Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers indkøb af trucking-ydelser hos koncernselskabet fra x-land ikke kan beskattes som arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3?

Svar:

1. Ja

Offentliggjort i redigeret og forkortet form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger tilbyder kunder en kombineret speditions- og vejtransportydelse inden for både national og international transport.

Vejtransport ved nationale transporter udføres af Spørgers egne ansatte. Vejtransport ved internationale transporter udføres af udenlandske vognmænd, herunder et udenlandsk selskab, der indgår i samme koncern som Spørger.

Spørger og det udenlandske koncernselskab har indgået en vognmandsaftale. Ifølge vognmandsaftalen vederlægges koncernselskabet med et fast beløb pr. kørt kilometer i overensstemmelse med fast kutyme i branchen. Vederlaget er fastsat uden hensyntagen til koncernselskabets tidsforbrug og faktiske omkostninger.  

Koncernselskabet indgår i Spørgers indkøbsordning af brændstof, og Spørger betaler vejafgifter, færge- og broafgifter, hvilket det kilometerfastsatte honorar tager højde for. Denne måde at udnytte en koncerns stordriftsfordele er udbredt praksis i logistikbranchen generelt. Også uafhængige vognmænd får mulighed for at deltage i ordningen.

Vognmandsaftalen indeholder ikke nogen garanti fra Spørgers side om at tilbyde koncernselskabet at udføre trucking-ydelser i et vist omfang. Koncernselskabet har dermed ingen sikkerhed for at oppebære vederlag i samarbejdet med Spørger og er ikke garanteret en vis betaling via Spørger. 

Omvendt indebærer aftalen heller ikke nogen forpligtelse for koncernselskabet til at udføre trucking-ydelser af et bestemt omfang og koncernselskabet er ikke forpligtet til at stille en bestemt kapacitet trækkere til rådighed for Spørger.

Spørger bestiller koncernselskabet fra gang til gang i forbindelse med de enkelte transporter, og koncernselskabet kører også for andre end Spørger. Spørgers og koncernselskabets samarbejde afspejler en i branchen helt sædvanlig samarbejdspraksis.

Koncernselskabet er ansvarligt for det nødvendige materiel. Det er koncernselskabets ansvar at have funktionsdygtige lastbiler (trækkere), som opfylder tekniske og regulatoriske krav. Koncernselskabet ejer de trækkere, som anvendes til udførelsen af trucking-ydelserne, og koncernselskabet har alle de økonomiske forpligtelser, der følger dermed. Koncernselskabet finansierer selv trækkerne uden sikkerhedsstillelse eller lignende fra Spørger-koncernen.

Trailerne ejers og stilles til rådighed af Spørger. Det er normal kutyme i branchen, at det ikke er vognmanden, der ejer trailerne.

Koncernselskabet skal levere trucking-ydelser uden mangler og forsinkelser. Herudover skal ydelserne leveres, så de overholder reguleringsmæssige forhold, eksempelvis regler om køre- og hviletid eller andre former for færdselsregler. Eventuelle bøder skal betales af koncernselskabet, og er Spørger uvedkommende.

Ifølge vognmandsaftalen er koncernselskabet ansvarlig i henhold til NSAB 2000 (Nordisk Speditørforbunds Almindelige Bestemmelser), der er et standardvilkår, som har til formål at regulere forholdet mellem speditører og transportkøbere. Herudover er koncernselskabet ifølge aftalen ansvarlig over for Spørger i henhold til CMR-loven, der regulerer ansvaret i forbindelse med international transport af gods.

Hvis en forsinkelse eller mangel skyldes koncernselskabets forhold, er koncernselskabet således forpligtet til at dække eventuelle tab for Spørger. Et ansvar kan eksempelvis komme på tale, hvis en forsinkelse medfører et tab for en af Spørgers kunder. Spørger vil herefter kunne rette tabet mod koncernselskabet, hvis forsinkelsen skyldes koncernselskabets forhold.

Koncernselskabet er også ansvarlig for at tegne og afholde udgifterne til forsikringer, eksempelvis i form af ansvarsforsikring for lastbilerne (trækkerne) eller erhvervsansvarsforsikring. Vognmandsaftalen stiller desuden krav om, at Koncernselskabet har tegnet ansvars- og kaskoforsikring for trækkerne, erhvervsansvarsforsikring samt vognmandsansvarsforsikring.

Koncernselskabet har ansvaret for, at koncernselskabet har de nødvendige tilladelser, hvor særligt den lovpligtige vognmandstilladelse, som det kræver at udføre internationale trucking-ydelser, udgør en fundamental forudsætning. Koncernselskabet har en gyldig fællesskabstilladelse i henhold til EU-forordning nr. 1072/2009.

Koncernselskabet har i henhold til EU-forordning nr. 1071/2009 udpeget koncernselskabets direktør til at være koncernselskabets transportleder. Koncernselskabets direktør opfylder forordningens krav til at være transportleder, herunder bl.a. kravene til vandel og faglighed samt bopælskravet.

Direktøren er som direktør og transportleder daglig leder af selskabets personale, herunder de ansatte chauffører, og er ansvarlig for alle beslutninger. Funktionen består bl.a. i at koordinere og lede selskabets truckingaktiviteter, herunder ansvaret for kontakten med chaufførerne, kunderne og myndigheder. Koncernselskabets direktør kontrollerer endvidere overholdelsen af lovgivning mv.  

Koncernselskabet har det fulde ansvar for ansættelse og afskedigelse af selskabets medarbejdere. Selskabets direktør er ansvarlig for ansættelsesprocessen, og har kompetencen til at underskrive chaufføransættelser m.v.

Koncernselskabet varetager alle administrative opgaver, herunder personaleadministration. Koncernselskabet er ansvarlig for, at chaufførerne har de nødvendige kvalifikationer og tilladelser.

Det administrative personale hos koncernselskabet varetager en bred vifte af opgaver forbundet med navnlig chaufførerne og bilerne, herunder opgaver i forbindelse med ansættelse og afskedigelse, udbetaling af løn, håndtering af chaufførernes sygeforsikringer, ferier, arbejdsskader, sygdom og håndtering af løbende problemer og tvister med chaufførerne. For så vidt angår trækkerne, angår det bl.a. håndtering af ansøgninger om EU-licenser (kørselstilladelser) og indregistrering af biler. Endvidere håndteres opgaver som fakturering, regnskab, arkivering, revision samt kontakt til myndigheder, advokater og politi (herunder færdselsbøder).

Koncernselskabet kan frit tilrettelægge udførelsen af trucking-ydelserne. Det indebærer, at koncernselskabet selv bestemmer, hvem der udfører hvilke ydelser. Koncernselskabet er bl.a. frit stillet i brugen af underleverandører. Hvis trucking-ydelsen udføres af koncernselskabet selv, er det ligeledes koncernselskabet, der beslutter, hvilken konkret chauffør i selskabet der skal udføre selve chaufførydelsen. Koncernselskabet træffer også selvstændigt beslutning om, hvilke specifikke trækkere der skal anvendes til de enkelte trucking-ydelser.

Derudover bestemmer koncernselskabet også, hvordan ydelsen udføres, dog sådan at trucking-ydelsen skal leveres inden for den overordnede ramme, der fastsættes af Spørger som ordregiver. Koncernselskabet har ansvaret for, at chaufførerne instrueres og efterlever de krav til ydelsens udførelse, som Spørger har fastsat, og som koncernselskabet over for Spørger har forpligtet sig til at agere efter.

I forbindelse med den praktiske udførelse af en konkret trucking-ydelse, kan Spørger have kontakt til koncernselskabets chauffører, typisk via et TMS-system. Denne kontakt, der udelukkende vedrører praktiske forhold i forbindelse med transporten, fx. spørgsmål om, hvor hos kunden det transporterede gods skal læsses eller losses, oplysninger om forsinkelser m.v. er en del af den samlede transportydelse, som Spørger leverer til slutkunden som speditør og er ikke anderledes end i forhold til chauffører, der kører for eksterne vognmænd, som udfører trucking-ydelser for Spørger.

Koncernselskabet har mulighed for at få udleveret tøj med Spørger-koncernens logo. Det sker med henblik på, at koncernen fremstår med en fælles og professionel markedsføringsmæssig profil. Det er frivilligt for koncernselskabet, om de pålægger deres chauffører at anvende tøjet.

Chaufførerne fra koncernselskabet opholder sig ikke i Danmark i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage i en 12-måneders periode, når koncernselskabet kører i Danmark for Spørger i forbindelse med internationale transporter til, fra og/eller igennem Danmark. Koncernselskabet har ikke et skattemæssigt fast driftssted i Danmark.

Koncernselskabets chauffører bliver ikke fuldt skattepligtige til Danmark i forbindelse med opholdet og arbejdet i Danmark. Det er i den forbindelse oplyst, at det undtagelsesvist vil være nødvendigt, at chaufførerne overnatter i Danmark, og i så tilfælde har chaufførerne mulighed for at overnatte i trækkerne, der er indrettet hertil. Spørger har ingen overnatningsfaciliteter.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Retsgrundlag

Kildeskattelovens regler

Reglerne om arbejdsudleje findes i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Reglerne blev indført ved lov nr. 244 af 9. juni 1982, og bygger grundlæggende på den forudsætning, at hvis en udenlandsk arbejdstager kan anses som reelt ansat hos en dansk virksomhed (den reelle arbejdsgiver), vil denne være begrænset skattepligtig til Danmark for arbejde udført i Danmark - selvom den udenlandske arbejdstagers formelle ansættelsesforhold er med en udenlandsk arbejdsgiver.

I forarbejderne til loven er det nærmere beskrevet, hvornår en arbejdstager anses for arbejdsudlejet, og dermed begrænset skattepligtig til Danmark. Det er således anført at:

"En arbejdstager anses […] for udlejet, når den pågældende af en anden person (udlejeren) stilles til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed, og udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet."

Reglerne om arbejdsudleje blev med lov nr. 921 af 18. september 2012 skærpet. Årsagen til ændringen var ifølge bemærkningerne til bestemmelsen i lovforslag af 14. august 2012 nr. 195, at man ville ændre den hidtidige praksis, hvorefter sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise var bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligtede sig til. Herudover ville man tilpasse reglerne til OECD's udvidelse af arbejdsudlejebegrebet, som fulgte af OECD's kommentarer til OECD's modeloverenskomst fra 2010. Følgende fremgår af forarbejderne:

"OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.

De danske regler om arbejdsudleje blev indført, før dette begreb var omtalt i kommentarerne til modeloverenskomsten, og der er i forarbejderne angivet en række kriterier, der skal inddrages ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje. Det kriterium, der i international praksis har udviklet sig til at være det centrale - altså om de tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, efter deres art er en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres - er ikke omtalt i forarbejderne. Dette kriterium har derfor heller ikke været inddraget, i hvert fald ikke som et centralt kriterium, i administrativ praksis og i den efterhånden ganske omfangsrige danske retspraksis.

[…]

Gennem lovforslaget sikres det, at der i Danmark effektivt gennemføres en ny retstilstand for beskatning af arbejdsudleje i de tilfælde, hvor den udenlandske arbejdskraft udfører arbejde, der udgør en integreret del af danske virksomheders forretningsområder.

[…]

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde." (Vores understregninger)

Herved blev arbejde inden for den danske virksomheds arbejdsområde som udgangspunkt omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når arbejdet blev udført af udenlandske medarbejdere.

Lovens nuværende ordlyd blev herefter, at den begrænsede skattepligt angik den som:

"Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. […]"

Ved styresignalet SKM2014.478.SKAT blev ændringerne til arbejdsudlejereglerne i lov nr. 921 af 18. september 2012 nærmere præciseret, idet styresignalet havde til formål at skabe "[…] en større generel klarhed om principperne for at vurdere, hvornår arbejdsudlejereglerne finder anvendelse.".

Af styresignalet fremgår, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder underleverandører inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Styresignalet beskriver, at det således er af betydning for arbejdsudlejevurderingen - men ikke afgørende - om det arbejde, den udenlandske medarbejder udfører, udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

I det tilfælde arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds arbejde, vil arbejdsudlejereglerne således ikke finde anvendelse, hvis arbejdet blot er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Af bestemmelsens ordlyd fremgår modsætningsvist, at såfremt et arbejde ikke udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, vil arbejdsudlejereglerne ikke finde anvendelse.

For at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, skal der derfor for det første foretages en vurdering af, om det udførte arbejde udgør en integreret del af virksomhedens virksomhed eller ej. Såfremt dette er tilfældet, skal det vurderes, om opgaven i så fald er tilstrækkeligt udskilt til, at opgaven kan karakteriseres som en entrepriseopgave, som ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudlejeskat.

Teksten kan illustreres således:

Integreret del af virksomhedens forretningsområde

Hvornår noget udgør en integreret del af en virksomheds forretningsområde afhænger af, hvad den pågældende virksomhed konkret foretager sig.

For at afgøre om en udenlandsk arbejdstager udfører opgaver, som udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, skal der således foretages en analyse af dels den danske virksomheds funktion, dels en analyse af den udenlandske arbejdstagers funktion. Herefter skal det afgøres, om der er et tilstrækkeligt overlap imellem disse funktioner til, at den udenlandske arbejdstager udfører opgaver, som udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Det er i den forbindelse uden betydning, om den danske virksomhed har valgt at udskille aktiviteter, som andre virksomheder i samme branche ikke har udskilt. Det spiller heller ikke nogen rolle, hvad der ud fra en historisk betragtning er normalt for en virksomhed at beskæftige sig med. Det spiller heller ikke nogen rolle, hvordan den udskilte aktivitet indgår i den ydelse, som den danske virksomhed sælger. Således er den omstændighed, at en virksomhed tilbyder sine kunder en bestemt ydelse, ikke ensbetydende med, at denne ydelse indgår som en integreret del af virksomhedens forretningsområde. En virksomhed kan derfor tilbyde ydelsen til sine kunder - og over for den endelige kunde stå som leverandør og aftalepart - uden at udførelsen heraf (eller dele heraf) udgør en integreret del af virksomheden.

På entrepriserettens område ligger det eksempelvis fast, at en entreprenør kan vælge at udskille dele af en samlet entreprise og lade underentreprenører udføre disse dele, uden at der herved foreligger arbejdsudleje, jf. eksempelvis SKM2016.533.LSR. Omvendt kan det udgøre en integreret del af den danske virksomheds forretning, hvis både den danske virksomheds ansatte og ansatte i den udenlandske virksomhed faktisk udfører de samme aktiviteter, jf. SKM2025.92.LSR.

Det er også muligt, at en virksomhed kan vælge at outsource arbejdsopgaver, så arbejdsopgaver, der tidligere indgik som en integreret del af virksomheden, fra udskillelsestidspunktet ikke længere udgør en integreret del af virksomhedens forretningsområde. Dette fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen i lovforslag af 14. august 2012, nr. 195:

"Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed."

Vurderingen af, om en aktivitet udgør en integreret del af en virksomheds forretningsområde, angår derfor den modtagende virksomheds (i denne sag: Spørgers) faktiske aktiviteter.

Det fremgår endvidere af styresignalet SKM2014.478.SKAT, at spørgsmålet om integration og udskillelse ikke vurderes anderledes, fordi der er tale om selskaber i samme koncern.

Tilstrækkeligt udskilt

Selvom en given aktivitet udgør en integreret del af en virksomheds forretningsområde, vil der ikke foreligge arbejdsudleje, hvis det arbejde, som den udenlandske medarbejder udfører, er tilstrækkeligt udskilt.

Af cirkulære af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, pkt. 42, fremgår følgende i forhold til vurderingen af, om en integreret del af en virksomheds forretningsområde er tilstrækkeligt udskilt:

"Afgørelsen af, om en arbejdstager skal anses for udlejet, træffes ud fra en samlet bedømmelse, hvor der især lægges vægt på, om

1)      den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,

2)      arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,

3)      vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,

4)      hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og

5)      udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer."

Tilsvarende er der i forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 fremført følgende i relation til vurderingen af, om en ydelse er tilstrækkelig udskilt (tilsvarende kriterier gengivet i Den Juridiske Vejledning 2025-1, pkt. C.F.3.1.4.1):

"Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?

Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?"

Der skal således foretages en helhedsvurdering på baggrund af ovenstående hjælpekriterier, som bygger på en "substance over form"-vurdering. Herefter skal det afgøres, hvorvidt den danske arbejdsgiver er den reelle arbejdsgiver, og dermed hvorvidt forholdet er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Arbejdsudleje inden for transporterhvervet

Styresignal SKM2013.714.SKAT

Styresignalet SKM2013.714.SKAT havde til formål at præcisere arbejdsudlejereglerne i forhold til de særlige forhold i transporterhvervet, hvor der sker en omfattende handel med transporter mellem selvstændige virksomheder på tværs af grænserne.

I styresignalet angav SKAT fire situationer, hvor der efter SKATs opfattelse ikke var tale om arbejdsudleje:

"SKAT præciserer, at der som udgangspunkt ikke er tale om arbejdsudleje efter danske regler hvis;

§  en speditionsvirksomhed, som ikke udfører egentlige transporter selv, får et selvstændigt udenlandsk vognmandsfirma til at udføre en transport,

§  en selvstændig dansk vognmand, vælger at videresælge en opgave til en selvstændig udenlandsk vognmand,

§  en virksomhed både har speditions- og vognmandsvirksomhed, og virksomheden videresælger til eller køber en opgave om transport hos en selvstændig udenlandsk vognmand, eller

§  en udenlandsk selvstændig vognmand udfører opgaver for en selvstændig dansk speditions- eller vognmandsvirksomhed i Danmark inden for rammerne af de nuværende EU-regler om international transport, cabotagekørsel og kombineret transport."

Styresignalet forudsætter dermed, at der ikke foreligger arbejdsudleje, når en speditør engagerer en vognmand til at udføre trucking-ydelsen. Herudover forudsætter styresignalet, at der ikke foreligger arbejdsudleje, bare fordi en virksomhed både udfører speditions- og trucking-ydelser, og herefter indgår en aftale med en tredjepart om at udføre selve trucking-ydelsen.

