

Artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og de øvrige lande i Norden svarer til OECD´s modeloverenskomst artikel 4, hvorfor kommentarerne til OECD´s modeloverenskomst artikel 4 kan anvendes i forbindelse med fortolkning af denne artikel.

Hvis Sverige ikke er enig i vurderingen, er det efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra d, de kompetente myndigheder i henholdsvis Danmark og Sverige, der skal forhandle herom.

Vurderingen af skattemæssigt hjemsted efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og de øvrige lande i Norden forudsætter, at spørger er fuldt skattepligtig i både Danmark og Sverige efter begge landes interne regler, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2.

Spørger har oplyst, at han er fuldt skattepligtig i Sverige efter de svenske regler. Herudover bliver Spørger fuldt skattepligtig i Danmark, når han lejer en lejlighed tidsubegrænset i Danmark, jf. svaret på spørgsmål 2.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande, artikel 4, stk. 2, følger det, at hvor en fysisk person må anses for hjemmehørende i en eller flere af de kontraherende stater, herunder Danmark, Færøerne, Finland, Island, Norge og Danmark, bestemmes hans skattemæssige hjemsted ud fra følgende:

a) personen skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken vedkommende har en fast bolig til sin rådighed; hvis personen har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal vedkommende anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat personen har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis vedkommende ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen sædvanligvis har ophold;

c) hvis personen sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis vedkommende ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen er statsborger;

d) er personen statsborger i begge stater, eller er vedkommende ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Der er tale om en prioriteret orden.

Spørger skal således i udgangspunktet anses for at være hjemmehørende i det land, hvor han har en fast bolig til sin rådighed, jf. artikel 4, stk. 2, litra a. Begrebet "fast bolig til rådighed" er ikke defineret i selve dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Begrebet fortolkes i overensstemmelse med artikel 4, stk. 2, i OECD’s modeloverenskomst.

Det følger af kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst, at enhver form for bolig tages i betragtning, når det skal vurderes, om vedkommende har en "bolig". Det omfatter således både hus, lejlighed og værelser, uanset om det er ejet eller lejet af vedkommende, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

For at en bolig kan anses for "fast" skal boligen være af vedvarende karakter, dvs. vedkommende skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed, jf. punkt 12 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

Vedkommende skal have arrangeret det således, at boligen er til rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed, fx ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse og deltagelse i kursus på en skole, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

For at en bolig kan anses for at være "til rådighed", skal vedkommende have mulighed for at bebo huset. En bolig kan ikke anses for at være "til rådighed", hvis boligen er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, sådan at vedkommende ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

Spørger har oplyst, at han vil beholde sin ejerbolig i Y2-by i Sverige, hvor han bor sammen med sin partner. Spørger skal derfor anses for at bevare rådigheden over en fast bolig i Sverige efter artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og de øvrige lande i Norden.

Spørger har derudover oplyst, at han i 2026 vil leje en bolig tidsubegrænset i Danmark, hvor han vil bo, når han arbejder i Danmark for G1, hvor han er ansat på en ikke tidsbegrænset kontrakt. Skattestyrelsen lægger således til grund, at Spørger vil have en lejebolig i Danmark af vedvarende karakter til sin rådighed. Spørger skal derfor anses for at få rådighed over en fast bolig i Danmark efter artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og de øvrige lande i Norden.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger både vil have fast bolig til rådighed i Danmark og Sverige i relation til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og de øvrige lande i Norden.

Når en person har fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal vedkommende anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser), jf. artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og de øvrige lande i Norden.

Det følger af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, artikel 4, punkt 15, at når en fysisk person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv.

Forrangskriteriet skal desuden så vidt muligt være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat, og det skal samtidig afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat, jf. kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, artikel 4, punkt 10.

Om sine forbindelser til Sverige har Spørger oplyst, at han har en partner, som han bor sammen med. Herudover har Spørger familie, venner og sociale interesser i Sverige. Derudover har Spørger ejerskab i to ejendomme i Sverige. Den ene ejendom ejer han sammen med sin partner, og den anden ejer han sammen med sine forældre og søskende, hvor Spørgers andel udgør 20 %. Spørger har ikke lejeindtægter fra ejendommene. Spørger har mulighed for at arbejde hjemme fra boligen i Sverige. Hertil kommer at Spørger har investeringer i investeringsforeninger i svenske depoter til en markedsværdi af omkring kr. x.xxx.xxx. Der er tale om investeringer, hvor afkastet ikke udgør et væsentligt indkomstgrundlag for Spørger sammenlignet med lønnen for arbejde i G1.

I Danmark har Spørger sin tidsubegrænsede ansættelse i det danske selskab G1 til en løn på kr. x.xxx.xxx årligt. Spørger vil i den forbindelse udføre arbejde i Danmark. Spørger vil leje en lejlighed tidsubegrænset i Danmark, hvor han kan opholde sig, når han er i Danmark. Spørger opholder sig kun i Danmark i forbindelse med sit arbejde. Derudover har Spørger ingen tilknytning til Danmark.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund, at Spørgers økonomiske interesser i al væsentlighed peger mod Danmark, hvor han har sit indtægtsgivende arbejde ved G1 i Danmark. Spørgers personlige interesser peger derimod i væsentlig grad mod Sverige, hvor han bor sammen med sin partner, og hvor hans sociale liv er.

Når det gælder vurderingen af skattemæssigt hjemsted og en persons personlige og økonomiske interesser kan SKM2018.564.SR nævnes.

I SKM2018.564.SR boede Spørger i Storbritannien, men arbejdede i Danmark som direktør. Han ville leje en lejlighed i Danmark og blive fuldt skattepligtig her til landet. Spørgers ægtefælle og deres børn boede i Storbritannien, og børnene gik i skole der. I Storbritannien ejede Spørger en helårsbolig på 450 m2 og havde to biler indregistreret i Storbritannien, samt havde medlemskab til flere sportsklubber i Storbritannien.

I sagen SKM2018.564.SR fandt Skatterådet således, at Spørgers personlige interesser talte for, at Spørger skulle anses for at have midtpunkt for sine livsinteresser i Storbritannien, men Spørgers økonomiske interesser derimod talte for, at Spørger skulle anses for at have midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark, hvor han var ansat som direktør. Skatterådet fandt derfor, at det ikke kunne afgøres, i hvilken af staterne Spørger havde midtpunkt for sine livsinteresser. Spørger skulle derfor anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis havde ophold, hvilket var Storbritannien.

