Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke er skattepligtig af avance ved salg af de bitcoins, som Spørger har arvet fra Spørgers afdøde ægtefælle?

Svar:

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers ægtefælle er afgået ved døden i 2019.

Boet blev udleveret til privat skifte og opgjort med skæringsdag i april 2020.

Det fremgår af boregnskabet, at der er to arvinger, der deler dødsboets beholdning efter arvelovens almindelige regler, at bitcoins i et aftalt omfang er realiseret ved arvingernes foranstaltning, at de resterende 10 bitcoins udlægges til efterlevende ægtefælle til markedskurs pr. skæringsdagen, at den anden arving alene arver kontanter, at boet er ikke selvstændigt skattepligtigt, jf. dødsboskattelovens § 6.

Boet efter Spørgers afdøde ægtefælle har ikke betalt skat af avancen ved salg af bitcoins, idet boet var fritaget for beskatning.

Spørger ønsker afklaret, om Spørger også er fritaget for beskatning, når Spørger sælger de bitcoins, som Spørger har arvet fra Spørgers afdøde ægtefælle. 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger ikke er skattepligtig af avance ved salg af de bitcoins, som Spørger har arvet fra Spørgers afdøde ægtefælle, idet disse bitcoins hverken er købt eller solgt med spekulationsøjemed, og idet boets salg af bitcoins var fritaget for skat i forbindelse med arven.

Det er Spørgers opfattelse, at der foreligger en afgørelse vedrørende bitcoins, som ikke var anskaffet pga. spekulation, men givet som gave.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke er skattepligtig af avance ved salg af de bitcoins, som Spørger har arvet fra Spørgers afdøde ægtefælle.

Begrundelse

Spørgers ægtefælle er afgået ved døden i 2019.

Boet efter Spørgers afdøde ægtefælle var fritaget for at betale skat i henhold til dødsboskattelovens § 6, idet boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen hver især ikke oversteg grundbeløbet i dødsboskattelovens § 6.

Den periode, hvor boet er skattefritaget, omfatter boperioden, der i dødsboskattelovens § 96, stk. 4, er defineret således: »Ved boperioden forstås i denne lov perioden fra og med dagen efter dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen«.

Det fremgår af boregnskabet, at boet efter Spørgers afdøde ægtefælle har solgt bitcoins fem gange i boperioden. Boet har ikke betalt skat af den avance, der er realiseret ved boets salg af bitcoins. Dette skyldes, at boet helt generelt er fritaget for at betale skat i henhold til dødsboskattelovens § 6. Der er således ikke derved taget stilling til, om Spørgers afdøde ægtefælle ville have været skattepligtig af fortjeneste ved salg af bitcoins, hvis salget var sket i afdødes levende live.

I forbindelse med skifte af boet efter Spørgers afdøde ægtefælle har Spørger arvet 10 bitcoins.

Det følger af dødsboskattelovens § 35, stk. 1, at indkomstskattepligten af de 10 bitcoins påhviler Spørger fra og med dagen efter udlodningsdagen, der udgør skæringsdagen. Det følger videre af bestemmelsen, at ved den efterfølgende beskatning af Spørger gælder skattelovgivningens almindelige regler.

Det følger af dødsboskattelovens § 35, stk. 2, at de 10 bitcoins anses for anskaffet af Spørger på tidspunktet for skattepligtens overgang til den værdi, hvormed aktivet er medtaget i boopgørelsen.

Det følger således af dødsboskattelovens § 35, at Spørger skattemæssigt anses for at have erhvervet de 10 bitcoins for værdien på skæringsdatoen.

Efter statsskattelovens § 4, litra a, betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi som skattepligtig indkomst. Bestemmelsen omfatter indkomst fra en hvilken som helst næring eller virksomhed, og der sondres således ikke mellem erhvervsmæssig og ikkeerhvervsmæssig virksomhed.

Til indkomsten henregnes ikke formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, medmindre disse salg hører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Det fremgår af SKM2023.188.HR og SKM2023.187.HR, at Højesteret har lagt til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.

Følgende fremgår af SKM2024.160.LSR:

"Kryptovaluta er et formuegode, der ikke er omfattet af kursgevinstloven eller af anden særlovgivning på skatterettens område. Det fremgår bl.a. af Højesterets dom af 30. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.187.HR.

(…)

Landsskatteretten lægger - som oplyst i sagen - til grund, at den påtænkte handelsaktivitet med kryptovaluta vil udgøre skattemæssig spekulation og ikke næring eller anden virksomhedsaktivitet, herunder ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten finder, at såvel gevinst som tab ikke er indkomstopgørelsen uvedkommende, når erhvervelsen af kryptovaluta sker med spekulationshensigt, men skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § § 4 og 5, stk. 1, litra a."

