Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at overdragelse af samtlige virksomhedsaktiviteter i forbindelse med omstruktureringen af Spørger til partnerselskabet udgør en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 4, stk. 5?
2. Kan Skatterådet bekræfte at partnerselskabet efter overdragelsen af virksomhedsaktiviteten fra Spørger opretholder retten til at kunne foretage fradrag i momsgrundlaget efter de almindelige regler om tab på debitorer, når der konstateres tab på overdragne fordringer, som vedrører debitorer, der er overført til partnerselskabet?

Svar:

1. Ja
2. Ja

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et danskejet aktieselskab, der driver rådgivnings- og revisionsvirksomhed. Spørger står overfor en omstrukturering, hvor aktieselskabet skal omdannes til et partnerselskab. Ejerkredsen er den samme efter omdannelsen og det nystiftede partnerselskab vil blive registreret med de samme pligter, som aktieselskabet, herunder momsregistrering.

I forbindelse med virksomhedsaktiviteten i Spørger er der naturligt en række debitorer. Spørger har i det skattemæssige regnskab foretaget hensættelser til tab på debitorer. Der er for nogle af disse debitorer foretaget skattemæssig nedskrivning, idet der for disse debitorer er en forventning om, at disse ikke kan betale deres gæld til Spørger.

Omstruktureringen af Spørger påtænkes gennemført således, at Spørger spaltes og ophører. I forbindelse med partnerselskabets stiftelse overføres virksomhedsaktiviteten inklusive samtlige rettigheder, forpligtelser, aktiver, passiver m.v. hertil, og aktiviteten videreføres herefter.

Omstruktureringen vil blive gennemført gennem følgende transaktioner: Først overdrages hele aktiviteten i Spørger til partnerselskabet mod vederlag bestående i kapitalandele i partnerselskabet og et tilgodehavende i partnerselskabet. Herefter ophørsspaltes Spørger, hvorved kapitalandelene i partnerselskabet overdrages til anpartsselskaber, som indehaverne af Spørger ejer.

I forbindelse med planerne om omstruktureringen er regelsættet omkring momsfradrag for tab på debitorer blevet drøftet internt i Spørger. Drøftelserne vedrører det forhold, at debitormassen i Spørger overdrages til det nystiftede partnerselskab i forbindelse med overdragelsen af virksomhedsaktiviteten til en værdi svarende til den nedskrevne skattemæssige værdi. Tabsfradragsretten for moms vedrørende debitorer kan således ikke opretholdes i Spørger, idet selskabet ophører i forbindelse med spaltningen.

Efter momsreglerne og praksis på området for tab på debitorer gælder det, at i de tilfælde hvor en virksomheds debitorer overdrages til pålydende værdi i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse, vil den nye virksomhed kunne foretage fradrag i momsgrundlaget efter de almindelige regler, når der konstateres tab på de overdragne fordringer. 

I forbindelse med omstruktureringen af Spørger vil der til det nystiftede partnerselskab blive overført nogle debitorer til en nedskrevet værdi. Da det nystiftede partnerselskab har samme ejerkreds som det ophørsspaltede aktieselskab, bør nedskrivelsen af de overførte debitorer ikke have konsekvenser for partnerselskabets ret til at fradrage moms vedrørende tab på disse debitorer, når/hvis sådanne tab efter overdragelsen konstateres.

Spørger ønsker dog sikkerhed for Skattestyrelsens vurdering heraf, og det er derfor besluttet at indhente et bindende svar fra Skattestyrelsen vedrørende det nystiftede partnerselskabs ret til fradrag for moms i forbindelse med tab på de debitorer, som er overført til en nedskrevet værdi.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Begrundelse spørgsmål 1:

Overdragelse af en samlet formuemasse som led i en overdragelse af en virksomhed eller en del af en virksomhed, er momsfritaget, jf. momslovens § 4, stk. 5. Når der sker overdragelse af en momsregistreret virksomhed er det dog en betingelse for momsfritagelsen, at køber også momsregistreres.

For at opfylde betingelserne for en momsfri virksomhedsoverdragelse, skal følgende betingelser således altid være opfyldt:

1. Den overdragne virksomhed/virksomhedsaktivitet skal udgøre en økonomisk enhed, der kan drives selvstændigt
2. Køberen af virksomheden/virksomhedsaktiviteten skal have til hensigt at videreføre aktiviteten - køber må altså ikke have en hensigt om, umiddelbart efter overdragelsen, at nedlægge aktiviteten, sælge/videreoverdrage denne til tredjemand, sælge ud af aktiver m.v.
3. Sælger skal ophøre med at drive den pågældende virksomhed/virksomhedsaktivitet
4. Hvis den aktivitet, som overdrages, er en momspligtig aktivitet, er det yderligere en betingelse at køber er/bliver momsregistreret i forbindelse med overtagelsen.