Styresignalets grundpræmis funderer på, at en trucking-ydelse udgør en selvstændig ydelse:

"Denne løbende og omfattende udveksling af transporter foregår mellem selvstændige virksomheder på tværs af landegrænserne. Transporter er i øvrigt karakteriseret ved at være selvstændige ydelser, der fuldt ud kan udføres af en anden virksomhed uden, at den oprindelige opdragsgiver er involveret.

Det følger heraf, at køb og salg af transportydelser mellem selvstændige virksomheder på transportmarkedet som udgangspunkt ikke er omfattet af beskatning ved arbejdsudleje, idet transportopgaven også skatteretligt anses for at overgå fra en selvstændig virksomhed til en anden selvstændig virksomhed og ikke til en udenlandsk indlejet chauffør." (Vores understregninger)

SKM2018.548.ØLR

I SKM2018.548.ØLR anførte landsretten, at der forelå arbejdsudleje, da et dansk vognmandsselskab anvendte chauffører fra et udenlandsk datterselskab til udførelse af chaufføropgaver. De faktiske omstændigheder var bl.a. følgende:

• Materiel blev leveret af det danske selskab. Bl.a. havde det udenlandske datterselskab ingen dispositionsret over trækkerne, der var ejet af det danske selskab og indregistreret i Danmark til det danske selskab. Det danske selskab afholdt derfor bl.a. også relevante udgifter forbundet med trækkerne, mens datterselskabets primære udgifter angik udgifter forbundet med chaufførerne og administration. Øvrigt materiel blev også leveret af det danske selskab.
• Vederlag skete i henhold til medgået tid pr. kalenderdag.
• Et ansvar for de udførte ydelser var ikke videreført til det udenlandske datterselskab.
• Det danske selskabs kunder var ofte speditørfirmaer, der købte trucking-ydelser af det danske selskab.

I sine præmisser anførte landsretten bl.a. følgende om arbejdsudlejevurderingen:

"Da det er en forudsætning for at drive vognmandsforretning med kørsel at have chauffører til at føre køretøjerne, finder landsretten, at chaufføropgaven er en integreret del af H1 A/S’s vognmandsforretning og dermed, at der er tale om arbejdsudleje også i perioden fra den 1. januar 2013. Efter de oplyste omstændigheder, herunder navnlig de momenter, der er anført ovenfor vedrørende perioden fra 20. september 2012 til 1. januar 2013, samt det forhold at G1 OÜ alene leverer arbejdskraft indenfor et ukompliceret og uselvstændigt arbejdsområde, finder landsretten, at der ikke er tale om en outsourcing af chaufføropgaven med den følge, at der ikke er tale om arbejdsudleje." (Vores understregninger)

Landsretten fandt altså, at udførelse af trucking-ydelser udgjorde en integrereret del af den danske virksomheds forretningsområde, hvorfor også indlejningen af chauffører til at føre trækkerne nødvendigvis udgjorde en integreret del.

Ved vurderingen af, om chaufførydelsen herefter var udskilt fra det danske selskabs forretningsområde, tillagde landsretten det bl.a. betydning, at det danske selskab stillede alle arbejdsredskaber og materiel til rådighed, at betalingen skete i henhold til medgået tid pr. kalenderdag, og at det danske selskab havde ansvaret og risikoen ved arbejdets udførelse, ligesom det danske selskab besad instruktionsbeføjelsen.

SKM2020.76.SR

Skatterådet har i det bindende svar SKM2020.76.SR taget stilling til arbejdsudlejespørgsmålet i en sag, hvor spørger samarbejdede med et uafhængigt selskab i land A.

I sagen anførte Skatterådet, at den udførte trucking-ydelse udgjorde en integreret det af spørgers virksomhed, og at ydelsen ikke kunne anses som tilstrækkeligt udskilt.

De faktiske omstændigheder var bl.a. følgende:

• Selskabet i land A leverede internationale trucking-ydelser til spørger. Ydelsen indgik i spørgers samlede transportydelse over for kunden, hvor spørger udførte speditørydelsen.
• Selvstændige vognmænd som selskabet i land A fik tilbud om at lease trækkere fra et spørger-koncernselskab. Leasingen foregik på markedsvilkår, og vognmanden var pålagt de forpligtelser, ansvar og risici, der var forbundet med leasingen. Det var frivilligt, om vognmanden ønskede at gøre brug af tilbuddet. Selskabet i land A udførte også trucking-ydelser med trækkere, der ikke var leaset gennem et spørger-koncernselskab.
• Selskabet i land A udførte trucking-ydelserne efter en vognmandstilladelse udstedt af myndighederne i land A.
• Selskabet i land A var frit stillet til at udføre trucking-ydelser for andre.
• Selskabet i land A bar den fulde økonomiske risiko og ansvar for de udførte ydelser, herunder havde selskabet i land A ingen garanti for udførelse af trucking-ydelser i et vist omfang.
• Selskabet i land A var frit stillet til bl.a. at beslutte, hvilke chauffører, der skulle udføre de forskellige trucking-ydelser.
• Selskabet i land A indgik i spørger-koncernens indkøbsordning af brændstof.

Skatterådet fandt, at der forelå arbejdsudleje, idet arbejdet i denne sag måtte anses som en integreret del af spørgers forretningsområde, og ikke kunne anses som tilstrækkeligt udskilt. Skatterådet lagde bl.a. vægt på, at den primære ydelse, der blev leveret, var en chaufførydelse, fordi trækkerne blev leaset af selskabet i land A af et spørger-koncernselskab.

Skatterådet bekræftede samtidig, at der ikke forelå arbejdsudleje, når selskabet i land A kørte i biler, som ikke var leaset hos spørger-koncernen, uanset at samarbejdet mellem selskabet i land A og spørger i øvrigt var tilrettelagt på samme måde, hvad enten selskabet i land A kørte i biler, der var ejet af spørger-koncernen eller i biler, som selskabet i land A havde finansieret på anden vis, idet Skatterådet anførte:

"[…] betydningen af at H i disse tilfælde selv stiller et betydeligt aktiv (lastbiler) til rådighed for arbejdet, som ændrer ydelsens karakter fra at være overvejende en chaufførydelse til en fuld transportydelse. Spørger vil i disse tilfælde alene agere som speditør for H."

Der foreligger ikke arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3

Forholdet falder uden for bestemmelsens anvendelsesområde

Arbejdsudleje er udtryk for beskatning af en fysisk persons optjente vederlag for arbejde i tjenesteforhold. Afgørende for vurderingen er, hvem der er den egentlige arbejdsgiver for den (fysiske) person, der udfører det givne stykke arbejde (den danske eller den udenlandske virksomhed). Men det er kun, når ydelsen alene består af en "mandskabs-ydelse", at arbejdsudlejespørgsmålet opstår - netop fordi der er tale om beskatning af dét vederlag, som oppebæres for arbejdsydelsen.

Når der som her er tale om, at koncernselskabet leverer en trucking-ydelse, er der tale om mere end levering af mandskab (chaufførydelse). Der kan derfor ikke være tale om arbejdsudleje.

Trucking-ydelsen forudsætter således bl.a., at koncernselskabet anvender egne væsentlige aktiver (trækkerne) og har en vognmandstilladelse - med de deraf følgende økonomiske forpligtelser. Det er i den forbindelse uden betydning, at ydelsen - naturligvis - også realiseres gennem anvendelse af de personelle ressourcer (chaufførerne, der udfører en chaufførydelse), som er nødvendige for, at trucking-ydelsen kan leveres.

Med andre ord driver koncernselskabet en selvstændig udenlandsk virksomhed, som består i andet og mere end at levere arbejdskraft.

Derfor afviger denne sag også væsentligt fra SKM2018.548.ØLR. I SKM2018.548.ØLR var der således alene tale om, at det udenlandske datterselskab leverede en chaufførydelse - altså en ren arbejdsydelse. Dette adskiller sig altså i høj grad fra samarbejdet mellem Spørger og koncernselskabet, hvor koncernselskabet leverer en trucking-ydelse. Det er dermed oplagt, at landsretten i sagen anså selve trucking-ydelsen som en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. Hertil kommer, at den danske virksomheds ydelse til slutkunden i landsretssagen ofte ikke indebar en særskilt speditionsydelse, men blot den "rene" trucking-ydelse.

Allerede derfor falder denne situation uden for anvendelsesområdet for arbejdsudleje.

Arbejdsudlejetesten

Hvis Skatterådet måtte finde, at forholdet falder inden for arbejdsudlejereglernes anvendelsesområde, skal testen af, om der foreligger arbejdsudleje opdeles i to:

For det første skal det afgøres, hvorvidt den ydelse, som den udenlandske virksomhed (koncernselskabet) udfører, udgør en integreret del af den danske virksomheds (Spørgers) forretningsområde. Hvis dette ikke er tilfældet, vil der allerede af den grund ikke være tale om arbejdsudleje.

Såfremt det vurderes, at den ydelse, som den udenlandske virksomhed (koncernselskabet) udfører, udgør en integreret del af den danske virksomheds (Spørgers) forretningsområde, er dette ikke i sig selv ensbetydende med, at forholdet er omfattet af arbejdsudlejereglerne. Der skal således herefter foretages en vurdering af, om opgaven, som udføres af den udenlandske virksomhed (koncernselskabet), er tilstrækkeligt udskilt. I så fald vil der alligevel ikke være tale om arbejdsudleje.

Udførelsen af internationale trucking-ydelser udgør ikke en integreret del af Spørgers virksomhed

Når det skal vurderes, om de internationale trucking-ydelser, som koncernselskabet leverer til Spørger, indgår som en integreret del af Spørgers virksomhed, er det afgørende, om Spørger selv udfører internationale trucking-ydelser.

Som anført har Spørger på permanent basis outsourcet udførelsen af internationale trucking-ydelser til udenlandske vognmandsvirksomheder, herunder til koncernselskabet, og Spørger agerer alene som speditør i relation til internationale trucking-ydelser. Der er dermed ikke tale om, at koncernselskabet udfører ydelser, der udgør en integreret del af Spørgers forretningsområde, jf. også SKM2025.92.LSR modsætningsvist, hvor det udenlandske selskab netop udførte samme typer ydelser, som det danske selskabs ansatte, og derfor også var "integreret".

At Spørger selv udfører nationale trucking-ydelser har ingen betydning. Som beskrevet, er der markante forskelle på kompleksiteten i form af selve funktionen og den praktiske gennemførelse af de to typer af trucking-ydelser, eksempelvis håndteringen af tolddokumenter, hensyntagen til flere jurisdiktioners regler samt større krav til planlægning for at overholde køre- og hviletidsregler. Hertil kommer de regulatoriske forskelle i, at international vognmandsvirksomhed er reguleret af EU-regler, hvor særligt den omstændighed, at udenlandske trækkere ikke kan udføre nationale transporter i Danmark (bortset fra stærkt regulerede og begrænsede cabotagekørsler samt kombinerede transporter) understreger forskelligheden.

Det er i den forbindelse uden betydning, at Spørger sælger internationale trucking-ydelser til sine kunder. Det er således muligt at tilbyde en samlet pakke til kunder, hvor man som umiddelbar kontraktspart til kunden er ansvarlig for den samlede ydelse, mens man i relation til udførelsen alene udfører afgrænsede funktioner, mens andre dele er outsourcet til underleverandører. Det afgørende er, at Spørger ikke selv udfører dem. Forholdet kan sammenlignes med en hovedentreprenør, der påtager sig en opgave over for en bygherre, men som eksempelvis ikke selv udfører det murerarbejde, der er en nødvendig del af entreprisen. Denne del udføres af en - af hovedentreprenøren selvstændig - murermester.

Det er da også en forudsætning i Skattestyrelsens styresignal SKM2013.714.SKAT, at Spørger kan engagere en tredjepart til via underentreprise at udføre trucking-ydelser.

Derfor kan internationale trucking-ydelser heller ikke anses som en integreret del af Spørgers virksomhed. Allerede af den grund kan der ikke statueres arbejdsudleje.

Udførelsen af internationale transporter er under alle omstændigheder udskilt fra Spørgers virksomhed

Hvis Skatterådet måtte finde, at internationale trucking-ydelser udgør en integreret del af Spørgers virksomhed, er der ikke grundlag for at statuere arbejdsudleje, idet ydelserne under alle omstændigheder må anses som udskilt.

De forretningsmæssige risici

Koncernselskabet bærer fuldt ud de forretningsmæssige risici ved udførelsen af trucking-ydelserne.

Dette kommer for det første til udtryk gennem koncernselskabets indtjenings- og omsætningsrisiko.

Som det er beskrevet, vederlægges koncernselskabet pr. kørt kilometer, og bærer dermed den økonomiske risiko i forhold til, om en trucking-ydelse er rentabel eller ej. Således er vederlaget til koncernselskabet ikke knyttet op på chaufførens lønning, tidsforbrug eller andre udgifter.

Derved bærer koncernselskabet risikoen for, hvor lang tid det tager at udføre den pågældende kørsel, hvad chaufføren skal have i løn, herunder hvad den konkrete kørsel måtte indebære i tillæg, f.eks. som følge af natarbejde, søn- og helligdagsbetaling m.v., samt øvrige udgifter forbundet med udførelsen (særligt udgifterne ved trækkerne) som direkte influerer på indtjeningen. Derudover bærer koncernselskabet driftsrisici vedr. forsinkelser, køre- og hviletidsregler, sygdom, nedbrud af trækkere, vejarbejde, færdselsuheld m.v. Her er det i økonomisk henseende væsentligt, at sådanne forhold kan nødvendiggøre ekstraordinære tiltag for at sikre, at en forsinket chauffør ikke overtræder hviletidsreglerne. Det kan således være nødvendigt - på koncernselskabets regning og risiko - at transportere en chauffør frem til en bil, hvis den oprindelige chauffør på grund af forsinkelser ikke kan færdiggøre en trucking-ydelse som oprindeligt planlagt. Det samme gælder ved akut sygdom og lignende.

Det siger sig selv, at de ovennævnte former for driftsrisici både er relativt almindeligt forekommende og samtidig ikke er betydningsløse. Det er ikke uden omkostninger at erstatte og bistå en trækker og chauffør, der er strandet i Finland om vinteren 50 km fra nærmest by kl. 3 natten til en søndag.

Hvis det oppebårne vederlag ikke står mål med ressourceforbruget, vil et sådant tab påhvile koncernselskabet - på samme måde som det er koncernselskabet, der vil oppebære en fortjeneste i de mange tilfælde, hvor udførelsen går som planlagt.

Chaufførernes løn er heller ikke knyttet op på det vederlag, som koncernselskabet optjener for de udførte trucking-ydelser.

På samme måde er koncernselskabet ifølge kontraktgrundlaget ansvarlig, hvis de udførte ydelser er forsinkede, eller på anden vis leveres mangelfuldt. Et ansvar for koncernselskabet kan typisk blive relevant, hvis Spørgers endelige kunder rejser et krav mod Spørger (der er kundens kontraktspart i forhold til den samlede transportydelse), hvorefter Spørger rejser et "regreskrav" mod koncernselskabet (der er Spørgers kontraktpart i forhold til udførelsen af trucking-ydelsen). Koncernselskabet bærer således det fulde retlige og økonomiske ansvar for koncernselskabets egen ydelse, hvilket er det afgørende for arbejdsudlejevurderingen.

Omsætningsrisikoen for koncernselskabet består i, at der ikke i vognmandsaftalen mellem Spørger og koncernselskabet er garanti for, at koncernselskabet skal udføre trucking-ydelser af et vist omfang, eller at koncernselskabet i øvrigt på nogen måde er garanteret en omsætning. Derved bærer koncernselskabet eksempelvis også risikoen, hvis markedsudviklingen måtte føre til, at trækkerne ikke kan udnyttes fuldt ud, hvis fx koncernens kunders efterspørgsel på internationale transporter udvikler sig i negativ retning.

Det er således koncernselskabets forretningsmæssige risiko at sørge for, at der er tilstrækkeligt arbejde - og hvis ikke, da til om nødvendigt at træffe de nødvendige foranstaltninger til at begrænse antallet af trækkere og chauffører.

Den forretningsmæssige risiko består herudover i, at koncernselskabet er ansvarlig for at have det nødvendige materiel. Særligt for udførelsen af trucking-ydelserne er, at koncernselskabet skal have den lovpligtige vognmandstilladelse, som kun kan opnås fra de udenlandske myndigheder i det land, hvor koncernselskabet er etableret. Det væsentligste fysiske aktiv, der indgår i koncernselskabets levering af trucking-ydelserne, er trækkerne. Koncernselskabet ejer de trækkere, der anvendes, og bærer fuldt ud de økonomiske forpligtelser, der følger deraf - det indebærer bl.a. risikoen for, at det oppebårne vederlag kan finansiere trækkerne, nedbrud og skader, som trækkerne måtte påføre gods eller andre motorkøretøjer samt i øvrigt ansvaret for, at trækkerne er fuldt ud funktionsdygtige.

Også på dette punkt adskiller denne sag sig fra omstændighederne i SKM2018.548.ØLR. Som allerede anført, var der i sagen tale om, at det udenlandske datterselskab leverede en chaufførydelse. Det danske selskab stillede således alle arbejdsredskaber og materiel til rådighed, og betalingen skete i henhold til medgået tid pr. kalenderdag, ligesom det danske selskab havde ansvaret og risikoen ved arbejdets udførelse. Det er derfor klart, at landsretten kom frem til, at der forelå arbejdsudleje. I modsætning hertil bærer koncernselskabet som beskrevet de økonomiske risici i form af en kilometerbaseret aflønning (med deraf følgende risici, hvis der fx forekommer forsinkelser) samt et ansvar for den udførte trucking-ydelse, hvis denne skulle vise sig at være mangelfuld. Herudover stiller koncernselskabet det nødvendige materiel til rådighed, og er ansvarlig for dette.

