1. Baggrund for præcisering af praksis
Siden udsendelsen af styresignalet SKM2013.714.SKAT om præcisering af praksis for arbejdsudleje inden for transporterhvervet har Østre Landsret og Skatterådet truffet to afgørelser, som har givet anledning til fortolkningstvivl.
For at sikre ensartethed i skatteforvaltningen samt imødekomme et behov for mere praktisk vejledning til borgerne og virksomhederne, fastlægges praksis ved udsendelse af dette styresignal samt tilsvarende præciseringer i Den juridiske vejledning, C.F.3.1.4.1.
2. Det retlige grundlag for arbejdsudleje
Folketinget vedtog ved lov nr. 921 af 18. september 2012 (Lov nr. 921 af 18/09/2012) en ændring af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. (Kildeskatteloven, LBK nr. 460 af 03/05/2024). Reglerne fik virkning for aftaler om arbejdsudleje, der var indgået eller ændret efter 19. september 2012, herunder aftaler der var indgået senest den 19. september 2012, og som ikke var udløbet den 1. oktober 2013.
Lovbestemmelsen om arbejdsudleje er formuleret således:
"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:
- - -
3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget betales i."
Med ændringen var der tiltænkt en stramning af reglerne om arbejdsudleje, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang skal betale skat i Danmark, når der reelt arbejdes i Danmark for en dansk arbejdsgiver. Der kan forekomme arbejdsudleje inden for alle erhverv.
Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag 2011/1 LF195 (Lov nr. 921 af 18/09/2012) til bestemmelsen om arbejdsudleje, at der kan være tvivl om, hvorvidt tjenesteydelserne kan anses for integreret i den danske virksomheds forretningsområde.
Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område.
Hvis arbejdsopgaven er integreret i den danske virksomhed, er der tale om arbejdsudleje, medmindre arbejdsopgaven kan anses for udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed.
Ved vurderingen af, om arbejdet kan anses for integreret i den danske virksomhed, ses på karakteren af arbejdet. Endvidere lægges der stor vægt på, hvem der i realiteten bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Se herom SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR, refereret nedenfor under punkt 3 om praksis.
Ved vurderingen af, om arbejdet er udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed, lægges der tilsvarende stor vægt på, hvem der i realiteten bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.
Hvis der efter vurderingen af arbejdets karakter samt ansvars- og risikoforhold er tvivl om, hvorvidt arbejdet, som er integreret i den danske virksomhed, faktisk/reelt er udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed, ser man på følgende supplerende kriterier, jf. også SKM2022.228.HR:
- Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
- Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejde udføres?
- Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
- Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
- Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
- Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
- Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?
- Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?
Ingen af disse supplerende kriterier er i sig selv afgørende, men det tillægges dog generelt stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres. Afgørelsen træffes efter en samlet konkret vurdering af de supplerende kriterier.
2.1 Transporterhvervet
Transporterhvervet er kendetegnet ved, at der i vid udstrækning er samarbejde mellem virksomheder om levering af transportydelser blandt andet med henblik på at undgå tomkørsel. Det er ikke kun de danske transportvirksomheder, der udveksler disse transporter. Det internationale transportnetværk fungerer på samme måde - både i forbindelse med international og national transport.
For vejtransport-/vognmandsvirksomhed inden for EU/EØS kræver det en fællesskabstilladelse at køre med gods for fremmed regning. Reglerne for adgang til markedet for vejtransport, og medlemslandenes udstedelse af fællesskabstilladelser, er reguleret gennem EU-forordning nr. 1071/2009. I forordningen anvendes "vejtransportvirksomhed" som betegnelse for vognmandsvirksomhed. Fællesskabstilladelsen udstedes til vejtransportvirksomheden/vognmanden af den kompetente myndighed i etableringslandet.
De nationale transporter omfatter også cabotagekørsel og kombineret transport foretaget af udenlandske vognmænd, jf. EU-forordning nr. 1072/2009 og Rådets direktiv nr. 92/106/EØF af 7. december 1992 om indførelse af fælles regler for visse former for kombineret godstransport mellem medlemsstaterne.
Der stilles omfattende krav for, at en virksomhed kan få en fællesskabstilladelse. Virksomheden skal bl.a. være faktisk etableret og have varigt forretningssted i et EU-land, ligesom virksomheden til enhver tid skal leve op til et økonomisk fastsat krav. Virksomheden skal selv råde over lokaler samt køretøj, der kan være enten ejet eller lejet / leaset. Der er desuden krav om, at hver enkelt vejtransportvirksomhed skal udpege en transportleder, som skal være ansvarlig for den løbende ledelse af virksomhedens transportaktiviteter og skal opfylde en række vandelskrav og faglige kvalifikationer mv., jf. EU-forordning nr. 1071/2009 og ændringsforordningen nr. 2020/1055. Transportlederen skal blandt andet sikre, at reglerne om køre- og hviletid og reglerne om cabotagekørsel overholdes.