Det vil efter praksis altid bero på en konkret vurdering af samtlige forhold i forbindelse med overdragelsen, om denne opfylder betingelserne for at udgøre en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 4, stk. 5. 

I vurderingen vil der derfor skulle indgå en bedømmelse af, om de aktiver, såvel materielle som immaterielle, som overdrages, er tilstrækkelige for, at køber kan videreføre aktiviteten. Ofte lægges der ved vurderingen også vægt på, om der overdrages medarbejdere, om der sker overdragelse af retten til at benytte den overdragne virksomheds navn/brand, hjemmeside, profiler på sociale medier m.v.

I forbindelse med den påtænkte omstrukturering af Spørger, vil hele den eksisterende aktivitet i Spørger blive overdraget til det nystiftede partnerselskab. Der vil således ske overdragelse af en samlet økonomisk enhed/aktivitet, inklusive de rettigheder og forpligtelser, som knytter sig til aktiviteten. Denne selvstændige aktivitet drives videre i det nystiftede momsregistrerede partnerselskab. I forbindelse med omstruktureringen ophører Spørger. Samtidig vil der ske meddelelse om overdragelsen til Skattestyrelsen.

Alle betingelser, jf. ovenstående, er således opfyldt i forbindelse med overdragelsen af virksomhedsaktiviteten, hvorfor overdragelsen efter Spørgers opfattelse udgør en momsfritaget virksomhedsoverdragelse.

Det stillede spørgsmål 1 skal derfor besvares med "Ja".

Begrundelse spørgsmål 2:

Det fremgår ikke af momsloven eller forarbejderne til momsloven, om der er momsfradrag i momsgrundlaget for tab på fordringer, som er erhvervet fra en momspligtig virksomhed.

Skattestyrelsens praksis er, at fradrag i momsgrundlaget for tab på debitorer nøje er forbundet med den momspligtige virksomhed, der har foretaget den momspligtige leverance. 

Udgangspunktet for Skattestyrelsens praksis er derfor, at en erhverver af en fordring, der indeholder moms, derfor ikke har krav på fradrag i momsgrundlaget, hvis det senere viser sig, at erhververen lider et tab på fordringerne. Det skyldes, at det ikke er erhververen af fordringen, som har foretaget den underliggende momspligtige leverance, som fordringen vedrører.

Dette udgangspunkt fraviges dog i forbindelse med virksomhedsoverdragelser. I de tilfælde hvor en virksomheds debitorer overdrages til pålydende værdi i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse, vil den nye virksomhed efter Skattestyrelsens praksis nemlig kunne foretage fradrag i momsgrundlaget efter de almindelige regler, når der efterfølgende konstateres tab på de overdragne fordringer.

Det er med andre ord Skattestyrelsens praksis, at køber i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse (af en momspligtig virksomhedsaktivitet) overtager retten til at foretage fradrag for tab på debitorer, når fordringerne på de pågældende debitorer er overtaget til fordringens pålydende værdi. Ved pålydende værdi må forstås den værdi, som den momspligtige leverance på leveringstidspunktet udgjorde.

Det er Spørgers opfattelse, at Skattestyrelsen ved denne praksis anlægger en for stram fortolkning af adgangen til at foretage fradrag i momsgrundlaget i forbindelse med tab på debitorer og virksomhedsoverdragelser.

Momssystemet bygger på et overordnet princip om momsmæssig neutralitet. Princippet om afgiftsneutralitet indebærer, at momsen ikke må påvirke en virksomheds eller en forbrugers dispositioner. Neutralitetsprincippet er til hinder for, at sammenlignelige varer eller ydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til momsen. Erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, må således ikke behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms. Dette fremgår bl.a. af EU-Domstolens afgørelser i sagerne C-267/99, C144/00, C-109/02, og C-382/02. Neutralitetsprincippet medfører samtidig, at momsfradragsretten ikke må administreres på en måde, som skaber ulige vilkår momspligtige virksomheder imellem. 

Efter reglerne om moms og virksomhedsoverdragelse anses salget (overdragelsen) af virksomhedens aktiver m.v. ikke for levering af varer og ydelser. Derfor er transaktionen ikke momspligtig. En virksomhedsoverdragelse medfører, at køber succederer i den virksomhed, som overdrages, herunder at køber succederer i de rettigheder og forpligtelser, som den overdragne virksomhed indeholder.

Når køberen i forbindelse med en momsfri virksomhedsoverdragelse anses for at succedere i overdragerens sted, betyder det, at den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

I den konkrete situation, hvor virksomhedsaktiviteten i Spørger overdrages til partnerselskabet som led i en momsfri virksomhedsoverdragelse, betyder dette, at partnerselskabet indtræder fuldt og helt i Spørgers momsmæssige status i forhold til den overdragne aktivitet, herunder de momspligtige leverancer, som er foretaget i den overdragne virksomhed. Partnerselskabet indtræder således som den, der har foretaget den underliggende momspligtige leverance, som fordringen vedrører.

