Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers salg af kryptovaluta, erhvervet ved bodeling, er skattefri formuebevægelser; jf. statsskattelovens § 5?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger blev skilt ved skilsmissebevilling af juni 20xx.

Som led i bodelingen erhvervede Spørger kryptovaluta fra sin tidligere ægtefælle. Der blev modtaget dels bitcoin, dels ETH2, der var bundet.

Spørger foretog angivelse til Skattestyrelsen heraf i forbindelse med oplysning af indkomst for indkomståret 20xx. Heraf fremgår bl.a.:

Som led i bodelingen skulle ægtefællen overføre halvdelen af sin kryptobeholdning svarende til ca. 3.000.000 kr. til Spørger.

Spørger har oplyst, at muligheden for at få dagsværdien af kryptovaluta i forbindelse med bodelingen ikke var til diskussion fra Spørgers ekspartners side.

Det er supplerende oplyst, at Spørger gerne ville have haft hævet sin andel i forbindelse med bodelingen, og foreslog at veksle de bundne ETH2, så Spørgers ekspartner fik sin part og Spørger i stedet fik Bitcoin, så bodelingen var afsluttet vedrørende kryptovaluta. Det accepterede Spørgers ekspartner ikke. ETH var netop faldet betydeligt. Det blev foreslået dels ved bodelingstidspunktet og dels igen et år senere. De sidste kryptovaluta (ETH), som Spørger modtog som led i bodelingen, blev frigivet ca. 2 år efter skilsmissen.

Spørger havde forud herfor en egen konto, hvor der stod ca. 180 CHF samt 0,01 ETH.

[kontoudtog udeladt]

Spørger har haft handler med ETH i et tidligere indkomstår og oplyst, at disse stammer fra et internt kursus udbudt af Spørgers arbejdsgiver, G1. GI havde [relation til et selskab med kryptoaktiviter]. Spørger deltog sammen med sine kollegaer i kurset, hvor agendaen var at introducere de ansatte til en app, der var en platform, hvor der kunne handles med ETH og ERC20 tokens.

Som en del af kurset fik alle deltagerne af G1 et beløb til at købe ca 0.1 ETH, hvilket med den dagældende kurs for ETH svarer til ca. 145 kr. Transaktionen og den øvrige del af kurset var således en helt almindelig introduktion til, hvordan App’en fungerede.

Spørger oplyste i forbindelse med sagsbehandlingen af anmeldelsen af beholdning af kryptovaluta til Skattestyrelsen, at Spørger ikke havde handlet nogen af de modtagne kryptovaluta, men havde beholdningen som en passiv investering - i hvert fald for nu.

Skattestyrelsen har i forbindelse med en henvendelse fra Spørger omkring skattepligt ved salg af kryptovaluta, og hvor der var henvist til Højesterets dom i U.2023.2766H svaret:
"For så vidt [Spørger] har valgt at beholde erhvervede beholdninger af kryptovaluta ved bodelingen, så er det min [sagsbehandlerens] umiddelbare vurdering, at der er tale om spekulation. Hvis man vil undgå spekulationsbeskatning generelt, så skal erhvervet kryptovaluta afstås straks - fx hvis de er anskaffet med det formål at anvende dem som betalingsmiddel, så skal dette formål opfyldes straks, ellers må det antages, at de er erhvervet med henblik på spekulation."

Spørger har i forbindelse med nærværende anmodning bl.a. beskrevet følgende om sine personlige forhold i de seneste år:

[Redegørelse udeladt]

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det gøres gældende, at Spørger ikke har erhvervet de tidligere efterangivne bitcoins mv. som led i spekulation, da de tilgik Spørger som led i bodeling.

Spørger har dybest set slet ikke haft nogen som helst hensigt med de omhandlede bitcoins mv., da Spørger som led i skilsmissen pludselig blev ejer heraf. Således har erhvervelsen ved bodelingen ikke været båret af nogen hensigt om spekulation. Hertil kommer, at der ikke er hjemmel til at anse Spørger for at have succederet i en evt. spekulationshensigt hos Spørgers fraskilte ægtefælle.

Salget heraf er derfor skattefri formuebevægelser i medfør af statsskattelovens § 5, jf. retningslinjerne udstukket af Højesteret i U.2023.2766H (SKM2023.188.HR).

Spørger håber, med denne sammenfatning af personlige forhold [udeladt], at det er anskueliggjort, at Spørger ikke på noget tidspunkt har haft investeringshensigt.

Spørgers bemærkninger til udkast til bindende svar

Skattestyrelsens forslag til bindende svar giver Spørger anledning til at fremkomme med nedenstående bemærkninger.

Det bestrides, at kryptovaluta, som Spørger har modtaget i forbindelse med bodelingen, er anskaffet i spekulationshensigt, hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte gevinsten ved salget efter statsskattelovens § 4. Det gøres således gældende, at gevinsten ved salget er en skattefri formuebevægelse, jf. statsskattelovens § 5. Det stillede spørgsmål skal derfor besvares med "ja".

I forbindelse med skilsmissen var det Spørgers ønske, at få overstået alt det praktiske i forbindelse med bodelingen hurtigst muligt. Spørgers ekspartner havde et depot med kryptovaluta, som indgik i bodelingen. Det var Spørgers indledende ønske at få kryptovalutaens dagsværdi overført kontant i stedet, så den del af bodelingen kunne overstås hurtigt. Spørger havde ikke interesse for kryptovaluta, hvorfor Spørger ikke havde den store lyst til at stå tilbage med en kryptovalutabeholdning, som Spørger også skulle tage stilling til i forbindelse med skilsmissen. En bodeling i form af en kontantoverførsel af dagsværdien blev dog afvist af ekspartneren, idet en del af kryptovaluterne (ETH2) var bundet op for en periode, og derfor ikke kunne sælges, hvorfor ekspartneren ikke ville påtage sig risikoen, hvis Spørger bare fik udbetalt dagsværdien. Som led i bodelingen fik Spørger således i første omgang kun overført de kryptovalutaer, som ikke var bundet.

Spørger besluttede herefter, at Spørger først ville afhænde kryptovalutaerne, når Spørger havde modtaget alle de kryptovalutaer, som Spørger havde krav på, jf. bodelingen.

Skilsmissen gjorde, at Spørger ikke havde overskud til flere gange at forholde sig til komplekse opgørelser med relation til kryptovaluta. Derfor var det lettest for Spørger at få afhændet alle de modtagne kryptovalutaer på én gang.

Det var altafgørende for Spørger at komme videre med sit liv og ikke have uafklarede økonomiske mellemværender med sin ekspartner, hvorfor det var vigtigt for Spørger at få delt den resterende kryptovaluta. Derfor foreslog Spørger, at Spørger fik værdien af den resterende kryptovaluta (ETH2) overført som Bitcoins, så Spørger ikke skulle vente på, at de kunne frigives. Dette blev til Spørgers store ærgrelse også afvist af ekspartneren.

Det endte således, at Spørger først fik overført de sidste kryptovalutaer, da de blev frigivet.

Spørger havde på daværende tidspunkt ikke overskud til at bruge tid på at afhænde sin kryptovalutabeholdning [redegørelse om personlige forhold udeladt].

Da Spørger fik overskud til at sætte sig ind i, hvordan Spørger skulle afhænde sin kryptovalutabeholdning, blev hele beholdningen afhændet samlet.

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2024-2 afsnit C.C.2.1.3.3.3 Spekulation:

"Spekulationsbegrebet

Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg.

Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand. …"

Det betyder således, at såfremt et aktiv skal falde ind under spekulationsbegrebet, skal aktivet være anskaffet i spekulations øjemed, og i den forbindelse skal både kravet om videresalgshensigt og kravet om videresalg med henblik på fortjeneste være opfyldt allerede på anskaffelsestidspunktet. Spørger havde ingen som helst hensigt om at opnå fortjeneste ved salg af kryptovaluta, da Spørger som led i bodelingen modtog disse. De pågældende kryptovalutaer er modtaget i forbindelse med en bodeling, og Spørger har ikke på nogen måde været involveret i ekspartnerens anskaffelse af kryptovalutaerne. Spørger og ekspartneren har under ægteskabet haft hver deres konti, og Spørger har ikke haft indsigt i hverken ekspartnerens løn eller investeringer.

Spørger havde i forbindelse med bodelingen ikke noget ønske om overhovedet at modtage kryptovaluta, men var på grund af omstændighederne under bodelingen tvunget til det. Det understreges af Spørgers ønske under bodelingen, hvor Spørger foreslog, at Spørger i stedet for at få overført kryptovalutaerne bare skulle have overført kryptovalutaens dagsværdi kontant, så den del af bodelingen kunne overstås hurtigst muligt. Men som tidligere anført, kunne det ikke lade sig gøre. Spørgers videresalg af kryptovalutaen er udelukkende foretaget med henblik på at omveksle den resterende del af sin bodel til likvide midler, hvilket altid havde været Spørgers ønske. At opnå en fortjeneste har således ikke været Spørgers hensigt.

Der henvises til SKM2019.78.SR, hvor omstændighederne var meget lig omstændighederne i næværende sag. Skatterådet kom frem til, at spørgeren i forbindelse med modtagelsen af bitcoins som julegave ikke kunne anses for at have erhvervet dem i spekulationshensigt. Derfor var gevinsten ved salget en skattefri formuebevægelse, jf. statsskattelovens § 5.

I afgørelsen lagde Skatterådet vægt på de subjektive omstændigheder i sagen, idet der blev lagt vægt på, at spørgeren hverken havde kendskab til bitcoins eller på nogen måde havde ønsket at modtage dem.  Det samme bliver Skatterådet nødt til at gøre i nærværende sag, idet samtlige subjektive omstændigheder i sagen taler for, at de modtagne kryptovalutaer ligeledes ikke er erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved spekulation.