Personalemæssige forhold

Det er koncernselskabet, der er ansvarlig for de personalemæssige forhold. Det gælder både det administrative personale og chauffører.

Koncernselskabet ansætter og afskediger selv personale, bekoster og forestår oplæring af disse (som sker uafhængigt af Spørger og den oplæring, som Spørger giver sine ansatte), forhandler løn, er ansvarlig for evt. tvister m.v. Herudover bærer koncernselskabet desuden de fulde forpligtelser, som påhviler en arbejdsgiver i x- land efter x-landsk ret. Det er kontoret i x-land, som står for de administrative opgaver, der er forbundet med en chaufførs tiltræden og fratræden, herunder fx registrering af nødvendige oplysninger for indberetning og udbetaling af løn, kontrol af kørekort, straffeattester etc. og opgørelse af tilgodehavende løn, ferie m.v. ved fratræden. Spørger kender ikke personalet.

Såfremt personalet ikke lever op til sine forpligtelser i ansættelsesforholdet, er det op til koncernselskabet, i praksis direktøren, at træffe beslutning om konsekvenserne, fx i form af afskedigelse.

Instruktion

Spørger har ikke nogen kompetence til at bestemme, hvordan en trucking-ydelse skal udføres. Derved påhviler instruktionsretten koncernselskabet.

Koncernselskabet bestemmer således, hvilke konkrete chauffører og hvilke konkrete lastbiler, der skal udføre de enkelte trucking-ydelser for Spørger og hvornår. Herudover bestemmer koncernselskabet, hvordan chaufførerne skal udføre trucking-ydelserne.

Det er i den forbindelse ikke udtryk for instruktionsbeføjelse, at Spørger i opdraget angiver, hvilket gods der skal fragtes hvorhen. Det er således en helt naturlig del af at agere som underleverandør, og det er ikke anderledes, end når en kunde i en taxa beder taxachaufføren at fragte kunden fra A til B. Det er heller ikke anderledes, end at Spørgers kunde - over for Spørger - netop angiver, hvad der skal transporteres og hvorhen.

Der er således forskel på at definere, hvad en opgave angår (som ikke er udtryk for en instruktionsbeføjelse) og på at definere, hvordan en opgave skal udføres (som angår instruktionsbeføjelse).

Den måde, som kontraktforholdene er indrettet på, indebærer også, at det er Spørger, der har kontakt med sin umiddelbare kontraktpart (den endelige kunde), som skal have transporteret gods fra A til B. Ligeledes har koncernselskabet kontakt med sin kunde (Spørger), som ligeledes skal have transporteret gods fra A til B. At Spørgers opdrag til koncernselskabet er et resultat af den endelige kundes transportønsker er i den forbindelse uden betydning, idet kontrakterne skal anskues som to forskellige, hvor koncernselskabet og Spørger udfører klart afgrænsede funktioner.

Det har heller ingen betydning, at chauffører ansat hos koncernselskabet ingen kontakt har med Spørgers kunder. Således er koncernselskabets kunde Spørger, hvorfor det kun er naturligt, at kontakten foregår mellem Spørgers ansatte og koncernselskabets ansatte. Ikke alene er denne kontakt et naturligt led i kontraktforholdet - det er endvidere et naturligt led i Spørgers opgave som speditør, som jo netop er at formidle en transport fra A til B. Speditøren er jo netop bindeleddet mellem slutkunden og vognmanden.

Det er i den forbindelse nødvendigt og sædvanligt, at speditøren kommunikerer direkte med chaufføren om, fx hvad den næste transportopgave er og fx også om detaljer vedrørende præcist lastnings- eller losningssted. Det bemærkes, at Spørger som speditør har en lovbestemt forpligtelse til at tilrettelægge transporterne på en måde, så koncernselskabet kan overholde køre- og hviletidsbestemmelserne, jf. køre- og hviletidsforordningen art. 10, stk. 46, jf. køre- og hviletidsbekendtgørelse § 11, nr. 67. En speditør har derfor også behov for at kommunikere direkte med en chauffør om disse forhold, navnlig i forbindelse med forsinkelser m.v. Spørger har som speditør også behov for at få direkte og umiddelbar besked fra chaufføren om, at en opgave er afsluttet, så opgaveudførelsen kan lukkes overfor kunden. Denne kommunikation er i øvrigt i vidt omfang automatiseret og ensrettet via brug af et app-system (TMS), som er udbredt i branchen og også bruges af speditører, som slet ikke udfører transportydelser selv.

Denne kommunikation om praktiske forhold ændrer ikke på, at koncernselskabet besidder ledelses- og instruktionsretten. Således udfører chaufførerne netop transporten på foranledning af og efter anvisning fra koncernselskabet.

At der hermed ikke foreligger arbejdsudleje, er også klart forudsat med styresignalet SKM2013.714.SKAT, som tillader en dansk virksomhed at udføre speditøropgaverne, men overlade trucking-ydelsen til en udenlandsk vognmand, uden at arbejdsudlejereglerne finder anvendelse.

Endelig bemærkes det, at statueringen af arbejdsudleje vil få alvorlige konsekvenser for den danske transportbranche. En arbejdsudlejeskat vil reelt udgøre en ekstra skat på internationale trucking-ydelser, og på sigt udkonkurrere danske virksomheders mulighed for at engagere sig i aktiviteter inden for international trucking. I praksis vil det ofte være umuligt at opnå lempelse i chaufførernes personlige skatter i deres hjemlande. Omkostningerne og de administrative udfordringer med at søge lempelse vil således være for store. Herudover vil det ikke være muligt at tiltrække chauffører for en virksomhed som Spørger eller andre transportvirksomheder, der opererer ligesom Spørger, idet chaufførerne netop ikke ønsker det administrative arbejde forbundet med en lempelse.

Det er Spørgers opfattelse, at særligt den omstændighed, at koncernselskabet ejer de trækkere, som selskabet anvender til brug for trucking-ydelser, jf. også SKM2020.76.SR, sammenholdt med koncernselskabets frihed til at gøre brug af underleverandører, indebærer, at der ikke er grundlag for at statuere arbejdsudleje.

Repræsentantens supplerende bemærkninger af 25. februar 2026 i lyset af styresignalet, SKM026.82.SKTST, vedrørende arbejdsudleje i transporterhvervet

I forlængelse af vores mail af 17. februar 2026 fremsender vi supplerende bemærkninger i forbindelse med Spørgers anmodning om bindende svar vedrørende spørgsmålet, om der foreligger arbejdsudleje efter reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, når Spørger indkøber trucking-ydelser af selskabets koncernselskab.

De supplerende bemærkninger fremsendes i lyset af, at Skattestyrelsen den 16. februar 2026 har offentliggjort et nyt styresignal vedrørende arbejdsudleje i transporthvervet (offentliggjort som SKM2026.82.SKTST). Styresignalet har været længe undervejs og kommer i kølvandet på, at Skattestyrelsen den 22. december 2023 sendte et styresignal i høring. Udkastet til styresignal gav anledning til, at en lang række brancheforeninger har indgivet høringssvar, hvor frustrationen særligt har gået på Skattestyrelsens manglende forståelse for branchen som helhed.

Det nu offentliggjorte styresignal indeholder en række ændringer i forhold til det, der blev sendt i høring i december 2023.

Styresignalet indeholder præciserende bemærkninger om betydningen af, at en udenlandsk vognmand er i besiddelse af en fællesskabstilladelse udstedt i medfør af EU-lovgivning (forordning nr. 1072/2009). Betydningen sammenfattes således:

"For vognmandsvirksomheder etableret i et EU/EØS-land stilles der i henhold til EU-regler krav om udstedelse af fællesskabstilladelse. Erhvervelse af fællesskabstilladelse er undergivet krav om bl.a. reel etablering, rådighed over driftsmidler samt udnævnelse af en transportleder. Besiddelse af fællesskabstilladelse medfører ifølge denne præcisering af praksis, at en udenlandsk vognmandsvirksomhed som udgangspunkt skal anses for at udøve selvstændig erhvervsvirksomhed, i forhold til arbejdsudlejereglerne."

Som det fremgår, vil besiddelsen af en fællesskabstilladelse som klart udgangspunkt indebære, at der ikke foreligger arbejdsudleje i relation til den udenlandske vognmand. Baggrunden er, at besiddelsen af en fællesskabstilladelse forudsætter reel etablering, rådighed over driftsmidler samt udnævnelse af en transportleder.

Som det er beskrevet i anmodningen om bindende svar, udfører koncernselskabet trucking-ydelserne for Spørger på baggrund af en sådan fællesskabstilladelse. Spørger har fremsendt dokumentation for koncernselskabets fællesskabstilladelse. Som Spørger også redegjorde for, er koncernselskabets direktør udnævnt som transportleder, og har i denne funktion og som direktør, den daglige instruktionsbeføjelse (og alle arbejdsgiverrelaterede opgaver) i forhold til de ansatte i koncernselskabet.

Som det ligeledes er redegjort for i anmodningen, har koncernselskabet en reel og faktisk etablering på adressen i x-land, hvor selskabets administrative personale også er fysisk til stede. Hertil kommer, at koncernselskabet ejer de trækkere, der anvendes til udførelsen af trucking-ydelserne, og som udgør det væsentligste driftsmiddel til brug for udførelsen af en trucking-ydelse.

Derfor indebærer koncernselskabets fællesskabstilladelse i sig selv, at der ikke kan statueres arbejdsudleje.

Styresignalet sondrer mellem (i) ren speditionsvirksomhed, (ii) vognmandsvirksomhed (uden speditionsvirksomhed) og (iii) kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed.

Når Spørger beskæftiger sig med transportydelser, der overskrider landegrænser (internationale transportydelser), udføres disse udelukkende af udenlandske underleverandører, herunder koncernselskabet. Derfor er Spørgers funktion alene at agere som speditør i samarbejdet med koncernselskabet, og ikke at drive kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed. Det udgør derfor heller ikke en integreret del af Spørgers virksomhed at udføre internationale trucking-ydelser.

Dette bekræftes nu af styresignalet, der anfører, at "[h]vis en dansk kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed etablerer en udenlandsk virksomhed med fællesskabstilladelse, og faktisk overgiver vognmandsaktiviteten dertil, så vil den danske virksomhed fremadrettet kun være en speditionsvirksomhed, hvis den udenlandske virksomhed reelt er uafhængig af den danske virksomhed. Herefter udgør vognmandsaktiviteten ikke længere en integreret del af den danske virksomhed."

Styresignalet indeholder herefter meget væsentlig omtale af rollen som speditør:

"Når speditøren har indgået aftale med sin kunde om transporten, så foretager speditørens disponent typisk al logistik omkring afhentning og levering af godset. Disponenten kan som hovedregel vælge enten at bruge egen kapacitet, herunder chauffører, trækkere og trailer, eller bruge en eller flere eksterne vognmænd til at udføre transporten.

En lastbil består af to dele: En trækker og en trailer. Det sædvanlige i transportbranchen er, at speditøren har sine egne trailere, men ikke trækkere. Vognmænd, som ikke har en speditionsafdeling, har sædvanligvis ikke egne trailere. En vognmand, der skal udføre en transportopgave for en speditionsvirksomhed, vil således typisk anvende speditionsvirksomhedens trailere til opgaven.

[…]

Disponering, planlægning og kommunikation mellem speditør/disponent og vognmand/chauffør vedrørende transporterne vil som udgangspunkt ikke betyde, at speditøren skal anses for at have instruktionsbeføjelse og/eller råderet over chaufføren, og derved indtager en arbejdsgiverfunktion overfor chaufføren. Der er således som udgangspunkt alene tale om organisering af transporten, når disponenten har kontakt med chaufføren angående planlægning af transporterne og disponering af bilerne. Det ligger i speditionsydelsens natur.

Disponenten udøver dermed som udgangspunkt ikke en ansættelsesrelateret instruktionsbeføjelse over for chaufføren ved udøvelsen af selve speditions- /disponentydelsen, og derfor medfører dette som udgangspunkt ikke i sig selv, at der er tale om arbejdsudleje."

Det indebærer dermed, at der ifølge styresignalet ikke foreligger arbejdsudleje, når en speditør disponerer, planlægger og kommunikerer med den chauffør, der udfører de enkelte trucking-ydelser. Det er netop disse funktioner, som Spørger forestår i samarbejdet med koncernselskabet, som også nærmere beskrevet i anmodningen om det bindende svar samt i de supplerende bemærkninger.

Derfor foreligger der af den grund heller ikke arbejdsudleje i Spørgers samarbejde med koncernselskabet.

Styresignalet indeholder herudover referencer til praksis.

Bl.a. henviser styresignalet til Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2020.76.SR, der allerede er omtalt i Spørgers anmodning om bindende svar. Som beskrevet angik denne sag et samarbejde med et uafhængigt vognmandsfirma. Omstændighederne var, at den udenlandske vognmand leasede trækkere på armslængdevilkår af et selskab i spørger-koncernen, og vognmandsfirmaet måtte som udgangspunkt kun anvende trækkerne ved udførsel af trucking-ydelser for spørger. På den baggrund konkluderede Skatterådet, at der forelå arbejdsudleje.

Skattestyrelsen omtaler afgørelsen i styresignalet sådan, at - selvom vognmandsfirmaet havde egen fællesskabstilladelse - så indebar indskrænkningen af anvendelsen af de leasede trækkere, at der på baggrund af en konkret vurdering forelå arbejdsudleje, da den leverede ydelse blev betragtet som en "chaufførydelse", jf. nærmere styresignalets pkt. 4.3.2.

Som det også er redegjort for, er omstændighederne, som Skatterådet med denne anmodning om bindende svar skal tage stilling til, anderledes, da koncernselskabet er ejer af de trækkere, som selskabet anvender til brug for udførelsen af trucking-ydelserne, og der består ikke begrænsninger eller restriktioner i forhold til koncernselskabets brug af trækkerne.

Endvidere omtaler styresignalet Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM2018.548.ØLR. I sagen fandt landsretten, at der forelå arbejdsudleje, da et dansk vognmandsselskab anvendte chauffører fra et udenlandsk datterselskab til udførelse af chaufføropgaver. De faktiske omstændigheder var bl.a. følgende:

• Materiel blev leveret af det danske selskab. Bl.a. havde det udenlandske datterselskab ingen dispositionsret over trækkerne, der var ejet af det danske selskab og indregistreret i Danmark til det danske selskab. Det danske selskab afholdt derfor bl.a. også relevante udgifter forbundet til trækkerne, mens datterselskabets primære udgifter angik udgifter forbundet med chaufførerne og administration. Øvrigt materiel blev også leveret af det danske selskab.
• Vederlag skete i henhold til medgået tid pr. kalenderdag.
• Et ansvar for de udførte ydelser var ikke videreført til det udenlandske datterselskab.
• Det danske selskabs kunder var ofte speditørfirmaer, der købte en trucking-ydelser af det danske selskab.

I sine præmisser anførte Landsretten bl.a. følgende om arbejdsudlejevurderingen:

"Da det er en forudsætning for at drive vognmandsforretning med kørsel at have chauffører til at føre køretøjerne, finder landsretten, at chaufføropgaven er en integreret del af H1 A/S’s vognmandsforretning og dermed, at der er tale om arbejdsudleje også i perioden fra den 1. januar 2013. Efter de oplyste omstændigheder, herunder navnlig de momenter, der er anført ovenfor vedrørende perioden fra 20. september 2012 til 1. januar 2013, samt det forhold at G1 OÜ alene leverer arbejdskraft indenfor et ukompliceret og uselvstændigt arbejdsområde, finder landsretten, at der ikke er tale om en outsourcing af chaufføropgaven med den følge, at der ikke er tale om arbejdsudleje."

Landsretten fandt altså, at udførelse af trucking-ydelser udgjorde en integrereret del af den danske virksomheds forretningsområde, hvorfor også indlejningen af chauffører til at føre trækkerne nødvendigvis udgjorde en integreret del.

Ved vurderingen af, om chaufførydelsen herefter var udskilt fra det danske selskabs forretningsområde, tillagde landsretten det bl.a. betydning, at det danske selskab stillede alle arbejdsredskaber og materiel til rådighed, at betalingen skete i henhold til medgået tid pr. kalenderdag, og at det danske selskab havde ansvaret og risikoen ved arbejdets udførelse, ligesom det danske selskab besad instruktionsbeføjelsen.

Der er en lang række forskelle mellem faktum i nærværende sag og den pågældende landsretssag.

Særligt for SKM2018.548.ØLR var således, at der alene var tale om, at det udenlandske datterselskab leverede en chaufførydelse - det vil sige en ren arbejdsydelse. Dette er i høj grad til forskel i samarbejdet mellem Spørger og koncernselskabet, hvor koncernselskabet leverer en trucking-ydelse, hvorved forstås en klart adskilt ydelse i form af en lastbil (trækker) og chauffører m.v. med de deraf følgende økonomiske forpligtelser. Det er dermed oplagt, at landsretten i sagen anså selve trucking-ydelsen som en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. Hertil kommer, at den danske virksomheds ydelse til slutkunden ofte ikke indebar en særskilt speditionsydelse, men blot den "rene" trucking-ydelse.

Herudover afviger omstændighederne i SKM2018.548.ØLR også på andre punkter, idet koncernselskabet bl.a. løber de økonomiske risici ved ydelsen i form af en kilometerbaseret aflønning (med deraf følgende risici, hvis der fx forekommer forsinkelser) samt et ansvar for den udførte trucking-ydelse, hvis denne skulle vise sig at være mangelfuld. Der kan altså ikke med henvisning til Østre Landsrets dom konkluderes, at der foreligger arbejdsudleje i samarbejdet mellem Spørger og koncernselskabet.