Hvis virksomhedsaktiviteten fortsættes i Spørger, vil Spørger efter momsreglerne have ret til at foretage fradrag i momsgrundlaget efter de almindelige regler om tab på debitorer, såfremt der konstateres tab. Dette gælder uanset om selskabet efter de skattemæssige regler har foretaget nedskrivning af den pågældende debitors gæld.

Hvis denne mulighed for at foretage fradrag i momsgrundlaget vedrørende konstaterede tab på nedskrevne debitorer ikke overføres til partnerselskabet i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen, tilsidesættes den momsmæssige succession og dermed princippet om afgiftens neutralitet. Det skyldes at partnerselskabet i denne situation stilles dårligere i forhold til den momsmæssige behandling af den eventuelle pågældende tabssituation, end hvis overdragelsen ikke havde fundet sted.

Dette kan næppe have været hensigten med reglerne om momsmæssig succession i forbindelse med virksomhedsoverdragelser.

Hertil kommer det forhold, at der de seneste år er udviklet en form for praksis i forhold til at overføre reglerne om skattemæssig transparens i forbindelse med visse momspligtige transaktioner. 

Transparens-betragtningen består i dette tilfælde af, at ejerkredsen efter den påtænkte omstrukturering er identisk. Det er med andre ord de samme ejere, som i dag ejer Spørger som vil eje partnerselskabet.

I dag praktiseres der en sådan form for momstransparens-betragtning på fx området for konkurs. I forbindelse med at et konkursbo fortsætter driften af den tidligere forretning, tildeles konkursboet et nyt selvstændigt CVR nr., og konkursboet er reelt set således en selvstændig "ny virksomhed". Ikke desto mindre anerkender Skattestyrelsen netop i denne sammenhæng en momsmæssig transparens-betragtning og anser konkursboet for at videreføre driften af den tidligere virksomhed i forhold til den momsmæssige håndtering.

Brug af transparens-betragtningen fremgår bl.a. også af SKM2024.90.SR. I afgørelsen anerkender Skatterådet at forvaltningsydelser, leveret fra et investeringsforvaltningsselskab til en kapitalforening med 3 underliggende afdelinger, grundet en betragtning om transparens skulle anses for at være leveret direkte til underafdelingerne.

Ligeledes er der i SKM2021.559.SR anerkendt en betragtning om momsmæssig transparens i forhold til et partnerselskab og dets partnere, hvorefter selskabet og de enkelte partnere udgør én momsmæssig enhed. Selvom dette bindende svar ikke er umiddelbar sammenlignelig med den situation, hvor Spørger omdannes til et partnerselskab, er det dog Spørgers opfattelse, at det bindende svar illustrerer en accept af momsmæssig transparens mellem selvstændige juridiske enheder, hvor ejerkredsen i de pågældende enheder dog er identisk.

På baggrund af ovenstående er det derfor Spørgers opfattelse at partnerselskabet, efter overdragelsen af virksomhedsaktiviteten fra Spørger, opretholder retten til at kunne foretage fradrag i momsgrundlaget efter de almindelige regler om tab på debitorer, når der konstateres tab på overdragne fordringer, som vedrører debitorer, der er overført til en nedskrevet værdi.

Det stillede spørgsmål 2 skal derfor besvares med "Ja".

Henvisning til praksis:

SKM2021.559.SR: i Sagen bekræftede Skatterådet, at et partnerselskab kan fratrække moms af udgifter, der vedrører partnerselskabets momspligtige aktiviteter, selvom udgifterne er afholdt af en af partnerne i partnerselskabet. Skatterådet fastslog, ud fra en betragtning om momsmæssig transparens, at partnerselskabet og de pågældende partnere skulle anses som én juridisk enhed.

SKM2024.90.SR: Sagen handler om, hvorvidt Spørgers levering af ydelser til tre konkrete kapitalforeningsafdelinger kan omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, omhandlende forvaltning af investeringsforeninger. Herunder omhandler sagen, hvorvidt de tre konkrete aftagere af Spørgers ydelser, kan anses for at være investeringsforeninger i bestemmelsens forstand. I sagen fastslår Skatterådet at der ved fastlæggelsen af, om der foreligger kollektiv investering, kan anvendes et transparensprincip, så det afgørende element i denne vurdering er, hvem der er de reelle investorer.

Den Juridiske Vejledning, i sin helhed afsnittene:

D.A.8.1 - Momsgrundlag ved indenlandske leverancer mod vederlag ML §§ 27-30

D.A.8.1.1.6 - Periodisering: Tab på debitorer ML § 27, stk. 6

D.A.8.1.1.6.8 - Tab på erhvervede fordringer

Spørgers høringssvar

Spørger er helt enig med Skattestyrelsen i, at fradrag i momsgrundlaget for tab på debitorer nøje er forbundet med den momspligtige virksomhed, der har foretaget den momspligtige leverance.