Situationen i den foreliggende sag kan også minde om sagen i SKM2023.576.SR. Der var her tale om en situation, hvor Spørger havde fået ansættelse ved en arbejdsgiver i Storbritannien, hvor han skulle arbejde mandag til fredag. Spørgers ægtefælle og børn blev boende i Danmark, og Spørger ville opholde sig ca. 120 dage årligt i Danmark fordelt på ferie og weekender. På baggrund af en helhedsvurdering af Spørgers personlige og økonomiske interesser fandt Skatterådet, at det ikke var muligt at fastslå med fornøden sikkerhed, hvor Spørger havde de stærkeste personlige og økonomiske interesser og dermed Spørgers midtpunkt for livsinteresser.

Det fremgår af sagen i SKM2023.576.SR, at Spørger havde stærke økonomiske interesser i Storbritannien, hvor han arbejdede og optjente sit indkomstgrundlag. Spørger ville dog også modtage løn fra sin tidligere danske arbejdsgiver i Danmark i en fritstillingsperiode. I Danmark havde Spørger stærke personlige interesser, idet hans ægtefælle og børn blev boede i Danmark, og spørger ville tage hjem til dem i weekender og ferier. Skatterådet fandt herefter, at det skattemæssige hjemsted skulle afgøres på grundlag af opholdskriteriet i artikel 4, stk. 2, litra b, i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, som i sagen faldt ud til fordel for Storbritannien.

På baggrund af en helhedsvurdering af Spørgers personlige og økonomiske interesser i den foreliggende sag er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er muligt at fastslå med fornøden sikkerhed i hvilken af de to stater Spørger har de stærkeste personlige og økonomiske interesser (midtpunkt for livsinteresser), jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4, stk. 2, litra a.

Når det ikke kan afgøres, i hvilket af de to lande en person har centrum for sine livsinteresser, anses vedkommende for at være hjemmehørende i det land, hvor han eller hun sædvanligvis opholder sig, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 4, stk. 2, litra b. Der henvises i den forbindelse også til den foreliggende praksis herom, jf. eksempelvis SKM2024.583.SR, SKM2024.79.SR og SKM2023.158.SR.

Anvendelsen af reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og de øvrige lande i Norden, artikel 4, stk. 2, litra b, forudsætter, at det med sikkerhed kan fastslås, at Spørger sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, opholder sig i det ene land frem for det andet.

Længden af den periode, der skal vurderes for at fastslå, hvor personen sædvanligvis opholder sig, er ikke angivet i reglen. Vurderingen må dække en tilstrækkelig lang periode til, at det er muligt at bedømme opholdenes frekvens, varighed og regelmæssighed som del af personens fastlagte livsvaner, dvs. ophold der ikke blot er forbigående, jf. punkt 19 og 19.1 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

Ifølge praksis indebærer dette, at det med sikkerhed skal kunne fastslås, at Spørger sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholder sig i det ene land frem for det andet.

Spørger har henvist til SKM2024.153.LSR, hvor dette ikke med sikkerhed kunne fastslås.

I SKM2024.153.LSR fandt Landsskatteretten, at klageren havde haft stærke økonomiske interesser i Danmark og stærke personlige interesser i Polen, hvorfor det ikke kunne afgøres, i hvilken stat han efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten skulle anses for at have midtpunkt for livsinteresser. Klageren havde i 2017 opholdt sig 240 dage i Danmark og 217 dage i Polen, og i indkomståret 2018 havde klageren opholdt sig 231 dage i Danmark og 229 dage i Polen. Rejsedagene var herved talt med som ophold i både Danmark og Polen. Landsskatteretten fandt, at forskellen i antal opholdsdage var så begrænset, at det ikke med tilstrækkelig sikkerhed kunne konkluderes, i hvilken stat klageren sædvanligvis havde haft ophold, hvorfor skattemæssigt hjemsted ikke kunne afgøres ud fra sædvanligt ophold. Landsskatteretten anså herefter klageren for at have været skattemæssigt hjemmehørende i Polen, hvor han var statsborger efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra c.

Spørger har oplyst, at han fra primo 2025 er fastansat for G1 i Danmark. I 2026 vil Spørger leje en lejlighed tidsubegrænset i Danmark. Spørgers ophold i Danmark vil således ikke blot være forbigående. Spørger har oplyst, at han som udgangspunkt vil opholde sig ca. 107 dage årligt i Danmark, hvor ca. 106 dage er arbejdsdage.

I Sverige vil Spørger som udgangspunkt opholde sig ca. 300 dage årligt, hvor dagene primært vil være weekender, ferie, rejsedage mellem Danmark og Sverige samt de forventede arbejdsdage i Sverige, som ca. vil være 108 dage om året.

Rejsedagene er talt med som ophold i både Sverige og Danmark.

Skattestyrelsen forudsætter ved besvarelsen af spørgsmålet, at Spørger fremadrettet løbende opholder sig i Danmark og Sverige i det oplyste omfang. Det gælder også oplysningerne om løbende hjemmearbejdsdage i Sverige.

Spørger vil dermed løbende opholde sig væsentligt mere i Sverige end i Danmark. Der henvises til kommentarerne til OECD-modellens artikel 4, stk. 2, litra b, punkt 19 og til SKM2024.153.LSR.

Skattestyrelsen kan på den baggrund bekræfte, at Spørger efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og de øvrige lande i Norden, artikel 4, stk. 2, litra b, må anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Sverige, da det er i denne stat, hvor han sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, vil have ophold.

I tilfælde af at det beskrevne faktum i realiteten ændrer sig, kan Skattestyrelsens vurdering ikke lægges til grund.

Skattestyrelsen kan i den forbindelse oplyse, at svaret for Spørger vil have den skattemæssige konsekvens, at Danmark bliver kildeland, når Spørger har sit skattemæssige hjemsted i Sverige.

Når Danmark har status af kildeland, betyder det i praksis, at der i Danmark kun skal selvangives de indtægter, som Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Norden særskilt har beskatningsretten til.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at Danmark har beskatningsretten til hele spørgers lønindkomst i henhold til Øresundsaftalen om skat.

Begrundelse

Indledningsvis bemærkes det, at Danmark og Sverige har indgået en ny grænsegængeraftale - Øresundsaftale (Aftale mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Sverige om visse skattespørgsmål, lov nr. 1176 af 19. november 2024), der trådte i kraft den 29. december 2024.

Efter artikel 8, stk. 1 i den dansk-svensk grænsegængeraftale (Øresundsaftale) mellem Danmark og Sverige får aftalen virkning for så vidt angår danske kildeskatter på beløb, der betales eller godskrives den 1. januar eller senere i det kalenderår, der følger efter datoen, hvor aftalen træder i kraft, og for andre skatter, som pålignes for indkomstår, der begynder den 1. januar eller senere i det kalenderår, der følger efter datoen, hvor aftalen træder i kraft.

Det betyder, at grænsegængeraftalen (Øresundsaftalen) mellem Danmark og Sverige har virkning fra 1. januar 2025.

Aftalen afløser den tidligere dansk-svensk grænsegængeraftale (Øresundsaftale).

