| Klagepunkt | Skattestyrelsens
afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens
afgørelse |
| Indkomstår 2021
Aktieindkomst
Maskeret udlodning ved salg af to sommerhusgrunde | 505.800 kr. | 0 kr. | 50.580 kr. |
| Gave fra klagers søn | | | hjemvisning |
| Betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5 | Nej | Ja | Stadfæstelse |
Faktiske oplysninger
Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister (herefter CVR) er H1 ApS den 30. juni 2017 omdannet til et aktieselskab ved navn H1 A/S, CVR-nr. […] (herefter selskabet). Ifølge CVR stiftede B (herefter klagerens ægtefælle) selskabet den 7. juli 2006, hvor klagerens ægtefælle desuden indtrådte som direktør i selskabet. Ifølge CVR har henholdsvis klageren og klagerens ægtefælle siden den 20. juni 2017 ejet 10 pct. af ejerandelene i selskabet, og C (herefter klagerens søn) har ejet 80 pct. af ejerandelene i selskabet. Klageren [A], klagerens ægtefælle og klagerens søn er ifølge CVR angivet som bestyrelsesmedlemmer i selskabets bestyrelse. Selskabets formål er bl.a. angivet som investering i ferielejligheder og/eller sommerhuse/grunde.
Klagerens repræsentant har fremlagt en håndskrevet købsaftale af 2. januar 2021 vedrørende købet af sommerhusgrundene Adresse Y1 og Adresse Y2, By Y1. Selskabet er angivet som sælger. Ved køber er der angivet følgende formulering: "A og/eller B". Købsaftalen er underskrevet af klagerens ægtefælle på vegne af selskabet som sælger, samt som køber, og af klageren som køber.
Klagerens repræsentant har desuden fremlagt kopi af en e-mail af 23. marts 2021 fra klagerens ægtefælle til klagerens ægtefælles advokat. Af e-mailens fremgår følgende:
"Kære (…)
For nogle år siden handlede jeg mine to sommerhusgrunde over fra privat ejerskab til mit holdingselskab.
Nu vil jeg gerne handle dem tilbage. Kan du sørge herfor.
Sælger er:
H1 A/S
CVR […]
(…)
Køber er:
A
(…)
Sommerhusgrundene er:
Adresse Y2, By Y1
Matr. Nr. […]
Ejendomsvurdering: 263.300 DKK
Adresse Y1, By Y1
Matr. Nr. […]
Ejendomsvurdering: 255.900 DKK
Grundene skal handles til den aktuelle ejendomsvurdering, som fremgår ovenfor."
Klagerens repræsentant har fremlagt en kopi af klagerens mellemregningskonto for 2021 i selskabet. Der fremgår følgende heraf:
| Bogføringsdato | Bilagsnr. | Beskrivelse | Beløb | Saldo |
| 01-01-2021 | PRIMO | PRIMO | -40.924,74 | -40.924,74 |
| 31-12-2021 | 00000638 | Renter B iflg C | -826,04 | -41.750,78 |
Klagerens repræsentant har fremlagt en kopi af klagerens ægtefælles mellemregningskonto for 2021 i selskabet. Der fremgår bl.a. følgende heraf:
| Bogføringsdato | Bilagsnr. | Beskrivelse | Beløb | Saldo |
| 01-01-2021 | PRIMO | PRIMO | -17.364.831,28 | -17.364.831,28 |
| (…) | (…) | (…) | (…) | (…) |
| 17-05-2021 | EP2021-13 | Adresse Y2, Grund | 263.300,00 | -17.030.539,40 |
| 17-05-2021 | EP2021-14 | Adresse Y1, Grund | 255.900,00 | -16.774.639,40 |
| (…) | (…) | (…) | (…) | (…) |
Klagerens repræsentant har desuden fremlagt en e-mail af 10. april 2023 til klagerens ægtefælle fra klagerens ægtefælle. E-mailen indeholder 10 billeder af opslag på ejendomsdata på 10 grunde beliggende […], […], […], […], […], […], […], […], […] og […], By Y1. Det fremgår ikke af billederne hvor opslagene er foretaget.
Klagerens repræsentant har desuden fremlagt en udskrift over udvikling i pris pr. m2 for […] kommune for perioden 3. kvartal 2016 til og med 4. kvartal 2022 fra Boliga.
Klagerens repræsentant har i øvrigt fremlagt interne årsregnskaber for selskabet for indkomstårene 2020 og 2021.
Skattestyrelsen har fremlagt en udskrift af salgshistorikken på Adresse Y1, By Y1 fra Boliga. Der fremgår bl.a. følgende heraf:
| Tidslinje | Begivenhed | Boligens pris |
| Juni 2021 | Solgt, alm. Frit salg | 525.000 kr. |
| Juni 2021 | Grunden blev sat til salg | 495.000 kr. |
| Maj 2021 | Solgt, salg i øvrigt | 255.900 kr. |
| Maj 2015 | Solgt, salg i øvrigt | 255.900 kr. |
| April 2006 | Solgt, alm. Frit salg | 534.300 kr. |
Skattestyrelsen har fremlagt en udskrift af salgshistorikken på Adresse Y2, By Y1 fra Boliga. Der fremgår bl.a. følgende heraf:
| Off. Vurdering 2022: - kr. |
| Seneste salgspris: 500.000 kr. (2021) |
| Pris og udvikling |
| Boligens tidslinje |
| Aug. 2021 | Solgt, alm. frit salg | Fri handel |
| Aug. 2021 | Fjernet fra boligsiden | Af markedet |
| Jun 2021 | Udbudt til salg på boligsiden | På markedet |
| Maj 2021 | Solgt, øvrigt | Øvrigt |
| Maj 2015 | Solgt, øvrigt | Øvrigt |
| Apr. 2006 | Solgt, alm. Frit salg | Fri handel |
Ifølge Den offentlige Informationsserver (herefter OIS) udgør ejendomsvurderingen for Adresse Y1, By Y1, 255.900 kr. for 2021
Ifølge OSI udgør ejendomsvurderingen for Adresse Y2, By Y1, 263.300 kr. for 2021.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med 505.800 kr., jf. ligningslovens § 16 A og givet afslag på betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5.