Spørger er således også som udgangspunkt enig med Skattestyrelsen i, at når tredjemand erhverver en fordring, der indeholder moms, så har erhververen som udgangspunkt ikke krav på fradrag i momsgrundlaget, hvis det senere viser sig, at erhververen lider et tab på fordringen. Dette gælder imidlertid kun, når der er tale om overdragelse af fordringer til tredjemand. Det skyldes, at det i dette tilfælde ikke er erhververen af fordringen, som har foretaget den underliggende momspligtige leverance.

Efter Spørgers overbevisning forholder det sig væsentligt anderledes i forbindelse med fordringer, som overdrages som led i hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Som Skattestyrelsen selv nævner, så anses en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 4, stk. 5, ikke for at udgøre en levering mod vederlag i momslovens forstand. En momsfri virksomhedsoverdragelse omfattes derfor ikke af momsloven. Det skyldes at der efter dansk praksis for momsfri virksomhedsoverdragelse ikke sker nogen levering af varer og ydelser.

Da der ikke i forbindelse med transaktionen (virksomhedsoverdragelsen) sker levering af varer og ydelser mellem overdrager og erhverver, medfører transaktionen således, at modtageren ubetinget træder i overdragerens sted. Det betyder med andre ord, at erhververen anses for at have foretaget de "historiske" momspligtige leverancer, som tidligere er foretaget i den overdragne virksomhed.

Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer således momsmæssig succession, hvormed den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status. Dette gælder såvel de rettigheder som de forpligtelser, som er knyttet op på den overdragne virksomhed.

Når der i forbindelse med en momsfri virksomhedsoverdragelse overdrages en fordring, som vedrører en tidligere foretaget momspligtig leverance, så vil erhververen derfor kunne fradrage tab vedrørende denne fordring i sit momsgrundlag, jf. momslovens § 27, stk. 6.

Dette begrundes i den omstændighed at erhververen ved successionen kan anses for at have foretaget den underliggende momspligtige leverance, som ligger til grund for fordringen.

Hvis en virksomhed foretager skattemæssige nedskrivninger på fordringer, som vedrører virksomhedens momspligtige leverancer, så opretholder virksomvirksomheden retten til at foretage fradrag i momsgrundlaget. Dette forudsætter naturligvis, at betingelserne herfor er opfyldte - dvs. at:

• De foretagne leverancer har været momsbelagte
• Momsen af leverancerne er angivet til Skattestyrelsen
• Tabet vedrører leverede varer og/eller ydelser
• Tabet er konstateret

Hvis denne mulighed for at foretage fradrag i momsgrundlaget vedrørende konstaterede tab på nedskrevne debitorer ikke overføres til erhververen i forbindelse med en momsfri virksomhedsoverdragelse, tilsidesættes den momsmæssige succession og dermed princippet om afgiftens neutralitet. Erhververen vil således i forhold til disse fordringer ikke blive anset for at succedere i den overdragne virksomheds rettigheder og forpligtelser, hvormed erhververen i denne situation stilles dårligere i forhold til den momsmæssige behandling af den eventuelle pågældende tabssituation end hvis overdragelsen ikke havde fundet sted.

Skattestyrelsen henviser til SKM2009.264.ØLR, hvor Østre Landsret har fastslået, at momslovens § 27, stk. 6, efter sin ordlyd og sammenhæng med momslovens øvrige bestemmelser om momspligtige virksomheders opgørelse af momsgrundlaget og momstilsvaret, samt momslovens formål, skal fortolkes således, at der alene kan ske fradrag i momsgrundlaget for tab på fordringer vedrørende varer og ydelser, der er leveret af den momspligtige virksomhed.

I den pågældende sag fandt Landsretten derfor, at der i det tilfælde, hvor virksomheden havde erhvervet en fordring opstået på baggrund af en momspligtig leverance, uden at der var tale om hel eller delvis overdragelse af virksomheden, ikke i medfør af momslovens § 27, stk. 6, var mulighed for at foretage fradrag i momsgrundlaget for det efterfølgende tab på fordringen.

Det er Spørgers opfattelse, at de faktiske omstændigheder i SKM2009.264.ØLR ikke er identisk med de faktiske forhold vedrørende nærværende sag med omstrukturering af Spørger.

SKM2009.264.ØLR handler om fradrag i momsgrundlaget vedrørende fordringer, som overdrages til tredjemand uden at der er tale om hel eller delvis overdragelse af den virksomhed, som har foretaget de momspligtige leverancer, som fordringerne hidrører fra.

I nærværende sag med omstrukturering af Spørger er der tale om fordringer, som overgår til P/S'et i forbindelse med en momsfri virksomhedsoverdragelse. Der er altså i nærværende situation ikke tale om overdragelse af fordringer til tredjemand - dvs. der er ikke tale om overdragelse af fordringer til en anden part, end den, som har foretaget de momspligtige leverancer, hvortil fordringen er knyttet.

