Skat og AM-bidrag af arbejdsudlejede chauffører fra selskabets søsterselskaber


Dato for udgivelse	10 Dec 2025 15:34
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	27 Jun 2025 13:24
SKM-nummer	SKM2025.708.LSR
Myndighed	Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse	Skattestyrelsen
Sagsnummer	22-0059037
Dokument type	Afgørelse
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Udenlandsk arbejdskraft
Emneord	AM-bidrag, arbejdsudleje, arbejdsudlejeskat, beregningsgrundlag, indeholdelse, chauffører, udenlandske søsterselskaber, TEUF-artikel 56, dobbeltbeskatningsaftaler, gyldighed, forældelse
Resumé	Selskabet drev vognmandsvirksomhed i Danmark og Europa. Ved udførelsen af de internationale transporter anvendte selskabet chauffører, som var ansat i selskabets tre udenlandske søsterselskaber. Spørgsmålet var, om de internationale transporter udgjorde en integreret del af selskabets virksomhed, sådan at der var tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, når de udenlandske chaufførerne udførte kørsler for selskabet i Danmark. Landsskatteretten fandt, at der ved denne vurdering skulle lægges vægt på arbejdets karakter og hvem, der bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for de omhandlede transporter. Landsskatteretten fandt, at søsterselskaberne leverede arbejdskraft inden for et ukompliceret og uselvstændigt arbejdsområde. Det var selskabet, som planlagde og styrede transporterne og dermed lastbilen, som var chaufførens arbejdsplads. Selskabet havde det civilretlige og økonomiske ansvar over for leasingselskaberne og brændstofleverandørerne, ligesom selskabet finansierede driften af søsterselskaberne over mellemregningskonti, hvorfor det var selskabet, der bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for transporterne. Der forelå derfor arbejdsudleje, for så vidt angik de kørsler, der fandt sted i Danmark i lastbiler, der var leaset gennem selskabet. Landsskatteretten fandt desuden, at Danmark havde beskatningsretten efter de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, og at beskatningen ikke var sket i strid med TEUF-artikel 56. Landsskatteretten fandt endeligt, at Skattestyrelsens afgørelse var gyldigt foretaget, og at skattekravet ikke var forældet. Landsskatteretten hjemviste den beløbsmæssige opgørelse af beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag til Skattestyrelsen.
Reference(r)	Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, § 43, stk. 2, litra h, § 46, § 46, stk. 1, § 69, stk. 1 Lov nr. 921 af 18. september 2012, de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 195 af 14. august 2012 Forarbejderne til ændringen i 2012 af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 Arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 og § 7 Opkrævningslovens § 2, stk. 5 og 6, § 4 a, stk. 1 og 2, § 5, stk. 1 og 2 Forældelseslovens § 2, stk. 1, § 3, stk. 2 Dobbeltbeskatningsaftalerne mellem Danmark og Rumænien, Polen og Letland Artikel 16 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Rumænien og Danmark Artikel 15 om beskatning af personligt arbejde i tjenesteforhold i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Letland Artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen Artikel 15 i OECD´s modeloverenskomst TEUF-artikel 56
Henvisning	Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1.-gældende regler, Spedition og transport

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Skat og AM-bidrag af arbejdsudlejede chauffører fra selskabets søsterselskaber
Indkomståret 2018
AM-bidrag 8 % af 16.342.474 kr.	1.307.398 kr.	0 kr.	Hjemvises
Arbejdsudlejeskat 30 % af (26.760.821 kr.- 1.307.398kr.)	4.510.523 kr.	0 kr.	Hjemvises

Indkomståret 2019
AM-bidrag 8 % af 26.760.821 kr.	2.140.866 kr.	0 kr.	Hjemvises
Arbejdsudlejeskat 30 % af (26.760.821 kr.- 2.140.866 kr.)	7.385.987 kr.	0 kr.	Hjemvises

Faktiske oplysninger
H1 A/S (selskabet), CVR-nr. […], er stiftet den […]19XX. Selskabet er 100 % ejet af A gennem H2 ApS (H2 ApS), CVR-nr. […]. A er administrerende direktør i selskaberne, ligesom han er bestyrelsesmedlem i selskaberne. A ejer desuden 100 % af kapitalen i H3 SRL, Rumænien, ligesom han direkte eller indirekte ejer H4 Sp. Z.o.o., Polen og H5 SIA, Letland. Det lettiske selskab er likvideret i 2024. De tre udenlandske selskabers primære aktivitet er at udføre vognmandstransporter for selskabet. De tre udenlandske selskaber benævnes i daglig tale af selskabet som "søsterselskaber".

Selskabet indgik i 2018 og 2019 i en sambeskatning med […] ApS og […] ApS med H2 ApS som administrationsselskab. Selskaberne har kalenderårsregnskaber.

Selskabets vedtægtsmæssige formål er at drive vognmandsvirksomhed, spedition, agenturvirksomhed, handel, investering, finansiering, leasing samt enhver virksomhed, som efter bestyrelsens skøn står i forbindelse med de nævnte formål.

Selskabet har administration, værksted og lager på Adresse Y1, Y2 og Y3, By Y1. I 2017 byggede selskabet på Adresse Y1 en velfærdsbygning, der står til rådighed for ansatte i selskabet og selskabets samarbejdspartnere, herunder de udenlandske "søsterselskaber". Selskabet havde søgt om, men ikke fået tilladelse til, at velfærdsbygningen kunne bruges til overnatning for at løse et problem med klager over, at de udenlandske chauffører overnattede på rastepladser.

Af ledelsesberetningen i årsrapporten for 2018 fremgår under overskriften "Markedsmæssige forhold":

"Selskabet opererer på det europæiske transportmarked, herunder i særdeles Danmark og Nordeuropa. Lokale transporter i Danmark løses hovedsageligt ved brug af danske biler, hvor chaufførerne modtager overenskomstmæssig løn (ATL+3F aftalen). Internationale transporter løses ved brug af underleverandører fra Europa. Der pågår i den forbindelse flere arbejder i EU-regi, der vil regulere den internationale transport anderledes i årene fremover. Selskabet støtter op om klare regler og effektive kontroller, sådan at konkurrencen kan ske både retfærdigt og frit samt under ordentlige forhold."

[…]

Af selskabets årsrapporter for 2018 og 2019 fremgår, at selskabet i 2018 og 2019 havde personaleomkostninger på henholdsvis 24.644.554 kr. og 31.169.464 kr.

[…]

Det er oplyst, at selskabet råder over 700 chassiser og pladser i By Y2, By Y3, By Y1, By Y4 og By Y5 servicerer hele Danmark og Nordtyskland.

Det var [af selskabet] i april 2024 oplyst, at selskabet havde 370 ansatte, heraf 340 bluecolar og 30 white colar fra 10 nationaliteter, og at selskabet er etableret i Danmark, Polen og Rumænien.

[…]

Sagens behandling i Skattestyrelsen
Skattestyrelsen deltog den 2. maj 2016 i en multikontrol, hvor politiet standsede og kontrollerede tunge køretøjer, herunder én H3 SRL-lastbil. Ifølge dokumenterne er H3 SRL, Rumænien, underleverandør til selskabet.

På baggrund af kontrollen blev selskabet anmodet om at fremsende kontrakter med underleverandører og afregningsbilag for maj 2016.

Den 25. oktober 2017 blev der afholdt et møde med selskabet på selskabets adresse. Af referat fra mødet fremgår:

[…]

Den 3. oktober 2018 deltog Skattestyrelsen i en kontrol af tunge køretøjer på en rasteplads i By Y6 på Fyn. Ved kontrollen antraf myndigheden fem rumænske chauffører, som førte køretøjer, som var påtrykt logo fra H3 SRL. I lyskassen på de fem biler stod "H1 A/S". De fem rumænske chauffører oplyste, at de var ansat i H3 SRL, Rumænien.

Den 14. november 2018 var Skattestyrelsen på kontrolbesøg på selskabets værksted på Adresse Y1, By Y1 i forbindelse med et landsdækkende projekt "Social Dumpning". På værkstedet befandt sig bl.a. to filippinere og en rumæner, som oplyste, at de var ansat i H5 SIA, Letland.

Den 7. november 2019 anmodede Skattestyrelsen selskabet om at fremsende yderligere materiale i form af bl.a. bestyrelsesmødereferater, som styrelsen modtog den 30. marts 2020.

Den 13. august 2020 oplyste en repræsentant for selskabet til Skattestyrelsen, at selskabet har leaset lastbiler, som blev videre leaset til H3 SRL, Rumænien, H4 Sp. Z.o.o., Polen, og H5 SIA, Letland.

Den 18. august 2020 meddelte Skattestyrelsen selskabet, at styrelsen fandt, at der var indtrådt forældelse af krav på AM-bidrag og arbejdsudlejeskat for 2016 og 2017, hvorfor sagen for disse år blev henlagt.

Til brug ved vurderingen af, om samarbejdet mellem selskabet og de tre udenlandske søsterselskaber i 2018 og 2019 foregik på samme måde som i tidligere år, herunder om samarbejdet skattemæssigt kan anses for underentreprenørvirksomhed, eller om der er tale om arbejdsudleje, har Skattestyrelsen indhentet:

"
1. Samarbejdsaftaler med udenlandske samarbejdspartnere for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2019 vedrørende kørsel i Danmark.
2. Afregningsbilag for de under punkt 1. nævnte parter for samme periode.
3. Opgørelse af de under 1. nævnte parters kørsel i Danmark for samme periode.
4. Lønomkostninger afholdt af de under 1. nævnte parter, der relaterer sig til faktureringer med kørsel i Danmark for samme periode.
5. Skattefrie diæter udbetalt til de under punkt 4. berørte ansatte for samme periode.
6. Kontospecifikation for ydelseskøb i udlandet for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2019.
7. Leasingaftaler mellem jer og leasingfirmaerne, da Person1 har oplyst, at I står for alle leasingkontrakter med leasingfirmaerne, og at de udenlandske samarbejdspartnere herefter leaser bilerne fra jer.
8. Leasingaftalerne mellem jer og de udenlandske samarbejdspartnere i henhold til punkt 7."

Skattestyrelsen modtog efter anmodning yderligere oplysninger, herunder bl.a. indgåede kontrakter, fakturaer og kilometeropgørelser for 2014-2016. Skattestyrelsen vurderede, at styrelsen ikke kunne anvende kilometeropgørelserne som grundlag for vurdering af de udenlandske chaufførers kørsel i Danmark for selskabet, fordi rapporterne ikke indeholder oplysninger om kørslen i Danmark.

Den 21. september 2020 blev der på selskabets anmodning afholdt et møde med Skattestyrelsen. Af mødereferatet, som er udarbejdet af R1, fremgår bl.a.:

"[...]
Mødet er planlagt på baggrund af fremsendt materialeindkaldelse fra Skattestyrelsen til H1 A/S (Herefter H1) af 18. august 2020, hvor Skattestyrelsen har efterspurgt en række materialer for at vurdere, hvorvidt der hos H1 A/S er pligt til at betale arbejdsudlejeskat på en del af kørslen i Danmark. Den relevante periode, som Skattestyrelsen har anmodet om materiale for, er d. 1.1.2018-31.12.2019.

[…]
REFERAT
Skattestyrelsen var interesseret i, om der var sket ændringer i de faktiske forhold siden sidste møde mellem H1 og Skattestyrelsen, tilbage i 2017. H1 oplyste, at de ikke længere anvender udenlandske chauffører i forbindelse med kørsel i danske biler. Dette stoppede i forbindelse med sidste møde med Skattestyrelsen i 2017. Baggrunden for denne ændring var, at H1 ikke ønskede at være i en gråzone, hvor arbejdsudleje muligvis kunne statueres. Det blev ligeledes bemærket fra både Skattestyrelsen og H1, at den tidligere brug af udenlandske chauffører til dansk kørsel i danske biler, kun var i begrænset omfang (fx i forbindelse med sygdom eller ferie for danske chauffører). De udenlandske chauffører anvendes derfor primært kun til kørsel i udlandet, og kører kun i Danmark i nedenfor nævnte 3 situationer.
De udenlandske chauffører ansat i de udenlandske selskaber har kun kørsel i Danmark i følgende situationer — øvrig kørsel foregår i andre lande i Europa:

1. Cabotage-kørsel (op til — ikke altid — 3 ture i Danmark)
2. Transitkørsel
3. Levering på adresse i DK/afhentning på adresse i DK i forbindelse med international tur.

H1 oplyste ligeledes, at der var sket ændring i de faktiske forhold i forhold til 2017, således, at de danske biler med danske chauffører alene kører i Danmark og aldrig krydser grænser til andre lande.

Både i materialeindkaldelsen og på mødet spurgte Skattestyrelsen ind til de indgåede leasingaftaler. H1 oplyste, at de fleste lastbiler bliver leaset gennem H1. H1 leaser via 5-6 forskellige leasingselskaber. Derudover har selskabet i Rumænien også selvstændig leasede lastbiler. H1 leaser typisk deres lastbiler for en fireårig periode. På nuværende tidspunkt er der ingen andre selskaber end det rumænske og polske selskab, som leaser biler gennem H1. Leasing til øvrige virksomheder er noget H1 overvejer for fremtiden, men ikke noget, der faktisk er sket endnu.

Når H1 leaser en bil videre til fx det rumænske selskab, er det det rumænske selskab, som overtager risiko og forpligtelser på bilen samt betaling af leasingaftalen og serviceaftale.

H1 oplyser, at det er almen praksis i den danske transportbranche, at ved benyttelse af udenlandske underleverandører, at de udenlandske underleverandører leaser biler via det danske transportselskab.

Det er almindeligt for transportbranchen, at det udenlandske selskab leaser via et dansk transportselskab, da leasingselskaberne sædvanligvis ikke ønsker at indgå aftaler direkte med eksempelvis rumænske selskaber.
Leasingkontrakterne mellem H1 og selskabet i Rumænien er formelt nedskrevet.

Det er alment kendt i transportbranchen, at en undervognmand eller et udenlandsk selskab, der leaser biler via et dansk transportfirma, bliver omfattet af det danske selskabs aftale med eksempelvis G5 eller Shell. Den enkelte chauffør får eget tankkort (uden om H1), og faktureringen for forbruget af brændstof bliver sendt direkte til det udenlandske selskab, hvor chaufføren er ansat. Det betyder, at regningen for alt tankning, bliver udskilt til hvert enkelt selskab i henholdsvis Danmark, Polen og Rumænien, men H1 betaler i første omgang, og der sker herefter modregning i kundetransportydelserne. Det er alment i branchen, at vognmanden (H1) får bonussen af det samlede forbrug af brændstof, herunder også det brændstof som anvendes af det polske og rumænske selskab. Baggrunden for denne ordning er, at de udenlandske selskaber ikke kan tanke med samme rabat, som der kan opnås ved dette set up. Som følge af denne ordning accepterer de danske transportvirksomheder, at der ikke er fortjeneste på leasing af biler, men derimod på den bonus, som modtages fra brændstofselskabet.

Skattestyrelsen spørger til, hvem der bliver kontaktet såfremt en leaset lastbil går i stykker. H1 oplyser, at chaufføren ringer til sin udenlandske arbejdsgiver og oplyser om skaden på bilen. Herefter bliver det kommunikeret til H1, at bilen er i stykker og der derved er forsinkelse på levering. Når Rumænien kører gods, som de selv har stået for, da går alt kommunikation selvfølgelig uden om H1, da disse situationer er H1 uvedkommende. Det blev ligeledes belyst, at de danske chauffører som kun kører i Danmark alene meddeler skader til H1, og aldrig til de udenlandske selskaber.

Fra Skattestyrelsen bliver der spurgt yderligere ind til service og skader på bilerne. Der er indgået servicekontrakter på bilerne, som bliver viderefaktureret til de udenlandske selskaber i lighed med leasingydelsen. Servicekontrakterne dækker service og almindelig vedligeholdelse af bilerne som f.eks. bremser. I tilfælde af skader som følge af f.eks. påkørsel er dette omfattet af forsikringen. Forsikringssager står det udenlandske selskab selv for. H1 har ikke kendskab til tilfælde, hvor en skade ikke er dækket via serviceaftalen eller forsikringspolicen.

H1 oplyser endvidere, at der er værksted på adressen i By Y1. Værkstedet bruges primært til servicering og reparation af chassiser. De udenlandske chauffører kommer sporadisk forbi eksempelvis hvis det passer med køre-hviletidsbestemmelser.

Skattestyrelsen spurgte til, om de udenlandske selskaber betjener andre kunder. H1 oplyste, at både det rumænske og polske selskab må køre for andre. Dette skal ikke godkendes af H1, og H1 er ikke forpligtet til, at udfylde det udenlandske selskab med et vist antal ordre eller antal kilometer om måneden. Har de udenlandske selskaber kapacitet sælger de deres kapacitet på en børs kaldet Timocom. Alt dette sker uafhængigt at H1. De udenlandske selskaber skal ikke have H1 godkendelse til at tage andre opgaver ind udover H1. Det står i den gamle samarbejdsaftale, men det er ikke sådan det fungerer i praksis, og dette vil blive udfaset, når samarbejdsaftalerne opdateres."

Den 29. september 2020 oplyste Skattestyrelsen telefonisk selskabet, at Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag med henvisning til SKM2020.76.SR fandt, at de tre udenlandske søsterselskabers kørsel for selskabet i Danmark var omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Det blev drøftet, om der var mulighed for, at selskabet på baggrund af fakturaerne fra de udenlandske selskaber kunne opgøre, hvor stor andel af fakturasummen, der kunne henføres til kørsel i Danmark, og hvor stor andel heraf, de udenlandske datterselskaber viderebetalte i løn til de udenlandske chauffører, som havde udført kørslen.

Den 9. oktober 2020 ønskede selskabet, at Skattestyrelsen oplyste, hvilken kørsel, der efter styrelsens opfattelse ville være omfattet af arbejdsudlejereglerne, herunder om cabotagekørsel, transitkørsel og kombineret kørsel, det vil sige levering på en adresse i Danmark og afhentning på adresse i forbindelse med en international tur. Styrelsen kunne ikke bekræfte, at cabotagekørsel, transitkørsel og kombineret kørsel ikke var omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

I en mail af 18. december 2020 til selskabets repræsentant fra R1 anmodede Skattestyrelsen om:

"I henhold til telefonsamtale i går kommer her den omtalte indkaldelse af materiale eller redegørelse:

·         Opgørelse over, hvor mange km. de tre datterselskaber kører indenfor Danmarks grænser, der relaterer sig til fakturaerne mellem de tre selskaber og H1?
·         Hvis der ikke findes en opgørelse, hvor meget anser H1, at denne kørsel i Danmark af de tre selskaber udgør af deres totale kørsel, der relaterer sig til fakturaerne mellem de tre selskaber og H1?
·         Vi vil gerne have tilsendt en opgørelse af lønomkostninger inkl. skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser afholdt af de tre udenlandske datterselskaber, der relaterer sig til fakturaerne mellem de tre selskaber og H1.
I må meget gerne sende det med BluWhale. Ring hvis det giver problemer."

I en mail af 19. januar 2021 skrev R1 således til Skattestyrelsen:

"Hej Person2
Vi har snakket med H1 A/S vedrørende dine yderligere spørgsmål om lønomkostninger og antal kørte km i Danmark.
Chaufførerne i de udenlandske selskaber får en fast løn. Det betyder samtidig, at det ikke er muligt at udskille den del af lønnen som relateres til fakturering mellem det enkelte udenlandske selskab og H1 A/S.
H1 A/S har ingen opgørelse over antal kørte kilometer i Danmark. Ved afregning bliver der ikke skælnet mellem antal kørte kilometer i Danmark og udlandet, men derimod en afregning på samtlige kørte kilometer. Deres bedste skøn vil være, at 20-25% af km er kørt i Danmark.
Du er velkommen til at kontakte os, såfremt I har yderligere spørgsmål.

Venlig hilsen
Person3 og Person4
Mobil:+45 xx xx xx xx"

Af de bestyrelsesmødereferater, som Skattestyrelsen modtog, fremgår, at risikoen for at blive omfattet af arbejdsudlejereglerne har været et hyppigt tilbageværende punkt på dagsordenen.

Selskabet har under sagens behandling i Skattestyrelsen oplyst, at ansættelse, evt. uddannelse af de udenlandske chauffører foregår i H3 SRL, Rumænien, og i H5 SIA, Letland.

Indgåede aftaler
Samhandelsaftale mellem selskabet og H3 SRL, Rumænien

Af ikke dateret og underskrevet aftale fremgår:

"1.1 Parterne
Sælger er H3 SRL, By Y7.
Køber er H1 A/S, Adresse Y1, DK-By Y1, cvr. […].

1.2 Handelsydelser
1.2.1 Kørsel
Sælger leverer vognmandsydelser til køber.

1.2.2 Administration
Køber bistår med administration efter forespørgsel fra sælger.

1.3 Vederlagsaftale
1.3.1 Vognmandskørsel
Det er aftalt, at sælger afregnes med 0,77 EURO per godkendt kørselskilometer.

1.3.2 Administration
Det er aftalt, at sælger afregnes for administration i overensstemmelse med særskilt opgørelse efter fordelingsnøgle for antal trækkere i forhold til koncernens samlede antal trækkere samt for eventuelle direkte ydelser time for time.

1.3.3 Fakturering
Fakturering foretages månedsvist bagudrettet.

Sælger fremsender faktura med km-oplysninger for kørslen.
Køber fremsender faktura for administration.

1.4 Aftalestart og ophør
Nærværende aftale gælder fra 1. januar 2015
— og indtil ny aftale underskrives.
Nærværende aftale kan opsiges af de respektive parter med 12 måneders forudgående skriftlig varsel til ophør den 1. i en måned.

1.5 Omkostningsfordeling
Det påhviler sælger, at sikre forsikring, vægtafgift samt løbende driftsudgifter direkte relateret til køretøjet, herunder reparation, brændstof og chaufførløn.
Eventuel maut, færge- og broafgifter m.v. afholdes af køber.

1.6 Forpligtelser i øvrigt
Indlejede køretøjer skal fremstå rengjort og i ordentlig stand. Chauffører skal være enten dansk, tysk eller engelsk talende. Alle offentlige krav og lovgivning skal efterleves.

Vognmanden må ikke indgå aftaler med andre kunder uden skriftlige samtykke fra H1. Såfremt dette ikke overholdes, kan samarbejdet afbrydes uden udnyttelse advarsel og afregning.

Krav, der udspringer af nærværende aftale, afklares ved domstole i Danmark.
Nærværende aftale udfærdiges og underskrives i to enslydende eksemplarer.

Dato:                                                                                                                 Dato:
Som sælger:                                                                                                                        Som køber:
f. H3 SRL                                                                                                                                f. H1 A/S
Person5                                                                                                                                 A"

Aftale om international godstransport mellem selskabet og H5 SIA, Letland, af 1. september 2016
Af den ikke underskrevne aftale fremgår:

"H1 A/S repræsenteret ved direktør A, i det følgende benævnt "kunden", på den ene side, og H5 SIA, repræsenteret ved A, i det følgende benævnt "eksekutoren", på den anden side, i det følgende benævnt "parterne", har indgået denne aftale således:
[…]

Aftale af 23. august 2018 mellem selskabet (H1) og G1 (subcontractor)
Af aftalen fremgår:

“Trucks including this agreement (Truck id/ EURO#):
·         […] / […]
·         […] / […]
·         […] / […]
·         […] / […]

Agreed services
H1 is a professional supplier of forwarding services. H1 shall transfer container orders to the subcontractor, if relevant any activities directly connected to such orders too.
Subcontractor shall carry out the instruction given by H1 to ensure best possible quality for the end-customer.
H1 Obligations
H1 is obliged to:

·         Provide an access card for the relevant places, including the yard by H1
·         Provide an access card for the driver facility building (individual card per truck driver)
·         Hand out official working clothes to the driver
·         Hand out phone for receiving orders, including a SIM-card
·         Hand out fuel card (if subcontractor accepts to be a part of the fuel card arrangement)
Subcontractor Obligations
Subcontractor is obliged to:
Operations
·         Truck plus driver is available (ready and prepared) to carry out container orders
·         Truck drivers is introduced to and understands all relevant law material related to carry out container orders and respects the material
·         Truck driver is introduced to and understands H1 policies and respects the policies
·         Truck driver holds necessary clearance and certificates to be a truck driver, including work permits
·         Truck driver is paid in accordance with relevant laws and union agreements
·         Truck driver details (personal id) is provided to H1
·         Truck driver skils (ADR, Language etc.) is provided to H1
·         Truck driver respect safety regulations anywhere, including our yard
·         Truck drivers appears in official working clothes while working
·         Truck driver changes will be informed to H1 before the change is executed
·         Truck is maintained and can pass ant technical inspection
·         Information on ADR (both truck and driver) will be informed to H1 before any change
Return any broken tool, that's been given out from H1 (for instance phone)
Legal and insurance
·         The subcontractor delivers copy of the truck license from Authorities
·         The subcontractor delivers copy of the liability insurance from Insurance Company
Other:
·         Subcontractor may not pass orders on to a third part subcontractor without written acceptance from H1"

Ligelydende aftale er indgået mellem selskabet og G2 vedrørende to trucks.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har selskabet fremlagt opgørelser over fordelingen af koncernens flåde af lastbiler i december 2019, der viser, at det polske selskab i december 2019 rådede over 70 lastbiler.

I forbindelse med, at det lettiske selskab i 2024 blev likvideret blev selskabets biler overført til det rumænske og det polske selskab.

[…]

Om samarbejdet med de tre udenlandske "søsterselskaber" er det oplyst, at selskabet har opdelt kørslerne for selskabets kunder i en national og international afdeling. Det er oplyst, at de internationale kørsler primært varetages af H3 SRL og de to øvrige søsterselskaber samt af uafhængige vognmænd. Kørselsruten fastlægges af selskabet. Selskabet stiller arbejdstøj, telefon, brændstofkort, logistik og administration til rådighed. Selskabets betaling for disse ydelser modregnes i den fakturerede kørsel. Alle betalinger fra og til de tre udenlandske " søsterselskaber" er bogført på mellemregningskonti. Der er alene sket kontant betaling, når og hvis de tre udenlandske "søsterselskaber" har manglet likviditet. Der er indsat en lokal direktør i H3 SRL, Rumænien.

Under sagens behandling i Skattestyrelsen blev der fremlagt en mellemregningskonto mellem selskabet og H3 SRL for april 2017. På den fremsendte kontoudskrift er der med håndskrift påført 12 noteforklaringer.

Dato	Tekst	Note	Debet	Kredit	Saldo
					-839.828,46
03.04.17	H3 SRL, G3 AS	1	5.717,59		-834.110,87
06.04.17	H3 SRL, Kreis Rendsburg Eckernförde	2	185,95		-833.924,92
06.04.17	H3 SRL, Overførsel ADM.	3	223.137,00		-610.787,92
12.04.17	H3 SRL, Bundesamt für Gutenverkehr	4	621,06		-610.166,86
19.04.17	Overf. 59.000 EUR	5	439.550,00		-170.616,86
24.04.17	H3 SRL, overførsel ADM	6	465.612,54		294.995,68
24.04.17	H3 LØN	7	2.894.376,97		3.189.372,65
27.04.17	H3 SRL, G4	8	1.305,35		3.190.678,00
27.04.17	H3 SRL, bøde	9	111,57		3.190.789,57
30.04.17	H3 SRL, april container	10		5.776.577,00	-2.585.787,43
30.04.17	H3 SRL, maut [vejbenyttelsesafgift i Tyskland] afregning april 2017	11		323.022,56	-2.908.809,99
30.04.17	H3 SRL trailer afregning april 2017	12		4.354.234,08	-7.263.044,07

Note 1: Udlæg vedr. en fritrækning i Norge
Note 2: Udlæg vedrørende en bøde i Tyskland
Note 3: En overførsel til Rumænien
Note 4: Udlæg vedr. en bøde i Tyskland
Note 5: Overførsel til Rumænien
Note 6: Overførsel til Rumænien
Note 7: Overførsel til Rumænien
Note 8: Udlæg vedr. et chaufførkort
Note 9: Udlæg vedr. en bøde i Tyskland
Note 10: H3 SRL faktura til os på km for april
Note 11: H3 SRL trailer faktura vedr. maut for april
Note 12: H3 SRL trailer faktura vedr. trailerkørsel for april

Af selskabets interne bogføring for 2018 fremgår^:

Konto nr.	Tekst	Debet	Kredit
10000	Container
10100	Kørselsomsætning
10150	Regulering forventet omsætning		2.089.500,00
10201	Faktureret kørsel tysk		2.124.639,00
10210	Faktureret kørsel europæisk
10215	Faktureret kørsel eksport
10220	Faktureret kørsel import		91.786.387,49
10290	Kørselsgodtgørelse eksport
10292	Kørselsgodtgørelse import		1.023.072,05
10299	Total kørselsomsætning		127.504.112,93

10300	Kørselomkostning
10400	Faktureret kørsel H1	14.639.544,69
10410	Faktureret kørsel fremmede vognmænd Vest	197.040,00
10430	Faktureret kørsel H3 SRL	78.599.725,40
10430	Faktureret kørsel H5 SIA	11.771.540,96
10435	Faktureret kørsel H4 Z.o.o.	4.473.067,85
10440	Faktureret kørsel europæiske vognmænd	9.218.671,85
10450	Faktureret kørsel udenlandske vognmænd
10499	Total kørselsomkostning	118.899.590,75

Af fakturaoversigt af fakturaer udstedt af f.eks. H3 SRL, Rumænien, til selskabet i 2018 fremgår:

Dato	Tekst	Km-pris Euro	Kørte km	Faktura- beløb	Kurs	Kr.	Kursdato
31.01.18	487 januar container	0,80	1.218.572	974.857,58	744,19	7.254.792,62
28.02.18	495 februar container	0,80	1.027.430	821.943,91	744,65	6.120.605,33
31.03.18	506 marts container	0,80	1.017.707	814.165,60	745,13	6.066.592,14	28.03.18
30.04.18	617 april container	0,80	989.578	791.662,24	745.,01	5.897.962,85
31.05.18	630 maj container	0,80	1.007.949	806.359,20	744,36	6.002.215,34
30.06.18	644 juni container	0,84	1.049.175	881.307,25	745,20	6.567.501,63	29.06.18
31.07.18	669 juli container	0,84	1.136.992	955.073,28	744,99	7.115.200,43
31.08.18	681 august container	0,84	1.297.506	1.089.905,04	745,58	8.126.114,00
30.09.18	699 september container	0,84	1.030.148	865.322,64	745,57	6.451.586,01
31.10.18	710 oktober container	0,84	1.119.239	940.160,76	746,14	7.014.915,49
30.11.18	726 november container	0,84	1.026.629	862.368,36	746,22	6.435.165,18
31.12.18	751 december container	0,84	790.757	664.235,88	746,69	4.959.782,89	02.01.19
	I alt 2018			10.467.361,74		78.012.433,90

I 2019 udgjorde det rumænske selskabs omsætning med selskabet 45.361.003 kr.

Det er oplyst, at traileraktiviteten i H3 SRL, Rumænien, den 1. november 2019 blev solgt til selskabet.

H5 SIA, Letland havde ifølge bogføringen for selskabet en omsætning med selskabet i 2018 og 2019 på henholdsvis 8.044.076 kr. og 19.581.047 kr. H4 sp. Z.o.o., Polen, havde i 2018 og 2019 en omsætning med selskabet på henholdsvis 4.480.195 kr. og 48.229.505 kr.

Der er fremlagt kilometeropgørelser for hver bil, der viser kilometertællers start og slut, differencen mellem start og slut. Dette tal er sammenholdt med kilometertæller ifølge GPS og ifølge trailer. Der er en kolonne for difference.

Sagens behandling i Skatteankestyrelsen
På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler blev det bl.a. aftalt, at selskabet fremsendte en nærmere opgørelse over de tre udenlandske "søsterselskabers" kørsel i Danmark for selskabet, idet det på mødet blev oplyst en procent på 10. Skatteankestyrelsen har desuden opfordret selskabet til at fremsende mellemregningskontiene med de tre udenlandske "søsterselskaber".

Om selskabets elektroniske disponeringssystem er bl.a. oplyst, at disponenten i selskabet ved planlægningen af udførelsen af en ordre og dermed en transport i systemet kan tildele biler og chaisser, fastlægge kørselsrute og følge bilerne via GPS. Disponenterne kan se alle ordrer med byer og tidspunkter og så fordele dem ud på biler, så de kører optimalt og altid med last.

[…]

Af en fremlagt årsrapport for H3 SRL, Rumænien, for 2019, der indeholder sammenligningstal for 2018, fremgår følgende tal i RON:

	2018	2019
Cifra de afaceri neta [nettoomsætning]	91.281.856	68.265.788
Alte venituri din exploatare [andre driftsindtægter]	719.854	4.381.191
Salari si indemnizati [lønninger og tillæg]	7.574.241	6.219.912
Cheltuieli cu asigurarli si procectia sociala [sociale sikringsordninger]	442.230	166.812

Af note 16.3.1 Vanzari de bunuri si servicii si/sau active imobilizate [salg af varer, tjenesteydelser og/eller anlægsaktiver fremgår] følgende specifikation:

	2018	2019
Vanzari de bunuri si servicii	91.187.667	68.363.388
H1 A/S	89.404.920	65.614.577
H5 SIA	516.193	2.053388
H4 SPZOO	1.266.554	695.423
Alte venituri din exploatare		2.533.029
H1 A/S	-	2.533.029
Vanzari de active imobilizate	959.868	-
H1 A/S	959.868	-
Total	92.147.535	70.896.417

Desuden fremgår følgende tilgodehavender [creante] og gæld [datorii]:

16.2.1. Creante de la partile legate

	Sold Ja 1 ianuarie 2019	Sold la 31 decembrie 2019
H1 A/S	65.253.772	50.962.181
H5 SIA	3.258.616	-
H4 SPZOO	1.836.253	-
Total	70.348.641	50.962.181

16.2.2. Datorii catre partile legate

	Sold la 1 ianuarie 2019	Sold la 31 decembrie 2019
Datorii comerciale
H1 A/S	59.591.017	52,203.237
H5 SIA	384.901	1.787.826
H4 SPZOO	-	225.665
Total	59.975.918	54.216.728

163. Informatii cu privire la tranzactiile cu partile legate
16.3.1. Vanzari de bunuri si servicii si/sau active imobilizate

	2018	2019
Vanzari de bunuri si servicii	91.187.667	68.363.388
H1 A/S	89.404.920	65.614.577
H5 SIA	516.193	2.053388
H4 SPZOO	1.266.554	695.423
Alte venituri din exploatare		2.533.029
H1 A/S	-	2.533.029
Vanzari de active imobilizate	959.868	-
H1 A/S	959.868	-
Total	92.147.535	70.896.417

I årsrapporten for H3 SRL, Rumænien, er oplyst følgende omregningsvalutaer:

	31. december 2019	31. december 2018
RON/DKK	0,6397	0,6246
RON/EUR	4,7793	4,6639

Af de fremlagte finansbilag, som er benævnt mellemregning, fremgår, at selskabet på mellemregningskontiene har overført betaling for løn. F.eks. den 24. september 2019 har selskabet til H3 SRL, Rumænien, overført 2.220.226 kr. benævnt "overf. Løn". Den 24. oktober 2018 har selskabet overført 3.050.775 kr., som er benævnt "overf. Løn".

Selskabets repræsentant har desuden fremlagt et memo vedrørende transfer pricing, hvori han har kommenteret en dom af 3. november 2022 fra By Y8 appeldomstol, Rumænien. Appelbegæringen er indgivet af […] mod H3 SRL. Der er tale om en appel af en dom afsagt af en domstol i By Y7 vedrørende en tvist om, hvilken prissammenligningsmetode, der kan anvendes til fastsættelsen af interne afregningspriser mellem selskabet og H3 SRL for perioden 2015-2017.

Den 30. april 2021 anmodede selskabet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017.

[…]

Skattestyrelsen har telefonisk den 31. januar 2025 oplyst, at det, som Skattestyrelsen har udtalt på side 46 i afgørelsen om "Pålæg" ikke er en afgørelse om at beregne og afregne AM-bidrag og arbejdsudlejeskat fra 1. juni 2022, men alene er udtryk for, at selskabet kan forvente, at dersom selskabet fremover samarbejder med de udenlandske selskaber på helt tilsvarende vilkår som i indkomstårene 2018 og 2019, kan selskabet forvente, at Skattestyrelsen vil træffe en afgørelse og indeholdelse.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ændret selskabet skat og AM-bidrag således:

"År 2018
Beregningsgrundlag 16.342.474 kr.
Manglende betaling af am-bidrag (8 % af 16.342.474)	=1.307.398 kr.
Manglende betaling af arbejdsudlejeskat 30 % af (16.342.474-1.307.398)	=4.510.523 kr.

År 2019
Beregningsgrundlag 26.760.821 kr.
Manglende betaling af am-bidrag (8 % af 26.760.821 kr.)	=2.140.866 kr.
Manglende betaling af arbejdsudlejeskat 30 % af (26.760.821-2.140.866)	=7.385.987 kr."

Beløbene er specificeret således:

År 2018:

Fakturabeløb fra H3 SRL (bilag 5):	78.012.433,90 kr.
Fakturabeløb fra H5 SIA (bilag 6):	8.044.076,31 kr.
Fakturabeløb fra H4 sp. Z.O O. (bilag 7):	4.480.195,29 kr.
I alt	90.536.705,50 kr.
Heraf udgør beregningsgrundlaget 25 % =	22.634.176,38 kr.
Am-bidrag: 8 % af 22.634.176 kr. =		1.810.735 kr.
Arbejdsudlejeskat: 30 % af (22.634.176 - 1.810.735) =		6.247.032 kr.

Vi har ved omregningen af fakturabeløb anvendt den enkelte dag kurs for euro i henhold til Danmarks

Nationalbank.

År 2019:

Fakturabeløb fra H3 SRL (bilag 5):	45.361.003,93 kr.
Fakturabeløb fra H5 SIA (bilag 6):	19.581.047,48 kr.
Fakturabeløb fra H4 sp. Z.O O (bilag 7):	48.229.505,18 kr.
I alt	113.171.556,59 kr.
Heraf udgør beregningsgrundlaget 25 % =	28.292.889,15 kr.
Am-bidrag: 8 % af 28.292.889 kr. =		2.263.431 kr.
Arbejdsudlejeskat: 30 % af (28.292.889 - 2.263.431) kr. =		7.808.837 kr.

Vi har ved omregningen af fakturabeløb anvendt den enkelte dag kurs for euro i henhold til Danmarks Nationalbank."

Skattestyrelsen har som begrundelse anført:

"Sagsfremstilling og begrundelse

1. Arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2019:

[…]

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

H1 A/S = selskabet

Datterselskaber:
H3 SRL, By Y7, Romania = H3 SRL
H5 SIA, Letland = H5 SIA
H4 spotka Z O.O. Polen = H4 sp. Z O.O.

Selskabet har ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, idet selskabet er af den opfattelse, at der foreligger et entrepriseforhold vedrørende selskabets samarbejde med sine datterselskaber H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O, beliggende i henholdsvis Rumænien, Letland og Polen.

Selskabet har benyttet sine udenlandske datterselskaber som underleverandører i forhold til levering af transportydelser til sine kunder. Kundekontakten og indgåelse af ordrer med disse kunder foregår udelukkende via selskabets fysiske driftssted i Danmark. Der er således ikke reel kunde kontakt mellem datterselskaberne og de kunder, de transporter gods for. Al kundekontakt sker via det danske selskab.

Vi har udelukkende vurderet samarbejdsforholdet i relation til de udenlandske datterselskaber.
Dette med henblik på, at kontrollere hvorvidt reglerne om arbejdsudlejebeskatning ved anvendelse af udenlandsk arbejdskraft, beskrevet i den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1., er overholdt af selskabet.

Grundlæggende stilles der skærpede dokumentationskrav, når der indgås samarbejdsaftaler med udenlandske underentreprenører. Dette især, fordi det har væsentligt betydning for vurderingen af den udenlandske virksomheds og dets medarbejderes skattepligtsforhold til Danmark.

De danske regler om arbejdsudleje følger kommentarerne til OECD´s modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28, der siger, at hvis arten af tjenesteydelserne peger i retning af, at den danske virksomhed anses som den reelle arbejdsgiver, forligger der arbejdsudleje. Hvis der er tale om ydelser leveret af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, foreligger der entreprise.

Vurdering af, om der foreligger arbejdsudleje, foretages ud fra en række forskellige forhold, herunder blandt andet, hvem der har det overordnede ansvar for og leder arbejdet, hvem der bærer risikoen, herunder den økonomiske risiko for arbejdet, om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiver disponerer over, om vederlaget er beregnet efter medgået tid, samt hvem der har stillet større arbejdsredskaber og materiel til rådighed.

Her ud over skal der også henses til om arbejdet, der udføres er en integreret del af hvervgiverens virksomhed, og der skal også henses til ejerforholdet i den udenlandske virksomhed. Er der sammenfald i ejerkredsen i forhold til det danske selskab og den udenlandske underleverandør, indgår en vurdering af dette ejerforhold også i den samlede vurdering af sagen.

Vi anser derfor ikke automatisk, en udenlandsk virksomhed for at være indgået i entrepriseforhold med den danske virksomhed, blot fordi der foreligger en skriftlig aftale om levering af en ydelse.
Det er den leverede ydelses karakter, der skal lægges til grund, når det skal vurderes om der er tale om en entreprise kontrakt.

Entreprise vil være tilfældet, hvis en anden selvstændig virksomhed overtager hele ansvaret for opgavens udførelse. Det er derfor af afgørende betydning at få klarlagt, om det er den danske- eller den udenlandske virksomhed, der har den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko, for det udførte arbejde.

