Moms - fradrag i momsgrundlaget - tab på fordring


Dato for udgivelse	16 apr 2009 11:40
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	16 mar 2009 14:10
SKM-nummer	SKM2009.264.ØLR
Myndighed	Østre Landsret
Sagsnummer	10. afdeling, B-152-08
Dokument type	Dom
Overordnede emner	Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner	Momsgrundlag + Opgørelse, angivelse samt ind- og udbetaling af moms og reguleringsforpligtelse
Emneord	Momsgrundlaget, overdragen, fordring, tab, debitorer
Resumé	Nærværende sag omhandler, hvorvidt en afgiftspligtig person kan reducere sit momsgrundlag mod 80 % vedrørende et tab på en erhvervet fordring. Afgiftsmyndighederne havde nægtet fradrag, da der var tale om en overdraget fordring. Landsretten fandt, at momslovens § 27, stk. 6, efter sin ordlyd og sammenhæng med momslovens øvrige bestemmelser om momspligtige virksomheders opgørelse af afgiftsgrundlaget og afgiftstilsvaret, samt momslovens formål, at momslovens § 27, stk. 6, skulle fortolkes således, at der alene kunne ske fradrag i momsgrundlaget for tab på fordringer vedrørende varer og ydelser, der var leveret af den momspligtige virksomhed. Landsretten fastslog videre, at i den situation, hvor en fordring er overdraget til underkurs, uden at der er tale om hel eller delvis overdragelse af virksomheden, kan erhververen hverken opnå fradrag i momsgrundlaget for fordringens pålydende værdi eller det beløb, som erhververen har betalt for fordringen. Der var derfor ikke grundlag for at tilsidesætte den af afgiftsmyndighederne anlagte fortolkning, hvorefter der ikke er mulighed for at foretage fradrag for tab på debitorer i relation til overdragne fordringer.
Reference(r)	Momsloven § 27, stk. 6
Henvisning	Momsvejledningen 2009-1 G.1.6.3

Parter

H1 v/A
(advokat Steffen Olsen-Kludt)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Blinkenberg, Mikael Sjöberg og Jon Fridrik Kjølbro

Påstande

Byrettens dom af 8. januar 2008 (BS 190/2007) er anket af H1 v/A med påstand som for byretten om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at appellanten er berettiget til at reducere momsgrundlaget med 80 % af det konstaterede tab på en fordring på 1.000.000 kr. svarende til 200.000 kr., subsidiært at sagen hjemvises til ny behandling efter landsrettens anvisninger.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

Ved brev af 2. april 2002 skrev advokat MN på vegne af Brødrene G2 A/S til H3 ApS ved BA. Af brevet fremgår:

"I fortsættelse af vort møde her på kontoret skal jeg meddele, at jeg nu har haft lejlighed til at drøfte sagen med min klient.

Under vort møde tilbød De at betale kr. 1 million kontant til fuld og endelig afgørelse af mellemværendet i henhold til det frivillige forlig, der oprindelig var på kr. 1.711.647,72 pr. 6. juni 2000. Fra dette beløb skal fratrækkes de indbetalinger, der er foretaget, ligesom der i henhold til forliget tillægges rente med 9 % p.a. med månedlige rentetilskrivning fra 6. juni 2000.

De anfører, at en investor vil være indstillet på at indskyde dette beløb yderligere i selskabet, således at der kan opnås arbejdsro for Dem.

Min klient vil efter omstændigheder være indstillet at acceptere dette, dog med den ændring, at der i forhold til selvskyldnerkautionen afgivet af Deres hustru A indbetales halvdelen af kautionsbeløbet på kr. 300.000,00, således at der i alt indbetales kr. 1.150.000,00 til indfrielse af det frivillige forlig.

Dette indebærer, at kautionen afgivet af A bortfalder, ligesom ejerpantebrevet tinglyst i ejendommen udleveres.

Meddel mig venligst snarest Deres stillingtagen til ovennævnte."

Den 13. juni 2002 skrev advokat MN således til H3 ApS

"I fortsættelse af min skrivelse af 15. maj. d.å. samt vor telefonsamtale den 4. ds. skal jeg meddele, at min klient efter omstændighederne accepterer det fremsatte tilbud om at der til fuld og endelig afgørelse af min klients tilgodehavende i henhold til det indgåede forlig indbetales kr. 1 million.