Det fremgår af svaret på spørgsmål 3, at Spørger vil have sit skattemæssige hjemsted i Sverige, og at Danmark er kildeland.

Sverige kan, som Spørgers skattemæssige hjemsted ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4 beskatte spørgeren af al indkomst, uanset hvor indkomsten kommer fra (globalindkomstbeskatning).

I det omfang Danmark som kildeland har ret til at beskatte Spørgers indkomst ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomst for Norden, opstår der dermed en dobbeltbeskatningssituation.

Det er oplyst, at Spørger fra primo 2025 er fastansat i G1, som er i Danmark.

Spørger bliver i 2026 fuldt skattepligtig til Danmark, når han lejer en lejlighed tidsubegrænset her i landet, jf. svaret på spørgsmål 2.

Spørgers primære arbejdsplads vil være i Danmark, hvor han ca. vil have 106 arbejdsdage om året. Derudover vil Spørger arbejde hjemme fra hans bolig i Sverige hver uge, hvilket er oplyst til at være ca. 108 dage.

Spørger har i øvrigt oplyst, at han som led i sin rolle ved G1 forventeligt vil have begrænsede internationale rejsedage for G1 udenfor Danmark og Sverige.

Det er oplyst, at spørger har haft 41 feriedage i perioden primo 2025 til primo 2026. Feriemønsteret for 2026 forventes at være tilsvarende, dog med forbehold for ændring af ferieland.

Af artikel 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst fremgår følgende:

" Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19, 20 og 21 ikke medfører andet, kan løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat. Er arbejdet udført i denne anden stat, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes der.

Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for arbejde, som udføres i en anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

• a) modtageren opholder sig i denne anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode, der begynder eller slutter i den pågældende skatteår, og
• b) vederlaget betales af eller på vegne af en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i denne anden stat, og
• c) vederlaget ikke belaster et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i denne anden stat, samt
• d) at der ikke er tale om udleje af arbejdskraft"

Når spørger arbejder i Danmark for en dansk arbejdsgiver, har Danmark som arbejdsland derfor ret til at beskatte løn for arbejde udført i Danmark ifølge den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 1 og artikel 15, stk. 2.

Dette udgangspunkt suppleres af grænsegængeraftalen (Øresundsaftalen) mellem Danmark og Sverige.

Af artikel 1 i denne grænsegængeraftale (Øresundsaftale) mellem Danmark og Sverige fremgår følgende:

"1. Hvis en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer løn eller andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som normalt udføres i den anden kontraherende stat, for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i denne anden stat, eller ved et fast driftssted eller et fast sted, som personens arbejdsgiver ifølge den nordiske aftale eller en gældende aftale med en tredjestat har i denne anden stat, skal arbejdet ved anvendelse af artikel 15, stk. 1 og 2, eller artikel 19, stk. 1 og 2, i den nordiske aftale anses for udført i denne anden stat, selvom arbejdet faktisk udføres

a)      i den førstnævnte stat, eller

b)      i en tredjestat, hvis arbejdet udgør tjenesterejse eller andet lignende arbejde af lejlighedsvis karakter,

men kun, hvis arbejdet i den anden stat udgør mindst halvdelen af arbejdstiden i hver tolvmåneders periode.

2. Bestemmelserne i stk. 1 gælder

a)      i tilfælde, hvor arbejdsgiveren ikke er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kun hvis den løn eller det andet lignende vederlag, som personen oppebærer, påhviler et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren ifølge den nordiske aftale eller en gældende aftale med en tredjestat har i den anden stat,

b)      i tilfælde, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kun hvis den løn eller det andet lignende vederlag, som personen oppebærer, ikke påhviler et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren ifølge den nordiske aftale har i den førstnævnte kontraherende stat."

Artikel 1 i grænsegængeraftalen (Øresundsaftalen) mellem Danmark og Sverige indeholder således en regel om beskatning af en grænsegænger. Reglen supplerer den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet der fastlægges nogle ændrede principper for anvendelsen af artikel 15 og artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, når det gælder grænsegængere.

Af Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.F.9.2.14.8.2.1 om grænsegængeraftalen (Øresundsaftalen) - gældende regler fremgår, at det følger af artikel 1, at for en person, som

• bor i det ene land (bopælslandet) og
• normalt udfører arbejde i det andet land (arbejdslandet) for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i arbejdslandet eller ved et fast driftssted eller et fast sted, som personens arbejdsgiver har i arbejdslandet,

skal arbejdet under visse betingelser anses for udført i arbejdslandet efter artikel 15, stk. 1 og 2 (private ansatte) i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst eller artikel 19, stk. 1 og 2 (offentligt ansatte) i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, selv om det delvis er udført i bopælslandet eller et tredjeland.

Det er en forudsætning, at arbejdet udføres for arbejdsgiveren. Hvem, der er den pågældendes arbejdsgiver, afgøres efter dansk skatterets almindelige principper herfor.

Formålet med bestemmelsen er at sikre, at der ikke skal ske en opsplitning af indkomsten, når blot arbejdet i arbejdslandet udgør mindst halvdelen af arbejdstiden i hver 12-måneders-periode. Bestemmelsen medfører at arbejde - som faktisk udføres i bopælslandet (eller i et tredjeland) - anses for udført i arbejdslandet.

Der skal herefter ikke ske en opsplitning af indkomsten, hvilket ellers ville kunne følge af de generelle regler i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 15 og artikel 19. Disse bestemmelser anvendes, når betingelserne for anvendelse af artikel 1 ikke er opfyldt.

Betingelserne for at beskatte hele indkomsten i arbejdslandet er: 

• At arbejdet i arbejdslandet udgør mindst halvdelen af arbejdstiden i hver 12-måneders periode. 
• At arbejde i tredjeland udgør tjenesterejse eller andet arbejde af lejlighedsvis karakter. Der kan fx være tale om kurser, konferencer, messer eller lignende.
• Er arbejdet udført for en arbejdsgiver der ikke er hjemmehørende i den anden stat (arbejdslandet), skal vederlaget påhvile et fast driftssted i den anden stat (arbejdslandet). Se artikel 1, stk. 1 jf. stk. 2, litra a.
• At arbejdet skal være udført for en arbejdsgiver der er hjemmehørende i den anden stat (arbejdslandet). Arbejdsgiver må ikke have et fast driftssted i bopælsstaten. Se artikel 1, stk. 1 jf. stk. 2, litra b.

Der skal tages udgangspunkt i den opgjorte arbejdstid i hver 12-måneders-periode.

12 måneders-perioden kan strække sig over et årsskifte. Dage med løn under sygdom og løn under ferie anses for arbejdsdage i arbejdslandet.

Weekend- og helligdage samt afspadseringsdage, hvor der ikke arbejdes, indgår ikke i opgørelsen af dage, hverken i bopælslandet eller arbejdslandet. Arbejdes der blot en del af dagen i arbejdslandet, tæller dette for en fuld dag i arbejdslandet.