Ligesom i SKM2019.78.SR havde Spørger ikke ønsket at modtage dem, og som anført tidligere, havde Spørger endda oplyst, at Spørger ikke var interesseret i at modtage kryptovaluta, da Spørger hellere ville have kryptovalutaens dagsværdi udbetalt kontant under bodelingen.

Derfor gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at anse de pågældende kryptovalutaer for at være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved spekulation.

Skattestyrelsen henviser til TfS 1999, 213 H og fremhæver følgende fra dommens præmisser:

"Det er ligeledes fast antaget, at skatteyderen ved salg af sådanne udlagte aktiver kan lægge den tidligere ægtefælles anskaffelsessum og anskaffelsestidspunkt til grund ved beregningen af en eventuel skattepligtig fortjeneste. I hvilket omfang omstændighederne ved den tidligere ægtefælles erhvervelse og besiddelse af aktivet i øvrigt skal tillægges skattemæssig betydning ved skatteyderens salg, må - i mangel af udtrykkelige regler herom - afgøres ud fra en fortolkning af de pågældende skatteregler."

Det er Skattestyrelsens vurdering, at Højesteret på baggrund af ovenstående har tilkendegivet muligheden for, at der kan ske succession i hensigt.

Videre anfører Skattestyrelsen, at Skatterådet i SKM2015.225.SR, med henvisning til TfS 1999, 213 H, har anført, at Spørger i SKM2015.225.SR efter fast praksis succederer i aktivernes anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og anskaffelseshensigt. Med dette henviser Skattestyrelsen til nedenstående indstilling fra SKAT, som Skatterådet tiltrådte i deres bindende svar i SKM2015.225.SR:

"Udlæg af aktier eller anparter i forbindelse med en bodeling anses ikke for en afståelse, men en formuebevægelse efter statsskattelovens § 5, litra b, og den modtagende ægtefælle succederer efter fast praksis i aktivernes anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og anskaffelseshensigt, jf. TfS1999.213 H og TfS 2000.673 H."

Hertil skal det bemærkes, at Højesteret dom i TfS 2000.673 H er afsagt med henvisning til TfS 1999, 213 H.

Sagen i TfS 1999, 213 H angik fortolkningen af aktieavancebeskatningslovens regler om hovedaktionærbeskatning. Spørgsmålet i sagen var, om en ægtefælle, der i forbindelse med bodelingen modtog aktier fra en hovedaktionær, skulle anses for at indtræde i den tidligere ægtefælles status som hovedaktionær.

Hovedaktionærstatus var defineret således i dagældende aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, 1. punktum og § 4, stk. 3, 1. punktum:

"Stk. 2. Beskatning efter stk. 1, 1. pkt., finder sted, hvis den skattepligtige på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for afståelsen af aktierne har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien af aktiekapitalen. (…)

Stk. 3. Ved afgørelsen af, om den skattepligtige har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen eller rådet over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi, medregnes aktier, der samtidig tilhørte den skattepligtiges ægtefælle, forældre, bedsteforældre, børn, børnebørn og søskende samt disse personers ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. (…)"

I TfS 1999, 213 H anførte Højesteret følgende i præmisserne:

"Det er ligeledes fast antaget, at skatteyderen ved salg af sådanne udlagte aktiver kan lægge den tidligere ægtefælles anskaffelsessum og anskaffelsestidspunkt til grund ved beregningen af en eventuel skattepligtig fortjeneste. I hvilket omfang omstændighederne ved den tidligere ægtefælles erhvervelse og besiddelse af aktivet i øvrigt skal tillægges skattemæssig betydning ved skatteyderens salg, må - i mangel af udtrykkelige regler herom - afgøres ud fra en fortolkning af de pågældende skatteregler. Det ville ikke stemme med aktieavancebeskatningslovens særlige beskatning af hovedaktionærer, hvis en ægtefælle, der som led i delingen af fællesformuen får udlagt aktier fra en hovedaktionær til en kurs svarende til andelen af virksomhedens værdi, ikke indtræder i ægtefællens skattemæssige stilling som hovedaktionær.

På denne baggrund er der efter vores opfattelse ikke grundlag for at antage, at lovens § 4, stk. 2 og 3, udelukker anvendelse af den nævnte ulovbestemte skatteretlige succession for så vidt angår stillingen som hovedaktionær."

Med ovenstående præmisser forholder Højesteret sig udelukkende til spørgsmålet om succession i hovedaktionærstatus, idet der i dommen foretages en fortolkning af, hvorvidt den modtagende ægtefælle i skattemæssig henseende skulle anses for at indtræde i den tidligere ægtefælles position som hovedaktionær i relation til dagældende aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, 1. pkt. og § 4, stk. 3, 1. pkt. Højesteret foretog derfor en direkte formålsfortolkning af aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, 1. punktum og § 4, stk. 3, 1. punktum i den konkrete sag, og ikke i en generel anerkendelse af succession i hensigt.

Når Højesteret anfører "I hvilket omfang omstændighederne ved den tidligere ægtefælles erhvervelse og besiddelse af aktivet i øvrigt skal tillægges skattemæssig betydning ved skatteyderens salg, må - i mangel af udtrykkelige regler herom - afgøres ud fra en fortolkning af de pågældende skatteregler", så er det en understregning af, at sådan en vurdering skal ske på baggrund af konkrete skatteregler, og ikke på baggrund af et generelt ulovbestemt successionsprincip.

I modsætning til hovedaktionærstatus, som objektivt kan konstateres ud fra ejer- og/eller stemmeandel, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, 1. pkt. og § 4, stk. 3, 1. pkt., er anskaffelseshensigt et subjektivt forhold, der beror på den enkelte skatteyders faktiske hensigt med den konkrete anskaffelse.

Højesterets vurdering i TfS 1999, 213 H om, at modtagerægtefællen indtræder i den tidligere ægtefælles hovedaktionærstatus, angik derfor alene et objektivt statusforhold efter aktieavancebeskatningsloven. Det er derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen antager, at Højesteret med dommen fastslog, at der kunne succederes i subjektive elementer som f.eks. hensigt. Det er slet ikke det, dommen handler om.

Situationen i nærværende sag adskiller sig grundlæggende fra situationen i TfS 1999, 213 H, idet hovedaktionærstatus er et objektivt konstaterbart kriterium, mens spørgsmålet om spekulationshensigt efter statsskattelovens § 5 beror på en subjektiv vurdering af den enkelte skatteyders formål med erhvervelsen. Et sådant subjektivt forhold kan derfor ikke automatisk overføres til en anden person, herunder til en ægtefælle, uden udtrykkelig lovhjemmel.

Og der findes da heller ikke et princip om generel skatteretlig succession. Succession i spekulationshensigt forudsætter efter Højesterets praksis en klar og entydig lovhjemmel, jf. f.eks. U1980.566H, jf. SKM2004139.VLR modsætningsvis. Skatteministeriet har redegjort for hjemmelskravet i TfS 1998, 137:

"Den væsentligste hovedkonklusion er, at Højesteret synes at have indskærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen.

Synspunktet er formentlig, at er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen.

Blandt højesteretssagerne er der eksempler på, at en skærpende fortolkning uden direkte støtte i hverken ordlyd eller bemærkninger - men derimod med en vis støtte i beslægtede bestemmelser - er blevet tilsidesat. Hvor der ikke konkret foreligger egentlig omgåelse eller misbrug, må det antages, at domstolene vil være stærkt tilbageholdende med at acceptere fortolkninger, som myndighederne har ment var nødvendige for at undgå en - efterfølgende videregående - udnyttelse af reglen."

Det gøres derfor gældende, at der ikke er grundlag for Skattestyrelsens antagelse om, at der på baggrund af Højesterets præmisser er en mulighed for, at der kan ske en ulovhjemlet succession i anskaffelseshensigt. TfS 1999, 213 H er derfor ikke relevant for nærværende sag.

Det forhold, at Skatterådet i SKM2015.225.SR, med henvisning til TfS 1999, 213 H, har anført, at Spørger i SKM2015.225.SR efter fast praksis succederer i aktivernes anskaffelseshensigt, kan derfor ikke tillægges en betydning, idet Skatterådets fortolkning af TfS 1999, 213 H ikke har støtte i Højesterets præmisser, jf. ovenstående gennemgang. SKM2015.225.SR er derfor heller ikke relevant for nærværende sag.

Skattestyrelsen henviser også til Lærebog om indkomstskat (20. udgave, 1. oplag, 2023) side 803, hvor dommen og C.H.2.3.2.7 omtales. I den forbindelse skal for det første henvises til Lærebog om indkomstskat (20. udgave, 1. oplag, 2023) side 802, hvoraf følgende fremgår:

"Hvor der således utvivlsomt er hjemmel til succession i overdragerens anskaffelsessum og - tid, må det anses for usikkert, om den modtagende ægtefælle tillige succederer i overdragerens anskaffelseshensigt."

For det andet fremgår det af Skattestyrelsens citering fra side 803, at "Med disse betragtninger synes der ikke at kunne udledes en generel begrænsning i adgangen til succession i de overdragne aktivers status". Det er således et objektivt konstaterbart kriterium som f. eks hovedaktionærstatus, der henvises til, og ikke spekulationshensigt, som i stedet beror på en subjektiv vurdering af den enkelte skatteyders formål med erhvervelsen. Hvilket er i overensstemmelse med TfS 1999, 213 H, jf. ovenstående gennemgang af TfS 1999, 213 H.