Det fremgår således af ovenstående praksis,

• at bitcoins, hverken er pengefordringer eller finansielle kontrakter og derfor ikke er omfattet af reglerne i kursgevinstloven,
• at bitcoins er et formuegode, der ikke er omfattet af anden særlovgivning på skatterettens område,
• at udgangspunktet er, at erhvervelse af bitcoins i almindelighed anses for foretaget i skattemæssige spekulationsøjemed,
• at gevinster skal medregnes til den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 4, når handelsaktiviteten med bitcoins udgør skattemæssig spekulation.

I nærværende sag er de omhandlede bitcoins erhvervet af Spørgers afdøde ægtefælle. Der er to arvinger i boet, der skal dele arven efter Spørgers afdøde ægtefælle. Arvingerne består af Spørger og Spørgers afdøde ægtefælles særbarn.

Det fremgår af boregnskabet, at boet i boperioden ved arvingernes foranstaltning har foretaget i alt fem salg af bitcoins. Det fremgår endvidere af boregnskabet, at arven til Spørgers afdøde ægtefælles særbarn udlægges kontant. Det er således alene til Spørger, at der udlægges bitcoins. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det kan lægges til grund, at Spørger ikke var uden indflydelse i boet. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det kan antages, at Spørger har valgt at få en del af arven efter Spørgers afdøde ægtefælle udlagt i form af bitcoins.

SKM2023.479.LSR omhandlede bl.a., om fortjeneste ved salg af bitcoins, som klager havde modtaget i gave, skulle anses for skattepligtig. Landsskatteretten fandt, at fortjenesten skulle anses for skattepligtig, idet de pågældende bitcoins skulle anses for erhvervet i spekulationshensigt, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Følgende fremgår af Landsskatterettens begrundelse:

"Landsskatteretten finder efter en konkret bevisbedømmelse, at det er sandsynliggjort, at klageren i gave har modtaget en fysisk bitcoinmønt. I vurderingen indgår, at klagerens daværende kæreste (nu ægtefælle) har fagligt kendskab og interesse for bitcoins, samt at andre i familien ligeledes har modtaget en bitcoinmønt af ham.

Det er imidlertid Landsskatterettens opfattelse, at statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, også finder anvendelse på andet end købte aktiver.

Efter bestemmelsen er det afgørende, om salget er sket i spekulationsøjemed, mens der ikke er krav til erhvervelsesmåden. Om salget er sket i spekulationsøjemed, afhænger af hensigten ved erhvervelsen, herunder om muligheden for videresalg har været en væsentlig årsag til erhvervelsen.

Der er således eksempelvis statueret spekulation ved ejendomme erhvervet helt eller delvist ved gave, jf. UfR 1985.590 H og UfR 1982.524 H. Retten er enig i, at den typiske erhvervelsesmåde for spekulationsaktiver er køb, men det kan dog ikke føre til, at det kun omfatter købte aktiver, men at erhvervelsesmåden indgår som et element ved spekulationsvurderingen.

Landsskatteretten finder således, at det i situationer, hvor kryptovaluta, her bitcoins - som grundlæggende anses at være et ubrugeligt aktiv - gives i gave, er nærliggende at antage, at der skulle foreligge spekulation."

SKM2024.25.SR omhandlede en spørger, der bl.a. ønskede at overdrage kryptovaluta i gave til sine børn. Skatterådet fandt, at Spørgers børn ved en senere afståelse ville skulle medregne gevinst og tab til den skattepligtige indkomst, idet det var Skatterådets opfattelse, at Spørgers børn ved gaveoverdragelsen, erhverver spekulationsaktiver. Det fremgår af begrundelsen, at der var henset til, at kryptovaluta i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt. Det forhold, at Spørgers børns erhvervelse skete ved en gavedisposition, ændrede ikke herpå.

Spørger har gjort gældende, at det er Spørgers opfattelse, at der foreligger en afgørelse vedrørende bitcoins, som ikke var anskaffet pga. spekulation, men givet som gave. Herom fremgår det af Skatterådets begrundelse i SKM2024.25.SR, at:

"Skatterådet har tidligere ved SKM2019.78.SR konkret fundet, at bitcoins med to fysiske certifikater og to sølvmønter, der blev givet i julegave, ikke skulle spekulationsbeskattes hos gavemodtageren. 

Om denne afgørelse fra Skatterådet anfører Landsskatteretten i sin afgørelse SKM2023.479.LSR, at Landsskatteretten som klageinstans ikke er bundet af afgørelser fra Skatterådet."

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger generelt ikke kan støtte ret på SKM2019.78.SR, og det bemærkes yderligere, at de faktiske omstændigheder i sagerne ikke er sammenlignelige.