Det er vores opfattelse, med udgangspunkt i det indsendte materiale, afholdte møder, at det danske selskab er omfattet af reglerne om arbejdsudleje jf. reglerne i kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 3 og at selskabet derfor i henhold til kildeskattelovens §43, §46 og §49, burde have tilbageholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag i årene 2018 og 2019.

Der er i den forbindelse henset til følgende to faktorer:
· Integreret del af virksomhed (entrepriseforhold)
· Arbejdsudlejevurdering (subjektive kriterier)

Integreret del (entrepriseforhold):

Vi har med udgangspunkt i indsendt materiale, afholdte møder med selskabet og selskabets repræsentanter samt interviews med ansatte i H3 SRL og H5 SIA foretaget en vurdering af selskabets brug af ydelser leveret af egne udenlandske datterselskaber.

Selskabet har over for os redegjort for samarbejdet med datterselskaberne, samt indleveret materiale i form af samarbejdskontrakter, fakturaer fra datterselskaberne og diverse leasingkontrakter.

Vi er med udgangspunkt i ovennævnte materiale, af den opfattelse, at der ikke er tale om et entrepriseforhold mellem det danske selskab og selskabets udenlandske datterselskaber.

Det er vores opfattelse er, at forhold omkring kundekontakt, ansvar og økonomisk risiko og arbejdsgiverfunktion over for de udenlandske medarbejdere ligger hos det danske selskab, og der er således ikke tale om entreprisekontrakter, der kan godkendes i skattemæssig henseende. Vi har ved denne opfattelse lagt vægt på, at al kundekontakt og arbejdsgiverfunktion over for de udenlandske medarbejdere foregår hos H1 A/S i By Y1, og at de udenlandske datterselskaber reelt ikke har noget ansvar eller økonomisk risiko.

Vores gennemgang af ovennævnte materiale og vores konklusion med udgangspunkt i de afholdte møder medfører, at vi har vurderet, at den danske virksomhed ikke har udskilt og afgrænset de opgaver, som er udført af de udenlandske datterselskaber.
Der er derfor ikke tale om et samarbejde, der er bygget på et entrepriseforhold, hvor det økonomiske ansvar er 100% udskilt til de udenlandske datterselskaber.

Vi er af den opfattelse, at der ikke er tale om et samarbejde mellem H1 A/S og de tre datterselskaber, som er understøttet af en skriftlig aftale, der kan godkendes i skattemæssig henseende.

Vi er dog samtidig af den opfattelse, at de ydelser der leveres af de udenlandske datterselskaber til det danske selskab, er en ydelse, der kan anses som en integreret del af det danske selskabs aktivitet i Danmark og internationalt.

Det er ligeledes vores opfattelse, at de leverede ydelser mellem selskabet og de udenlandske datterselskaber er en transportydelse. Denne ydelse udgør det danske selskabs kerneydelse, hvorfor det kan konkluderes, at der er tale om levering af en ydelse, der må anses som en integreret del af det danske selskabs aktivitet.

Vi konkluderer derfor, at samarbejdet ikke er dokumenteret i entreprisekontrakter, der kan godkendes i skattemæssig henseende, samt at der er tale om levering af ydelser, der er en integreret del af det danske selskabs hovedaktivitet.

Da denne levering af transportydelser ifølge indsendt aftale mellem det danske selskab og de udenlandske datterselskaber sker på vilkår, hvor det danske selskab, i forhold til medarbejderne fra de udenlandske datterselskaber indtræder i en arbejdsgiverfunktion, samt det forhold, at de udenlandske medarbejdere anvender lastbiler, der er leaset gennem det danske selskab, har vi også i forhold til det samlede beslutningsgrundlag i sagen, udarbejdet nedenstående arbejdsudlejevurdering med udgangspunkt i de subjektive kriterier, der fremgår af Den juridiske Vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.

Da H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O. er datterselskaber af H1 A/S, er der tale om samhandel mellem koncernforbundne selskaber.

ARBEJDSUDLEJEVURDERING:

Instruktionsbeføjelse:

Vi har ved vurdering af dette subjektive kriterie henset til lastbilkørselsaftaler med de udenlandske datterselskaber og oplysninger fra selskabet (bilag 1, 2, 3 og 4), samt interviews med de trufne ansatte dels i H3 SRL (den 3. oktober 2019 på rastepladsen By Y6) og dels i H5 SIA (den 14. november 2018 på [selskabets adresse]).

Flere af de trufne medarbejdere har oplyst til os, at deres kontakt vedrørende kørselsrute og kontrollen af denne er til H1 A/S i By Y1. Endvidere oplyser de også, at ved sygdom skal de også kontakte H1 A/S i By Y1, samt at de møder på arbejde i By Y1.

Det er således vores opfattelse, at den samlede koordinering af alle transporter sker med udgangspunkt i H1 A/S danske hovedsæde. Denne adresse er også hovedbase i forhold til den kundekontakt H1 A/S har med sine kunder.

Chaufførerne, der har tilknytning til de udenlandske datterselskaber har ingen kundekontakt.
H1 A/S adresse i Danmark er således efter vores opfattelse den centrale adresse, hvor alle selskabets lastbiler/chauffører styres i forhold til hvilke kørsler, de skal påtage sig. Adressen agerer efter vores opfattelse som hele koncernens "hovedkontroltårn", hvor både kundekontakt (ordremodtagelse mv.) finder sted, men H1 A/S i Danmark, er efter vores opfattelse, også selskabet hvor alle ordrer går ud til de chauffører, der enten er ansat i selskabet eller er tilknyttet selskabet som underleverandør, hvad enten det er danske eller udenlandske underleverandører.

Det er derfor vores opfattelse, at den samlede instruktionsbeføjelse i forhold til H1 A/S ansatte og H1 A/S underleverandører er placeret på H1 A/S adresse i Danmark.
Ved vurderingen af, hvem der udøver arbejdsgiverbeføjelser, herunder fastsætter instrukser for arbejdets udførelse, kan karakteren af arbejdsydelserne have betydning. Ved udøvelsen af selvstændig erhvervsvirksomhed forudsættes det omvendt, at den danske virksomhed ikke giver nærmere instrukser for arbejdets udførelse.

Det gøres således gældende fra vores side, at grundet den manglende karakter af selvstændig virksomhed hos de udenlandske datterselskaber, må instruktionsbeføjelsen i forhold til den ydelse, som de udenlandske underleverandører skal levere, i høj grad ligge hos hvervgiveren, som er H1 A/S.

Det er vores samlede opfattelse, henset til ovenstående beskrivelser, at instruktionsbeføjelsen i forhold til den ydelse, som de udenlandske datterselskaber skal levere, i høj grad ligger hos hvervgiveren, som er H1 A/S.

Vi anser, at den overvejende instruktionsbeføjelse ligger hos H1 A/S i forhold til chaufførerne i de udenlandske datterselskaber.

Denne instruktionsbeføjelse taler for, at der er tale om arbejdsudleje.

Vederlagets sammensætning og afregning:

Betaling af ydelser, der leveres fra H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O. til H1 A/S sker ifølge lastbilskørselsaftalens punkt 1.3.1 (bilag 1) ud fra en fast kilometerpris, og eventuel maut, færge- og broafgifter afholdes af H1 A/S ifølge punkt 1.5 i samme aftale (bilag 1).

Vi er af den opfattelse, at afregningen er at sidestille med en akkordlignende afregning. Afregningen til H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O (datterselskaberne) sker således ud fra en km. Opgørelse og ikke ud fra en individuel fakturering, der knytter sig til den enkelte transportydelse, som H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O (datterselskaberne) leverer til H1 A/S.

Afregningen sker på månedsbasis ud fra den enkelte chaufførs opgjorte kilometer.

Ud over ovenstående afregningsmodel, har vi også fået oplyst, at H1 A/S betaler de samlede dieseludgifter, som chauffører fra datterselskaberne og andre eksterne leverandører har, når de kører for H1 A/S. Disse chauffører er i besiddelsen af benzinkort, som H1 A/S afregner over for benzinselskabet.

Det formodes, at når de øvrige underleverandører afregnes af H1 A/S, så modregnes dieseludgiften i det kørselsvederlag, der udbetales på grundlag af det indsendte kørselsregneskab.

Det er oplyst, at det er anderledes med H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O, da deres dieseludgift indgår på de respektive mellemregninger med de enkelte datterselskaber, og således ikke afregnes løbende.

Vi er derfor af den opfattelse, at det vederlag der afregnes reelt er et udtryk for en samlet afregning af driftsmidler/lastbilen og den udenlandske arbejdskraft, der følger med driftsmidlet/arbejdskraften.

Endvidere er det oplyst, at H1 A/S ikke betaler datterselskaberne månedligt for kørslen, men at de månedlige afregninger føres over mellemregningerne. Når datterselskaberne så mangler penge, så overfører H1 A/S til deres respektive bankkonti.

Ovenstående sammensætning af vederlag og betaling af eksterne underleverandører, er efter vores opfattelse, en utraditionel model, når der henses til, hvorledes man inden for andre brancher, via individuel fakturering af hver ydelse, afregner sine underleverandører.

Vederlagets sammensætning i forhold til H1 A/S brug af eksterne underleverandører, er efter vores opfattelse kun mulig, idet H1 A/S har den bestemmende arbejdsgiverlignende rolle/funktion over for de eksterne underleverandører man bruger, herunder også i forhold til datterselskaberne H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O.
Samlet set taler dette forhold derfor også for, at der er tale om arbejdsudleje.

Arbejdsredskaber og materiale:

Af de indsendte leasingkontrakter fremgår det, at hovedparten af de lastbiler, som de udenlandske datterselskaber anvender, er leaset gennem H1 A/S

Det er oplyst, at chaufførerne fra datterselskaberne skal køre med H1 A/S’ logo i lyskassen, ligesom H1 A/S, ifølge oplysninger fra de trufne chauffører i H3 SRL og H5 SIA, udleverer arbejdstøj til chaufførerne i datterselskaberne. Endvidere er det oplyst, at der bliver påsat H1 A/S’s logo på alle de leasede biler, der anvendes i udlandet. Dette sker på H1 A/S’ eget værksted og faktureres til datterselskaberne.

H1 A/S anses at diktere brug af arbejdstøj med logo, krav om logo på lastbil og formidlingen af benzin til den enkelte lastbil.

Vi er i forlængelse af ovenstående af den opfattelse, at ovenstående beskrevet forhold understreger, at datterselskaberne H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O. ikke agerer som selvstændige virksomheder.

H1 A/S påtager sig efter vores opfattelse vedrørende levering af arbejdsredskaber og materiale så stor en rolle, at dette taler for, at der udelukkende er tale om arbejdsudleje fra de udenlandske datterselskaber til H1 A/S.

Personale:

Det forhold, at H1 A/S har valgt ikke at have egne ansatte til at udføre den internationale transport, men i stedet køber sig til dette fra udenlandske virksomheder, har ifølge praksis ikke afgørende betydning ved vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje, når arbejdsopgaven indgår som en integreret del af H1 A/S’ forretningsområde.

Det fremgår af punkt 1.6 i lastbilskørselskontrakten (bilag 1), at chaufførerne skal være enten dansk, tysk eller engelsk talende, men det er dog oplyst af jer (bilag 4), at nogle af de udenlandske chauffører ikke taler engelsk, men kun rumænsk eller polsk.

I har tidligere oplyst (bilag 3), at de ansatte i de udenlandske datterselskaber er forpligtet til at bære arbejdstøj leveret af H1 A/S, hvilket er samstemmende med vores oplysninger fra de trufne chauffører.

Dette taler således også for, at der reelt er tale om en arbejdsudleje udveksling mellem de to selskaber.

Sanktioner mv.:

Med udgangspunkt i den lastbilskørselsaftale (bilag 1 og 2), som H1 A/S har indgået med sine eksterne underleverandører samt jeres oplysninger (bilag 3 og 4), er det vores opfattelse, at det overordnede ansvar for transportydelsen, som H1 A/S leverer til sine kunder, ene og alene falder tilbage på H1 A/S, hvis noget går galt under transporten.

Kunden vil udelukkende henvende sig til H1 A/S, hvis noget går galt.

Opstår der eventuelle fejl og mangler vedrørende transportydelsen, er det H1 A/S, der står til ansvar over for kunden (forsikring m.v.)

Det eksisterer således ikke et selvstændig virksomhedsansvar hos de udenlandske datterselskaber H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O. i forhold til den transportydelse, som leveres til H1 A/S.

Dette taler for arbejdsudleje, idet datterselskaberne H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O. ikke anses at være selvstændige virksomheder, der for egen regning og risiko leverer en transportydelse direkte til de kunder, som H1 A/S har.

Der eksisterer ikke kontakt mellem kunden og de udenlandske datterselskaber, hvis der opstår problemer med den transportydelse, kunden har bestilt.

Denne kontakt finder udelukkende sted mellem H1 A/S og kunden, og det er også udelukkende H1 A/S, der godtgør kunden direkte, hvis der opstår et grundlag for en sådan godtgørelse.

Den manglende sanktionsforpligtelse hos de eksterne leverandører, som anvendes af H1 A/S understøtter, at der reelt ikke sker samhandel med en selvstændig virksomhed, der driver virksomhed for egen regning og risiko. Risikoen vedrørende den ydelse, der leveres til kunder, anser vi udelukkende at tilfalde hvervgiveren H1 A/S.

Dette taler for, at der er tale om arbejdsudleje.

Skattestyrelsens samlede konklusion:

Vi er med udgangspunkt i ovenstående beskrivelse og vedlagte bilag 1-4 af den opfattelse, at H1 A/S’ brug af datterselskaberne H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O. som eksterne underleverandører, er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Vi finder efter en samlet vurdering, at der er tale om arbejdsudleje, idet ydelserne, der leveres af datterselskaberne H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O. med udgangspunkt i ovenstående består i levering af arbejdskraft, bestående af de chauffører, som H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O. stiller til rådighed for H1 A/S.

Det er vores opfattelse, at chaufførerne fra H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O. ifølge ovenstående er underlagt så store beføjelser og krav fra H1 A/S’ side, at dette reelt taler for, at H1 A/S har overtaget den arbejdsgivermæssige råderet over disse chauffører, når de kører for H1 A/S.

Efter vores opfattelse, er der derfor ikke tale om, at H1 A/S har indgået en entreprisekontrakt med sine datterselskaber H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O., der skattemæssigt kan godkendes som en entreprise kontrakt, der overdrager hele ansvaret til en ekstern virksomhed, der drives for egen risiko og ansvar.

Vi er af den opfattelse, at de udenlandske datterselskaber H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O. primært leverer arbejdskraft til H1 A/S. En arbejdskraft, som H1 A/S, som omtalt har den fulde arbejdsgivermæssige råderet over.

Vi har især lagt vægt på, at det er chaufførydelsen, der er hovedvægten i aftalen. Datterselskaberne leaser bilerne gennem H1 A/S, hvor betalingen for dette bliver modregnet i ydelserne. Endvidere bliver der ikke afregnet successivt, men der overføres penge til datterselskaberne, når de har behov for penge til at betale lønninger.

Det er således vores opfattelse, at der alene er tale om leje af chauffører, da H1 A/S leaser bilerne til datterselskaberne, som så også skal køre med deres logo, og chaufførerne skal bære arbejdstøj med H1 A/S’s logo.

Vi finder endvidere, at ovenstående også er i tråd med SKM2018.548.ØLR, hvor Østre Landsret finder, at chaufføropgaven er en integreret del af den danske vognmandsforretning, og at der dermed er tale om arbejdsudleje, da det udenlandske selskab alene leverer arbejdskraft indenfor et ukompliceret og uselvstændigt arbejdsområde, og at der således ikke er tale om outsourcing af chaufføropgaven.

H1 A/S burde derfor, jf. reglerne i Kildeskattelovens § 2, 1, nr. 3, have tilbageholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag vedrørende de chauffører, som selskabet har anvendt til brug for levering af den ydelse, som selskabet har indgået med egne kunder.

Skatterådets bindende forhåndsbesked af 19. november 2019 - SKM2020.76.SR:

I ovennævnte bindende forhåndsbesked har Skatterådet taget stilling til, om en selvstændig vognmandsvirksomhed fra udlandet og dens medarbejdere udgør en integreret del af en danske vognmandsvirksomhed, som de udfører arbejde for i Danmark.

Her var Skatterådets samlede vurdering, at der var tale om, at den udenlandske vognmandsvirksomhed og dens medarbejdere udgør en integreret del af den danske vognmandsvirksomhed, da der køres i lastbiler, der er leaset igennem den danske vognmandsvirksomhed.

Skatterådet mente også, at der ved de omtalte kørsler i Danmark er tale om arbejdsudleje, for så vidt angår kørslen i Danmark, da man ikke finder, at de internationale transporter er outsourcet til den selvstændige udenlandske virksomhed.

Vi er af den opfattelse, at den måde H1 A/S samarbejder med H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O som omtalt ovenfor, er sammenligneligt med det forhold, som den bindende forhåndsbesked af 19. november 2019 beskriver.

Beregningsgrundlag:

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 5., er skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 3. (arbejdsudleje), endelig opfyldt ved indeholdelse af skat med 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v., jævnfør kildeskattelovens § 48B og betaling af arbejdsmarkedsbidrag, som er indeholdt i henhold til kildeskattelovens § 49A, stk. 2, nr. 8, som omfatter vederlag m.v. som nævnt i § 43, stk. 2, litra h.

Ifølge kildeskattelovens § 43, stk. 1, omfatter A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser efter stk., 2, litra h, gælder det også vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejder her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

Selskabet skal indeholde foreløbig skat i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst efter kildeskattelovens § 46. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk., 2. litra h, påhviler jer, fordi arbejdet er udført for jer.

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1. at det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Alle former for personalegoder er som udgangspunkt omfattet af bestemmelsen.

Grundlaget omfatter dog ikke værdien af fortæring og overnatning, som dækkes efter regning af den udenlandske arbejdsgiver, hvis rejsereglerne er opfyldt.

Personer der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet er bidragspligtige efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 jf. § 2 stk. 1 nr. 3 og skal betale 8 % i arbejdsmarkedsbidrag efter samme paragraf.

I arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 står, at reglerne om indeholdelse, opkrævning og hæftelse følger bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven.

Det fremgår også af SKATs juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1. at der som udgangspunkt skal indeholdes skat og arbejdsmarkedsbidrag af det samlede vederlag såfremt den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager.

Selskabet kan, som beregningsgrundlag for arbejdsudlejeskatten på 30 % og arbejdsmarkedsbidraget på 8 %, anvende den lønsum de udenlandske chauffører har optjent i forbindelse med det arbejde, de har leveret på dansk jord og som knytter sig til de lastbilkørselsaftaler (bilag 1 og 2), der er indgået mellem H1 A/S og de udenlandske datterselskaber.
I mail af 19. januar 2021 oplyser revisor, at chaufførerne i de udenlandske selskaber får fast løn.
Det har derfor ikke været muligt at udskille den del af deres løn, som relateres til faktureringen mellem det enkelte udenlandske datterselskab og H1 A/S.

Dette medfører i henhold til ovenstående, at vi må anvende det samlede vederlag i henhold til fakturaerne udstedt af de udenlandske datterselskaber til H1 A/S som udgangspunkt for beregningen af arbejdsudlejeskat.

Endvidere har H1 A/S ingen opgørelse over de udenlandske datterselskabers antal kørte kilometer i Danmark, men deres bedste skøn vil være, at 20-25 % af de kørte kilometer er kørt i Danmark i forbindelse med:

·         Carbotage-kørsel (op til 3 ture i Danmark)
·         Transitkørsel
·         Levering på adresse i Danmark/afhentning på adresse i Danmark i forbindelse med international tur.

Med udgangspunkt i disse oplysninger er det vores opfattelse, at brugen af chauffører fra de udenlandske datterselskaber til kørsel på dansk jord med rette kan fastsættes til 25 % af den samlede kørsel, som disse chauffører har kørt for H1 A/S i alt.

Det er således kun den andel af kørsel, der har fundet sted på dansk jord, som der kan medtages i det beregningsgrundlag og den endelige opgørelse af arbejdsudlejeskatten og arbejdsmarkedsbidraget.

Beregning af vederlag (fakturasum), beregningsgrundlag, arbejdsudleje og arbejdsmarkedsbidrag i alt:

[…]"
Hæftelse:

Selskabet anses ifølge kildeskattelovens § 69, at hæfte for de manglende am-bidrag og arbejdsudlejeskatter.
Dette begrundes med, at selskabet ikke har indeholdt am-bidrag og arbejdsudlejeskat ved udbetaling af de ansattes løn i datterselskaberne. Selskabet hæfter for manglende indeholdelse af skatter og bidrag, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed i forbindelse med indeholdelsen. Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit A.D.5.2.2 om indeholdelse af A-skat, at efter praksis anses den indeholdelsespligtige for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat og am-bidrag i udbetalinger, der med rimelig klarheder omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2.

At selskabet ikke har haft kendskab til reglerne, herunder SKATs (nu Skattestyrelsens) vejledninger, medfører ikke, at selskabet ikke anses at have udvist forsømmelighed, idet selskabet burde have skaffet sig oplysninger om kildeskattelovens regler om indeholdelse af am-bidrag og arbejdsudlejeskat i udbetalingen til udenlandske chauffører. Dette især med baggrund i at de udenlandske datterselskaber alene levere arbejdskraft, samt at det er jeres selskab, der har den overordnede styring og planlægning af kørslerne herunder udfører arbejdsgiverbeføjelserne over for den enkelte udenlandske chauffør.

Den manglende indeholdte am-bidrag og arbejdsudlejeskat, som selskabet hæfter for, er opgjort ovenfor.

1.4.1. Skattestyrelsens bemærkninger og kommentarer til indsigelser fra selskabets revisor.

Idet der henvises til punkt 1.2 (bilag 9) i denne sagsfremstilling, hvor indsigelse fra selskabet via revisor fremgår, har vi konkluderet, at der ikke er tilgået sagen nye oplysninger, for så vidt angår den skattemæssige behandling af forholdet om arbejdsudleje.

Vi har følgende bemærkninger til de følgende punkter i revisors indsigelse:

"Ny Højesteretsdom af 29. november 2021" - indsigelse side 1.

Vi er helt enige i Højesterets beskrivelse, at der skal foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og at arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at den danske virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Dette fremgår af SKAT’s styresignal SKM2014.478, som er videreført i vores Juridiske Vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.

"Kendetegnende for en speditionsvirksomhed" - indsigelse side 2.

Vi har vurderet, at spørgers forhold for så vidt angår spedition og vognmandsvirksomhed i Bindende svar SKM2020.76.SR er fuldt sammenlignelige med H1 A/S’s forhold på dette område.

I den bindende forhåndsbesked anfører Skattestyrelsen (som Skatterådet har tiltrådt), at det er således oplyst, at Spørger A/S har indgået transportaftalerne med kunderne og forestår planlægningen af kørslerne. Dette er efter Skattestyrelsens opfattelse udtryk for, at det er Spørger, der bestemmer hvad der skal transporteres hvorhen, og at Spørger - som speditør - foretager koordineringen af, hvilke transporter - evt. transporter fra flere forskellige kunder - som kan kombineres for at undgå tomkørsel. Samarbejdet mellem Spørger og H er desuden beskrevet på denne måde af rådgiver.

Det er således Skattestyrelsens vurdering, at Spørger i al væsentlighed har instruktionsretten til arbejdet.

"Aktindsigt i interviews" - indsigelsens side 3.

Det beskrives i indsigelsen, at ingen af disse interviews var beskrevet, og at R1 først er kommet til kundskab om disse via aktindsigt.

Dette kan vi klart tilbagevise, da disse interviews bl.a. er beskrevet i forslag til afgørelse af 5. oktober 2021 side 23.

Yderligere skal vi bemærke til indsigelsen vedrørende spørgeskemaer:
·         4 af chaufførerne angiver H3 SRL som arbejdsgiver og oplyser adresse i Rumænien og 2 oplyser H1 i Danmark
·         2 oplyser, at de fik ansættelseskontrakt af H3 SRL og 2 oplyser de fik den af H1
·         5 oplyser, at deres disponent er en fra By Y1/H1 og 1 oplyser at det er en fra H3 SRL
·         4 oplyser, at de har fået udleveret arbejdstøj i Danmark og 1 oplyser Rumænien
·         4 oplyser, at de møder i By Y1 eller Danmark, og 2 oplyser forskellige steder
·         3 oplyser, at de kontakter H1 A/S eller By Y1 ved sygdom, og 3 uden oplysning
·         4 oplyser, at de kontakter H1 A/S ved problemer, og 2 uden oplysning
·         4 oplyser, at de kontakter H1 A/S vedrørende kørselsrute, 1 oplyser Rumænien og 1 uden oplysning.

Der er tale om 5 personer fra H3 SRL og 1 person fra H5 SIA, men vi har valgt at betragte forholdene under et, da det det er vores opfattelse, at forholdene er ens mellem H1 A/S og de tre datterselskaber.

Vi er helt enige i revisors opfattelse, at de udenlandske arbejdstagere er ansatte hos H3 SRL. Når der er tale om arbejdsudleje, er de udenlandske arbejdstagere netop ansat i den udenlandske virksomhed, men hvor beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed anses for den reelle arbejdsgiver over for den udenlandske arbejdstager, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver.

Det er vores opfattelse, at ovennævnte spørgeskemaer taler for, at der er tale om arbejdsudleje, da instruktionsbeføjelserne og ansvaret ligger hos H1 A/S.

"Leasing af lastbiler" - indsigelsens side 5.

I indsigelsen skelnes der mellem finansiel leasing og operationel leasing. I den bindende forhåndsbesked nævnes kun leasing, og vi anser ikke, at det kan tillægges vægt, om der er tale om finansiel eller operationel leasing.

Det afgørende er, at de leasede lastbiler er stillet til rådighed for de tre udenlandske datterselskaber.
Det er også H1 A/S, der betaler for kaskoforsikringerne for de lastbiler, som leases videre til de tre udenlandske datterselskaber.

Det er også oplyst, at da H5 SIA ophører, bliver deres leasede lastbiler fordelt til de to andre udenlandske datterselskaber, hvilket indikerer, at ansvaret for de leasede lastbiler ikke er overdraget til H5 SIA, men at ansvaret ligger hos H1 A/S, som har leaset lastbilerne fra leasingselskaberne, og at det hermed er deres driftsmidler.

"H3 SRL, H4 Sp. Z.o.o og H5 SIA’s leasing af lastbiler" - indsigelsens side 7.

Det anføres i indsigelsen, at det er helt sædvanligt i branchen, at en dansk virksomhed leaser nogle lastbiler, som leases videre til deres underleverandører.

Vi skal dog bemærke, at H1 A/S kun har leaset lastbiler videre til underleverandører indenfor koncernen, og ikke til nogle af deres andre uafhængige underleverandører.

I den bindende forhåndsbesked fremgår følgende: "Skattestyrelsen henser til, at H betaler en leasingydelse for lastbilerne, der modregnes i de fakturerede beløb. Det er oplyst, at Spørger A/S administrerer kørselsafregninger, leasing- og forsikringsydelser samt dieselordning i regi af Spørger koncernen.

Selvom lastbilerne er leaset ud via Spørger-A/S koncernforbundne selskab i Land A udgør de operationelt en integreret del af Spørger A/S’ virksomhed. Det faktum, at lastbilerne leases af Spørger A/S’ koncernforbundne selskab, ændrer ikke på, at den primære ydelse, der leveres af H i denne sammenhæng, er chaufføropgaven.

De ydelser, der leveres af H under de beskrevne vilkår for samarbejdet mellem Spørger A/S, er ikke udtryk for en sædvanlig og uafhængig erhvervsvirksomhed.
Den driftsmæssige risiko, som H påtager sig i forbindelse med samarbejdet med Spørger A/S, er derfor ikke fuldt sammenlignelig med den driftsrisiko, der almindeligvis gælder for frie og uafhængige vognmænd.

Skattestyrelsen finder også, at det taler for arbejdsudleje, at Spørger udleverer arbejdstøj med logo, hvorfor chaufførerne udadtil fremstår som ansatte hos Spørger A/S. Momentet står ikke alene, men indgår i Skattestyrelsens vurdering.

Under disse forhold, kan det ikke tillægges vægt, at H bærer risikoen for skader på gods og lastvogne, er momsregistreret og har en særskilt autorisation."

Da H1 A/S forhold til datterselskaberne er fuldt ud sammenlignelige med forholdet mellem Spørger A/S og H i ovenstående beskrivelse, finder vi, at der ikke er tale om frie og uafhængige udenlandske virksomheder, hvilket således taler for arbejdsudleje med de samme begrundelser, som refereret ovenfor i den bindende forhåndsbesked.

Det skal dog bemærkes, at der kun vil være tale om arbejdsudleje for så vidt angår datterselskabernes brug af de leasede lastbiler gennem H1, og at der ikke er tale om arbejdsudleje, når datterselskaberne anvender de lastbiler, de har leaset direkte fra uafhængige leasingfirmaer. Betydningen af dette omtales nærmere i punktet omkring beregningsgrundlag.

"H1 A/S’ andre underleverandører" indsigelsens side 9.

Vi har vurderet, at spørgers forhold for så vidt angår andre underleverandører i Bindende forhåndsbesked SKM2020.76.SR er fuldt sammenlignelige med H1 A/S’s forhold på dette område, da det fremgår af denne, at en væsentlig del af H’s omsætning ikke hidrører fra Spørger.

"De udenlandske virksomheder er selvstændige og adskilte forretninger" - indsigelsens side 9.

I indsigelsen beskrives de tre datterselskabers samarbejde med H1 A/S, og de tre datterselskabers indbyrdes samarbejde.

Hertil skal vi oplyse, at vi ikke har beregnet arbejdsudleje af samarbejdet mellem de tre datterselskaber.
Det anføres også i indsigelsen, at bestemmelsen i samarbejdsaftalen fra 2015 mellem H1 A/S og H3 SRL, hvorefter H1 A/S skal godkende, hvis H3 SRL kører for andre kunder, stammer fra dengang A var direktør i H1 A/S. Faktum er dog, at dette vilkår i aftalen ikke er blevet håndhævet i mange år og ikke længere anses for gældende mellem parterne.

Hertil skal vi oplyse, at det er vores opfattelse, at man ikke kan se bort fra nogle klausuler i en skriftlig aftale, som ikke er blevet ændret. Hvis der er nogle betingelser, der ikke er gældende, hvad er så gældende? Vi må derfor fastholde, at alle betingelser i aftalen er gældende, indtil der foreligger en ny aftale.

Vi skal her gøre opmærksom på, at det er karakteristisk for selvstændig virksomhed, at virksomheden selv bestemmer, hvilke kunder de vil entrere med. I denne aftale fremgår det klart, at H1 A/S bestemmer, hvilke kunder, H3 SRL skal entrere med.

Der er indsendt kontrakt mellem H1 A/S og H5 SIA, som er underskrevet af A både for H1 A/S og for H5 SIA.

Vi har den 1. oktober 2020 i mail til revisor spurgt, om der ikke er nogen kontrakt mellem H1 A/S og H4 sp. Z.O.O., men vi har ikke fået svar.

Det er blevet oplyst, at faktureringen og betalingerne for trailerdelen til H3 SRL fra deres øvrige kunder udenfor koncernen sker via H1 A/S, hvilket betyder at pengene bliver indsat på H1 A/S’ konto, og at det også er H1 A/S, der sørger for at kunderne bliver rykket, hvis de ikke har betalt.

Det er ligeledes oplyst, at H1 A/S ikke betaler datterselskaberne månedligt for kørslen, men at de månedlige afregninger føres over mellemregningen. Når datterselskaberne mangler penge, så overfører H1 A/S til deres respektive bankkonti i udlandet.

Det er derfor vores opfattelse, at vores ovenstående bemærkninger også taler for arbejdsudleje.

"Instruktionsbeføjelse" - indsigelsens side 18.

Se bemærkninger under punktet om leasing af lastbiler.

"Sanktioner og ansvar" - indsigelsens side 18.

Bindende forhåndsbesked omtaler også dette. Se punktet H3 SRL, H4 Sp. Z.o.o og H5 SIA’s leasing af lastbiler, hvor man ikke under disse forhold kan tillægge tilstrækkelig vægt, at H bære risikoen for skader på gods og lastvogne, er momsregistreret og har en særskilt autorisation.

Endvidere skal det også bemærkes, at det er H1 A/S, der er ansvarlig overfor kunderne, og dem kunderne henvender sig til.

"Konklusion vedrørende de udenlandske virksomheder som selvstændige og adskilte forretninger sammenholdt med Højesteretsdom af 29. november 2021" - indsigelsens side 19.

Som det fremgår af ovenstående og nedenstående argumentation er vi ikke enige i konklusionen i indsigelsen.

"Beregningsgrundlag" - indsigelsens side 20.

"Kun lønandel - og hvordan gøres det op?" - indsigelsens side 20.

Ifølge Juridisk vejledning afsnit C.F.3.1.4.1 skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes arbejdsudlejeskat af det samlede vederlag, hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager.

Vi har til brug for denne opgørelse af beregningsgrundlaget anmodet revisor i mail af 18. december 2020 om en opgørelse af lønomkostninger inkl. skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser afholdt af de tre udenlandske datterselskaber, der relaterer sig til fakturaerne mellem de tre selskaber og H1.

Revisor har i mail af 19. januar 2021 oplyst, at H1 A/S har oplyst, at chaufførerne i de udenlandske selskaber får en fast løn, og at det samtidig betyder, at det ikke er muligt at udskille den del af lønnen som relateres til fakturering mellem det enkelte udenlandske selskab og H1 A/S.

I telefonsamtale af 29. september 2020 med revisor drøftede vi, hvordan H1 A/S kunne opgøre de ansattes løn i de tre datterselskaber, som falder på kørslen i Danmark, da de har svært ved at opgøre denne kørsel, da de enkelte chauffører afleverer håndskrevne lister.

Revisor skriver i indsigelsen, at vi må foretage gennemgang og opgørelse af de mange tusinde siders kørselsbilag, som allerede er tilbudt indsendt, men som vi overhovedet ikke havde lyst til at forholde os til.

Den 13. november 2020 modtog vi mange tusinde siders kørselsbilag fra revisor.
Der er tale om daglige rapporter udfærdiget af hver enkelt chauffør, men hvor der hverken er angivet afstande eller kilometertæller, hvorfor vi ikke kan bruge dem til at opgøre, hvor meget de enkelte chauffører har kørt i Danmark - se eksempel bilag 10.

De indsendte kørselsrapporter kan således ikke danne grundlag for opgørelse af kørsel i Danmark.
Dette må også bekræftes af, at H1 A/S selv har oplyst, at de har svært ved at opgøre kørslen.

Vi har flere gange anmodet om en opgørelse, men der er ikke indsendt nogen.
Vi har derfor set os nødsaget til at anvende fakturasummen til beregning af arbejdsudleje.

"Skøn over kørsel i Danmark" - indsigelsens side 20.

Da der kun skal betales arbejdsudleje af de udenlandske datterselskabers kørsel i Danmark, har vi i mail af 18. december 2020 til revisor anmodet om opgørelse over, hvor mange km. de tre datterselskaber kører inden for Danmarks grænser, der relaterer sig til fakturaerne mellem de tre datterselskaber og H1 A/S.

Vi har i samme mail også anmodet om, hvor meget H1 A/S anser, denne kørsel i Danmark af de tre datterselskaber udgør af deres totale kørsel, der relaterer sig til fakturaerne mellem de tre datterselskaber og H1 A/S, hvis de ikke har en opgørelse over denne kørsel.

Revisor svarer i mail af 19. januar 2021, at H1 A/S ikke har nogen opgørelse over antal kørte kilometre i Danmark, men at deres bedste skøn vil være 20 - 25 % af de kørte km er kørt i Danmark.

Vi er derfor nødsaget til at skønne denne andel i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2. H1 A/S oplyser, at deres bedste skøn vil være, at 20 - 25 % af km er kørt i Danmark.

Vi skal igen gøre opmærksom på, at vi som tidligere nævnt ikke kan bruge de indsendte kørselsrapporter til at opgøre de udenlandske datterselskabers kørsel i Danmark, da der ikke er kilometer eller kilometertæller på.
Det er tidligere oplyst, at H3 SRL ikke har kørsel i Østeuropa, og at de primært kører Jylland, Fyn og Tyskland, og at deres kørsel oftest drejer sig om transport af skibscontainere fra Hamburg til en dansk by. Det er senere oplyst, at de udenlandske datterselskaber for det meste kører fra Hamburg til Danmark.

Dette betyder, at vores skøn på at 25% af kørslen af de tre udenlandske datterselskaber for H1 A/S køres i Danmark, er meget lavt sat. Dels er der transitkørsel til de øvrige nordiske lande, og dels er der kørsel med aflevering i Danmark, og endelig har H1 A/S selv udtalt, at de udnytter Corbotage reglerne, således at de kører de tre lovlige ture i Danmark inden de skal ud af landet igen. H1 A/S har udtalt, at de skønner kørslen i Danmark til at udgøre 20 - 25% .

Det anføres i indsigelsen, at H1 A/S ikke har vidst, hvad vi reelt spurgte til, da vi spurgte om hvor meget H1 A/S anser, at de tre datterselskabers kørsel for H1 A/S køres i Danmark, og de vidste heller ikke, hvad det skulle bruges til.

Til dette må vi henlede opmærksomheden på, at vi mange gange har oplyst overfor H1 A/S, at vi undersøger deres samarbejde med de tre datterselskaber med henblik på eventuel arbejdsudleje.
Betingelserne for arbejdsudleje er også blevet drøftes adskillige gange både med H1 A/S og med revisor. Disse oplysninger og drøftelser var før vi indkaldte H1 A/S’ opgørelse og eventuelle skøn over kørslen den 18. december 2020. Endvidere har revisor i mail af 9. oktober 2020 bedt os om at bekræfte, at der ikke vil blive tale om arbejdsudleje i specifikke situationer.

Vi kan derfor klart dokumentere, at H1 A/S var fuldt ud viden om, hvorfor vi anmodede om opgørelse af kørte km i Danmark eller hvor meget H1 A/S anså for, at kørslen i Danmark udgjorde.

"Nedsættelse for kørsel i egne lastbiler og finansielt leasede biler" - indsigelsens side 21.

I indsigelsen anmodes om nedsætning af beregningsgrundlaget med den andel af lastbilerne, som H3 SRL selv har leaset direkte fra leasingselskaber i forhold til det totale antal biler hos H3 SRL.

Denne beregning kan vi godt godkende, da antallet af leasede lastbiler direkte, kan sandsynliggøres af det indsendte materiale.

Se derfor denne nedsættelse af beregningsgrundlaget i vores bemærkninger nedenfor.

Der anmodes også om nedsættelse af beregningsgrundlaget med den andel af leasede lastbiler, som benævnes finansiel leasing.

Denne nedsættelse kan vi ikke godkende, da den bindende forhåndsbesked, som tidligere nævnt, ikke skelner mellem finansiel og operationel leasing. Vi anser ikke, at der kan tillægges vægt på, om der er tale om finansiel eller operationel leasing. Det, der lægges vægt på er, at de leasede lastbiler er stillet til rådighed for de tre udenlandske datterselskaber. Det er også H1 A/S, der betaler for kaskoforsikringerne for de lastbiler, som leaser videre til de tre udenlandske datterselskaber.

"Beskatning på personniveau" - indsigelsens side 23.

H1 A/S har ikke indsendt de anmodede opgørelser af lønomkostninger inkl. skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser afholdt af de tre udenlandske datterselskaber, der relaterer sig til fakturaerne mellem de tre selskaber og H1 A/S. Da der ikke er fremlagt dokumentation for, at den faktiske løn til de udenlandske chauffører udgør en mindre del af det samlede fakturabeløb, er det det samlede fakturabeløb, hvoraf der skal indeholdes arbejdsudlejeskat af. Se SKM2011.379.BR.

"Begrundelseskravet, officialmaksimen og bevisbyrden" - indsigelsens side 23.

Det anføres i indsigelsen, at vores begrundelser mange steder indeholder vendinger som "det formodes" eller "efter vores opfattelse".

På side 25 i forslag til afgørelse skriver vi "Det formodes, at når de øvrige underleverandører afregnes af H1 A/S, så modregnes dieseludgiften i det kørselsvederlag, der udbetales på grundlag af det indsendt kørselsregnskab". Vi anser ikke denne vending i denne sammenhæng, som afgørende for, at der er tale om mavefornemmelse, og at forslaget til afgørelse af denne grund er ugyldigt.

Når der i forslaget anvendes vendingen "efter vores opfattelse" er der tale om vores mening, og det indikerer bare, at der kan være andre, der har en anden mening. Vi synes derfor, at der heller ikke her er tale om mavefornemmelse, og at forslaget til afgørelse af denne grund skulle være ugyldigt.

Når vi skriver, at det er vores opfattelse, så er denne opfattelse begrundet efter retspraksis og gældende ret på området.

"Forventningsprincippet" - indsigelsens side 24.

I indsigelsen anføres det, at da vi oplyser H1 A/S, at vi afventer bindende svar på en lignende sag, har vi bibragt H1 A/S den opfattelse, at der efter gældende praksis på dette tidspunkt ikke var grundlag for at pålægge vores klient afregning af arbejdsudlejeskat. De har derved fået en forventning om, at det kunne anerkendes, at de ikke afregnede arbejdsudlejeskat frem til det tidspunkt, hvor der måtte blive foretaget en praksisændring.

Vi kan oplyse, at det var ud fra et forsigtighedsprincip, at vi satte sagen i bero, indtil der var kommet bindende svar. Vi vurderede, at forholdene i det bindende svar er så sammenlignelige med forholdene i denne sag, at vi ikke ville træffe afgørelse på daværende tidspunkt, men afvente skatterådets afgørelse, hvis de skulle ændre gældende retspraksis.