Denne løbende og omfattende udveksling af transporter foregår mellem selvstændige virksomheder på tværs af landegrænserne. Transporter er i øvrigt karakteriseret ved at være selvstændige ydelser, der fuldt ud kan udføres af en anden virksomhed, uden at den oprindelige opdragsgiver er involveret.
En udenlandsk vejtransportvirksomhed, som opfylder kravene for fællesskabstilladelse (krav om etablering, transportleder mv. jf. EU-forordning nr. 1071/2009 og ændringsforordningen 2020/1055, anses som udgangspunkt for at udøve en selvstændig virksomhed.
Det følger heraf, at samarbejde om levering af transportydelser mellem sådanne selvstændige virksomheder på transportmarkedet som udgangspunkt ikke er omfattet af beskatning ved arbejdsudleje, idet transportopgaven også skatteretligt kan anses for at overgå fra en selvstændig virksomhed til en anden selvstændig virksomhed og ikke til en udenlandsk indlejet chauffør.
3. Praksis
SKM2018.548.ØLR
H1 A/S var en international vognmandsvirksomhed, der havde kørsler i det meste af Europa. H1 A/S havde underafdelinger i 4 lande, herunder i landet Y4.
H1 A/S havde ca. 300 lastbiler indregistreret på danske nummerplader. H1 A/S havde ingen chauffører ansat, men gjorde brug af ca. 700 chauffører fra 5 andre lande, herunder fra datterselskabet G1 OÜ, der var beliggende i landet Y4.
Sagen drejede sig om, hvorvidt der var tale om arbejdsudleje, når H1 A/S anvendte chauffører fra datterselskabet G1 OÜ, og chaufførerne kørte i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
Chaufførerne fra G1 OÜ kørte alene internationale kørsler for H1 A/S i dette selskabs danske indregistrerede lastbiler. Kørsel i Danmark forekom alene, hvis kørslen startede eller sluttede i Danmark, eller ved gennemkørsel (transitland).
Kildeskattelovens bestemmelse om arbejdsudleje blev ændret i 2012. Sagen indebar en stillingtagen til regelsættet såvel før som efter lovændringen.
For så vidt angik perioden før lovændringen fandt landsretten efter en samlet vurdering, at der var tale om arbejdsudleje. Landsretten henviste i den forbindelse til, at de kriterier, der indgår i den samlede vurdering, pegede på arbejdsudleje.
Landsretten fastslog videre, at det efter 2012-lovændringen er afgørende, om arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Da det er en forudsætning for at drive vognmandsforretning med kørsel at have chauffører til at føre køretøjerne, fandt landsretten, at chaufføropgaven var en integreret del af H1 A/S’ virksomhed. Der var derfor tale om arbejdsudleje.
H1 A/S gjorde gældende, at chaufføropgaven var udskilt fra den danske virksomhed og henviste i den forbindelse til, at H1 A/S slet ikke havde chauffører ansat til at udføre disse transporter. Landsretten fastslog imidlertid, at arbejdsopgaven ikke kunne anses for outsourcet på en sådan måde, at der alligevel ikke var tale om arbejdsudleje.
På den baggrund blev Skatteministeriet frifundet.
SKM2025.708.LSR
Selskabet, H1 A/S, drev vognmandsvirksomhed i Danmark og Europa. Ved udførelsen af de internationale transporter anvendte selskabet chauffører, som var ansat i selskabets tre udenlandske søsterselskaber. Spørgsmålet var, om de internationale transporter udgjorde en integreret del af selskabets virksomhed, sådan at der var tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, når de udenlandske chauffører udførte kørsler for selskabet i Danmark. Landsskatteretten lagde uprøvet til grund, at søsterselskaberne udførte transporter for selskabet inden for rammerne af EU-regler om international transport, der var gældende i 2018 og 2019.
Landsskatteretten fandt, at der ved arbejdsudlejevurderingen skulle lægges vægt på arbejdets karakter og hvem, der bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for de omhandlede transporter. Landsskatteretten fandt, at søsterselskaberne leverede arbejdskraft inden for et ukompliceret og uselvstændigt arbejdsområde. Det var selskabet, som planlagde og styrede transporterne og dermed lastbilen, som var chaufførens arbejdsplads. Selskabet havde det civilretlige og økonomiske ansvar over for leasingselskaberne og brændstofleverandørerne, ligesom selskabet finansierede driften af søsterselskaberne over mellemregningskonti, hvorfor det var selskabet, der bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for transporterne. Der forelå derfor arbejdsudleje, for så vidt angik de kørsler, der fandt sted i Danmark i lastbiler, der var leaset gennem selskabet.
SKM2020.76.SR
Spørger A/S var en dansk logistikvirksomhed. Koncernens hovedaktiviteter var transport og lagerhotel.