Jeg skal anmode om, at forliget bekræftes og skal meddele, at det er en betingelse at forligsbeløbet er mit kontor i hænde senest 30 dage fra dato."

Den 26. august 2002 skrev advokat MN således til advokat SP, der repræsenterede appellanten

"Idet jeg henviser til skrivelse af 23. august 2002 fra H3 ApS, fremsendt i kopi til Deres kontor, skal jeg herved bekræfte, at der fra mit kontors side vil blive fremsendt saldokvittering for H3 ApS's mellemværende med Brødrene G2 A/S i h.t. det indgåede frivillige forlig, kvitteret ejerpantebrev, stort kr. 1.000.000,00, med pant i ejendommen, ... samt frigørelseserklæring vedrørende kautionserklæring for A, så snart forligsbeløbet kr. 1.000.000,00 er modtaget på mit kontor."

Den 24. september 2002 skrev advokat MN således til advokat SP

"Tak for Deres skrivelse af 19. ds. bilagt check stor kr. 1.000.000,-.

Jeg vedlægger

originalt ejerpantebrev kr. 1.000.000,00 med pant i ejendommen, ... i kvitteret stand,
håndpantsætningserklæring vedrørende ejerpantebrev, stort kr. 1.000.000,00,-
originalt frivilligt forlig oprindeligt kr. 1.711.647,72 med kvitteringspåtegning samt
selvskyldnerkaution afgivet af A.

Jeg betragter herefter sagen for afsluttet."

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet supplerende forklaring af BA. Endvidere er der afgivet forklaring af VM og NT.

BA har forklaret supplerende blandt andet, at samarbejdet med Brødrene G2 A/S startede i 1990'erne. H3 ApS købte varer fra Brødrene G2 A/S, der ville have sikkerhed for betaling. Ved etablering af samarbejdet skrev A og DJ under på en kautionsforpligtelse for H3 ApS' gæld til Brødrene G2 A/S. Appellanten købte fordringen af Brødrene G2 A/S af hensyn til projektet i Polen. I forbindelse med forhandlingerne om køb af fordringen ville Brødrene G2 A/S have sikkerhed for, at appellanten kunne betale, hvad de tilbød for fordringen, og der blev stillet sikkerhed i form af håndpantsætning af et ejerpantebrev. H3 ApS samarbejdede med VM, der var konsulent. H3 ApS blev involveret i et projekt i Polen, hvor selskabet skulle levere solvarmeanlæg og renseanlæg til et gymnasium, der skulle bygges. Selskabet forhandlede med polakkerne om projektet, og VM stod for kontakten til polakkerne. Omkring april/maj 2003 måtte de konstatere, at projektet ikke blev til noget. Tabet på den erhvervede fordring blev forsøgt trukket fra i appellantens momsregnskab, da H3 ApS gik konkurs, og det blev konstateret, at fordringen ikke ville blive betalt.

VM har forklaret blandt andet, at han mødte BA i forbindelse med sit arbejde i 1999 eller 2000. Han nævnte for BA, at det var muligt at søge om støtte til salg af solfangere i Polen. I 2001 og 2002 arbejdede han som konsulent for G3 Consult, og han arbejdede med et projekt, hvor H3 ApS skulle sælge solfangere til Polen. Han søgte om støtte og tilskud til projektet. Han stod også for kontakten til Polen, da der skulle etableres et polsk selskab. Der skulle leveres solfangere og et renseanlæg til en skole. Han var leder af projektet, der blev etableret i begyndelsen af 2002, men forhandlingerne faldt til jorden i 2003, da nogle forudsætninger ikke holdt, og sagen blev afsluttet i 2003.