Det bindende svar fulgte hidtidig retspraksis, hvilket kan bekræftes af Østre Landsrets dom af 7. november 2018 - SKM2018.548.ØLR (tidligere SKM2015.209.LSR fra Landsskatteretten) og også af Juridisk Vejledning afsnit C.F.3.1.4.1, som ikke ændres på grund af det bindende svar.

Der er således ingen ændring i retspraksis.

Vi har ikke på noget tidspunkt givet H1 A/S en berettiget forventning, om de ikke skulle være omfattet af arbejdsudlejereglerne i forbindelse med deres samhandel med deres udenlandske datterselskaber. Vi har således heller ikke givet dem hverken skriftlig eller mundtlig meddelelse, om at de er fritaget for arbejdsudleje, hvorfor de ikke kan have en berettiget forventning om, at der ikke var grundlag for at afregne arbejdsudlejeskat.

"Indledende om forældelse og hæftelse" - indsigelsens side 24.

Det anføres i indsigelsen, at H1 A/S på ingen måde har handlet forsømmeligt. Man begrunder dette med, at vi netop ikke så praksis på området for afklaret, når vi stillede sagen i bero. Det kan derfor ikke anses for forsømmeligt, at H1 A/S ikke var vidende om, hvad gældende praksis på området var, når vi ikke engang selv var vidende herom, og praksis endnu ikke var afklaret af Skatterådet. H1 A/S har derfor været i god tro både som følge af, at praksis på området var uklar, og som følge af, at der var en kontakt til os i 2017, men uden at vi herefter havde pålagt H1 A/S, at agere på en bestemt måde i indkomstårene 2018 og 2019.
Det skal også under dette punkt anføres, at det var ud fra et forsigtighedsprincip, at vi satte sagen i bero, indtil der var kommet bindende svar. Vi vurderede at forholdene i det bindende svar er så sammenlignelige med forholdene i denne sag, at vi ikke ville træffe afgørelse på daværende tidspunkt, men afvente skatterådets afgørelse, hvis de skulle ændre gældende retspraksis.

Vi skal også oplyse, at retspraksis hele tiden har været fastlagt, og at det netop som ovenfor nævnt var vores begrundelse at stille sagen i bero, hvis skatterådet mod forventning gik imod retspraksis.
Der blev ikke lavet om på retspraksis, så reglerne og betingelserne for arbejdsudleje er uændret.

Endvidere skal vi gøre opmærksom på, at vi anser H1 A/S for at have været vidende om, at de skulle indeholde am-bidrag og arbejdsudlejeskat, da de kender reglerne om arbejdsudleje. Vi har fået tilsendt H1 A/S’ bestyrelsesreferater for indkomstårene 2014, 2015 og 2016, og i 6 ud af 10 af referaterne nævnes arbejdsudleje, og betragtninger omkring dette. Det nævnes bl.a. i det ene referat, at der skal undersøges muligheder for at trække udkast væk fra H3 SRL, uden at de hæves til A privat, og at der i overvejelserne ønskes inddraget skattemæssige overvejelser, om transfer pricing og arbejdsudleje. Endvidere fremgår det af et af referaterne, at det overvejes om SKAT skal forespørges med bindende svar, men der sendes ikke en forespørgsel. Hvis man havde gjort dette, ville det jo have været afgørende, og så ville man allerede på det tidspunkt have haft en afgørelse. H1 A/S har derfor været klar over, at der kunne være tale om arbejdsudleje, men da I ikke har søgt at få det afklaret, har I derved indladt jer på en risiko, som I ikke har søgt afklaret.

I har således været bekendt med forholdene, og skulle have overvejet at indeholde am-bidrag og arbejdsudlejeskat, og I har ikke benyttet muligheden for at anmode om bindende svar.

Efter de faktiske forhold, som var H1 A/S bekendt, har I ikke haft ret til at lægge til grund, at der ikke forelå indeholdelsespligt, hvilket er afgørende for, om den indeholdelsespligtige må anses for at have udvist forsømmelighed.

Selskabet hæfter derfor for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og am-bidrag.

Det anføres også i indsigelsen, at det bindende svar er påklaget til øverste administrative klageinstans af skatteyder og rådgiver.

Vi skal blot gøre opmærksom på, at ifølge juridisk vejledning afsnit C.F.3.1.4.1 var Skatterådets afgørelse påklaget til Landsskatteretten, men klagen er trukket tilbage, hvorfor Skatterådets afgørelse står ved magt.

"Forældelse" - indsigelsens side 25.
Se vores bemærkninger under punkt 1.6.1.

1.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse i sagen

Det anføres i indsigelsen, at vi ikke kan statuere arbejdsudleje for så vidt angår H3 SRL’s kørsel for H1 A/S indenfor Danmarks grænser, når der er tale om kørsel med lastbiler, som H3 SRL selv har leaset direkte fra leasingfirmaer.

I bindende forhåndsbesked anføres, at i de tilfælde hvor H løser transportopgaver for Spørger, og gør det med lastbiler, der ikke er leaset igennem Spørgers koncernforbundne selskab, er det Skattestyrelsen vurdering, at der er sket en fuld overdragelse af opgaverne fra den danske til den udenlandske virksomhed, og at der ikke er tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1. nr. 3 og styresignalet om præcisering af praksis for arbejdsudleje inden for transporterhvervet SKM2013.714.SKAT.

Vi skal derfor reducere beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat med den del af de udenlandske datterselskabers kørsel for H1 A/S inden for Danmarks grænser, når der køres med lastbiler, som de udenlandske datterselskaber selv har leaset direkte fra leasingfirmaerne.

Ifølge indsigelsen har H5 SIA, og H4 sp. Z O.O. ikke leaset lastbiler direkte fra leasingfirmaer.

H3 SRL har ifølge indsigelsen i 2018 leaset 50 lastbiler direkte fra leasingfirmaerne ud af i alt 155 lastbiler, svarende til 32,26 %. For 2019 er der tale om 10 lastbiler leaset direkte fra leasingfirmaerne ud af i alt 74 lastbiler, svarende til 13,51 %.

H3 SRL’s kørsel, der skal indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsudleje udgør herefter:

2018: Fakturabeløb (bilag 5) udgør	78.012.433,90 kr.
67,74 % heraf	52.845.622,72 kr.

2019: Fakturabeløb (bilag 5) udgør	45.361.003,93 kr.
86,49 % heraf	39.232.732,30 kr.

Beregning af am-bidrag og arbejdsudleje bliver herefter således:
[…]

Vi har ved omregningen af fakturabeløb anvendt den enkelte dag kurs for euro i henhold til Danmarks Nationalbank.

Det er vores opfattelse, at de indsigelser, vi har modtaget fra selskabets revisor, kun giver anledning til, at foretage ændring af forslag til afgørelse, der tidligere er sendt til selskabet, for så vidt angår den kørsel i Danmark for H1 A/S, hvor de tre udenlandske datterselskaber anvender lastbiler, som ikke er leaset gennem H1 A/S.

Vi anser ikke, at der i revisors indsigelse, er fremført yderligere skattemæssige forhold, der giver anledning til, at ansættelsen skal ændres ud over det ovenfor nævnte.

Vi skal her også henvise til begrundelserne i afsnit 1.4 og 1.4.1.

Hæftelse:
Som det fremgår af afsnit 1.4.1 fastholder vi, at H1 A/S anses ifølge kildeskattelovens § 69, at hæfte for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og am-bidrag. Dette begrundes med at H1 A/S ikke har indeholdt skatter og am-bidrag ved udbetaling af de ansattes løn i datterselskaberne.
Selskabet hæfter for manglende indeholdelse af skatter og bidrag, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed i forbindelse med indeholdelsen. Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit A.D.5.2.2 om indeholdelse af A-skat, at efter praksis anses den indeholdelsespligtige for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat og am-bidrag i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2.

At selskabet ikke har haft kendskab til reglerne, herunder SKATs /Skattestyrelsens vejledninger, medfører ikke, at selskabet ikke anses at have udvist forsømmelighed, idet selskabet burde have skaffet sig oplysninger om kildeskattelovens regler om indeholdelse af am-bidrag og arbejdsudlejeskat i udbetalingen til udenlandske chauffører. Dette især med baggrund i at de udenlandske datterselskaber alene leverer arbejdskraft, samt at det er jeres selskab, der har den overordnede styring og planlægning af kørslerne herunder udfører arbejdsgiverbeføjelserne over for den enkelte udenlandske chauffør.

Den manglende indeholdte arbejdsudlejeskat og am-bidrag, som selskabet hæfter for, er opgjort ovenfor.

Der gøres opmærksom på, at selskabet ikke har fradrag for ovennævnte arbejdsudlejeskat og ambidrag.
Jeres fradragsberettigede beløb er fakturaerne, hvori I burde have modregnet arbejdsudlejeskat og am-bidrag inden fakturaerne blev betalt.
Arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, der ikke er indeholdt, opkræves i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Regreskrav
Da I har udbetalt hele fakturabeløbet til de tre udenlandske datterselskaber uden at tilbageholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, vil I have et regreskrav mod de tre udenlandske datterselskaber, som svarer til den opkrævede arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.
Hvis I ikke opkræver hæftelsesbeløbet hos den udenlandske virksomhed, har selskabet betalt en udgift, der ikke vedrører selskabet, hvorfor udgiften ikke er fradragsberettiget.

1.6. Forældelse

Ansættelsesændringer og forældelse vedr. A-skat og arbejdsmarkedsbidrag er ikke omfattet af reglerne herom i Skatteforvaltningsloven som indkomstskat, moms og afgifter, men af reglerne i Forældelsesloven.

Fristen for forældelse af en fordring regnes fra det tidligste tidspunkt, hvor fordringshaveren kan kræve at få fordringen betalt, medmindre andet følger af andre bestemmelser jævnfør Forældelsesloven § 2. Indeholdt A-skat og am-bidrag skal som udgangspunkt indbetales senest den 10. i den første måned efter udløbet af kalendermåneden (afregningsperioden) jf. Opkrævningsloven § 2, stk. 5., men da selskabet er registreret efter reglerne for store arbejdsgivere jf. Opkrævningsloven § 2 stk. 6 forfalder indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i kalenderåret til betaling den sidste hverdag (bankdag) i den måned, som indkomsten vedrører.

Forfaldstidspunktet er således begyndelsestidspunktet for den almindelige 3-års-frist i forældelsesloven § 3, stk. 1.

Fordringerne, som opstår som en følge af ændringer vedr. A-skat (arbejdsudlejeskat) og arbejdsmarkedsbidrag har samme forældelsestidspunkt.

Den 3-årige forældelsesfrist suspenderes ved kreditors ukendskab til fordringen eller skyldneren jævnfør Forældelsesloven § 3, stk. 2.

Suspension af forældelsesfristen betyder, at forældelsesfristens begyndelsestidspunkt udskydes.
Det vil sige, at forældelsesfristen først regnes fra den dag, da fordringshaver fik eller burde få kendskab til fordringen eller til skyldneren. Suspensionen løber altså indtil den dag, da fordringshaver fik eller burde få kendskab til fordringen eller til skyldneren.

I denne sag er det vores opfattelse, at vi den 13. august 2020 fik kendskab til, at der var (burde være) en fordring for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbrag for indkomstårene 2018 og 2019, da vi denne dag fik telefonisk oplyst af jer, at H3 SRL, H4 sp. z.o.o og H5 SIA leaser lastbiler hos jer for disse indkomstår. Dette er efterfølgende blevet bekræftet ved møde den 21. september 2020, og det efterfølgende tilsendte materiale fra jer. Vi er derfor af den opfattelse, at det er pr. 13. august 2020 forældelsesfristens begyndelsestidspunkt udskydes til. Dette medfører således, at den 3-årige forældelse indtræder den 13. august 2023 for indkomstårene 2018 og 2019.

1.6.1. Skattestyrelsens bemærkninger og kommentarer til indsigelse vedrørende forældelse

Det anføres i indsigelsen, at vi ikke kan anvende reglerne om forældelse i forældelsesloven, da der ikke er tale om arbejdsudleje.

Da det stadig er vores opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje anvendes reglerne i forældelsesloven.

Først anføres i indsigelsen, at vi har valgt at henlægge den tidligere sag med sagsid. 207218827 og herefter oprettede en ny sag med sagsid. 365188385, og at vi ikke kan "glemme" al tidligere viden med denne manøvre.

Hertil skal vi oplyse, at grunden til, at der oprettes et nyt sagsid., er at vi vores sagssystem ikke kan slette indkomstår på sager. Den tidligere sag stod med indkomstårene 2014 til 2016, hvorfor vi valgte, at overføre alle sagens akter til en ny sag, for kun at få de indkomstår på sagen, hvor vi har opgjort arbejdsudlejeskat og am-bidrag. Vi har valgt ikke at opkræve arbejdsudlejeskat og am-bidrag for årene 2014 til 2016, da sagen har afventet den bindende forhåndsbesked, hvorfor sagen har været stillet i bero i et langt tidsrum, som vi synes skulle komme selskabet til gode.

Vi har overført alle sagens akter til den nye sag, så der er således blot tale om en videreførsel af en sag, og således ikke tale om, at den første sag er henlagt, hvilket også klart fremgår af sagsnotatet.
Havde sagen været henlagt, ville vi have været sendt henlæggelsesbrev.

I den forbindelse kan vi oplyse, at sagsid. 365188385 desværre administrativt fejlagtigt også er blevet lukket i forbindelse med en opgradering af vores sagssystem. Derfor er sagsid. 365188385 (sag nr. 2) blevet videreført i denne sags sagsid. 408439689, og her er der heller ikke tale om en henlæggelse, men blot en videreførsel af alle sagens akter.

I indsigelsen anføres også, at de ikke kan tiltræde vores opfattelse, at vi skulle have været ubekendt med fordringens eksistens frem til den 13. august 2020, hvor vi telefonisk får oplyst, at H1 A/S leaser lastbiler til de tre udenlandske datterselskaber.

De mener, at vi tidligere var vidende om, at H1 A/S leasede lastbilerne videre til datterselskaberne.
Dette begrundes i, at vi den 7. november 2016 har skrevet således i sagsnotatet: Endvidere står der i pkt. 1.5 vedrørende omkostningsfordeling: "Det påhviler sælger (H3 SRL), at sikre forsikring, vægtafgift samt løbende driftsudgifter direkte relateret til køretøjet, herunder reparation, brændstof og chaufførløn. Eventuelt maut, færge- og broafgifter afholdes af køber (H1)"
Det lyder som om, at køber (H1) er ejer af køretøjet, og at H1 betaler færge- og broafgifter m.v.

Hertil skal vi gøre opmærksom på, at der alene er tale om sagsbehandlers umiddelbare tanker, og at der også i sagsnotatet den 23. oktober 2017 klart står, at vi er nødt til at have et møde med H1 A/S, for at vi kan få afklaret, hvordan forholdene reelt er. Dette møde aftaltes således til 25. oktober 2017.

Vedrørende punktet om H3 SRL’s biler står der i referatet fra mødet: H1 A/S har selv 20 chassis, som udelukkende kører internt i Danmark (hertil bemærkedes, at det max. var 5 gange årligt, at deres biler kører over grænsen), og den internationale afdeling styres af 10 mand, som sidder i By Y1 og sørger for, at alle H3 SRL’s biler (150 - 170 stk) kommer ud at køre optimalt.

Senere i referatet står: Det blev også oplyst, at H1 forlanger, at H3 SRL’s biler bliver serviceret jævnligt, således at sikkerheden er i top.

Endvidere fremgår det også af tegningen, som Person6 lavede ved vores møde den 25. oktober 2017, at den nationale afdeling har 20 chassis og den international afdeling har 150 - 170 lastbiler.

Ifølge ovenstående blev det helt klart fremlagt, som om at H3 SRL havde deres egne lastbiler. Der blev ikke nævnt en eneste gang, at der skulle være tale om leasing. Hvis der på dette tidspunkt var tale om leasing af lastbiler fra H1 A/S har Person6 været tilbageholdende med disse oplysninger.

Vi har den 11. december 2017 fået mailet en kopi af mellemregningen mellem H1 A/S og H3 SRL for perioden 1. april 2017 til 30. april 2017. Det fremgår bl.a. af denne mellemregning, at H3 SRL godskrives for månedens trailer- og containerkørsel samt maut, og til gengæld godskrives H1 A/S for diverse overførsler til bl.a. løn og administration. Heller ikke af mellemregningen fremgår leasingudgifter mellem H1 A/S og H3 SRL, så her kunne vi heller ikke have opdaget noget leasingforhold mellem dem.

Endvidere anføres i indsigelsen, at regnskaberne for H1 A/S er offentlig tilgængelige på cvr.nr., og at de derfor også har været tilgængelige for os. De skriver, at følgende fremgår af note 14 i årsrapporten for 2019 (stort set tilsvarende formulering i 2018): "Heraf forpligtelser i henhold til leje- eller leasingkontrakter med tilknyttede virksomheder"

Hertil skal vi blot oplyse, at årsregnskaberne for 2018 og 2019 selvfølgelig ikke var tilgængelige i 2018, hvor vi stiller sagen i bero.

Det var derfor vores klare opfattelse, at H3 SRL havde sine egne biler, og det er således en helt ny oplysning, at de udenlandske selskaber leaser lastbilerne fra H1 A/S. Denne oplysning får vi telefonisk den 13. august 2020, da vi spørger Person1 fra H1 A/S, hvem der ejer de lastbiler, som de udenlandske datterselskaber anvender.

Vi anser derfor stadig den 13. august 2020 for forældelsesfristens begyndelsestidspunkt.
1.7.2 Skattestyrelsens endelige afgørelse vedrørende forældelse.

Det er vores opfattelse, at de indsigelser, vi har modtaget fra selskabets revisor, ikke giver anledning til, at foretage ændring af forældelsesperioden i henhold til punkt 1.6.1."

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 25. august 2022 udtalt følgende:

"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Vi har den 25. maj 2022 sendt afgørelse dels om arbejdsudleje og arbejdsmarkedsbidrag for indkomstårene 2018 og 2019, og dels pålæg om, at såfremt selskabet fremover samarbejder med de udenlandske datterselskaber på helt tilsvarende vilkår som for indkomstårene 2018 og 2019, skal de fremover dvs. fra 1. juni 2022 beregne og afregne am-bidrag og arbejdsudlejeskat.

Vi har den 1. juni 2022 modtaget mail (bilag 152) fra revisor, hvori de gør indsigelse mod vores pålæg.

Denne mail besvarer vi ved mail af 10. juni 2022 (bilag 153), hvori vi oplyser, at pålægget skal påklages til Skatteankestyrelsen i lighed med den øvrige del af afgørelsen. Endvidere gør vi opmærksom på, at en klage til Skatteankestyrelsen ikke har opsættende virkning for betaling af skatter og afgifter i henhold til statsskattelovens § 38 (juridisk vejledning afsnit A.A.10.2.2.6).

Kommentarer til indsigelse om det fremadrettede pålæg om arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag:

Der klages bl.a. over, at vi har opgjort skattekravet ved at beregne arbejdsudlejeskat af fakturaprisen, samt at vi ikke har undersøgt, hvor stor en andel af fakturaprisen, der rent faktisk dækker over lønudgifter.

Det anføres også, at vi ikke har villet gennemgå de indsendte køresedler.

Hertil skal vi oplyse, at vi den 18. 8. december 2020 indkaldte en opgørelse af lønomkostninger inkl. skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser afholdt af de tre udenlandske datterselskaber, der relaterer sig til fakturaerne mellem de tre udenlandske datterselskaber og H1 A/S.

Vi modtager svar via mail den 19. januar 2021 fra Person3 og Person7, hvori det anføres:

Chaufførerne i de udenlandske selskaber får en fast løn. Det betyder samtidig, at det ikke er muligt at udskille den del af lønnen som relateres til fakturering mellem det enkelte udenlandske selskab og H1 A/S.

For så vidt angår de indsendte køresedler, skal vi gøre opmærksom pa, at der er tale om daglige rapporter udfærdiget af hver enkelt chauffør, men hvor der ikke er angivet hverken afstande eller kilometertæller. Vi har derfor ikke kunnet bruge disse til opgørelse af, hvor stor en andel af deres løn, der er optjent i Danmark under kørsel for selskabet.

Kommentarer til indsigelse vedrørende vores afgørelse af 25. maj 2022, hvor der er kommet nye oplysninger:

Vi har herunder først nævnt revisors klagepunkt og henvisning til sidetal i klagen, hvorefter vi kommer med vores kommentarer.

For så vidt angår de klagepunkter, hvor vi ikke skønner, at der er kommet nye oplysning, henviser vi til vores bemærkninger i afgørelsen af 25. maj 2022.

Sagen bør gå om — evt. remonstration hos 1. instansen — side 2.

Vi skal oplyse, at såfremt selskabet kan indsende dokumentation for de udenlandske chaufførers løn, der er optjent under deres kørsel i Danmark (for H1 A/S), vil vi genoptage sagen, for så vidt angår beregningen af arbejdsudlejeskat og am-bidrag.

Disse oplysninger har vi tidligere forsøgt at få tilsendt, men det har ikke været muligt for selskabet at indsende disse oplysninger.

Anbringender (klagegrunde) - start side 4:

· at H1 A/S samarbejder med underleverandører foregår på samme måde, uanset om der er tale om koncernforbundne eller ikke-koncernforbundne selskaber side 5

Hertil skal vi blot gøre opmærksom på, at der er tale om forskelligheder, som nævnt i vores afgørelse. Derudover fremgår det af regnskaberne, at selskabet kautionerer for store beløb for de tre udenlandske datterselskaber, for så vidt angår deres leasingarrangementer, men det fremgår også af regnskabet for 2018, at selskabet har stillet sikkerhed for H5 SIA, H3 SRL og H4 sp. z.o.o gæld til G5, der pr. 31.12.2018 beløber sig til 21.268.000 kr. Vi tvivler på, at selskabet stiller så store sikkerheder overfor andre selskaber udenfor koncernen.

Til støtte for de subsidiære anbringender gøres gældende start side 6

· At leasingforholdet for øvrigt var omtalt i de offentlige årsrapporter for både 2017, 2018 og 2019 — side 6.

I den offentlige årsrapport for 2017 fremgår følgende under punkt 11 Ikke indregnede leje- og leasingforpligtelser:

Forpligtelser i henhold til leje- og leasingkontrakter frem til udløb i alt 50.350.000 kr.
Forpligtelser i henhold til leje- eller leasingkontrakter med tilknyttede virksomheder frem til udløb 345.000 kr.

Under punkt 13 Pantsætninger og sikkerhedsstillelser:
Selskabet kautionerer for leasingforpligtelser i H3 SRL. Leasingforpligtelserne udgør 8.769 t.kr. pr. 31.12.2017.

I den offentlige årsrapport for 2018 (Godkendt på selskabets generalforsamling den 10.05.2019) fremgår følgende under punkt 11 Ikke indregnede leje- og leasingforpligtelser:

Forpligtelser i henhold til leje- eller leasingkontrakter frem til udløb i alt 63.628.000 kr.
Forpligtelser i henhold til leje- eller leasingkontrakter med tilknyttede virksomheder frem til udløb 750.000 kr.

Under punkt 13 Pantsætninger og sikkerhedsstillelser:

Selskabet har stillet kaution for H3 SRL's engagement med F1-Bank. Bankgælden i H3 SRL udgør 0 kr.

Selskabet har stillet sikkerhed for H5 SIA, H3 SRL og H4 sp. z.o.o gæld til G5, der pr. 31.12.2018 beløber sig til 21.268. t.kr.

Selskabet kautionerer for leasingforpligtelser i H3 SRL. Leasingforpligtelsen udgør 1.161 t.kr. pr. 31.12.2018.

I den offentlige årsrapport for 2019 (Godkendt på selskabets generalforsamling den 31.08.2020) fremgår følgende af punkt 14 Ikke-indregnede leje- og leasingforpligtelser:
Forpligtelser i henhold til leje- eller leasingkontrakter frem til udløb i alt 348.404 kr.
Heraf forpligtelser i henhold til leje- eller leasingkontrakter med tilknyttede virksomheder 801.000 kr.

Under punkt 15 Eventualforpligtelser:
Eventualforpligtelser over for tilknyttede virksomheder:
Kautions- og garantiforpligtelser 20.363.000 kr.
Andre eventualforpligtelser 29.654.000 kr.
Eventualforpligtelser over for tilknyttede virksomheder 50.017.000 kr.

Under punkt 16 Pantsætninger og sikkerhedsstillelser fremgår ingen kautioner eller sikkerhedsstillelser for de tre udenlandske datterselskaber.

Det er vores opfattelse, at det ikke fremgår af disse årsrapporter, at de udenlandske datterselskaber leaser lastbiler gennem selskabet.

Det fremgår, at der forpligtelser i henhold til leje- og leasing med tilknyttede virksomheder
2017: 345.000 kr. ud af selskabets samlede forpligtelser på 50.350.000 kr. og for 2018:
750.000 kr. ud af 63.628.000 kr.

Det oplyses, at selskabet kautionerer for leasingforpligtelser i H3 SRL 2017:
8.769 t.kr., og 2018: 1.161 t.kr.

Intet af disse oplysninger indikerer, at de udenlandske datterselskaber leaser mange lastbiler gennem selskabet. Blot fordi, at selskabet kautionerer for H3 SRL's leasingforpligtelser, indikerer jo ikke, at lastbilerne er leaset gennem selskabet.

For indkomståret 2019 er der lavet lidt om på indholdet af de forskellige regnskabsposter, men også her er vi af den opfattelse, at det ikke fremgår, at de tre udenlandske datterselskaber leaser lastbiler gennem selskabet.

Hvis leasingforholdet havde fremgået af dette regnskab, så ville forældelsesfristen først løbe fra datoen, hvor dette regnskab bliver offentliggjort, hvilket ikke ville betyde, at vi har foretaget en ugyldig ansættelse.

· At Skattestyrelsens skøn over kørsel i Danmark på 25 % skal nedsættes væsentligt jf. proportionalitetsprincippet. En forvaltning skal altid skønne det mindre forud for det mere i valg af skønsmomenter samt ved afvejningen og opgørelse af evt. krav. Tilmed skal det i sagens natur længere ned, når der sondres på hhv. international transport, international transit mellem fx Sverige og Tyskland og så cabotage-kørsel side 6

Det skal her pointeres, at transitkørslen i Danmark mellem Sverige og Tyskland ligesom cabotage-kørslen i Danmark også skal medregnes i grundlaget for arbejdsudlejeskat.

Vedrørende punkterne om praksisændring og skærpende praksis — side 7.

Det skal kort nævnes, at der i forbindelse med det bindende svar (SKM2020.76.SR) ikke er tale om hverken praksisændring eller skærpende praksis.

Faktiske forhold — start side 7

Sagsbeskrivelse — start side 7
Vi skal til selskabets oplysning om, at alle chauffører i de udenlandske underleverandører får udleveret arbejdstøj, kommentere, at vi under mødet den 21. september 2020 fik oplyst, at selskabet udleveret arbejdstøj i nogle sammenhænge og ikke i andre.

Ansvar — start side 7

Bilag 3: Vedrører indkomståret 2021
Bilag 4: Vedrører indkomståret 2021
Bilag 5: Vi har ikke fået fakturaen, hvor beløbet viderefaktureres til H3 SRL. På bilaget er skrevet med kuglepen, at selvrisikoen viderefaktureret til H3 SRL
Bilag 6: Vedrører indkomståret 2020
Bilag 7: Vi har ikke fået fakturaen, hvor bødebeløbet viderefaktureres til det udenlandske datterselskab. Der er ikke påført noget på fakturaen, og vi kan ikke se, hvilket udenlandsk datterselskab, der er tale om.

De selvstændige udenlandske selskaber og deres virksomhedsaktivitet — start side 9

Vi skal påpege, at der i nogle tilfælde tilsyneladende er uoverensstemmelse mellem de nu indsendte ansættelseskontrakter, og de oplysninger, vi har fået af de ansatte via spørgeskemaerne.

Interview 14. november 2018 - Værksted i By Y1 side 19
Det anføres, at det fremgår af vores afgørelse, at der blev mødt to filippinere og en rumæner, og at det er en usaglig fordrejning af faktum, når vi kun har talt med den ene filippiner.
Hertil skal vi oplyse, at vi har mødt de tre personer, men at det er korrekt, at der kun er talt med den ene. Ifølge mailen fra Skat […], er der set ID-kort på dem alle, så vi har mødt dem, men ikke talt med dem alle, måske på grund af nogle sprogvanskeligheder.

De udenlandske koncernforbundne selskabers leasing af lastbiler — side 20
Det anføres i klagen, at det er helt sædvanligt i branchen, at danske virksomheder videreleaser lastbiler til deres udenlandske underleverandører, da mange leasingselskaber ikke ønsker at indgå leasingaftaler med selskaber fra Rumænien, Polen og Letland.
Hertil skal vi oplyse, at selskabet ikke har indgået sådanne leasingaftaler med deres andre udenlandske underleverandører.

Ikke tale om arbejdsudleje — start side 24:
Forkert sagsoplysning og begrundelse side 31.

Her anføres bl.a. at det er selskabets klare opfattelse, at vi ikke har været interesseret i at modtage nogen beviser i form af lønsedler for de enkelte ansatte chauffører.
Hertil skal vi blot endnu en gang oplyse, at vi har indkaldt dokumentation, men at selskabet oplyste, at de ikke kunne indsende noget."

Skattestyrelsen har den 28. november 2023 udtalt følgende:

"Vi har følgende kommentarer, som vi tidligere har fremsendt til jer, den 25. august 2022, og vi har ikke yderligere bemærkninger til selskabets skrivelse af 9. november 2023, da vi anser denne skrivelse for alene at være en anmodning om påbegyndelse af realitetsbehandling af sagen:

Vi har den 25. maj 2022 sendt afgørelse dels om arbejdsudleje og arbejdsmarkedsbidrag for indkomstårene 2018 og 2019, og dels pålæg om, at såfremt selskabet fremover samarbejder med de udenlandske datterselskaber på helt tilsvarende vilkår som for indkomstårene 2018 og 2019, skal de fremover dvs. fra I. juni 2022 beregne og afregne arn-bidrag og arbejdsudlejeskat.

Vi har den 1. juni 2022 modtaget mail (bilag 152) fra revisor, hvori de gør indsigelse mod vores pålæg.

Skattestyrelsen har den 5. december 2023 udtalt følgende:

"Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Vi vil dog for en god ordens skyld sende den udtalelse vedrørende rådgivers anmodning, om klagen skal have opsættende virkning for vores pålæg om indeholdelse af am-bidrag og arbejdsudlejeskat, som vi tidligere har sendt ved skrivelser af 25. august 2022 og 28. november 2023:

Vi har den 1. juni 2022 modtaget mail (bilag 152) fra revisor, hvori de gør indsigelse mod vores pålæg.

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelsen vedrørende arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag skal nedsættes til 0 kr. Selskabets repræsentant har nedlagt en subsidiær påstand om, at selskabet ikke hæfter for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabets repræsentant har nedlagt en tertiær påstand om, at sagen skal hjemvises til en fornyet behandling i Skattestyrelsen med henblik på en ny opgørelse, da det udøvede skøn såvel i principgrundlaget som i udmålingen er forkert.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"Begrundelse

For så vidt angår påstanden skal vi i det hele henvise til synspunkterne i klageskrivelsen vedrørende indkomstårene 2018 og 2019, bilag 3, dvs. både de faktiske anbringender som de retlige anbringender.

Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse i relation til indkomstårene 2018 og 2019 har opgjort skattekravet ved at indeholde arbejdsudlejeskat af fakturaprisen (bruttoomsætning) fra udlandet. Fakturaprisen udgør i sagens natur de udenlandske selskabers bruttoomsætning, og dermed dækningsbidraget til samtlige omkostninger og overskud.

Heri indgår dækning af de udenlandske selskabers totale omkostningsbase, herunder omkostninger til kontorhold, drift at lastbiler, lønninger mv. Der er tale om udenlandske selskabers regnskabsforhold og deres resultat, herunder udenlandske skattepligtige resultater.

Den af Skattestyrelsen valgte fremgangsmåde medfører en helt arbitrær beskatning, idet Danmark herved tiltager sig den fulde danske beskatningsret til de udenlandske selskabers selskabsskattepligtige overskud i det pågældende land. Dette er helt åbenlyst ikke et korrekt resultat.

Arbejdsudlejegrundlag — hvilket ikke foreligger i denne sag — men hvis det gjorde, så kan det kun angå de lønninger, der knytter sig til de enkelte fysiske personer og aldrig andet end det, men Skattestyrelsen har slet ikke undersøgt, hvor stor en andel af fakturaprisen, der rent faktisk dækker over lønudgifter.

Man har udleveret alle køresedler fra DK— og dette materiale har Skattestyrelsen ikke villet gennemgå.

H1 A/S i Danmark har heller ikke disse udenlandske firmaers lønningslister i sin besiddelse, idet det er en del af omkostningsbasen i de selvstændige udenlandske selskaber.

Vi skal på den baggrund henstille til, at Landsskatteretten tilpligter Skattestyrelsen at ophæve pålægget indtil der foreligger en endelige afklaring af, hvorvidt der er grundlag for opkrævning af arbejdsudlejeskat samt en afklaring af, hvorledes denne skal beregnes, således at et eventuelt skattekrav netop kan opgøres på et fuldt oplyst og relevant grundlag.

Det er endvidere i overensstemmelse med den almindelige forvaltningsretlige proportionalitetsgrundsætning at afvente klagesagens førelse ved henholdsvis Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten, inden der udstedes et sådant pålæg til vores klient."

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"Anbringender (klagegrunde)

Til støtte for den principale realitetspåstand skal følgende anbringender gøres gældende:

·         At Skattestyrelsens afgørelse for vores klient skal tilbageføres i sin helhed, fordi:
o    Vores klient ikke har benyttet udenlandsk arbejdskraft og dermed ikke skal afregne arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for indkomstårene 2018 og 2019.
o    Der er tale om udenlandske selskabers medarbejdere, og det udenlandske selskab er ikke kun formel arbejdsgiver, men også reel arbejdsgiver.
o    Der er tale om selvstændigt udført bedrift — dvs. ansvar for kørsel, ansvar for kørselsregler, særlige certifikater, kørekort mv. Alt sammen efter de udenlandske regler.
o    Der er selvstændig risiko og ansvar hos de udenlandske selskaber.
o    Afgørelsen må anses for ugyldig grundet manglende opfyldelse af officialmaksimen og manglende overholdelse af lighedsgrundsætningen og strider ligeledes mod dels proportionalitetsgrundsætningen og lighedsgrundsætningen.
o    Skærpelse af praksis eller fortolkning kan alene ske med fremadrettet virkning, jf. også klart højesteretsdommen i UfR 1983.8 HD, og når SKAT og Skattestyrelsen afventer Skatterådsafgørelse som offentliggøres i 2020, da kan ingen ændringer ske retroaktivt.
o

· At H1 A/S samarbejder med underleverandører foregår på samme måde, uanset om der er tale om koncernforbundene eller ikke-koncernforbundne selskaber.
o Den eneste forskel er, at nogle af de koncernforbundne selskabers lastbiler er leaset via H1 A/S.

· At Højesteret i relation til arbejdsudleje-definitionen ved flere nyere domme har tydeliggjort, at der skal foretages en samlet konkret vurdering, hvor alle saglige hensyn skal inddrages, når det skal fastlægges, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje

· At en samlet vurdering af alle de konkrete forhold fører til den konklusion, at der ikke er tale om arbejdsudleje, herunder forhold i relation til ansvar, risiko, instruktionsbeføjelse, oplæring, løn, afregning mv. i nærværende sag. Beviset kan ikke løftes og er ikke løftet af Skattestyrelsen. Sagen er ikke oplyst tilstrækkeligt.
o At Skattestyrelsen som udgangspunkt er enige heri, idet det kun er leasingen via H1 A/S, som har medført, at Skattestyrelsen har fraveget dette udgangspunkt for så vidt angår kørsel i de leasede lastbiler.

· At de udenlandske koncernforbundne selskaber driver en helt sædvanlig virksomhed med hensigt om overskud og risiko for drift herunder for underskud/overskud.

· At der er strenge regler for certificering mv., og alt dette tilhører ene og alene de udenlandske leverandører.

· At der ikke er dansk instruktionsbeføjelse.

· At der er risiko for brand, uheld, og andre mangler og forhold hos de udenlandske selskaber. De udenlandske selskaber har i øvrigt haft en række tab desangående.

· At Skattestyrelsen ikke med henvisning til SKM2020.76.SR kan vælge at lade et enkelt kriterie være afgørende i vores klients sag - nemlig kriteriet om, hvorvidt der er sket leasing via H1 A/S.
o Det bindende svar er for det første konkret begrundet, og for det andet sættes skønnet ulovligt under regel, såfremt Skattestyrelsen lader et kriterie være altafgørende.

· At H1 A/S samarbejder med de udenlandske selskaber ikke er sammenligneligt med spørgeren i det bindende svars samarbejde med sine koncernforbundne selskaber, allerede fordi det må lægges til grund, at der i det bindende svar var tale om operationel leasing, og leasingaftalerne mellem H1 A/S og de udenlandske selskaber i høj grad består af finansiel leasing.

· At finansiel leasing er sammenlignelig med et faktisk køb, idet leasingtager efter endt leasingperiode er forpligtet til at købe lastbilen eller anvise en køber.

· At H1 A/S og de udenlandske selskaber reelt har ageret svarende til vilkårene for finansiel leasing for så vidt angår de aftaler, der formelt bestod i operationel leasing.

· At det udgør usaglig forskelsbehandling i strid med lighedsgrundsætningen, når Skattestyrelsen lader et kriterie være altafgørende, og dette kriterie kun rammer virksomheder, som arbejder sammen med koncernforbundne selskaber, jf. lighedsgrundsætningen og kravet om saglighed, dvs. magtfordrejningsgrundsætningen.

· At Skattestyrelsen ikke har foretaget korrekt sagsoplysning, og ikke har overholdt officialmaksimen, idet Skattestyrelsen har behandlet samarbejdet med de tre udenlandske selskaber ens, uanset at samarbejdet ikke er identisk, og Skattestyrelsen ikke har været interesseret i at indhente oplysninger om lønandel af fakturaprisen, hvilket fører til opgørelse af et alt for højt skattekrav og må medføre afgørelsens ugyldighed.

· At officialprincippet sikrer, at der træffes en materielt rigtig og forsvarlig afgørelse, og at den manglende overholdelse i vores klient sag netop har ført til en forkert afgørelse.

· At der i øvrigt også sker leverancer på lige vilkår fra ikke koncernforbundne selskaber mv.