Spørger A/S havde et antal danske chauffører ansat, men de blev kun benyttet til nationale transporter i Danmark. Til grænseoverskridende transportopgaver benyttede spørger A/S sig af vognmandsselskabet H fra land A, som ikke var koncernforbundet med spørger A/S. Vognmandsselskabet H havde en fællesskabstilladelse og må dermed have opfyldt de EU-retlige krav om etablering og transportleder mv. Spørger A/S havde et koncernforbundet selskab G i land A og ønskede derigennem at lease lastbiler ud til vognmandsselskabet H i land A.
Spørgsmålet var, om der var tale om arbejdsudleje, når chaufførerne fra selskabet H i land A kørte i Danmark i lastbiler, der var leaset gennem spørger A/S’ koncernforbundne selskab G.
Hvis vognmandsselskabet H leasede lastbilerne fra selskab G, måtte vognmandsselskabet H som udgangspunkt kun udføre transportopgaver for spørger A/S. Spørger A/S stillede trailere til rådighed for transporten.
Skatterådet fandt, at chaufføropgaven udgjorde en integreret del af spørger A/S’ virksomhed, når der kørtes for spørger A/S i lastbiler leaset igennem spørger A/S’ koncernforbundne selskab G. Lastbilerne udgjorde operationelt en integreret del af spørger A/S’ virksomhed.
Skatterådet fandt, at spørger A/S ikke havde udskilt sine internationale transporter. Skatterådet lagde vægt på, at den primære ydelse, der blev leveret af selskabet H, var chaufføropgaven. Spørger-koncernen stillede reelt lastbilerne til rådighed for selskabet H. Lastbilerne skulle som udgangspunkt kun anvendes til kørsel for spørger A/S. Spørger A/S havde reelt instruktionsbeføjelsen over for de chauffører fra selskabet H, der indgik i arbejdet.
Skatterådet fandt således, at spørger A/S var omfattet af arbejdsudlejereglerne.
Af Skatterådets begrundelse fremgår, at det indgik i vurderingen, at spørger A/S udleverede arbejdstøj med logo, hvorved chaufførerne fremstod som ansatte hos spørger A/S.
Skatterådet fandt under de foreliggende omstændigheder ikke, at det kunne tillægges vægt, at spørger A/S betalte for en ydelse, hvori der også indgik betaling for øvrige transportomkostninger, leasingydelser, diesel, forsikringer mv. Skatterådet henså til, at selskabet H betalte en leasingydelse for lastbilerne, der blev modregnet i de fakturerede beløb. Spørger A/S administrerede kørselsafregninger, leasing- og forsikringsydelser samt en særlig dieselordning via Spørger-koncernen.
Hvis selskabet H havde anvendt lastbiler, der ikke havde været leaset gennem spørger A/S’ koncernforbundne selskab G, ville der efter Skatterådets opfattelse ikke have været tale om arbejdsudleje, idet der i så fald ville være sket en fuld overgivelse af opgaverne fra den danske til den udenlandske virksomhed. Arbejdsopgaverne ville dermed have været udskilt.
Hvis H selv stillede et betydeligt aktiv (lastbiler) til rådighed for arbejdet, ville det ændre ydelsens karakter fra at være overvejende en chaufførydelse til en fuld transportydelse. Spørger A/S ville i disse tilfælde alene agere som speditør for H. I dette tilfælde ville arbejdsopgaverne derfor have været udskilt. Det bemærkes, at selskabet H i denne situation også ville kunne udføre transportopgaver for andre end spørger A/S.
SKM2021.639.HR
Sagen angik udenlandske arbejdere, som havde udført arbejde for en dansk planteskole. Højesteret fandt, at det oplyste om karakteren af arbejdet sammenholdt med, at arbejdet blev udført på planteskolens roser og frugttræer og med planteskolens vegetative materiale, pegede i retning af, at arbejdet var integreret i planteskolens virksomhed, og de udenlandske kontraktparter ikke i realiteten havde båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Der var derfor tale om arbejdsudleje.
SKM2022.228.HR
Udenlandske arbejdere havde udført arbejde på nogle danske ejendomme i 2015. Arbejdet bestod i f.eks. istandsættelse, malerarbejde, tømrerarbejde og byggepladsrengøring. Ejendommene tilhørte de danske selskaber H1 og H2.
Med udgangspunkt i Højesterets dom af 29. november 2021 (SKM2021.639.HR) fandt Højesteret, at det arbejde, som de udenlandske arbejdere udførte for H1 og H2, måtte anses for et naturligt led i de danske virksomheders drift, og at de danske virksomheder havde båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Herefter og henset til de konkrete omstændigheder vedrørende bl.a. kontrakternes upræcise indhold og fraværet af tegninger og arbejdsbeskrivelser fandt Højesteret, at der forelå arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Højesteret fandt det ikke relevant at inddrage de supplerende kriterier.