Af forarbejderne til grænsegængeraftalen (Øresundsaftalen) fremgår det af bemærkningerne til artikel 1 blandt andet, at:

"Efter den nye Øresundsaftale vil det ikke længere være en betingelse, at arbejdet i bopælslandet udføres i pendlerens egen bolig. Uanset hvor arbejdet udføres i bopælslandet, vil der således ikke blive skiftet beskatningsland fra arbejdsgiverlandet til bopælslandet. Pendleren er således ikke nødsaget til at udføre arbejdet i egen bolig, men kan udføre arbejdet hvor som helst i bopælslandet, eksempelvis på den lokale café eller det lokale bibliotek.

[…]

Det er en forudsætning, at arbejdet udføres for arbejdsgiveren. Hvem, der er den pågældendes arbejdsgiver, afgøres efter dansk skatterets almindelige principper herfor.

[…]

Der er indsat en måleperiode for, hvor stor en del af arbejdet, der kan udføres udenfor arbejdsgiverlandet. Arbejdet i arbejdsgiverlandet skal således mindst udgøre halvdelen af arbejdstiden i hver 12-månedersperiode.

[…]"

Når det gælder vurderingen af reglerne for at være omfattet af Øresundsaftalen, og opgørelse af antal dage i forhold til Øresundsaftalen kan SKM2019.233.SR nævnes.

I SKM2019.233.SR var Spørger bosat i Danmark, fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Skatterådet fandt, at Sverige havde beskatningsretten til hele Spørgers løn ifølge de særlige regler for grænsegængere, og at Danmark ville give exemptionslempelse med progressionsforbehold, hvis Spørgeren var omfattet af svensk social sikring. Dertil kom, at Skatterådet bekræftede, at sygedage eller feriedage skulle medregnes som arbejdsdage i Sverige, at weekends og afspadseringsdage samt svenske og danske helligdage ikke skulle medregnes i hverken Danmark eller Sverige, og at arbejde i Sverige en del af en dag førte til, at dagen skulle medregnes som arbejdsdag i Sverige, selvom der også blev arbejdet en del af dagen i Danmark.

I denne sag fremgår det, at Spørger har ca. 106 arbejdsdage i Danmark for G1, ca. 108 hjemmearbejdsdage i Sverige for G1 og ca. 41 dages ferie.

Spørger arbejder derfor mindst halvdelen af arbejdstiden i enhver 12-måneders periode i Danmark, når feriedage tillægges arbejdsdage i Danmark.

Skattestyrelsen forudsætter ved besvarelsen af spørgsmålet, at spørger fremadrettet løbende arbejder som oplyst, og at spørgers arbejds- og feriemønster forholder sig som oplyst.

Skattestyrelsen kan på den baggrund bekræfte, at Danmark som arbejdsgiverland har beskatningsretten til hele spørgers lønindkomst i henhold til artikel 1 i grænsegængeraftalen mellem Danmark og Sverige (Øresundsaftalen).

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

Kildeskatteloven

"§ 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1)      personer, der har bopæl her i landet,

2)      personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende,

[…]

§ 7. For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til bestemmelsen i § 1, nr. 1, først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende. […]"

Praksis

Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.F.1.2.1

"Regel

Personer er fuldt skattepligtige, når de har bopæl her i landet. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

[…]

Helårsbolig

I praksis vil skattepligten efter bopælskriteriet være afhængig af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl."

Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.F.1.2.2

"Indhold

Dette afsnit handler om indtræden af fuld skattepligt for personer, der har erhvervet bopæl her i landet.

[…]

Regel

For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder den fulde skattepligt først, når den pågældende tager ophold her i landet. Kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende, anses ikke for ophold i Danmark. Se KSL § 7, stk. 1.

[…]

Efter bestemmelsen indtræder skattepligten ved en kombination af bopæl og ophold her i landet.

[…]

Absolutte grænser for opholdets længde

Skattepligten indtræder ikke ved et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende.

Efter praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, ikke for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende". Se skd.1972.21.139.

Overstiger opholdets længde disse grænser, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor personen tager ophold her. Se KSL § 7, stk. 1.

Ved beregning af opholdets varighed her i landet medregnes rejsedage ("brudte døgn") som hele dage.

Ophold under de 3 måneder, eller 180 dage, udløser efter praksis ikke skattepligt for personer, medmindre de udøver erhvervsmæssig aktiviteter her i landet. Se nedenfor.

[…]

Erhvervsmæssig beskæftigelse

Der skal foretages en konkret vurdering af, om opholdet har det fornødne præg af ferie eller lignende.

Hvis personen varetager et indtægtsgivende erhverv under opholdet her i landet indtræder skattepligten som udgangspunkt, fordi et sådant ophold ikke er et "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende".

Det gælder uanset om den pågældende udøver sit erhverv som fx lønmodtager, selvstændig erhvervsdrivende eller bestyrelsesmedlem.

I praksis er skattepligten indtrådt ved:

• 4 ugers arbejde i sommerferieperioden hos en dansk arbejdsgiver. Se SKM2002.252.LR.
• Første tjenesterejse i Danmark i forbindelse med en række planlagte/forventede tjenesterejser. Se SKM2006.41.SR.
• Deltagelse i 4 årlige bestyrelsesmøder i et selskab. Se SKM2009.813.LSR.
• Galleri fra sommerbolig. Se SKM2006.212.SR.
• 80 årlige erhvervsbetingede overnatninger. Se TfS 1992, 198 LR.

Skattepligten indtræder på det tidspunkt, hvor den pågældende påbegynder sit arbejde. Se SKM2007.353.SR og SKM2006.41.SR.

Som udgangspunkt er enhver form for arbejde uforeneligt med "ferie eller lignende", men når arbejdet her i landet er udtryk for enkeltstående og sporadiske indtægtsindtægtsgivende aktiviteter, medfører de ikke, at den fulde skattepligt indtræder, trods rådighed over en bolig her.

Eksempel

• En model udførte 7 dagslange fotosessions inden for en 12 måneders periode. Se SKM2012.732.ØLR og Skatteministeriets kommentar SKM2013.316.DEP.
• En operasangers afholdelse af et enkeltstående arrangement. Se TfS 1997, 590 LSR.
• 14 dages forberedelse af undervisning af undervisningsmateriale mv. til brug for undervisning i Schweiz. Se SKM2002.252.LR.
• En musikers få koncerter og vedligeholdelse af musikalske færdigheder. Se SKM2014.717.LSR.
• Udtagelse til landskampe og landsholdssamlinger. Se SKM2015.61.SR.
• Medhjælp (ulønnet) på søns minkfarm i nogle uger om året. Se TfS 1990, 163 LSR."

Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.F.1.3

"Indhold

Dette afsnit handler om indtræden af fuld skattepligt for personer som følge af ophold her i landet af en varighed på mindst 6 måneder og indtræden af skattepligt efter den såkaldte "turistregel".

[…]

6-måneders-regel

Personer, der ikke har bopæl her i landet, bliver fuldt skattepligtige, når de opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Opgørelse af 6-måneders perioden

Skattepligten indtræder ved et sammenhængende ophold på 6 måneder. I 6-månedersopholdet medregnes kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende.

[…]

Arbejde under udlandsophold

Tager den pågældende arbejde under opholdet i udlandet afbrydes 6-månedersopholdet efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

[…]

Hyppige afbrydelser

Hyppige afbrydelser af opholdet i Danmark kan efter omstændighederne også afbryde opholdet. Se dog modsat SKM2021.217.SR, hvor opholdet i Danmark - ud fra en konkret vurdering - ikke blev anset for afbrudt af hyppige afbrydelser."

SKM2024.433.SR

Spørger var ansat i et italiensk selskab, G2. Fra 1. november 2023 til 31. oktober 2025 var Spørger udstationeret til et dansk selskab, G1, for at varetage rollen som CEO. Spørger var italiensk statsborger og boede i Italien med sin ægtefælle. Spørger arbejdede i Danmark fra mandag til fredag hver uge med undtagelse af ferie. Han rejste tilbage til sit hjem i Italien hver fredag for at tilbringe weekenden med sin familie. G2 bookede forskellige hotelværelser til Spørger, når han varetog arbejdet i Danmark i hverdagene. Der var tale om skiftende hotelværelser, hvor G2 lejede et hotelværelse fra gang til gang. Spørger havde ikke et hotelværelse i Danmark til rådighed, når han var på weekend hos sin familie i Italien. Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger ikke skulle anses som fuldt skattepligtig til Danmark, hverken som følge af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller nr. 2. Spørger havde kun kortvarig rådighed over det enkelte hotelværelse i Danmark. Derudover ville de regelmæssige ophold i Italien af den beskrevne karakter, hvor Spørger rejste tilbage til sit hjem hver fredag for at tilbringe weekenden med sin familie, medføre, at der ikke ville bestå et ophold i Danmark i sammenhængende perioder på mindst seks måneder henset til praksis.

SKM2015.26.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at spørger ikke skulle beskattes i Danmark af indkomst fra international organisation. Spørger blev anset for fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, da spørger lejede værelse i Danmark i 6 måneder for at udføre arbejde i Danmark. Spørger blev dog anset for at være skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, da han ikke havde andre tilknytningsmomenter til Danmark udover det arbejde, som skulle udføres her midlertidigt.

SKM2015.114.SR

Spørger bliver ikke fuldt skattepligtig til Danmark ved ophold her, enten på hotel eller i en leje- eller ejerbolig i 6 dage hver anden uge. Spørgers ophold i Danmark er udelukkende begrundet i samvær med hans børn i 6 dage hver anden uge. Spørger forventer ikke at skulle udføre arbejde, når han er i Danmark. Dog kan sporadisk arbejde forekomme ved få af opholdene.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden

" Stk. 1. Ved anvendelsen af denne overenskomst betyder udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium, og omfatter også denne stat, dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder og offentlige institutioner. Udtrykket

• a) omfatter ikke en person, hvis skattepligt i denne stat er begrænset til indkomst fra kilder i denne stat eller der beroende formue, og
• b) omfatter personsammenslutning og dødsbo alene i det omfang deres indkomst henholdsvis formue beskattes i denne stat på tilsvarende måde som indkomst, som oppebæres, henholdsvis formue, som ejes, af en person, der er hjemmehørende der.

Stk. 2. Såfremt en fysisk person efter bestemmelserne i stykke l er hjemmehørende i flere kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

• a) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i flere stater, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
• b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;
• c) hvis han sædvanligvis har ophold i flere stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;
• d) er han statsborger i flere stater, eller er han ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de pågældende kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale."

Forarbejder

Kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst, punkt 10-15, 19 og 19.1

" 10. For at løse denne konflikt skal der fastsættes særlige regler, som giver tilknytningen til den ene stat forrang frem for tilknytningen til den anden stat. Så vidt muligt skal forrangskriteriet være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat, og det skal samtidig afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat. De omstændigheder, med hensyn til hvilke de særlige regler anvendes, er dem, der foreligger i den periode, hvor skatteyderens hjemsted har indflydelse på skattepligten, hvilken periode kan være kortere end en fuld skattepligtsperiode. Et eksempel er en fysisk person, som i et kalenderår fra 1. januar til 31. marts er hjemmehørende i stat A i henhold til denne stats skattelovgivning, hvorefter personen flytter til stat B. Eftersom personen bor i stat B i mere end 183 dage, behandles den pågældende i henhold til skattelovgivningen i stat B som en person, der er hjemmehørende i stat B hele året. Ved anvendelsen af de særlige regler for perioden 1. januar til 31. marts var personen hjemmehørende i stat A. Derfor bør både stat A og stat B behandle den pågældende som en person, der er hjemmehørende i stat A i denne periode, og som en person, der er hjemmehørende i stat B fra 1. april til 31. december.

11. Artiklen giver forrang til den kontraherende stat, i hvilken den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed. Dette kriterium vil hyppigt være tilstrækkeligt til at løse konflikten, f.eks. når en fysisk person har en fast bolig i den ene kontraherende stat og kun har gjort ophold af en vis længde i den anden kontraherende stat.

12. Litra a) betyder derfor, at ved anvendelse af overenskomsten (dvs. hvor der er en konflikt mellem lovene i de to stater) anses bopælen for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed.

13. Med hensyn til begrebet “bolig" skal det bemærkes, at enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Et hus, som ejes af en fysisk person, kan f.eks. ikke anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset.

14. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, giver stk. 2 forrang til den stat, med hvilken vedkommendes personlige og økonomiske forbindelser er stærkest, forstået som centrum for vedkommendes livsinteresser. Når bopæl ikke kan afgøres under henvisning til denne regel, giver stk. 2 et subsidiært kriterium, der først er sædvanligt ophold og dernæst statsborgerskab. Hvis den fysiske person er statsborger i begge stater eller i ingen af dem, skal spørgsmålet løses ved gensidig aftale mellem de berørte stater i overensstemmelse med den procedure, der er fastlagt i art. 25.

15. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser med udgangspunkt i den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed. Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en anden bolig i den anden stat og bibeholder den første bolig, kan det faktum, at vedkommende bibeholder den første bolig i de omgivelser, hvor vedkommende altid har boet, hvor vedkommende har arbejdet, og hvor vedkommende har sin familie og ejendele, sammen med andre elementer bidrage til at vise, at vedkommende har bevaret centrum for sine livsinteresser i den første stat.