Spørger forstår Skattestyrelsens udkast til Bindende svar således, at Skattestyrelsen er enig i, at hvis en fordring, som vedrører en momspligtig leverance, overdrages i forbindelse med en momsfri virksomhedsoverdragelse, så vil erhververen kunne fradrage tab vedrørende denne fordring i sit momsgrundlag, jf. momslovens § 27, stk. 6. Det skyldes, jf. ovenstående, at erhververen succederer ubetinget i overdragerens momsmæssige retsstilling, hvorfor erhververen anses for at være den, som har foretaget den momspligtige leverance, som ligger til grund for fordringen.

Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til TfS.1986.318H, hvorefter Skattestyrelsen anfører, at det er en forudsætning i relation til successionsbetragtningen, at fordringen overdrages til nominel værdi.

Spørger skal i den forbindelse gøre opmærksom på, at sagsøgte i sagen (Odense Distriktstoldkammer) i sin påstand gør gældende, at der i den for domstolen anlagte sag er tale om fordringer, som overdrages under kurs pari og at der i forbindelse med overdragelsen af disse ikke er tale om en virksomhedsoverdragelse.

På denne baggrund er det Spørgers opfattelse, at ej heller de faktiske forhold i TfS.1986.318H, er sammenlignelig med de faktiske forhold vedrørende nærværende sag med omstrukturering af Spørger.

Omdannelse fra A/S til P/S contra momsfri virksomhedsoverdragelse fra A/S til P/S

Efter Skattestyrelsens praksis, jf. DJV, afsnit D.A.11.7.4.5.5, gælder det, at hvis et anpartsselskab omdannes til et aktieselskab efter selskabsloven, anses selskabet for at fortsætte som den samme juridiske person med samme privatretlige interesser og forpligtelser som før omdannelsen. Omdannelsen kan derfor ikke anses for en virksomhedsoverdragelse. Det samme gælder ved en omdannelse fra aktieselskab til anpartsselskab og ved omdannelse fra aktieselskab til partnerselskab.

Ved omdannelse fra én selskabsform til en anden vil det pågældende selskab således altid have ret til fradrag i momsgrundlaget for tab på debitorer - uanset om der er sket en skattemæssig nedskrivning af fordringen eller ej. Naturligvis under forudsætning af, at betingelserne oplistet ovenfor er opfyldt.

I forbindelse med virksomhedsoverdragelser sker der, som nævnt ovenfor, momsmæssig succession, hvorved erhververen indtræder i overdragerens privatretlige interesser og forpligtelser. Altså momsmæssigt en situation, som nøjagtigt kan sidestilles med en virksomhedsomdannelse. Selvom virksomhedsaktiviteten overdrages fra én juridisk enhed til en anden, anses erhververen altså i momsretlig forstand for at overtage (indtræde i) nøjagtig de samme privatretlige interesser og forpligtelser, som overdrageren havde vedrørende virksomhedsaktiviteten.

I forhold til momsreglerne vil der således ikke være forskel på håndteringen af retten til fradrag i momsgrundlaget vedrørende skattemæssigt nedskrevne fordringer uanset om der er tale om fradrag i forbindelse med virksomhedsomdannelse eller virksomhedsoverdragelse.

Om Spørger laver en virksomhedsomdannelse til et P/S eller en virksomhedsoverdragelse af hele aktivitet til et P/S medfører at vi lander helt samme sted - nemlig at Spørger driver sin fremtidige aktivitet videre fra et P/S.

Efter Spørgers opfattelse, giver det således ikke mening, at den momsretlige behandling af eventuelle fremtidige tab på de nuværende fordringer er forskellig afhængigt af, hvordan aktiviteten overdrages til P/S´et, som i øvrigt har samme ejerkreds både før og efter. Dette i øvrigt også henset tilden momsretlige succession, som gør sig gældende ved virksomhedsoverdragelser. I den forbindelse skal Spørger gøre opmærksom på, at netop de momsretlige regler om succession i forbindelse med virksomhedsoverdragelser i den grad undermineres, hvis erhververen afskæres mulighed for ret til fradrag i momsgrundlaget for tab på debitorer vedrørende nedskrevne fordringer hidrørende fra den erhvervede virksomhedsaktivitet.

Afsluttende bemærkninger

Spørger skal afslutningsvist gøre opmærksom på, at momsen af de pågældende leverancer, som fordringerne knytter sig til, er angivet og indbetalt til Skattestyrelsen af Spørger. Et fradrag i momsgrundlaget i forbindelse med konstaterede tab af disse fordringer vil derfor ikke medføre et momstab for statskassen, uanset at fordringernes skattemæssige værdi måtte være nedskrevet på tidspunktet for den momsfri virksomhedsoverdragelse.