Endeligt henviser styresignalet til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2025.708.LSR, hvor der forelå arbejdsudleje, selvom vognmandsfirmaerne havde egen fællesskabstilladelse. I styresignalet anfører Skattestyrelsen, at omstændighederne omkring udøvelse af transportopgaven konkret førte til, at der forelå arbejdsudleje, jf. nærmere styresignalets pkt. 4.2 og 4.3. I styresignalet er henvist til forhold omkring planlægning og styring fra det danske selskab, og at det danske selskab blev anset for at bære den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for transporterne. I Landsskatterettens afgørelse henvises bl.a. også konkret til parternes manglende efterlevelse af kontraktens vilkår om økonomisk ansvar. Herudover havde de udenlandske vognmandsfirmaer - i modsætning til, hvad der er tilfældet i samarbejdet mellem Spørger og koncernselskabet - leaset trækkere fra koncernselskaber.

Afgørelsen må anses som konkret begrundet, og kan altså ikke indebære, at der foreligger arbejdsudleje i samarbejdet mellem Spørger og koncernselskabet, hvor omstændighederne omkring bl.a. ejerskab af trækkerne, instruktionsbeføjelse og økonomisk risiko er anderledes.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers indkøb af trucking-ydelser hos koncernselskabet fra x-land ikke kan beskattes som arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Begrundelse

Spørger tilbyder kunder en kombineret speditions- og vejtransportydelse inden for både national og international transport. Vejtransport ved internationale transporter udføres af udenlandske vognmænd, herunder et udenlandsk selskab, der indgår i samme koncern som Spørger.

Reglerne om arbejdsudleje fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher og omfatter også virksomheder, der indgår i en koncern, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1. De danske regler om arbejdsudleje blev senest ændret ved lov nr. 921 af 18. september 2012 og følger kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2010 (senest 2017), artikel 15, punkt 8-8.28.

Dertil kommer styresignalerne SKM2014.478.SKAT om arbejdsudleje - præcisering af reglerne, og SKM2013.714.SKAT om arbejdsudleje - præcisering af praksis for arbejdsudleje inden for transporterhvervet, som er indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1. Der er senest udarbejdet et nyt styresignal SKM2026.82.SKTST om præcisering af praksis - arbejdsudleje i transporterhvervet, som er offentliggjort den 16. februar 2026. Dette styresignal indgår også i besvarelsen af spørgsmålet i den foreliggende sag.

Derudover kommer en omfattende praksis, herunder Højesterets praksis i SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR. Når det gælder vejtransport, er der truffet afgørelse om arbejdsudleje i SKM2018.548.ØLR, SKM2025.708.LSR og SKM2020.76.SR som også indgår i besvarelsen nedenfor.

Der foreligger efter omstændighederne arbejdsudleje, når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed

Der er tale om arbejdsudleje, hvis arbejdsopgaven er en integreret del af den danske virksomhed, og hvis arbejdsopgaven ikke kan anses for at være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, samt Højesterets praksis i SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR.

Det er derfor i første omgang relevant at vurdere, om arbejdet, der leveres af den udenlandske virksomhed, udgør en integreret del af aktiviteterne i den danske virksomhed.

Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, jf. herom lovforslag nr. L 195, fremsat den 14. august 2012, bemærkninger til lovforslaget, almindelige bemærkninger, 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje, 3.4.2. Lovforslaget.

Hvis arbejdet, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, udgør en integreret del af aktiviteterne i den danske virksomhed, skal det dernæst vurderes, om arbejdet kan anses for at være tilstrækkeligt udskilt. Hvis arbejdet ikke er tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, skal arbejdet stadig anses for at udgøre en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde og dermed for arbejdsudleje.

Hvorvidt arbejdet er tilstrækkelig udskilt, afhænger i første omgang af karakteren af arbejdet, og om den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet.

Hvis der efter vurderingen af arbejdets karakter samt ansvars- og risikoforhold er tvivl om, hvorvidt arbejdet, som er integreret i den danske virksomhed, faktisk/reelt er udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed, er det relevant at inddrage en række supplerende kriterier.

De supplerende kriterier angår:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
• Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af disse supplerende kriterier er i sig selv afgørende, men det tillægges generelt stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte fører til syn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres. Afgørelsen træffes efter en samlet konkret vurdering af de supplerende kriterier. Se styresignal SKM2026.82.SKTST, pkt. 2, Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, samt Højesterets praksis i SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR.

Spørgsmålet i sagen er således i første omgang, om arbejdet, der leveres af koncernselskabet, udgør en integreret del af aktiviteterne i Spørgers virksomhed.

Virksomheder inden for transporterhvervet kan have forskellige opgaver, fx ren spedition, ren vejtransport og en kombination af spedition og vejtransport inden for national og international transport. Se også SKM2026.82.SKTST og de deri beskrevne eksempler.

Det er oplyst, at Spørgers forretning består i at tilbyde kunder en kombineret speditions- og vejtransportydelse inden for både national og international transport.

Spørger har således vejtransport som en del af virksomhedens kerneydelser, og vejtransport er derfor i udgangspunktet en integreret del af aktiviteterne i Spørgers virksomhed. Se også SKM2026.82.SKTST, pkt. 4.3.

Den omstændighed, at en kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed, der beskæftiger sig med både national og international vejtransport, ikke har egne ansatte til at udføre international vejtransport, fører ikke til, at de internationale vejtransportydelser ikke kan anses for at udgøre en integreret del af virksomheden. Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til SKM2026.82.SKTST, pkt. 4.3, og afgørelserne i SKM2018.548.ØLR og SKM2025.708.LSR.

SKM2018.548.ØLR og SKM2025.708.LSR angik i begge tilfælde vognmandsvirksomheder, der beskæftigede sig med dansk og international transport, hvor chaufførfunktionen i forbindelse med de internationale transporter blev varetaget af udenlandske koncernforbundne selskaber. Af henholdsvis Østre Landsrets og landsskatterettens afgørelse fremgik, at det er en forudsætning for at drive vognmandsforretning med kørsel at have chauffører til at føre køretøjerne, og i begge tilfælde blev chaufføropgaven anset for at være en integreret del af sagsøgernes virksomhed.

At vejtransport ved internationale transporter ikke udføres af Spørgers egne ansatte, men af koncernselskabet og andre udenlandske vognmænd, fører således ikke i sig selv til, at udførelsen af internationale vejtransporter ikke udgør en integreret del af Spørgers virksomhed.

Der er således ikke tale om en situation, hvor vognmandsaktiviteten er overgivet til koncernselskabet på en sådan måde, at Spørger ikke længere har vejtransport som en del af virksomhedens forretningsområde og alene kan ses som en ren speditionsvirksomhed. Se også SKM2026.82.SKTST, pkt. 4.3.

Repræsentantens modsætningsvise henvisning til SKM2025.92.LSR fører ikke til et andet resultat. Det forhold, at et udenlandsk selskabs ansatte i denne sag udførte arbejde parallelt med et dansk selskabs ansatte i forbindelse med service af selskabets kølesystem, kan ikke tillægges en modsætningsvis betydning i nærværende sag i forhold til at vurdere, om international vejtransport er en del af Spørgers kerneydelser.

Der skal herefter foretages en vurdering af, om de internationale vejtransportopgaver er tilstrækkeligt udskilt fra Spørger.

Inden for EU kræver det en fællesskabstilladelse at køre med gods for fremmed regning. Reglerne for adgang til markedet for vejtransport, og medlemslandenes udstedelse af fællesskabstilladelser er reguleret gennem EU-forordning nr. 1071/2009 og EU-forordning nr. 1072/2009 samt ændringsforordning nr. 2020/1055. Fællesskabstilladelsen udstedes til transportvirksomheden/vognmanden af den kompetente myndighed i etableringslandet.

Der stilles omfattende krav for, at en virksomhed kan få en fællesskabstilladelse. Virksomheden skal bl.a. være faktisk etableret og have varigt forretningssted i et EU-land, ligesom virksomheden til enhver tid skal leve op til et økonomisk fastsat krav. Virksomheden skal selv råde over lokaler samt køretøjer, der kan være enten ejet eller lejet/leaset. Der er desuden krav om, at hver enkelt vejtransportvirksomhed skal udpege en transportleder, som skal være ansvarlig for den løbende ledelse af virksomhedens transportaktiviteter og skal opfylde en række vandelskrav og faglige kvalifikationer mv., jf. EU-forordning nr. 1071/2009 og ændringsforordning nr. 2020/1055. Transportlederen skal blandt andet sikre, at reglerne om køre- og hviletid og reglerne om cabotagekørsel overholdes. Se SKM2026.82.SKTST, pkt. 2.1, om transporterhvervet.

Hvis den udenlandske vognmandsvirksomhed er indehaver af en fællesskabstilladelse, og således forudsættes at opfylde de EU-retlige krav om etablering og transportleder mv., kan de internationale transportopgaver som udgangspunkt betragtes som værende udskilt til en selvstændig udenlandsk vognmandsvirksomhed. Dette udgangspunkt gælder også, selvom den udenlandske vognmand benyttes som fast samarbejdspartner.

Det er oplyst, at koncernselskabet har en fællesskabstilladelse for perioden 27. april 2022 til 26. april 2027, der er udstedt af den kompetente myndighed i x-land. Det forudsættes for besvarelsen, at fællesskabstilladelsen er gyldig og ikke suspenderet eller tilbagekaldt.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at de internationale transportopgaver som udgangspunkt kan betragtes som udskilt til koncernselskabet.

Det forudsætter dog, at der i øvrigt er tale om samhandel mellem to selvstændige og uafhængige virksomheder på forretningsmæssige vilkår, jf. SKM2026.82.SKTST, pkt. 4.2.1. De konkrete omstændigheder kan således medføre, at dette udgangspunkt fraviges.

Det var tilfældet i SKM2020.76.SR.

Sagen omhandlede spørgers samarbejde med den ikke-koncernforbundne virksomhed, H, fra land A, hvor spørger benyttede sig af H til at udføre vejtransporten i forbindelse med internationale transportopgaver, hvor H ved leasing af lastbiler fra spørgers udenlandske koncernforbundne selskab, G, som udgangspunkt kun måtte udføre transportopgaver for spørger. H blev på grundlag af en samlet konkret vurdering i overvejende grad anset for kun at stille chaufførydelser til rådighed for spørger. Skatterådet fandt, at chaufføropgaven udgjorde en integreret del af spørgers virksomhed, der ikke kunne anses for udskilt.

Det var også tilfældet i SKM2025.708.LSR.

Sagen angik selskabet, H1 A/S, der drev vognmandsvirksomhed i Danmark og Europa. Ved udførelsen af de internationale transporter anvendte selskabet chauffører, som var ansat i selskabets tre udenlandske søsterselskaber. Spørgsmålet var, om de internationale transporter udgjorde en integreret del af selskabets virksomhed, sådan at der var tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, når de udenlandske chauffører udførte kørsler for selskabet i Danmark. Landsskatteretten lagde uprøvet til grund, at søsterselskaberne udførte transporter for selskabet inden for rammerne af EU-regler om international transport, der var gældende i 2018 og 2019.

Landsskatteretten fandt, at der ved arbejdsudlejevurderingen skulle lægges vægt på arbejdets karakter og hvem, der bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for de omhandlede transporter. Landsskatteretten fandt, at søsterselskaberne leverede arbejdskraft inden for et ukompliceret og uselvstændigt arbejdsområde. Det var selskabet, som planlagde og styrede transporterne og dermed lastbilen, som var chaufførens arbejdsplads. Selskabet havde det civilretlige og økonomiske ansvar over for leasingselskaberne og brændstofleverandørerne, ligesom selskabet finansierede driften af søsterselskaberne over mellemregningskonti, hvorfor det var selskabet, der bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for transporterne. Der forelå derfor arbejdsudleje, for så vidt angik de kørsler, der fandt sted i Danmark i lastbiler, der var leaset gennem selskabet.

Se også SKM2026.82.SKTST, pkt. 3.

Ifølge det oplyste i den foreliggende sag, ejer koncernselskabet selv de trækkere, der bliver anvendt i forbindelse med transporterne for Spørger. Om ejerskabet til trækkerne har repræsentanten oplyst, at koncernselskabet selv finansierer trækkerne uden sikkerhedsstillelse eller lignende fra Spørger-koncernen. 

Spørger og koncernselskabet har indgået en vognmandsaftale, som indebærer, at koncernselskabet ikke er garanteret en vis betaling via Spørger og at koncernselskabet ikke er forpligtet til at stille en bestemt kapacitet trækkere til rådighed.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at ydelsen ikke har karakter af overvejende at være en chaufføropgave, men er en fuld transportydelse, og at de internationale transportopgaver skal anses for udskilt til en selvstændig udenlandsk vognmandsvirksomhed, koncernselskabet.

Det kan på den baggrund bekræftes, at Spørgers indkøb af trucking-ydelser hos koncernselskabet fra x-land ikke skal beskattes som arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det forudsættes som grundlag for besvarelsen, at der også i realiteten er tale om et samarbejde mellem Spørger og koncernselskabet, der svarer til det, der er beskrevet i sagen.

Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at den skatteretlige afgørelse af, om der er tale om arbejdsudleje ikke er bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktretligt forpligter sig til, jf. lovforslag nr. L 195, fremsat den 14. august 2012, bemærkninger til lovforslaget, almindelige bemærkninger, 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje, 3.4.2. Lovforslaget. Det er således ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske kontraktpart formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske kontraktspart har påtaget sig i henhold til kontrakten.

Skattestyrelsen bemærker, at repræsentanten gør gældende, at forholdet helt falder uden for arbejdsudlejereglernes anvendelsesområde under henvisning til, at ydelsen ikke udelukkende består af en mandskabsydelse og at koncernselskabet anvender egne trækkere til vejtransporten.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at det kun er i helt særlige tilfælde, hvor arbejdskraften udgør en helt ubetydelig del af den sammensatte leverance, at et arbejde efter omstændighederne kan anses for at falde uden for arbejdsudlejereglernes anvendelsesområde, jf. bilag 16 og 69 til lovforslag nr. L 195, fremsat den 14. august 2012, som vedrører et ministersvar angående et skibsværfts leverancer. 

Se hertil også SKM2013.678.SR, der angik den helt særlige situation, hvor en dansk virksomhed entrerede med en udenlandsk underleverandør til at udføre løft af brofag, som krævede specialbyggede modultårne, og hvor Skatterådet fandt, arbejdet udført at den udenlandske underleverandørs ansatte udgjorde en forholdsmæssig lille del af hovedydelsen under henvisning til Skatteministerens kommentar i bilag 69 til L 195. Skatterådet fandt, at der ikke var tale om arbejdsudleje som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at chaufføropgaven ikke udgør en ubetydelig del af den samlede vejtransportopgave, og at et aktiv i form af en trækker ikke kan karakteriseres som et specialiseret aktiv, der er sammenlignelig med eksempelvis specialbyggede modultårne til at løfte brofag.

Skattestyrelsen er derfor ikke enig i repræsentantens opfattelse af, at situationen falder helt uden for anvendelsesområdet af arbejdsudlejereglerne, blot fordi koncernselskabet anvender egne trækkere til vejtransporten for Spørger. 

Det beror derimod på en konkret vurdering, om der er tale om arbejdsudleje. Som det fremgår af SKM2025.708.LSR og SKM2020.76.SR kan der i visse situationer som følge af vilkårene for samarbejdet mellem den danske og udenlandske vognmandsvirksomhed være tale om arbejdsudleje, uanset at den udenlandske vognmand råder over de trækkere, der anvendes til transporten.

Det bemærkes endelig, at repræsentantens henvisning til SKM2016.533.LSR, der angik udførelse af køkkenafdeling samt ventilation i klasseværelser i en skolebygning, ikke ses at kunne føre til et andet resultat. Tilsvarende fører det af repræsentanten anførte om cirkulære af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, pkt. 42, heller ikke til et andet resultat. 

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3

" § 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

[…]

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1 (hvori styresignal SKM2014.478.SKAT og SKM2013.714.SKAT er indarbejdet)

" Regel

Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der efter omstændighederne arbejdsudleje.

KSL § 2, stk. 1, nr. 3, gælder for udenlandske personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde. Den udenlandske arbejdsgiver skal have stillet den udenlandske person til rådighed for arbejdet her i landet for en dansk virksomhed (reel arbejdsgiver), og arbejdet skal udgøre en integreret del af virksomheden.

Arbejdsudlejereglerne følger kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28, og finder anvendelse i overensstemmelse hermed.

Beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed kan anses for den reelle arbejdsgiver over for den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver. Dette følger af en fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i OECD's modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b.

Anvendelsesområde

Reglen finder ikke anvendelse når:

• Arbejdstageren er fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1.
• Arbejdstageren er begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1.
• Aftalen om arbejdsudleje indgås mellem to danske virksomheder.
• Den udenlandske arbejdsgiver, som stiller arbejdskraft til rådighed, har fast driftssted her i landet.
• Arbejdstageren er udøvende kunstner, musiker, artist eller sportsudøver.

[…]

Arbejdsudlejevurderingen

Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher.

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne om arbejdsudleje, at arbejdet er udført i Danmark. Se fx SKM2014.314.SR.

Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Se fx SKM2021.639.HR.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at Skattestyrelsen fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje. Se også afsnit C.F.3.1.4.2 om arbejdsudleje efter de tidligere regler.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Se SKM2021.76.VLR, hvor landsretten lagde til grund, at der var tale om arbejdsudleje, bl.a. under hensyn til den udenlandske virksomheds begrænsede økonomiske risiko for mangler ved de udførte arbejdsopgaver.

Se SKM2021.136.VLR, hvor landsretten fremhævede, at den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet lå hos den danske virksomhed, henset til arbejdets meget enkle karakter. Der var derfor tale om arbejdsudleje. Se også SKM2024.7.SR.

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.

Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet:

1. ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller
2. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed

ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde

Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet.