4. Arbejdsudlejereglerne i forbindelse med de enkelte transportopgaver
Virksomhederne inden for transporterhvervet kan have forskellige opgaver, fx ren spedition, ren transport og en kombination af spedition og transport inden for national og international transport.
4.1 Beskrivelse af speditionsydelser
Når en virksomhed har solgt en vare, som skal transporteres, kontakter virksomheden typisk en speditionsvirksomhed, der påtager sig rollen som mellemmand mellem den sælgende virksomhed og den vognmandsvirksomhed, der udfører den faktiske transport. Speditøren tilbyder således at forestå transporten af kundens gods til køberen.
Når godset skal transporteres, vil der typisk indgå flere forskellige aktører i transporten. Der vil typisk være både en speditør/disponent og et eller flere led af vognmænd involveret.
Disponenten er ansat som forretningsfører hos speditionsvirksomheden, og foretager dispositioner på vegne af denne, jf. nedenstående.
Når speditøren har indgået aftale med sin kunde om transporten, så foretager speditørens disponent typisk al logistik omkring afhentning og levering af godset. Disponenten kan som hovedregel vælge enten at bruge egen kapacitet, herunder chauffører, trækkere og trailer, eller bruge en eller flere eksterne vognmænd til at udføre transporten.
En lastbil består af to dele: En trækker og en trailer. Det sædvanlige i transportbranchen er, at speditøren har sine egne trailere, men ikke trækkere. Vognmænd, som ikke har en speditionsafdeling, har sædvanligvis ikke egne trailere. En vognmand, der skal udføre en transportopgave for en speditionsvirksomhed, vil således typisk anvende speditionsvirksomhedens trailere til opgaven.
Speditionsvirksomheder, som ikke udfører vejtransporter selv, men alene formidler plads på transporter, driver ikke vejtransportvirksomhed, men formidlingsvirksomhed af vejtransport. Vognmandsdrift er ikke en del af en speditionsydelse. Det forhold, at de trailere, der anvendes til transporterne, sædvanligvis tilhører speditøren, jf. ovenfor, medfører ikke, at vognmandsdrift bliver en del af speditionsydelsen.
Det betyder, at hvis en dansk speditør, som alene driver speditionsvirksomhed, får et selvstændigt udenlandsk vognmandsfirma med egen trækker og chauffør til at udføre en transport for en kunde, er der ikke tale om, at selve transporten er en integreret del af den danske speditionsvirksomhed. Der vil derfor som udgangspunkt ikke være tale om arbejdsudleje.
En speditør kan have retsstilling enten som fragtfører, benævnt "kontraktspart" eller som transportformidler, benævnt "formidler". Det har betydning for ansvaret i relation til godsets bortkomst, beskadigelse eller forsinkelse. Fragtførerens ansvar for den nævnte misligholdelse afgøres efter CMR-lovens kapitel 4 og er et strengt ansvar, mens transportformidlerens ansvar skal bedømmes efter almindelige retsregler inden for transport og erstatning.
Hvis Nordisk Speditørforbunds Almindelige Bestemmelser fra 2015, NSAB 2015, er vedtaget som led i aftalen om transport af godset, finder disse bestemmelser anvendelse. NSAB 2015 anvendes således normalt som almindelige betingelser for medlemmer af Nordisk Speditørforbund, medmindre parterne konkret har aftalt noget andet.
CMR-loven har forrang i forhold til NSAB. CMR-loven er præceptiv, men finder kun anvendelse, når der er indgået aftale om en international vejtransport mellem lande, der har tilsluttet sig CMR-konventionen. Reglerne om fragtføreransvar i NSAB anvendes sjældent, fordi det er den lovgivning, der gælder for det anvendte transportmiddel, her CMR-loven, som i praksis har forrang for NSAB. CMR-lovens § 4 indeholder et udvidet hæftelsesansvar, hvorefter fragtføreren hæfter for sine ansatte samt selvstændigt virkende tredjemænd, herunder underfragtførere, ofte også omtalt som "fragtføreransvar".
Hvis speditøren ikke selv udfører transporten med egne transportmidler, men overlader den fysiske transport til andre, kaldes speditøren også "kontraherende fragtfører".
Ansvar som kontraktspart/fragtfører indebærer således, at speditøren også er ansvarlig for medkontrahenter, som speditøren har antaget til udførelse af opgaven, fx selvstændige vognmænd. Men det følger af transportretten, at speditøren vil have regres over for vognmanden, hvis vognmanden har handlet ansvarspådragende.
I praksis vil der ofte ske det, at kunden går til sin speditør for at få dækket et eventuelt erstatningskrav, fx hvis varen er beskadiget eller bortkommet under transporten. Speditørens forsikringsselskab vil udbetale erstatningen til kunden. Herefter vil forsikringsselskabet gøre regres mod vognmanden, hvis denne har handlet ansvarspådragende.