På baggrund af ovenstående er det derfor Spørgers opfattelse, at Skattestyrelsen skal indstille til Skatterådet at spørgsmålet om fradragsret i momsgrundlaget for tab på debitorer vedrørende skattemæssigt nedskrevne fordringer, besvares med "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at overdragelse af samtlige virksomhedsaktiviteter i forbindelse med omstruktureringen af Spørger til et partnerselskab udgør en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 4, stk. 5.

Begrundelse

Spørger, der er etableret som et aktieselskab, driver revisionsvirksomhed. Spørger påtænker at overdrage samtlige aktiver og passiver i Spørger til et nystiftet partnerselskab, som skal videreføre driften uændret. Spørger vil herefter ophøre med at eksistere.

Ved overdragelsen bliver Spørger vederlagt i tilsvarende kapitalandele i partnerselskabet samt et tilgodehavende i partnerselskabet.

Henset til, at Spørger driver afgiftspligtig virksomhed, anses overdragelsen af alle aktiver og passiver i udgangspunktet for at være en afgiftspligtig transaktion, der er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Undtaget fra denne momspligt er imidlertid virksomhedsoverdragelser, der opfylder betingelserne i momslovens § 4, stk. 5.

Ved en momsfri virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 4, stk. 5, forstås en overdragelse af en samlet formuemasse som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Af momslovens § 4, stk. 5 og af retspraksis, jf. præmis 40 i EU-Domstolens afgørelse i sag C-497/01, Zita Modes Sárl, og Højesterets dom, TfS1986.285H, kan udledes, at der ved vurderingen af, hvorvidt en overdragelse af aktiver skal kvalificeres som en virksomhedsoverdragelse, skal henses til om nedenstående betingelser alle er opfyldt:   

• Der sker overdragelse af en samlet formuemasse (økonomisk enhed).
• Hvis sælger var momsregistreret ift. den overdragne virksomhedsaktivitet, skal køber også være eller blive det i forbindelse med overdragelsen.
• Køberen skal enten selv forsætte driften af virksomheden eller udøve en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.
• Sælger skal ophøre med virksomhedsaktiviteten.

EU-Domstolen har i sagen C-497/01, Zita Modes sarl, udtalt, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning.

Dette vil sige, at de overdragne elementer tilsammen skal udgøre en helhed, der er tilstrækkelig til at muliggøre, at der fortsat kan drives selvstændig økonomisk virksomhed, jf. præmis 25 i EU-Domstolens dom i sagen C-444/10, Christel Schriever.

Der skal ifølge EU-Domstolens praksis foretages en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder, som kendetegner den omhandlede transaktion, med henblik på at fastslå, om denne er omfattet af begrebet overdragelse af en samlet formuemasse i bestemmelsens forstand, jf. præmis 32 i EU-Domstolens dom i sagen C-444/10, Christel Schriever.

Der skal herved lægges særlig vægt på arten af den økonomiske virksomhed, som søges videreført, jf. præmis 16 i EU-Domstolens dom i sagen C-17/18, Mailat.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at når Spørger overdrager samtlige aktiver og passiver i revisionsvirksomheden til partnerselskabet, som bliver momsregistreret og viderefører aktiviteten uændret, ligesom Spørger herefter ophører med at eksistere, så opfyldes betingelserne for at anse overdragelsen for en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 4, stk. 5.

Det bemærkes, at der herved ikke gennemføres en virksomhedsomdannelse uden momsmæssige konsekvenser efter selskabslovens § 323, som det var tilfældet i SKM2017.692.SR, idet der gennemføres en overdragelse aktiverne og passiverne til en anden juridisk person.

Overdragelsen af aktiverne og passiverne til partnerselskabet anses derfor i momsmæssig henseende ikke for at udgøre en levering mod vederlag, og overdragelsen er af denne årsag ikke momspligtig.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at partnerselskabet efter overdragelsen af virksomhedsaktiviteten fra Spørger opretholder retten til at kunne foretage fradrag i momsgrundlaget efter de almindelige regler om tab på debitorer, når der konstateres tab på overdragne fordringer, som vedrører debitorer, der er overført til partnerselskabet til en nedskrevet værdi.

Begrundelse

Som led i omstruktureringen af Spørger overdrager Spørger den samlede debitormasse til partnerselskabet. Debitormassen er opstået som led i driften af Spørgers momspligtige revisionsvirksomhed, og den er derfor opstået på baggrund af momspligtige leverancer.

Det er oplyst, at Spørger forinden overdragelsen har foretaget en skattemæssig nedskrivning af debitormassen, idet der har været en forventning om, at disse ikke kunne betale deres gæld til Spørger. Overdragelsen af fordringerne til partnerselskabet sker derfor til den nedskrevne skattemæssige værdi.

I henhold til momslovens § 27, stk. 6, kan afgiftspligtige virksomheder i momsgrundlaget fradrage 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser.