For det tredje fremgår følgende af Skattestyrelsens citering af Lærebog om indkomstskat (20. udgave, 1. oplag, 2023) side 803’s henvisning til C.H.2.3.2.7: " Det fremgår af Den juridiske vejledning, at der sker succession i anskaffelsestid og -sum, men at det må bero på en konkret vurdering, om der er tale om en erhvervelse i næringsøjemed." Dette bekræfter blot, at der, ligesom med vurderingen af, hvorvidt der er tale om erhvervelse i næringsøjemed, skal foretages en subjektiv og konkret vurdering af, hvorvidt en erhvervelse har spekulationsøjemed.

Det gøres derfor gældende, at der ikke er grundlag for at anse Spørger for at for at være succederet i ekspartnerens eventuelle hensigt.

Skattestyrelsen anfører videre, at det forhold, at kryptovalutaen ikke er købt af Spørger efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke afkræfter, at der er tale om erhvervelse i spekulationshensigt. Der bliver i den forbindelse henvist til SKM2023.479.LSR og SKM2024.25.SR.

Hertil bemærkes, at det er korrekt, at det forhold, at kryptovaluta ikke er købt, ikke nødvendigvis afkræfter, at der er tale om erhvervelse i spekulationshensigt. Men det kan samtidig også tale for det modsatte - at det afkræfter, at kryptovaluta er erhvervet i spekulationshensigt. Der skal i vurderingen lægges vægt på de subjektive omstændigheder i den konkrete sag. Det er i den forbindelse værd at bemærke, at SKM2023.479.LSR beror på en konkret vurdering af sagens omstændigheder, der er væsentligt anderledes i nærværende sag. Det fremgår af SKM2024.25.SR, at Skatterådets vurdering i sagen er truffet i altovervejende grad med henvisning til Landsskatterettens konkrete vurdering i SKM2023.479.LSR.

Det fremgår af SKM2023.479.LSR, at klageren i sagen modtog kryptovaluta i julegave i december 2011, og at hun solgte dem i november 2017. Det var netop det faktum, at klageren havde beholdt kryptovalutaen i næsten seks år, som Landsskatteretten lagde afgørende vægt på i afgørelsen. Følgende fremgår således af afgørelsen:

"Klageren har ikke brugt mønten som betalingsmiddel, men har haft mønten med 25 bitcoins liggende, indtil hun i november 2017 solgte 21 af bitcoins, hvorfor Landsskatteretten med henvisning til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, finder, at de omhandlede bitcoins efter en samlet, konkret vurdering er erhvervet med videresalg for øje."

Det var således altafgørende for sagens udfald, at klageren havde beholdt kryptovalutaen i næsten seks år, og at der ikke skete et samlet salg af hele beholdningen.

Det forholder sig anderledes i nærværende sag, idet Spørger først fik den sidste kryptovaluta knap 2 år efter skilsmissen. På daværende tidspunkt kunne Spørger ikke finde overskud til sætte sig ind i, hvordan man solgte kryptovaluta. Senere satte Spørger sig ind i, hvordan kryptovaluta kunne sælges og solgte herefter hele sin kryptovalutabeholdning.

Skattestyrelsen henviser videre til SKM2024.431.SR. Spørgeren havde i sagen erhvervet 10 Bitcoins i arv fra sin afdøde ægtefælle. I sagen havde spørgeren mulighed for at bestemme, hvorvidt arven skulle udredes i form af 10 bitcoins eller kontanter, svarende til værdien af de 10 bitcoins. Spørgeren besluttede i den forbindelse, at hendes del af arven skulle udredes i bitcoins.

Boet var skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6, og skatteyderen succederede derfor ikke i boets skattemæssige stilling efter dødsboskattelovens § 36. Skatterådet havde derfor ikke anledning til at tage stilling til, om den afdøde ægtefælle havde erhvervet de pågældende Bitcoins med spekulationshensigt, idet skatteyderen ikke ville succedere i anskaffelseshensigten. I stedet ansås skatteyderen for i medfør af dødsboskattelovens § 35 at have erhvervet de 10 Bitcoins på udlodningsdagen til den værdi, hvor disse var optaget i boopgørelsen. Dermed skulle Skatterådet foretage en selvstændig vurdering af, om skatteyderen ved arveudlodningen måtte anses for at have erhvervet de pågældende Bitcoins med spekulationshensigt.

Skatterådet henviste i det bindende svar til spørgerens subjektive forhold ved at bemærke, at skatteyderen havde haft indflydelse på, om arven skulle udredes som Bitcoins eller kontanter. Og på den baggrund konkluderede Skatterådet, at spørgeren havde erhvervet de arvede Bitcoins med spekulation for øje.

Ifølge SKM2024.431.SR er det derfor afgørende for vurderingen af nærværende sag, hvorvidt Spørger aktivt har ønsket eller valgt, at Spørger skulle modtage kryptovaluta som led i bodelingen. Det gøres gældende, at Spørger ikke på nogen måde aktivt har ønsket eller valgt, at Spørger skulle modtage kryptovaluta som led i bodelingen. Kryptovalutaen, som alene var ejet af ekspartneren, var en del af bodelingen, og skulle derfor deles mellem partnerne. I den forbindelse har Spørger på ingen måde foretaget et aktivt valg om, at Spørger skulle modtage kryptovaluta, men har derimod haft et ønske om ikke at modtage kryptovaluta. Det bekræftes af, at Spørger allerede under bodelingen netop bad om at få overført dagsværdien af kryptovalutaen. Spørger forsøgte derfor aktivt at undgå at modtage kryptovaluta, idet Spørger ikke havde interesse for kryptovaluta, hvorfor det ville gøre hele processen med bodelingen mere besværlig for Spørger, hvis Spørger modtog dem. Men dette blev afvist af ekspartneren, og det er derfor den eneste grund til, at Spørger endte med at modtage kryptovaluta som led i bodelingen.

Derfor gøres det gældende, at Spørges subjektive forhold netop viser, at Spørger i forbindelse med modtagelsen af kryptovalutaen på ingen med havde spekulation for øje. Derfor er Spørger ikke skattepligtig af den efterfølgende avance, jf. SKM2024.431.SR.

Skattestyrelsen anfører, at Spørgers arbejdsgiver GI, der havde [relation til selskab med kryptoaktiviter], og at Spørger havde deltaget i et internt kursus, udbudt af Spørgers arbejdsgiver.

Det anføres videre, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger via sit ansættelsesforhold har opnået et vist kendskab til kryptomarkedet, og faktisk har gennemført en handel med kryptovaluta.

Det er for det første svært at se, hvilken relevans det har for Spørgers kendskab til kryptovaluta, at Spørgers arbejdsgiver, GI, havde [relation til et selskab med kryptoaktiviter]. G1 er et selvstændigt selskab.

For det andet skal det fremhæves, at Spørger sammen med sine kollegaer deltog i et kursus, hvor agendaen var at introducere de ansatte til en App,  hvor det var muligt at handle med ETH og ERC20 tokens.

Som en del af kurset fik alle deltagerne af G1 et til at købe ca. 0.1 ETH, hvilket med den dagældende kurs for ETH svarer til ca. 145 kr. Transaktionen og den øvrige del af kurset var således en helt almindelig introduktion til, hvordan App’en fungerer.

Det er således det eneste køb af kryptovaluta, som Spørger nogensinde har foretaget. De købte ETH blev i forbindelse med købet overført til App’en, og Spørger har siden da ikke tilgået App’en.

Det bestrides derfor, at Spørger på baggrund af sit arbejde i G1 og deltagelsen i et kursus havde noget særligt kendskab til handel med kryptovaluta, og at det på nogen måde skulle tale for, at der har foreligget spekulationshensigt. Det kan derfor heller ikke på nogen måde lægges til grund, at Spørger var bekendt med mulighederne for at opnå gevinst ved handel med kryptovaluta.

Det gøres derfor gældende, Spørger ikke har haft spekulationshensigt i forbindelse med modtagelsen af kryptovalutaen under bodelingen, hvorfor gevinsten ved salget af kryptovalutaen er en skattefri formuebevægelse, jf. statsskattelovens § 5.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers salg af kryptovaluta, erhvervet ved bodeling, er skattefrie formuebevægelser; jf. statsskattelovens § 5.

Begrundelse

Spørger har modtaget kryptoaktiver i forbindelse med en skilsmisse. Spørger har solgt kryptoaktiverne ca. 3 år senere.

Kryptoaktiver anses i de fleste tilfælde for formuegoder omfattet af statsskattelovens § 5. Se fx SKM2018.104.SR, hvor skatterådet fandt, at bitcoins er et formuegode omfattet af statsskatteloven. Aktiver med lignende karakteristika som bitcoins anses også for formuegoder omfattet af statsskatteloven.

Højesteret har i TfS 1999, 213 H udtalt, at "udlæg af boslod som følge af formuefællesskabets opløsning ved skifte mellem ægtefæller [anses] ikke som en skatteretlig afståelse eller erhvervelse, og udlæg af et aktiv til den anden ægtefælle udløser derfor ikke beskatning, jf. herved princippet i statsskattelovens § 5 litra b".

Spørgers kryptoaktiver, der modtages i forbindelse med bodelingen, udløser således ikke i sig selv beskatning, hverken hos Spørger eller Spørgers tidligere ægtefælle.