Det fremgår yderligere af Skatterådets begrundelse i SKM2024.25.SR, omhandlende vurderingen af Højesterets afgørelser refereret i SKM2023.188.HR og SKM2023.187.HR, at:  

"Med Højesterets meget klare præmisser er det vurderingen, at kryptoaktiver som alt overvejende hovedregel udgør spekulationsaktiver. Kryptoaktiver er et investerings-aktiv, som i relation til sin investeringsmæssige natur ikke adskiller sig væsentlig fra andre investeringsaktiver såsom fx aktier."

Det fremgår således af ovenstående praksis, at det ikke er en forudsætning for at statuere spekulationshensigt, at Spørger selv har erhvervet de omhandlede bitcoins, og at kryptoaktivers egenskaber i sig selv, som overvejende hovedregel, gør dem til spekulationsaktiver.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ved en afståelse af de omhandlede bitcoins, som Spørger har arvet fra Spørgers afdøde ægtefælle, skal medregne gevinst og tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Dette bestyrkes yderligere af, at det tillige kan antages, at Spørger har haft indflydelse på, om arven efter Spørgers afdøde ægtefælle skulle udlægges til Spørger som kontanter eller bitcoins.

Derfor finder Skattestyrelsen, at de 10 bitcoins, som Spørger har arvet, skal anses for at være spekulationsaktiver, hvorved fortjeneste ved Spørgers senere afståelse skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens regler.

Skattestyrelsen indstiller derfor, at det ikke kan bekræftes, at Spørger ikke er skattepligtig af avance ved salg af de bitcoins, som Spørger har arvet fra Spørgers afdøde ægtefælle.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmålet besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Dødsboskattelovens § 6, stk. 1

"Stk. 1. Et dødsbo er fritaget for at betale indkomstskat af den i §§ 4 og 5 omhandlede indkomst, herunder skat af aktieindkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 a og skat af CFC-indkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 b, hvis boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen, dog ikke en tillægsopgørelse, hver især ikke overstiger et grundbeløb på 2.595.100 kr. (2010-niveau). Indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 tilbagebetales dog ikke til boet."

Dødsboskattelovens § 35

"Stk. 1. Indkomstskattepligten af udloddede aktiver påhviler modtageren fra og med dagen efter den dag, hvor boets indkomstskattepligt ophører efter § 5. Ved udlodning af rentebærende aktiver kan modtageren i det første indkomstår, hvori renteindtægter af aktivet forfalder, fradrage beregnede renteindtægter fra sidste forfaldsdag forud for ophøret af boets indkomstskattepligt efter § 5 til og med den dag, hvor boets indkomstskattepligt er ophørt. Ved den efterfølgende beskatning af modtageren gælder i øvrigt skattelovgivningens almindelige regler med de ændringer, der følger af §§ 36-40.

Stk. 2. Medmindre andet følger af §§ 36-38, anses et udloddet aktiv for anskaffet af modtageren på tidspunktet for skattepligtens overgang til denne efter stk. 1, 1. pkt., til den værdi, hvormed aktivet er medtaget i boopgørelsen, jf. dog boafgiftslovens § 12."

Dødsboskattelovens § 96, stk. 4

"Stk. 4. Ved boperioden forstås i denne lov perioden fra og med dagen efter dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen, jf. i øvrigt § 5, stk. 5." 

Statsskattelovens § 4, litra a

"Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

a) af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art;

(…)"

Statsskattelovens § 5

"Stk. 1. Til indkomsten henregnes ikke:

a) formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet;

b) gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv eller fra indgåelse af ægteskab, udbetaling af livsforsikringer, brandforsikringer og deslige;

c) de indtægter, der hidrører fra kapitalforbrug eller optagelse af lån;

d) (Ophævet).

e) - - -

Stk. 2. Den under a og b omhandlede formueforøgelse, ligesom også den formueformindskelse, der fremkommer ved formuegenstandes synken i værdi, kommer derfor kun i betragtning, for så vidt som formuens udbytte derved er blevet forøget eller formindsket, og da kun med beløbet af den således fremkomne udbytteforøgelse eller udbytteformindskelse."

Praksis

SKM2023.188.HR

En skattepligtig havde fra juni 2011 til marts 2013 erhvervet ca. 171 bitcoins ved såkaldt "mining", dvs. ved at stille computerkraft til rådighed for bitcoin-transaktioner.

Den skattepligtige anmodede om bindende svar på, om han ved afståelse af de pågældende bitcoins var skattepligtig af værdistigningen fra erhvervelsen til afståelsen.