Til støtte for de subsidiære påstande skal følgende anbringender gøres gældende:

·         At suspensionen efter forældelseslovens § 3, stk. 2 forudsætter ukendskab til faktiske forhold, mens ukendskab til fordringens størrelse eller fortolkningen af det retlige grundlag for fordringens eksistens ikke medfører suspension.
·         At den omstændighed, at Skattestyrelsen ikke har gjort sin holdning klart på området, aldrig kan medføre suspension.
·         At det afgørende ifølge Skattestyrelsen i vores klients sag var, hvorvidt der var foretaget leasing via H1 A/S.
·         At Skattestyrelsen i sit sagsnotat den 7. november 2016 antog, at H1 A/S ejede lastbilerne, og den 23. oktober 2017 angav dette som et forhold, der skulle afklares på mødet med H1 A/S.
·         At det er Skattestyrelsen, der har ansvaret for sagsoplysningen, og som derfor måtte sikre sig tilstrækkeligt klart svar på mødet med H1 A/S, hvis de fandt noget uklart
·         At leasingforholdet for øvrigt var omtalt i de offentliggjorte årsrapporter for både 2017, 2018 og 2019.
·         At Skattestyrelsen lang tid før offentliggørelsen af det bindende svar var i besiddelse af tilstrækkeligt med oplysninger til at kunne træffe afgørelse for vores klient, og såfremt de mente noget manglede, kunne de have spurgt i stedet for at berostille sagen i yderligere 1 år.
·         At forvaltningen har undladt år for år at sikre sig beviser for de pågældende certificerede chauffører mv. fra de udenlandske selskaber, og herved har forvaltningen/Skattestyrelsen bevidst i sin sagsoplysning forholdt sig passiv til at sikre oplysninger for fastsættelse af direkte krav mod enkeltpersoner efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (udlændinge), og dermed har man forskertset muligheden for almindelig hæftelse hos den direkte fysiske person, jf. kildeskattelovens § 48 B, jf. kildeskattelovens § 68.
·         At kundskabstidspunktet opstår løbende ved slutningen af hver afregningsperiode, som er den sidste hverdag/bankdag i den måned, som indkomsten vedrører, jf. opkrævningslovens § 2, stk. 6.
·         At kravet ifølge den påklagede afgørelse for 2018 og frem til maj 2019 følgelig er forældet på tidspunktet for fastsættelse af kravet ved kendelse af 25. maj 2022.
·         At det som minimum skal anerkendes, at der ikke er tale om arbejdsudleje for så vidt angår de chauffører, der har kørt i biler, der er leaset ved finansiel leasing.
·         At arbejdsudlejeskat aldrig kan beregnes af den samlede fakturapris, som dækker samtlige af de udenlandske virksomheders omkostninger og tilmed deres overskud. Der kan kun efter danske regler beregnes arbejdsudlejeskat af lønandelen, og vel at mærke en "lønandel" som vedrører arbejde udført i Danmark, og hvor der er dansk beskatningsret. Dette vil være et langt lavere beløb, idet der her igen ses på hvilken omsætning fakturaen vedrører, dvs. er det fx international transport, eller er det fx international transit mellem Sverige og Tyskland eller er det cabotage-kørsel.
·         Opgørelse over kilometer kørt i Danmark ad nævnte omsætningstyper set i forhold til udenlandske lønninger vil medføre et meget betydeligt nedslag i "opkrævningen", da kravsopgørelsen i den påklagede afgørelse grundlæggende er helt forkert.
·         At der skal foretages beskatning på personniveau, så der kan opnås lempelse i de andre lande, jf. kildeskattelovens § 68.
·         At Skattestyrelsens skøn over kørsel i Danmark på 25 % skal nedsættes væsentligt, jf. proportionalitetsprincippet. En forvaltning skal altid skønne det mindre forud for det mere i valg af skønsmomenter samt ved afvejningen og opgørelse af evt. krav. Tilmed skal det i sagens natur længere ned, når der sondres på hhv. international transport, international transit mellem fx Sverige og Tyskland og så cabotage-kørsel.
·         At hæftelse efter kildeskattelovens § 69 forudsætter, at der er handlet forsømmeligt, og der er notorisk ikke handlet forsømmeligt, da kontrolperioden starter i maj 2016 og først færdiggøres af Skattestyrelsen i maj 2022.
·         At Skattestyrelsen har bevisbyrden for forsømmelighed, og denne er ikke løftet.
·         At Skattestyrelsen direkte udtalt til klager — har afventet SKM2020.76.SR.
·         At Skattestyrelsen "generaliserer" ved henvisning til SKM2020.76.SR, og at denne afgørelse netop skulle medføre, at betydningen af koncernintern leasing skulle være et lighedstegn til, at Skattestyrelsen kunne anse vores klient for at anvende udenlandsk arbejdskraft. Det er der ganske enkelt ikke belæg for.
·         At vores klient aldrig havde kunne forudse denne praksisændring, og at Skattestyrelsen i øvrigt heller ikke kunne forudse dette, idet vores klients sag blev sat i bero med henblik på at afvente det bindende svar. Vores klient har derfor ikke handlet forsømmeligt. Derfor skal enhver anvendelse af SKM2020.76.SR ske med fremadrettet virkning, og så der levnes vores klient handlemuligheder.
·         At tidligere gældende praksis ikke kan underkendes bagudrettet ved en ny skærpende praksis ved SKM2020.76.SR, og dette er forvaltningsretligt klassisk problem, og løstes allerede ved UfR 1983.8 HD, idet man aldrig generelt må skærpe en praksis med tilbagevirkende kraft, jf. legalitetsprincippet og kravet om hjemmel.
·         At Skattestyrelsen i øvrigt ikke har taget stilling til, hvilke konkrete personer beskatningen foretages for og som dermed hæfter efter § 68. Man havde rig lejlighed til dette siden kontrolmødet og kontrolopstarten i maj 2016. Ved at undlade sagsoplysning og ved at forholde sig passiv i kontrolperioden frem til 2022, da lider klager et klart retstab. Dette er culpøs forvaltningsretlig adfærd. Sagen skal falde, idet der alternativt opstår et erstatningskrav for offentligretlig culpa.

Faktiske forhold

Sagsbeskrivelse af H1 A/S og underleverandørernes virksomheder

H1 A/S er ligesom størstedelen af alle speditør- og vognmandsvirksomheder en virksomhed, hvis aktivitet består i at formidle og organisere transport af varer for andres regning.

H1 A/S har både en national og en international afdeling, og der anvendes udenlandske underleverandører, herunder koncernforbundne selskaber til kørslen i udlandet.

Dette fungerer således, at det er H1 A/S, der har kontakten til slutkunden, hvilket netop er kendetegnende for en speditionsvirksomhed, mens det er underleverandøren, der har det fulde ansvar og risikoen for transportens udførelse.

Underleverandørerne — både koncernforbundne og ikke-koncernforbundne:

·         står for ansættelse, oplæring, afskedigelse mv. af chauffører.
·         har instruktionsbeføjelsen i relation til de ansatte chauffører.
·         udbetaler løn til de ansatte.
·         indbetaler skat og social sikring i de pågældende lande vedrørende de ansatte.
·         har ansvaret for udførelsen af transporten.
·         har de nødvendige vognmandstilladelser og lignende.
·         har den økonomiske risiko.

H1 A/S anvender forskellige ikke-koncernforbundne underleverandører, herunder eksempelvis selskaberne G1, G2 og G6, bilag 2.

Derudover anvender H1 A/S tre koncernforbundne selskaber som underleverandører henholdsvis H4 Sp. Z.o.o. i Polen, H3 SRL i Rumænien og H5 SIA i Letland.

H1 A/S udleverer følgende til chaufførerne, uanset om der er tale om chauffører, der er ansat ved ikkekoncernforbundne underleverandører eller chauffører, der er ansat ved de koncernforbundne selskaber, hvis blot der er tale om selskaber, som H1 AS/ arbejder sammen med på mere permanent basis:

·         Arbejdstøj.
·         Telefon inkl. sim-kort til modtagelse af ordre fra H1 A/S' disponenter.
·         Adgangskort så chaufførerne har adgang til køkkenfaciliteter mv. i velfærdsbygningerne ved H1 A/S.
·         Tank-kort såfremt underleverandøren har ønsket at være en del af ordningen, som medfører, at H1 A/S opnår bonussen ved tank-kortet - dette setup er helt almindeligt i branchen.

Alle underleverandører —både koncernforbundne og ikke-koncernforbundne — afregnes pr. kørte kilometer.

Disponenter

Chaufførerne fra underleverandørselskaberne — både koncernforbundne og ikke-koncernforbundne - modtager oplysninger om kørselsruter fra disponenter ansat ved H1 A/S.

Det er naturligvis også relevant, at chaufføren orienterer disponenten ved H1 A/S, såfremt der opstår forsinkelser, sygdom eller andet, så disponenten kan orientere slutkunden.

Det er dog altid det pågældende udenlandske selskab, hvor chaufføren er ansat, der har medarbejderansvaret og skal håndtere en evt. sygemelding i relation til at finde anden chauffør, der kan overtage, det evt. ansættelsesretlige, kompensationsmæssige mv. i forbindelse med sygemeldingen.

Chaufførerne kontakter tilsvarende også deres udenlandske arbejdsgiver ved eventuelle skader på lastbilerne, idet de netop er ansvarlige for driften af lastbilerne. Såfremt en skade på en lastbil er af en karakter, som vil medføre forsinkelse vil det naturligvis også være nødvendigt at orientere disponenten herom.

Ansvar

H1 A/S er, ligesom det er helt sædvanligt for andre speditørfirmaer, forpligtet og ansvarlig overfor den slutkunde, som der leveres en transportydelse til.

Det er dog de udenlandske underleverandørselskaber, der har risikoen for eventuelle fejl, mangler, forsinkelser mv. overfor H1 A/S.

Såfremt H1 A/S oplever økonomiske sanktioner fra slutkunderne, sender H1 A/S altid denne udgift videre til det udenlandske underleverandørselskab.

Der er flere eksempler på, at de udenlandske underleverandørselskaber er blevet gjort ansvarlige for tab.

Vedlagte faktura, bilag 3, vedrører det forhold, at H1 A/S havde anvendt H3 SRL som underleverandør på en transportopgave. I denne forbindelse havde chaufføren handlet culpøst og ikke udført den pågældende transport, hvorfor H1 A/S blev faktureret for kundens afledte tab. H1 A/S viderefakturerede tabet til H3 SRL, som var ansvarlig for transportopgaven.

Et andet eksempel på at et sådant ansvar blev gjort gældende, var i forbindelse med en skade på en lastbil, som H1 A/S havde tegnet kaskoforsikring på. I dette tilfælde blev H3 SRL faktureret for selvrisikoen i forbindelse med skaden, bilag 4.

Tilsvarende er selvrisikoen for tre andre skader på lastbiler, som H1 A/S også havde forsikret, viderefaktureret, bilag 5.

Der har også været situationer, hvor bøder er blevet faktureret til de udenlandske selskaber. Vedlagte bilag 6 vedrører konkrete tilfælde, hvor det var bøder i forbindelse med fejl i CMR.

Det samme har gjort sig gældende, hvis chaufføren i det udenlandske selskab har pådraget sig en fartbøde under kørsel for H1 A/S' kunder. I en sådan situation er bøden viderefaktureret til det respektive udenlandske selskab. For eksempel herpå se vedlagte bilag 7.

H4 Sp. Z.o.o. har i deres besvarelse bilag 8, s. 129-143 vedlagt to eksempler på, at deres ansvarsforsikring på køretøjerne blev aktualiseret i forbindelse med sammenstød med andre køretøjer, hvor H4 Sp. Z.o.o. havde hovedskylden i forbindelse med uheldet, hvorfor H4 Sp. Z.o.o.'s ansvarsforsikring skulle dække skaderne på de andre køretøjer.

H3 SRL har ligeledes forklaret, at såfremt en af deres chauffører beskadiger gods eller lastbil, vil skaden blive faktureret til H3 SRL. Såfremt skaden måtte blive faktureret til H1 A/S, bliver denne viderefaktureret med det fulde beløb. Den i besvarelsen nævnte faktura er vedlagt, bilag 4.

De selvstændige udenlandske selskaber og deres virksomhedsaktivitet

H1 A/S har i forbindelse med 1. instansbehandling af nærværende sag anmodet de tre koncernforbundne selskaber om at besvare en række spørgsmål vedrørende arbejdsgange og procedurer i relation til ansættelser, løn mv.

Besvarelsen fra H3 SRL er vedlagt bilag 9 (inkl. appendix 1-8), besvarelsen fra H4 Sp. Zoo. er vedlagt bilag 8 og besvarelsen fra H5 SIA er vedlagt bilag 10 (inkl. appendix 1-7).

H3 SRL — Rumænien

Vi har i det følgende beskrevet H3 SRL's virksomhed, aktiviteter, procedurer mv. med udgangspunkt i den modtagne besvarelse fra H3 SRL, bilag 9, idet der er tale om en selvstændig virksomhed, hvorfor H1 A/S ikke har noget direkte kendskab hertil.

H3 SRL's aktiviteter mv.

H3 SRL besidder alle de vognmandstilladelser, som er nødvendige for at kunne levere transportydelserne/underleverandørydelserne til vores klient og andre virksomheder jf. bilag 9, appendix 2

H3 SRL har endvidere tilladelse til at fragte farligt gods under to betingelser:

1. De skal have en kontrakt med en uafhængig autoriseret sikkerhedsrådgiver, og
2. chaufføren der forestår transporten skal have en ADR-tilladelse, og der skal være et ADR-kit i lastbilen.

Samtlige af de lastbiler, som H3 SRL's chauffører anvender ved leveringen af transportydelser til blandt andet H1 A/S, er indregistreret i Rumænien i H3 SRL's navn. Det er derfor også H3 SRL, der er forpligtet til at tegne ansvarsforsikringer for lastbilerne, se vedlagte eksempel på en sådan forsikring, bilag 9, appendix 6.

H3 SRL's General Manager og Transport Manager sikrer sig også løbende, at lastbilerne er i god og forsvarlig stand, både ved inspektion i Danmark en gang i kvartalet, og ved inspektion i Rumænien når lastbilerne befinder sig her.

Chaufførerne påbegynder sit arbejde på det sted, hvor det passer den chauffør, der har kørt lastbilen frem til det pågældende tidspunkt, at overlade lastbilen til den nye chauffør. Dette kan være på en parkeringsplads tæt på det sted, hvor den seneste transport er afsluttet eller eventuelt på H1 A/S' parkeringsplads.
Andre gange foretages chaufførskift i forbindelse med, at lastbilen er i Rumænien med henblik på teknisk inspektion af lastbilen.

H3 SRL har to hovedaktiviteter:

· Container-transport: Chaufførerne modtager information om transportruter fra H1 A/S' disponenter.
· Trailer-transport: Chaufførerne modtager information om transportruter fra H3 SRL's egne disponenter.

H3 SRL's medarbejderansvar og procedure ved ansættelse, oplæring, løn mv.

Selskabet H3 SRL oplyser i besvarelsen, at de finder medarbejdere via sociale medier, hjemmesider og henvisninger fra eksisterende medarbejdere. Der er ansat en HR-medarbejder, som står for ansættelsesprocessen, herunder afholdelse af ansættelsessamtaler, indhentelse af nødvendig dokumentation fra medarbejderne forud for ansættelsen mv.

Det er ligeledes selskabet H3 SRL, der udarbejder ansættelseskontrakter og fremsender disse til medarbejderne. Der er vedlagt et eksempel på en anonymiseret ansættelseskontrakt, fremsendt af selskabet sammen med besvarelsen, bilag 9, appendix 1. Det fremgår af kontrakten, at medarbejderne modtager en fast månedsløn.

Oplæringen af uerfarne chauffører foregår ifølge SRL's besvarelse således, at en erfaren chauffør, der er ansat som såkaldt "teacher-driver", har den nye medarbejder med ude at køre, og oplærer herved chaufføren i, hvorledes arbejdet skal udføres. Den pågældende teacher-driver modtager et løntillæg for dette, og det er derfor H3 SRL, der bærer omkostningerne forbundet med oplæringen.

I forbindelse med ansættelsen af chauffører - både erfarne og uerfarne — afholdes et 8 timers langt kursus, hvor H3 SRL's Health and Safety Manager gennemgår sikkerhedsregler for chaufførerne.

H3 SRL's HR-manager står for den månedlige lønudbetaling til chaufførerne, og deres CFO står for beregninger af godtgørelse og kontrollerer i øvrigt lønudbetalingerne. H3 SRL anvender autoriseret software til beregninger af skat og social sikring for medarbejderne og foretager indbetalinger heraf for hver måned inden den 25. i den efterfølgende måned.

Det er også det udenlandske selskab, der bærer omkostningerne til chaufførernes transportudgifter, herunder eksempelvis til flybilletter, hvis de flyver til Danmark, såfremt de skal overtage en lastbil herfra. Alternativt tilbyder H3 SRL transport med bus med et eksternt selskab, som H3 SRL har en kontakt til.
H3 SRL's General Manager og HR Manager tager en gang i kvartalet til Danmark og holder møder med de chauffører, der befinder sig her, og i den forbindelse kontrolleres det også, at lastbilerne er i god og forsvarlig stand.

H3 SRL's medarbejdere

H3 SRL har følgende medarbejdere ansat:

· General manager som er overordnet ansvarlige for selskabets drift/aktiviteter.
· CFO som er regnskabsansvarlig.

HR-manager som udover ansættelse og lignende også er ansvarlig for chaufførernes overholdelse af hvileperioder.

·         Transport Manager som er ansvarlig for lastbilernes stand og dokumenter relateret til lastbilerne.
·         Health and Safety Manager som er ansvarlig for medarbejdernes sikkerhed.
·         Fuel Analyst som sikrer optimalt brændstofforbrug.
·         Disponenter som sender information til chauffører om transportruter.
·         Assistant manager som står for udarbejdelse af rapporter til ledelsen.
·         Økonom som står for regnskabsaktiviteter.

H3 SRL havde for klageårene 2018 - 229 chauffører ansat - og for 2019 —191 chauffører ansat, som alle var underlagt H3 SRL's instruktionsbeføjelse. I januar 2022 var der 136 chauffører.

H3 SRL's andre kunder

H3 SRL havde andre kunder end H1 A/S. SRL-selskabet anvender platformen Timocom til at finde transportopgaver for andre kunder. Selskabet har fremsendt vedlagte liste, bilag 9, appendix 3, som oplister de kunder, der primært er leveret transportydelser til.

H3 SRL estimerer, at ca. 5 % af deres samlede omsætning i 2019 svarende til 730.000 EUR stammer fra salg af transportydelser via Timocom. Allerede af denne årsag er Skattestyrelsens bevisskøn forkert.

Bestemmelsen i samarbejdsaftalen fra 2015 mellem H1 A/S og H3 SRL, hvorefter H1 A/S skal godkende, hvis H3 SRL kører for andre kunder, stammer fra dengang A var direktør i H1 A/S. Faktum er dog, at dette vilkår i aftalen ikke er blevet håndhævet i mange år og ikke længere anses for gældende mellem parterne. Når det accepteres, herunder stiltiende at et vilkår i en aftale ikke overholdes bortfalder dette.

Parterne lærer hinanden at kende, indøver egne — aftaleuafhængige — rutiner og lægger dermed indirekte distance til de nedfældede vedtagelser. I talrige tilfælde kan dette føre til, at aftalen må anses som bortfaldet ved desvetudo — eller mere praktisk, at den er derogeret ved en efterfølgende stiltiende aftale.

Den blotte efterlevelse af en sådan stiltiende aftale medfører, at der er afgivet et løfte/at der handles efter en aftale.

En part, der ikke mener, at en aftale er indgået, eller at et vilkår ligger fast, har pligt til at reagere, når modparten tager skridt til at præstere disse ydelser eller handler i uoverensstemmelse med vilkår i aftalen, jf. princippet i AFTL § 6, stk. 2. Reagerer den ene part, må den præstationsivrige modpart indse, at der er tvivl om aftalegrundlaget, og at aftale ikke anses for indgået.

Dette er imidlertid ikke tilfældet i nærværende situation.

Parterne har fortsat deres samhandel, selvom de har bevæget sig væk fra at efterleve vilkårene i den oprindelige aftale fra 2015, hvorfor denne aftale må anses for bortfaldet, og en ny stiltiende aftale anses for indgået. På intet tidspunkt har en part reklameret over modpartens ikke-efterlevelse af aftalen, jf. princippet i AFTL § 6, stk. 2.

Der er dermed ikke nogen berettiget tvivl om aftalens indhold mellem parterne, og den stiltiende aftale som parterne for nuværende samarbejder efter - som tog sit afsæt i kontrakten fra 2015 - må anses for gyldig i formueretlig forstand, og Skattestyrelsen må derfor anerkende, at aftaleteksten fra 2015 ikke udgør aftaleindholdet i aftalen mellem parterne, H1 A/S og H3 SRL i de i sagen omhandlede indkomstår.

H4 Sp. Z.o.o— Polen

Vi har i det følgende beskrevet H4 Sp. Z.o.o.'s virksomhed, aktiviteter, procedurer mv. med udgangspunkt i den modtagne besvarelse fra H4 Sp. Z.o.o, bilag 8, idet der er tale om en selvstændig virksomhed, hvorfor H1 A/S ikke har noget direkte kendskab hertil.

H4 Sp. Z.o.o.'s aktiviteter, arbejdsgange mv.

H4 Sp. Z.o.o. leverer både underleverandørydelser/transportydelser til H1 A/S og til H3 SRL. Det er de rumænske disponenter ansat ved H3 SRL, som disponerer de lastbiler fra H4 Sp. Z.o.o., som kører for H3 SRL. Dette har H1 A/S intet med at gøre.

Se vedlagte aftale mellem H3 SRL og H4 Sp. Z.o.o., bilag 11.

Chaufførernes arbejdstid påbegyndes på det tidspunkt, hvor de møder ind på selskabet Sp. Z.o.o.'s kontor beliggende […] By Y9 og […] By Y9.

Chaufførens tachograph bliver kortaflæst.

Herefter køres chaufførerne i minibusser ud til de steder, hvor de skal afløse andre chauffører, hvilket primært er følgende steder:

·         Polen (parkering ved […] og […]).
·         By Y10 på en parkeringsplads ved en partner (G7).
·         Hamborg hvor selskabet har adgang til et lastbilstop/parkering.
·         Padborg ved en toldparkering, som lastbilselskaber har adgang til.

Herefter modtager chaufførerne information om transportruter på deres telefon.

De fleste af H4 Sp. Z.o.o.'s kunder stiller rum med toilet og bad til rådighed for H4 Sp. Z.o.o.'s chauffører.

Chaufførerne har 1-2 ugers vagter, og H4 Sp. Z.o.o. forsøger at planlægge kørslen således, at de befinder sig et sikkert sted, når de skal overnatte.

H4 Sp. Z.o.o. har den nødvendige vognmandstilladelse/EU-licens, og chaufførerne har påkrævet ADRkort, eksempler vedlagt bilag 8, s. 95-99.

Samtlige af de lastbiler, som H4 Sp. Z.o.o's chauffører kører i, er indregistreret i Polen i H4 Sp. Z.o.o.'s navn, se vedlagte eksempler bilag 8, s. 100-101.

H4 Sp. Z.o.o. 's medarbejdere

H4 Sp. Z.o.o. har en række forskellige typer medarbejdere ansat udover chaufførerne.

Der er ansat en General Manager, som har en lang række ansvarsområder, som beskrevet i bilag 8, s. 112-113. Heraf fremgår det blandt andet, at han:

·         Udvikler strategiplaner.
·         Løbende forbedrer organisationen og skaber et godt arbejdsmiljø.
·         Sørger for at virksomheden drives efter høje standarder og kvalitet.
·         Undersøger muligheder for udvikling og vækst.
·         Vejleder og giver feedback til ansatte.
·         Målfastsættelse.
·         Er involveret i rekruttering, onboarding og oplæring.
·         Sørger for overholdelse af deadlines.
·         Udarbejder, implementerer og opdaterer budgetter.
·         Uddelegerer ansvar.
·         Løser medarbejderkonflikter.
·         Håndtering af ansvarssager (vi skal henvise til det selvstændige afsnit "risiko og ansvar").

For en mere uddybende forklaring skal vi henvise til H4 Sp. Z.o.o.'s besvarelse.

Derudover er der ansat disponenter/Transport assistenter, som blandt andet står for, at:

·         Disponere lastbilerne.
·         Rekruttere medarbejdere.
·         Koordinere chaufførernes arbejde.
·         Samarbejde med den administrative afdeling mv.
·         Der er endvidere ansat administrativt personale, som blandt andet står for:
·         Håndtering af diverse dokumenter.
·         Telefonisk kontakt til samarbejdspartnere og kunder.
·         Support i relation til interne og eksterne møder.
·         Organisering af transport og overnatning i forbindelse med rejser for medarbejdere, herunder
·         chaufførerne.
·         Klargøring og opdatering af virksomhedens databaser over samarbejdspartnere og medarbejdere.
·         Drift af kontoret.
·         Samarbejde med eksterne leverandører.
·         Assistance i relation til regnskabsmateriale.

H4 Sp. Z.o.o.'s medarbejderansvar og procedure ved ansættelse, oplæring, løn mv

H4 Sp. Z.o.o. havde i klageårene ca. 131 chauffører ansat (pr. 2019). Pr. januar 2022 er der 148 chauffører.

H4 Sp. Z.o.o. rekrutterer via internetportaler (pracuj.pl), sociale medier samt annoncer på OLX og Gumtree. Derudover sker en væsentlig del af rekrutteringerne som følge af anbefalinger af chaufførerne og via H4 Sp. Z.o.o.'s netværk.

Ansættelsesprocessen foregår i følgende steps:

·         Kandidaterne verificeres via telefon.
·         De deltager i en 1-dags træning, hvor det blandt andet testes, at de kan køre en lastbil.
·         Hvis de består første test, skal de deltage i teoretisk oplæring i de efterfølgende timer.
·         Herefter udarbejdes ansættelseskontrakter og sikres øvrige nødvendige dokumenter.
·         Hvis der er tale om mere uerfarne chauffører, skal de endvidere testes i kørsel på en manøvreringsbane.

H4 Sp. Z.o.o. har fremsendt fotos taget i forbindelse med afholdelsen af de nævnte kurser mv., bilag 8 s. 3-8.

Hvilke dokumenter H4 Sp. Z.o.o skal indhente/udarbejde i forbindelse med ansættelsen af en chauffør afhænger af, hvor chaufføren kommer fra. For chauffører fra et EU-land skal det blot tjekkes, at de har et C+E kørekort og et gyldigt tachograph kort.

For chauffører fra et land uden for EU, skal der derudover ske oversættelse af de nødvendige dokumenter, og der skal søges om visa/arbejdstilladelse i Polen, hvilket H4 Sp. Z.o.o. er behjælpelige med. Chaufføren skal endvidere gennemgå et kursus af en uges varighed ved sin ankomst til Polen, hvorefter H4 S.p. Z.o.o. skal ansøge om et kørselscertifikat for chaufføren.

Chaufførerne skal endvidere gennemgå et medicinsk/psykologisk tjek.

Herefter påbegyndes den faktiske teoretiske og praktiske oplæring, hvilket tager 1-2 uger og blandt andet omfatter kørsel med en træner, udfærdigelse af ordredokumenter mv., brug af tachographen og lignende.

For en mere uddybende beskrivelse skal vi henvise til H4 Sp. Z.o.o.'s besvarelse, bilag 8, s. 2 og 9-10.

Når chaufføren er klar til at påbegynde arbejdet, udleveres arbejdstøj, herunder også sikkerhedsbriller, hjelm, sko mv.

Derudover har H4 Sp. Z.o.o. fremsendt eksempler på de nævnte dokumenter, herunder ansættelseskontrakter, dokumenter vedr. gennemført oplæring, regler for ansatte hos H4 Sp. Z.o.o. bilag 8 s. 11-55.

Det fremgår af ansættelseskontrakten, at chaufførerne modtager en fast månedsløn plus forskellige tillæg.
H4 Sp. Z.o.o har fremsendt eksempler på løn og skatteindberetninger for chaufførerne, bilag 8, s. 61-94.

[…]

Ovenstående viser netop helt tydeligt, at det er arbejdsgiveren H4 Sp. Z.o.o, som har instruktionsbeføjelser og bestemmer, hvilken lastbil den pågældende skal køre og for hvilken periode, som tjekker at arbejdet udføres i overensstemmelse med gældende standarder, som sikrer sig at korrekte og nødvendige dokumenter foreligger, som sikrer at chaufførerne overholder deres arbejdstid, som koordinerer ferie, tager imod sygemeldinger mv.

H4 Sp. Z.o.o. har ved besvarelsen af spørgsmål 3, bilag 8, s. 56-59 endvidere beskrevet og vedlagt fotos af, hvorledes den løbende uddannelse af chaufførerne foregår, og hvordan der ligeledes foregår sparring mellem chaufførerne og det administrative personale med henblik på at optimere forskellige processer.

En del af denne træning/uddannelse foretages af G8, som er en ekstern leverandør, der blandt andet også leverer software til registrering af chaufførernes arbejdstid.

H4 Sp. Z.o.o.'s andre kunder

H4 Sp. Z.o.o. har en lang række andre kunder end H1 A/S, og vi skal henvise til bilag 8, s. 103-106, hvor navn og kontaktoplysninger på 29 forskellige kunder er oplistet.

H5 SIA - Letland

Det følger af aftalen mellem H1 A/S og H5 SIA, at transportordren på en specifik transport sendes fra H1 A/S til H5 SIA, som herefter kan acceptere eller afvise denne, og såfremt den accepteres, kan H5 SIA vælge at involvere en tredjepart til opfyldelse af aftalen.

Det fremgår af kontrakten mellem parterne, at hver af parterne bærer ansvaret for kvaliteten og den rettidige opfyldelse af sin del af forpligtelserne, og at hver part bør opfylde forpligtelserne korrekt og yde al mulig bistand til den anden partikel Det fremgår desuden, at den part, der ikke har opfyldt sine forpligtelser i henhold til aftalen, straks bør udbedre disse overtrædelser.

Det fremgår desuden, at kunden henholdsvis eksekutoren under nærmere opregnede tilfælde kan gøre krav gældende mod hinanden i tilfælde af kontraktens misligholdelse. Der henvises i denne forbindelse til kontraktens afsnit 4: Parternes ansvar, herunder punkterne: 4.4.-4.11.

Vi har i det følgende beskrevet H5 SIA's virksomhed, aktiviteter, procedurer mv. med udgangspunkt i den modtagne besvarelse fra H5 SIA, bilag 10, idet der er tale om en selvstændig virksomhed, hvorfor H1 A/S ikke har noget direkte kendskab hertil.

H5 SIA's aktiviteter mv.

H5 SIA har en transporttilladelse udstedt direkte fra myndighederne i Letland bilag 10, appendix 3.
Lastbilerne, der anvendes af H5 SIA's chauffører, er alle indregistreret i Letland i H5 SIA's navn, vedlagt er en kopi af lastbils-ID, bilag 10, appendix 4.

Det er derfor også H5 SIA, der er forpligtet til at tegne ansvarsforsikringer for lastbilerne. Tilladelsen til at transportere farligt gods følger den enkelte chauffør, en sådan tilladelse er vedlagt for en enkelt chauffør bilag 10 appendix 3.

H5 SIA's medarbejderansvar og procedure ved ansættelse, oplæring, løn mv

H5 SIA oplyser i deres besvarelse, at rekrutteringen af chauffører er en kompliceret, tidskrævende og bekostelig proces, der indebærer følgende: H5 SIA betaler et agentur i Filippinerne for at assistere H5 SIA med at rekruttere filippinske chauffører. Det er således agenturet i Filippinerne, der indledningsvist udfører jobsamtaler og faglige tests. Når agenturet i Filippinerne har udvalgt potentielle kandidater, sørger H5 SIA efterfølgende for at undersøge chaufførernes baggrund, kvalifikationer, straffeattester og helbredsmæssige/sundhedsmæssige forhold.

Først når den beskrevne proces er overstået, chaufføren er godkendt, og de nødvendige kvalifikationer er til stede, begynder H5 SIA arbejdet med at behandle chaufførens emigration til Letland.

H5 SIA sørger for at anmode om opholdstilladelse og visum for chaufførerne, så de kan ankomme til Letland med henblik på en ansættelse hos H5 SIA. Det er H5 SIA's General Manager, der er ansvarlig for ansættelser og afskedigelser. En ansættelseskontrakt for en chauffør er vedlagt, bilag 10, appendix 1.

Når chaufførerne er ankommet til By Y11 i Letland, modtager H5 SIA chaufførernes emigrationsdokumenter, og kørselsundervisningen påbegyndes. Undervisningen har en seks ugers varighed og indeholder kurser om bl.a. trafikregler, egentlig kørsel — kode 95, køre- og hviletid, kørsel med farligt gods mv.

Ved undervisningens afslutning skal alle chauffører bestå en eksamen for at kunne modtage beviser for deres kvalifikationer, så de kan arbejde som lastbilchauffører i forbindelse med international transport i EU-medlemslande. H5 SIA afholder alle de nødvendige udgifter til chaufførernes oplæring, undervisning, mv.

H5 SIA's medarbejdere

H5 SIA's General Manager udvælger selv chaufførerne og afholder jobsamtaler med dem. Han er endvidere involveret i deres kørselsprogram for effektiv og forsvarlig kørsel, som alle de ansatte chauffører er forpligtet til at deltage i hvert år. Derudover er han også ansvarlig for månedlig stikprøvekontrol vedr. lastbilernes tilstand, mv. Han har blandt andet foretaget stikprøvekontroller på parkeringspladser i Danmark og Tyskland.

H5 SIA havde forinden selskabets nylige nedlukning følgende ansatte udover chaufførerne:

·         General Manager som er ansvarlig for virksomhedens ansatte og samarbejde med de forskellige afdelinger i virksomheden. Han er endvidere ansvarlig for strategiudvikling og implementering heraf, samt udvælgelse og evaluering af medarbejderne og deres performance.
·         Financial manager — en kvinde - som var/er ansvarlig for bogholderiet og økonomi. Hun er/var ansvarlig for månedlige skatterapporteringer til Letlands skattemyndigheder og virksomhedens ugentlige cash-flow, betaling af de ansattes løn, indeholdelse af skatter og faktureringsarbejde. Hun havde i firmaet titel af Chief Accountant.
·         Bogholder som er ansvarlig for almindelige procedurer vedr. bogholderiet, herunder kørselsrapporter, dataindkodning, fakturering og assistance i forbindelse CFO'ens arbejdsopgaver.
·         Fleet Managers (outsourced til lokalt firma) som er ansvarlig for den halvårlige tekniske inspektion, vedligehold og reparation af lastbilerne. Han er derudover ansvarlig for transportlicenser mv.
·         General Manager er/var også ansvarlig for HR og ansættelseskontrakter for alle chauffører, overholdelse af sundheds- og helbredsmæssige regler og foranstaltninger, emigrationsprocedurer og chaufførernes uddannelse og kvalifikationer
·         Ekspeditionsmedarbejdere, som er kontaktpersonerne for de ansatte chauffører. De sørger for, at chaufførerne har alt relevant materiale, som er nødvendigt til den forestående transport. Chaufførerne får al deres information om næste dags program fra ekspeditionsmedarbejderne på SMS, herunder oplysninger om lossested, fortoldning, evt. færgetransport, mv. Hvis der i løbet af dagen sker ændringer af programmet, så er ekspeditionsmedarbejderne ansvarlige for at kommunikere dette ud til chaufføren. Ekspeditionsmedarbejderne er endvidere behjælpelige med at løse chaufførernes problemer direkte ved lossested, færgeterminaler, toldkontoret, mv.

H5 SIA har haft 53 chauffører i 2019 og ca. halvdelen i 2018, dvs. 27 chauffører.
H5 SIA præciserer, at der på intet tidspunkt har været ansat rumænske chauffører i virksomheden.

Vedlagt er et eksempel på en ansættelseskontrakt, bilag 10, appendix 1 og en lønseddel, hvoraf det fremgår, at chaufførerne udbetales en fast månedsløn og modtager kost-godtgørelse, bilag 10, appendix 2. Derudover indeholder bilag 10, appendix 2 også chaufførernes skatteforhold og sociale ydelser. H5 SIA har derudover tegnet en rejseforsikring for chaufførerne, hvor fakturaen herfor er vedhæftet som bilag 10, appendix 6.

H5 SIA's ansvar og risiko
H5 SIA er ansvarlig for skader mv. forvoldt af deres chauffører. Vedhæftet er faktura for police af den af H5 SIA tegnede ansvarsforsikring for 2018 og 2019, bilag 10, appendix 6.

H5 SIA nævner i deres besvarelse, at ansvarsforsikring er bekostelig, og at der bruges mange ressourcer på, at chaufførerne er opmærksomme på at køre forsvarligt, så præmien for ansvarsforsikring ikke stiger i takt med mængden af uheld.

Det fremgår også heraf, at H5 SIA er pålagt omkostningerne i forbindelse med reparation af lastbilerne efter uheld eller simple skader, som følge af chaufførens culpøse adfærd. Det præciseres heri, at H5 SIA lider et tab, når en lastbil udgår fra driften på grund af reparationer mv.

Det præciseres også, at chaufførerne er instrueret i at besigtige lastbilen, herunder dæk, mv., forinden dagens program påbegyndes, så risikoen for skader/nedbrud minimeres, og H5 SIA dermed undgår tabt fortjeneste af disse årsager i videst muligt omfang.

H5 SIA's andre kunder

H5 SIA har også andre kunder end H1 A/S, herunder bl.a. […] SIA, […] SIA, […] SIA, […] UAB, […] OU, H3 SRL, mv.

H5 SIA anslår, at det er cirka 74 % af den samlede kørsel, der udføres for H1 A/S. Den resterende del af omsætningen stammer fra andre kunder og har intet med Danmark/H1 A/S at gøre.

Gennemførte interviews med chauffører

Skattestyrelsen har foretaget interviews med nogle chauffører i forbindelse med kontroller, som er gennemført på blandt andet rastepladser.

Oplysningerne i interviewskemaerne er indbyrdes modstridende. Derudover bærer de præg af, at der har været betydelige sprogvanskeligheder i forbindelse med udfyldelsen af skemaerne.

Der er i det hele taget tale om et yderst mangelfuldt grundlag, idet der kun er få chauffører, der er interviewet, og der ikke er foretaget interviews af nogen chauffør fra H4 Sp. Z.o.o. og kun en enkelt chauffør fra H5 SIA.

Skattestyrelsen henviser i den påklagede afgørelse til, at det er deres opfattelse, at forholdene for de tre selskaber er ens, og at de derfor har valgt at betragte forholdene under et i relation til de gennemførte interviews.

Det er Skattestyrelsen, der har bevisbyrden og denne kan aldrig løftes ved primært at undersøge forholdene for et selskab og så lægge faktum for dette selskab til grund som faktum for de øvrige selskaber.

Indholdet af de gennemførte interviews taler primært imod arbejdsudleje, men vi erkender samtidig, at disse er for mangelfulde, selvmodsigende og bærer præg af misforståelse og derfor ikke kan tillægges den store bevismæssige værdi.

Eftersom Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der alene er tale om arbejdsudleje for så vidt angår de chauffører, der har kørt i lastbiler leaset via et koncernforbundet selskab, så må der reelt være enighed om, at oplysningerne i interviewskemaerne ikke i sig selv kan føre til statuering af arbejdsudleje.

Dette stemmer overens med vores helt klare opfattelse, som er, at de gennemførte interviews samlet set taler for, at der slet ikke er tale om arbejdsudleje.

Interview 2. maj 2016— By Y12 — H3 SRL

Skattestyrelsen gennemførte et interview af Person8 den 2. maj 2016 på en rasteplads i By Y12.

Person8 har svaret, at han er ansat af H3 SRL og angivet telefonnummeret: […]. Felter vedr. ansættelsesaftale, dato for ansættelse, lønforhold, herunder udbetaling, lønseddel mv. er ikke udfyldt.

Under "Andre bemærkninger" er H1 A/S' navn og adresse nævnt uden yderligere kommentarer. Det kan derfor ikke udledes af interviewskemaet, hvilket spørgsmål der er stillet, for at opnå dette svar.

Der er derudover vedlagt en vognmandstilladelse udstedt til H3 SRL, et transportdokument med angivelse af H1 A/S som "first carrier" og H3 SRL som "Second carrier" samt billeder af lastbilen og chaufførens rumænske kørekort. Det kan i øvrigt oplyses, at det er lovpligtigt, at H1 A/S også står på transportdokumentet.

Samlet set taler oplysningerne i dette interview klart og tydeligt for, at der ikke er tale om arbejdsudleje, uanset at interviewskemaet er meget mangelfuldt, idet alle de oplysninger, der trods alt er givet, taler for at H3 SRL er både den formelle og reelle arbejdsgiver.

[…]

De udenlandske koncernforbundne selskabers leasing af lastbiler

H1 A/S har leaset nogle lastbiler, som leases videre til de tre udenlandske selskaber, H3 SRL, H4 Sp. Z.o.o. og H5 SIA.

Dette er helt sædvanligt i branchen, idet mange leasingselskaber ikke ønsker at indgå leasingaftaler med selskaber fra Rumænien, Polen og Letland.

Driftsansvar og driftsrisiko ligger hos slutbrugeren/den endelige leasingtager, som er det udenlandske selskab, hvilket bliver uddybet nedenfor.

H3 SRL har også selv leaset nogle lastbiler direkte fra leasingselskaber. H3 SRL har samlet leaset 10-50 biler direkte fra leasingselskaberne - det vil sige udenom H1 A/S.

Derudover leaser de udenlandske selskaber også et antal lastbiler via H1 A/S, som H1 A/S har leaset hos G9. Det fremgår direkte af disse kontrakter, at der er tale om finansiel leasing, bilag 13.

H1 A/S har herefter leaset lastbilerne videre til de udenlandske selskaber med vilkår om, at de respektive udenlandske selskaber indtræder i H1 A/S' forpligtelser fuldt ud. Som eksempel på en sådan kontrakt vedlægges, bilag 14.

For så vidt angår lastbilerne leaset via G9, indtræder det udenlandske selskab i forpligtelsen til at købe lastbilerne på G9' anfordring. En sådan aftale er direkte sammenlignelig med en egentlig og direkte finansiering af et forpligtende køb af lastbilerne. En sådan anvisningsordre og købepligt er kernen i en finansiel leasing, dvs. køb.

Følgende fremgår af leasingaftalen:

[…]

Derudover har de udenlandske selskaber også leaset lastbiler via H1 A/S, som H1 A/S har leaset hos G10 A/S. Det fremgår af disse kontrakter, at der er tale om operationel leasing, som eksempler på sådanne kontrakter er vedhæftet bilag 15. De faktiske omstændighederne i relation til de operationelle leasingaftaler er dog således, at H1 A/S og de udenlandske selskaber har ageret svarende til vilkårene for finansiel leasing.

Allerede fra leasingaftalens indgåelse har partnerne taget stilling til, at lastbilen skulle købes fri efter leasingperiodens udløb.

Eksempelvis er et antal lastbiler, som H3 SRL har leaset via H1 A/S, overført til H4 S.p. Z.o.o i 2018, idet H3 SRL herved har fundet en køber af lastbilerne. I denne forbindelse blev der udarbejdet en kontrakt om overførsel af lastbilerne, hvoraf det fremgår, at der indregnes en restværdi/friværdi, og at denne skal betales, bilag 9, appendix 2. Det samme gør sig gældende i 2021, hvor kontrakten heraf er indsat for eksemplets skyld, bilag 9, appendix 3.

De udenlandske selskaber har desuden afholdt alle udgifter, der måtte være i forbindelse med H1 A/S' leasing af lastbiler fra G10 A/S, og dette indebærer afholdelse af udgifter, som beskrevet i det følgende.

Service og forsikringsaftaler for de leasede lastbiler

Finansiel leasing er endvidere kendetegnet ved, at leasingtager afholder omkostningerne til drift af lastbilerne i modsætning til operationel leasing, hvor leasingtager står for vedligeholdelse, service, syn mv.

Det fremgår af kontrakten mellem H1 A/S og H3 SRL, pkt. 1.5., at det påhviler sælger (H3 SRL) at sikre forsikring, vægtafgift, løbende driftsudgifter direkte relateret til køretøjet, herunder reparation, brændstof og chaufførløn. Lignede vilkår er i øvrigt gældende for de øvrige to selskaber

Der er indgået serviceaftaler på lastbilerne, som eksempel herpå er vedlagt, bilag 16.