Højesteret har i TfS 1999, 213 H, videre udtalt:

"Det er ligeledes fast antaget, at skatteyderen ved salg af sådanne udlagte aktiver kan lægge den tidligere ægtefælles anskaffelsessum og anskaffelsestidspunkt til grund ved beregningen af en eventuel skattepligtig fortjeneste. I hvilket omfang omstændighederne ved den tidligere ægtefælles erhvervelse og besiddelse af aktivet i øvrigt skal tillægges skattemæssig betydning ved skatteyderens salg, må - i mangel af udtrykkelige regler herom - afgøres ud fra en fortolkning af de pågældende skatteregler. (Skattestyrelsens fremhævning)

Det er Skattestyrelsens vurdering, at Højesteret hermed har tilkendegivet muligheden for, at der kan ske succession i hensigt.

Skatterådet har i SKM2015.225.SR anført, at Spørger efter fast praksis succederer i aktivernes anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og anskaffelseshensigt med henvisning til TfS 1999,213 H.

TfS 1999,213 H vedrørte aktieavancebeskatningsloven, og Højesterets vurdering er en fortolkning af aktieavancebeskatningslovens regler i forhold til hovedaktionærbeskatning, hvor Højesteret udtaler følgende:

"Det ville ikke stemme med aktieavancebeskatningslovens særlige beskatning af hovedaktionærer, hvis en ægtefælle, der som led i delingen af fællesformuen får udlagt aktier fra en hovedaktionær til en kurs svarende til andelen af virksomheden værdi, ikke indtræder i ægtefællens skattemæssige stilling som hovedaktionær. På denne baggrund er der efter vores opfattelse ikke grundlag for at antage, at [dagældende aktieavancebeskatningslovens] § 4, stk. 2 og 3, udelukker anvendelse af den ulovbestemte skatteretlige succession for så vidt angår stillingen som hovedaktionær. Vi tiltræder herefter, at A må anses for indtrådt i den tidligere ægtefælles skattemæssige stilling også for så vidt angår hans status om hovedaktionær i selskabet"

Dommen er omtalt i Lærebog om indkomstskat (20. udgave, 1. oplag, Djøfs forlag 2023) på side 803, hvor der med henvisning til ovenstående referat fra dommen er anført:

"Med disse betragtninger synes der ikke at kunne udledes en generel begrænsning i adgangen til succession i de overdragne aktivers status. Praksis på området har hidtil alene vedrørt spørgsmålet om succession i status som hovedaktionær efter den tidligere gældende ABL § 4…"

Det fremgår videre af Lærebog om indkomstskat (20. udgave, 1. oplag, Djøfs forlag 2023) på side 803, at:

"I Den juridiske vejledning C.H.2.3.2.7 er der en særlig omtale af problemet om succession i relation til fast ejendom, der erhverves fra en ægtefælle i forbindelse med skilsmisse eller separation. Det fremgår af Den juridiske vejledning, at der sker succession i anskaffelsestid og -sum, men at det må bero på en konkret vurdering, om der er tale om en erhvervelse i næringsøjemed."

Skattestyrelsen bemærker, at afsnittet, der refereres til i Den juridiske vejledning, vedrører om en ejendom er anskaffet i næringsøjemed, hvilket har betydning i forhold til, om ejendommen er omfattet af beskatningsreglerne i ejendomsavancebeskatningsloven eller statsskatteloven.

Nærværende sag omhandler, hvorvidt der er skattefrihed eller skattepligt ved afståelsen efter statsskatteloven i lighed med Højesterets afgørelse fra 1999, der også omhandlede skattefrihed eller skattepligt efter dagældende aktieavancebeskatningslov § 4, stk. 2 og 3.

Det er Skattestyrelsens opfattelse på baggrund af Højesterets udtalelse, at der skal ske en konkret vurdering på grundlag af de beskatningsregler, der er gældende for det formuegode, som overdrages i forbindelse med bodelingen.

Højesteret vurderede, at aktieavancebeskatningsloven ikke udelukkede anvendelsen af den ulovbestemte skatteretlige succession, og at dette betød, at ved delingen af formuen måtte modtageren af aktierne også tage de forpligtelser, der fulgte af den skattemæssige behandling af aktiverne, hvilket i sagen var hovedaktionærstatus.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets afgørelse må forstås således, at hvis ikke også forpligtelserne, der fulgte af status, som hovedaktionær fulgte med ved en deling, så ville man kunne undgå beskatning, hvilket Højesteret ikke fandt var i overensstemmelse med reglerne.

Spørger får i forbindelse med bodelingen udlagt kryptoaktiver, der som nævnt indledningsvist anses for et formuegode omfattet af statsskattelovens § 5.

Højesteret har i SKM2023.187.HR og SKM2023.188.HR, som begge angik erhvervelse af bitcoins i 2011 - 2015, udtalt, at "Højesteret lægger til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel."  Det kan derfor som altovervejende udgangspunkt lægges til grund, at kryptoaktiver skal anses som et spekulationsaktiv.

I Højesterets afgørelse, TfS 1999,213 H, var grundlaget for at anse ægtefællen for indtrådt i hovedaktionærstatus, at: "Det ville ikke stemme med aktieavancebeskatningslovens særlige beskatning af hovedaktionærer, hvis en ægtefælle, der som led i delingen af fællesformuen får udlagt aktier fra en hovedaktionær til en kurs svarende til andelen af virksomhedens værdi, ikke indtræder i ægtefællens skattemæssige stilling som hovedaktionær."

Tilsvarende er det Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke ville være i overensstemmelse den gældende praksis omkring beskatning af kryptoaktiver, som denne er beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.1.3.3.5.2, hvis ikke Spørger i forbindelse med bodelingen indtrådte i ægtefællens spekulationshensigt.

Kryptoaktiver modtaget ved gave og arv

I SKM2023.479.LSR fandt Landsskatteretten, at fortjeneste ved salg af bitcoins, som var modtaget i gave, skulle anses for skattepligtig, idet de pågældende bitcoins skulle anses for erhvervet i spekulationshensigt, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Følgende fremgår af Landsskatterettens begrundelse:

"Landsskatteretten finder efter en konkret bevisbedømmelse, at det er sandsynliggjort, at klageren i gave har modtaget en fysisk bitcoinmønt. I vurderingen indgår, at klagerens daværende kæreste (nu ægtefælle) har fagligt kendskab og interesse for bitcoins, samt at andre i familien ligeledes har modtaget en bitcoinmønt af ham.

Det er imidlertid Landsskatterettens opfattelse, at statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, også finder anvendelse på andet end købte aktiver.

Efter bestemmelsen er det afgørende, om salget er sket i spekulationsøjemed, mens der ikke er krav til erhvervelsesmåden. Om salget er sket i spekulationsøjemed, afhænger af hensigten ved erhvervelsen, herunder om muligheden for videresalg har været en væsentlig årsag til erhvervelsen.

Der er således eksempelvis statueret spekulation ved ejendomme erhvervet helt eller delvist ved gave, jf. UfR 1985.590 H og UfR 1982.524 H. Retten er enig i, at den typiske erhvervelsesmåde for spekulationsaktiver er køb, men det kan dog ikke føre til, at det kun omfatter købte aktiver, men at erhvervelsesmåden indgår som et element ved spekulationsvurderingen.

Landsskatteretten finder således, at det i situationer, hvor kryptovaluta, her bitcoins - som grundlæggende anses at være et ubrugeligt aktiv - gives i gave, er nærliggende at antage, at der skulle foreligge spekulation." (Skattestyrelsens fremhævning)

SKM2024.25.SR omhandlede en spørger, der bl.a. ønskede at overdrage kryptoaktiver i gave til sine børn. Skatterådet fandt, at spørgers børn ved en senere afståelse ville skulle medregne gevinst og tab til den skattepligtige indkomst, idet det var Skatterådets opfattelse, at spørgers børn ved gaveoverdragelsen, erhverver spekulationsaktiver. Det fremgår af begrundelsen, at der var henset til, at kryptoaktiver i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt. Det forhold, at spørgers børns erhvervelse skete ved en gavedisposition, ændrede ikke herpå.

I nærværende sag har Spørger erhvervet kryptovaluta som led i bodelingen i forbindelse med skilsmissen fra Spørgers tidligere ægtefælle. Deling af ægtefællers delingsformue sker ligeledes, når den ene ægtefælle afgår ved døden og boet skiftes i umiddelbar forlængelse af dødsfaldet.

Skatterådet har i SKM2024.431.SR taget stilling til spørgsmålet om skattepligten af en avance, der var opnået ved salg at bitcoins, som spørgeren havde fået udlagt fra boet efter sin afdøde ægtefælle. Boet var fritaget for beskatning efter dødsboskattelovens § 6. Udlodning med skattemæssig succession fra et dødsbo kan alene ske, når boet ikke er fritaget for beskatning, jf. dødsboskattelovens § 36. Skatterådets afgørelse omhandlede således ikke spørgsmålet om, hvorvidt spørgeren havde fået bitcoins udlagt med succession eller ej.

Skatterådet fandt, at det fremgik af praksis, at det ikke er en forudsætning for at statuere spekulationshensigt, at spørgeren selv havde erhvervet de omhandlede bitcoins. Det fremgik endvidere af praksis, at kryptoaktivers egenskaber i sig selv, som overvejende hovedregel, gjorde dem til spekulationsaktiver. På den baggrund fandt Skatterådet, at spørgeren var skattepligtig af avancen ved salg af de bitcoins, som spørger havde arvet fra spørgers afdøde ægtefælle.

I de nævnte afgørelser var der henset til, at kryptoaktiver i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt, og dermed gør dem til et spekulationsaktiv.

Det bemærkes, at i de tilfælde, hvor et bo ikke er fritaget for beskatning, gælder det som nævnt ovenfor efter dødsboskatteloven det, at når et bo indtræder i afdødes stilling, så succederer boet også i hensigten, når det drejer sig om spekulationsaktiver. Se dødsboskattelovens § 20. Når et spekulationsaktiv udlægges til den længstlevende ægtefælle, gælder det på tilsvarende vis, at længstlevende ægtefælle succederer i hensigten, når det drejer sig om spekulationsaktiver. Se dødsboskattelovens § 36.