Se SKM2021.639.HR, hvor Højesteret fandt, at det oplyste om karakteren af arbejdet sammenholdt med, at arbejdet blev udført på planteskolens roser og frugttræer og med planteskolens vegetative materiale, pegede i retning af, at arbejdet var integreret i planteskolens virksomhed, og at de udenlandske kontraktparter ikke i realiteten havde båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det gjaldt, selv om det som anført af skønsmanden var muligt for en branchekyndig at konstatere, om arbejdet er udført korrekt, og selv om planteskolen ifølge de indgåede kontrakter havde haft ret til at modregne eventuelle krav i tilfælde af mangelfuldt arbejde.

[…]

ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed

[…]

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed:

1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?
8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.

Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger, for at afgøre om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold.

[…]

Eksempler til illustration af en samlet gennemgang af de supplerende kriterier

[…]

Spedition og transport

Indenfor transporterhvervet, herunder ren spedition, ren transport og en kombination heraf inden for national og udenlandsk transport, er der taget stilling til følgende situationer:

Det er Skattestyrelsens opfattelse at:

1. Speditionsvirksomheder, som ikke udfører egentlige transporter selv, men alene køber og videresælger plads på transporter, og herunder påtager sig et kontraherende fragtføreransvar, ikke driver transportvirksomhed men formidlingsvirksomhed af transport (spedition). Vognmandsdrift er ikke en del af en speditionsydelse.
   Det betyder, at hvis en speditør, som alene driver speditionsvirksomhed, får et selvstændigt udenlandsk vognmandsfirma med egen lastbil og chauffør til at udføre en transport for en kunde, er der som udgangspunkt ikke tale om, at selve transporten er en integreret del af den danske speditionsvirksomhed. Der vil derfor ikke være tale om indleje af arbejdskraft, og der skal ikke betales arbejdsudlejeskat.
2. Hvis en selvstændig dansk vognmand vælger at videresælge en opgave til en selvstændig udenlandsk vognmand, og denne for egen regning med egne vogne og egne chauffører mv. foretager transporten, er der sket en overdragelse af opgaven fra den danske til den udenlandske virksomhed. Der vil herefter som udgangspunkt være tale om, at arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed. Der vil derfor ikke være tale om indleje af arbejdskraft, og der skal ikke betales arbejdsudlejeskat.
   Der henses til, at transporterhvervet er kendetegnet ved, at der i vid udstrækning sker køb og salg af transportydelser indbyrdes mellem virksomhederne blandt andet med henblik på at undgå tomkørsel. Det sker både i forbindelse med international og national transport. Denne løbende og omfattende udveksling af transporter foregår mellem selvstændige virksomheder på tværs af landegrænserne.
3. Hvis en virksomhed både har speditions- og vognmandsvirksomhed, og virksomheden videresælger en opgave om transport til en selvstændig udenlandsk vognmand, og denne for egen regning med egne vogne og egne chauffører osv. foretager transporten, er det som udgangspunkt tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og der skal ikke betales arbejdsudlejeskat. Se 1 og 2.
4. Hvis en udenlandsk selvstændig vognmand udfører opgaver for en selvstændig dansk speditions- eller vognmandsvirksomhed i Danmark inden for rammerne af de nuværende EU-regler om cabotagekørsel og kombineret transport, anses arbejdet som udgangspunkt tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og der skal ikke betales arbejdsudlejeskat. Se 1 og 2.

Bemærk

Med en selvstændig dansk og selvstændig udenlandsk virksomhed forstår Skattestyrelsen, at der er tale om to adskilte foretagender ("separate enterprises") i- eller udenfor koncernforhold, jf. punkt 8.4 i kommentaren til OECD's modeloverenskomst artikel 15. Reglerne om arbejdsudleje forudsætter, at en medarbejder formelt set er ansat hos en arbejdsgiver, men reelt set arbejder for en anden arbejdsgiver.

"Egne biler" omfatter også den situation, hvor den udenlandske vognmand leaser biler til brug i virksomheden, ligesom "egne chauffører" omfatter, at den udenlandske vognmand bruger vikarer eller lignende, der ikke er fastansat hos vognmanden, men som vognmanden har instruktionsbeføjelse mv. over.

Bemærk

I andre situationer inden for transportbranchen kan der forekomme arbejdsudleje, fx hvor en dansk transportvirksomhed lejer en udenlandsk chauffør eller reelt beskæftiger den udenlandske chauffør i Danmark på samme måde som egne chauffører.

Eksempel

Udenlandske chauffører ansat af H2, et udenlandsk datterselskab af H1 A/S, var omfattet af arbejdsudlejereglerne, når de udførte transporter i Danmark for H1 A/S. Se SKM2018.548.ØLR. Se også SKM2020.76.SR.

Outsourcing eller selvstændig kontraktproducent

Der foreligger ikke arbejdsudleje, når den danske virksomhed har udskilt arbejdsopgaven til en anden selvstændig udenlandsk virksomhed som følge af outsourcing på mere permanent basis. Ved outsourcing forstås, at en virksomhed ikke længere selv varetager opgaven men overlader opgaven til en anden eller andre selvstændige og uafhængige virksomheder. Det kan fx forekomme, hvis det ikke økonomisk kan betale sig at løse opgaven selv, og den danske virksomhed derfor tilkøber sig ydelsen fra den anden virksomhed.

Eksempel

En producent ophører med selv at køre sine produkter ud til kunderne. I stedet varetages dette arbejde af en selvstændig vognmand. Opgaven er så outsourcet til vognmanden og ikke længere integreret i virksomheden.

Tilsvarende foreligger der ikke arbejdsudleje, når den danske virksomhed får leveret varer af en selvstændig kontraktproducent.

Eksempel

Hvis en dansk virksomhed fx af økonomiske grunde vælger at få en anden virksomhed (en kontraktproducent) til at producere bestemte komponenter, som skal indgå i den danske virksomheds produkter, foreligger der ikke arbejdsudleje.

Arbejdsudleje inden for koncern

Arbejdsudlejereglerne gælder også for virksomheder, der indgår i en koncern. Arbejdsudleje forudsætter, at det udenlandske selskab leverer tjenesteydelser, som er integreret i det danske selskab, og disse tjenesteydelser skal fysisk udføres her i landet. Se fx SKM2015.389.SR.

Selvom arbejdet foregår i den danske virksomhed, kan det ikke af den grund anses for integreret i den danske virksomhed. Det er afgørende, om arbejdet knytter sig til aktiviteter og/eller funktioner, der udøves eller er placeret i det danske eller i det udenlandske selskab, herunder også i forhold til spørgsmålet om hvilket selskab, der har instruktions- og ledelsesretten. Det har derimod ikke betydning for fastlæggelsen af instruktionsretten, om det danske koncernselskab er et moder- eller datterselskab. Se kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 15, pkt. 8.18 og 8.19 (eksempel 2). Se fx SKM2014.421.SR.

Hvis arbejdet efter normale forretningsmæssige og transfer pricing principper ikke skal faktureres til den danske virksomhed (herunder et dansk fast driftssted), kan den ansatte ikke anses for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Arbejdsudleje må forudsætte, at den danske virksomhed skal betale for ydelsen.

Funktionsopdelt koncern

Hvis en specifik funktion, fx indkøb, salg, markedsføring, HR eller kommunikation, er placeret i et dansk koncernselskab og både danske og udenlandske medarbejderne arbejder for funktionen, vil arbejdet udført i Danmark af de udenlandske medarbejdere som udgangspunkt blive anset for at være integreret i det danske koncernselskabs virksomhed. Der skal her foretages en konkret vurdering af, om det danske koncernselskab kan anses for at være den reelle arbejdsgiver.

Er en specifik funktion placeret i et udenlandsk koncernselskab, vil arbejdsydelser udført af det udenlandske selskabs medarbejdere under ophold i det danske selskab som udgangspunkt ikke være integrerede i det danske koncernselskab. Der skal foretages en konkret vurdering af, om en funktion delvist varetages af flere selskaber inden for koncernen, og om arbejdsydelserne på den måde kan være integrerede i mere end ét koncernselskab.

Eksempel

Medarbejdere fra et udenlandsk selskab Y udsendes til et dansk selskab X i samme koncern for i en kortere periode at udføre rådgivning inden for en af de specifikke stabsfunktioner, som koncernen har valgt at samle i Y, fx HR, intern kommunikation, strategistyring, økonomi og skat, likviditetsstyring, informationsstyring og juridisk support. I denne situation vil Y som udgangspunkt blive anset for den reelle arbejdsgiver, og der vil derfor ikke være tale om arbejdsudleje. Se kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 15, punkt 8.26-8.27 (eksempel 6).

Eksempel

Et dansk moderselskab, H1 A/S, der drev international vognmandsvirksomhed, ejede ca. 300 dansk indregistrerede lastbiler. Lastbilerne blev betjent af ca. 700 udenlandske chauffører, der var ansat hos et udenlandsk datterselskab af H1 A/S. Landsskatteretten fandt, at chaufførfunktionen ikke kunne udskilles fra H1 A/S til det udenlandske datterselskab. Se SKM2018.548.ØLR

[…]

Hvervgivers pligter ved arbejdsudleje

Det forudsættes, at hvervgiveren (den danske arbejdsgiver) har hjemting eller fast driftssted i Danmark. Hvervgiver er indeholdelsespligtig og må ved opgørelsen af trækgrundlaget skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af vederlaget til udlejer, der skal anses for vederlag til den udlejede arbejdstager. Bruttoskatten beregnes som 30 pct. af bruttoindtægten efter KSL § 48 B. Skatten anses for endelig ved indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag samt 30 pct.-skatten. Se KSL § 2, stk. 10. Danmark kan beskatte fra 1. arbejdsdag, men der er ingen pligt til at indgive oplysningsskema.

[…]"

SKM2026.82.SKTST - Styresignal - Præcisering af praksis - Arbejdsudleje i transporthvervet

" 1. Baggrund for præcisering af praksis

Siden udsendelsen af styresignalet SKM2013.714.SKAT om præcisering af praksis for arbejdsudleje inden for transporterhvervet har Østre Landsret og Skatterådet truffet to afgørelser, som har givet anledning til fortolkningstvivl.

For at sikre ensartethed i skatteforvaltningen samt imødekomme et behov for mere praktisk vejledning til borgerne og virksomhederne, fastlægges praksis ved udsendelse af dette styresignal samt tilsvarende præciseringer i Den juridiske vejledning, C.F.3.1.4.1.

2. Det retlige grundlag for arbejdsudleje

Folketinget vedtog ved lov nr. 921 af 18. september 2012 (Lov nr. 921 af 18/09/2012) en ændring af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. (Kildeskatteloven, LBK nr. 460 af 03/05/2024). Reglerne fik virkning for aftaler om arbejdsudleje, der var indgået eller ændret efter 19. september 2012, herunder aftaler der var indgået senest den 19. september 2012, og som ikke var udløbet den 1. oktober 2013.

Lovbestemmelsen om arbejdsudleje er formuleret således:

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

- - -

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget betales i."

Med ændringen var der tiltænkt en stramning af reglerne om arbejdsudleje, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang skal betale skat i Danmark, når der reelt arbejdes i Danmark for en dansk arbejdsgiver. Der kan forekomme arbejdsudleje inden for alle erhverv.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag 2011/1 LF195 (Lov nr. 921 af 18/09/2012) til bestemmelsen om arbejdsudleje, at der kan være tvivl om, hvorvidt tjenesteydelserne kan anses for integreret i den danske virksomheds forretningsområde.

Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område.

Hvis arbejdsopgaven er integreret i den danske virksomhed, er der tale om arbejdsudleje, medmindre arbejdsopgaven kan anses for udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed.

Ved vurderingen af, om arbejdet kan anses for integreret i den danske virksomhed, ses på karakteren af arbejdet. Endvidere lægges der stor vægt på, hvem der i realiteten bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Se herom SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR, refereret nedenfor under punkt 3 om praksis.

Ved vurderingen af, om arbejdet er udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed, lægges der tilsvarende stor vægt på, hvem der i realiteten bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Hvis der efter vurderingen af arbejdets karakter samt ansvars- og risikoforhold er tvivl om, hvorvidt arbejdet, som er integreret i den danske virksomhed, faktisk/reelt er udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed, ser man på følgende supplerende kriterier, jf. også SKM2022.228.HR:

1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejde udføres?
3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?
8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af disse supplerende kriterier er i sig selv afgørende, men det tillægges dog generelt stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres. Afgørelsen træffes efter en samlet konkret vurdering af de supplerende kriterier.

2.1 Transporterhvervet

Transporterhvervet er kendetegnet ved, at der i vid udstrækning er samarbejde mellem virksomheder om levering af transportydelser blandt andet med henblik på at undgå tomkørsel. Det er ikke kun de danske transportvirksomheder, der udveksler disse transporter. Det internationale transportnetværk fungerer på samme måde - både i forbindelse med international og national transport.

Den internationale vejtransport er generelt reguleret af CMR-konventionen fra 1956 (CMR-konventionen af 19. maj 1956), som Danmark har tilsluttet sig (Inkorporeret ved CMR-loven: LBK 2015-09-18 nr. 1122 om fragtaftaler ved international transport). Heraf følger det blandt andet, at "fragtføreren" er ansvarlig for tab, skade eller forsinkelse af godset fra tidspunktet, hvor godset overgives i transportørens varetægt og indtil det tidspunkt, hvor godset bliver leveret.

For vejtransport-/vognmandsvirksomhed inden for EU/EØS kræver det en fællesskabstilladelse at køre med gods for fremmed regning. Reglerne for adgang til markedet for vejtransport, og medlemslandenes udstedelse af fællesskabstilladelser, er reguleret gennem EU-forordning nr. 1071/2009. I forordningen anvendes "vejtransportvirksomhed" som betegnelse for vognmandsvirksomhed. Fællesskabstilladelsen udstedes til vejtransportvirksomheden/vognmanden af den kompetente myndighed i etableringslandet.

De nationale transporter omfatter også cabotagekørsel og kombineret transport foretaget af udenlandske vognmænd, jf. EU-forordning nr. 1072/2009 og Rådets direktiv nr. 92/106/EØF af 7. december 1992 om indførelse af fælles regler for visse former for kombineret godstransport mellem medlemsstaterne. 

Der stilles omfattende krav for, at en virksomhed kan få en fællesskabstilladelse. Virksomheden skal bl.a. være faktisk etableret og have varigt forretningssted i et EU-land, ligesom virksomheden til enhver tid skal leve op til et økonomisk fastsat krav. Virksomheden skal selv råde over lokaler samt køretøj, der kan være enten ejet eller lejet / leaset. Der er desuden krav om, at hver enkelt vejtransportvirksomhed skal udpege en transportleder, som skal være ansvarlig for den løbende ledelse af virksomhedens transportaktiviteter og skal opfylde en række vandelskrav og faglige kvalifikationer mv., jf. EU-forordning nr. 1071/2009 og ændringsforordningen nr. 2020/1055. Transportlederen skal blandt andet sikre, at reglerne om køre- og hviletid og reglerne om cabotagekørsel overholdes.

Denne løbende og omfattende udveksling af transporter foregår mellem selvstændige virksomheder på tværs af landegrænserne. Transporter er i øvrigt karakteriseret ved at være selvstændige ydelser, der fuldt ud kan udføres af en anden virksomhed, uden at den oprindelige opdragsgiver er involveret.

En udenlandsk vejtransportvirksomhed, som opfylder kravene for fællesskabstilladelse (krav om etablering, transportleder mv. jf. EU-forordning nr. 1071/2009 og ændringsforordningen 2020/1055, anses som udgangspunkt for at udøve en selvstændig virksomhed.

Det følger heraf, at samarbejde om levering af transportydelser mellem sådanne selvstændige virksomheder på transportmarkedet som udgangspunkt ikke er omfattet af beskatning ved arbejdsudleje, idet transportopgaven også skatteretligt kan anses for at overgå fra en selvstændig virksomhed til en anden selvstændig virksomhed og ikke til en udenlandsk indlejet chauffør.

Det bemærkes, at hvis den udenlandske virksomhed har fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, jf. stk. 3 - 5, er de ansatte begrænset skattepligtige til Danmark af løn for arbejde udført i Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 14, nr. 2. I den situation er reglerne om arbejdsudleje derfor ikke aktuelle, medmindre der lejes arbejdskraft fra en anden udenlandsk virksomhed, som skal arbejde i det faste driftssted.

Hvorvidt der er tale om arbejdsudleje er dog en konkret vurdering, og er virksomheden i tvivl, kan der anmodes om bindende svar ifølge reglerne i skatteforvaltningslovens § 21.

3. Praksis

SKM2018.548.ØLR

H1 A/S var en international vognmandsvirksomhed, der havde kørsler i det meste af Europa. H1 A/S havde underafdelinger i 4 lande, herunder i landet Y4.

H1 A/S havde ca. 300 lastbiler indregistreret på danske nummerplader. H1 A/S havde ingen chauffører ansat, men gjorde brug af ca. 700 chauffører fra 5 andre lande, herunder fra datterselskabet G1 OÜ, der var beliggende i landet Y4.

Sagen drejede sig om, hvorvidt der var tale om arbejdsudleje, når H1 A/S anvendte chauffører fra datterselskabet G1 OÜ, og chaufførerne kørte i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Chaufførerne fra G1 OÜ kørte alene internationale kørsler for H1 A/S i dette selskabs danske indregistrerede lastbiler. Kørsel i Danmark forekom alene, hvis kørslen startede eller sluttede i Danmark, eller ved gennemkørsel (transitland).

Kildeskattelovens bestemmelse om arbejdsudleje blev ændret i 2012. Sagen indebar en stillingtagen til regelsættet såvel før som efter lovændringen.

For så vidt angik perioden før lovændringen fandt landsretten efter en samlet vurdering, at der var tale om arbejdsudleje. Landsretten henviste i den forbindelse til, at de kriterier, der indgår i den samlede vurdering, pegede på arbejdsudleje.