De udenlandske selskaber afholder omkostningerne hertil. Et eksempel på fakturering for disse omkostninger er vedhæftet ved, bilag 17.

De udenlandske selskaber tegner selv ansvarsforsikring på lastbilerne. Et eksempel på en sådan police er vedhæftet, bilag 18.

H1 A/S har tegnet kaskoforsikring på de lastbiler, som H1 AIS leaser videre til de udenlandske selskaber.

Policen, der vedrører flere forsikringer, er vedlagt, bilag 19. Kaskoforsikringen er den i policen nævnte aftale nr. 4. I den forbindelse fakturerer H1 A/S altid de udenlandske selskaber prisen på forsikringen pr. lastbil: 458,75 kr. pr. måned samt et mark-up på 62,75 kr. pr. lastbil pr. måned.

Som eksempel på en sådan fakturering er vedhæftet, bilag 20. Derved er driftsrisikoen hos det udenlandske selskab også for dette forhold.

Retsregler og praksis

Retsregler, forarbejder mv.

Følgende fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3:

[…]

Bestemmelsen om beskatning af arbejdsudleje blev indført ved lov nr. 244 af 9. juni 1982. Følgende fremgår af lovforarbejderne hertil - lovforslag 130B 1981/1982, 2. samling:

[…]

Følgende fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1:

[…]

Praksis

[…]

Følgende fremgår af Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit C.F.3.1.4.1:

[…]

Skatterådet afgav i november 2019 et bindende svar, som offentliggjort i 2020 ved SKM2020.76.SR. Følgende fremgår blandt andet heraf:

[…]

Ikke tale om arbejdsudleje

Det er helt åbenlyst, at H3 SRL, H4 Sp. Z.o.o. og H5 SIA i de tre forskellige lande inden for EU driver virksomheder/aktiviteter, som er tilstrækkeligt adskilt fra H1 A/S virksomhed, allerede fordi disse selskaber leverer underleverandørydelser på samme vilkår, som er gældende for de ikke-koncernforbundne underleverandører, og de har andre kunder end H1 A/S.

Derudover er der forskellige internationale kørsler, og hvor man skal se på international trafik, international transit — og cabotage-kørsel.

Skattestyrelsen erkender i den påklagede afgørelse reelt også, at kriterierne som udgangspunkt taler for, at der ikke er tale om arbejdsudleje, idet Skattestyrelsen har anerkendt, at der ikke er tale om arbejdsudleje for så vidt angår de chauffører, der har kørt i de 10-50 lastbiler, som H3 SRL har leaset direkte fra leasingselskaberne og ikke via H1 A/S.

Det afgørende for udfaldet af Skattestyrelsens afgørelse for vores klient har dermed været, hvorvidt der er kørt i lastbiler leaset via et koncernforbundet selskab, eller der er kørt i lastbiler, der er leaset direkte fra et ikkekoncernforbundet selskab.

Det følger helt tydeligt af Højesteretsdom af 29. november 2021 og Højesteretsdom af 21. april 2022, at der i alle sager om potentiel arbejdsudleje uanset branche, skal foretages en meget konkret og individuel helhedsvurdering, hvor alle saglige hensyn skal inddrages.

Det er også vigtigt, at man ikke med store armbevægelser eller om man vil "arbejdsudleje-trylleslag" - gør udenlandsk økonomisk aktivitet og udenlandsk indkomst og andre EU landes skatteforhold til et dansk beskatningsobjekt uden, at der er beskatningsmæssig baggrund eller territorial hjemmel dertil, jf. således den internationale skatteret, EU-retten og ikke mindst grundlovens § 43 med krav om direkte lovhjemmel for beskatningen i Danmark.

En samlet vurdering af blandt andet følgende forhold fører til den konklusion, at der ikke er tale om arbejdsudleje i vores klients sag:

·         Underleverandørerne har det fulde ansvar og risikoen for transporten - der er fremlagt betydelig dokumentation for, at underleverandørselskaberne holdes ansvarlige for tab, herunder f.eks. ved viderefakturering af slutkundens afledte tab, selvrisiko, bøder mv. samt ved, at det udenlandske selskabs ansvarsforsikring skal dække skader på køretøjer.
·         H1 A/S afregner underleverandøren pr. kørt kilometer —afregningen er dermed uafhængig af den lønudgift, som underleverandøren måtte have til sine chauffører
·         Underleverandørerne udbetaler løn til deres ansatte og indbetaler skat og social sikring i de pågældende lande vedrørende de ansatte.
·         Underleverandørerne står for alt i relation til ansættelse, helbredstjek, oplæring, afskedigelse mv. af chauffører.
·         Underleverandørerne har instruktionsbeføjelsen i relation til de ansatte chauffører.
·         Underleverandørerne har de nødvendige vognmandstilladelser og lignende.
·         Underleverandør sikrer og indestår 100% for, at chauffører har korrekt tilladelse, certifikat og kørekort mv. til de pågældende opgaver — og dette under ansvar for det pågældende lands regler.
·         De lastbiler, der anvendes ved leveringen af underleverandørydelsen, er indregistreret i de pågældende lande, hvor underleverandørselskaberne er beliggende.
·         Underleverandørerne sikrer sig, at lastbilerne er i god og forsvarlig stand.
·         Underleverandører har andre kunder end H1 A/S.
·         H1 A/S har andre underleverandører end de koncernforbundne selskaber, og samarbejdet med disse sker på nøjagtig samme vilkår som gælder for de koncernforbundne underleverandører.
·         Underleverandørerne bærer chaufførernes transportudgifter til eksempelvis fly eller tilbyder bustransport.
·         Underleverandørerne har egen administration, som eksempelvis varetager drift, regnskab, økonomi, HR, sikkerhed, vagtplaner, håndtering af dokumenter mv.
·         Underleverandøren bestemmer, hvilken lastbil hver enkelt chauffør skal køre i.

Udover det ovenfor beskrevne vedrørende ansvar og risiko, er det endvidere helt naturligt de udenlandske selskaber, der har den helt sædvanlige økonomiske risiko, der er forbundet med at drive virksomhed. Dette blandt andet som følge af, at chaufførerne får en fast månedsløn, og at selskaberne ved levering af transportydelserne bliver betalt pr. kørt kilometer samt som følge af, at der er en lang række udgifter til drift af kontor, lønninger til administrativt personale, omkostninger til oplæring osv. De udenlandske selskaber opnår derfor ikke pr. automatik et overskud og har derfor en meget væsentlig økonomisk risiko.

Det skal endvidere uddybes, at den eneste kontakt H1 A/S har til chaufførerne, er når disponenterne fremsender information om transportruter til chaufførerne. Det er dog den helt sædvanlige fremgangsmåde indenfor branchen, og også den måde det fungerer på, når H1 A/S anvender andre underleverandører.

Skattestyrelsen kan ikke blot vælge af lade et enkelt kriterie være afgørende, nemlig hvorvidt underleverandøren har leaset lastbiler via et koncernforbundet selskab.

Årsagen til at Skattestyrelsen har valgt at tillægge dette ene kriterie helt afgørende betydning i sagen for vores klient er, at Skatterådet tillagde det afgørende betydning i det bindende svar SKM2020.76.SR.

Sagen fra Skatterådet, som man har ventet på siden 2016 ved ensidig beslutning fra Skattestyrelsen, tillægges en generel præjudikatsværdi, som den ikke kan bære, idet den i øvrigt har helt konkrete forhold med sig.

Det er vores helt klare opfattelse, at forholdene i sagen SKM2020.76.SR generelt taler kraftigt imod, at der er tale om arbejdsudleje i vores klients sag, og at den omstændighed, at de udenlandske selskaber har leaset lastbiler via H1 A/S' mellemkomst, ikke i sig selv kan ændre på dette.

Skattestyrelsen skriver følgende i afgørelsen for vores klient:

[…]

Det er dog ikke korrekt, at spørgeren i det bindende svar og dennes underleverandør er fuldt ud sammenlignelig med H1 A/S og de koncernforbundne underleverandører, blandt andet fordi leasingaftalerne mellem H1 A/S og de udenlandske underleverandører i høj grad består af finansielle leasingaftaler, hvilket er et meget væsentligt forhold. Dette har Skattestyrelsen slet ikke forholdt sig til.

I det bindende svar fra Skatterådet må det lægges til grund, at der i modsætning hertil er tale om operationel leasing, hvilket uddybes nedenfor.

Når Skatterådet henviser til, at spørgerens underleverandør ikke påtager sig en driftsrisiko, der er sammenlignelig med den driftsrisiko, der almindeligvis gælder for frie og uafhængige vognmænd, kan dette derfor ikke anses for at gælde for H1 A/S.

Finansiel leasing er netop sammenlignelig med finansiering i forbindelse med et faktisk køb, og driftsrisikoen vil derfor netop være fuldt ud sammenlignelig med driftsrisikoen for frie og uafhængige vognmænd. Dette vil blive behandlet yderligere nedenfor i relation til beregningsgrundlaget og sondringen mellem finansiel og operationel leasing.

Uanset at det er vores opfattelse, at sagen behandlet ved SKM2020.76.SR ikke er sammenlignelig med vores klient, er det vores opfattelse, at det bindende svar ikke kan anses for korrekt og desuden er mangelfuldt i forhold til faktumbeskrivelsen, idet der lægges afgørende vægt på leasingforholdet, uden at det samtidig belyses tilstrækkeligt, hvilken type leasing der er tale om.

Det bindende svar offentliggjort ved SKM2020.76.SR blev oprindeligt påklaget til Landsskatteretten, men Skattestyrelsen oplyser i afgørelsen for vores klient, at denne klage er tilbagekaldt. Vi har naturligvis ikke kendskab til, hvad årsagen er til tilbagekaldelsen, men finder det yderst beklageligt, at Landsskatteretten ikke som trinhøjere instans end Skatterådet får mulighed for at behandle denne sag, der efter vores opfattelse er direkte forkert og som minimum yderst mangelfuld.

Det fremgår helt tydeligt af de faktiske forhold, som beskrevet ovenfor, at H1 A/S aldrig kan blive anset for den reelle arbejdsgiver for chaufførerne, hverken når chaufførerne kører i lastbiler leaset direkte fra et ikkekoncernforbundet selskab, eller når de kører i operationelt eller finansielt leasede lastbiler via H1 A/S.

Beregningsgrundlaget

Det bestrides, at der er tale om arbejdsudleje, men der er også selv med Skattestyrelsens forudsætninger noget galt med hjemmel og opgørelserne. Når skønnet bliver åbenbart forkert, er der ganske enkelt ikke hjemmel til skønnet.

Vi henviser til retsgrundsætningerne, der begrænser skønsudøvelsen i forvaltningen.

Sondring mellem finansiel og operationel leasing

[…]

Det må dog som udgangspunkt lægges til grund, at der i sagen i det bindende svar SKM2020.76.SR var tale om operationel leasing. Ordene "operationel leasing" fremgår ikke direkte, men under beskrivelsen af de faktiske forhold, fremgår følgende:

[…]

Eftersom der er fastsat tilbageleveringsbetingelser i leasingaftalen, står det umiddelbart klart, at der er tale om operationel leasing, idet lastbilen netop ikke som udgangspunkt kan eller skal leveres tilbage, når der er tale om finansiel leasing.

Den helt afgørende forskel på operationel leasing og finansiel leasing er, hvilken forpligtigelse leasingtager har efter endt leasingperiode. Når der er tale om operationel leasing, kan lastbilen uden videre afleveres tilbage.
Herefter står det leasingtager frit for at lease en ny lastbil, købe en lastbil eller noget helt tredje, herunder er det muligt at indgå en aftale med et nyt leasingselskab.

Er der derimod tale om finansiel leasing, er leasingtager efter endt leasingperiode forpligtet til at købe lastbilen eller finde en køber til denne.

[…]

Såfremt Landsskatteretten er af den opfattelse, at det alene er kontrakterne med G9, som må anses for at udgøre finansiel leasing, kan kravene ifølge Skattestyrelsens afgørelse derfor nedsættes med følgende.

Indkomståret 2018

·         H3 SRL: 69,52 % leasing ved G9 -3 69,52 % nedsættelse
·         H4 Sp. Z.o.o.: 48,28 % leasing ved G9 3 48,28 % nedsættelse
·         H5 SIA: 100 leasing ved G9 4 100 % nedsættelse

Indkomståret 2019

·         H3 SRL: 50 % leasing ved G9 3 50 % nedsættelse
·         H4 Sp. Z.o.o.: 42,31 % leasing ved G9 3 42,31 % nedsættelse
·         H5 SIA: 100 % leasing ved G9 4 100 % nedsættelse

Kun arbejdsudlejeskat af de korrekte lønandele

Såfremt Landsskatteretten mod vores forventning vurderer, at der er tale om arbejdsudleje, så skal der foretages en helt anden opgørelse af arbejdsudlejeskatten end den, der fremgår af den påklagede afgørelse.

Skattestyrelsen lægger i den påklagede afgørelse arbejdsudlejeskat direkte på fakturaprisen.

Herved sker en beskatning på personniveau, som omfatter de udenlandske selskabers overskudsandel, men tilmed har Skattestyrelsen ved at lade sagen "henligge siden 2016 og til 2022" skabt det problem for sig selv, at man ikke kan identificere og opgøre danske direkte krav på de enkelte udenlandsk ansatte. Derved bliver der ikke muligt at gøre skatten korrekt op, og man kunne have ført en direkte og naturlig hæftelsessag mod de enkelte efter kildeskattelovens § 68 uden, at der skulle ske hæftelse for H1 A/S via hæftelsesreglen i kildeskattelovens § 69.

H1 A/S har ganske enkelt ikke handlet forsømmeligt.

Myndighederne i Polen, Rumænien og Letland vil helt sikkert være af den helt korrekte opfattelse, at det er dem, der har beskatningsretten til de udenlandske selskabers overskud og til disse selskabers ansatte, og det gælder både indkomstskatter og sociale sikringsafgifter.

Leveringen af transportydelserne er forbundet med en lang række omkostninger for de tre udenlandske selskaber. Udover lønudgifter er der udgifter til blandt andet, leasing, diesel, reparationer, administration mv.

Det er vores klients umiddelbare vurdering, at de udenlandske selskabers samlede lønomkostninger svarer til ca. 20 % af deres omsætning eller tilmed endnu mindre alt efter om man sondrer på omsætning fra International transit, international trafik eller cabotagekørsel. Vores klient arbejder på nuværende tidspunkt på at indhente dokumentation for størrelsen af lønomkostningerne og splittet på omsætningstyper i de udenlandske selskaber relateret til kontrakterne med H1 A/S. Det skal bemærkes, at der er tale om selvstændige enheder og selskaber, hvorfor vores klient H1 A/S ikke bare har nogen direkte adgang til disse oplysninger.

Beskatning på personniveau

Følgende fremgår af Skatterådets bindende svar - SKM2020.76.SR:

[…]

Hver enkelt af chaufførerne er allerede blevet lønbeskattet i det land, hvor det selskab de er ansat ved, er beliggende. Oplysningerne har Skattestyrelsen kunne få via samarbejdsaftalerne, EU-reglerne samt dobbeltbeskatningsaftalernes samarbejds- og informationsudvekslingsregler.

En lempelse, som omtalt i det bindende svar, forudsætter, at Skattestyrelsen foretager en opgørelse på personniveau og ikke blot som en andel af et fakturabeløb.

Kilometer kørt i Danmark — kun proportionale og saglige skøn kan anlægges forvaltningsretligt.

Vores klient har i forbindelse med 1. instansbehandlingen skønnet, at 20-25 % af kørslen er foretaget i Danmark. Dette var dog mest af alt et "umiddelbart skøn", som kræver nærmere gennemgang af alt materiale, og det skal rekvireres efter de udenlandske selskabers kontrakter og kørsler.

Dette skøn vil være alt for højt sat, hvis følgende kørsler slet ikke skal medregnes:

· Ex. Italiensk godsoptagelse og transport til fx By Y1. Dette er den internationale kørsel, som er initieret i udlandet. Menes da fx 1 times kørsel fra Padborg til By Y1 (omsætningen/arbejdet fra Italien til Padborg kan aldrig være dansk skattegrundlag).

· International transit — direkte fra Sverige til Tyskland med Danmark som ren transit, og det er opgaver som intet har med Danmark at gøre, men der er international trafik også på danske vejnet.

Hvis det herefter kun er cabotage-kørsel, og hvor de internationale ture skal udelades af grundlaget, da det så alene vil være ca. 10% efter et umiddelbart skøn.

Skattestyrelsen konkluderer i den påklagede afgørelse uden videre undersøgelser, at 25 % af underleverandørernes samlede kørsel for H1 A/S anses for at have fundet sted i Danmark.

Proportionalitetsprincippet tilsiger, at Skattestyrelsen altid som forvaltning skal vælge det mindst byrdefulde og dermed det, som svarer til korrekt faktum-fastlæggelse. Sådanne skøn skal have begrundelse og ved afvejningen skal inddrages alle saglige hensyn. Der er ingen momenter ved skønnet angivet — og følgelig bliver afgørelsen forkert og skattekravet vilkårligt og alt for højt. Man kan aldrig fastsætte et vilkårligt skøn, jf. også retsgrundsætningen med forbud mod at sætte skøn under regel. Det frie og vilkårlige skøn findes slet ikke i dansk forvaltningsret. Det skal altid have begrundelse, saglighed bag sig og dermed bemyndigelse/legitimitet.

Manglende overholdelse af lighedsgrundsætningen

Når Skattestyrelsen på den måde, som det er tilfældet i afgørelsen for vores klient, tillægger det afgørende betydning, hvorvidt de lastbiler, som underleverandørerne kører i er leaset via et koncernforbundet selskab eller et ikke-koncernforbundet selskab, medfører dette en usaglig forskelsbehandling, som bør medføre afgørelsens ugyldighed.

Der findes en række andre transport-og speditionsvirksomheder i Danmark, som ligeledes er tilrettelagt således, at virksomhederne formidler og organiserer transporter for andres regning.

Nogle virksomheder anvender ikke-koncernforbundne leverandører. Andre driver i koncernen via den fri etableringsret i EU et underleverandørforhold, hvor underleverandørydelserne således ydes fra koncernforbundne selskaber. Atter andre anvender både ikke-koncernforbundne og koncernforbundne underleverandører alt efter markedssituationen, efterspørgsel mv.

Samarbejdet mellem transport-/speditionsvirksomheden og underleverandørerne er fuldt ud sammenligneligt uanset, om der er tale om ikke-koncernforbundne eller koncernforbundne underleverandører.

Dette er helt naturligt topartsforhold mellem selvstændigt virkende virksomheder — og dermed entreprise i klassisk forstand. Der opstår ikke noget "vikar eller tredjepartsforhold" — med ud-/indleje af arbejdskraft.

Dette er uanset, at der selvsagt altid kan forekomme mindre forskelle i kontraktgrundlaget, men dette gælder også indbyrdes ved sammenligning mellem forskellige kontraktforhold med ikke-koncernforbundne underleverandører og ved sammenligning mellem forskellige kontraktforhold med koncernforbundne underleverandører.

Det er endvidere helt sædvanligt indenfor branchen, at transport-/speditionsvirksomheden leaser lastbiler, som leases videre til underleverandøren. Dette skyldes, at mange leasingselskaber ikke ønsker at indgå aftaler direkte med selskaber, der er beliggende i østeuropæiske lande, og at det netop er i disse lande, at mange af de selskaber, der er underleverandører, er beliggende.

Skattestyrelsens fremgangsmåde i vores klients sag medfører, at der bliver foretaget en usaglig forskelsbehandling mellem virksomheder, der anvender koncernforbundne underleverandører, og virksomheder der anvender ikkekoncernforbundne underleverandører, idet der netop bliver lagt afgørende vægt på, hvorvidt leasingen foretages indenfor koncernen.

Det udgør usaglig forskelsbehandling, som er i strid med lighedsgrundsætningen, når Skattestyrelsen anvender en praksis, der lægger altafgørende vægt på et kriterium, der alene rammer transportvirksomheder, der anvender koncernforbundne underleverandører.

Det må i særlig høj grad anses for usaglig forskelsbehandling i strid med lighedsgrundsætningen, når der er tale om finansiel leasing indenfor koncernen, idet denne type leasing fuldt ud kan ligestilles med et finansieret faktisk køb og efterfølgende ejerskab.

Den konkurrenceforvridende effekt af denne usaglige forskelsbehandling styrkes endvidere af, at Skattestyrelsen blot indeholder arbejdsudlejeskat af fakturaprisen (bruttoomsætning) fra udlandet, hvorved beregningsgrundlaget bliver markant højere end den faktiske lønomkostning.

Forkert sagsoplysning og begrundelse

Skattestyrelsen foretager ikke en konkret vurdering af, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje i relation til samarbejdet med hver enkelt af de tre koncernforbundne selskaber i henholdsvis Rumænien, Polen og Letland.

Samarbejdet med de enkelte virksomheder har mange lighedspunkter, men er ikke identisk. Skattestyrelsen kan derfor ikke blot vælge af behandle samarbejdet med alle selskaberne samlet.
Det er netop Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at der er tale om arbejdsudleje, og Skattestyrelsen der har pligt til at begrunde afgørelsen i overensstemmelse med forvaltningslovens § 24.

Det er endvidere vores klients klare opfattelse, at Skattestyrelsen slet ikke har været interesseret i at modtage nogen beviser i form af lønsedler for de enkelte ansatte chauffører. Der har været rig lejlighed til siden 2016 at anmode om dette, og dette også direkte fra de udenlandske selskaber eller ved Skattestyrelsens direkte foretagne interview af enkelte chauffører.

Skattestyrelsen har dermed foretaget en åbenlyst forkert beskatning ved blot at opgøre arbejdsudlejeskat af fakturaprisen, hvilket fører til en helt arbitrær beskatning.

Vores klient har gjort klare indsigelser imod beregningen af arbejdsudlejeskat af den fulde fakturapris i R1s bemærkninger til Skattestyrelsens agterskrivelse, og H1 A/S havde selvsagt en forventning om, at disse indsigelser ville føre til, at Skattestyrelsen ville nedsætte beregningsgrundlaget eller dog anmode om yderligere oplysninger, inden der blev truffet en endelig afgørelse.

Skattestyrelsen valgte dog i stedet at lukke sagen og fastholde opgørelsen af skattekravet ifølge agterskrivelsen i den endelige afgørelse. Dette skal ses i lyset af, at Skattestyrelsen/SKAT siden 2016 har haft indledt sagen og har ladet den ligge (henlagt) for at afvente en Skatterådsafgørelse i 2020, og igen bruger man så yderligere 2 år —før der ligger en afgørelse.

Officialmaksimen er en retsgrundsætning, som har en fasthed og retskildeværdi, der medfører, at den ligger mindst på lovs plan, jf. Skatte- og afgiftsproces, Hans Henrik Bonde Eriksen, Susanne Dahl og Poul Bostrup, 3. udgave 2010, S. 311 bilag 25.

Officialmaksimen er blandt andet skrevet ind i Vejledning nr. 11740 af 4. december 1986 om forvaltningsloven, pkt. 199, bilag 26, der lyder som følger:

[…]

Formålet med officialmaksimen er dermed at sikre, at der træffes en materielt rigtig afgørelse, og ansvaret for en sags forsvarlige og tilstrækkelige oplysning og afgørelsesgrundlag ligger hos forvaltningen her Skattestyrelsen.

En så mangelfuld sagsoplysning, som Skattestyrelsen har foretaget i vores klients sag, som fører til et resultat, der er så åbenlyst forkert, udgør en så alvorlig sagsbehandlingsfejl, at det må medføre afgørelsens ugyldighed.

Ingen hæftelse

Det følger af kildeskattelovens § 68, at A-skatter påhviler den konkrete skatteyder.

Efter kildeskattelovens § 69 kan der være en hæftelse for tredjemand, men kun hvis der er handlet forsømmeligt.

Bestemmelsen gælder kun, hvis der er en forpligtelse, og der samtidig er handlet forsømmeligt. Der er i sagen for vores klient for det første ikke en pligt til at beregne og afregne arbejdsudlejeskat og for det andet ville vores klient aldrig kunne anses for at have handlet forsømmeligt.

Det er desuden Skattestyrelsen, der skal løfte bevisbyrden for forsømmeligheden, hvilket ikke er sket.

Vores klient kan aldrig blive anset for at have handlet forsømmeligt, når Skattestyrelsen ikke engang selv anså praksis for endeligt afklaret, og dermed ikke anså det for åbenlyst ifølge hidtidig praksis, at vores klient skulle indeholde arbejdsudlejeskat.

Skattestyrelsen opstartede sagen for vores klient i maj 2016, men ville afvente Skatterådets bindende svar i den anden sag (SKM2020.76.SR). Dette var også oplyst vores klient (klager).

Skattestyrelsen påstår i afgørelsen for vores klient, at de blot satte vores klients sag i bero i tilfælde af, at Skatterådet i den anden sag ville ændre hidtil gældende praksis og henviser til, at det er deres opfattelse, at Skatterådet ikke ændrede gældende praksis.

Vi er på ingen måde enige heri. Skatterådet fastslog netop, at det var deres opfattelse, at det skulle tillægges betydning, hvorvidt lastbilerne var leaset via et koncernforbundet selskab eller ej. Dette kriterie havde ikke tidligere været det afgørende.

Skattestyrelsen henviser til, at praksis ifølge det bindende svar SKM2020.76.SR allerede fulgte af SKM2018.548.ØLR.

Det er dog ikke korrekt, idet der i denne sag slet ikke var tale om leasing af lastbiler, men i stedet tale om, at det danske selskab ejede de lastbiler, som blev stillet til rådighed for de udenlandske chauffører.

Det var netop også leasingforholdene, som blev det afgørende for resultatet i vores klients sag, og det er på ingen måde forsømmeligt, at vores klient ikke kunne forudse dette, ligesom Skattestyrelsen ikke kunne forudse det. H1 A/S har derfor været i god tro både som følge af, at praksis på området var uklar, og som følge af at der var en kontakt til Skattestyrelsen i 2017, men uden at Skattestyrelsen herefter havde pålagt vores klient at agere på en bestemt måde i nærværende sag omfattede indkomstår— indkomstårene 2018 og 2019.

Intet kan ske retroaktivt, jf. også dommen i UfR 1983.8 HD.

Skattestyrelsen skal i øvrigt forholde sig til, hvilke fysiske personer det er, Skattestyrelsen vil trække ind i begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2. Skattestyrelsen har slet ikke opgjort nogen underliggende direkte hæftende person, jf. KSL § 68. Tværtimod har forvaltningen siden 2016 forholdt sig helt passiv i forhold til dette, og dette til trods for "samtale skemaer", interviews mv.

Fristreglerne ikke overholdt

Eftersom Skattestyrelsen alligevel er nået frem til, at der er tale om arbejdsudleje og derfor anvender forældelsesreglerne i forældelsesloven, skal vi kommentere på disse reglers anvendelse i det følgende.

Følgende fremgår af forældelseslovens § 3, stk. 1 og 2:

[…]

Suspensionen efter stk. 2 forudsætter ukendskab til de omstændigheder, der begrunder kravets eksistens, hvorimod ukendskab til kravets præcise størrelse ikke kan begrunde suspension, jf. U 2017.548 H, som omhandlede en advokats fejl vedrørende tinglysning med konsekvenser for prioritetsstillingen. Selvom det var vanskeligt at opgøre det præcise tab i 2007, måtte forældelsesfristen som udgangspunkt regnes fra ekspeditionsfejlen, selvom forældelsesfristen i denne sag blev suspenderet til det tidspunkt, sagsøger måtte have vidst, at sagsøgte ikke længere ville forsøge at få de foranstående panthavere til at rykke for vedtægterne. Ukendskab skal dermed omfatte fordringens eksistens — ikke fordringens størrelse.

Ved Skatterådets bindende svar af 19. november 2019, SKM2020.76.SR, bliver skattemyndighedernes holdning på området fastlagt, og det blev herved fastlagt, at omstændigheder i relation til leasing af lastbiler var af stor betydning.

Ukendskabet efter forældelsesloven skal imidlertid vedrøre de faktiske forhold, som kravet kan støttes på.
Retsvildfarelse — dvs. ukendskab til eksistensen eller den rette fortolkning af det retlige grundlag for kravet — medfører derimod ikke suspension, jf. bet 2005.1460, 135 ff og U 2000.2444 H, hvor en genoptagelse af en skatteansættelse blev nægtet henset til, at det afledte krav ville være forældet som følge af en retsvildfarelse, da dette ikke suspenderer forældelsesfristen.

Den omstændighed, at skattemyndighederne selv, herunder Skatterådet, ikke har gjort deres holdning på området klart internt, kan aldrig ændre på kundskabstidspunktet. Kendskab til hvad man selv synes, kan selvsagt aldrig anvendes som kundskab i relation til forældelseslovens § 3, stk. 2.

Den afgørende oplysning for resultatet i vores klients sag var utvivlsomt, hvorvidt chaufførerne foretog kørsel i lastbiler leaset via et koncern-forbundet selskab eller i lastbiler leaset direkte fra et ikke-koncernforbundet selskab, idet Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse har anerkendt, at der ikke er tale om arbejdsudleje for så vidt angår chauffører, der har kørt i lastbiler, som ikke er leaset via et koncernforbundet selskab.

Det er derfor helt afgørende i relation til forældelsesreglerne at få fastslået, hvornår Skattestyrelsen opnåede kendskab til den omstændighed, at nogle af lastbilerne var leaset via koncernforbundne selskaber.

Vi kan ikke tiltræde Skattestyrelsens opfattelse, hvorefter Skattestyrelsen skulle have været ubekendt med fordringens eksistens frem til den 13. august 2020 eller senere, hvor Skattestyrelsen telefonisk fik oplyst af H1 A/S, at H3 SRL, H4 Sp. Z.o.o. og H5 SIA leasede lastbiler hos H1 A/S.

Skattestyrelsen var på et langt tidligere tidspunkt vidende om, at H1 A/S leasede lastbilerne videre til selskaberne. Dvs. helt tilbage fra kontrollens opstart i maj 2016.

Følgende fremgår af Skattestyrelsens interne sagsnotat også fra 2016, dvs. ud for datoen den 7. november 2016:

[…]

Den i det interne sagsnotat omtalte kontrakt blev fremsendt til Skattestyrelsen den 27. september 2016, hvilket derfor som udgangspunkt udgør kundskabstidspunktet.

Skattestyrelsen bemærker i afgørelsen for vores klient, at det alene var sagsbehandlerens umiddelbare tanker, og at de var nødt til at have et møde for at få forholdene endeligt afklaret.

Følgende fremgår endvidere af det interne sagsnotat ud for datoen den 23. oktober 2017:

[…]

Skattestyrelsen var derfor netop opmærksomme på, at forholdene omkring lastbilerne skulle afklares på mødet.

Dette udgør derfor som minimum kundskabstidspunktet.

Skattestyrelsen skriver i den påklagede afgørelse, at Person6 fra H1 A/S på mødet omtalte lastbilerne som H3 SRL's lastbiler og lignende.

Dette er på ingen måde en forkert oplysning. Lastbilerne må betragtes som leasingtagers lastbiler. Det ville under alle omstændigheder slet ikke være logisk at omtale lastbilerne som H1 A/S' lastbiler, da H1 A/S hverken ejer dem eller bruger dem.

Det ville heller ikke være logisk at omtale lastbilerne som G10s lastbiler og lignende, da det afgørende i relation til de drøftelser der foregik netop var, hvem der havde rådigheden over lastbilerne.

Det er Skattestyrelsen, der har ansvaret for sagens oplysning, jf. officialmaksimen, og såfremt de mente, at der var noget, der var uklart på mødet, havde de ansvaret for at spørge yderligere ind til dette.

Vi skal derudover gøre opmærksom på, at regnskaberne for H1 A/S er offentligt tilgængelige på cvr.dk, og derfor også har været tilgængelige for Skattestyrelsen. Følgende fremgår af note 14 i årsrapporten for 2019 (stort set tilsvarende formulering i 2018):

[…]

Skattestyrelsen henviser i afgørelsen for vores klient til, at regnskaberne for 2018 og 2019 selvfølgelig ikke var tilgængelige i 2018, hvor de valgte at stille sagen i bero.

Vi skal derfor oplyse, at dette ikke gør nogen som helst forskel, idet tilsvarende ligeledes fremgik af årsrapporten for 2017, bilag 27.

Som redegjort ovenfor medfører ukendskab til eksistensen eller den rette fortolkning af det retlige grundlag for kravet en retsvildfarelse — men det giver ikke suspension af forældelsesfristen.
Skattestyrelsen har i øvrigt været i besiddelse af de oplysninger, som måtte være nødvendige for at kunne træffe en afgørelse forinden datoen for offentliggørelsen af det bindende svar.

Derudover var H1 A/S yderst samarbejdsvillige og tilvejebragte alt materiale, som Skattestyrelsen anmodede om, så selv hvis der var oplysninger, som Skattestyrelsen havde manglet, eller noget som Skattestyrelsen havde ment var uklart, kunne Skattestyrelsen blot have anmodet om yderligere oplysninger.

Faktum er, at Skattestyrelsen alene berostillede H1 A/S' sag i yderligere ca. 1 år med henblik på at afvente det bindende svar fra Skatterådet (SKM2020.76.SR), og at berostillelsen skete på et tidspunkt, hvor der allerede var foretaget omfattende sagsoplysning.

Vi skal i den forbindelse også minde om, at efterfølgende materialeindkaldelser af mere regnskabsmæssig karakter med henblik på at fastsætte den præcise størrelse af kravet ikke kan ændre herpå.

Når Skattestyrelsen derfor har kendskab til alle relevante forhold i relation til samarbejdet mellem H1 A/S og de tre datterselskaber, så opstår kundskabstidspunkterne løbende ved afslutningen af hver indberetningsperiode, idet Skattestyrelsen herved har opnået kendskab til, at der er et krav for den pågældende periode.

Skattestyrelsen fremsendte agterskrivelsen til H1 A/S den 5. oktober 2021, og kunne på dette tidspunkt alene medtage fordringer 3 år tilbage i tid.

Eftersom H1 A/S er registreret efter reglerne om store arbejdsgivere, jf. opkrævningslovens § 2, stk. 6 forfalder indeholdt A-skat og AM-bidrag til betaling den sidste hverdag/bankdag i den måned, som indkomsten vedrører. A-skat og AM-bidrag for 2018 og frem til maj 2019 er derfor forældet på tidspunktet for fremsendelsen af kendelse 25. maj 2022."

Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

[…]

Arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af lønandelene

[…]

Skattestyrelsen pointerer, at transitkørsel, fx mellem Tyskland og Sverige og cabotagekørsel også skal medregnes i grundlaget for arbejdsudlejeskat.

Vi fastholder, at al international transport, herunder også transitkørsel, er Danmark uvedkommende, og der i disse tilfælde dermed ikke er tale om arbejde udført i Danmark.

Det følger helt grundlæggende — også af SKATs Juridiske vejledning — og direkte af kildeskatteloven, at arbejde udført uden for Danmark eller som ikke har relevans til arbejde udført i Danmark - slet ikke kan medføre begrænset skattepligt efter hverken kildeskattelovens § 2, eller efter kildeskattelovens § 48 B.

Når der ikke er "stillet til rådighed" og heller ikke er "arbejde her i landet", så er der ganske enkelt ikke lovhjemmel til at pålægge skatter som sket. Vi henviser til lovgivningens rammer samt grundlovens § 43.

Skønsudøvelsen er tilmed uden for proportionalitet
Selv med Skattestyrelsens "hjemmelsmæssige frihåndstegning" så er skatteskøn vedrørende både transitkørsler og cabotagekørsel, med et frit skøn på 25 % - alt for vilkårligt, højt og stemmer ikke til noget fakta.

Vi henviser til klageskrivelsen, herunder bl.a.:

[…]

Praksisændring — ændring i fortolkning kan kun ske med fremadrettet virkning

[…]

Intet kan ske retroaktivt, jf. også dommen 11.1fR 1983.8 HD.

Ansvar og viderefakturering

H1 A/S har viderefaktureret opkrævninger for selvrisiko til både H3 SRL og H4 sp. Z.o.o.

[…]

Bemærk oversigterne er i danske kroner, mens fakturaerne er i EUR.

De øvrige eksempler på viderefakturering i relation til ansvar (navngivet bilag 3, bilag 4 og bilag 6 i klageskrivelsen, og som kommenteret af Skattestyrelsen) er medtaget for at illustrere og underbygge den praksis som H1 A/S følger og altid har fulgt. sagsbeskrivelse og arbejdstøj

Skattestyrelsen anfører, at der i mødereferat fra 21. september 2020 er angivet, at H1 A/S udleverer arbejdstøj i nogle sammenhænge og ikke i andre. Skattestyrelsen undlader dog at forholde sig til følgende passus umiddelbart forinden ovenstående citation:

"Det er almindeligt i branchen, at der udleveres tøj med logo til eksterne vognmænd, hvor der er et vist omfang af samarbejde."

Det er et super-perifert argument fra Skattestyrelsens side, som igen viser, at Skattestyrelsen har en meget svær sag og ikke har nogen argumenter. Skattestyrelsen har på ingen måde løftet en bevisbyrde som måtte påhvile dem i denne sag.

Fuldstændig som allerede angivet i klageskrivelsen af 12. juli 2022 skal vi fremhæve:

H1 A/S udleverer følgende til chaufførerne, uanset om der er tale om chauffører, der er ansat ved ikke-koncernforbundne underleverandører eller chauffører, der er ansat ved de koncernforbundne selskaber, hvis blot der er tale om selskaber, som H1 AS/ arbejder sammen med på mere permanent basis:

·         Arbejdstøj.
·         Telefon inkl. sim-kort til modtagelse af ordre fra H1 A/S' disponenter.
·         Adgangskort så chaufførerne har adgang til køkkenfaciliteter mv. i velfærdsbygningerne ved H1 A/S.
·         Tank-kort såfremt underleverandøren har ønsket at være en del af ordningen, som medfører, at H1 A/S opnår bonussen ved tank-kortet dette setup er helt almindeligt i branchen.

Interviews og ansættelseskontrakter

Skattestyrelsen oplyser, at der tilsyneladende er nogle uoverensstemmelser mellem de indsendte ansættelseskontrakter og de oplysninger, som blev indhentet via interviewskemaerne.

Vi er først og fremmest uenige heri — de foretagne interviews taler samlet set alle direkte imod arbejdsudleje. Til dette gentager vi følgende indlæg fra vores klage af den 12. juli 2022:

Skattestyrelsen gennemførte et interview af Person8 den 2. maj 2016 på en rasteplads i By Y12.

Under "Andre bemærkninger" er H1 A/S' navn og adresse nævnt uden yderligere kommentarer. Det kan derfor ikke udledes af interviewskemaet, hvilket spørgsmål der er stillet, for at opnå dette svar.

Skattestyrelsen gennemførte en kontrol på rastepladsen i By Y6 den 3. oktober 2019, hvor der blev udført interviews med 5 forskellige chauffører fra H3 SRL.

Følgende fremgår blandt andet af de gennemførte interviews:
• 4 af chaufførerne angiver H3 SRL som arbejdsgiver og oplyser adressen i Rumænien.
• Samtlige af chaufførerne har fundet jobbet via en bekendt eller gennem rumænsk hjemmeside.
• 3 oplyser, at jobsamtalen fandt sted i Rumænien, og 2 giver svar der er uforståelige.
• 3 oplyser, at de fik ansættelseskontrakt af H3 SRL.
• Samtlige chauffører svarer, at de skulle sende ID og førerkort til H3 SRL/Rumænien.
• Samtlige chauffører svarer, at H3 SRL udbetaler løn og udsteder lønseddel.
• 4 svarer, at deres disponent er en fra By Y1/H1 -1 svarer disponent i Rumænien.

Vedrørende vores kommentar til usaglig fordrejning af faktum (magtfordrejning og proces og oplysningsforvridning) erkender Skattestyrelsen, at der alene er sket samtale med en ud af de 3 "mødte" chauffører. Skattestyrelsens forklaring herpå er tilsyneladende, at der var sproglige vanskeligheder. Myndighederne arbejder under et 100% krav om objektivitet, og derfor kan der ikke anvendes upræcise eller forkerte oplysningsveje. Sagen skal falde på ugyldighed, og vi henviser til vores påstande herom.

Summa:

Vi undrer os derfor over, at Skattestyrelsen har den holdning, at et spørgeskema udleveret på engelsk kan udgøre et tilstrækkeligt grundlag for sagsoplysning — når der samtidig eksisterer så store sproglige barrierer, at de samme informationer ikke kan tilvejebringes via mundtlig dialog med de pågældende chauffører.

Leasing af lastbiler til ikke-koncernforbundne selskaber

Det er korrekt, at H1 A/S ikke har leaset lastbiler til ikke-koncernforbundne udenlandske selskaber. Dette har ikke været en del af forretningen, men det har derimod aldrig været udelukket, at leasing kunne blive en del af H1 A/S' forretningsmodel.

Vi henviser til mødereferatet som omtalt ovenfor, hvor H1 A/S anfører følgende:

"Leasing til øvrige virksomheder er noget H1 overvejer for fremtiden, men ikke noget, der faktisk er sket endnu."

Selskabets yderligere bemærkninger til sagen
Klagerens repræsentant har den 7. august 2023 fremsat følgende bemærkninger efter modtagelsen af aktindsigt i klagesagen hos Skatteankestyrelsen:

[…]

Kørselsrapporter
Af aktindsigten fremgår det i Skattestyrelsens mail til Skatteankestyrelsen af den 09.09.2022 på side 2533, at der er mange tusind siders kørselsrapporter, jf. bilag 2.
Af aktindsigten er der imidlertid alene fremlagt to eksemplarer herpå. De to eksemplarer på kørselsrapporter er ikke oversat til dansk, og viser desuden at kun enkelte ture går mod danske destinationer.