Ovenstående gælder også, når der er tale om uskiftede boer. Se dødsboskattelovens § 59.

Ved skattepligtige dødsboer er der således i lovgivningen positivt taget stilling til succession i hensigt. Det fremgår af forarbejderne til dødsboskatteloven § 59 (oprindelig kildeskatteloven § 29, lov nr. 100 af 31. marts 1967, L 17, 1966-2), de almindelige bemærkninger:

"Endvidere må der indføres regler, der sikrer, at der også med hensyn til værdiansættelserne m. v. for de aktiver, som indgår i indkomstopgørelserne, sker en kontinuerlig beskatning. Aktiver, der kan blive tale om i denne henseende, er bl. a. varelagre, driftsmidler, forretningsgoodwill og spekulationsmæssigt erhvervede formuegenstande."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatteretten og Skatterådets praksis om overdragelse af kryptoaktiver ved gave og arv fastlægger, at erhvervelsesmåden ikke er afgørende for beskatningen, hvilket understøtter, at der også ved en bodeling kan ske spekulationsbeskatning af den ægtefælle, der modtager og efterfølgende sælger kryptoaktiver.

Samlet vurdering

Spørgers modtagelse af kryptoaktiver, i forbindelse med bodelingen, udløser således ikke i sig selv beskatning, hverken hos Spørger eller Spørgers tidligere ægtefælle, TfS 1999, 213 H.

Kryptoaktiver anses for spekulationsaktiver, jf. Højesterets afgørelser i SKM2023.187.HR og SKM2023.188.HR og beskattes som sådan. Dette gælder også når kryptoaktiverne modtages ved gave og arv, jf. SKM2023.479.LSR, SKM2024.25.SR og SKM2024.431.SR.

Praksis omkring kryptoaktiver er således, at der sker beskatning ved afståelse.

Højesteret fandt i TfS 1999, 213 H, at det ikke ville være i overensstemmelse med beskatningsreglerne i dagældende aktieavancebeskatningslov, hvis den ene ægtefælle kunne få udlagt aktiver, og ikke samtidig indtræde i den beskatning, som ægtefællen efter dagældende aktieavancebeskatningslov var omfattet af.

Højesteret konstaterede også, at der ikke var grundlag for at antage, at bestemmelsen i dagældende aktieavancebeskatningslov udelukkede den ulovbestemte succession.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at statsskattelovens § 5 ikke udelukker anvendelsen af den ulovbestemte skatteretlige succession, for så vidt angår hensigten ved overdragelse af spekulationsaktiver i form af kryptoaktiver i forbindelse med bodeling. Der skal herved henses til Landsskatterettens afgørelse i SKM2023.479.LSR, hvor Landsskatteretten anfører, at "kryptovaluta, her bitcoins - som grundlæggende anses at være et ubrugeligt aktiv - gives i gave, er nærliggende at antage, at der skulle foreligge spekulation."

Skattestyrelsen finder derfor, at det ikke vil være i overensstemmelse med gældende praksis omkring beskatning af kryptoaktiver, hvis ikke Spørger i forbindelse med udlægningen af kryptoaktiver ved skilsmissen blev omfattet af spekulationshensigten. Dette er også i overensstemmelse med den praksis, der er vedrørende gave og arv.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de overdragne kryptoaktiver ved bodelingen er erhvervet med spekulationshensigt af den tidligere ægtefælle, jf. statsskattelovens § 5 a, og at Spørger ved bodelingen indtræder i denne hensigt ved modtagelsen heraf.

Spørger har således succederet i et spekulationsaktiv, der ved en afståelse angår den skattepligtige indkomst, og således ikke et skattefrit formuegode omfattet af statsskattelovens § 5.

Det bemærkes supplerende, at Spørger var ansat i GI, der havde [relation til et selskab med kryptoaktiviter], og tidligere har handlet kryptovaluta i (ETH), uanset at dette skete som led i et undervisningsforløb. Det må således lægges det til grund, at Spørger allerede før bodelingen var bekendt med, at kryptovaluta er et spekulationsobjekt, og hvordan handler gennemføres. Spørger har valgt at modtage kryptovaluta, som led i bodelingen og har endvidere haft ønske om alene at modtage bitcoins, hvilket dog ikke blev accepteret af den tidligere ægtefælle.

Spørger har derfor ikke været uden kendskab til, at de ved bodelingen erhvervede kryptoaktiver kun kunne anvendes til videresalg, som anført af Højesteret i SKM2023.187.HR.

Skattestyrelsen kan derfor ikke bekræfte, at gevinst ved salg vil være en skattefri formuebevægelse omfattet af statsskattelovens § 5 a.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar

Det er Spørgers opfattelse, at Højesterets i afgørelsen, som er gengivet i TfS 1999,213 H udelukkende forholder sig til succession i hovedaktionærstatus. Det er Spørgers opfattelse, at afgørelsen ikke er udtryk for et generelt ulovbestemt successionsprincip, men at afgørelsen om, at der kunne ske succession i den konkrete sag, var en vurdering på baggrund af de konkrete skatteregler.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at Højesteret anfører, at der er et  ulovbestemt successionsprincip, og at der skal ske en konkret vurdering på grundlag af de beskatningsregler, der er gældende for det formuegode, som overdrages i forbindelse med bodelingen. Skattestyrelsen har således vurderet overdragelsen i overensstemmelse med, hvad Højesteret til tilkendegivet i SKM2023.187.HR og SKM2023.188.HR omkring kryptoaktivers primære funktion som spekulationsaktiv.

Spørger har anført, jf. SKM2024.431.SR at det er afgørende for vurderingen i nærværende sag, hvorvidt Spørger aktivt har ønsket eller valgt, at Spørger skulle modtage kryptovaluta som led i bodelingen.

Skattestyrelsen skal bemærke, at det af SKM2024.431.SR også fremgår, at kryptoaktivers egenskaber i sig selv, som overvejende hovedregel, gør dem til spekulationsaktiver. Og det fremgår af SKM2023.479.LSR at det er ikke en betingelse at spekulation var hovedsigtet bag erhvervelsen af formuegodet. Hertil kommer, at det forhold, at Spørger ikke ønskedes at modtage kryptoaktiver, men ønskede at modtage fiat-valuta ikke understøttes af faktiske handlinger, idet Spørger ikke afstod de modtagne kryptoaktiver i takt med at Spørger modtog dem.

Spørgers bemærkninger giver således ikke anledning til en ændret indstilling.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskatteloven § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

…

Statsskatteloven § 5

Til indkomsten henregnes ikke:

a) formueforøgelse,  der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet;

…

Dødsboskatteloven § 20

Dødsboet indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til aktiver og passiver, der tilhørte afdøde, og som er inddraget under skiftet. Ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten anses boets aktiver og passiver for erhvervet af boet på de tidspunkter, til de beløb og under de omstændigheder, hvorved de i sin tid er erhvervet af afdøde. Er der i afdødes ejertid sket skattemæssigt relevante ændringer i et aktivs eller passivs status, overtages aktivet eller passivet af boet med hensyntagen til sådanne ændringer.

Stk. 2.  I det omfang gevinst og tab ved udlodning af aktiver, der tilhører den længstlevende ægtefælle, skal anses som boets indkomst, jf. § 4, stk. 2, indtræder dødsboet i den længstlevende ægtefælles skattemæssige stilling. Stk. 1, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 3.  Underskud, som afdøde kunne have fremført til fradrag i sin skattepligtige indkomst i dødsåret, kan fradrages i bobeskatningsindkomsten.

Dødsboskatteloven § 36

Konstateres der ved udlodning af aktiver fra et bo, der ikke er fritaget for beskatning efter § 6, en gevinst, indtræder modtageren, såfremt denne er en fysisk person, i boets skattemæssige stilling (succederer) medmindre andet følger af §§ 37 og 38. Indtræden i boets skattemæssige stilling (succession) kan dog ikke ske i det omfang, gevinsten skal beskattes i boet efter § 28, stk. 3, eller § 29.

Stk. 2.  Ved den efterfølgende beskatning af modtageren af udlodning med succession anses et udloddet aktiv for erhvervet af modtageren på det tidspunkt, til det beløb og under de omstændigheder, hvorved det i sin tid er erhvervet af afdøde, boet eller, når boet er indtrådt i den længstlevende ægtefælles skattemæssige stilling efter § 20, stk. 2, ægtefællen. Er der i afdødes, boets eller ægtefællens ejertid sket skattemæssigt relevante ændringer i et aktivs status, overtages aktivet af modtageren med hensyntagen til sådanne ændringer. Er der ved udlodningen beregnet passivpost efter boafgiftslovens § 13 a vedrørende det pågældende aktiv, lægges de omstændigheder med hensyn til anskaffelsestid og anskaffelseshensigt, som blev lagt til grund ved beregningen af passivposten, til grund for beskatningen af aktivet hos modtageren.

Stk. 3. Er en fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven udloddet med succession med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven, og er der ikke sket succession med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3 for bygninger tilhørende den faste ejendom eller kun i en del af disse, skal modtageren ved opgørelsen af gevinst eller tab ved afståelse af ejendommen nedsætte anskaffelsessummen med beløb svarende til, hvad dødsboet skulle have nedsat ejendommens anskaffelsessum med efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1-5, såfremt ejendommen var blevet solgt på udlodningstidspunktet.