NT har forklaret blandt andet, at han var debitoransvarlig hos Brødrene G2 A/S, hvor han var ansat til 31. oktober 2001. H3 ApS var kunde hos Brødrene G2 A/S og købte varer til brug for virksomhedens produktion. Der blev etableret en kontoordning. Ved oprettelse af kontoen blev der stillet sikkerhed, idet A og DJ skrev under på kautionserklæringer. De hæftede vistnok for 150.000 kr. hver. Med tiden blev H3 ApS en større kunde, og mellemværendet med Brødrene G2 A/S voksede tilsvarende. Brødrene G2 A/S ønskede derfor en større sikkerhed, og der blev ført forhandlinger med H3 ApS. Det endte med, at der blev stillet yderligere sikkerhed for H3 ApS' mellemværende med Brødrene G2 A/S i form af håndpantsætning af et ejerpantebrev på 1 mio. kr. Der var tale om et ejerpantebrev med sikkerhed i en fast ejendom tilhørende A. Der blev endvidere skrevet under på et frivilligt forlig på gælden. Han havde forladt Brødrene G2 A/S den 31. oktober 2001 og var derfor ikke involveret i forhandlingerne om appellantens køb af fordringen på H3 ApS.

Procedure

Parterne har i det væsentlige gentaget deres procedure for byretten. For landsretten er det endvidere gjort gældende, at appellanten ikke har lidt et tab, fordi appellanten havde stillet sikkerhed i form af kautionserklæring og håndpantsætning af et ejerpantebrev.

Skatteministeriet har om dette spørgsmål i det væsentlige procederet i overensstemmelse med et påstandsdokument, hvoraf fremgår:

"...

Appellanten har oplyst, at fordringen på H3 ApS blev erhvervet i september 2002 for at sikre rådigheden over maskiner, know-how og immaterielle rettigheder til solfangerproduktionen, således at appellanten havde mulighed for fortsat at videreføre produktionen efter konkursen.

For byretten blev appellanten opfordret til at oplyse, om A, forinden indgåelsen af forligsaftalen, havde kautioneret for H3 ApS' gæld til Brdr. G2 A/S, og om der var knyttet særlige rettigheder til Brdr. G2 A/S' fordring på H3 ApS. Appellanten oplyste i den forbindelse, at der ikke var knyttet særlige rettigheder til Brdr. G2 A/S' fordring på H3 ApS, og at A og DJ hver havde kautioneret med kr. 100.000,- for H3 ApS' gæld til Brdr. G2 A/S.

Brdr. G2 A/S' daværende advokat og bestyrelsesformand MN har efterfølgende oplyst ..., at Brdr. G2 A/S - efter hans erindring - havde pant i appellantens ejendom for kr. 1 mio. for selskabets tilgodehavende hos H3 ApS. MN har endvidere oplyst, at A havde kautioneret for H3 ApS' gæld til Brdr. G2 med kr. 300.000,-.

Det af MN oplyste understøttes af den fremlagte korrespondance mellem MN og henholdsvis BA og SP ...

Af MNs brev af 2. april 2002 ..., kan udledes, at både selvskyldnerkautionen på kr. 300.000,- og ejerpantebrevet på kr. 1.000.000,- var stillet til sikkerhed for H3 ApS' forpligtelser over for Brdr. G2 A/S forud for den efterfølgende aftale med Brdr. G2 A/S om overtagelsen af tilgodehavendet hos H3 ApS.

Appellanten har, trods opfordring herom, ikke været i stand til at fremlægge dokumentation for, at ejerpantebrevet, som hævdet, blev udstedt til sikkerhed for betaling af kr. 1 mio. i anledning af den indgåede aftale om overtagelse af fordringen, og appellanten har, trods opfordring herom, heller ikke været i stand til at fremlægge dokumentation for, at selvskyldnerkautionen udgjorde et mindre beløb end kr. 300.000,- .

Det kommer appellanten til skade, at de af indstævnte fremsatte opfordringer fortsat er ubesvarede, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2. Det bemærkes, at parts- og vidneforklaringer ikke kan erstatte den skriftlige dokumentation, som er efterspurgt under skriftvekslingen.

Appellanten havde forinden erhvervelsen af fordringen stillet sikkerhed for fordringen ved henholdsvis selvskyldnerkaution og et ejerpantebrev.

Appellanten forsøger ved den valgte fremgangsmåde, hvor appellanten overtog fordringen på H3 ApS fra Brdr. G2 A/S mod betaling af kr. 1 mio. og mod Brdr. G2 A/S' samtidige frigivelse af de stillede sikkerheder for fordringen, at konvertere et ikke fradragsberettiget kautions- og panteretligt tab til et momsfradrag.