Der kan i visse situationer foreligge egen skyld hos speditøren, som helt eller delvist fritager vognmanden for erstatningsansvar, fx hvis speditøren har givet utilstrækkelige instruktioner om, hvordan transporten skal foretages.
Da CMR-loven er præceptiv, kan en kontraktspart/fragtfører ikke gennem aftale fraskrive sig sit hæftelsesansvar.
Når speditøren er transportformidler, påtager speditøren sig ikke opgaven i sit eget navn og for sin egen regning. Som transportformidler er speditøren ikke ansvarlig for andre parter end speditørens egne ansatte. Det vil sige, at speditøren ikke er ansvarlig for en selvstændig vognmand, som er antaget til udførelse af transportopgaven.
Hvis en speditør udelukkende formidler en transport, dvs. er transportformidler, er pågældende ikke omfattet af CMR-lovens § 4. En speditør, der udelukkende er transportformidler, er således ikke fragtfører i CMR-lovens forstand. Transportformidlerens ansvar - og muligheden for at begrænse det - skal afgøres efter almindelige transportretlige regler, herunder NSAB-betingelserne.
Som udgangspunkt finder ansvar som kontraktspart/fragtfører anvendelse i praksis.
Når chaufføren har hentet godset ved speditørens kunde, og speditøren har påtaget sig ansvar som kontraktspart/fragtfører, så vil alt ansvar vedrørende godsets transport som udgangspunkt således påhvile speditøren.
Da speditøren har ret til regres over for den udenlandske vognmand, hvis vognmanden har handlet ansvarspådragende vedrørende transporten af godset, jf. ovenfor, er det imidlertid i sidste ende vognmanden, der har den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for transportens udførelse.
Derfor er det forhold, at speditøren er kontraktspart/fragtfører, ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at speditøren dermed også har påtaget sig den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for hele transportopgaven. Hvis speditøren er kontraktspart/fragtfører, medfører dette således ikke i sig selv, at transportydelsen kan anses for integreret i den danske speditionsvirksomhed eller, at ydelsen ikke er udskilt til den udenlandske vognmand.
Hvorvidt speditøren er kontraktspart/fragtfører eller transportformidler, påvirker således ikke vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje.
4.1.1 Samarbejdet mellem speditør og vognmandsvirksomhed
En udenlandsk vognmandsvirksomhed med en fællesskabstilladelse, dvs. med overholdelse af EU-reglerne inkl. kravet om en transportleder, vil i praksis ofte have et samarbejde med en disponent fra speditionsfirmaet, der har til formål at sikre aftalen om levering af gods. Når dertil lægges, at ansvar og risiko ultimativt ligger hos vognmanden, betyder dette, at der som udgangspunkt ikke er tale om arbejdsudleje i situationen. Speditionsfirmaet styrer typisk, hvor chaufførerne kører hen, og hvad der er i trailerne, dvs. godset.
Men hvis den danske speditionsvirksomhed i realiteten varetager den rolle, som transportlederen hos den udenlandske vognmandsvirksomhed skal varetage, må dette dog anses for at falde uden for udgangspunktet om, at der ikke er tale om arbejdsudleje, da vognmandsvirksomhedens aktivitet dermed bliver integreret i den danske virksomhed.
Disponering, planlægning og kommunikation mellem speditør/disponent og vognmand/chauffør vedrørende transporterne vil som udgangspunkt ikke betyde, at speditøren skal anses for at have instruktionsbeføjelse og/eller råderet over chaufføren, og derved indtager en arbejdsgiverfunktion overfor chaufføren. Der er således som udgangspunkt alene tale om organisering af transporten, når disponenten har kontakt med chaufføren angående planlægning af transporterne og disponering af bilerne. Det ligger i speditionsydelsens natur.
Disponenten udøver dermed som udgangspunkt ikke en ansættelsesrelateret instruktionsbeføjelse over for chaufføren ved udøvelsen af selve speditions-/disponentydelsen, og derfor medfører dette som udgangspunkt ikke i sig selv, at der er tale om arbejdsudleje.
Hvis der er tale om en vognmandsvirksomhed etableret uden for EU/EØS, eller der er tale om kørsel, der ikke er i overensstemmelse med EU-forordningerne nr. 1071/2009 og ændringsforordningen nr. 2020/1055, som fx kørsel uden en fællesskabstilladelse, kan der være tale om arbejdsudleje. Det gælder, hvis der ikke er sket en overdragelse af opgaven til en selvstændig virksomhed. I disse situationer vil det således være nødvendigt at foretage en konkret vurdering af, om der foreligger arbejdsudleje. Se punkt 2.
4.1.2. Speditionsvirksomheder - eksempler
En dansk speditionsvirksomhed, der ikke driver vognmandsvirksomhed, indgår på vegne af en kunde en aftale med en selvstændig udenlandsk vognmand om transport af en container fra Stockholm til Aarhus. Den udenlandske vognmandsvirksomhed har en fællesskabstilladelse, som opfylder de EU-retlige krav om etablering og transportleder mv.