Dødsboskatteloven § 59, stk. 1

Den længstlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til aktiver og passiver, der har tilhørt afdøde. Ved beskatningen af den længstlevende ægtefælle anses aktiver og passiver, der før dødsfaldet tilhørte afdøde, for erhvervet af den længstlevende ægtefælle på de tidspunkter, til de beløb og under de omstændigheder, hvorved de i sin tid er erhvervet af afdøde. Er der i afdødes ejertid sket skattemæssigt relevante ændringer i et aktivs eller passivs status hos ejeren, overtages aktivet eller passivet af den længstlevende ægtefælle med hensyntagen til sådanne ændringer.

Forarbejder

Til kildeskatteloven § 29, lov nr. 100 af 31. marts 1967, L 17, 1966-2, de almindelige bemærkninger:

"Endvidere må der indføres regler, der sikrer, at der også med hensyn til værdiansættelserne m. v. for de aktiver, som indgår i indkomstopgørelserne, sker en kontinuerlig beskatning. Aktiver, der kan blive tale om i denne henseende, er bl. a. varelagre, driftsmidler, forretningsgoodwill og spekulationsmæssigt erhvervede formuegen-stande."

Praksis

TfS 1999, 213 H

A fik den 6. april 1990 ved bodeling i forbindelse med skilsmisse udlagt 24 % af anparterne i et selskab S, der indtil bodelingen havde tilhørt hendes ægtefælle B fuldt ud. Den 25. juni 1990 solgte A og B deres anpartsposter samlet til et selskab. Skattevæsenet anså A's fortjeneste ved salget af sin anpartspost på 24 % for skattepligtig i henhold til reglen om hovedaktionærstatus i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. punktum. A indbragte afgørelsen for landsretten og gjorde gældende, at den hovedaktionærstatus, som fulgte af B's tidligere skattemæssige stilling, var bortfaldet ved skilsmissen. Da A først fik overdraget anparterne ved bodelingen i anledning af skilsmissen, havde der ikke været samtidighed mellem A's og B's anpartsbesiddelse, hvorfor aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. punktum, ikke fandt anvendelse. Da udlægget som boslod som følge af formuefællesskabets opløsning ved skiftet ikke ansås som en skatteretlig afståelse eller erhvervelse og derfor ikke udløste beskatning, fandt landsretten og Højesteret, at A - i overensstemmelse med formålet med § 4, stk. 3 - var succederet i B's skattemæssige status som hovedaktionær i S. Hun var derfor skattepligtig af fortjenesten ved anpartssalget. (Dissens)

Af Højesterets flertals begrundelse fremgår:
Der er ubestridt, at A er succederet i sin tidligere ægtefælles skatteretlige stilling for så vidt angår anskaffelsessummen og anskaffelsestidspunktet for anparterne i ApS af 3. november 1978 Viborg.

Efter reglerne i den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 4, stk. 2, jf. stk. 1, er det en betingelse for beskatning ved afståelse af aktier på et tidspunkt, der ligger tre år eller mere efter erhvervelsen, at den skattepligtige på et tidspunkt inden for de seneste fem år forud for aktieafståelsen har ejet 25 procent eller mere af aktiekapitalen eller rådet over mere end 50 procent af stemmeværdien. Ved opgørelsen af den skattepligtiges aktiebeholdning medregnes efter den dagældende § 4, stk. 3, 1. pkt., aktier, der samtidig tilhørte den skattepligtiges ægtefælle m.v.

Da A, der ikke ejede anparter i selskabet før bodelingen i anledning af skilsmissen, fik anparterne overdraget fra sin daværende ægtefælle ved bodelingen, har der ikke været samtidighed mellem ægtefællernes anpartsbesiddelse, og forholdet er derfor ikke omfattet af lovens § 4, stk. 3, 1. pkt.

Tre dommere - Melchior, Per Sørensen og Asbjørn Jensen - udtaler herefter:

Formålet med de dagældende regler om beskatning af hovedaktionærer ved salg af aktier og anparter var at fastholde en beskatning i de tilfælde, hvor aktieoverdragelse i realiteten er udtryk for en afhændelse af virksomheden eller en væsentlig del af denne. Reglerne skulle sikre en vis ligestilling mellem virksomheder, der drives i selskabsform, og personligt drevne virksomheder, jf. Folketingstidende 1982-83 tillæg A, sp. 3943.

Som anført af landsretten anses udlæg af boslod som følge af formuefællesskabets opløsning ved skifte mellem ægtefæller ikke som en skatteretlig afståelse eller erhvervelse, og udlæg af et aktiv til den anden ægtefælle udløser derfor ikke beskatning, jf. herved princippet i statsskattelovens § 5 litra b. Det er ligeledes fast antaget, at skatteyderen ved salg af sådanne udlagte aktiver kan lægge den tidligere ægtefælles anskaffelsessum og anskaffelsestidspunkt til grund ved beregningen af en eventuel skattepligtig fortjeneste. I hvilket omfang omstændighederne ved den tidligere ægtefælles erhvervelse og besiddelse af aktivet i øvrigt skal tillægges skattemæssig betydning ved skatteyderens salg, må - i mangel af udtrykkelige regler herom - afgøres ud fra en fortolkning af de pågældende skatteregler. Det ville ikke stemme med aktieavancebeskatningslovens særlige beskatning af hovedaktionærer, hvis en ægtefælle, der som led i delingen af fællesformuen får udlagt aktier fra en hovedaktionær til en kurs svarende til andelen af virksomhedens værdi, ikke indtræder i ægtefællens skattemæssige stilling som hovedaktionær.

På denne baggrund er der efter vores opfattelse ikke grundlag for at antage, at lovens § 4, stk. 2 og 3, udelukker anvendelse af den nævnte ulovbestemte skatteretlige succession for så vidt angår stillingen som hovedaktionær. Vi tiltræder herefter, at A må anses for indtrådt i den tidligere ægtefælles skattemæssige stilling også for så vidt angår hans status. som hovedaktionær i selskabet.

SKM2023.188.HR (U.2023.2766H)

En skattepligtig havde fra juni 2011 til marts 2013 erhvervet ca. 171 bitcoins ved såkaldt "mining", dvs. ved at stille computerkraft til rådighed for bitcoin-transaktioner.

Den skattepligtige anmodede om bindende svar på, om han ved afståelse af de pågældende bitcoins var skattepligtig af værdistigningen fra erhvervelsen til afståelsen.

Højesteret stadfæstede Østre Landsrets dom (SKM2022.253.ØLR) og gav Skatteministeriet medhold i, at værdistigningen på de pågældende bitcoins var skattepligtig.

Højesteret lagde til grund, at den skattepligtige havde drevet ikke-erhvervsmæssig virksomhed med mining-aktivitet som beskrevet i landsrettens dom, og at de minede bitcoins var erhvervet som led i udøvelsen af denne virksomhed.

Højesteret lagde videre til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.

Højesteret fandt herefter, at de omhandlede bitcoins måtte anses som aktiver erhvervet med henblik på senere omsætning som et integreret led i den skattepligtiges virksomhed med mining-aktivitet. De pågældende bitcoins kunne ikke anses for at være overgået til at være den skattepligtiges private formuegenstande eller ejendele, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

På den baggrund fandt Højesteret, at afståelsen af den skattepligtiges beholdning på ca. 171 bitcoins udgjorde omsætning i den skattepligtiges ikke-erhvervsmæssige virksomhed. Salg udløste derfor skattepligt efter statsskattelovens § 4, litra a.

Endelig udtalte Højesteret, at det ikke var godtgjort, at beskatning af den skattepligtiges fortjenester ved salg af bitcoins var udtryk for en ændring af en fast administrativ praksis.

SKM2023.187.HR

En skattepligtig havde fra juni 2011 til juni 2012 ved seks lejligheder købt i alt ca. 359 bitcoins for ca. 12.000 kr. Endvidere havde den skattepligtige i 2011 og 2012 modtaget donationer på i alt ca. 49 bitcoins.

Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets dom (SKM2021.443.VLR) og gav Skatteministeriet medhold i, at fortjenesten ved afståelsen af både de købte og donerede bitcoins var skattepligtig.

Om de købte bitcoins udtalte Højesteret, at muligheden for at opnå fortjeneste ved et senere salg af bitcoins havde en sådan rolle, at den skattepligtige måtte anses for at have foretaget købene i spekulationsøjemed.

Fortjenesten ved salgene var derfor ikke skattefri efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Højesteret lagde til grund, at den skattepligtige havde drevet ikke-erhvervsmæssig virksomhed med udvikling og drift af en særlig software til bitcoins, og at de donerede bitcoins var erhvervet som led i udøvelsen af denne virksomhed. Højesteret lagde videre til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.

Højesteret fandt herefter, at de donerede bitcoins måtte anses som aktiver erhvervet med henblik på senere omsætning som et integreret led i den skattepligtiges virksomhed. De pågældende bitcoins kunne ikke anses for på salgstidspunkterne at være overgået til at være den skattepligtiges private formuegenstande eller ejendele, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

På den baggrund fandt Højesteret, at afståelsen af de modtagne bitcoins udgjorde omsætning i den skattepligtiges ikke-erhvervsmæssige virksomhed. Salg udløste derfor skattepligt efter statsskattelovens § 4, litra a.

Endelig udtalte Højesteret, at det ikke var godtgjort, at beskatning af den skattepligtiges fortjenester ved salg af bitcoins var udtryk for en ændring af en fast administrativ praksis.