Landsretten fastslog videre, at det efter 2012-lovændringen er afgørende, om arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Da det er en forudsætning for at drive vognmandsforretning med kørsel at have chauffører til at føre køretøjerne, fandt landsretten, at chaufføropgaven var en integreret del af H1 A/S’ virksomhed. Der var derfor tale om arbejdsudleje.

H1 A/S gjorde gældende, at chaufføropgaven var udskilt fra den danske virksomhed og henviste i den forbindelse til, at H1 A/S slet ikke havde chauffører ansat til at udføre disse transporter. Landsretten fastslog imidlertid, at arbejdsopgaven ikke kunne anses for outsourcet på en sådan måde, at der alligevel ikke var tale om arbejdsudleje.

På den baggrund blev Skatteministeriet frifundet.

SKM2025.708.LSR

Selskabet, H1 A/S, drev vognmandsvirksomhed i Danmark og Europa. Ved udførelsen af de internationale transporter anvendte selskabet chauffører, som var ansat i selskabets tre udenlandske søsterselskaber. Spørgsmålet var, om de internationale transporter udgjorde en integreret del af selskabets virksomhed, sådan at der var tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, når de udenlandske chauffører udførte kørsler for selskabet i Danmark. Landsskatteretten lagde uprøvet til grund, at søsterselskaberne udførte transporter for selskabet inden for rammerne af EU-regler om international transport, der var gældende i 2018 og 2019.

Landsskatteretten fandt, at der ved arbejdsudlejevurderingen skulle lægges vægt på arbejdets karakter og hvem, der bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for de omhandlede transporter. Landsskatteretten fandt, at søsterselskaberne leverede arbejdskraft inden for et ukompliceret og uselvstændigt arbejdsområde. Det var selskabet, som planlagde og styrede transporterne og dermed lastbilen, som var chaufførens arbejdsplads. Selskabet havde det civilretlige og økonomiske ansvar over for leasingselskaberne og brændstofleverandørerne, ligesom selskabet finansierede driften af søsterselskaberne over mellemregningskonti, hvorfor det var selskabet, der bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for transporterne. Der forelå derfor arbejdsudleje, for så vidt angik de kørsler, der fandt sted i Danmark i lastbiler, der var leaset gennem selskabet.

SKM2020.76.SR

Spørger A/S var en dansk logistikvirksomhed. Koncernens hovedaktiviteter var transport og lagerhotel.

Spørger A/S havde et antal danske chauffører ansat, men de blev kun benyttet til nationale transporter i Danmark. Til grænseoverskridende transportopgaver benyttede spørger A/S sig af vognmandsselskabet H fra land A, som ikke var koncernforbundet med spørger A/S.  Vognmandsselskabet H havde en fællesskabstilladelse og må dermed have opfyldt de EU-retlige krav om etablering og transportleder mv. Spørger A/S havde et koncernforbundet selskab G i land A og ønskede derigennem at lease lastbiler ud til vognmandsselskabet H i land A.

Spørgsmålet var, om der var tale om arbejdsudleje, når chaufførerne fra selskabet H i land A kørte i Danmark i lastbiler, der var leaset gennem spørger A/S’ koncernforbundne selskab G.

Hvis vognmandsselskabet H leasede lastbilerne fra selskab G, måtte vognmandsselskabet H som udgangspunkt kun udføre transportopgaver for spørger A/S. Spørger A/S stillede trailere til rådighed for transporten.

Skatterådet fandt, at chaufføropgaven udgjorde en integreret del af spørger A/S’ virksomhed, når der kørtes for spørger A/S i lastbiler leaset igennem spørger A/S’ koncernforbundne selskab G. Lastbilerne udgjorde operationelt en integreret del af spørger A/S’ virksomhed.

Skatterådet fandt, at spørger A/S ikke havde udskilt sine internationale transporter. Skatterådet lagde vægt på, at den primære ydelse, der blev leveret af selskabet H, var chaufføropgaven. Spørger-koncernen stillede reelt lastbilerne til rådighed for selskabet H. Lastbilerne skulle som udgangspunkt kun anvendes til kørsel for spørger A/S. Spørger A/S havde reelt instruktionsbeføjelsen over for de chauffører fra selskabet H, der indgik i arbejdet.

Skatterådet fandt således, at spørger A/S var omfattet af arbejdsudlejereglerne.

Af Skatterådets begrundelse fremgår, at det indgik i vurderingen, at spørger A/S udleverede arbejdstøj med logo, hvorved chaufførerne fremstod som ansatte hos spørger A/S.

Skatterådet fandt under de foreliggende omstændigheder ikke, at det kunne tillægges vægt, at spørger A/S betalte for en ydelse, hvori der også indgik betaling for øvrige transportomkostninger, leasingydelser, diesel, forsikringer mv. Skatterådet henså til, at selskabet H betalte en leasingydelse for lastbilerne, der blev modregnet i de fakturerede beløb. Spørger A/S administrerede kørselsafregninger, leasing- og forsikringsydelser samt en særlig dieselordning via Spørger-koncernen.

Hvis selskabet H havde anvendt lastbiler, der ikke havde været leaset gennem spørger A/S’ koncernforbundne selskab G, ville der efter Skatterådets opfattelse ikke have været tale om arbejdsudleje, idet der i så fald ville være sket en fuld overgivelse af opgaverne fra den danske til den udenlandske virksomhed.  Arbejdsopgaverne ville dermed have været udskilt.

Hvis H selv stillede et betydeligt aktiv (lastbiler) til rådighed for arbejdet, ville det ændre ydelsens karakter fra at være overvejende en chaufførydelse til en fuld transportydelse. Spørger A/S ville i disse tilfælde alene agere som speditør for H. I dette tilfælde ville arbejdsopgaverne derfor have været udskilt. Det bemærkes, at selskabet H i denne situation også ville kunne udføre transportopgaver for andre end spørger A/S.

SKM2021.639.HR

Sagen angik udenlandske arbejdere, som havde udført arbejde for en dansk planteskole. Højesteret fandt, at det oplyste om karakteren af arbejdet sammenholdt med, at arbejdet blev udført på planteskolens roser og frugttræer og med planteskolens vegetative materiale, pegede i retning af, at arbejdet var integreret i planteskolens virksomhed, og de udenlandske kontraktparter ikke i realiteten havde båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Der var derfor tale om arbejdsudleje.

SKM2022.228.HR

Udenlandske arbejdere havde udført arbejde på nogle danske ejendomme i 2015. Arbejdet bestod i f.eks. istandsættelse, malerarbejde, tømrerarbejde og byggepladsrengøring. Ejendommene tilhørte de danske selskaber H1 og H2.

Med udgangspunkt i Højesterets dom af 29. november 2021 (SKM2021.639.HR) fandt Højesteret, at det arbejde, som de udenlandske arbejdere udførte for H1 og H2, måtte anses for et naturligt led i de danske virksomheders drift, og at de danske virksomheder havde båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Herefter og henset til de konkrete omstændigheder vedrørende bl.a. kontrakternes upræcise indhold og fraværet af tegninger og arbejdsbeskrivelser fandt Højesteret, at der forelå arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Højesteret fandt det ikke relevant at inddrage de supplerende kriterier.

4. Arbejdsudlejereglerne i forbindelse med de enkelte transportopgaver

Virksomhederne inden for transporterhvervet kan have forskellige opgaver, fx ren spedition, ren transport og en kombination af spedition og transport inden for national og international transport. 

4.1 Beskrivelse af speditionsydelser

Når en virksomhed har solgt en vare, som skal transporteres, kontakter virksomheden typisk en speditionsvirksomhed, der påtager sig rollen som mellemmand mellem den sælgende virksomhed og den vognmandsvirksomhed, der udfører den faktiske transport. Speditøren tilbyder således at forestå transporten af kundens gods til køberen.

Når godset skal transporteres, vil der typisk indgå flere forskellige aktører i transporten. Der vil typisk være både en speditør/disponent og et eller flere led af vognmænd involveret. 

Disponenten er ansat som forretningsfører hos speditionsvirksomheden, og foretager dispositioner på vegne af denne, jf. nedenstående.

Når speditøren har indgået aftale med sin kunde om transporten, så foretager speditørens disponent typisk al logistik omkring afhentning og levering af godset. Disponenten kan som hovedregel vælge enten at bruge egen kapacitet, herunder chauffører, trækkere og trailer, eller bruge en eller flere eksterne vognmænd til at udføre transporten.

En lastbil består af to dele: En trækker og en trailer. Det sædvanlige i transportbranchen er, at speditøren har sine egne trailere, men ikke trækkere. Vognmænd, som ikke har en speditionsafdeling, har sædvanligvis ikke egne trailere. En vognmand, der skal udføre en transportopgave for en speditionsvirksomhed, vil således typisk anvende speditionsvirksomhedens trailere til opgaven.

Speditionsvirksomheder, som ikke udfører vejtransporter selv, men alene formidler plads på transporter, driver ikke vejtransportvirksomhed, men formidlingsvirksomhed af vejtransport. Vognmandsdrift er ikke en del af en speditionsydelse. Det forhold, at de trailere, der anvendes til transporterne, sædvanligvis tilhører speditøren, jf. ovenfor, medfører ikke, at vognmandsdrift bliver en del af speditionsydelsen.

Det betyder, at hvis en dansk speditør, som alene driver speditionsvirksomhed, får et selvstændigt udenlandsk vognmandsfirma med egen trækker og chauffør til at udføre en transport for en kunde, er der ikke tale om, at selve transporten er en integreret del af den danske speditionsvirksomhed. Der vil derfor som udgangspunkt ikke være tale om arbejdsudleje.

En speditør kan have retsstilling enten som fragtfører, benævnt "kontraktspart" eller som transportformidler, benævnt "formidler". Det har betydning for ansvaret i relation til godsets bortkomst, beskadigelse eller forsinkelse. Fragtførerens ansvar for den nævnte misligholdelse afgøres efter CMR-lovens kapitel 4 og er et strengt ansvar, mens transportformidlerens ansvar skal bedømmes efter almindelige retsregler inden for transport og erstatning.

Hvis Nordisk Speditørforbunds Almindelige Bestemmelser fra 2015, NSAB 2015, er vedtaget som led i aftalen om transport af godset, finder disse bestemmelser anvendelse. NSAB 2015 anvendes således normalt som almindelige betingelser for medlemmer af Nordisk Speditørforbund, medmindre parterne konkret har aftalt noget andet.

CMR-loven har forrang i forhold til NSAB. CMR-loven er præceptiv, men finder kun anvendelse, når der er indgået aftale om en international vejtransport mellem lande, der har tilsluttet sig CMR-konventionen. Reglerne om fragtføreransvar i NSAB anvendes sjældent, fordi det er den lovgivning, der gælder for det anvendte transportmiddel, her CMR-loven, som i praksis har forrang for NSAB. CMR-lovens § 4 indeholder et udvidet hæftelsesansvar, hvorefter fragtføreren hæfter for sine ansatte samt selvstændigt virkende tredjemænd, herunder underfragtførere, ofte også omtalt som "fragtføreransvar".

Hvis speditøren ikke selv udfører transporten med egne transportmidler, men overlader den fysiske transport til andre, kaldes speditøren også "kontraherende fragtfører".

Ansvar som kontraktspart/fragtfører indebærer således, at speditøren også er ansvarlig for medkontrahenter, som speditøren har antaget til udførelse af opgaven, fx selvstændige vognmænd. Men det følger af transportretten, at speditøren vil have regres over for vognmanden, hvis vognmanden har handlet ansvarspådragende.

I praksis vil der ofte ske det, at kunden går til sin speditør for at få dækket et eventuelt erstatningskrav, fx hvis varen er beskadiget eller bortkommet under transporten. Speditørens forsikringsselskab vil udbetale erstatningen til kunden. Herefter vil forsikringsselskabet gøre regres mod vognmanden, hvis denne har handlet ansvarspådragende.

Der kan i visse situationer foreligge egen skyld hos speditøren, som helt eller delvist fritager vognmanden for erstatningsansvar, fx hvis speditøren har givet utilstrækkelige instruktioner om, hvordan transporten skal foretages.

Da CMR-loven er præceptiv, kan en kontraktspart/fragtfører ikke gennem aftale fraskrive sig sit hæftelsesansvar.

Når speditøren er transportformidler, påtager speditøren sig ikke opgaven i sit eget navn og for sin egen regning. Som transportformidler er speditøren ikke ansvarlig for andre parter end speditørens egne ansatte. Det vil sige, at speditøren ikke er ansvarlig for en selvstændig vognmand, som er antaget til udførelse af transportopgaven.

Hvis en speditør udelukkende formidler en transport, dvs. er transportformidler, er pågældende ikke omfattet af CMR-lovens § 4. En speditør, der udelukkende er transportformidler, er således ikke fragtfører i CMR-lovens forstand. Transportformidlerens ansvar - og muligheden for at begrænse det - skal afgøres efter almindelige transportretlige regler, herunder NSAB-betingelserne.

Som udgangspunkt finder ansvar som kontraktspart/fragtfører anvendelse i praksis.

Når chaufføren har hentet godset ved speditørens kunde, og speditøren har påtaget sig ansvar som kontraktspart/fragtfører, så vil alt ansvar vedrørende godsets transport som udgangspunkt således påhvile speditøren.

Da speditøren har ret til regres over for den udenlandske vognmand, hvis vognmanden har handlet ansvarspådragende vedrørende transporten af godset, jf. ovenfor, er det imidlertid i sidste ende vognmanden, der har den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for transportens udførelse.

Derfor er det forhold, at speditøren er kontraktspart/fragtfører, ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at speditøren dermed også har påtaget sig den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for hele transportopgaven.  Hvis speditøren er kontraktspart/fragtfører, medfører dette således ikke i sig selv, at transportydelsen kan anses for integreret i den danske speditionsvirksomhed eller, at ydelsen ikke er udskilt til den udenlandske vognmand.

Hvorvidt speditøren er kontraktspart/fragtfører eller transportformidler, påvirker således ikke vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje.

4.1.1 Samarbejdet mellem speditør og vognmandsvirksomhed

En udenlandsk vognmandsvirksomhed med en fællesskabstilladelse, dvs. med overholdelse af EU-reglerne inkl. kravet om en transportleder, vil i praksis ofte have et samarbejde med en disponent fra speditionsfirmaet, der har til formål at sikre aftalen om levering af gods. Når dertil lægges, at ansvar og risiko ultimativt ligger hos vognmanden, betyder dette, at der som udgangspunkt ikke er tale om arbejdsudleje i situationen. Speditionsfirmaet styrer typisk, hvor chaufførerne kører hen, og hvad der er i trailerne, dvs. godset.

Men hvis den danske speditionsvirksomhed i realiteten varetager den rolle, som transportlederen hos den udenlandske vognmandsvirksomhed skal varetage, må dette dog anses for at falde uden for udgangspunktet om, at der ikke er tale om arbejdsudleje, da vognmandsvirksomhedens aktivitet dermed bliver integreret i den danske virksomhed.

Disponering, planlægning og kommunikation mellem speditør/disponent og vognmand/chauffør vedrørende transporterne vil som udgangspunkt ikke betyde, at speditøren skal anses for at have instruktionsbeføjelse og/eller råderet over chaufføren, og derved indtager en arbejdsgiverfunktion overfor chaufføren. Der er således som udgangspunkt alene tale om organisering af transporten, når disponenten har kontakt med chaufføren angående planlægning af transporterne og disponering af bilerne. Det ligger i speditionsydelsens natur.

Disponenten udøver dermed som udgangspunkt ikke en ansættelsesrelateret instruktionsbeføjelse over for chaufføren ved udøvelsen af selve speditions-/disponentydelsen, og derfor medfører dette som udgangspunkt ikke i sig selv, at der er tale om arbejdsudleje.

Hvis der er tale om en vognmandsvirksomhed etableret uden for EU/EØS, eller der er tale om kørsel, der ikke er i overensstemmelse med EU-forordningerne nr. 1071/2009 og ændringsforordningen nr. 2020/1055, som fx kørsel uden en fællesskabstilladelse, kan der være tale om arbejdsudleje. Det gælder, hvis der ikke er sket en overdragelse af opgaven til en selvstændig virksomhed. I disse situationer vil det således være nødvendigt at foretage en konkret vurdering af, om der foreligger arbejdsudleje. Se punkt 2.

4.1.2. Speditionsvirksomheder - eksempler

En dansk speditionsvirksomhed, der ikke driver vognmandsvirksomhed, indgår på vegne af en kunde en aftale med en selvstændig udenlandsk vognmand om transport af en container fra Stockholm til Aarhus. Den udenlandske vognmandsvirksomhed har en fællesskabstilladelse, som opfylder de EU-retlige krav om etablering og transportleder mv.

Da den danske speditionsvirksomhed ikke driver vognmandsvirksomhed, kan transportopgaven som udgangspunkt ikke anses for at være integreret i den danske virksomhed.

Der foreligger dermed ud fra en konkret vurdering ikke arbejdsudleje i denne situation.

Se i øvrigt eksempler i punkt 4.3.1 og 4.3.2.

4.2 Vognmandsvirksomhed (uden speditionsvirksomhed)

Som nævnt i punkt 2.1 anses en vognmandsvirksomhed med en fællesskabstilladelse, som opfylder de EU-retlige krav om etablering og transportleder mv., som udgangspunkt for at være en selvstændig vognmandsvirksomhed.

Der kan imidlertid foreligge særlige omstændigheder omkring leveringen af transportydelserne, som indebærer, at transportydelserne ikke er udskilt til en selvstændig udenlandsk vognmandsvirksomhed.

Se SKM2025.708.LSR og SKM2020.76.SR under punkt 3.

Hvis en dansk vognmandsvirksomhed overgiver transportopgaven til en udenlandsk selvstændig vognmand med fællesskabstilladelse, som opfylder ovenstående kriterier, som bærer den væsentligste del af risikoen og ansvaret for hele transportopgaven, som udøver transporten med egen chauffør og egen trækker, så er der som udgangspunkt ikke tale om arbejdsudleje. Det gælder for både nationale og internationale transporter samt ved cabotagekørsel.