Da den danske speditionsvirksomhed ikke driver vognmandsvirksomhed, kan transportopgaven som udgangspunkt ikke anses for at være integreret i den danske virksomhed.
Der foreligger dermed ud fra en konkret vurdering ikke arbejdsudleje i denne situation.
Se i øvrigt eksempler i punkt 4.3.1 og 4.3.2.
4.2 Vognmandsvirksomhed (uden speditionsvirksomhed)
Som nævnt i punkt 2.1 anses en vognmandsvirksomhed med en fællesskabstilladelse, som opfylder de EU-retlige krav om etablering og transportleder mv., som udgangspunkt for at være en selvstændig vognmandsvirksomhed.
Der kan imidlertid foreligge særlige omstændigheder omkring leveringen af transportydelserne, som indebærer, at transportydelserne ikke er udskilt til en selvstændig udenlandsk vognmandsvirksomhed. Se SKM2025.708.LSR og SKM2020.76.SR under punkt 3.
Hvis en dansk vognmandsvirksomhed overgiver transportopgaven til en udenlandsk selvstændig vognmand med fællesskabstilladelse, som opfylder ovenstående kriterier, som bærer den væsentligste del af risikoen og ansvaret for hele transportopgaven, som udøver transporten med egen chauffør og egen trækker, så er der som udgangspunkt ikke tale om arbejdsudleje. Det gælder for både nationale og internationale transporter samt ved cabotagekørsel.
"Egne trækkere" omfatter som udgangspunkt også den situation, hvor den udenlandske vognmand på forretningsmæssige vilkår, herunder med fuld dispositionsret, leaser trækkere til brug i virksomheden, ligesom "egne chauffører" omfatter, at den udenlandske vognmand bruger vikarer eller lignende, der ikke er fastansat hos vognmanden, men som vognmanden har instruktionsbeføjelse mv. over.
Som det fremgår af SKM2025.708.LSR og SKM2020.76.SR kan der i visse situationer som følge af vilkårene for samarbejdet mellem den danske og den udenlandske vognmandsvirksomhed være tale om arbejdsudleje.
Afgørende er således, at den udenlandske virksomhed, der foretager den faktiske transport, reelt er en selvstændig virksomhed uanset virksomhedsform, der råder over ejet eller leaset driftsmateriel, fastansatte medarbejdere og/eller vikarer, og at den danske virksomhed ikke gennem restriktioner, regulering mv. reelt kontrollerer den måde, hvorpå den udenlandske virksomhed udøver sin vognmandsvirksomhed.
Virksomhederne skal være etableret og tilrettelægge deres aktiviteter, herunder selskabsstruktur mv., så disse kan handle med hinanden som to uafhængige og selvstændige parter/virksomheder, med fornøden funktionsadskillelse og uafhængighed, koncernforbundet eller ej.
Der kan være tale om arbejdsudleje, hvis den danske virksomhed pålægger bindinger fx i form af brugsbegrænsning på trækkere (eksklusivitet). Dvs. hvis den danske virksomhed forhindrer den udenlandske vognmand i at anvende trækkerne til kørsel for andre kunder.
Der vil være tale om arbejdsudleje, hvis en dansk selvstændig vognmand lejer en udenlandsk chauffør hos en udenlandsk virksomhed til at køre en af sine trækkere. Det gælder både i og uden for koncernforhold. Kørsel med trækker er en integreret del af den danske vognmandsvirksomhed. Der vil derfor være tale om, at den udenlandske chauffør udfører et arbejde, der er integreret i den danske vognmandsvirksomhed, og der skal ske arbejdsudlejebeskatning ved kørsel i Danmark. Dette gælder også uanset, om den udenlandske chauffør lejes i et udenlandsk vikarbureau eller hos en udenlandsk selvstændig vognmand.
4.2.1 Opgave udskilt fra den danske vognmandvirksomhed
Hvis en dansk vognmandsvirksomhed tilbyder både nationale og internationale transporter, og anvender en udenlandsk vognmandsvirksomhed som underleverandør til de internationale transporter, er underleverandørens transportydelse som udgangspunkt integreret i den danske vognmandsvirksomhed.
Har den udenlandske vognmandsvirksomhed fællesskabstilladelse og opfylder de EU-retlige krav om etablering og transportleder mv., jf. ovenfor, kan den udenlandske vognmands leverede transportydelser som udgangspunkt betragtes som værende udskilt fra den danske vognmandsvirksomhed, hvilket medfører, at der ikke er tale om arbejdsudleje. Det gælder også, selvom den udenlandske vognmand benyttes som fast samarbejdspartner. Det forudsætter dog, at der i øvrigt er tale om samhandel mellem to selvstændige og uafhængige virksomheder på forretningsmæssige vilkår. Dette beror på en konkret vurdering. Se dertil SKM2025.708.LSR og SKM2020.76.SR.