SKM2023.479.LSR

Fortjeneste ved salg af bitcoins, som klager havde modtaget i gave fra sin daværende samlever og nuværende ægtefælle, ansås for skattepligtig, idet de pågældende bitcoins ansås for at være erhvervet i spekulationshensigt, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Af Landsskatterettens begrundelse fremgår:

Landsskatteretten finder efter en konkret bevisbedømmelse, at det er sandsynliggjort, at klageren i gave har modtaget en fysisk bitcoinmønt. I vurderingen indgår, at klagerens daværende kæreste (nu ægtefælle) har fagligt kendskab og interesse for bitcoins, samt at andre i familien ligeledes har modtaget en bitcoinmønt af ham.

Det er imidlertid Landsskatterettens opfattelse, at statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, også finder anvendelse på andet end købte aktiver.

Efter bestemmelsen er det afgørende, om salget er sket i spekulationsøjemed, mens der ikke er krav til erhvervelsesmåden. Om salget er sket i spekulationsøjemed, afhænger af hensigten ved erhvervelsen, herunder om muligheden for videresalg har været en væsentlig årsag til erhvervelsen.

Der er således eksempelvis statueret spekulation ved ejendomme erhvervet helt eller delvist ved gave, jf. UfR 1985.590 H og UfR 1982.524 H. Retten er enig i, at den typiske erhvervelsesmåde for spekulationsaktiver er køb, men det kan dog ikke føre til, at det kun omfatter købte aktiver, men at erhvervelsesmåden indgår som et element ved spekulationsvurderingen.

Landsskatteretten finder således, at det i situationer, hvor kryptovaluta, her bitcoins - som grundlæggende anses at være et ubrugeligt aktiv - gives i gave, er nærliggende at antage, at der skulle foreligge spekulation. Endvidere er Landsskatteretten som klageinstans ikke bundet af afgørelser fra Skatterådet.

Klageren har ikke brugt mønten som betalingsmiddel, men har haft mønten med 25 bitcoins liggende, indtil hun i november 2017 solgte 21 af bitcoins, hvorfor Landsskatteretten med henvisning til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, finder, at de omhandlede bitcoins efter en samlet, konkret vurdering er erhvervet med videresalg for øje. Det taler endvidere for spekulationshensigt ved erhvervelsen, at klageren solgte de 21 bitcoins den 20. november 2017, hvor prisen var meget høj. Spekulation i prisudviklingen på bitcoins anses således at have spillet en væsentlig rolle ved erhvervelsen af de omhandlede bitcoins. Det er ikke en betingelse for beskatning, at spekulation var hovedsigtet bag erhvervelsen af formuegodet. Der kan tillige henvises til Højesterets dom af 30. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.187.HR, hvor Højesteret lagde til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.

SKM2024.431.SR

Sagen drejede sig om, hvorvidt spørger var skattepligtig af avance ved salg af de bitcoins, som spørger havde arvet fra spørgers afdøde ægtefælle.

Boet var udleveret til privat skifte, og havde realiseret nogle bitcoins, men ikke betalt skat af avancen ved salget, idet boet var fritaget for beskatning.

Spørger havde arvet 10 bitcoins og disse var jf. dødsboskattelovens § 35 skattemæssigt erhvervet dagen efter skæringsdatoen og til værdien på skæringsdatoen.

Det fremgik af praksis, at det ikke var en forudsætning for at statuere spekulationshensigt, at spørger selv havde erhvervet de omhandlede bitcoins. Det fremgik endvidere af praksis, at kryptoaktivers egenskaber i sig selv, som overvejende hovedregel, gjorde dem til spekulationsaktiver. På denne baggrund fandt Skatterådet, , at spørger var skattepligtig af avance ved salg af de bitcoins, som spørger havde arvet fra spørgers afdøde ægtefælle.

SKM2015.225.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at der på baggrund af retspraksis i forbindelse med en bodeling kunne ske overdragelse med skattemæssig succession af ejerandele i et selskab fra den ene ægtefælle til den anden. Derudover kunne Skatterådet bekræfte, at der kunne ske skattefri spaltning samt skattefri anpartsombytning.

At Skatterådets begrundelse til spørgsmål 1, om anparter kunne ske med skatteretlig succession fremgår:

Udlæg af aktier eller anparter i forbindelse med en bodeling anses ikke for en afståelse, men en formuebevægelse efter statsskattelovens § 5, litra b, og den modtagende ægtefælle succederer efter fast praksis i aktivernes anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og anskaffelseshensigt, jf. TfS1999.213 H og TfS 2000.673 H.

Ved succession udskydes avancebeskatning til en efterfølgende afståelse af anparterne.

Det bemærkes, at reglerne om overdragelse af aktier og anparter med succession i aktieavancebeskatningslovens § 34 ikke finder anvendelse på overdragelser mellem ægtefæller, ligesom det bemærkes, at reglerne om overdragelse af aktiver med succession i kildeskattelovens § 26 B ikke finder anvendelse på overdragelser mellem ægtefæller, der ikke længere er samlevende. Disse regler finder derfor ikke anvendelse på den omhandlede situation.

C.C.2.1.3.3.3 Spekulation

Regel

Fortjeneste ved salg af aktiver, som er anskaffet med spekulationshensigt, skal medregnes som personlig indkomst ved indkomstopgørelsen, hvorimod tab opstået ved spekulationshandler skal fratrækkes som et ligningsmæssigt fradrag. Se herom i SKM2022.583.SR, som er omtalt nærmere nedenfor under afsnittet "Opgørelse af indkomsten".

Spekulationsbeskatningen er en undtagelse til hovedreglen om, at fortjeneste ved salg af aktiver ikke beskattes, jf. SL § 5, stk. 1, litra a.

Bemærk

Spekulationsbeskatningen i SL § 5, stk. 1, litra a, er ophævet for aktiver omfattet af:

aktieavancebeskatningsloven

ejendomsavancebeskatningsloven

kursgevinstloven

afskrivningsloven.

Afståelse af sådanne aktiver vil i stedet være omfattet af beskatningsreglerne i disse love.

Spekulationsbegrebet

Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg.

Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.

Ved bedømmelsen af spekulationshensigten, ser man i praksis på, om det pågældende aktiv er et aktiv, der normalt kan forventes solgt med fortjeneste.

Om spekulation i forhold til kryptoaktiver, se afsnit C.C.2.1.3.3.5.1. [afsnit C.C.2.1.3.3.5.2]

(…)

C.C.2.1.3.3.4 Private aktiver

Se også afsnit C.C.2.1.3.3.5 om kryptovaluta

Regel

Indtægt ved salg af private aktiver, fx indbo eller frimærke-, mønt- og bogsamlinger, er som udgangspunkt skattefri efter hovedreglen i SL § 5, stk. 1, litra a.

Dette gælder principielt uden hensyn til indtægtens størrelse. Rent bevismæssigt vil en betydelig indtægt dog kunne indikere, at der er tale om salg af omsætningsformue (næring eller spekulation), som skal beskattes.

Den skattemæssige behandling afhænger dermed af en bedømmelse af, om aktivet er rent privat, eller om det er solgt som led i en erhvervsmæssig virksomhed eller som led i en spekulationsforretning.

Det har især været handel med malerier, mønter, frimærker og antikviteter, der i praksis har givet anledning til problemer i relation til afgrænsningen privat/erhverv/spekulation.

Eksempel

En guitarbyggers salg af en antik spansk guitar blev anset for at være salg af privat indbo, der ikke kunne anses som erhvervet som led i næringsvirksomhed eller i spekulationsøjemed. Guitaren havde under hele ejerperioden været holdt adskilt fra guitarbyggerens erhvervsmæssige virksomhed, og havde ikke været udstillet i værkstedet. Landsskatteretten lagde vægt på, at

• købet var finansieret gennem private midler uden om virksomheden
• guitaren var forsikret gennem en privat tegnet forsikring
• hensigten med erhvervelsen af guitaren var at spille på den
• guitaren efter rettens opfattelse måtte betragtes som et samlerobjekt
• guitarbyggerens primære arbejde bestod i restaurering og reparation af guitarer
• han kun solgte ganske få guitarer om året i et væsentligt lavere prisleje.

At guitaren havde været en god investering, var således ikke tilstrækkeligt til at statuere spekulation.

Se afgørelsen i SKM2008.1006.LSR.

Se også afgørelse

TfS 1996, 177 VLD, hvor et dødsbo efter en maler, blev anset for at være indkomstskattepligtigt af et beløb opnået ved salg af 53 malerier og ved udlæg efter vurdering af 94 malerier

TfS 1990, 236 ØLD, hvor en tæppehandlers salg af tæpper fra privat indbo blev anset som et led i hans almindelige næringsvirksomhed

TfS 1987,161 ØLD, hvor en skatteyder ikke blev beskattet af fortjeneste ved salg af mønter, mineraler og andre effekter, da det ikke tilstrækkeligt sikkert kunne antages, at der forelå erhvervsmæssig virksomhed.

C.C.2.1.3.3.5.2 Realisationsbeskattede kryptoaktiver

Regel

Kryptovaluta er et formuegode. Se SKM2014.226.SR. For kryptovaluta med samme karakteristika som bitcoins gælder det, at de ikke omfattet af kursgevinstloven eller anden særlovgivning på skatterettens område. Se fx SKM2023.480.LSR.

Hovedreglen for alle indtægter er, at disse som udgangspunkt er omfattet af skattepligtig efter SL § 4.

Dette udgangspunkt modificeres dog af reglen i SL § 5, stk. 1, litra a, hvorefter indtægter ved salg af private aktiver ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det gælder dog kun, hvis disse salg ikke er foretaget som led i næring eller spekulation.

Skatterådet fandt i SKM2024.25.SR med henvisning til SKM2023.187.HR, SKM2023.188.HR og SKM2023.479.LSR, at kryptovaluta som hovedregel skal anses som et spekulationsaktiv.