Fradrag i momsgrundlaget forudsætter i henhold til praksis, at

• leverancerne skal have været momsbelagte, jf. SKM2001.33.LSR
• momsen af leverancerne er angivet, jf. SKM2010.246.BR og SKM2012.380.LSR
• tabet skal vedrøre leverede varer og ydelser, jf. SKM2018.607.LSR
• tabet er konstateret, jf. SKM2010.62.BR

Fradrag i momsgrundlaget for tab på debitorer er nøje forbundet med den momspligtige virksomhed, der har foretaget den momspligtige leverance. En erhverver af en fordring, der indeholder moms, har derfor som udgangspunkt ikke krav på fradrag i momsgrundlaget, hvis det senere viser sig, at erhververen lider et tab på fordringen.

Østre Landsret har i SKM2009.264.ØLR fastslået, at momslovens § 27, stk. 6, efter sin ordlyd og sammenhæng med momslovens øvrige bestemmelser om momspligtige virksomheders opgørelse af momsgrundlaget og momstilsvaret, samt momslovens formål, skal fortolkes således, at der alene kan ske fradrag i momsgrundlaget for tab på fordringer vedrørende varer og ydelser, der er leveret af den momspligtige virksomhed.

I sagen fandt Landsretten derfor, at der i det foreliggende tilfælde, hvor en virksomhed havde erhvervet en fordring opstået på baggrund af en momspligtig leverance, uden at der var tale om hel eller delvis overdragelse af virksomheden, ikke i medfør af momslovens § 27, stk. 6, var mulighed for at foretage fradrag i momsgrundlaget for det efterfølgende tab på fordringen.

Det bemærkes, at en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 4, stk. 5, anses ikke for at udgøre en levering mod vederlag i momslovens forstand, og disse transaktioner omfattes derfor ikke af momsloven.

Momslovens § 4, stk. 5, gennemfører momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

Overdrages en fordring, som vedrører en momspligtig leverance, så vil erhververen i udgangspunktet kunne fradrage tab vedrørende denne fordring i sit momsgrundlag, jf. momslovens § 27, stk. 6, idet erhververen ved successionen kan anses for at have foretaget den momspligtige leverance, som ligger til grund for fordringen.

Det er imidlertid endvidere en betingelse i relation hertil, at fordringen overdrages til nominel værdi, jf. TfS.1986.318H. I dommen tiltrådte Højesteret, at et selskab ikke i medfør af den dagældende momslovs § 13, stk. 6, havde krav på fradrag for tab på de fordringer, som selskabet havde erhvervet til underkurs fra tre konkursboer. Højesteret stadfæstede herved Østre Landsrets tidligere dom i sagen.

Af sagen for Østre Landsret fremgik det, at skattemyndighederne havde nægtet virksomheden adgang til at fradrage tab på debitorer i relation fordringer overdraget til underkurs.

Afvisningen skete med henvisning til en intern vejledning til distriktstoldkamrene, hvoraf det fremgik, at der ikke kunne foretages fradrag i den afgiftspligtige omsætning for den kursdifference, der opstår ved transport (salg eller overdragelse) til tredjemand af et tilgodehavende for leverancer af varer og afgiftspligtige ydelser til en lavere værdi end fordringens nominelle værdi.

Som undtagelse til dette udgangspunkt var det anført i vejledningen, at såfremt den nye indehaver i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse overtager virksomhedens debitorer på overdragelsestidspunktet til pari, vil der i afgiftsregnskabet for den nye virksomhed kunne foretages fradrag i den afgiftspligtige omsætning efter de almindelige regler i tilfælde af, at der efter overdragelsestidspunktet konstateres tab på de overtagne fordringer.

Der var således tale om en undtagelse, som kun fandt anvendelse på betingelse af, at overdragelsen skete som led i en virksomhedsoverdragelse og på betingelse af, at overdragelsen skete til kurs pari.

Kammeradvokaten anfører i sin procedure for Østre Landsret, at den dagældende momslovs § 13, stk. 6 (nu momslovens § 27, stk. 6) må fortolkes således, at fradragsret kun haves, når det er virksomheden selv, der har leveret de varer eller ydelser, hvorpå der konstateres tab. En naturlig sproglig forståelse af § 13, stk. 6, udelukker, at sagsøgeren som køber af fordringer til underkurs kan få den hævdede fradragsret. Hertil kommer, at der ikke i forarbejderne er udtalelser om en købers mulighed for fradragsret.

Den anførte forståelse af § 13, stk. 6, var ifølge Kammeradvokaten nøje fulgt i toldvæsenets praksis. Dog var der i toldvæsenets interne vejledning gjort en enkelt undtagelse i relation til fordringer overdraget til kurs pari som led i en virksomhedsoverdragelse - uden at dette dog havde formel hjemmel i loven. Kammeradvokaten henviste i relation til hertil til, at Folketingets ombudsmand havde fastslået, at der måtte tilkomme toldmyndighederne en betragtelig frihed til at fastlægge retningslinjer for praksis. For så vidt angik sagsøgerens situation, var den en anden end beskrevet i cirkulæret, der i øvrigt blev administreret særdeles restriktivt. Der var ikke overdraget fordringer til kurs pari, eller noget der mindede herom. Endvidere var der ikke tale om en virksomhedsoverdragelse i cirkulærets forstand.