[…]

19. Anvendelsen af det i litra b) nævnte kriterium forudsætter, at det fastslås, hvorvidt den fysiske person har haft sædvanligt ophold, dvs. sædvanligvis eller normalt har opholdt sig, i den ene af de to stater frem for i den anden i en given periode. Dette spørgsmål kan ikke besvares alene ved at fastslå, i hvilken af de to kontraherende stater den fysiske person har tilbragt flest dage i den pågældende periode. Udtrykket “séjourne de façon habituelle", som er anvendt i den franske version af litra b), giver en god forståelse af, hvorledes “sædvanligt ophold" skal forstås - et begreb, som henviser til hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af en fysisk persons fastlagte livsvaner og dermed ikke blot er forbigående. Som det fremgår af litra c), er det muligt for en fysisk person at have sædvanligt ophold i begge stater, hvilket ville være tilfældet, hvis personen sædvanligvis eller normalt har opholdt sig i de respektive stater i den pågældende periode, uanset at vedkommende har tilbragt flere dage i den ene stat end i den anden. Som eksempel antages det, at en fysisk person ejer et hus i både stat A og stat B over en femårig periode, men at omstændighederne ikke gør det muligt at fastslå, i hvilken stat personen har centrum for sine livsinteresser. Personen arbejder i stat A, hvor vedkommende sædvanligvis opholder sig, men rejser tilbage til stat B to dage om måneden og én gang om året på tre ugers ferie. I dette tilfælde har personen sædvanligt ophold i stat A, men ikke i stat B. Det antages imidlertid, at personen i løbet af samme femårige periode arbejder i stat A i korte perioder på to uger 15 gange om året, men resten af tiden opholder sig i stat B (det antages også, at omstændighederne ikke gør det muligt at fastslå, i hvilken stat personen har centrum for sine livsinteresser). I dette tilfælde har personen sædvanligt ophold i både stat A og stat B.

19.1. Litra b) præciserer ikke varigheden af den periode, der skal danne grundlag for at fastslå, hvorvidt en fysisk person har sædvanligt ophold i den ene eller begge stater. Vurderingen skal dække en tilstrækkeligt lang periode til, at det er muligt at fastslå hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af den fysiske persons fastlagte livsvaner. Det er imidlertid vigtigt at tage udgangspunkt i en periode, hvor der ikke har været væsentlige ændringer i vedkommendes personlige forhold, som åbenlyst har indflydelse på vurderingen (såsom separation eller skilsmisse). Når det skal vurderes, om en fysisk person har sædvanligt ophold i den ene eller begge stater, er den relevante periode ikke altid den periode, hvor der er dobbeltdomicil, navnlig ikke, hvis perioden med dobbeltdomicil er meget kort. Dette kan illustreres med følgende eksempel: Det antages, at en fysisk person hjemmehørende i stat C flytter til stat D for at arbejde forskellige steder i en periode på 190 dage. I den pågældende periode på 190 dage anses vedkommende for at være hjemmehørende i både stat C og D i henhold til staternes respektive nationale skattelovgivning. Personen har opholdt sig i stat C i mange år, før flytningen til stat D. Vedkommende opholder sig i stat D under hele sin ansættelse i den stat og rejser tilbage til stat C for at tage fast ophold dér efter udløbet af perioden på 190 dage. Under sin ansættelse i stat D har personen ikke en fast bolig til sin rådighed i hverken stat C eller stat D. I dette eksempel bør vurderingen af, hvorvidt personen har sædvanligt ophold i den ene eller begge stater, dække en længere periode end perioden på 190 dage med dobbeltdomicil med henblik på at fastslå hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af personens fastlagte livsvaner."

Praksis

SKM2024.583.SR

Pr. 1. september 2023 tiltrådte Spørger et fast fuldtidsarbejde på et forskningsinstitut i Tyskland, der hørte under H1. H1 var en non-profit forskningsorganisation og institutterne under H1 var selvejende institutioner.

Fra den 4. september 2023 til 1. oktober 2023 boede Spørger midlertidigt i en gæstelejlighed på instituttet. Fra 1. oktober 2023 til 31. januar 2025 havde Spørger lejet en lejlighed i Tyskland. Spørger ejede derudover en bolig i Danmark, hvor hendes ægtefælle og barn var blevet boende, efter hun var flyttet til Tyskland. Spørger oplyste, at hun årligt ville tilbringe ca. 90 dage i Danmark, ca. 230 dage i Tyskland og ca. 45 dage i andre lande, primært i forbindelse med tjenesterejser. 

Skatterådet bekræftede, at Spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland efter artikel 4 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da det var i denne stat, hvor hun sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, havde ophold, dog først fra og med den 1. oktober 2023, hvor Spørger fik fast bolig til rådighed i Tyskland.

SKM2024.153.LSR

Klageren havde fast bolig til rådighed i både Danmark og Polen. Da klageren havde haft stærke økonomiske interesser i Danmark og stærke personlige interesser i Polen, kunne det ikke herudfra afgøres, i hvilken stat han efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten skulle anses for at have været hjemmehørende. Ligeledes kunne det ikke afgøres ud fra sædvanligt ophold. Landsskatteretten anså herefter klageren for at have været skattemæssigt hjemmehørende i Polen, hvor han var statsborger. Klageren kunne derfor beskattes efter grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5 A-D. I relation til befordringsfradrag til arbejdspladsen i Danmark fandt retten, at klagerens sædvanlige bopæl var i Danmark.

SKM2024.79.SR

Spørger var pr. 1. august 2023 blevet ansat i Tyskland hos et tysk selskab. Spørger ville derfor fremover bo, arbejde og hovedsageligt opholde sig i Tyskland. Spørger ejede en bolig i Danmark, hvor hans ægtefælle og børn var blevet boende efter Spørger var flyttet til Tyskland.

Skatterådet bekræftede, at Spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, ifølge artikel 4, stk. 2, litra b, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det var Skatterådets opfattelse, at det ikke med fornøden sikkerhed kunne fastslås i hvilken af de to stater, Spørger havde midtpunkt for sine livsinteresser, idet Spørger havde personlige og økonomiske interesser i både Danmark og Tyskland. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at Spørger var skattemæssigt hjemhørende i Tyskland efter artikel 4, stk. 2, litra a (om midtpunkt for livsinteresser), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. At Spørgers ægtefælle planlagde at fraflytte Danmark ca. 2 år senere kunne efter Skatterådets opfattelse ikke føre til et andet resultat på det tidspunkt, hvor Spørger flyttede til Tyskland. Praksis om ophør af fuld skattepligt efter dansk intern ret kunne efter Skatterådets opfattelse heller ikke føre til et andet resultat.