Vi står lidt undrende over for aktindsigten fra Skatteankestyrelsen kun omfatter to kørselsrapporter ud af tusind siders kørselsrapporter.

Det skal i den forbindelse nævnes, at disse kørselsrapporter er utrolig vigtige, hvis disse kørselsrapporter ligger til grund for den ansættelse som Skattestyrelsen har foretaget.

Derfor er det problematisk at vi ikke modtager alle kørselsrapporter i forbindelse med aktinsigtsanmodningen.

Endvidere er det et problem, at Skatteankestyrelsen tilsyneladende heller ikke ligger inde med disse kørselsrapporter.

Det kan i værste fald have den konsekvens, at Skatteankestyrelsen ligger Skattestyrelsens forklaringer til grund uden egentlig at efterprøve de underliggende bilag, der ligger til grund for Skattestyrelsens afgørelse.

Derfor skal vi foruden selv at anmode om at modtage kørselsrapporterne endvidere opfordre Skatteankestyrelsen til selv at indkalde disse kørselsrapporter fra Skattestyrelsen, så Skatteankestyrelsen kan gennemlæse og vurdere kørselsrapporterne og dermed egenhændigt tage stilling i sagen, jf. bilag 3.

Anmeldelsesrapport af den 12. oktober 2016

Vi har i det modtagne aktindsigtsmateriale modtaget en anmeldelsesrapport fra […]s Politi som vi ikke tidligere har været bekendt med.

[…]

Vi finder derfor at dette bilag er vigtigt at inddrage, da det understøtter de argumenter som vi bl.a. har fremhævet i vores tidligere klage over Skattestyrelsens afgørelse af den 25. maj 2022. Vi finder desuden at det nye fremkomne bilag taler for ugyldighed, hvis aktindsigten er tilbageholdt.

Generelle bemærkninger:
Ad praksisændring og forældelse

Vi fastholder, at SKM2020.76.SR skærper praksis i relation til betydning af leasingforhold i koncernforbundne foretagender, og at ændring af fortolkning alene kan ske med fremadrettet virkning.

Skattestyrelsen angiver i denne sammenhæng i udtalelse af 25. august 2022:

Det skal kort nævnes, at der i forbindelse med det bindende svar (SKM2020.76.SR) ikke er tale om hverken praksisændring eller skærpende praksis.

Hvis denne sag IKKE ændrer praksis på området for arbejdsudlejeskat for speditør og vognmandsvirksomhed, mv., da må Skattestyrelsen allerede ved sagens opstart være vidende om, hvilke omstændigheder der skal — og ikke skal — tillægges betydning.

Skattestyrelsen har haft igangværende sager mod H1 siden 2014, så når Skattestyrelsen angiver, at forældelsesfristen først skal løbe fra 13. august 2020 (da man på dette tidspunkt telefonisk bliver oplyst, at udenlandske selskaber leaser lastbiler ved H1), har Skattestyrelsen på dette tidspunkt haft ca. 4 år til at stille alle de spørgsmål og afklare de relevante omstændigheder, som måtte være af betydning for sagen.

H1 har i hele perioden samarbejdet med Skattestyrelsen om at tilvejebringe efterspurgte oplysninger.

Skattestyrelsen kan ikke — og skal ikke — berostille sager ud fra et forsigtighedsprincip med deraf følgende suspension af forældelsesfristen og skadevirkning for skatteyder. Afgørelse skal naturligvis træffes hurtigst muligt og i overensstemmelse med gældende ret og gældende praksis på området.

Når Skattestyrelsen ikke forinden 13. august 2020 selv direkte efterspørger oplysninger om lastbilernes ejerforhold, da kan dette ikke være andet end et udtryk for, at Skattestyrelsen anså dette for uvæsentligt for sagen — eller at Skattestyrelsen ikke selv var bevidste om, hvilke omstændigheder der skal tillægges betydning i relation til fortolkning af retsregler, mv.

Koncern-strukturer skal grundlæggende anerkendes

Det fremgår direkte af skattepraksis, at koncernforhold intet i sig selv har med "integrationssynspunktet" at gøre. Dette følger alt andet lige også af ligningslovens § 2, hvor transfer pricing-reglerne kræver, at man handler på "armslængde", og dermed handler som enhver anden tredjemand ville have gjort det i samme forhold.

Mellem koncernselskaber viser afgørelsen i SKM2013.433.SR da også, at skattemyndighederne ikke bare kan fastslå "integration" ud fra koncernforholdet. I sagen var det tilmed svenske vikarer, som flyttede en IT-opgave fra svensk til dansk koncernselskab. Efter flytning skulle det danske selskab udføre opgaven, men forholdet omkring de svenske medarbejdere blev ikke anset for arbejdsudleje, da IT-opgaven ikke ansås for en integreret opgave i den danske virksomhed.

Denne Skatteråds afgørelse viser, at der skal endog meget til at underkende inter-group aftaler, når de hviler på realistiske driftsøkonomiske realiteter, og man kan ikke bare omkvalificere entrepriseaftaler til at være udtryk for arbejdsudleje grundet koncernforhold. Den valgte koncernstruktur skal derfor respekteres og ikke komme H1 til last.

Transportbranchen — et helt traditionelt erhverv

Transportbranchen har aldrig været en del af de brancher, som var i Folketingets sigte med skærpelsen af arbejdsudlejereglerne.

Det fremgår ingen steder af "arbejdsudlejereglernes lovmotiver", at denne branche skulle trækkes ind i arbejdsudlejereglerne sådan helt generelt.

Af L 195 2011/12 (forarbejderne) fremgår helt andre brancheforhold, som Folketinget har/havde sigte mod med "arbejdsudlejereglerne", jf. således:

"Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri er der eksempler på, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter.

På den måde kan de danske virksomheder efter omstændighederne få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.

Den udenlandske virksomhed kan være i samme branche som den danske virksomhed og kan derfor netop stille en bestemt kvalificeret arbejdskraft til rådighed, som en dansk virksomhed efterspørger.

Men den udenlandske virksomhed kan f.eks. også være et vikarbureau, der formidler arbejdskraft inden for flere erhverv, herunder også arbejdskraft uden særlige kvalifikationer."

H3 SRL — Rumænien, H4 Sp. Z.o.o — Polen og H5 SIA — Letland driver erhvervsvirksomhed, som er sædvanlig og naturlig inden for transport-erhvervet, og som i det hele er forudsat med kontraktforholdet mellem koncernselskaberne, og det er virksomhedens "levebrød", hvilket intet har med arbejdsudleje at gøre.

Tilmed har erhvervschaufførerne modtaget oplæring, certificering, kørekort og opfylder de erhvervskrav, som kræves af henholdsvis de polske, rumænske og lettiske myndigheder. Det er ligeledes myndighederne i disse lande, der står for det løbende opsyn med erhvervschaufførerne, jf. bilag 5.

Alt dette afviger klart fra en arbejdsudlejesituation, idet der ikke er tale om simple opgaver eller simple personer "uden særlige kvalifikationer".

Tværtimod, som det også fremgår af klageskrivelsen, så er praksis nærmere for spedition og transportvirksomheder, at arbejdsudlejereglerne skal anvendes mere lempeligt, jf. SKM2013.417.SKAT, som efterfølgende er indarbejdet i Juridisk Vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1.

Vi henviser i det hele til klageskrivelsens side 22 og frem.

Ad dobbeltbeskatningsoverenskomsten og beskatningsret

OECD's dobbeltbeskatningsoverenskomst har været et forbillede for de konkrete aftaler (DBO'erne) mellem Danmark og Polen, Letland og Rumænien, som finder anvendelse på forholdet, hvis der er tale om arbejdsudleje, der er optjent i Danmark af en person, der er hjemmehørende i henholdsvis Polen, Letland og Rumænien, jf. den Juridisk Vejledning C.F.3.1.4.1.

Ifølge DBO artikel 14, stk. 2 mellem Danmark og Polen har Danmark imidlertid slet ikke kompetencen til at kunne beskatte arbejdsindkomst i denne sag. Denne kompetence tilfalder alene Polen, Letland og Rumænien.

Derfor er der uorden i civilretten, hvis Skattestyrelsen vil forsøge at opkræve en ekstra skat fra H1, da Danmark ikke har beskatningsretten.

Nedenfor vises et uddrag af DBO'en mellem Danmark og Polen, hvor det i artikel 14 er angivet, at det er Polen, der har beskatningsretten. Lignende artikler findes i DBO'en mellem Danmark og Letland i artikel 15 samt i DBO'en mellem Danmark og Rumænien i artikel 16.

[…]

Fri udveksling af tjenesteydelser

På baggrund af tidligere indgivne klage af den 12. juli 2022 samt ovenstående supplerende indlæg fastholdes det, at der er tale om selvstændig erhvervsdrivende virksomhed (entreprise) og ikke arbejdsudleje.

Derfor er Skattestyrelsens afgørelse af den 25. maj 2022 yderst problematisk, da en løsagtig kategorisering af begrebet arbejdsudleje udgør en restriktion for udøvelse af den fri udveksling af tjenesteydelser i EU, jf. TEUF artikel 56 og 57. Retten til fri udveksling af tjenesteydelser bliver håndhævet strengt, jf. C-498/10.

[…]

Denne forskelsbehandling mellem danske og udenlandske virksomheder er ikke blot uhensigtsmæssig, den er også i strid med EU-reglerne.

Overordnet er problemet, at en dansk virksomhed risikerer i nogle tilfælde at blive pålagt en "ekstra skat", hvis en dansk virksomhed anvender en udenlandsk underleverandør. Hvis en dansk kunde eller speditør derimod bestiller en transport hos fx en tysk transportør, skal der ikke betales nogen "ekstra skat".

Bestilles en identisk transport derimod af dansk transportvirksomhed (speditør) risikeres denne ekstra skat.

Endvidere risikerer en dansk virksomhed ikke denne "ekstra skat", hvis man indgår en aftale med en dansk virksomhed.

Denne problematik vidner om en klar forskelsbehandling mellem danske og udenlandske virksomheder, og dette særligt, når "hovedformålet" netop ikke er udslag af tanker om udleje af arbejdskraft."

Klagerens repræsentant har den 5. november 2023 fremsendt følgende bemærkninger:

"Arbejdsudleje er en konstruktion - og er tiltænkt helt andre typer ydelser.

Det følger af den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4:

[…]

Det er således klart, at vurderingen af om der foreligger arbejdsudleje afhænger af, hvem der bærer risikoen.

Ved arbejdsudleje bliver arbejdstageren umiddelbart beskattet af indkomsten. Ved entreprise bliver arbejdstageren først skattepligtig til Danmark, hvis han opfylder betingelserne i opholdsbestemmelsen i KSL § 1, stk. 1, medmindre udlejeren har fast driftssted her i landet.

[…]

Det afgørende er derfor ikke, om der er ansatte, der skal levere en opgave, men derimod om det er serviceydelsen/transportydelsen, der er det essentielle, og om den leveres via erhvervskontrakten. I givet fald er det forkert at lægge vægt på et integrationskriterium, når det essentielle i ydelsen er levering af transportydelse og dermed ikke levering af arbejdskraften som sådan.

Videre fremgår da også af den Juridiske Vejledning 2023, som følger:

[…]

Ud fra de faktiske omstændigheder i virksomheden H1 A/S, og forholdet til underleverandørerne, er der ikke tale om personel, der stilles til rådighed for en hvervgiver i Danmark.

Det er utvivlsomt, at det er underleverandørerne, der leverer en ydelse, som består i væsentligt andet og mere end fysisk arbejde, og derfor kan der ikke foreligge arbejdsudleje.

Højesteretsdom af 29. november 2021, bilag 21:

[...]

Statuering af arbejdsudleje

Det eneste tidspunkt, hvor arbejdsudleje gennembryder en erhvervsaftale, er i undtagelsessituationen og kun, hvor det udenlandske ansættelsesforhold bliver en "formalitet", og hvor koncentrationen i erhvervsforholdet reelt er udleje af arbejdskraften og dermed ikke levering af anden og bredere serviceydelse.

Det fremgår tilmed af forarbejder og forholdets natur, at det kun er "efter omstændighederne", at der kan anses at foreligge arbejdsudleje.

Det er derfor ikke en lovbestemt hovedregel, idet hovedreglen fortsat er, at det civilretlige begreb entreprise skal respekteres, medmindre der er særlige omstændigheder, og at der alene skabes en ydelse, som omhandler "levering af arbejdskraft".

EU‐retligt
På baggrund af klageskrivelsen, er det påvist i denne skrivelse, at der er tale om selvstændig erhvervsdrivende virksomhed (entreprise) og ikke arbejdsudleje.

Derfor er det yderst problematisk, at Skattestyrelsen tilstræber det modsatte i Skatteministeriets foreløbige vurdering af den 27. september 2022, da en løsagtig kategorisering af begrebet arbejdsudleje udgør en restriktion for udøvelse af den fri udveksling af tjenesteydelser i EU, jf. TEUF artikel 56 og 57. Retten til fri udveksling af tjenesteydelser bliver håndhævet strengt, jf. C‐498/10.

[…]

Denne forskelsbehandling mellem danske og udenlandske virksomheder er ikke blot uhensigtsmæssig, den er også i strid med EU‐reglerne, og reglerne om fri etableringsret og fri bevægelighed.

Alle handelshindringer der er usaglige skal afskaffes, det gælder også denne holdning, som SKAT har i denne sag.

En dansk virksomhed risikerer i nogle tilfælde at blive pålagt en "ekstra skat", hvis en dansk virksomhed anvender en udenlandsk underleverandør. Hvis en dansk kunde eller speditør derimod bestiller en transport hos fx en tysk transportør, skal der ikke betales nogen "ekstra skat".

Modsat, hvis der bestilles en identisk transport derimod af dansk transportvirksomhed (speditør), risikeres denne ekstra skat. En dansk virksomhed risikerer således ikke denne "ekstra skat", hvis man indgår en aftale med en dansk virksomhed.

Dette vidner om en klar forskelsbehandling mellem danske og udenlandske virksomheder, og dette særligt når "hovedformålet" netop ikke er udslag af tanker om udleje af arbejdskraft, og dette er klart i strid med EU‐retten.

Opdeling af koncerner - skal der være respekt om

Forarbejderne til 2011/12 ændringerne (L195) skriver også direkte, at man som myndighed skal træde varsomt ad funktionsopdelinger i koncerner, jf. følgende forarbejde.

[…]

Det er således det klare udgangspunkt, at koncerner har lov til at fordele sine aktiviteter på forskellige lande og forskellige juridiske enheder, og at lønniveau og arbejdskraftens tilgængelighed selvsagt er helt tilladelige momenter at lægge vægt på i tilrettelæggelsen af en koncernstruktur.

De koncerninterne strukturer skal ikke kunne statuere arbejdsudleje, og der er derfor heller ikke grundlag for at lade en intern koncernstruktur i H1 A/S statuere arbejdsudlejer.

Ud fra det ovenfor gennemgåede må det være klart, at der ikke er tale om en arbejdsudleje situation for vores klient, H1 A/S. Det er således en klart forkert afgørelse, som Skattestyrelsen har truffet, og der er ikke grundlag og ej heller hjemmel til at pålægge vores klient indeholdelse af arbejdsudlejeskat, idet der netop ikke er tale om arbejdsudleje. Dette vil både være stridende mod de nationale regler såvel som de EU‐retlige.

Idet der ikke er tale om arbejdsudleje, kan der helles ikke kræves arbejdsudlejeskat og AM‐bidrag indeholdt. Derfor bør Skattestyrelsens afgørelse tillægges opsættende virkning, jf. nedenfor.

Indeholdelsespålægget fra forvaltningen

Vores klient er ved Skattestyrelsens afgørelse af 25. maj 2022

1. dels blevet ansat til for indkomstårene 2018 og 2019 at hæfte for arbejdsudlejeskat med 30 % og arbejdsmarkedsbidrag med 8 %, når der udbetales løn i vores klients selskabs udenlandske arbejdskraft og

a.        For indkomståret 2018:
                                                                                i.      AM‐bidrag: 1.307.398 kr.
                                                                               ii.      Arbejdsudlejeskat: 4.510.523 kr.

b.        For indkomståret 2019:
                                                                                i.      AM‐bidrag: 2.140.866 kr.
                                                                               ii.      Arbejdsudleje: 7.385.987 kr.

2. dels blevet pålagt fremadrettet at indeholde AM‐bidrag og arbejdsudlejeskat.

Der er allerede givet henstand for 2018 og 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 51, og derfor skal der i sagens natur også være opsættende virkning ad pålæg om det fremadrettede.

Kravet om indeholdelse
Skattestyrelsens afgørelse om indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM‐bidrag medfører, at der kræves store beløb indeholdt af H1 A/S, og dette er meget bebyrdende for vores klient, jf. ovenfor.

Henset til beløbenes størrelse og omfang er det derfor af helt afgørende betydning for vores klients forretning og likviditet, at klagesagen for 2018 og 2019 har opsættende virkning for pålægget om indeholdelse af AM‐bidrag og arbejdsudlejeskat fremadrettet.

Skattestyrelsen skal derfor tilpligtes at afvente Skatteankestyrelsens/Landsskatterettens afgørelse af 25. maj 2022 i klagesagen vedrørende 2018 og 2019, inden vores klient kan pålægges fremadrettet at afregne arbejdsudlejeskat og AM‐bidrag, idet der er grundlæggende faktumfejl og fejlfortolkninger juridisk i den påklagede afgørelse.

Opsættende virkning - også for denne sag, jf. klagehenstanden for den underliggende materielle sag.

I statsskatteloven § 38 fremgår det, at det er hovedreglen, at en skatteansættelse ikke har opsættende virkning. Denne hovedregel kan imidlertid fraviges, hvis der er tale om en skatteansættelse, der er foretaget med urette, eller der er tale om ugyldighed.

[…]

I Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.10.2.2.6 fremgår det, at det er hovedreglen, at en klage over en administrativ myndighed som hovedregel ikke har opsættende virkning.

Der er imidlertid tale om opsættende virkning, hvis den administrative afgørelse materielt har truffet en afgørelse som den offentlige myndighed ikke har kompetence/lovhjemmel til.

[…]

I vores klients sag er det pålagt vores klient at indeholde arbejdsudlejeskat og AM‐bidrag, hvilket der på ingen måde er hjemmel til, idet der for det første i den konkrete sag udelukkende er tale om et entrepriseforhold, og idet der for det andet ikke kan pålægges pligt til at indeholde AM‐bidrag og arbejdsudlejeskat på en omsætning - det skal i sagens natur være på lønnen, der så eventuelt kan skønnes.

Kildeskattelovens § 69

[…]

Det følger klart af bestemmelsen, at ansvaret for indeholdelse kun kan pålægges i tilfælde, hvor der er en pligt til indeholdelse medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed fra den indeholdelsespligtige.

Vores klient har på ingen måde udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde AM‐bidrag og arbejdsudlejeskat, idet der netop ikke er tale om arbejdsudleje, og i øvrigt - som det mindre i det mere - kan det ikke være forsømmeligt ikke at indeholde arbejdsudlejeskat af omsætningen (fakturabeløbene).

Dette er foruden at være i strid med skattelovgivningen direkte i strid med grundlovens § 43 og det direkte hjemmelskrav i dansk skatteret, jf. U.1993.757 H.

Skattestyrelsen kunne allerede fra 2016 og fremefter år for år have foretaget skatteansættelser direkte hos de enkelte personer, jf. også kildeskattelovens § 68, hvis Skattestyrelsen mente at have krav mod de enkelte, og når forvaltningen henlægger sagen så længe, og forsømmer sin mulighed herved, så skal dette aldrig kunne lastes eller tilskrives klager.
Vores klient stilles nu i en tabsgivende position, da man ved tidens gang fra myndighedens side ikke har nogen tilgang til de dokumentationer mv., som er væsentlige og som løbende skulle sikres.

Henstand med betaling (klagehenstand er indrømmet)

Vores klient har allerede fået henstand med betaling efter skatteforvaltningslovens §51 for indkomstårene 2018 og 2019 (bilag 1).

Pålægget om indeholdelse udspringer af samme retsforhold som henstanden - Skattestyrelsens afgørelse af 25. maj 2022.

Det følger også af statsskatteloven, at såfremt der er givet henstand, da skal det respekteres, jf. følgende ordlyd af den gamle bestemmelse:

"I tilfælde, hvor der af stat eller kommune er givet henstand med skattens betaling, regnes udpantningsfristens begyndelse først fra det tidspunkt, da skatten efter den givne henstand skulle være betalt."

Allerede af denne grund bør det være indiskutabelt, at pålægget om indeholdelse skal afvente klagesagen vedrørende 2018 og 2019 - og dermed at pålægget om indeholdelse gives opsættende virkning indtil afgørelse i klagesagen for 2018 og 2019 foreligger.

Reglerne og muligheden for henstand vil blive illusorisk, hvis det efterfølgende er muligt at pålægge indeholdelse, som ikke gives opsættende virkning.

Proportionalitet

Ifølge Den Juridiske Vejledning, afsnit A.C.2.1.1.1, skal proportionalitetsprincippet forstås således:

[…]

Det er således i overensstemmelse med den almindelige forvaltningsretlige proportionalitetsgrundsætning at afvente klagesagens førelse ved henholdsvis Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten, inden der udstedes et pålæg om indeholdelse til vores klient.

Pålægget om indeholdelse er indiskutabelt meget byrdefuldt henset til beløbets størrelse, og derfor må vores klients pålæg om indeholdelse også have opsættende virkning for ikke at være stridende mod det grundlæggende forvaltningsretlige princip om proportionalitet.

Det er klart, at pålægget skal tillægges opsættende virkning fordi:

- AT der er tale om entreprise og ikke arbejdsudleje, hvorved det ikke er muligt at pålægge vores klient indeholdelse af arbejdsudlejeskat eller AM‐bidrag.

- AT ingen af rets faktum‐kravene i kildeskatteloven §§ 2 og 48 B er opfyldt.

- AT vores klient ikke hæfter for arbejdsudlejeskat eller AM‐bidrag efter kildeskatteloven § 69, da vores klient ikke har udvist forsømmelighed.

- AT det af Skattestyrelsen anvendte beskatningsgrundlag (fakturabeløb) medfører en helt arbitrær beskatning, idet Danmark herved tiltager sig den fulde danske beskatningsret til de udenlandske selskabers omsætning fra Danmark - og ikke kun til lønnen.

- AT dette er dermed et direkte brud på kildeskatteloven §§ 2 og 48 B og grundlovens § 43, der medfører, at undtagelsen i statsskattelovens § 38 finder anvendelse.

- AT Skattestyrelsen som minimum skulle have foretaget et forholdsmæssigt skøn over lønningernes procentvise andel af fakturaernes samlede beløb.

- AT pålæg om indeholdelse af AM‐bidrag og arbejdsudlejeskat på fakturaerne er udenfor hjemmelsgrundlaget, og allerede derfor er pålægget ulovligt.

- AT klagen indsendt til Skatteankestyrelsen efter statsskatteloven skal have opsættende virkning, da ansættelsen er sket med urette og er ugyldig, hvorfor det er klart, at undtagelsen til statsskattelovens § 38 om opsættende virkning finder anvendelse.

- AT pålægge indeholdelsespligt er MEGET byrdefuldt, og i strid med proportionalitetsprincippet, hvis dette ikke tillægges opsættende virkning.

- AT vores klient allerede har fået henstand med betaling efter skatteforvaltningslovens §51 for indkomstårene 2018 og 2019.

- AT reglerne om henstand vil være illusoriske, hvis der blot efterfølgende kan pålægges indeholdelse for de fremadrettede år.

- AT det som "det mindre i det mere" derfor ikke kan pålægges vores klient indeholdelse, uden at dette får opsættende virkning."

Repræsentanten har den 25. juni 2024 fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen:

[…]

Skøn over antal kørte kilometer
Skatteankestyrelsen har anført, at Person9 har anført følgende på mødet:

"I andre sager har Skattestyrelsen skønnet, at alene 5-8 % af de fakturerede kørte km er kørt i Danmark."

Det angivne interval stemmer også overens med bilag B vedlagt til nærværende skrivelse, hvoraf det fremgår, at den procentvise andel af datterselskabernes antal kørte kilometer i Danmark skønnes til at udgøre mellem 6-9%."

Selskabets repræsentant har den 25. juni 2024 fremsendt følgende påstandsdokument:

"Principal påstand
Anerkendelse
Myndigheden skal tilpligtes at anerkende. At der ikke er grundlag for opkrævninger af arbejdsudleje skat hos vores klient for indkomstårene 2018 og 2019. Der er tale om køb af en entrepriseydelse (samlet transportydelse), og der foreligger ingen dansk skattepligt efter hverken kildeskattelovens §§ 2 eller 48 B og heller ingen hæftelse efter samme lovs § 69.

· Skattestyrelsen har allerede accepteret entreprisen/transportydelse i tidligere indkomstår i samme kontrolperiode (2014, 2015, 2016 og 2017), og der foreligger ingen ændrede forhold hverken faktiske eller retlige årsager eller i øvrigt ændrede forudsætninger for indkomstårene 2018 og 2019. (lighedsgrundsætningen)

· Skattestyrelsen foretager en vilkårlig og ulovhjemlet omkvalifikation af de udenlandske virksomheders levering af transportydelse. Der diskrimineres EU retligt i forhold til andre selvstændige polske virksomheder.

· Afgørelsen strider imod indgåede DBO’er, idet Danmark ikke har kompetencen til beskatningen, som indgår i erhvervsbeskatning i udenlandske enheders overskud og udenlandsk selskabsbeskatning

Talmæssig påstand
Arbejdsudlejeskatten og AM‐bidrag skal nedsættes til O DKK, dvs. nedsættes med følgende:

	AM-bidrag	Arbejdsudlejeskat
2018	1.307.398 DKK	4.510.523 DKK
2019	2.140.866 DKK	7.385.987 DKK
I alt:	3.448.263 DKK	11.896.510 DKK

Ugyldighed
Afgørelsen lider af så mange sagsbehandlingsfejl, at forholdet må kendes ugyldigt foretaget og skal annulleres, idet alle sagsbehandlingsfejl har medført klart urigtig og materielt forkert afgørelse. Vi henviser til oprindelig klageskrivelse - samt understøttet også af de mange materielle klagegrunde.

Subsidiær påstand
Opkrævning for indkomstårene 2018 og 2019 er forældet på kendelsestidspunktet. Pengekrav som dette har månedlige forfald, som først blev fastsat ved Skattestyrelsens afgørelse af 25. maj 2022. Der foreligger ingen suspensive momenter, jf. forældelseslovens almindelige regler og praksis dertil.

Mere subsidiær
H1 A/S hæfter ikke for A‐skatter efter kildeskattelovens § 69, idet der ikke foreligger påvist nogen form for forsømmelighed.

Det er myndigheden, der ændrer for årene 2018 og 2019, men accepterer enhver tidligere periode i selvsamme kontroltiltag. Der er intet bevis for nogen forsømmelighed ‐ bevisbyrden er hos myndigheden, og den er ikke løftet.

Tertiær
Sagen skal hjemvises til fornyet behandling med henblik på ny opgørelse, da det udøvede skøn såvel i principgrundlaget som i udmålingen er forkert.

Opkrævningen kan ikke foretages som sket - idet der alene kan afregnes arbejdsudlejeskat og AM‐bidrag med et langt mindre beløb for 2018 og 2019, svarende til den del af selskabets omsætning, der vedrører de facto kørsel i Danmark.

· Skønsudøvelsen med opkrævninger på basis af fakturakrav fra udlandet medfører et klart forkert principgrundlag - og dermed en klart forkert beskatning, da fakturakravet også rummer det udenlandske selskabs bruttofortjeneste samt egen‐omsætning, som hidrører for kørsel uden for Danmarks grænser. Det er usagligt bevisskøn, der indebærer en mer‐ og dobbeltbeskatning af det udenlandske selskabs overskud.

o Alene lønomkostninger for arbejde udført inden for Danmarks grænser kan omfattes af kildeskattelovens § 2, jf. § 48 B, jf. ordlyden.

· Skønsudøvelsen, som Skattestyrelsen har udøvet, tager udgangspunkt i det udenlandske selskabs samlede kørsel, uanset at det kun er en mindre del af den samlede kørsel, der er udført for H1 A/S på dansk territorium.
o Alene derfor er skønnet forkert og uhjemlet.

· Derudover er der taget udgangspunkt i faktureringskrav, og ikke det udenlandske selskabs lønudgifter.

· Der kan ALDRIG beregnes arbejdsudlejeskat af den del af omsætningen, der ikke vedrører kørsel i Danmark, og der kan aldrig tages dansk skat af udenlandsk selskab omsætning eller bruttofortjeneste, men kun de facto på lønudgifter knyttet til arbejdsudførelse i selve Danmark.

· Beregningsgrundlaget ad omsætnings‐"fordeling", "lønudgifter" og "kilometer‐kørsel", der kun relaterer sig til Danmark, skal nedsættes meget væsentligt, jf. memo ad skøn indleveret til Skatteankestyrelsen.

Selskabets repræsentant har den 24. september 2024 fremsendt følgende svar på Skatteankestyrelsens uddybende spørgsmål:

"[…] "

Selskabets repræsentant har den 25. juni 2024 fremsendt “Memo vedrørende faktum - retlig vurdering af skønsmæssig fastsættelse (repræsentantens bilag B. Heraf fremgår:

Indledende bemærkninger
Det fastholdes principalt, at der ikke er tale om arbejdsudleje idet ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed.

Finder Landsskatteretten, at der skulle være tale om arbejdsudleje, fremføres nærværende memo vedrørende vurderingen af beregningsgrundlagets fastsættelse og hensyn - og momenter for fastsættelse af koncernens transportkørsel inden for Danmarks grænser.

Faktum
Skattestyrelsen har ved deres afgørelse af 25. maj 2022, ændret H1 A/S’ grundlaget for selskabets arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for 2018 og 2019.

Til fastsættelse af beregningsgrundlaget for H1 A/S, har Skattestyrelsen skønsmæssigt fastsat hvor stor en andel af koncernens (søsterselskabers) fragtkørsel, der procentmæssigt foregår i Danmark.

A har efter Skattestyrelsens forespørgsel på et møde hos H1 anført i grove termer og uden at have efterprøvet dette - at den procentmæssige andel af transport kørsel i landet med container udgør cirka 20-25% for søsterselskabernes kørsel for H1 vedrørende containerkørsel, men ikke samtidig for trailerkørsel.

Skattestyrelsen fastsatte herefter, uden nærmere sagsoplysning, den samlede fragtkørsel i Danmark som værende 25% - dvs. for både container- og trailerkørsel og for hele de udenlandske søsterselskabets samlede kørsel inkl. kørsel for tredjemand.

Dette giver en helt utilstedelig høj procentmæssig andel, som ikke er korrekt, jf. videre nedenfor.

Derudover beregner Skattestyrelsen arbejdsudlejeskat (og AM-bidrag) af et beregningsgrundlag, der fastsættes som 25% af fakturaprisen (bruttoomsætningen) for de to pågældende indkomstår - og ikke af de afholdte lønomkostninger.

I dette memo foretages en konkret faktumvurdering af Skattestyrelsens skønsmæssige fastsættelse af søsterselskabernes transportkørsel i Danmark og det anvendte beregningsgrundlag.
Der skal sondres mellem transportopgaver ved kørsel med container og transportopgaver ved kørsel med trailer.

Selskabsstruktur og driftsmæssige forudsætninger
H1 A/S har sit driftsmæssige udgangspunkt fra deres transportcenter beliggende Adresse Y1, By Y1.

De udenlandske søsterselskaber har deres driftsmæssige udgangspunkt fra deres virksomhedsadresse. Nedenfor er koncernens afstandsmæssige forudsætninger angivet:

Fra H3 SRL (Rumænien) til H1 A/S’ selskabsadresse er der omtrent 1552 km.
Fra H5 SIA (Letland) til H1 A/S’ selskabsadresse er der omtrent 1737 km.
Fra H4 Sp z.o.o. (Polen) til H1 A/S’ selskabsadresse er der omtrent 1083 km.
Det skal fremgå, at afstanden fra landets grænse til H1 A/S’ selskabsadresse er omtrent 83 km.

For forudsætninger for afstandsberegning se bilag 1.
H5 SIA (Letland) er sidenhen blevet lukket (bilag 2-3).
H3 Rumænien er under likvidation.

Konkret vurdering ad kørsel i Danmark
Beregningsgrundlaget fastlægges på baggrund af det lønvederlag, som er blevet erlagt for arbejde udført i Danmark.
Koncernens chauffører aflønnes med fastsat månedligt lønvederlag af det pågældende søsterselskab. Søsterselskaberne fakturerer til H1 på baggrund af antal kørte kilometer.

Ved udførsel af kørsel for H1 A/S, er det af hensyn til drifts- og virksomhedsøkonomiske årsager hovedreglen søsterselskaberne i koncernen opfylder flest muligt fra fragtopgaver til og fra et modtage-, samt leveringssted.

Som en konsekvens heraf vil den pågældende chauffør mellem selskabsadressen og et leverings-/opsamlingspunkt i Danmark have adskillige øvrige transportopgaver på sin rute, hvorfor den reelle kørsel i Danmark og udlandet svært kan opgøres alene på baggrund af den egentlige afstand - idet kørslen uden for landet reelt kan være mere omfangsrig end hvad fremgår af ruteplanen.

Kørsel i Danmark for koncernens udenlandsk ansatte chauffører begrænses af cabotagereglerne.¹

Med et transportkørselsudgangspunkt fra H3 SRL (Rumænien) til H1 A/S’ danske selskabsadresse, vil kørslen i Danmark procentmæssigt udgøre 5,35% af den samlede rutekørsel.

Med et transportkørselsudgangspunkt fra H5 SIA (Letland) til H1 A/S’ danske selskabsadresse, vil kørslen i Danmark procentmæssigt udgøre 4,77% af den samlede rutekørsel.

Med et transportkørselsudgangspunkt fra H4 Sp z.o.o. til H1 A/S’ danske selskabsadresse, vil kørslen i Danmark procentmæssigt udgøre 7,66% af den samlede rutekørsel.

Procenterne er opgjort forudsat at der ikke foretages cabotagekørsel i hverken Danmark eller øvrige EU-lande.
Konkret vurdering ad beregningsgrundlag og vederlag

Vores klient er efter kildeskattelovens regler pligtig til at indeholde skat, jf. lovens § 48 B, og betale arbejdsmarkedsbidrag i det omfang indkomsten erhverves for personligt arbejde udført i Danmark.
Søsterselskaberne har for de pågældende indkomstår afholdt lønudgifter til deres ansatte chauffører.

For indkomståret 2019 har søsterselskaberne afholdt følgende lønudgifter til samtlige ansatte.

H3 SRL har afholdt (brutto)lønudgifter for samlet 3.364.495 EUR (omregnet 25.131.768,30 DKK)
[…]

Konklusion
Skattestyrelsen er uagtet der er tale om et kvalificeret skøn over for koncernens procentmæssige kørsel i Danmark - Skattestyrelsens skøn over kørsel i Danmark på 25% skal nedsættes betydeligt.

Før det første, bygger Skattestyrelsens skøn på As angivelse af den procentvise kørsel i Danmark til 20-25% for containerkørsel.

For det andet var det for den samlede kørsel for H1 A/S.

For det tredje kan der kun beregnes arbejdsudleje skat af lønudgifterne vedrørende kørsel i Danmark.
Uden andre holdepunkter end vores klients "umiddelbare skøn" for containerkørsel, kan Skattestyrelsens praksisstridige skøn ikke fastholdes.

Trailerkørsel bør fastsættes til 5% af den samlede kørsel for H1 A/S, som er foretaget i landet. For containerkørsel fremføres det, at kørsel i landet ikke overstiger 20 % af den samlede kørsel for H1 A/S.
Herudover gøres det gældende, at Skattestyrelsens beregningsgrundlag er fejlbehæftet og udtryk for både dobbeltbeskatning, samt overtrædelse af søsterselskabernes hjemstedslands beskatningsret.

Beregningsgrundlaget bør fastsættes på baggrund af søsterselskabernes udgifter til lønvederlag i overensstemmelse med ovenfor anførte - med anvendelse af de oplyste kørselsmønstre (procenter) i Danmark ved kørsel for H1 A/S."

Det korrekte beregningsgrundlag for nedsættes til 6-9%."

Pålæg
Såfremt I fremover samarbejder med de udenlandske datterselskaber, som arbejder på helt tilsvarende vilkår som de tre udenlandske datterselskaber, pålægges I pr. fra 1. juni 2022 at beregne og afregne am-bidrag og arbejdsudlejeskat.

Der er tydeligt tale om et pålæg - dette er en afgørelse og forvaltningsakt.

SKATs brev af 10. juni 2022

Svar på mail af 1. juni 2022.

I har den 1. juni 2022 gjort indsigelse mod det pålæg, der fremgår af vores afgørelse af 25. maj 2022.

Samtidig oplyser I, at afgørelsen vil blive påklaget til Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten inden for klagefristen på 3 måneder.

I samme mail beder I om at skattestyrelsen bekræfter, at vi er indforstået med, at I afventer endelig afklaring fra klageinstansen, og at I således ikke påtænker at efterleve dette påbud.

Vi skal hertil oplyse, at pålægget om at beregne og afregne am-bidrag og arbejdsudlejeskat skal påklages til Skatteankestyrelsen i lighed med den øvrige del af afgørelsen.

Endvidere skal vi oplyse, at en klage til Skatteankestyrelsen ikke har opsættende virkning for betaling af skatter og afgifter i henhold til statsskattelovens § 38 (juridisk vejledning afsnit A.A.10.2.2.6) hvorfor vi ikke kan give tilladelse til, at I afventer en endelig afklaring før I efterlever dette påbud.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 51 kan der i nogle tilfælde søges om henstand med betaling af en skat, hvis afgørelsen er indbragt for domstolene eller påklaget.

Venlig hilsen

Person2 / Person10, funktionsleder

Påbud

Skattestyrelsen har i afgørelsen af 25. maj 2022 og ved brev af 10. juni 2022 givet H1 A/S et påbud om at indeholde arbejdsudlejeskat og AM‐bidrag, se ovenfor.

Definitionen på et påbud er, at et påbud er en meddelelse, der medfører en retsvirkning for modtageren og udtrykker gældende ret - og har sanktionsvirkning. Dette ligger hævet over enhver tvivl.

Et påbud er en formel ordre eller instruktion udstedt af en myndighed eller en overordnet instans, der kan indeholde krav om at handle på en bestemt måde, opfylde visse standarder eller overholde bestemte regler eller love.

Et påbud gives i situationer, hvor en myndighed eller anden autoritet finder det nødvendigt at pålægge juridiske forpligtelser eller restriktioner for en person, virksomhed eller organisation for at sikre overholdelsen af lovgivningen.

Ved modtagelse af et påbud er personen eller virksomheden som forpligtet til at handle i overensstemmelse med påbuddet og efterkomme de instruktioner, der er angivet af den udstedende myndighed.

Manglende efterlevelse af et påbud vil resultere i juridiske konsekvenser, herunder bøder, sanktioner eller andre retlige skridt.

H1 A/S har derfor påklaget dette og har også anmodet om opsættende virkning, hvilket jo grundlæggende også var derfor, at sagen om det underliggende og de bagudrettede indkomstår hastede med at få klagebehandlet.

Kompetence

Et påbud kan udstedes af forskellige myndigheder og instanser afhængigt af konteksten og det specifikke retsområde.

Kildeskatteloven § 85, stk. 5

Med lov nr. 1344 af 19. december 2008 er der i kildeskatteloven skabt mulighed for at give virksomheden et påbud.

Kildeskattelovens § 85, stk. 5

"Stk. 5. Påbuddet skal indeholde en henvisning til den relevante bestemmelse og en anvisning af, hvilke konkrete handlinger eller foranstaltninger virksomheden skal gennemføre for at overholde den pågældende bestemmelse. Påbuddet gives skriftligt, og det skal fremgå heraf, at hvis påbuddet ikke efterleves inden for den angivne frist, kan modtageren heraf pålægges daglige bøder, indtil påbuddet efterleves."

Et meddelt påbud er en afgørelse i forvaltningslovens forstand, og afgørelsen kan indbringes for Skatteankestyrelsen, jf. den juridiske vejledning, afsnit A.C.2.2.1.

Et påbud skal indeholde en henvisning til den relevante bestemmelse og en anvisning af, hvilke konkrete handlinger eller foranstaltninger virksomheden skal gennemføre for at overholde den pågældende bestemmelse. Påbuddet gives skriftligt, jf. KSL § 85, stk. 4.

Hensigten med påbuddet er at få virksomheden til at efterleve reglerne.

4 Skatteforvaltningen har unægtelig hjemmel til at udstede påbud til et selskab, jf. kildeskattelovens §84, stk. 4, jf. skattekontrollovens § 72.

4 Det er et faktum, at der er udstedt et påbud om indeholdelse til H1 A/S, og det er et faktum, at Skattestyrelsen har kompetence og hjemmel til at udstede påbud.

Derfor er der klageadgang - og dette er påklaget i rette tid - og registreret hos Skatteankestyrelsen.

Afgørelsesbegrebet
Skattemyndighederne har åbenbart pludseligt skiftet mening og mener nu, at afgørelsen om pålæg om indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM‐bidrag ikke er en afgørelse.

Skatteankestyrelsen har ikke sendt sine kommentarer til dette, men har blot noteret dette i et telefonnotat, jf. notatpligtreglen.

Vi skal understrege, at vores klient i sagens natur har påklaget dette særskilt, og dette ligger derfor til prøvelse i Landsskatteretten, herunder også proportionaliteten og sagligheden i påbuddet.