"Egne trækkere" omfatter som udgangspunkt også den situation, hvor den udenlandske vognmand på forretningsmæssige vilkår, herunder med fuld dispositionsret, leaser trækkere til brug i virksomheden, ligesom "egne chauffører" omfatter, at den udenlandske vognmand bruger vikarer eller lignende, der ikke er fastansat hos vognmanden, men som vognmanden har instruktionsbeføjelse mv. over.

Som det fremgår af SKM2025.708.LSR og SKM2020.76.SR kan der i visse situationer som følge af vilkårene for samarbejdet mellem den danske og den udenlandske vognmandsvirksomhed være tale om arbejdsudleje.

Afgørende er således, at den udenlandske virksomhed, der foretager den faktiske transport, reelt er en selvstændig virksomhed uanset virksomhedsform, der råder over ejet eller leaset driftsmateriel, fastansatte medarbejdere og/eller vikarer, og at den danske virksomhed ikke gennem restriktioner, regulering mv. reelt kontrollerer den måde, hvorpå den udenlandske virksomhed udøver sin vognmandsvirksomhed.

Virksomhederne skal være etableret og tilrettelægge deres aktiviteter, herunder selskabsstruktur mv., så disse kan handle med hinanden som to uafhængige og selvstændige parter/virksomheder, med fornøden funktionsadskillelse og uafhængighed, koncernforbundet eller ej.

Der kan være tale om arbejdsudleje, hvis den danske virksomhed pålægger bindinger fx i form af brugsbegrænsning på trækkere (eksklusivitet). Dvs. hvis den danske virksomhed forhindrer den udenlandske vognmand i at anvende trækkerne til kørsel for andre kunder.

Der vil være tale om arbejdsudleje, hvis en dansk selvstændig vognmand lejer en udenlandsk chauffør hos en udenlandsk virksomhed til at køre en af sine trækkere. Det gælder både i og uden for koncernforhold. Kørsel med trækker er en integreret del af den danske vognmandsvirksomhed. Der vil derfor være tale om, at den udenlandske chauffør udfører et arbejde, der er integreret i den danske vognmandsvirksomhed, og der skal ske arbejdsudlejebeskatning ved kørsel i Danmark. Dette gælder også uanset, om den udenlandske chauffør lejes i et udenlandsk vikarbureau eller hos en udenlandsk selvstændig vognmand.

4.2.1 Opgave udskilt fra den danske vognmandvirksomhed

Hvis en dansk vognmandsvirksomhed tilbyder både nationale og internationale transporter, og anvender en udenlandsk vognmandsvirksomhed som underleverandør til de internationale transporter, er underleverandørens transportydelse som udgangspunkt integreret i den danske vognmandsvirksomhed.

Har den udenlandske vognmandsvirksomhed fællesskabstilladelse og opfylder de EU-retlige krav om etablering og transportleder mv., jf. ovenfor, kan den udenlandske vognmands leverede transportydelser som udgangspunkt betragtes som værende udskilt fra den danske vognmandsvirksomhed, hvilket medfører, at der ikke er tale om arbejdsudleje. Det gælder også, selvom den udenlandske vognmand benyttes som fast samarbejdspartner. Det forudsætter dog, at der i øvrigt er tale om samhandel mellem to selvstændige og uafhængige virksomheder på forretningsmæssige vilkår. Dette beror på en konkret vurdering. Se dertil SKM2025.708.LSR og SKM2020.76.SR.

4.2.2 Selvstændig vognmand - eksempel

Et dansk vognmandsselskab X ejer et datterselskab Y i Tyskland. Begge selskaber har fællesskabstilladelser og lever op til EU-reglerne herfor.

Virksomhed X og Y ejer/leaser hver især selv alle trækkere. Virksomhed X og Y kører primært for et større dansk speditionsfirma, men har også lejlighedsvist andre kunder, da virksomhed X og Y ikke er begrænset i forhold til at udføre kørsel for andre speditører.

Eksempel a: Virksomhed Y får sine opgaver direkte fra eksterne kunder, herunder speditører, men Y kan også få sine opgaver fra virksomhed X. I sidstnævnte tilfælde kontakter virksomhed X virksomhed Y for at videregiveopgaven til Y, som herefter udfører selve transportopgaven og overtager den direkte kontakt til disponenten fra speditionsfirmaet. Samarbejdet mellem X og Y sker på samme vilkår som ved X og Y’s samarbejde med eksterne kunder. Som udgangspunkt kan Y overtage transportopgaven fra X i sin helhed, uden at der foreligger arbejdsudleje.

Eksempel b: Virksomhed X ønsker at benytte en underleverandør, der ikke er et selskab i koncernen. Virksomhed X indgår derfor et samarbejde med en udenlandsk vognmand Z, som også er indehaver af fællesskabstilladelse efter de EU-retlige regler. Z kan levere komplette vognmandsløsninger - dvs. både trækker og chauffør, hvor Z overtager hele transportopgaven fra X og selvstændigt opfylder denne i forhold til speditøren.

Når virksomhed Z som udgangspunkt udøver selvstændig vognmandsvirksomhed, er der ikke tale om arbejdsudleje, når virksomhed X overgiver en transportopgave til Z. 

4.2.3 Chaufførleje fra selvstændig vognmand - eksempel

Den danske virksomhed X (i eksempel b) ønsker at hyre udenlandske chauffører fra en ekstern udenlandsk underleverandør. Virksomhed X indgår derfor et samarbejde med en udenlandsk vognmand Z, der ikke er i koncernforhold. Vognmand Z er indehaver af en fællesskabstilladelse. Vognmand Z kan tilbyde virksomhed X at levere komplette vognmandsløsninger - dvs. både trækker og chauffør, hvor Z overtager hele transportopgaven fra X og selvstændigt opfylder denne i forhold til speditøren. Men vognmand Z kan i stedet også tilbyde, at virksomhed X kan købe den rene chaufførydelse - enten ved sygdom, opsigelser eller hvis virksomhed X af andre årsager ønsker at lade deres egne biler betjene af Z’s chauffører i kortere eller længere tid.

Hvis den udenlandske virksomhed Z ud fra en konkret vurdering anses for at udøve selvstændig vognmandsvirksomhed, er der ikke tale om arbejdsudleje, når den danske virksomhed X overgiver en transportopgave til Z.

Når X derimod anvender Z’s medarbejdere til at køre egne biler, så vil der altid være tale om arbejdsudleje. Se SKM2018.548.ØLR.

4.3 Kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed

Hvis en transportvirksomhed udøver speditionsvirksomhed og samtidig råder over egne trækkere, udover egne trailere, og dermed leverer både speditionsydelser og egne transportydelser, vil der være tale om en kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed.

Vælger speditionsafdelingen at overgive transportopgaven til en udenlandsk vognmand, vil transportopgaven som udgangspunkt udgøre en integreret del af speditions- og vognmandsvirksomhedens forretningsområde, idet den danske speditions- og vognmandsvirksomhed også har transport som en del af virksomhedens forretningsområde. Transportopgaven skal som udgangspunkt anses for udskilt, hvis den udføres af en udenlandsk selvstændig vognmandsvirksomhed med fællesskabstilladelse, som lever op til de EU-retlige regler. Omstændighederne omkring udøvelse af transportopgaven kan dog føre til, at transportopgaven ikke kan anses for tilstrækkeligt udskilt. Se SKM2025.708.LSR og SKM2020.76.SR.

Hvis en dansk kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed etablerer en udenlandsk virksomhed med fællesskabstilladelse, og faktisk overgiver vognmandsaktiviteten dertil, så vil den danske virksomhed fremadrettet kun være en speditionsvirksomhed, hvis den udenlandske virksomhed reelt er uafhængig af den danske virksomhed. Herefter udgør vognmandsaktiviteten ikke længere en integreret del af den danske virksomhed.

Hvis en virksomhed både har speditions- og vognmandsvirksomhed, og virksomheden overgiver en enkelt transportopgave til en selvstændig udenlandsk vognmand med fællesskabstilladelse, og denne således foretager transporten inden for rammerne af de nuværende EU-regler om international transport, cabotagekørsel og kombineret transport på forretningsmæssige vilkår, er ydelsen som udgangspunkt tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og der er dermed ikke tale om arbejdsudleje.

4.3.1 Kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed - eksempel

En dansk virksomhed bliver kontaktet af en kunde vedrørende transport af gods fra Danmark til Sverige. Den danske virksomhed er en kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed, idet virksomheden råder over trækkere og trailere og udfører transportydelser med egne chauffører. Transportydelser er således en del af virksomhedens forretningsområde.

Den kombinerede speditions- og vognmandsvirksomhed vælger, om transporten skal foretages af virksomheden selv, eller om man anvender en ekstern udenlandsk vognmandsvirksomhed. Vælger den kombinerede speditions- og vognmandsvirksomhed at overgive transportopgaven til en selvstændig udenlandsk vognmandsvirksomhed med fællesskabstilladelse, er transportopgaven som udgangspunkt udskilt fra speditions- og vognmandsvirksomheden. Se dog om særlige omstændigheder ved overgivelsen af transportopgaven, der kan medføre, at den ikke er udskilt, og der foreligger arbejdsudleje i SKM2025.708.LSR og SKM2020.76.SR.

4.3.2. Ikke selvstændig vognmand - eksempel 

Virksomhed A er en dansk kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed. Virksomhed A beslutter sig for at entrere med udenlandske vognmænd, der skal forestå al international transport samt cabotagekørsel i Danmark efter de gældende regler.

Vælger den kombinerede speditions- og vognmandsvirksomhed at overgive de internationale transportopgaver til en ekstern udenlandsk vognmand, skal der foretages en vurdering af, om de internationale transportopgaver er tilstrækkeligt udskilte fra Virksomhed A, idet disse transportydelser udgør en integreret del af den danske speditions- og vognmandsvirksomheds forretningsområde. Vurderingen skal også foretages, hvis transportopgaven overgives til et udenlandsk datterselskab.

Som udgangspunkt anses de internationale transportopgaver for udskilt til en selvstændig udenlandsk vognmandsvirksomhed, hvis den udenlandske vognmandsvirksomhed er indehaver af en fællesskabstilladelse. Se punkt 2.1.

De konkrete omstændigheder kan dog medføre, at dette udgangspunkt fraviges. Det var tilfældet i SKM2025.708.LSR, hvor levering af transportydelser fra H1 A/S’ tre udenlandske koncernselskaber skete under planlægning og styring fra H1 A/S. H1 A/S blev anset for at bære den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for transporterne. Arbejdets karakter og ansvars- og risikoforhold pegede derfor i retning af, at der er tale om arbejdsudleje, og arbejdet var ikke tilstrækkeligt udskilt.

Det var også tilfældet i SKM2020.76.SR, hvor det udenlandske vognmandsselskab H, ved leasing af lastbiler fra Spørger A/S’ udenlandske koncernforbundne selskab G, som udgangspunkt kun måtte udføre transportopgaver for Spørger A/S. Selskab H blev på grundlag af en samlet konkret vurdering i overvejende grad anset for kun at stille chaufførydelser til rådighed for Spørger A/S.

5. Sammenfatning

Ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje inden for transportbranchen, skal følgende forhold iagttages:

• Den danske transportvirksomheds forretningsområde skal fastlægges i forhold til, om virksomhedens aktiviteter består af "ren" vognmandsvirksomhed, "ren" speditionsvirksomhed eller kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed.
• Ved ren speditionsvirksomhed anses vognmandsvirksomhed som udgangspunkt ikke for at udgøre en integreret del af speditionsvirksomheden og på samme vis udgør speditionsvirksomhed ikke en integreret del af vognmandsvirksomheden. I praksis udøves der ofte kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed.
• Ansvarsvurderingen i forhold til virksomhed inden for transportbranchen er undergivet særlige regler.
• For vognmandsvirksomheder etableret i et EU/EØS-land stilles der i henhold til EU-regler krav om udstedelse af fællesskabstilladelse. Erhvervelse af fællesskabstilladelse er undergivet krav om bl.a. reel etablering, rådighed over driftsmidler samt udnævnelse af en transportleder. Besiddelse af fællesskabstilladelse medfører ifølge denne præcisering af praksis, at en udenlandsk vognmandsvirksomhed som udgangspunkt skal anses for at udøve selvstændig erhvervsvirksomhed, i forhold til arbejdsudlejereglerne.

Der skal dog foretages en realitetsvurdering af, om der foreligger arbejdsudleje, hvor omstændighederne giver anledning til tvivl om, hvorvidt den udenlandske vognmandsvirksomhed reelt kun stiller chaufførydelser til rådighed for den danske virksomhed.

6. Gyldighed

Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2026-2, afsnit C.F.3.1.4.1.

Herefter er styresignalet ophævet."

Cirkulære af 4. november 1988, nr. 135, om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven

" 42.

Kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h) (jf. kildeskattebekendtgørelsens § 21, nr. 18)):

»Vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.«

I kildeskattebekendtgørelsens § 21, nr. 18), er bemyndigelsen kun udnyttet for så vidt angår personer, der er stillet til rådighed af en virksomhed (udlejer), der ikke har hjemting her i landet.

Bestemmelsen omfatter personer, der af en virksomhed (udlejeren) stilles til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed (hvervgiveren), når udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet. Dette gælder både fuldt og begrænset skattepligtige arbejdstagere. For begrænset skattepligtige arbejdstagere findes der særlige regler om indeholdelse af A-skatten, jf. pkt. 50 og 56.

Det er derimod uden betydning, om udlejer er en person eller et selskab.

Afgørelsen af, om en arbejdstager skal anses for udlejet, træffes ud fra en samlet bedømmelse, hvor der især lægges vægt på, om

1) den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,

2) arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,

3) vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,

4) hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og

5) udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Forskellen mellem reglerne om arbejdsudleje og det almindelige A-indkomstbegreb i kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, at arbejdstageren ikke er ansat og lønnet af den danske hvervgiver. Ved opgørelsen af trækgrundlaget må den indeholdelsespligtige (hvervgiveren) derfor skaffe sig oplysning om, hvor stor en del af vederlaget til udlejeren der skal anses som vederlag til den udlejede arbejdstager. Hvis en dansk virksomhed som befuldmægtiget for den udenlandske arbejdsgiver udbetaler lønnen til arbejdstageren, er lønnen A-indkomst for arbejdstageren efter den almindelige regel i kildeskattelovens § 43, stk. 1, jf. § 46, stk. 4.

Hvis en arbejdstager står i tjenesteforhold til en dansk arbejdsgiver, der stiller vedkommende til rådighed for at udføre arbejde for en anden virksomhed med hjemsted her i landet eller i udlandet, finder reglerne om beskatning af arbejdsvederlag ved arbejdsudleje ikke anvendelse. Den egentlige arbejdsgiver vil da være indeholdelsespligtig efter de sædvanlige regler.

Personer, der stilles til rådighed for at udføre arbejde i tilknytning til kulbrinteindvinding her i landet, vil være omfattet af lovens bestemmelser om arbejdsudleje, såfremt hvervgiveren har hjemting her i landet. Er det ikke tilfældet, vil de pågældende personer i stedet være omfattet af § 21, stk. 2, i lov om beskatning af indkomst i forbindelse med kulbrinteindvinding i Danmark (kulbrinteskatteloven). Skatten svares da med 30 pct. af bruttoindtægten og indeholdes af den egentlige udenlandske arbejdsgiver (udlejer).

Personer, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet som udøvende kunstner, musiker, artist og sportsudøver, er ikke omfattet af lovens bestemmelser om arbejdsudleje."

Køre- og hviletidsforordningen art. 10, stk. 4, jf. køre- og hviletidsbekendtgørelsen § 11, nr. 6 (BEK nr. 328 af 28. marts 2007)

" § 11. Medmindre højere straf er forskyldt efter anden lovgivning, straffes med bøde eller fængsel indtil 4 måneder den, der overtræder følgende bestemmelser om:

1) beskæftigelse af personer under mindstealderen, jf. artikel 5, stk. 1 og 2, i køre- og hviletidsforordningen, og beskæftigelse af hjælpere i aldersgruppen 16-18 år uden at betingelserne i artikel 5, stk. 2, jf. § 3 i denne bekendtgørelse, er opfyldt, samt artikel 5 i AETR,

2) varigheden af den længste køretid, jf. artikel 6 og 7 i køre- og hviletidsforordningen samt artikel 6 og 7 i AETR,

3) hviletid, jf. artikel 8 og 9 i køre- og hviletidsforordningen samt artikel 8 i AETR,

4) aflønning, jf. artikel 10, stk. 1, i køre- og hviletidsforordningen og artikel 11, stk. 3, i AETR,

5) virksomhedens kontrolforanstaltninger, jf. artikel 10, stk. 2, i køre- og hviletidsforordningen og artikel 11 i AETR,

6) lovlige kontraktmæssige transporttidsplaner, jf. artikel 10, stk. 4, i køre- og hviletidsforordningen,

7) sikring og opbevaring af data, jf. artikel 10, stk. 5, i køre- og hviletidsforordningen,

8) rutekørsel, jf. artikel 16 i køre- og hviletidsforordningen, og

9) opbevaring og fremlæggelse af bevis for retsforfølgning eller sanktioner samt underretning af arbejdsgivere ved ansættelse i mere end én transportvirksomhed, jf. artikel 20 i køre- og hviletidsforordningen"

Bemærk, at BEK nr. 328 af 28. marts 2007 er historisk og erstattet ved BEK nr. 1134 af 1. november 2024 og sidenhen ved BEK nr. 4 af 8. januar 2025, hvorefter det ses at fremgå af § 32, nr. 7:

"§ 32. Overtrædelse af følgende bestemmelser straffes med bøde eller fængsel indtil 4 måneder, medmindre højere straf er forskyldt efter anden lovgivning:

1) Beskæftigelse af personer under mindstealderen, jf. artikel 5, stk. 1 og 2, i køre- og hviletidsforordningen, og beskæftigelse af hjælpere i aldersgruppen 16-18 år uden at betingelserne i artikel 5, stk. 2, jf. § 3 i denne bekendtgørelse, er opfyldt, og artikel 5 i AETR, samt tillæg 31-B-1-2, afdeling 2, artikel 3 i TCA.