Hertil kom ifølge Kammeradvokaten, at det ikke ville være rimeligt at indrømme den ønskede fradragsret. Sagsøgeren havde fået overdraget fordringer på nominelt ca. 6,3 mil. kr., hvilket efter dennes påstand ville give et samlet »nettofradrag« på mere end 1,1 mil. eller mere end prisen på 840.000 kr., der blev givet for de aktiver, som blev købt af konkursboerne.

Østre Landsret tiltrådte ved sin dom, at der - af de grunde Kammeradvokaten havde anført - ikke var hjemmel i momslovens § 13, stk. 6, eller dennes forarbejder til i et tilfælde som det foreliggende i momsangivelserne at kræve fradrag for noget tab på fordringer overtaget til underkurs. På den baggrund, og da den af toldvæsenet fastlagte praksis fandtes at være i overensstemmelse med momslovens formål, gav Østre Landsret Skatteministeriet medhold i frifindelsespåstanden.

Det er med baggrund heri Skattestyrelsens opfattelse, at uanset Spørger overdrager sin virksomhed som led i en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 4, stk. 5, så har partnerselskabet efterfølgende ikke mulighed for at foretage fradrag i momsgrundlaget for konstaterede tab for fordringerne, da de er blevet overdraget til en nedskrevet skattemæssig værdi i forhold til fordringerne nominelle værdi. Overdragelsen opfylder ikke betingelserne angivet i cirkulæret. Det momsmæssige successionsprincip i relation til virksomhedsoverdragelser kan ikke udstrækkes til at omfatte denne situation.

Spørger har henvist til, at momsfradrag med henvisning til momsens neutralitetsprincip, jf. EU-Domstolens domme i sagerne C-267/99, Christiane Adam, C-144/00, Matthias Hoffmann, C-109/02, Kommissionen mod Tyskland, og C-382/02, Cimber Air A/S, ikke kan nægtes i den foreliggende situation.

Det bemærkes hertil, at momsens neutralitetsprincip er et fortolkningsprincip, der ligger til grund for det fælles momssystem, og som er til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner i en tilsvarende sammenhæng, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms, jf. præmis 17 i EU-Domstolens dom i sagen C-144/00, Matthias Hoffmann.

I sagen TfS.1986.318H havde sagsøgeren ligeledes under sagens behandling for Østre Landsret gjort gældende, at en nægtelse af momsfradrag i forbindelse med en overdragelse til underkurs, ville stride mod neutralitetsprincippet. Ikke desto mindre frifandt både Østre Landsret og Højesteret Skatteministeriet.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er i strid med momsens neutralitetsprincip, at kun fordringer overdraget til nominel værdi som led i en virksomhedsoverdragelse kan anerkendes efter momslovens § 27, stk. 6.

Endelig bemærkes det, at afgørelserne SKM2024.90.SR og SKM2021.559.SR efter Skattestyrelsens vurdering ikke kan tages til udtryk for, at der skulle gælde et generelt transparensprincip i momsretten, som skulle kunne hjemle en momsfradragsret i relation til tab på de overdragne fordringer i strid med Højesterets dom TfS.1986.318H.

Afgørelserne ses i stedet at være udtryk for konkrete vurderinger, hvor Skatterådet på baggrund af en analyse af den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, jf. EU-Domstolens principper anvendt i eksempelvis sagen C-260/95, DFDS, præmis 23, har kvalificeret en transaktion ved anvendelse af et transparensprincip.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse for så vidt angår spørgsmål 1.

For så vidt angår spørgsmål 2 træffer Skatterådet beslutning om, at spørgsmålet skal besvares med "Ja".

Skatterådet tillægger det herved vægt, at momslovens § 4, stk. 5, skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 19, hvoraf det fremgår, at modtageren ved en momsfritaget virksomhedsoverdragelse træder i overdragerens sted. I relation til fordringer overdraget som led i en momsfritaget virksomhedsoverdragelse betyder dette, at erhververen kan anses for at være den afgiftspligtige person, som har foretaget den bagvedliggende momspligtige leverance. Spørger vil derfor kunne foretage fradrag i momsgrundlaget efter de almindelige regler om tab på debitorer, såfremt der konstateres tab på overdragne fordringer, jf. momslovens § 27, stk. 6. Der ses på denne baggrund ikke at være hjemmel til at opstille et krav om, at fordringerne skal være overdraget til nominel værdi. Højesteret ses heller ikke i TfS.1986.318H at have taget stilling, hvorvidt denne betingelse kan gøres gældende i forbindelse med en momsfri virksomhedsoverdragelse.