Forvaltningsloven indeholder ingen definition af afgørelsesbegrebet, men efter forarbejderne til loven sigtes der med udtrykket "truffet afgørelse" i lovens § 2, stk. 1, til udfærdigelse af retsakter, dvs. udtalelser, der går ud på at fastsætte, hvad der er eller skal være ret i et foreliggende tilfælde.

En afgørelse i forvaltningslovens forstand vil i almindelighed være karakteriseret ved, at der er tale om:

- en udtalelse fra en offentlig myndighed,
- som udstedes på offentligretligt grundlag (i modsætning til privatretligt grundlag, f.eks. en aftale),
- som går ud på ensidigt at bestemme, hvad der er eller skal være gældende ret, og
- som retter sig mod eksterne modtagere (i modsætning til internt mod myndigheden selv).

I tvivlstilfælde må desuden indgå betragtninger om:

- hvor indgribende betydning en beslutning har,
- hvilket behov der for borgeren er for at være omfattet af forvaltningslovens partsrettigheder.

Pålægget om indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM‐bidrag opfylder alle betingelserne for, at der er tale om en afgørelse.

Dette har Skattestyrelsen selv anerkendt, jf. afgørelse af 25. maj 2022 og brev af 10. juni 2022 ovenfor, hvor de endda i begge brev har anført en klagevejledning.
Derudover er pålægget om indeholdelse meget indgribende for selskabet, og det er klart, at selskabet skal være omfattet af de forvaltningsretlige beskyttelsesregler om partsrettigheder.

Hans Gammeltoft‐Hansen mf., Forvaltningsret, s. 41:

"I forarbejderne til FVL anføres det, at afgørelsessager sigter til sådanne sager, i hvilke der udfærdiges retsakter, dvs. udtalelser, der går ud på at fastslå, hvad der er eller skal være ret i et foreliggende tilfælde.
(..)
Afgørelserne skal være af offentligretlig karakter, dvs. at privatretlige dispositioner (f.eks. indgåelse af kontrakter falder udenfor).
(..)
Afgørelsen skal som anført være udadrettet, dvs. rettet til borgere, ikke indad til forvaltningen selv. "

Udenfor begrebet afgørelse falder faktisk forvaltningsvirksomhed.
Det følger af forarbejderne F.T 1985/86, tillæg A, sp. 114 ff:

"b. Uden for lovens anvendelsesområde falder således faktisk forvaltningsvirksomhed, såsom patient‐ og anden klientbehandling, undervisning, pasning og pleje af børn og ældre, rådgivning og politiets virksomhed med patruljering og rapportering. Denne virksomhed tager netop ikke sigte på at træffe retligt bindende afgørelser i forhold til de implicerede enkeltpersoner.

Ved afgørelsen heraf må der i almindelighed lægges vægt på, om afgørelsen overvejende er af retlig karakter - altså har til formål at fastslå, hvad der er eller skal være ret i en bestemt situation."

Vejledning til forvaltningsloven

10.
Loven gælder som hovedregel kun for behandlingen af sager, hvori der er eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed.
Lovens regler om tavshedspligt gælder dog for al forvaltningsvirksomhed.
Med udtrykket »truffet afgørelse« sigtes til udfærdigelse af retsakter (forvaltningsakter), d.v.s. udtalelser, der går ud på at fastsætte, hvad der er eller skal være ret i et foreliggende tilfælde.
Uden for lovens anvendelsesområde falder således den administrative sagsbehandling, der har karakter af faktisk forvaltningsvirksomhed, såsom patient‐ og anden klientbehandling, pasning og pleje, undervisning og rådgivning. Denne virksomhed tager netop ikke sigte på at træffe retligt bindende afgørelser i forhold til de implicerede enkeltpersoner.

Det følger endvidere af bestemmelsens formulering »truffet afgørelse«, at loven kun omfatter sagsbehandlingen i forbindelse med udfærdigelsen af offentligretlige retsakter i modsætning til indgåelse af kontrakts forhold eller andre privatretlige dispositioner. Ansættelser, forfremmelser og afskedigelser er dog omfattet af lovens afgørelsesbegreb også med hensyn til andre end tjenestemænd.

Almindelig forvaltningsvirksomhed afskiller sig fra afgørelsessager.

Afgørelsen for H1 A/S om påbud og indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM‐bidrag falder klart udenfor begrebet "faktisk forvaltningsvirksomhed".

Der er de facto og de jure tale om en afgørelse. Dette bekræftes også af praksis nedenfor.

Folketingets ombudsmand - FOB 2016.3

Ombudsmanden tog stilling til afgørelsesbegrebet i en sag om pålagte gebyrer. Ombudsmanden nåede frem til, at pålæggelse af rykkerbegyr har karakter af en afgørelse, jf. FOB.2016.3

På baggrund af Ombudsmandens udtalelse blev der udstedt en SKM‐meddelelse, SKM2016.174.SKAT.

SKM2016.174.SKAT
I SKM‐meddelelsen fremgår følgende:

" SKATs behandling af en klage over et pålagt gebyr er en forvaltningsafgørelse. Det betyder, at klager over gebyrer skal behandles skriftligt, og der skal træffes en afgørelse med begrundelse og klagevejledning."

FOB 2020‐37
Ombudsmanden mente, at kommunen havde truffet en afgørelse ved at afvise at indlede en sag om et påbud efter vandløbsloven. Han henviste til, at kommunen ‐ på et område, hvor kommunen som vandløbsmyndighed ‐ havde kompetence til at træffe afgørelse.

FOB J.nr. 1990‐1923‐72
Hvor en biskops pålæg til en sognepræst vedrørende gudstjenestens liturgiske udførelse blev anset som forvaltningsretlig afgørelse.

- Det er uden betydning, om forvaltningsakten kaldes en afgørelse, en beslutning, en kendelse e.l., eller om den betegnes med ord, der karakteriserer dens indhold, f.eks. tilladelse, bevilling, dispensation, opkrævning, forbud eller påbud. Der er tale om en afgørelse.

Som det mindre i det mere, er et pålæg om indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM‐bidrag klart også en forvaltningsretlig afgørelse.

Vejledning til forvaltningsloven

[…]

Partsstatus gives ved væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i en afgørelse. Derfor skal H1 A/S have partsstatus i selskabets afgørelse om påbud.

Faktum er, at Skattestyrelsen har udstedt et påbud til H1 A/S. Et påbud er en afgørelse omfattet af det forvaltningsretlige afgørelsesbegreb og har retskraft for selskabet.

· Afgørelsen om pålæg er selvstændigt påklaget ved klage af 12. juli 2022.

· Skattestyrelsen har ved afgørelse af 25. maj de facto og de jure truffet afgørelse om at pålægge selskabet at indeholde arbejdsudlejeskat og AM‐bidrag.

· Afgørelsen har været indeholdt en klagevejledning, som netop er et forvaltningsretligt lovkrav.

· Delafgørelsen om pålæg er selvstændigt påklaget, og Skatteankestyrelsen har på intet tidspunkt i det lange sagsforløb anført, at pålægget ikke var en afgørelse.

· Skattestyrelsen skriver selv i deres efterfølgende brev af 10. juni, at pålægget om at beregne og afregne AM‐bidrag og arbejdsudlejeskat, skal påklages til Skatteankestyrelsen.

· I afgørelsen om påbud har der været hæftet en klagevejledning - både i selve afgørelsen og i det efterfølgende brev af 10. juni 2022 ovenfor.

· Det anføres videre i brevet af 10. juni, at klage til Skatteankestyrelsen ikke har opsættende virkninger, og der derfor ikke kan afventes en endelig afgørelse inden betaling af skatter og afgifter.

· Skatteankestyrelsen har selv kvitteret for modtagelsen af klagen om pålæg om indeholdelse, har sagsbehandlet klagen og der er afholdt kontormøde i sagen vedrørende påbud.

Andre bemærkninger
Det er fra vores side noteret, at skattemyndigheden åbenbart ikke vil tillægge påbuddet nogen retsvirkning, men det er underligt, at det kommer så sent i forløbet, at der ikke skulle være tale om en afgørelse.

Skatteankestyrelsen kan ikke blot afskære sagen og undgå at sagsbehandle den ved at henvise til, at der alene er tale om en oplysning og ikke en afgørelse.

Dette er lodret forkert og usaglig sagsbehandling, som ingen hjemmel har. Ved pludseligt at "fratage" pålægget afgørelsesstatus, fratages H1 A/S partsrettigheder om prøvelse af afgørelsen.

Det er magtfordrejning og bryder med grundlæggende retssikkerhedsprincipper.

Skatteankestyrelsen skal behandle klagen om pålæg i overensstemmelse med de forvaltningsretlige regler om afgørelsessager. Medmindre det hele udtrykker, at forvaltningen vil anerkende, at de ikke mener, hvad de har skrevet, så skal det komme som en indstilling direkte til Skatteankestyrelsen. Vores klient ønsker, at påbuddet ikke har nogen retsvirkning og skal annulleres. "

Klagerens repræsentant har den 18. februar 2025 fremsat følgende bemærkninger:

"På vegne af vores klient, H1 A/S (CVR nr. […]), indgiver vi yderligere et brev i sagen 22‐0059037. Vi har modtaget aktindsigt fra Skatteankestyrelsen med 52 akter, hvoraf den sidste akt er et telefonnotat.

I telefonnotatet fremgår, at Person11 (SANST) har talt med Person2 (SKTST) og Person12 (SKTST). Samtalerne, som strækker sig over 3 datoer, har drejet sig om to forhold:

1. Påbud om indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM‐bidrag.
2. Muligheden for indrømmelser fra Skattestyrelsens side - forkert beregningsgrundlag og forkert udmåling.
Nærværende brev vedrører alene punkt 2 vedrørende muligheden for genoptagelse. Der er allerede i særskilt brev fremsendt dokumentation for punkt 1 vedrørende påbud, og at der ligger meget klar forvaltningsakt på dette.

Skatteankestyrelsens telefonnotat

Telefonnotat
Sagsnummer:                      22-0059037
Talt med:                              Person2 og Person12
Dato for samtale                 24. januar, 31 januar 2025 og 5. februar 2025
Dato for referat                    5. februar 2025

24. januar 2025 efterspurgt materiale vedrørende anmodning om genoptagelse og afgørelse.

31. januar 2025 har Person2 oplyst, at Skattestyrelsens "påbud" ikke er en afgørelse, men alene en oplysning, som selskabet kan vælge at følge eller lade være med at følge med eventuel korrektion i form af afgørelse om indeholdelse til følge. Skattestyrelsen har ikke hjemmel til at udstede et påbud.

5. februar 2025
Udtalelsen fra Skattestyrelsen om, at såfremt selskabet kan indsende dokumentation for de udenlandske chaufførers løn, der er optjent under deres kørsel i Danmark for selskabet, vil Skattestyrelsen genoptage sagen, for så vidt angår beregningen af arbejdsudlejeskat, gælder uændret.

Person11

Anerkendelse af forkert beregningsgrundlag

Skattestyrelsen oplyser Skatteankestyrelsen, at de er indstillet på, at der bør ske ændringer, hvis de får dokumentation for chaufførernes løn.

Skattestyrelsen anerkender de facto, at beregningsgrundlaget for Skattestyrelsens afgørelse er forkert, og dermed at afgørelserne hviler på et ukorrekt og ufyldestgørende grundlag.

R1 skal fremhæve, at dette underbygger vores grundlæggende påstand på formaliteten om ugyldighed.
Det er en klar indrømmelse af, at officialmaksimen og ansvaret for sagens oplysning er tilsidesat, og at afgørelsen er forkert.

Vi henviser til klageskrivelsen, hvor det allerede er gjort gældende, at der er klare fejl.

Beregningsgrundlag
Skattestyrelsen har i afgørelsen fastlagt beregningsgrundlaget for H1 A/S skønsmæssigt ud fra hvor stor en andel af koncernens (søsterselskabers) fragtkørsel, der procentmæssigt foregår i Danmark.

A har efter Skattestyrelsens forespørgsel på et møde hos H1 anført i grove termer og uden at have efterprøvet dette, at den procentmæssige andel af transport kørsel i landet med container udgør cirka 20‐25% for søsterselskabernes kørsel for H1 vedrørende containerkørsel men ikke samtidig for trailerkørsel.

Skattestyrelsen har derefter fastlagt den samlede fragtkørsel i Danmark som værende 25% ‐ både container‐ og trailerkørsel på baggrund af fakturaprisen (bruttoomsætningen) - og ikke de afholdte lønomkostninger.

Det ved alle - inklusive skatteforvaltningen - er helt forkert oplysningsgrundlag - og dermed klart forkert retsanvendelse. Tilmed er udmålingen over kørte kilometer i DK klart forkert.

Skattestyrelsen har uden videre lagt 25% til grund uden at foretage et egentligt skøn.

Dette er vilkårligt, og dette særligt når Skattestyrelsen i andre sager er nået frem til en langt lavere procentsats (10‐ 12%) for lignende selskaber med samme set‐up, koncern og kørselsmønster.

Det er derfor også direkte i strid med lighedsgrundsætningen.

Vi henviser i øvrigt til memo ad skøn for nærmere begrundelse for skønnets fastsættelse af kørslen i Danmark.

Der er et klart forkert beregningsgrundlag, og det anerkender Skattestyrelsen, jf. muligheden Skattestyrelsen nævner om ændring/genoptagelse.

Anerkendelse af fejl

Skattestyrelsen har nu, jf. telefonnotatet over for Skatteankestyrelsen anerkendt, at ansættelsen er forkert, og at det kunne tale for nedsættelse.

Dette er Skatteankestyrelsen forpligtet til at reagere på, jf. nærmere nedenfor. Skatteankestyrelsen har officialmaksimen også som grundlag for sit forvaltningsmæssige virke, og derfor skal dette indgå i sagen.

Skatteankestyrelsen har lavet et telefonnotat den 5. februar, som de har fremsendt den 6. februar i forbindelse med svar på vores brev - uden dog at angive yderligere.

I telefonnotatet fremgår, at Person11 (SANST) har talt med Person2 (SKTST) og Person12 (SKTST).

Hvorfor er alle de indkomne oplysninger så ikke også forelagt Skattestyrelsen, så Skattestyrelsen kunne blive mere konkrete end bare "indstille genoptagelse".

Vi har kun fået indsigt i dette notat, fordi vi har begæret aktindsigt!

Høring og objektiv sagsbehandling samt ansvar for oplysningsgrundlag.

Forvaltningsmyndigheder må ikke træffe en afgørelse på et uoplyst grundlag.

Dette følger af retsgrundsætningen om officialprincippet/undersøgelsesprincippet.

Sagsbehandlingen er underlagt officialprincippet.

Skattestyrelsen er forpligtet til at kende det korrekte oplysningsgrundlag, den skal træffe afgørelse efter, og til at tilvejebringe relevante oplysninger om sagens faktiske omstændigheder.

En materielt lovlig og rigtig afgørelse har som forudsætning, at alle relevante forhold er belyst, og at alle oplysninger er tilstrækkeligt pålidelige. Er der tvivl om et væsentligt faktum, skal tvivlen søges afklaret.

Skattestyrelsen burde allerede i 1. instans have sagsoplyst tilstrækkeligt, inden afgørelsen blev truffet, og Skatteankestyrelsen er forpligtet til at samarbejde med Skattestyrelsen med henblik på at løse sagen.

Oplysninger om lønninger

Skatteankestyrelsen har allerede oplysninger om løn i selskabet.

Vi henviser til de mange oplysninger, som ankestyrelsen har modtaget ‐ og som indgår i sagsmaterialet.

Derfor skal vi bede Skatteankestyrelsen enten selv eller via høring at få givet oplysningerne til forvaltningen vedrørende løn mv., således at der tages stilling til de meget tydelige fejlkonklusioner og fejlagtig opgørelse af skatterne. "

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 25. maj 2022, om at der foreligger arbejdsudleje, for så vidt angår de ansatte chauffører i de udenlandske søsterselskaber omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Skattestyrelsen er ligeledes enig med Skatteankestyrelsen om hjemvisning til fornyet behandling af beregningen af arbejdsudlejeskat, da der i forbindelse med klagebehandlingen er fremkommet nye oplysninger for de udenlandske chaufførers løn.

Skattestyrelsen kan tiltræde begrundelserne som anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til en hjemvisning, hvor der ved opgørelsen af beregningen af arbejdsudlejeskat, skal lægges til grund, at 25% af kørslerne fandt sted i Danmark.

Skattestyrelsen skal bemærke følgende overfor repræsentanten, som Skatteankestyrelsen har anført i forslaget til afgørelsen:

"Efter det oplyste har selskabet ikke indeholdt AM-bidrag og arbejdsudlejeskat fra den 1. juni 2022, og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om selskabets indeholdelse og hæftelse for ikke indeholdte og afregnede bidrag og skatter fra 1. juni 2022. Landsskatteretten tager derfor ikke stilling hertil. Det bemærkes, at Skattestyrelsens eventuelle ansættelse af AM-bidrag og arbejdsudlejeskat fra den 1. juni 2022 vil kunne påklages."

Skattestyrelsen skal oplyse, at sagsbehandler, Person11 ved Skatteankestyrelsen har bekræftet, at der mangler et "ikke", oppe i afsnittet vedrørende indkomståret 2022. Det betyder dermed, at der skal stå følgende:

(...) Skattestyrelsen har ikke truffet afgørelse om selskabets indeholdelse ...

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen om, at der ikke er truffet afgørelse vedrørende "selskabets indeholdelse og hæftelse for ikke indeholdte og afregnede bidrag og skatter fra 1. juni 2022.", hvorfor det er Skattestyrelsens vurdering, at Landsskatteretten ikke skal tage stilling til det.
Under henvisning til repræsentantens indsigelse af den 18. februar 2025 - vedrørende hans opfattelse, om at Skattestyrelsen har pålagt H1 A/S at indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag fra 1. juni 2022, skal Skattestyrelsens afslutningsvist bemærke, at sagsbehandleren i Skattestyrelsen v/ Person2 - overfor Skatteankestyrelsen v/ Person11 den 31. januar 2025, allerede har bekræftet, at Skattestyrelsens "påbud" ikke er en afgørelse, men alene en oplysning.

Faktiske forhold

Indledningsvist kan det oplyses, at selskabet ikke har indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, idet selskabet - H1 A/S, er af den opfattelse, at der foreligger et entrepriseforhold vedrørende selskabets samarbejde med sine datterselskaber H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O, beliggende i henholdsvis Rumænien, Letland og Polen.

H1 A/S beskæftiger sig både med vognmandsvirksomhed med udførelsen af transporter i Europa, herunder i Danmark. De har opdelt deres kørsel i en national og en international afdeling.

A ejer H2, som igen ejer H1 A/S. Desuden ejer A personligt virksomheden H3 SRL (H3 SRL), som er beliggende i By Y7 Rumænien.

Selskabet har benyttet sine udenlandske datterselskaber som underleverandører i forhold til levering af transportydelser til sine kunder.

Selskabet gør brug af chauffører, som er ansat i selskabets udenlandske søsterselskaber, der udfører transporter for selskabet i Danmark i lastbiler, som er leaset af selskabet. Datterselskaberne er som følger:

H3 SRL, By Y7, Romania = H3 SRL
H5 SIA, Letland = H5 SIA
H4 spotka Z O.O. Polen = H4 sp. Z O.O.

Formelt

Skattestyrelsen fastholder, at officialmaksimen er overholdt, da Skattestyrelsen til brug for sagen, har forsøgt - uden held at tilvejebringe grundlag for at få sagen oplyst, særligt i forhold til beregningsgrundlaget.

Det er selskabets ansvar at tilvejebringe oplysninger om, hvor stor en del af fakturasummen, der er viderebetalt som løn til de arbejdsudlejede chauffører.

Henset til, at det i den påklagede afgørelse allerede udtrykkeligt fremgår på s. 36 af 46, hvordan skønnet er tilvejebragt, er det Skattestyrelsens opfattelse, at skønnet ikke uproportional, da skønnet er baseret på selskabets egne oplysninger om kørslen i Danmark.

Ad berettiget forventning

I forlængelse hertil er det fortsat Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er grundlag for at statuere, at selskabet havde en berettiget forventning om de ikke skulle være omfattet af arbejdsudlejereglerne i forbindelse med deres samhandel med deres udenlandske datterselskaber. Skattestyrelsen har hverken mundtlig eller skriftlig meddelt selskabet om, at de er fritaget for arbejdsudleje, hvorfor de heller ikke kan have en berettiget forventning om, at der ikke var grundlag for at afregne arbejdsudlejeskat. Selskabet kan ikke statuere berettiget forventning, blot fordi Skattestyrelsen handler ud fra et forsigtighedsprincip.

Skattestyrelsen stiller sig uforstående overfor det argument om, at Skattestyrelsen har bragt selskabet i den opfattelse, at der efter gældende praksis på det tidspunkt ikke var grundlag for at pålægge selskabet afregning af arbejdsudlejeskat. Skattestyrelsen tiltræder derfor begrundelserne i den påklagede afgørelse på side 38 af 46.

Skattestyrelsen skal henvise til, at retspraksis hele tiden har været fastlagt, og at det var vores begrundelse at stille sagen i bero, hvis skatterådet mod forventning gik imod retspraksis. Der blev ikke lavet om på retspraksis, så reglerne og betingelserne for arbejdsudleje er uændret.

Skattestyrelsen kan derfor tiltræde begrundelserne som anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der i overensstemmelse med den påklagede afgørelse, indstiller til en stadfæstelse vedr. dette punkt.

Ad forældelse

Skattestyrelsen tiltræder begrundelserne i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse vedrørende forældelse, som indstiller til en stadfæstelse vedrørende dette punkt.

Repræsentanten har anført, at de bestrider, at Skattestyrelsen skulle være ubekendt med fordringens eksistens frem til den 13. august 2020, hvor Skattestyrelsen fik oplysningen om selskabets leasing af lastbiler til de tre udenlandske datterselskaber.

Skattestyrelsen fastholder, at der ikke er tale om forældelse, da forældelsestidspunktet begynder at løbe fra kundskabstidspunktet - hvilket er dagen, hvor der var møde mellem Skattestyrelsen og selskabet den 21. september 2020.

Det er derfor med rette, at forældelsesfristens begyndelsestidspunkt udskydes til den 21. september 2020.

Skattestyrelsen skal henvise til, at der ikke er tale om forældelse af Skattestyrelsen krav på AM-bidrag og arbejdsudlejeskat for 2018-2019, da Skattestyrelsens krav var suspenderet efter forældelsesloven § 3, stk. 2.

Materielt

Ad arbejdsudleje

På trods af det af repræsentanten anførte, er det fortsat vores opfattelse, at selskabets anvendelse af udenlandske H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O, beliggende i henholdsvis Rumænien, Letland og Polen - i forbindelse med transportydelser til sine kunder er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 3 og at selskabets samarbejde med de tre udenlandske datterselskaber, ikke kan sidestilles med et entrepriseforhold.

Skattestyrelsen skal henvise til reglerne om arbejdsudlejebeskatning ved anvendelse af udenlandsk arbejdskraft, beskrevet i den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.

I forlængelse hertil skal Skattestyrelsen bemærke, at en udenlandsk virksomhed indgår ikke automatisk i et entrepriseforhold med en dansk virksomhed, da det er de leverede ydelsers karakter, der skal lægges til grund. Der foreligger et entrepriseforhold, når en anden selvstændig virksomhed overtager hele ansvaret for opgavens udførelse.

Det er derfor af afgørende betydning at få klarlagt, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der har den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko, for det udførte arbejde.

Det er derfor vores opfattelse, at entreprisekontrakter er af afgørende betydning for at vurdere, om der er tale om et entrepriseforhold, hvor der er sket en 100 % out-sourcing af opgaven fra selskabet til de udenlandske underleverandører (chauffører, som er ansat i selskabets udenlandske søsterselskaber), eller om der er tale om at de leverer en ydelse, der kan anses som en integreret del af selskabets aktivitet.

Det er fortsat vores opfattelse, at de internationale kørsler for selskabet er integreret inden for selskabets forretningsområde og ikke tilstrækkeligt udskilt. Ved den vurdering har vi lagt vægt på selskabets væsentligste aktiviteter, samt samarbejdsforholdet i relation til de udenlandske datterselskaber.

De ydelser, der leveres af de udenlandske datterselskaber, er transportydelser, og således en integreret del af selskabets drift, da arbejdsydelsen består af levering af transportydelser, hvilket udgør et af selskabets kerneområder.

Den omstændighed, at der ikke foreligger nogen skriftlige entreprisekontrakter på det udførte arbejde, tillægger vi afgørende værdi, da skriftlige kontrakter er fundamentet og grundlaget for vurderingen af, om det oprindelige aftaleindhold falder inden for reglerne om arbejdsudlejebeskatning eller ikke.

Vi har modtaget samhandelsaftale mellem selskabet og H3 SRL, Rumænien, og en ældre aftale om international transport mellem H5 SIA, Letland.

Den omstændighed, at der ikke foreligger skriftlige aftaler/entreprise kontrakter medfører således, at de udenlandske datterselskaber ikke kan anses, som selvstændige, der leverer ydelser til selskabet for egen regning og risiko.

I forlængelse hertil kan Skattestyrelsen lægge til grund, at der ikke foreligger ordre eller ordrebekræftelser for den enkelte transport. Der eksisterer ikke et selvstændigt virksomhedsansvar hos de udenlandske datterselskaber H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O. i forhold til den transportydelse, som leveres til selskabet.

Det er vores opfattelse, at den samlede instruktionsbeføjelse i forhold til selskabets ansatte og selskabet underleverandører er placeret på selskabets adresse i Danmark. Kundekontakten og indgåelse af ordrer med kunderne foregår udelukkende via selskabets fysiske driftssted i Danmark. Der er således ikke reel kundekontakt mellem datterselskaberne og de kunder, de transporter gods for.

Kundekontakten sker via det danske selskab. Grundet den manglende karakter af selvstændig virksomhed hos de udenlandske datterselskaber, må instruktionsbeføjelsen i forhold til den ydelse, som de udenlandske underleverandører skal levere, i høj grad ligge hos hvervgiveren, som er selskabet. I forlængelse hertil henviser Skattestyrelsen til den udførlige konklusion af den påklagede afgørelse s. 27 af 46.

Desuden kan det i forhold til økonomiske ansvar tilføjes, at chaufførerne i de udenlandske datterselskaber, ikke har nogen reel risiko for tab i forbindelse med arbejdet, når der ikke er indgået kontrakt, hvor garanti og forpligtigelser beskrives.

Vedrørende vurderingen af selskabets udgifter i forbindelse med arbejdet, er det selskabet, som har finansieret driften af søsterselskaberne over mellemregningskontoen.

I modsætning med kontrakterne med de uafhængige vognmænd er det aftalt, at selskabet betaler vejafgifter, færge- og broafgifter, samt andre ikke nærmere specificerede udgifter, hvorfor søsterselskabernes væsentligste udgift er betaling af brændstof og lønninger, som selskabet i øvrigt finansierede over mellemregningskontoen.

Skattestyrelsen skal bl.a. henvise til begrundelsen, jf. den påklagede afgørelse, s. 25 af 46 vedr. sammensætning af vederlag og betaling. Det er fortsat vores opfattelse, at betaling sker på en utraditionel model, når der henses til, hvordan man inden for andre brancher, via individuel fakturering af hver ydelse, afregner sine underleverandører.

Vederlagets sammensætning i forhold til selskabets brug af eksterne underleverandører, er efter vores opfattelse kun mulig, idet selskabet har den bestemmende arbejdsgiverlignende rolle/funktion over for de eksterne underleverandører man bruger, herunder også i forhold til datterselskaberne H3 SRL, H5 SIA og H4 sp. Z O.O. Samlet set taler dette forhold derfor også for, at der er tale om arbejdsudleje.

Henset til at datterselskaberne leaser bilerne gennem selskabet, hvor betalingen for dette bliver modregnet i ydelserne, hvorved der ikke afregnes successivt, men der overføres penge til datterselskaberne, når de har behov for penge til at betale lønninger, kan vi lægge til grund, at der alene er tale om leje af chauffører, da selskabet leaser bilerne til datterselskaberne, som så også skal køre med deres logo, og chaufførerne skal bære arbejdstøj med selskabets logo.

I forbindelse hertil skal vi henvise til SKM2018.548.ØLR, hvor Østre Landsret finder, at chaufføropgaven er en integreret del af den danske vognmandsforretning, og at der dermed er tale om arbejdsudleje, da det udenlandske selskab alene leverer arbejdskraft indenfor et ukompliceret og uselvstændigt arbejdsområde, og at der således ikke er tale om outsourcing af chaufføropgaven.

Skattestyrelsen kan tiltræde begrundelserne som anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der i overensstemmelse med den påklagede afgørelse indstiller til stadfæstelse af spørgsmålet om arbejdsudleje.

Selskabet burde derfor, jf. reglerne i kildeskattelovens § 2, 1, nr. 3, have tilbageholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag vedrørende de chauffører, som selskabet har anvendt til brug for levering af den ydelse, som selskabet har indgået med egne kunder.

Ved vurderingen af hhv. beregningsgrundlaget, dobbeltbeskatningsaftalerne mellem Rumænien, Polen og Letland, samt punktet. vedrørende TEUF’s regler om fri bevægelighed for tjenesteydelser, skal Skattestyrelsen tiltræde begrundelserne som anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Ad hæftelse

Det er fortsat vores opfattelse, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag for det vederlag, der er udbetalt til de chauffører, der blev stillet til rådighed for selskabet ved udførelsen af transporterne i Danmark.

Ved den vurderingen, er der lagt vægt på, at der ud fra sagens oplysninger ikke hersker nogen tvivl om, at selskabets anvendelse af udenlandsk arbejdskraft var omfattet af arbejdsudlejereglerne og derfor ingen uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af og arbejdsmarkedsbidrag. Der er således ikke fremlagt oplysninger, der kan fritage selskabet for hæftelsen.

Som dokumentation for den løn, der skal betales AM-bidrag og arbejdsudlejeskat af, skal der f.eks. fremlægges lønsedler. Det fremgår af Byrettens dom i SKM2011.379.BR, at det ikke er tilstrækkeligt, at den udenlandske virksomhed oplyser lønnen. Den danske virksomhed skal sikre sig dokumentation for bruttolønnens størrelse, og den skal opgøres efter danske regler. (Der kan ikke foretages en skønsmæssig opgørelse af lønandelen).
Skattestyrelsen finder ikke, at der har været forelagt dokumentation for hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til de arbejdsudlejede medarbejdere, hvorfor det var med rette at ansætte det beløb, som der skal beregnes arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af, til hele fakturabeløbet. Som det fremgår ovenfor, er der grundet nye oplysninger, herunder oplysninger om lønomkostninger, grund til at lave en ny beregningen af arbejdsudlejeskat, hvor der ved opgørelsen lægges til grund, at 25 % af kørslerne fandt sted i Danmark. Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens anførte om, at chaufførlønningerne skal opgøres inkl. alle tillæg, herunder rejse- og befordringsgodtgørelser. De afholdte chaufførlønninger skal herefter fordeles forholdsmæssigt på omsætning med selskabet og dokumenteret omsætning med tredjemand ifølge de udenlandske selskabers officielle årsrapporter. "

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

" Indledende bemærkninger
Vi har modtaget Skatteankestyrelsens indstilling i brev af 26. februar 2025 vedrørende Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse samt Skattestyrelsens udtalelse hertil i sagen vedrørende vores klient, H1 A/S (CVR nr. […]) i sagen j.nr. 22‐0059037.

- Vi fastholder de i klageskrivelsen fremførte påstande og anbringender.

- Vi fastholder vores ønske om retsmøde i sagen.

Ad arbejdsudleje
Skatteankestyrelsen anerkender ikke faktum vedrørende vores klients forhold og struktur, og samtidig er sagsoplysningen slet ikke i overensstemmelse med de almindelige retssikkerhedsgarantier efter officialmaksimen.

En samlet og konkret vurdering af H1 A/S’ forhold, herunder karakteren af arbejdet, udførslen, og ansvars‐ og risikoforholdene, vil føre til den konklusion, at der ikke er tale om arbejdsudleje, idet transportydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed. Det følger helt og holdent EU´s regler "Vejpakken", og det skal skattemyndighederne også godkende.

De udenlandske søsterselskaber kan frit købe og sælge transportydelser (entreprise) ‐ både koncerninternt og til tredjemand ‐ uden at der kan statueres arbejdsudleje.

Skattestyrelsen ‐ og nu heller ikke Skatteankestyrelsen ‐ har end ikke gjort sig umage med at kontakte og foretage høringer af de polske øverste myndigheder. Det er helt givet, at Polen aldrig ville acceptere en fortolkning som Danmark anlægger.

Skatteankestyrelsen anfører:

Landsskatteretten finder, at søsterselskaberne leverede arbejdskraft inden for et ukompliceret og uselvstændigt arbejdsområde. Det er selskabet, som varetager planlægningen og styringen af transporterne.
Chaufførens arbejdsplads er den lastbil, som han kører rundt i, og den er under transporten konstant overvåget af selskabet. Det er selskabet, der bestemmer, hvornår og hvorfra transporten skal påbegyndes, ligesom det er selskabet, der bestemmer, hvornår og hvor transporten afsluttes. Det er selskabet, som i realiteten råder over koncernens flåde af køretøjer og containere, og dermed den mobile arbejdsplads. Da det er selskabet, der bestemmer transportruten, er det selskabet der i realiteten bestemmer prisen på transporten. Det er alene selskabet som har ansvaret overfor kunden, ligesom selskabet har det civilretlige og økonomiske ansvar over for leasingselskaberne og brændstofleverandørerne. Det er selskabet, som har finansieret driften af søsterselskaberne over mellemregningskontoen. I modsætning med kontrakterne med de uafhængige vognmænd er det aftalt, at selskabet betaler vejafgifter, færge‐ og broafgifter samt andre ikke nærmere specificerede udgifter, hvorfor søsterselskabernes væsentligste udgift er betaling af brændstof og lønninger, som selskabet i øvrigt finansierede over mellemregningskontoen.

Der købes en selvstændig transportydelse, og derfor er det også naturligt, at det er køber, der fastsætter, hvor transporten påbegyndes og afsluttes, ligesom når man f.eks. køber en taxatur, der er det naturligt også køber, der bestemmer, hvor turen påbegyndes og afsluttes.

Derfor er det også et tomt argument, og det kan aldrig være et sagligt kriterium, der skulle pege i retning af arbejdsudleje.

Det ligger jo i sagens natur, at køber af en transportydelse bestemmer start‐ og slutdestinationen.

Prisen på transporten fastsættes ud fra antal kørte kilometer. Dette er også fuldstændig markedskonformt og kan aldrig være et argument for arbejdsudleje.

Det er forkert, at SKAT/Skattestyrelsen lægger til grund, at et dansk selskab skulle afholde lønomkostningerne. Det er helt i strid med faktum. Alle lønomkostninger ligger i de respektive udenlandske koncernselskaber, og dette helt i tråd med de tilladelser, der fra de enkelte lande gælder for sådan virksomhed.

· De enkelte medarbejdere aflønnes af det selskab, som de er ansat i ‐ dvs. chaufførerne aflønnes i det udenlandske søsterselskab.

· De udenlandske selskaber sælger både transportydelser til H1 A/S og til koncerneksterne købere - og på samme vilkår.

· Kørslerne er selvstændige entrepriser, som købes af H1 A/S, og der er intet i faktum, der taler for, at der skulle være tale om en integreret del af H1 A/S ‐ tværtimod.

Skatteankestyrelsen anfører:
" Det er en forudsætning for at drive vognmandsvirksomhed med kørsel i Europa, at selskabet har chauffører med de lovkrævede kompetencer i form af bl.a. kørekort til lastbil, ligesom det kræves, at virksomheden råder over en flåde af lastbiler m.v. Selskabet har ikke været i stand til at drive vognmandsvirksomheden alene med de ca. 39 chauffører, som var ansat i selskabet."

Skatteankestyrelsen har intet grundlag for at antage dette, og det strider helt mod den europæiske opdeling, som man har valgt at strukturere sig i.

Skatteankestyrelsen anfører yderligere:

"Det forhold, at de tre søsterselskaber har påtaget sig et kontraktligt ansvar overfor selskabet, ændrer ikke på, at det er selskabet, som bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for transporten. Det overordnede økonomiske ansvar er ikke i de indgåede kontrakter og den faktiske efterlevelse heraf overført til søsterselskaberne. Det ansvar, som søsterselskaberne har påtaget sig, har alene karakter af et afledet ansvar. Det kan derfor ikke tillægges betydning, at selskabet f.eks. har viderefaktureret fartbøder og selvrisikoen for skade på lastbilerne til søsterselskaberne. Arbejdets karakter og ansvar‐ og risikoforhold peger i retning af, at der er tale om arbejdsudleje."

Skatteankestyrelsen anerkender som Skattestyrelsen ikke de faktiske forhold.

Faktum er, at søsterselskaberne hæfter direkte overfor deres kontraktpart.
Det vil sige, når der indgås aftale med H1 A/S, hæfter de direkte overfor H1 A/S, ligesom når der indgås aftale med tredjemand, hæfter de direkte overfor tredjemand.

Skatteankestyrelsen konstruerer et fejlagtigt faktum, når de skriver, at der alene er tale om et afledt ansvar. Det er ganske enkelt en tilsnigelse og fordrejning af det kontraktuelle faktum.

Skattemyndigheder og myndigheder må agere objektivt og ikke fordreje hverken processer, bevisbyrder eller begrundelser.

Ad beregningsgrundlag

Skatteankestyrelsen anfører, at:

"Landsskatteretten finder, at de opgørelser, som selskabets repræsentant har fremlagt, ikke kan lægges til grund. Der er henses til, at den procentvise fordeling af selskabernes omsætning med henholdsvis selskabet og uafhængige kunder ikke er dokumenteret. F.eks. fremgår det af årsrapporten for H3 SRL, Rumænien, at knap 98 % af søsterselskabets omsætning var med selskabet i 2018. I 2019 var procenten knap 93 %. Selskabets omsætning med søsterselskaberne er i fakturaerne og selskabets bogføring benævnt containertransport. Der er derfor ikke grundlag for at skelne mellem trailer‐ og containertransport, idet kilometertaksten har været den samme."

Skatteankestyrelsen inddrager ikke det fremlagte materiale, men mener alene på baggrund af en fakturatekst, at der ikke er grundlag for at sondre mellem trailer‐ og containertransport.

Dette er ikke alene i strid med forvaltningens pligt til sagsoplysning, jf. officialmaksimen, men også direkte magtfor‐ drejning, når Skatteankestyrelsen vælger at bortse fra så væsentlige oplysninger.

Vores klient har adskillige gange forklaret forskellen på trailer‐ og containerkørslen. Dette er Skatteankestyrelsen forpligtet til at inddrage i sagsoplysningen. Der er tilmed notater fremlagt, som bygger på fakta. Dette ønsker myndigheden slet ikke at inddrage. Det er magtfordrejning.

Det anføres yderligere:

"Skattestyrelsen har forgæves forsøgt at skaffe sig oplysninger kørslen i Danmark ved selskabet, ligesom Skattestyrelsen forgæves har forsøgt at skaffe sig oplysninger om opgørelse af lønomkostninger inkl. skattefrie rejse‐ og befordringsgodtgørelser afholdt af de tre udenlandske datterselskaber, der relaterer sig til fakturaerne mellem de tre udenlandske søsterselskaber og selskabet. Da disse oplysninger ikke forelå, var Skattestyrelsen, jf. forarbejderne til ændringen i 2012 af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, berettiget til at kræve indeholdelse af 25 % af hele vederlaget."

Det er forkert, når det anføres, at Skattestyrelsen forgæves har forsøgt at skaffe sig oplysninger om kørslen.

Vi har fremlagt omfattende materiale om kørslen, og Skattestyrelsen har ikke forinden afgørelsen forsøgt at fremskaffe yderligere.

Skattestyrelsen har fuldstændig uprøvet lagt 25% til grund. Det ligger helt fast fra sagsforløbet.

R1 og klienterne har i ankesagen indsendt dokumenteret memo ad skøn, hvor det netop fremgår, at dette skøn er alt for højt. Til illustration er trailerkørsel i et dokumenteret oplysningsgrundlag for virksomheden i nærværende forhold kun 5% (fem procent) af den samlede kørsel for H1 A/S, som er foretaget her i landet.

Det fremgår ingen steder i forarbejderne, at der "lovmæssigt" kan antages, at 25% kan lægges til grund. Det vil være stridende mod "princippet om det pligtmæssige skøn" - også formuleret som forbud mod at sætte skønnet under en regel.

Der er ganske enkelt ikke hjemmel til denne holdning fra myndighedernes side, og ankestyrelsen træder i samme "ulovlige fodspor".

Skattestyrelsens beregningsgrundlag er fejlbehæftet og udtryk for både dobbeltbeskatning, samt overtrædelse af sø‐ sterselskabernes hjemstedslands beskatningsret. Tilmed tiltager Danmark sig reelt også en beskatningsret til et uden‐ landsk selskabs overskud, og det strider mod dobbeltbeskatningsaftalerne.
Beregningsgrundlaget bør fastsættes på baggrund af søsterselskabernes udgifter til lønvederlag i overensstemmelse med ovenfor anførte ‐ med anvendelse af de oplyste kørselsmønstre (procenter) i Danmark ved kørsel for H1 A/S ‐ dette er helt i overensstemmelse med forarbejderne.

Det er alene i det tilfælde, hvor lønnen ikke kan udskilles, at det samlede vederlag kan lægges til grund, jf. LFF 2012‐ 08‐14 nr. 195 til §2.