2) Varigheden af den længste køretid, jf. artikel 6 og 7 i køre- og hviletidsforordningen og artikel 6 og 7 i AETR samt tillæg 31-B-1-2, afdeling 2, artikel 4 og 5 i TCA.

3) Hviletid, jf. artikel 8 og 9 i køre- og hviletidsforordningen og artikel 8 i AETR samt tillæg 31-B-1-2, afdeling 2, artikel 6 i TCA.

4) Dækning af omkostninger til indkvartering, jf. artikel 8, stk. 8, i køre- og hviletidsforordningen og tilrettelæggelse af førerens arbejde, jf. artikel 8, stk. 8 a, i køre- og hviletidsforordningen samt tillæg 31-B-1-2, afdeling 2, artikel 6, stk. 9 og 10, samt artikel 7, stk. 2, i TCA.

5) Aflønning, jf. artikel 10, stk. 1, i køre- og hviletidsforordningen og artikel 11, stk. 3, i AETR samt tillæg 31-B-1-2, afdeling 2, artikel 7, stk. 1, i TCA.

6) Virksomhedens kontrolforanstaltninger, jf. artikel 10, stk. 2, i køre- og hviletidsforordningen og artikel 11 i AETR samt tillæg 31-B-1-2, afdeling 2, artikel 6, stk. 10, i TCA.

7) Lovlige kontraktmæssige transporttidsplaner, jf. artikel 10, stk. 4, i køre- og hviletidsforordningen samt tillæg 31-B-1-2, afdeling 2, artikel 7, stk. 4, i TCA.

8) Sikring og opbevaring af data, jf. artikel 10, stk. 5, i køre- og hviletidsforordningen samt tillæg 31-B-1-2, afdeling 2, artikel 7, stk. 5, i TCA.

9) Rutekørsel, jf. artikel 16 i køre- og hviletidsforordningen.

10) Opbevaring og fremlæggelse af bevis for retsforfølgning eller sanktioner og underretning af arbejdsgivere ved ansættelse i mere end én transportvirksomhed, jf. artikel 20 i køre- og hviletidsforordningen."

Forarbejder

Lovforslag nr. L 130, fremsat den 24. februar 1982 (forslag til lov nr. 244 af 9. juni 1982)

"Bemærkninger til forslaget

[…]

3. Udlejning af arbejdskraft

Forslaget er en følge af den på embedsmandsplan nu færdigbehandlede nordiske aftale om skattetræk (i det følgende kaldet trækaftalen).

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med de nordiske lande tillægges bopælslandet beskatningsretten til vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, oppebærer for tjenesteydelser i den anden kontraherende stat. Det er dog bl.a. en forudsætning, at modtageren ikke opholder sig i den anden stat i mere end 183 dage.

Denne bestemmelse sættes ud af kraft ved den nordiske trækaftale, når der foreligger udlejning af arbejdskraft. Finder skattemyndighederne i arbejdsstaten, at der foreligger udlejning af arbejdskraft, kan forskudsskat således kræves dér fra første arbejdsdag.

En arbejdstager anses i henhold til trækaftalen for udlejet, når den pågældende af en anden person (udlejeren) stilles til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed, og udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet.

Danmark har ved trækaftalen givet afkald på at beskatte arbejdsvederlag til danskere, der under de nævnte vilkår er beskæftiget i et af de andre nordiske lande, også i tilfælde, hvor opholdet i arbejdsstaten er på under 183 dage.

Efter nærværende forslag bemyndiges ministeren for skatter og afgifter til at fastsætte bestemmelser om beskatning af arbejdstagere fra de andre nordiske lande, der under de nævnte vilkår er beskæftiget her i landet.

Forslaget skønnes ikke at have nævneværdige administrative og økonomiske virkninger.

[…]"

Lovforslag nr. L 195, fremsat den 14. august 2012 (forslag til lov nr. 921 af 18. september 2012)

"Almindelige bemærkninger

[…]

2.4. Beskatning ved arbejdsudleje

OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.

De danske regler om arbejdsudleje blev indført, før dette begreb var omtalt i kommentarerne til modeloverenskomsten, og der er i forarbejderne angivet en række kriterier, der skal inddrages ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje. Det kriterium, der i international praksis har udviklet sig til at være det centrale - altså om de tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, efter deres art er en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres - er ikke omtalt i forarbejderne. Dette kriterium har derfor heller ikke været inddraget, i hvert fald ikke som et centralt kriterium, i administrativ praksis og i den efterhånden ganske omfangsrige danske retspraksis. Der er således i både administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På denne måde kan de danske virksomheder få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.

Under hensyn til den danske domspraksis i sager om arbejdsudleje og entreprise og SKATs egen praksis på området foreslås det at skærpe retstilstanden på området gennem lovgivning. En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. De oprindelige anvisninger fremgår tillige af Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, punkt 42, og i flere af SKATs vejledninger. Gennem lovforslaget sikres det, at der i Danmark effektivt gennemføres en ny retstilstand for beskatning af arbejdsudleje i de tilfælde, hvor den udenlandske arbejdskraft udfører arbejde, der udgør en integreret del af danske virksomheders forretningsområder. Ved på denne måde at beskatte denne arbejdskraft efter reglerne om arbejdsudleje opnås en mere lige konkurrence mellem danske og udenlandske virksomheder, idet medarbejderne i de udenlandske virksomheder ikke i samme opfang kan konkurrere på skattefordele. Forslaget vil således også modvirke social dumping, idet de lønninger, som danske virksomheder skal konkurrere med, ikke i samme omfang kan fastsættes under hensyn til, at indkomsten ikke skal beskattes i Danmark.

[…]

3.4.2. Lovforslaget

[…]

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.

Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skattemæssigt skal anses for arbejdsudleje.

Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

[…]

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

[…]

Til § 2

Til nr. 1

[…]

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise.

Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

[…]"

Bilag 16 og 69 til lovforslag nr. L 195, fremsat den 14. august 2012, som vedrører et ministersvar angående et skibsværfts leverancer

Af Skatteministerens kommentar til henvendelse fra Danske Maritime i bilag 16 fremgår i uddrag følgende:

"[…] Det er efter forslaget en betingelse for at beskatte arbejdsudleje, at arbejdet, der udføres af den udenlandske arbejdskraft, indgår som et integreret led i den danske virksomhed. En dansk virksomhed vil kunne vælge at outsource opgaver til andre virksomheder. Herefter vil opgaven ikke blive anset for en del af den danske virksomhed, og der vil ikke være tale om arbejdsudleje. Efter forslaget vil det være udgangspunktet, at det almindelige skibsbygningsarbejde og de processer, der indgår som en del af bygningen af et skib, og som foregår på værftets areal, vil blive omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Selvstændige leverandørers ydelser vil som udgangspunkt ikke blive anset for at indgå som en integreret del af værftet. F.eks. kan en udenlandsk leverandør af en skibsmotor levere motoren og udføre det fornødne monteringsarbejde, uden at dette omfattes af reglerne om arbejdsudleje. […]. I visse situationer kan der være brug for yderligere kriterier for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje, hvilket også fremgår af bemærkningerne til lovforslaget. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed. Disse yderligere kriterier svarer kun delvis til de kriterier, der i dag er afgørende for afgrænsningen mellem arbejdsudleje og entreprise. […]" (Skattestyrelsens understregning)

Af Skatteministerens kommentar til henvendelse fra Danske Maritime i bilag 69 fremgår i uddrag følgende:

"[…] Om de foreslåede regler om beskatning ved arbejdsudleje anfører Danske Maritime, at afgrænsningen på basis af det foreslåede kriterium kun kan give anledning til tvivl, fordi underleverandørernes leverancer ofte indeholder flere forskellige ydelser. Danske Maritime hæfter sig ved skatteministerens kommentar om, at en udenlandsk leverandør af en skibsmotor kan levere motoren og udføre det fornødne monteringsarbejde, uden at dette omfattes af reglerne af reglerne om arbejdsudleje. […]

Hertil bemærkes: Det fremgår af Danske Maritimes bemærkninger, at de ydelser, som danske værfter får fra underleverandører, ofte er sammensatte ydelser. Der gives en række eksempler herpå f.eks., at den leverandør, der leverer maling til et skib, også påsmører malingen. Ved sådanne sammensatte leverancer, er det alene vederlaget til den udenlandske arbejdskraft, som den danske virksomhed skal indeholde skat af. Mit eksempel med levering af skibsmotoren forudsætter således, at monteringsarbejdet kun udgør en helt ubetydelig del af selve leverancen. […]." (Skattestyrelsens understregning)

Praksis

SKM2013.678.SR

Sagen angik en spørger, der var en bygge- og anlægsvirksomhed, som blandt andet udførte større infrastrukturprojekter, herunder broer. Spørger havde indgået en aftale med D Kommune om opførelse af en særlig type bro bestående af såkaldte brofag. Som led i broens opførelse skulle brofagene løftes ca. 1,5 meter. Brofagenes særlige udformning og placering afstedkom et behov for en særlig løfte- og monteringsprocedure. Spørger indgik i den forbindelse en aftale med en belgisk virksomhed med henblik på udførelse af et specialløft af de omhandlede brofag med specialbyggede modultårne, idet spørger hverken havde materiel og specialuddannet mandskab til at udføre en sådan specialløfteopgave.

Da spørger levering af den omhandlede type bro var en kerneydelse for spørger, var spørgsmålet, om løfteopgaven var at betragte som arbejdsudleje. Skatterådet fandt imidlertid, at løfte- og monteringsydelsen fra underleverandøren udgjorde en sammensat leverance, hvor hovedparten af ydelsen bestod i, at underleverandøren stillede ovennævnte specialbyggede modultårne til rådighed, og at underleverandørens ydelse i form af arbejdskraft udgjorde en forholdsmæssig lille del af hovedydelsen. Der henvises i afgørelsen til bilag 69 til lovforslag nr. L 195, fremsat den 14. august 2012.

SKM2020.76.SR

Det bindende svar omhandlede spørgers samarbejde med den ikke-koncernforbundne virksomhed, H, fra land A, hvor spørger benyttede sig af H til at udføre vejtransporten i forbindelse med internationale transportopgaver.

H havde en fællesskabstilladelse og må dermed have opfyldt de EU-retlige krav om etablering og transportleder mv.

Spørger havde et koncernforbundet selskab, G, i land A og leasede derigennem lastbiler ud til vognmandsselskabet H. Brugen af de leasede lastbiler fra G var ifølge kontrakten begrænset til transporter for spørger og de kunne dermed ikke bruges til at køre for andre kunder. Spørger stillede trailere til rådighed for transporten.

Spørgsmålet var, om der var tale om arbejdsudleje, når chaufførerne fra H, kørte i Danmark i lastbiler, der var leaset gennem spørgers koncernforbundne selskab G.

Skatterådet fandt, at chaufføropgaven udgjorde en integreret del af spørgers virksomhed, når der kørtes for spørger i lastbiler leaset igennem spørgers koncernforbundne selskab, G.

Skatterådet fandt dernæst, at spørger ikke havde udskilt sine internationale transporter. Skatterådet lagde vægt på, at den primære ydelse, der blev leveret af H, var chaufføropgaven. Spørger-koncernen stillede reelt lastbilerne til rådighed for selskabet H. Lastbilerne skulle som udgangspunkt kun anvendes til kørsel for spørger, og spørger havde reelt instruktionsbeføjelsen over for de chauffører fra H, der indgik i arbejdet. Skatterådet henså til, at H betalte en leasingydelse for lastbilerne, der blev modregnet i det fakturerede beløb. Det var oplyst, at spørger administrerede kørselsafregninger, leasing- og forsikringsydelser samt dieselordning i regi af spørger-koncernen. Selvom lastbilerne var leaset ud via G, udgjorde de således operationelt en integreret del af spørgers virksomhed. Det faktum, at lastbilerne blev leaset af G, ændrede dermed ikke på, at den primære ydelse, der blev leveret af H, var chaufføropgaven.

Af Skatterådets begrundelse fremgår, at det indgik i vurderingen, at spørger udleverede arbejdstøj med logo, hvorved chaufførerne fremstod som ansatte hos spørger.

Skatterådet fandt således, at Spørger var omfattet af arbejdsudlejereglerne.

Af Skatterådets afgørelse fremgik videre, at hvis H havde anvendt lastbiler, der ikke havde været leaset gennem Spørgers koncernforbundne selskab, G, ville der efter Skatterådets opfattelse ikke have været tale om arbejdsudleje, idet der i så fald ville være sket en fuld overgivelse af opgaverne fra den danske virksomhed til den udenlandske virksomhed. Arbejdsopgaverne ville dermed have været udskilt.

Det fremgik videre, at hvis H selv stillede et betydeligt aktiv (lastbiler) til rådighed for arbejdet, ville det ændre ydelsens karakter fra at være overvejende en chaufførydelse til en fuld transportydelse. Spørger ville i disse tilfælde alene agere som speditør for H. I dette tilfælde ville arbejdsopgaverne derfor have været udskilt. Det bemærkes, at H i denne situation også ville kunne udføre transportopgaver for andre end spørger.

SKM2018.548.ØLR

Sagen angik en sagsøger, hvor chaufførfunktionen til de internationale transporter blev varetaget af det koncernforbundne Y4-landske selskab G1 OÜ og ikke sagsøgers egne ansatte. Landsretten fandt, at chaufføropgaven var en integreret del af sagsøgerens virksomhed, og henså til at det er en forudsætning for at drive vognmandsforretning med kørsel at have chauffører til at føre køretøjerne. Landsretten fandt, at der var tale om arbejdsudleje.

SKM2025.708.LSR

Sagen angik et dansk selskab, der drev vognmandsvirksomhed i Danmark og Europa. Ved udførelsen af de internationale transporter anvendte selskabet chauffører, som var ansat i selskabets tre udenlandske søsterselskaber. Landsskatteretten fandt, at der forelå arbejdsudleje, for så vidt angik de kørsler, der fandt sted i Danmark i lastbiler, der var leaset gennem det danske selskab. Landsskatteretten anførte bl.a. at det er en forudsætning for at drive vognmandsvirksomhed med kørsel i Europa, at selskabet har chauffører med de lovkrævede kompetencer i form af bl.a. kørekort til lastbil, ligesom det kræves, at virksomheden råder over en flåde af lastbiler m.v.

SKM2025.92.LSR

Sagen angik et dansk selskab, der havde indgået en aftale med et polsk selskab G1 om outsourcing af produktionen og service af selskabets kølesystem. Det danske selskabs egne ansatte foretog alle test af køleanlæggene og udbedrede eventuelle fejl. Medarbejderne hos G1 udførte arbejdet fra selskabets lokaler parallelt med det danske selskabs egne ansatte.

Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering, at arbejdet udført af det polske selskabs medarbejdere udgjorde et naturligt led i det danske selskabs drift, og at arbejdet ikke var tilstrækkeligt udskilt fra selskabet. 

SKM2021.639.HR

Okulation af roser mv. var en integreret del af planteskoles virksomhed, og vederlaget for arbejdet skulle derfor beskattes i Danmark.

En planteskole fik i perioder i 2014 og 2015 udført arbejde af udenlandske kontraktparter. Arbejdet bestod i okulation, podning, tilbinding, voksning og nedklipning af roser og frugttræer.

Spørgsmålet for Højesteret var, om arbejdet udgjorde en integreret del af planteskolens virksomhed, sådan at der var tale om arbejdsudleje, der skulle beskattes i Danmark, eller om der var tale om entreprise, der ikke skulle beskattes i Danmark.

Højesteret slog fast, at der ved denne vurdering bl.a. skulle lægges vægt på arbejdets karakter og på, hvem der bar den væsentligste del af ansvaret og risikoen for det udførte arbejde.

Højesteret udtalte, at både arbejdets karakter og ansvars- og risikoforhold pegede i retning af, at der var tale om arbejdsudleje. Efter en samlet vurdering af omstændighederne ved arbejdets udførelse i øvrigt slog Højesteret fast, at det ikke var godtgjort, at det pågældende arbejde havde været tilstrækkeligt udskilt fra planteskolens virksomhed. Der forelå derfor arbejdsudleje, og planteskolen skulle betale A-skat og AM-bidrag for de udenlandske arbejdstageres vederlag for arbejdet.

SKM2022.228.HR

Sagerne angik, om de danske koncernforbundne selskaber H1 og H2 skulle have indeholdt AM-bidrag og A-skat af vederlag til udenlandske kontraktparter for arbejde på de danske selskabers ejendomme i 2015. Arbejdet bestod i f.eks. istandsættelse, malerarbejde, tømrerarbejde og byggepladsrengøring.

Med udgangspunkt i Højesterets dom af 29. november 2021 (UfR 2022.483) fandt Højesteret, at det arbejde, som de udenlandske arbejdere udførte for H1 og H2, måtte anses for et naturligt led i de danske virksomheders drift, og at de danske virksomheder havde båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Herefter og henset til de konkrete omstændigheder vedrørende bl.a. kontrakternes upræcise indhold og fraværet af tegninger og arbejdsbeskrivelser fandt Højesteret, at der forelå arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Landsretten var nået til samme resultat.

SKM2016.533.LSR

En kontrakt mellem et dansk firma og en polsk virksomhed om udførelse af køkkenafdeling samt ventilation i klasseværelser i en skolebygning ansås for en entreprisekontrakt og ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Der blev lagt vægt på, at den polske virksomhed var ansvarlig for arbejdets udførelse, at det udelukkende var denne, der udvalgte og ledede arbejdstagere og at den havde det økonomiske ansvar for arbejdets udførelse.