Spørgers ophold i Tyskland var af varig og ikke tidsbegrænset karakter, og Spørger forventede at opholde sig væsentligt mere i Tyskland end i alle andre stater enkeltvist, herunder Danmark. Skatterådet kunne derfor bekræfte, at Spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland efter artikel 4, stk. 2, litra b (om sædvanligt ophold), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, da det var i denne stat, hvor han sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, ville have ophold.

SKM2023.576.SR

Spørger havde bevaret rådigheden over helårsbolig i Danmark, efter han fik en bolig til rådighed i Storbritannien i september 2023. Spørger havde således bopæl i Danmark også efter september 2023, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Da spørger ikke havde opgivet sin bopæl her i landet, kunne den fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, således ikke anses for ophørt. Skatterådet kunne derfor bekræfte, at spørger fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark efter den 4. september 2023, hvor han fik arbejde og bolig i Storbritannien, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

På baggrund af en helhedsvurdering af Spørgers personlige og økonomiske interesser fandt Skatterådet, at det ikke var muligt at finde Spørgers midtpunkt for livsinteresser, jf. den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4, stk. 2, litra a). Spørger ville fremadrettet løbende opholde sig hyppigere i Storbritannien end i Danmark (125 dage mere i Storbritannien end i Danmark årligt). Skatterådet fandt på denne baggrund, at Spørger efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, artikel 4, stk. 2, litra b), måtte anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien, da det var i denne stat, hvor han fremadrettet sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, havde ophold. Skatterådet kunne således bekræfte, at Spørger efter flytningen ville blive anset som hjemmehørende i Storbritannien efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien artikel 4 i forbindelse med flytningen til Storbritannien 4. september 2023.

Spørger var flyttet til Storbritannien den 4. september 2023. De nævnte anparter var overdraget til Spørgers ægtefælle den 1. september 2023, dvs. forinden Spørgers afrejse til Storbritannien og på et tidspunkt, hvor samlivet havde bestået i skattemæssig henseende. Skatterådet kunne dermed bekræfte, at overdragelsen af anparter i H1 ApS til ægtefællen, før Spørger udrejste til Storbritannien, ville være omfattet af reglerne i kildeskattelovens § 26 B, så der ikke udløstes avancebeskatning efter aktieavancebeskatningsloven i denne forbindelse.

SKM2023.158.SR

Spørger var flyttet fra Danmark, og spørger ville for en længere og ikke afgrænset periode fremover bo, arbejde og hovedsageligt opholde sig i Tyskland.

Skatterådet fandt, at spørger havde stærke økonomiske interesser i Tyskland, hvor han havde sine erhvervsinteresser. Spørger havde også personlige interesser i Tyskland, herunder deltagelse i kulturelle aktiviteter og sport. Spørger havde samtidig stærke personlige interesser i Danmark, idet hans ægtefælle boede i Danmark.

På baggrund af en helhedsvurdering af spørgers ovennævnte livsinteresser, fandt Skatterådet, at det ikke var muligt at fastslå med fornøden sikkerhed, jf. OECD’s kommentar 10 til artikel 4, med hvilken af de to stater spørger havde de stærkeste personlige og økonomiske interesser og dermed spørgers midtpunkt for livsinteresser, jf. den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4, stk. 2, litra a).

Skatterådet kunne således ikke bekræfte, at spørger skulle anses for skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, jf. artikel 4, stk. 2, litra a) (midtpunkt for livsinteresser) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Det var oplyst, at spørger forventedes at opholde sig i Tyskland i mindst 240 dage i 2023. Ligeledes forventede spørger i de efterfølgende år og så længe opholdet i Tyskland varede, at spørger i langt overvejende grad opholdt sig væsentligt mere i Tyskland end alle andre stater, herunder Danmark, tilsammen.

Skatterådet fandt på den baggrund, at spørger efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 4, stk. 2, litra b), måtte anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, da det var i denne stat, hvor han sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, ville have ophold.

SKM2018.564.SR

Spørger bor i Storbritannien, men arbejder i Danmark som direktør. Han vil leje en lejlighed i Danmark og bliver fuldt skattepligtig her til landet. Skatterådet finder, at det ikke kan afgøres, i hvilken af staterne spørger har midtpunkt for sine livsinteresser.

Skatterådet kan således ikke bekræfte, at spørger under de beskrevne vilkår fortsat vil blive anset for at være hjemmehørende i Storbritannien på grund af midtpunktet for sine livsinteresser. Spørger skal derfor anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold, hvilket er Storbritannien.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden

"Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19, 20 og 21 ikke medfører andet, kan løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat. Er arbejdet udført i denne anden stat, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes der.

Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for arbejde, som udføres i en anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

• a) modtageren opholder sig i denne anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode, der begynder eller slutter i den pågældende skatteår, og
• b) vederlaget betales af eller på vegne af en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i denne anden stat, og
• c) vederlaget ikke belaster et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i denne anden stat, samt
• d) at der ikke er tale om udleje af arbejdskraft.

[…]"

Artikel 1 i dansk - svensk grænsegængeraftale (Øresundsaftale)

"Hvis en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer løn eller andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som normalt udføres i den anden kontraherende stat, for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i denne anden stat, eller ved et fast driftssted eller et fast sted, som personens arbejdsgiver ifølge den nordiske aftale eller en gældende aftale med en tredjestat har i denne anden stat, skal arbejdet ved anvendelse af artikel 15, stk. 1 og 2, eller artikel 19, stk. 1 og 2, i den nordiske aftale anses for udført i denne anden stat, selvom arbejdet faktisk udføres              

a)      i den førstnævnte stat, eller                

b)      i en tredjestat, hvis arbejdet udgør tjenesterejse eller andet lignende arbejde af lejlighedsvis karakter,

men kun, hvis arbejdet i den anden stat udgør mindst halvdelen af arbejdstiden i hver tolvmåneders periode.

Artikel 8 i dansk - svensk grænsegængeraftale (Øresundsaftalen)

"Artikel 8

1. Denne aftale træder i kraft den tredivte dag efter den dag, hvor de to kontraherende stater skriftligt har meddelt hinanden, at de forfatningsmæssige betingelser, som kræves i de respektive stater, er opfyldt, og dens bestemmelser skal anvendes for så vidt angår

a)      kildeskat, beløb, der betales eller godskrives den 1. januar eller senere i det kalenderår, der følger efter datoen for aftalens ikrafttræden,

b)      andre skatter, skat, som pålignes for indkomstår, der begynder den 1. januar eller senere i det kalenderår, der følger efter datoen for aftalens ikrafttræden.

2. Bestemmelserne i stk. 1 gælder           

a)      i tilfælde, hvor arbejdsgiveren ikke er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kun hvis den løn eller det andet lignende vederlag, som personen oppebærer, påhviler et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren ifølge den nordiske aftale eller en gældende aftale med en tredjestat har i den anden stat,             

b)      i tilfælde, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kun hvis den løn eller det andet lignende vederlag, som personen oppebærer, ikke påhviler et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren ifølge den nordiske aftale har i den førstnævnte kontraherende stat.