Appellanten skal som kreditor reelt have lidt et tab, før momslovens § 27, stk. 6 kan anvendes. Der er ikke fradrag for en konstrueret tab i et arrangement, jf. bl.a. SKM2006.17.VLR."

Appellanten har om dette spørgsmål i det væsentlige procederet i overensstemmelse med et påstandsdokument, hvoraf fremgår:

"Overfor indstævntes anbringende om, at appellanten har forsøgt at konvertere et ikke fradragsberettiget tab på kautionsforpligtelse og panteretlig forpligtelse til et momsfradrag gøres gældende:

at

ejerpantebrevet er udstedt som et led i aftalen mellem appellanten og Brdr. G2 A/S om overdragelse af fordringen.

at

pantsætningen således ikke har haft nogen indflydelse på appellantens beslutning om erhvervelsen af fordringen.

at

den appellanten påhvilende kautionsforpligtelse har ikke været af en sådan størrelsesorden, som gjorde, at den havde nogen indflydelse på beslutningen om erhvervelsen af fordringen.

at

det fastholdes, at kautionsforpligtelsen påhvilende appellanten var af en så beskeden størrelse i forhold til fordringen, at den ikke har haft nogen indflydelse på fordringserhvervelsen, og

at

det af indstævnte fremlagte bilag [brev af 2. april 2002 fra advokat MN] ikke skal forstås således at appellantens kautionsforpligtelse udgjorde kr. 300.000,00, hvoraf ½ skulle betales men at den samlede kaution udgjorde kr. 300.000,00, hvoraf appellanten hæftede for 50 %.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter momslovens § 27, stk. 6, kan der i afgiftsgrundlaget fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser.

Efter bestemmelsens ordlyd og sammenhæng med momslovens øvrige bestemmelser om momspligtige virksomheders opgørelse af afgiftsgrundlaget og afgiftstilsvaret, samt momslovens formål, finder landsretten, at momslovens § 27, stk. 6, skal fortolkes således, at der alene kan ske fradrag i momsgrundlaget for tab på fordringer vedrørende varer og ydelser, der er leveret af den momspligtige virksomhed.

I et tilfælde som det foreliggende, hvor appellanten for 1.000.000 kr. har erhvervet en fordring mod H3 ApS på 1.698.156,29 kr. fra Brødrene G2 A/S, der som momspligtig virksomhed har leveret varer til H3 ApS, uden at der er tale om hel eller delvis overdragelse af virksomheden, tiltræder landsretten derfor, at appellanten ikke i medfør af momslovens § 27, stk. 6, kan foretage fradrag i momsgrundlaget for tab på fordringen mod H3 ApS, der er gået konkurs, heller ikke i forhold til det beløb, appellanten har betalt for fordringen.

Landsretten stadfæster derfor dommen.

Under hensyn til sagens udfald skal H1 v/A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet som nedenfor bestemt. De tilkendte omkostninger omfatter udgifter til ekstrakt og materialesamling samt udgifter til advokatbistand. Ved fastsættelse af sagsomkostningerne er der lagt vægt på sagens værdi og karakter, herunder at ankesagen blev hovedforhandlet på en halv dag. De tilkendte sagsomkostninger er med moms.

T h i k e n d e s f o r r e t

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal appellanten, H1 v/A, inden 14 dage betale 25.000 kr. til indstævnte, Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.

at	ejerpantebrevet er udstedt som et led i aftalen mellem appellanten og Brdr. G2 A/S om overdragelse af fordringen.
at	pantsætningen således ikke har haft nogen indflydelse på appellantens beslutning om erhvervelsen af fordringen.
at	den appellanten påhvilende kautionsforpligtelse har ikke været af en sådan størrelsesorden, som gjorde, at den havde nogen indflydelse på beslutningen om erhvervelsen af fordringen.
at	det fastholdes, at kautionsforpligtelsen påhvilende appellanten var af en så beskeden størrelse i forhold til fordringen, at den ikke har haft nogen indflydelse på fordringserhvervelsen, og
at	det af indstævnte fremlagte bilag [brev af 2. april 2002 fra advokat MN] ikke skal forstås således at appellantens kautionsforpligtelse udgjorde kr. 300.000,00, hvoraf ½ skulle betales men at den samlede kaution udgjorde kr. 300.000,00, hvoraf appellanten hæftede for 50 %.