4.2.2 Selvstændig vognmand - eksempel
Et dansk vognmandsselskab X ejer et datterselskab Y i Tyskland. Begge selskaber har fællesskabstilladelser og lever op til EU-reglerne herfor.
Virksomhed X og Y ejer/leaser hver især selv alle trækkere. Virksomhed X og Y kører primært for et større dansk speditionsfirma, men har også lejlighedsvist andre kunder, da virksomhed X og Y ikke er begrænset i forhold til at udføre kørsel for andre speditører.
Eksempel a: Virksomhed Y får sine opgaver direkte fra eksterne kunder, herunder speditører, men Y kan også få sine opgaver fra virksomhed X. I sidstnævnte tilfælde kontakter virksomhed X virksomhed Y for at videregiveopgaven til Y, som herefter udfører selve transportopgaven og overtager den direkte kontakt til disponenten fra speditionsfirmaet. Samarbejdet mellem X og Y sker på samme vilkår som ved X og Y’s samarbejde med eksterne kunder. Som udgangspunkt kan Y overtage transportopgaven fra X i sin helhed, uden at der foreligger arbejdsudleje.
Eksempel b: Virksomhed X ønsker at benytte en underleverandør, der ikke er et selskab i koncernen. Virksomhed X indgår derfor et samarbejde med en udenlandsk vognmand Z, som også er indehaver af fællesskabstilladelse efter de EU-retlige regler. Z kan levere komplette vognmandsløsninger - dvs. både trækker og chauffør, hvor Z overtager hele transportopgaven fra X og selvstændigt opfylder denne i forhold til speditøren.
Når virksomhed Z som udgangspunkt udøver selvstændig vognmandsvirksomhed, er der ikke tale om arbejdsudleje, når virksomhed X overgiver en transportopgave til Z.
4.2.3 Chaufførleje fra selvstændig vognmand - eksempel
Den danske virksomhed X (i eksempel b) ønsker at hyre udenlandske chauffører fra en ekstern udenlandsk underleverandør. Virksomhed X indgår derfor et samarbejde med en udenlandsk vognmand Z, der ikke er i koncernforhold. Vognmand Z er indehaver af en fællesskabstilladelse. Vognmand Z kan tilbyde virksomhed X at levere komplette vognmandsløsninger - dvs. både trækker og chauffør, hvor Z overtager hele transportopgaven fra X og selvstændigt opfylder denne i forhold til speditøren. Men vognmand Z kan i stedet også tilbyde, at virksomhed X kan købe den rene chaufførydelse - enten ved sygdom, opsigelser eller hvis virksomhed X af andre årsager ønsker at lade deres egne biler betjene af Z’s chauffører i kortere eller længere tid.
Hvis den udenlandske virksomhed Z ud fra en konkret vurdering anses for at udøve selvstændig vognmandsvirksomhed, er der ikke tale om arbejdsudleje, når den danske virksomhed X overgiver en transportopgave til Z.
Når X derimod anvender Z’s medarbejdere til at køre egne biler, så vil der altid være tale om arbejdsudleje. Se SKM2018.548.ØLR.
4.3 Kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed
Hvis en transportvirksomhed udøver speditionsvirksomhed og samtidig råder over egne trækkere, udover egne trailere, og dermed leverer både speditionsydelser og egne transportydelser, vil der være tale om en kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed.
Vælger speditionsafdelingen at overgive transportopgaven til en udenlandsk vognmand, vil transportopgaven som udgangspunkt udgøre en integreret del af speditions- og vognmandsvirksomhedens forretningsområde, idet den danske speditions- og vognmandsvirksomhed også har transport som en del af virksomhedens forretningsområde. Transportopgaven skal som udgangspunkt anses for udskilt, hvis den udføres af en udenlandsk selvstændig vognmandsvirksomhed med fællesskabstilladelse, som lever op til de EU-retlige regler. Omstændighederne omkring udøvelse af transportopgaven kan dog føre til, at transportopgaven ikke kan anses for tilstrækkeligt udskilt. Se SKM2025.708.LSR og SKM2020.76.SR.
Hvis en dansk kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed etablerer en udenlandsk virksomhed med fællesskabstilladelse, og faktisk overgiver vognmandsaktiviteten dertil, så vil den danske virksomhed fremadrettet kun være en speditionsvirksomhed, hvis den udenlandske virksomhed reelt er uafhængig af den danske virksomhed. Herefter udgør vognmandsaktiviteten ikke længere en integreret del af den danske virksomhed.
Hvis en virksomhed både har speditions- og vognmandsvirksomhed, og virksomheden overgiver en enkelt transportopgave til en selvstændig udenlandsk vognmand med fællesskabstilladelse, og denne således foretager transporten inden for rammerne af de nuværende EU-regler om international transport, cabotagekørsel og kombineret transport på forretningsmæssige vilkår, er ydelsen som udgangspunkt tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og der er dermed ikke tale om arbejdsudleje.