[…]"

Forarbejder

Forarbejder til lov nr. 1176 af 19.11.2024 - lovforslag nr. 32 indgåelse af aftale mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Sverige om visse skattespørgsmål (Øresundsaftalen)

Uddrag bemærkninger til lovforslaget 

"Efter den nye Øresundsaftale vil det ikke længere være en betingelse, at arbejdet i bopælslandet udføres i pendlerens egen bolig. Uanset hvor arbejdet udføres i bopælslandet, vil der således ikke blive skiftet beskatningsland fra arbejdsgiverlandet til bopælslandet. Pendleren er således ikke nødsaget til at udføre arbejdet i egen bolig, men kan udføre arbejdet hvor som helst i bopælslandet, eksempelvis på den lokale café eller det lokale bibliotek.

[…]

Det er en forudsætning, at arbejdet udføres for arbejdsgiveren. Hvem, der er den pågældendes arbejdsgiver, afgøres efter dansk skatterets almindelige principper herfor.

[…]

Der er indsat en måleperiode for, hvor stor en del af arbejdet, der kan udføres udenfor arbejdsgiverlandet. Arbejdet i arbejdsgiverlandet skal således mindst udgøre halvdelen af arbejdstiden i hver 12-månedersperiode.

[…]"

Praksis

Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.F.9.2.14.8.2.1 Dansk-svensk grænsegængeraftale (Øresundsaftalen) - gældende regler

"Regel

Artikel 1 i den dansk-svensk grænsegængeraftale er ændret i forhold til den tidligere artikel 1 i den dansk-svensk grænsegængeraftale (Øresundsaftalen).

Det følger af artikel 1 i den dansk/svenske grænsegængeraftale (Øresundsaftalen), at for en person, som

• bor i det ene land (bopælslandet) og
• normalt udfører arbejde i det andet land (arbejdslandet) for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i arbejdslandet eller ved et fast driftssted eller et fast sted, som personens arbejdsgiver har i arbejdslandet,

skal arbejdet under visse betingelser anses for udført i arbejdslandet efter artikel 15, stk. 1 og 2 (private ansatte) i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst eller artikel 19, stk. 1 og 2 (offentligt ansatte) i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, selv om det delvis er udført i bopælslandet eller et tredjeland.

Det er en forudsætning, at arbejdet udføres for arbejdsgiveren. Hvem, der er den pågældendes arbejdsgiver, afgøres efter dansk skatterets almindelige principper herfor.

Se også

Se også afsnit C.F.3.1.2 om begrænset skattepligt af lønindtægt.

Formål

Formålet med bestemmelsen er at sikre, at der ikke skal ske en opsplitning af indkomsten, når blot arbejdet i arbejdslandet udgør mindst halvdelen af arbejdstiden i hver 12-måneders-periode. Bestemmelsen medfører at arbejde - som faktisk udføres i bopælslandet (eller i et tredjeland) - anses for udført i arbejdslandet.

Der skal herefter ikke ske en opsplitning af indkomsten, hvilket ellers ville kunne følge af de generelle regler i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 15 og artikel 19. Disse bestemmelser anvendes, når betingelserne for anvendelse af artikel 1 ikke er opfyldt.

Betingelser

Betingelserne for at beskatte hele indkomsten i arbejdslandet er: 

• At arbejdet i arbejdslandet udgør mindst halvdelen af arbejdstiden i hver 12-måneders periode. 
• At arbejde i tredjeland udgør tjenesterejse eller andet arbejde af lejlighedsvis karakter. Der kan fx være tale om kurser, konferencer, messer eller lignende.
• Er arbejdet udført for en arbejdsgiver der ikke er hjemmehørende i den anden stat (arbejdslandet), skal vederlaget påhvile et fast driftssted i den anden stat (arbejdslandet). Se artikel 1, stk. 1 jf. stk. 2, litra a.
• At arbejdet skal være udført for en arbejdsgiver der er hjemmehørende i den anden stat (arbejdslandet). Arbejdsgiver må ikke have et fast driftssted i bopælsstaten. Se artikel 1, stk. 1 jf. stk. 2, litra b.     

Det er ikke en betingelse, at arbejdet i bopælslandet udføres i pendlerens egen bolig. Uanset hvor arbejdet udføres i bopælslandet, vil der således ikke blive skiftet beskatningsland fra arbejdsgiverlandet til bopælslandet. Pendleren er således ikke nødsaget til at udføre arbejdet i egen bolig, men kan udføre arbejdet hvor som helst i bopælslandet, eksempelvis på den lokale café eller det lokale bibliotek.

…

12-måneders-periode

Måleperioden ifølge den gældende dansk-svensk grænsegængeraftale (Øresundsaftalen) er fastsat til 12 måneder i artikel 1, stk. 1. Ved anvendelsen af reglen vil de hidtil gældende principper fortsat finde anvendelse, herunder principperne for opgørelsen af måleperioden. Det er således alene selve den tidsmæssige udstrækning af måleperioden, der er ændret.

Efter artikel 1 i den dansk - svensk grænsegængeraftale (Øresundsaftalen) skal der tages udgangspunkt i den opgjorte arbejdstid i hver 12-måneders-periode.

12 måneders-perioden kan strække sig over et årsskifte.

Dage med løn under sygdom og løn under ferie anses for arbejdsdage i arbejdslandet.

Weekend- og helligdage samt afspadseringsdage, hvor der ikke arbejdes, indgår ikke i opgørelsen af dage, hverken i bopælslandet eller arbejdslandet. Se

SKM2019.233.SR om beskatning af løn for arbejde for en svensk arbejdsgiver og opgørelse af arbejdsdage i den forbindelse.

Arbejdes der blot en del af dagen i arbejdslandet, tæller dette for en fuld dag i arbejdslandet".

SKM2019.233.SR

Skatterådet besvarede spørgsmål om beskatning af løn for arbejde for en svensk arbejdsgiver, herunder lempelse vedrørende dobbeltbeskatning, idet spørgeren var fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Skatterådet bekræftede, at Sverige havde beskatningsretten til hele lønnen ifølge de særlige regler for grænsegængere, og at Danmark ville give exemptionslempelse med progressionsforbehold, hvis spørgeren var omfattet af svensk social sikring. Dertil kom, at Skatterådet bekræftede, at sygedage eller feriedage skal medregnes som arbejdsdage i Sverige, at weekends og afspadseringsdage samt svenske og danske helligdage ikke skal medregnes hverken i Danmark eller Sverige, og at arbejde i Sverige en del af en dag fører til, at dagen skal medregnes som arbejdsdag i Sverige, selvom der også arbejdes en del af dagen i Danmark.