Højesteret stadfæstede Østre Landsrets dom (SKM2022.253.ØLR) og gav Skatteministeriet medhold i, at værdistigningen på de pågældende bitcoins var skattepligtig.

Højesteret lagde til grund, at den skattepligtige havde drevet ikke-erhvervsmæssig virksomhed med mining-aktivitet som beskrevet i landsrettens dom, og at de minede bitcoins var erhvervet som led i udøvelsen af denne virksomhed.

Højesteret lagde videre til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.

Højesteret fandt herefter, at de omhandlede bitcoins måtte anses som aktiver erhvervet med henblik på senere omsætning som et integreret led i den skattepligtiges virksomhed med mining-aktivitet. De pågældende bitcoins kunne ikke anses for at være overgået til at være den skattepligtiges private formuegenstande eller ejendele, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

På den baggrund fandt Højesteret, at afståelsen af den skattepligtiges beholdning på ca. 171 bitcoins udgjorde omsætning i den skattepligtiges ikke-erhvervsmæssige virksomhed. Salg udløste derfor skattepligt efter statsskattelovens § 4, litra a.

Endelig udtalte Højesteret, at det ikke var godtgjort, at beskatning af den skattepligtiges fortjenester ved salg af bitcoins var udtryk for en ændring af en fast administrativ praksis.

SKM2023.187.HR

En skattepligtig havde fra juni 2011 til juni 2012 ved seks lejligheder købt i alt ca. 359 bitcoins for ca. 12.000 kr. Endvidere havde den skattepligtige i 2011 og 2012 modtaget donationer på i alt ca. 49 bitcoins.

Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets dom (SKM2021.443.VLR) og gav Skatteministeriet medhold i, at fortjenesten ved afståelsen af både de købte og donerede bitcoins var skattepligtig.

Om de købte bitcoins udtalte Højesteret, at muligheden for at opnå fortjeneste ved et senere salg af bitcoins havde en sådan rolle, at den skattepligtige måtte anses for at have foretaget købene i spekulationsøjemed.
Fortjenesten ved salgene var derfor ikke skattefri efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Højesteret lagde til grund, at den skattepligtige havde drevet ikke-erhvervsmæssig virksomhed med udvikling og drift af en særlig software til bitcoins, og at de donerede bitcoins var erhvervet som led i udøvelsen af denne virksomhed. Højesteret lagde videre til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.

Højesteret fandt herefter, at de donerede bitcoins måtte anses som aktiver erhvervet med henblik på senere omsætning som et integreret led i den skattepligtiges virksomhed. De pågældende bitcoins kunne ikke anses for på salgstidspunkterne at være overgået til at være den skattepligtiges private formuegenstande eller ejendele, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

På den baggrund fandt Højesteret, at afståelsen af de modtagne bitcoins udgjorde omsætning i den skattepligtiges ikke-erhvervsmæssige virksomhed. Salg udløste derfor skattepligt efter statsskattelovens § 4, litra a.

Endelig udtalte Højesteret, at det ikke var godtgjort, at beskatning af den skattepligtiges fortjenester ved salg af bitcoins var udtryk for en ændring af en fast administrativ praksis.

SKM2024.160.LSR

Med henvisning til personskattelovens § 3 stadfæstede Landsskatteretten Skatterådets bindende svar om afståelse af kryptovaluta, hvorefter et spekulationstab ikke kunne fradrages i den personlige indkomst. Spekulationstabet fandtes derimod at udgøre et ligningsmæssigt fradrag, hvorfor det heller ikke kunne modregnes i nogen anden personlig indkomst.

SKM2023.479.LSR

Fortjeneste ved salg af bitcoins, som klager havde modtaget i gave fra sin daværende samlever og nuværende ægtefælle, ansås for skattepligtig, idet de pågældende bitcoins ansås for at være erhvervet i spekulationshensigt, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.   

SKM2024.25.SR

Spørger havde i spekulationshensigt handlet kryptovaluta. Spørger ønskede at overdrage kryptovaluta i gave til sine børn. Spørgers børn var henholdsvis 12 og 14 år. Skatterådet fandt, at Spørger kunne give afgiftsfrie gaver i form af kryptovaluta under hensyn til de gældende beløbsgrænser herfor. Spørger ville være skattepligtig af evt. indtægtsnydelse eller formueafkast af gaven. Skatterådet fandt herudover, at Spørgers børn ville være gaveafgiftspligtige af den del af gaven, der måtte overstige det gaveafgiftsfrie beløb, samt at Spørgers børn ved en senere afståelse ville skulle medregne gevinst og tab til den skattepligtige indkomst.

SKM2019.78.SR

Skatterådet kunne tiltræde, at bitcoins modtaget som julegave i 2013 kunne afstås skattefrit.