4.3.1 Kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed - eksempel
En dansk virksomhed bliver kontaktet af en kunde vedrørende transport af gods fra Danmark til Sverige. Den danske virksomhed er en kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed, idet virksomheden råder over trækkere og trailere og udfører transportydelser med egne chauffører. Transportydelser er således en del af virksomhedens forretningsområde.
Den kombinerede speditions- og vognmandsvirksomhed vælger, om transporten skal foretages af virksomheden selv, eller om man anvender en ekstern udenlandsk vognmandsvirksomhed. Vælger den kombinerede speditions- og vognmandsvirksomhed at overgive transportopgaven til en selvstændig udenlandsk vognmandsvirksomhed med fællesskabstilladelse, er transportopgaven som udgangspunkt udskilt fra speditions- og vognmandsvirksomheden. Se dog om særlige omstændigheder ved overgivelsen af transportopgaven, der kan medføre, at den ikke er udskilt, og der foreligger arbejdsudleje i SKM2025.708.LSR og SKM2020.76.SR.
4.3.2. Ikke selvstændig vognmand - eksempel
Virksomhed A er en dansk kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed. Virksomhed A beslutter sig for at entrere med udenlandske vognmænd, der skal forestå al international transport samt cabotagekørsel i Danmark efter de gældende regler.
Vælger den kombinerede speditions- og vognmandsvirksomhed at overgive de internationale transportopgaver til en ekstern udenlandsk vognmand, skal der foretages en vurdering af, om de internationale transportopgaver er tilstrækkeligt udskilte fra Virksomhed A, idet disse transportydelser udgør en integreret del af den danske speditions- og vognmandsvirksomheds forretningsområde. Vurderingen skal også foretages, hvis transportopgaven overgives til et udenlandsk datterselskab.
Som udgangspunkt anses de internationale transportopgaver for udskilt til en selvstændig udenlandsk vognmandsvirksomhed, hvis den udenlandske vognmandsvirksomhed er indehaver af en fællesskabstilladelse. Se punkt 2.1.
De konkrete omstændigheder kan dog medføre, at dette udgangspunkt fraviges. Det var tilfældet i SKM2025.708.LSR, hvor levering af transportydelser fra H1 A/S’ tre udenlandske søsterselskaber skete under planlægning og styring fra H1 A/S. H1 A/S blev anset for at bære den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for transporterne. Arbejdets karakter og ansvars- og risikoforhold pegede derfor i retning af, at der er tale om arbejdsudleje, og arbejdet var ikke tilstrækkeligt udskilt.
Det var også tilfældet i SKM2020.76.SR, hvor det udenlandske vognmandsselskab H, ved leasing af lastbiler fra Spørger A/S’ udenlandske koncernforbundne selskab G, som udgangspunkt kun måtte udføre transportopgaver for Spørger A/S. Selskab H blev på grundlag af en samlet konkret vurdering i overvejende grad anset for kun at stille chaufførydelser til rådighed for Spørger A/S.
5. Sammenfatning
Ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje inden for transportbranchen, skal følgende forhold iagttages:
- Den danske transportvirksomheds forretningsområde skal fastlægges i forhold til, om virksomhedens aktiviteter består af "ren" vognmandsvirksomhed, "ren" speditionsvirksomhed eller kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed.
- Ved ren speditionsvirksomhed anses vognmandsvirksomhed som udgangspunkt ikke for at udgøre en integreret del af speditionsvirksomheden og på samme vis udgør speditionsvirksomhed ikke en integreret del af vognmandsvirksomheden. I praksis udøves der ofte kombineret speditions- og vognmandsvirksomhed.
- Ansvarsvurderingen i forhold til virksomhed inden for transportbranchen er undergivet særlige regler.
- For vognmandsvirksomheder etableret i et EU/EØS-land stilles der i henhold til EU-regler krav om udstedelse af fællesskabstilladelse. Erhvervelse af fællesskabstilladelse er undergivet krav om bl.a. reel etablering, rådighed over driftsmidler samt udnævnelse af en transportleder. Besiddelse af fællesskabstilladelse medfører ifølge denne præcisering af praksis, at en udenlandsk vognmandsvirksomhed som udgangspunkt skal anses for at udøve selvstændig erhvervsvirksomhed, i forhold til arbejdsudlejereglerne.
Der skal dog foretages en realitetsvurdering af, om der foreligger arbejdsudleje, hvor omstændighederne giver anledning til tvivl om, hvorvidt den udenlandske vognmandsvirksomhed reelt kun stiller chaufførydelser til rådighed for den danske virksomhed.
6. Gyldighed
Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2026-2, afsnit C.F.3.1.4.1.
Herefter er styresignalet ophævet.