Skatteankestyrelsen anfører videre:

"Der er ikke fremlagt oplysninger, der godtgør, at dette skøn er forkert. De fremlagte oplysninger om transportafstande fra søsterselskabernes virksomhedslokaler i udlandet til grænsen til Danmark, fører ikke til et ændret resultat. Det er begrundet med, at det ikke er sandsynligt, at begyndelsesstedet for en transport er chaufførens eller søsterselskabets hjemsted."

Skatteankestyrelsen vender bevisbyrden om, og det er ikke lovligt.

Der er ligefrem bevisbyrde i dansk skatteret og retspleje, og der er ingen lovbestemt "omvendt bevisbyrde", derfor skal denne form for formuleringer og begrundelse aldrig anvendes.

Skatteankestyrelsen er som Skattestyrelsen en forvaltningsmyndighed og er forpligtet til at sagsoplyse sagen.

Der er fremlagt omfattende materiale, der netop viser, at Skattestyrelsens beregningsgrundlag er forkert. Såvel principgrundlaget som selve udmålinger er ikke sagligt, og det har R1 og vores klient klart godtgjort.

Det korrekte og samlede beregningsgrundlag for vores klient nedsættes til 6‐9%.

Dette forhold er uddybet i et selvstændigt memo (Bilag A - memo ad skøn).

· Vi er også bekendt med, at Skattestyrelsen for anden virksomhed inden for branchen har sat det til 10%, og dette skulle også være i en sag, som ligger i Skatteankestyrelsen, og derfor skal vi klart opfordre til, at den sag findes, så dette kan dokumenteres.

Både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen hjemviser beregningsgrundlaget. Dette vidner netop om, at de anerkender, at beregningsgrundlaget er forkert, men de vil i øvrigt "stadfæste efter grundende", det er jo i sig selv en helt vildfaren proces‐tilgang. Se straks neden for.

Ad hjemvisning
Skatteankestyrelsen hjemviser beregningsgrundlaget til Skattestyrelsen samtidig med forholdet materielt behandles.

Skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2:

" 2) Told‐ og skatteforvaltningen kan ikke træffe afgørelse i en sag, i det omfang Skatterådet, Landsskatteretten, skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn har taget stilling til sagen, jf. dog § 27, stk. 3, og § 32, stk. 3, og § 32 a, stk. 3."

Skattestyrelsen kan ikke tage stilling til forhold, der har været behandlet af en højere instans, jf. ovenfor.

Skatteankestyrelsen forholder sig materielt til sagen ved at behandle spørgsmålet om beregningsgrundlaget, jf. nedenfor:

"Landsskatteretten hjemviser derfor i medfør af § 12, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021 af forretningsorden for Landsskatteretten den beløbsmæssige opgørelse af beregningsgrundlaget til Skattestyrelsen. Ved opgørelsen skal det lægges til grund, at 25 % af kørslerne fandt sted i Danmark. Chaufførlønningerne skal opgøres inkl. alle tillæg, herunder rejse‐ og befordringsgodtgørelser. De afholdte chaufførlønninger skal herefter fordeles forholdsmæssigt på omsætning med selskabet og dokumenteret omsætning med tredjemand ifølge de udenlandske selskabers officielle årsrapporter."

Skatteankestyrelsen tager allerede stilling til beregningsgrundlaget ved at fastsætte det til 25%.

Dette afskærer de facto Skattestyrelsen fra at behandle spørgsmålet om beregningsgrundlagets rigtighed ved en hjemvisning, idet Skatteankestyrelsen allerede har taget stilling til det materielle, jf. Skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2.

Skatteankestyrelsen "låser" i sin indstilling vores klients egentlige mulighed for en ny behandling af beregningsgrund‐ laget ved en hjemvisning.

Skatteankestyrelsen afskærer de facto vores klient fra at få prøvet sagen materielt ved Landsskatteretten, og samtidig afskæres Skattestyrelsen fra ved en hjemvisning at kunne sagsbehandle og træffe en ny afgørelse om beregnings‐ grundlaget. Dette ender som "Catch22", og der kommer ingen realitet ud af hjemvisningen.

Hjemvisning bliver de facto illusorisk, når Skatteankestyrelsen både materielt tager stilling til sagen og samtidig hjemviser beregningsgrundlaget til behandling i Skattestyrelsen, jf. kompetencereglerne, jf. skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2.

Det er magtfordrejning.

Dobbeltbeskatningsaftalerne mellem Danmark og Rumænien, Polen og Letland
Skatteankestyrelsen anfører:

"Artikel 16, artikel 14 og 15 i dobbeltbeskatningsaftalerne med henholdsvis Rumænien, Polen og Letland svarer indholdsmæssigt til artikel 15 i OECD´s modeloverenskomst. De danske beskatningsregler for arbejdsudleje er i overensstemmelse med artikel 15 modeloverenskomsten. Det er derfor ikke godtgjort, at Danmark ikke kan udnytte sin beskatningsret efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3."

Skatteankestyrelsen anerkender ikke de faktiske forhold, men handler i strid med den EU‐retlige anerkendelsespligt ved at tilsidesætte entreprisekontrakterne for derved at statuere lønbeskatning af de udenlandske ansatte efter kilde‐ skattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Der har som bekendt været en sag vedrørende afregningspriser i Rumænien. Sagen blev afsluttet ved retten den 3. oktober 2022 (2. instans/appelinstansen). Den rumænske ret anerkendte både afregningspriserne og selskabernes selvstændighed. Dette er Danmark forpligtet til at anerkende.

Retten i Rumænien har truffet afgørelse om, at der er tale om en entrepriseydelse. Det vil sige, at der allerede i Rumænien er taget stilling til, at ydelsen, der leveres fra H3 SRL til H1 A/S, er en entrepriseydelse på armslængdevilkår.

Dommen fra Rumænien anerkender både afregningspriserne og entrepriseforholdet. Dette er Danmark også forpligtet til at anerkende, jf. den EU‐retlige anerkendelsespligt.

TEUF´s regler om fri bevægelighed for tjenesteydelser
Ifølge EU‐Domstolens praksis kan selv indirekte restriktioner på fri bevægelighed for tjenesteydelser være i strid med TEUF‐artikel 56, hvis de ikke er begrundet i tvingende almene hensyn og er proportionale.

Samarbejdet mellem transport‐/speditionsvirksomheden og underleverandørerne er helt sædvanligt.

Vi mener fortsat, at det udgør usaglig forskelsbehandling, som er i strid med lighedsgrundsætningen, når Skattestyrel‐ sen anvender en praksis, der lægger altafgørende vægt på et kriterium, der alene rammer transportvirksomheder, der anvender koncernforbundne underleverandører.

Indeholdelse og hæftelse for AM‐bidrag og A‐skat
Skatteankestyrelsen mener, at der er handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat.

Faktum er, at vores klient har ikke været bekendt med, at der overhovedet skulle være et grundlag for, at der var tale om arbejdsudleje.

H1 A/S kan derfor aldrig have handlet groft uagtsomt ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og kan derfor aldrig hæfte for A‐skatter efter kildeskattelovens § 69, idet anvendelse af bestemmelsen forudsætter forsømmelighed.
Allerede fordi vores klient, ved at være i dialog med Skattestyrelsen (SKAT) siden kontrolmødet den 2. maj 2016, har frigjort sig fra forsømmeligheden efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Skattestyrelsen har forholdt sig fuldkommen passiv i det igangværende sagsforløb og kan ikke 6 år efter anvende hæftelsesreglen.

Der kunne allerede fra 2016 og frem hvert år have været foretaget skatteansættelser direkte hos de enkelte personer, jf. også kildeskattelovens § 68, hvis Skattestyrelsen mente at have et krav mod de enkelte.

Skattemyndighederne vælger den "lette løsning" løsning ved bare at lade selskabet hæfte. Det fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit A.D.5.2.2.

Skattestyrelsen burde have henholdt sig til hovedreglen som følger af Juridisk Vejledning. De springer direkte til undtagelsen i kildeskattelovens § 69.

Ad forældelse og sagsoplysning
Skattestyrelsens krav for 2018 og frem til maj måned 2019 er forældet efter forældelseslovens regler.

Forældelsesfristen er ikke suspenderet efter forældelseslovens § 3, stk. 2, som følge af Skattestyrelsens ukendskab til de faktiske forhold i sagen, jf. U 2017.548 H.

SKAT/Skattestyrelsen oplyste netop H1 A/S, at man havde alle oplysninger, men man ville lige afvente en principiel afgørelse - nemlig sagen ved Skatterådets bindende svar af 19. november 2019, SKM2020.76.SR, idet Skattestyrelsen fandt, at denne sag kunne blive toneangivende og dermed blive skattemyndighedernes holdning på området.

Allerede fordi den sag så må være praksisskærpende, så skal vores klient have medhold for de tidligere år end 2020. Derudover er der indtrådt forældelse.

Afgørende er derfor, hvornår Skattestyrelsen opnåede kendskab til den omstændighed, at nogle af lastbilerne var lea‐ set via koncernforbundne selskaber. Skattestyrelsen var på et langt tidligere tidspunkt vidende om, at H1 A/S leasede lastbilerne videre til selskaberne, dvs. helt tilbage fra kontrollens opstart i maj 2016.

Dette kan udledes af Skattestyrelsens interne sagsnotat af den 7. november 2016, hvori der henvises til en kontrakt, der blev fremsendt til Skattestyrelsen den 27. september 2016. Kundskabstidspunktet skal derfor fastsættes hertil, jf. UfR 1981, 738 ØLD.

Derudover har hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen påset overholdelse af officialmaksimen tilstrækkeligt i deres sagsbehandling som følge af væsentlige fejlkonklusioner, fejlopgørelser samt væsentlige mangler ved informationsindsamlingen og udøvelsen af det skøn, der ligger til grund for afgørelsen.

Disse meget væsentlige juridiske indsigelser og klagegrunde har Skatteankestyrelsen slet ikke forholdt sig til."

Indlæg under retsmødet
På retsmødet nedlagde selskabets repræsentant i overensstemmelse med et fremlagt påstandsdokument påstand om, at de gennemførte forhøjelser skulle nedsættes til 0 kr., idet de ikke er gyldigt foretaget. Subsidiært nedlagde han påstand om, at der alene skal indeholdes arbejdsudlejeskat af 6 % af de faktiske chaufførlønninger, der kan henføres til de udenlandske chaufførers kørsel i Danmark for selskabet. Procentsatsen kan alternativt ansættes til 9 % eller til en skønsmæssig procent fastsat af Landsskatteretten. Repræsentanten gjorde desuden gældende, at pålægget om indeholdelse var ugyldigt. Repræsentanten procederede herefter sagen i overensstemmelse med klagen, de efterfølgende skriftlige indlæg og materiale, som han havde udleveret på retsmødet. Skattestyrelsen indstillede Skattestyrelsens afgørelse om arbejdsudleje for stadfæstet. Styrelsen var enig i Skatteankestyrelsens indstilling om hjemvisning af beregningsgrundlaget. Skattestyrelsen procederede spørgsmålet om arbejdsudleje i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse, udtalelse og høringssvar. Skattestyrelsen har ikke meddelt selskabet et egentligt retligt påbud om indeholdelse.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om der er tale om arbejdsudleje, når chauffører, som er ansat i selskabets udenlandske søsterselskaber, udfører transporter for selskabet i Danmark i lastbiler, som er leaset gennem selskabet, og om selskabet hæfter for den manglende betaling af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Såfremt der er tale om arbejdsudleje, angår sagen spørgsmål om beregningsgrundlaget for beregning af arbejdsudlejeskat. Sagen angår desuden spørgsmål om, den gennemførte beskatning er sket i strid med TEUF-artikel 56 og de indgåede dobbeltbeskatningsaftaler. Sagen angår endeligt spørgsmål om, hvorvidt Skattestyrelsens afgørelse er gyldigt foretaget og om, afgiftskravet er forældet.

Retsgrundlaget
Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fremgår, at den begrænsede skattepligt her til landet omfatter personer, som:

"Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt [arbejde] i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden."

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende udformning ved lov nr. 921 af 18. september 2012, hvor der bl.a. blev tilføjet formuleringen: "når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden". Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 195 af 14. august 2012) fremgår bl.a.:

"[…]
Det er en konsekvens af forslaget, at danske arbejdsgivere i langt flere situationer vil skulle indeholde A-skat efter de særlige regler, der knytter sig arbejdsudleje. Efter de gældende regler skal den danske arbejdsgiver ved opgørelsen af det beløb, der skal indeholdes A-skat af, hos den udenlandske arbejdsgiver skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af vederlaget, der skal anses for vederlag til den arbejdsudlejede arbejdstager.

Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag."

Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag fra personer, der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, samt § 2 og § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Af opkrævningslovens § 4 a, stk. 1, fremgår:

"Told- og skatteforvaltningen kan give virksomheden et påbud om at efterleve de i § 2, stk. 1 og 2, fastsatte bestemmelser. Told- og Skatteforvaltningen kan pålægge ejeren af virksomheden eller den ansvarlige daglige ledelse heraf daglige bøder efter § 18 a, indstil påbuddet efterleves."

Af stk. 2 fremgår:
"Påbuddet skal indeholde en henvisning til den relevante bestemmelse og en anvisning af, hvilke konkrete handlinger eller foranstaltninger virksomheden skal gennemføre for at overholde den pågældende bestemmelse. Påbuddet gives skriftligt, og det skal fremgå heraf, at hvis påbuddet ikke efterleves inden for den angivne frist, kan modtageren heraf pålægges daglige bøder, indtil påbuddet efterleves."

Af opkrævningslovens § 5, stk. 1, fremgår, at har en virksomhed ikke angivet en både korrekt og rettidig angivelse eller indberetning af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., eller svarer et beløb, der efter § 4, er skønsmæssigt fastsat, ikke til det korrekte beløb, således at virksomheden har betalt for lidt i skatter og afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i negativt tilsvar eller godtgørelse, skal virksomheden betale det skyldige beløb. For betalingen af det for lidt betalte tilsvar af skatter og afgifter m.v. og kravet på tilbagebetaling af meget betalt negativt tilsvar eller godtgørelse finder betalingsfristen, der anvendes ved en rettidig angivelse eller indberetning, anvendelse.

Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2, at kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, eller afregningsperioden eller den dag, som tilsvaret vedrører, ikke fastsættes på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen fastsætte tilsvaret skønsmæssigt.

Af opkrævningslovens § 2, stk. 5, fremgår, at indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skal indbetales senest den 10. i den første måned efter udløbet af kalendermåneden (afregningsperioden). Af bestemmelsens stk. 6, fremgår, at fristen i stk. 5, for store arbejdsgivere er den sidste bankdag i den måned, som indkomsten vedrører.

Forældelsesfristen for krav på betaling af skatter og afgifter er tre år, medmindre andet følger af andre bestemmelser.

Det fremgår af forældelseslovens § 2, stk. 1, at forældelsesfristen regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt.

Af forældelseslovens § 3, stk. 2, fremgår, at var fordringshaveren ubekendt med fordringen eller skyldneren, regnes forældelsesfristen i stk. 1 først fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab til fordringens eksistens.

Af artikel 16 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Rumænien og Danmark fremgår:

Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 17, 19, 20, 21 og 22 ikke finder anvendelse, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde, oppebåret af en person, som er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført i den anden kontraherende stat, kan vederlaget herfor beskattes i denne anden stat.

Stk. 2.Uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, oppebærer for tjenesteydelser udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt

a)       modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage inden for vedkommende skatteår, og
b)       vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og
c)        vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

Bestemmelsen i artikel 16 svarer indholdsmæssigt til artikel 15 i OECD´s modeloverenskomst.

Artikel 15 om beskatning af personligt arbejde i tjenesteforhold i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Letland og artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen svarer indholdsmæssigt til artikel 15 i OECD´s modeloverenskomst.

Ifølge Højesterets domme af 29. november 2021 og 21. april 2022, offentliggjort i SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR, foreligger der ikke arbejdsudleje, blot fordi den udenlandske kontraktpart arbejder inden for den danske virksomheds forretningsområde. I vurderingen af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed og dermed udgør arbejdsudleje, eller om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt, indgår karakteren af arbejdet, og om det er det danske selskab eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Herudover kan det afhængigt af de konkrete omstændigheder være relevant at inddrage supplerende kriterier. Disse kriterier angår blandt andet, hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser.

Østre Landsret tog i en dom af 13. december 2021 stilling til, om der var tale om arbejdsudleje, når et dansk selskab benyttede lokomotivførere fra et tysk selskab til udførelsen af transportopgaver. Landsretten tiltrådte byrettens dom, der havde fastslået, at de tyske lokomotivførere var arbejdsudlejede. Det var ikke gjort gældende, at der var sket outsourcing af lokoførerydelsen. Under hensyntagen til oplysningerne om det danske selskabs virksomhed, og det arbejde, som de indlejede lokomotivførere udførte, fandt retten, at lokoførelse udgjorde en integreret del af det danske selskabs forretningsområde, og at lokoførerydelsen ikke kunne anses som udskilt. Allerede af denne grund forelå der arbejdsudleje. Det var desuden i sagen gjort gældende, at den pålagte arbejdsudlejeskat udgjorde en restriktion i strid med TEUF-artikel 56. Landsretten fandt på baggrund af den foreliggende praksis fra EU-Domstolen, at det ikke var godtgjort, at den pålagte arbejdsudlejeskat udgjorde en restriktion i strid med TEUF artikel 56. Dommen er offentliggjort som SKM2022.1.ØLR.

I SKM2018.548.ØLR var spørgsmålet, om der var tale om arbejdsudleje, når et dansk selskab anvendte chauffører fra selskabets datterselskab. Sagen indebar en stillingtagen til regelsættet såvel før som efter lovændringen i 2012. For perioden fra den 1. januar 2013 fandt landsretten, at da det er en forudsætning for at drive vognmandsvirksomhed med kørsel at have chauffører til at føre køretøjerne, var chaufføropgaven en integreret del af selskabets vognmandsforretning og dermed, at der var tale om arbejdsudleje. Datterselskabet leverede arbejdskraft indenfor et ukompliceret og uselvstændigt arbejdsområde. Landsskatteretten fandt derfor, at der ikke var tale om outsourcing af chaufføropgaven med den følge, at der ikke er tale om arbejdsudleje.

Østre Landsret afviste i SKM2016.424.ØLR i en sag om arbejdsudleje sagsøgerens anmodning om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen. Landsretten fastslog bedømmelsen af om, hvorvidt den danske ordning for beskatning af arbejdsudleje - i det omfang ordningen udgør en restriktion for udøvelse af den fri udveksling af tjenesteydelser - forfølger et formål af almen interesse, er egnet til at sikre virkeliggørelsen af dette, og ikke går udover, hvad der er nødvendigt for at opnå det formål, ordningen forfølger. Bedømmelsen heraf, der skal foretages på grundlag af bl.a. EU-Domstolens dom af 14. juni 2014 i sagerne C-53/13 og C-80/13, hører ligeledes under de danske domstole.

I SKM2013.714.SKAT præciserede SKAT praksis for arbejdsudleje inden for transporterhvervet. Ifølge styresignalet kan arbejdsudlejereglerne som udgangspunkt ikke udstrækkes til at omfatte de særlige forhold i transporterhvervet, men mindre der er tale om en reel arbejdsudlejesituation.

Præciseringen er nu indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1.-gældende regler. Under afsnit Spedition og transport fremgår:

"Indenfor transporterhvervet, herunder ren spedition, ren transport og en kombination heraf inden for national og udenlandsk transport, er der taget stilling til følgende situationer:

Det er Skattestyrelsens opfattelse at:

1. Speditionsvirksomheder, som ikke udfører egentlige transporter selv, men alene køber og videresælger plads på transporter, og herunder påtager sig et kontraherende fragtføreransvar, ikke driver transportvirksomhed men formidlingsvirksomhed af transport (spedition). Vognmandsdrift er ikke en del af en speditionsydelse.
Det betyder, at hvis en speditør, som alene driver speditionsvirksomhed, får et selvstændigt udenlandsk vognmandsfirma med egen lastbil og chauffør til at udføre en transport for en kunde, er der som udgangspunkt ikke tale om, at selve transporten er en integreret del af den danske speditionsvirksomhed. Der vil derfor ikke være tale om indleje af arbejdskraft, og der skal ikke betales arbejdsudlejeskat.

2. Hvis en selvstændig dansk vognmand vælger at videresælge en opgave til en selvstændig udenlandsk vognmand, og denne for egen regning med egne vogne og egne chauffører mv. foretager transporten, er der sket en overdragelse af opgaven fra den danske til den udenlandske virksomhed. Der vil herefter som udgangspunkt være tale om, at arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed. Der vil derfor ikke være tale om indleje af arbejdskraft, og der skal ikke betales arbejdsudlejeskat.

3. Der henses til, at transporterhvervet er kendetegnet ved, at der i vid udstrækning sker køb og salg af transportydelser indbyrdes mellem virksomhederne blandt andet med henblik på at undgå tomkørsel. Det sker både i forbindelse med international og national transport. Denne løbende og omfattende udveksling af transporter foregår mellem selvstændige virksomheder på tværs af landegrænserne.

4. Hvis en virksomhed både har speditions- og vognmandsvirksomhed, og virksomheden videresælger en opgave om transport til en selvstændig udenlandsk vognmand, og denne for egen regning med egne vogne og egne chauffører osv. foretager transporten, er det som udgangspunkt tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og der skal ikke betales arbejdsudlejeskat. Se 1 og 2.

5. Hvis en udenlandsk selvstændig vognmand udfører opgaver for en selvstændig dansk speditions- eller vognmandsvirksomhed i Danmark inden for rammerne af de nuværende EU-regler om cabotagekørsel og kombineret transport, anses arbejdet som udgangspunkt tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og der skal ikke betales arbejdsudlejeskat. Se 1 og 2.

Bemærk
Med en selvstændig dansk og selvstændig udenlandsk virksomhed forstår Skattestyrelsen, at der er tale om to adskilte foretagender ("separate enterprises") i- eller udenfor koncernforhold, jf. punkt 8.4 i kommentaren til OECD's modeloverenskomst artikel 15. Reglerne om arbejdsudleje forudsætter, at en medarbejder formelt set er ansat hos en arbejdsgiver, men reelt set arbejder for en anden arbejdsgiver.

"Egne biler" omfatter også den situation, hvor den udenlandske vognmand leaser biler til brug i virksomheden, ligesom "egne chauffører" omfatter, at den udenlandske vognmand bruger vikarer eller lignende, der ikke er fastansat hos vognmanden, men som vognmanden har instruktionsbeføjelse mv. over.

Bemærk
I andre situationer inden for transportbranchen kan der forekomme arbejdsudleje, fx hvor en dansk transportvirksomhed lejer en udenlandsk chauffør eller reelt beskæftiger den udenlandske chauffør i Danmark på samme måde som egne chauffører.

Eksempel
Udenlandske chauffører ansat af H2, et udenlandsk datterselskab af H1 A/S, var omfattet af arbejdsudlejereglerne, når de udførte transporter i Danmark for H1 A/S. Se SKM2018.548.ØLR. Se også SKM2020.76.SR."

Desuden fremgår følgende under overskriften "Betydningen af DBO´erne":

"Arbejdsudleje falder ind under reglerne om vederlag for personligt arbejde, der er tjent i Danmark af en person, der er hjemmehørende i udlandet. Se OECD's modeloverenskomst artikel 15. De danske arbejdsudlejeregler skal forstås i overensstemmelse med kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8-8.28.
Ved arbejdsudleje kan Danmark (arbejdslandet) altid beskatte vederlaget til den arbejdsudlejede, fordi vederlaget anses for at være betalt af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i arbejdslandet (Danmark). Det gælder også, selvom den udlejede som følge af ophold overgår til at blive beskattet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 14, nr. 2, og hvor DBO-landets formulering af artikel 15, stk. 2, litra a, medfører, at Danmark som kildeland ikke har beskatningsretten til vederlaget efter artikel 15, stk. 2, litra a (fx Tyskland). Se OECD's modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b.
I tilfælde af arbejdsudleje skal lempelse ved dobbeltbeskatning foretages af det land, hvor personen er hjemmehørende, selv om dette land ikke i henhold til sin egen nationale lovgivning anser ydelserne for leveret i et tjenesteforhold. Se kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 15, punkt 8.10."

Forud for vedtagelsen af EU´s nye vejpakke (Forordning 2020/1055) blev Transport-, Bygnings- og Boligministeren af Europaudvalget den 3. november 2017 anmodet om at redegøre for de gældende regler for udstationeringer i forbindelse med cabotagekørsel her i landet. Af ministerens svar af 28. november 2017, j. nr. 2017-6069, fremgår:

"Når der udføres cabotagekørsel i Danmark, finder reglerne i udstationeringsdirektivet [Europa-Parlamentets og Rådets Direktiv 96/71/EF om udstationering af arbejdstagere som led i udveksling af tjenesteydelser] anvendelse. Dette fremgår af cabotageforordningens [Forordning nr. 1072 om fælles regler for adgang til markedet for international godskørsel] indledende betragtning 17:

[…]
At reglerne om udstationering finder anvendelse ved cabotagekørsel, betyder, at de transportvirksomheder, der udstationerer arbejdstagerne i forbindelse med cabotagekørsel, skal overholde en række af værtslandets regler om fx mindsteløn og arbejdsmiljø.

Da Danmark ikke har lovgivning om mindsteløn eller almengjorte overenskomster, er udstationeringsdirektivets bestemmelse om sikring af mindsteløn ikke gennemført i dansk ret. Det følger af den danske arbejdsmarkedsmodel, at regulering af løn- og arbejdsvilkår sker gennem kollektive overenskomster og ikke via lovgivning, og det er derfor op til arbejdsmarkedets parter at indgå overenskomster med udenlandske transportvirksomheder for at sikre danske lønvilkår."

I SKATs styresignal af 26. juni 2014, offentliggjort som SKM2014.478.SKAT, er det præciseret, arbejdsudlejereglerne gælder for alle brancher, og at arbejdsudlejereglerne bygger på en »substance over form« vurdering. Det betyder, at det ud fra en samlet vurdering må fastslås, hvem der er den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvor den udenlandske arbejdsgiver opfylder betingelserne for selvstændig virksomhed, hvis arbejdets karakter gør, at der reelt ikke er væsentligt indhold i de forpligtelser, som den udenlandske virksomhed har påtaget sig.

I et bindende svar fra Skatterådet af 19. november 2019, som er offentliggjort i redigeret form i SKM2020.76.SR, kunne rådet ikke bekræfte, at ansatte chauffører i en selvstændig vognmandsvirksomhed i udlandet ikke udgjorde en integreret del af spørgers virksomhed i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det fremgik af sagens oplysninger, at spørgeren var en dansk logistikvirksomhed, hvis hovedaktivitet var transport og lagerhotel. Spørger havde outsourcet de internationale transporter til fremmede selvstændige vognmænd, herunder udenlandske vognmænd. Spørgerens koncernselskab stillede efter ønske leasede biler til rådighed for den selvstændige vognmand, som skulle varetage den internationale transport. Skatterådet fandt, at der var tale om arbejdsudleje for så vidt angår den kørsel, der fandt sted i biler, der var leaset indirekte af spørger.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Sagens materielle problem
Arbejdsudleje og beregningsgrundlaget
Landsskatteretten lægger efter det oplyste til grund, at selskabet og selskabets udenlandske søsterselskaber drev vognmandsvirksomhed med udførelsen af transporter i Europa, herunder i Danmark. Landsskatteretten lægger desuden til grund, at søsterselskaberne er stiftet i selskabets og selskabets aktionærs interesse med det formål at forbedre selskabets konkurrenceevne og tilfredsstille selskabets behov for chauffører.

Skattestyrelsen har anført, at de internationale kørsler udgjorde en integreret del af selskabets virksomhed, og at der er tale om arbejdsudleje. Heroverfor har selskabet anført, at de internationale transporter er outsourcet, og at der er tale om entreprise.

Skattestyrelsen har godkendt, at der ikke foreligger arbejdsudleje for de ansatte chauffører i det rumænske selskab i det omfang, at kørslen for selskabet har fundet sted i lastbiler, som direkte er leaset af det rumænske selskab.

Landsskatteretten lægger til grund, at transporterne, som det polske, det lettiske og det rumænske selskab udførte for selskabet, foregik i lastbiler, som var leaset af selskabet, men med chauffører som var ansat i udenlandske søsterselskaber. Landsskatteretten finder, at det er uden betydning for bedømmelsen, om der er tale om operationel leasing eller finansiel leasing. Landsskatteretten lægger desuden uprøvet til grund, at søsterselskaberne i 2018 og 2019 bl.a. udførte transporter for selskabet inden for rammerne af de dagældende EU-regler om international transport, cabotagekørsel og kombineret kørsel.

Ifølge Højesteret, jf. SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR foreligger der ikke arbejdsudleje, blot fordi, at de udenlandske selskaber arbejder indenfor selskabets arbejdsområde. Arbejdsudleje forudsætter, at chaufførarbejdet er integreret i selskabet på en sådan måde, at selskabet i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver. For transporterhvervet er det udgangspunktet, at der ikke foreligger arbejdsudleje, når en udenlandsk vognmandsvirksomhed udfører transporter for en dansk vognmandsvirksomhed inden for rammerne af gældende EU-regler om international transport, cabotagekørsel og kombineret transport, jf. SKM2013.714.SKAT. I SKM2014.478.SKAT har SKAT præciseret, at arbejdsudlejereglerne gælder indenfor alle brancher. Hvorvidt der er tale om arbejdsudleje beror på en konkret vurdering.

Det er en forudsætning for at drive vognmandsvirksomhed med kørsel i Europa, at selskabet har chauffører med de lovkrævede kompetencer i form af bl.a. kørekort til lastbil, ligesom det kræves, at virksomheden råder over en flåde af lastbiler m.v. Selskabet har ikke været i stand til at drive vognmandsvirksomheden alene med de ca. 39 chauffører, som var ansat i selskabet.

Der er alene fremlagt en ældre samhandelsaftale mellem selskabet og H3 SRL, Rumænien, og en ældre aftale om international transport mellem selskabet og H5 SIA, Letland. Der er ikke fremlagt aftaler, herunder ordre og ordrebekræftelser for den enkelte transport. De ydelser i form af transport af varer og gods, som de udenlandske selskaber i henhold til de fremlagte aftaler skulle udføre for selskabet, er alene overordnet beskrevet.

Landsskatteretten finder, at søsterselskaberne leverede arbejdskraft inden for et ukompliceret og uselvstændigt arbejdsområde. Det er selskabet, som varetager planlægningen og styringen af transporterne. Chaufførens arbejdsplads er den lastbil, som chaufføren kører rundt i, og den er under transporten konstant overvåget af selskabet. Det er selskabet, der bestemmer, hvornår og hvorfra transporten skal påbegyndes, ligesom det er selskabet, der bestemmer, hvornår og hvor transporten afsluttes. Det er selskabet, som i realiteten råder over koncernens flåde af køretøjer og containere, og dermed den mobile arbejdsplads. Da det er selskabet, der bestemmer transportruten, er det selskabet der i realiteten bestemmer prisen på transporten. Det er alene selskabet som har ansvaret overfor kunden, ligesom selskabet har det civilretlige og økonomiske ansvar over for leasingselskaberne og brændstofleverandørerne. Det er selskabet, som har finansieret driften af søsterselskaberne over mellemregningskontoen. I modsætning med kontrakterne med de uafhængige vognmænd er det aftalt, at selskabet betaler vejafgifter, færge- og broafgifter samt andre ikke nærmere specificerede udgifter, hvorfor søsterselskabernes væsentligste udgift er betaling af brændstof og lønninger, som selskabet i øvrigt finansierede over mellemregningskontoen.

Det forhold, at de tre søsterselskaber har påtaget sig et kontraktligt ansvar overfor selskabet, ændrer ikke på, at det er selskabet, som bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for transporten. Det overordnede økonomiske ansvar er ikke i de indgåede kontrakter og den faktiske efterlevelse heraf overført til søsterselskaberne. Det ansvar, som søsterselskaberne har påtaget sig, har alene karakter af et afledet ansvar. Det kan derfor ikke tillægges betydning, at selskabet f.eks. har viderefaktureret fartbøder og selvrisikoen for skade på lastbilerne til søsterselskaberne. Arbejdets karakter og ansvar- og risikoforhold peger i retning af, at der er tale om arbejdsudleje. Idet det ikke er godtgjort, at det omhandlede arbejde har været tilstrækkeligt udskilt, stadfæster Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse om, at der foreligger arbejdsudleje for så vidt angår de arbejdsudlejede chaufførers transporter i Danmark.

Landsskatteretten finder, at de opgørelser, som selskabets repræsentant har fremlagt, ikke kan lægges til grund. Der er henset til, at den procentvise fordeling af selskabernes omsætning med henholdsvis selskabet og uafhængige kunder ikke er dokumenteret. F.eks. fremgår det af årsrapporten for H3 SRL, Rumænien, at knap 98 % af søsterselskabets omsætning var med selskabet i 2018. I 2019 var procenten knap 93 %. Selskabets omsætning med søsterselskaberne er i fakturaerne og selskabets bogføring benævnt containertransport. Der er derfor ikke grundlag for at skelne mellem trailer- og containertransport, idet kilometertaksten har været den samme.

Skattestyrelsen har forgæves forsøgt at skaffe sig oplysninger om kørslen i Danmark ved selskabet, ligesom Skattestyrelsen forgæves har forsøgt at skaffe sig oplysninger om opgørelse af lønomkostninger inkl. skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser afholdt af de tre udenlandske datterselskaber, der relaterer sig til fakturaerne mellem de tre udenlandske søsterselskaber og selskabet. Da disse oplysninger ikke forelå, var Skattestyrelsen, jf. forarbejderne til ændringen i 2012 af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, berettiget til at kræve indeholdelse af 25 % af hele vederlaget.

Dobbeltbeskatningsaftalerne mellem Danmark og Rumænien, Polen og Letland
På baggrund af sagens oplysninger, lægger Landsskatteretten til grund, at der ikke er sket beskatning af de arbejdsudlejede chauffører efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Artikel 16, artikel 15 i dobbeltbeskatningsaftalerne med henholdsvis Rumænien, Polen og Letland svarer indholdsmæssigt til artikel 15 i OECD´s modeloverenskomst. De danske beskatningsregler for arbejdsudleje er i overensstemmelse med artikel 15 modeloverenskomsten. Det er derfor ikke godtgjort, at Danmark ikke kan udnytte sin beskatningsret efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

TEUF´s regler om fri bevægelighed for tjenesteydelser
Dette spørgsmål angår nærmere, om den pålagte arbejdsudlejeskat udgør en restriktion i strid med TEUF-artikel 56 om fri bevægelighed for tjenesteydelser. Landsskatteretten finder, jf. SKM2022.1.ØLR og SKM2016.424.ØLR og den i de nævnte domme af landsretten henviste praksis fra EU-Domstolen, at de danske beskatningsregler ikke er i strid med TEUF-artikel 56. Der er i øvrigt ikke tale om, at de udenlandske selskaber bliver beskattet i såvel Danmark som i hjemlandet. Der er faktuelt efter det oplyste ikke sket beskatning af de udenlandske chauffører i Danmark.

Indeholdelse og hæftelse for AM-bidrag og A-skat
Efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, henregnes vederlag til personer, der er stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, til A-indkomsten. Landsskatteretten finder derfor, at selskabet er indeholdelsespligtigt af arbejdsudlejeskat efter kildeskattelovens § 46 og AM-bidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 for det vederlag, der er udbetalt til de chauffører, der blev stillet til rådighed for selskabet ved udførelsen af transporterne her i landet.

Landsskatteretten finder bl.a. med henvisning til de fremlagte bestyrelsesmødereferater, at selskabet var bekendt med grundlaget for, at der var tale om arbejdsudleje, og at selskabet derfor ikke havde føje til at tro, at selskabet ikke var indeholdelsespligtigt. Selskabet handlede derfor groft uagtsomt ved ikke at indeholde AM-bidrag og arbejdsudlejeskat. Selskabet hæfter derfor for AM-bidrag og A-skat af det af Skattestyrelsen opgjorte beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, for indkomstårene 2018 og 2019, jf. dog bemærkningerne om beregningsgrundlaget.

Sagens formelle problem
Officialmaksimen, frit skøn og forventningsprincippet
Skattestyrelsen har ved henvendelser til selskabet gjort, hvad der kan forventes, for at få sagen oplyst, også for så vidt angår oplysninger om beregningsgrundlaget. Det skøn, som Skattestyrelsen foretog, er ikke et frit skøn, men er baseret på selskabets egne oplysninger om kørslen i Danmark. Det ville modsat være et frit skøn, hvis styrelsen lagde det oplyste om 10 % i en anden sag til grund. Skattestyrelsen havde ingen oplysninger om løndelen.

Det er selskabets ansvar at tilvejebringe oplysninger om, hvor stor del af fakturasummen, der er viderebetalt som løn til de arbejdsudlejede chauffører. Landsskatteretten finder derfor, at Skattestyrelsen har overholdt officialmaksimen.

Selskabet har gjort gældende, at Skattestyrelsen er afskåret fra at gøre et krav gældende hos selskabet på AM-bidrag og arbejdsudlejeskat for 2018 og 2019, fordi Skattestyrelsen i august 2020 meddelte selskabet, at Skattestyrelsen på grund af forældelse var afskåret fra at gøre et krav gældende for 2016 og 2017. Landsskatteretten finder, at undladelse af aktivt at forfølge et krav for et tidligere år, ikke afskar styrelsen for at gøre et krav på AM-bidrag og arbejdsudlejeskat gældende for de efterfølgende år. Skattestyrelsen har i øvrigt ikke tilkendegivet, at et sådant krav ikke ville opkrævet. Skattestyrelsen har desuden ikke udvist passivitet, der kan sidestilles med en positiv afgørelse.

De øvrige anbringender, som selskabets repræsentant har gjort gældende, fører ikke til et andet resultat.

Forældelse
Betalingsfristen for AM-bidrag og arbejdsudlejeskat for maj 2019 var den 31. maj 2022. Kravet på betaling af AM-bidrag og arbejdsudlejeskat for 2018 og for januar, februar, marts, april og maj 2019 var derfor som udgangspunkt forældet, da Skattestyrelsen traf afgørelse den 22. juni 2019. Sagen angår nærmere, om Skattestyrelsens krav på AM-bidrag og arbejdsudlejeskat var suspenderet efter forældelseslovens § 3, stk. 2, og i bekræftet fald, hvornår Skattestyrelsen kom til kundskab om de faktiske omstændigheder, der begrundede, at der var grundlag for at gøre en hæftelse gældende overfor selskabet for manglende indeholdelse af AM-bidrag og arbejdsudlejeskat for 2018 og 2019.

Selskabet har gjort gældende, at Skattestyrelsen kom til kundskab om kravet den 23. oktober 2017. Heroverfor har Skattestyrelsen anført, at Skattestyrelsen tidligst kom til kundskab om kravet den 21. oktober 2021, hvor der blev afholdt et møde.

Landsskatteretten finder, at forældelsestidspunktet tidligst kan beregnes fra modtagelsen af de oplysninger, som blev aftalt på mødet mellem Skattestyrelsen og selskabet den 21. september 2020. Skattestyrelsens krav på AM-bidrag og arbejdsudlejeskat var derfor ikke forældet, da Skattestyrelsen traf afgørelse for 2018 og 2019.

Påkrav om indeholdelse fra af AM-bidrag og arbejdsudlejeskat fra 1. juni 2022

Pålæg om indeholdelse
Landsskatteretten finder på baggrund af en samlet vurdering af hændelsesforløbet sammenholdt med sagens oplysninger, at Skattestyrelsen ikke meddelte selskabet et retligt påbud om indeholdelse fra den 1. juni 2022, hvilket er bekræftet af Skattestyrelsen under sagens behandling i Skatteankestyrelsen og på retsmødet. Efter det oplyste har selskabet ikke indeholdt AM-bidrag og arbejdsudlejeskat fra den 1. juni 2022, og Skattestyrelsen har ikke truffet afgørelse om selskabets indeholdelse og hæftelse for ikke indeholdte og afregnede bidrag og skatter fra 1. juni 2022. Landsskatteretten tager derfor ikke stilling hertil. Det bemærkes, at Skattestyrelsens eventuelle ansættelse af AM-bidrag og arbejdsudlejeskat fra den 1. juni 2022 vil kunne påklages.

Konklusion
Selv om selskabets repræsentants opgørelse af beregningsgrundlaget for AM-bidrag og arbejdsudlejeskat ikke kan lægges til grund, godtgør de fremlagte årsrapporter for de udenlandske søsterselskaber for 2018 og 2019, at vederlaget, dvs. kilometersatsen og dermed vederlaget, som selskabet betalte, dækker flere udgifter end betaling af løn til de arbejdsudlejede chauffører.

Skattestyrelsen har i udtalelse til klagen anført, at såfremt selskabet kan indsende dokumentation for de udenlandske chaufførers løn, der er optjent under deres kørsel i Danmark for selskabet, vil Skattestyrelsen genoptage sagen for så vidt angår beregningen af arbejdsudlejeskat.

Landsskatteretten hjemviser derfor i medfør af § 12, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021 af forretningsorden for Landsskatteretten den beløbsmæssige opgørelse af beregningsgrundlaget til Skattestyrelsen. Der skal alene afholdes arbejdsudlejeskat af den del af fakturasummen, der vedrører arbejde udført i Danmark, og som kan anses at være viderebetalt til de arbejdsudlejede chauffører. Chaufførlønningerne skal opgøres inkl. alle tillæg, herunder rejse- og befordringsgodtgørelser. De afholdte chaufførlønninger skal herefter fordeles forholdsmæssigt på omsætning med selskabet og dokumenteret omsætning med tredjemand ifølge de udenlandske selskabers officielle årsrapporter.