Spekulation

Fortjeneste ved salg af aktiver, som er anskaffet med spekulationshensigt, skal medregnes som personlig indkomst ved indkomstopgørelsen, hvorimod tab opstået ved spekulationshandler skal fratrækkes som et ligningsmæssigt fradrag. Se nærmere herom i C.C.2.1.3.3.3.

Kryptovaluta er ikke entydigt defineret i skatteretten. Som betegnelsen antyder, bliver disse virtuelle valutaer brugt som betalingsmiddel blandt deltagere i virtuelle miljøer eller netværk. De er, i modsætning til gængs valuta, som fx danske kroner og amerikanske dollars, ikke udstedt af en nationalbank eller en centralbank eller reguleret heraf.

Kryptovaluta optaget til handel på en vekslingstjeneste eller anden krypto-platform er omsættelige aktiver og kan veksles til officielle valutaer på meget kort tid. Denne egenskab gør kryptovaluta særdeles velegnet som et spekulationsaktiv. Dog kan ikke alle kryptovalutaer veksles direkte til gængs valuta, idet nogle kryptovalutaer først skal veksles om til anden kryptovaluta, fx til bitcoins.

Kryptovaluta forefindes kun elektronisk og har derfor ikke samme praktiske anvendelsesmulighed som fysiske formuegoder, som fx en antik guitar, jf. SKM2008.1006.LSR. Kryptovaluta kan heller ikke fremvises som et fysisk aktiv, og der kan næppe knyttes nogen særlig veneration hertil. Se SKM2020.400.LSR, og SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR.

Spekulationsvurderingen for kryptovalutaer er den samme som for andre spekulationsaktiver, men spekulationshensigten kan være vanskelig at afkræfte som følge af den manglende praktiske anvendelsesmulighed, jf. også eksemplerne nedenfor.

Højesteret stadfæstede i SKM2023.187.HR Landsrettens afgørelse i SKM2021.443.VLR. Højesteret fandt, at muligheden for at opnå fortjeneste ved et senere salg af bitcoins havde spillet en sådan rolle ved skatteyderens køb, at han måtte anses for at have foretaget købene i spekulationsøjemed, og fortjeneste ved salg af disse bitcoins var derfor ikke skattefri efter SL § 5, stk. 1, litra a. I dommen udtalte Højesteret følgende generelle betragtning: "at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel."

I SKM2021.240.LSR fandt Landsskatteretten efter en konkret vurdering, at erhvervelsen af bitcoins for 149 kr. i 2012 ikke var erhvervet med spekulationshensigt, idet der faktisk var gennemført betaling hermed.

I SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR om kryptovalutaer, især bitcoins, fandt Skatterådet på baggrund af en lang række højesteretsdomme, at det efter praksis ikke er en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede erhvervelsen af et formuegode. Det var end ikke en betingelse, at spekulationen var hovedformålet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke er et uvæsentligt element ved erhvervelsen.

Se eksempelvis SKM2023.162.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at klagerens erhvervelse af bitcoins skulle anses for at være sket i spekulationsøjemed. Landsskatteretten fandt, at spekulation i prisudviklingen på bitcoins måtte anses for at have spillet en væsentlig rolle ved erhvervelsen af de omhandlede bitcoins. Landsskatteretten stadfæstede således Skatterådets afgørelse i SKM2022.355.SR, hvor Skatterådet endvidere havde afvist at svare på et spørgsmål om, hvorvidt en bitcoin - modtaget som vederlag - var indkomstopgørelsen uvedkommende. Dette skyldtes, at spørgsmål ikke kunne besvares med fornøden sikkerhed. Skatterådet fandt ikke, at man kan lægge en anskaffelse af bitcoin uprøvet til grund i et bindende svar, når bitcoins modtages som gave eller vederlag.

Gaver

SL § 5, stk. 1, litra a, om spekulation finder også anvendelse på andet end købte aktiver. Fx kan der foreligge spekulationshensigt for gavemodtageren ved en gaveoverdragelse. Se SKM2023.479.LSR.

Højesteret fandt i UfR 1985.590 H og UfR 1982.524 H, at der forelå spekulation ved ejendomme erhvervet delvist ved gave.

Med henvisning til Højesterets domme fandt Landsskatteretten i SKM2023.479.LSR, at SL § 5, stk. 1, litra a, også finder anvendelse på andet end købte aktiver, idet det efter bestemmelsen er afgørende, om salget er sket i spekulationsøjemed, mens der ikke er krav til erhvervelsesmåden.

Landsskatteretten fandt med henvisning til kryptovalutas karakteristika, at det i gavesituationer er nærliggende at antage, at der foreligger spekulation. Gavemodtageren i sagen var derfor skattepligtig ved en senere afståelse af den modtagne kryptovaluta.

Med henvisning til SKM2023.187.HR og SKM2023.188.HR og SKM2023.479.LSR fandt Skatterådet i SKM2024.25.SR, at Spørgerens mindreårige børn var skattepligtige efter SL § 5, stk. 1, litra a, ved en afståelse af den kryptovaluta de fik i gave af deres far.

Bemærk

Skatterådet har tidligere ved SKM2019.78.SR konkret fundet, at bitcoins med to fysiske certifikater og to sølvmønter, der blev givet i julegave, ikke skulle spekulationsbeskattes ved gavemodtagerens afståelse heraf.

Afgørelsen fra Skatterådet skal dog ses i sammenhæng med den senere praksis på området; SKM2023.187.HR, SKM2023.188.HR, SKM2023.479.LSR og SKM2024.25.SR.

…

Beskatningstidspunkt

Tidspunktet for beskatningen ved handel med kryptoaktiver følger det almindelige princip om retserhvervelse. Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.

Princippet bygger på en fortolkning af SL § 4, stk. 1, om "den skattepligtiges samlede årsindtægter (...) bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi".

I en række sager har bl.a. Skatterådet taget stilling til hvornår der foreligger retserhvervelse, når der handles med kryptoaktiver.

I SKM2023.5.SR fandt Skatterådet, at det afkast, som Spørgeren modtog i form af staking rewards, skulle medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige indkomst på tildelingstidspunkt, som var det tidspunkt, hvor der blev erhvervet endelig ret til det pågældende afkast (rewards). Se mere om retserhvervelse i afsnit C.C.2.5.3 om periodisering.

Skatterådet fandt i SKM2022.323.SR at afkast i form af rebase rewards af Spørgerens indskud på en wallet, hvortil der beregnes et afkast med en fast procentdel, var skattepligtigt efter SL § 4. Det skattepligtige beløb skulle opgøres som værdien af de modtagne rebase rewards på det tidspunkt, hvor afkastet er indsat på pågældendes wallet, og hvor der således er erhvervet endelig ret hertil.

…

FIFO-princippet

Det fremgår af praksis fra Landsskatteretten og Skatterådet, at anskaffelsessummen som hovedregel skal anvendes ved afståelser i spekulationstilfælde, men at dette princip ikke er muligt at anvende ved delafståelser af kryptovalutaer, da de afståede kryptovalutaer ikke er individualiserbare, hvorfor anskaffelsessummen for de afståede kryptovalutaer heller ikke kan identificeres. Af den grund skal FIFO-princippet anvendes, hvorefter det altid vil være anskaffelsessummen for den først anskaffede kryptovaluta i en beholdning, der anses for afstået først. Se SKM2023.480.LSR, SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR og SKM2018.288.SR.

FIFO-princippet anvendes særskilt for hver type kryptovaluta.

I de tilfælde, hvor der ikke foreligger et identifikationsproblem for de afståede kryptovalutaer, fx ved afståelse af hele beholdningen, er der ikke grundlag for at anvende FIFO-princippet, da hele beholdningens anskaffelsessum skal fradrages i hele beholdningens salgssum.

Hvis skatteyderen ikke kan dokumentere anskaffelsestidspunktet, anskaffelsesmåden og anskaffelsessummen for indsætningen, skal anskaffelsessummen ansættes til 0 kr. Se SKM2024.219.SKTST, som henviser til SKM2023.480.LSR og dennes henvisning til SKM2020.400.LSR. I sådanne tilfælde indgår anskaffelsessummen i FIFO-opgørelsen for pågældende udokumenterede anskaffelser med 0 kr.

Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.3.2.7 Betydning af erhvervelsesmåden

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvilken betydning det har for en ejendoms status som næringsejendom eller ej, hvordan ejendommen er erhvervet.

Afsnittet indeholder:

• Erhvervelse af fast ejendom ved succession
• Erhvervelse af fast ejendom fra ægtefælle
• Erhvervelse af fast ejendom ved gave
• Erhvervelse af fast ejendom ved arv
• Andre former for erhvervelse af fast ejendom
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

(…)

Erhvervelse af fast ejendom fra ægtefælle

Ejendomsoverdragelser mellem samlevende ægtefæller betragtes ikke som overdragelser, der udløser beskatning. Se KSL § 26 A og § 26 B.

Det gælder også, når en ejer, der er næringsdrivende ved handel med fast ejendom, overdrager en ejendom til sin samlevende ægtefælle. Men overdragelsen betyder, at den købende ægtefælle overtager den sælgende ægtefælles skattemæssige stilling. Se KSL § 26 A og § 26 B.

Det leder til, at den købende ægtefælle skattemæssigt får samme anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum, som den sælgende ægtefælle havde. Det betyder også, at den købende ægtefælle er omfattet af en formodning om næring i fremtiden, hvis den sælgende ægtefælle var det.

Er overdragelsen sket som led i separation eller skilsmisse, overtager den købende ægtefælle også den sælgende ægtefælles anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. Om der er tale om erhvervelse i næringsøjemed, afgøres ved en konkret vurdering.