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:
"Sagsfremstilling og begrundelse
1. Maskeret udlodning
(…)
1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af ligningslovens § 2 stk. 2, hvornår man anses for at være hovedaktionær/have bestemmende indflydelse i en selskab.
Du og din ægtefælle har tilsammen 54 % af stemmerne i selskabet H1 A/S og er derfor hovedaktionærer i selskabet.
Ifølge ligningslovens § 2 stk. 1, skal handler mellem hovedaktionær og selskab ske på markedsvilkår.
Der henvises til Den juridiske vejledning C.B.3.5.1 og C.B.3.5.4.3.
Ifølge ligningslovens § 16A vil alt, hvad der udloddes fra selskabet til hovedaktionæren, blive anset for udbytte.
Det er i mail af 11. april 2023 indsende købsaftale dateret den 2. januar 2021 indgået mellem H1 A/S som sælger og dig og din mand som købere.
Din mand har underskrevet både som køber og sælger af grundene. Der er ikke nogle vitterlighedsvidner til denne købsaftale.
Den fremsendte købsaftale vil ikke blive lagt til grund, som dokumentation for dit køb af grundene Adresse Y1 og Adresse Y2, da købsaftalen ikke dokumenterer det faktiske køb, hvor det alene er dig der køber grundene. Derudover er købsaftalen ikke bekræftet af vitterlighedsvidner.
Datoen for din mands mail til advokat SL den 23. marts 2021, vil blive anset for det tidspunkt, hvor der er indgået en bindende handel, som er tilkendegivet over for 3. mand.
B skriver i mail af 11. april 2023:
Der er også retspraksis for, at handel mellem nærtstående parter kan ske til den offentlige værdi +//- 15 % for fast ejendom.
Det fremgår af cirkulære nr. 185 af 17/11/1982 (Gavecirkulæret) punkt 6 at nærtstående kan handle ejendom til +/- 15 % af den sidst kendte ejendomsvurdering, hvis der ikke foreligger særlige omstændigheder.
Nærtstående er i denne sammenhæng forældre, børn, stedbørn og deres børn jf. boafgiftslovens § 1 stk. 2.
Køb og salg mellem hovedaktionær og selskab anses ikke for handel mellem nærtstående.
Det fremgår af cirkulære nr. 185 af 17/11/1982 punkt 2 og punkt 4, at når det ikke er salg til nærtstående, skal handelsprisen fastsættes til markedsprisen.
B har fremsendt en liste over grundhandler i [udstykningen]. Skattestyrelsen har undersøgt, grundstørrelserne på disse grunde:
| Grund | Tidspunkt | Pris | Grund størrelse |
| […] | 23.11.2020 | 205.000 kr. | 1.353 m2 |
| […] | 23.12.2020 | 225.000 kr. | 1.427 m2 |
| […] | 30.12.2020 | 250.000 kr. | 1.398 m2 |
| […] | 8.1.2021 | 200.000 kr. | 1.410 m2 |
| […] | 18.1.2021 | 262.500 kr. | 1.574 m2 |
| […] | 12.2.2021 | 225.000 kr. | 1.282 m2 |
| […] | 1.3.2021 | 185.000 kr. | 1.218 m2 |
| […] | 15.3.2021 | 205.327 kr. | 1.241 m2 |
| […] | 7.4.2021 | 185.327 kr. | 1.200 m2 |
| […] | 1.8.2021 | 175.000 kr. | 1.215 m2 |
| De grunde du har købt/solgt har et areal på: |
| Adresse Y1 | 1.643 m2 |
| Adresse Y2 | 1.726 m2 |
De solgte grunde I henviser til, er alle med mindre arealer end de to grunde du har solgt.
Du køber ejendommene Adresse Y2 (ejendomsnummer […]) og Adresse Y1 (ejendomsnummer […]). den 23. marts 2021 (jf. din ægtefælles mail til advokaten) for:
Adresse Y1 255.900 kr.
Adresse Y2 263.300 kr.
Der er, umiddelbart efter købet af grundene, taget kontakt til R1 ejendomsmægler med henblik på salg af grundene.
Grundene er udbudt til salg på nettet den 17. juni 2021. Før grundene blev udbudt på nettet, har der været forhandlinger med ejendomsmægler og ejendomsmægler har besigtiget og fotograferet grundene.
Bilaget Salgsprovenu fra R1 vedr. Adresse Y1 er dateret 23. juni 2021.
Du sælger Adresse Y1 den 24. juni 2021 for 525.000 kr.
Og Adresse Y2 er solgt 31 august 2021 for 500.000 kr.
Du køber Adresse Y1 til en pris, der ligger 269.100 kr. lavere end den pris du kort tid efter selv opnår ved salget af grunden.
Du køber Adresse Y2 til en pris, der ligger 236.700 kr. lavere end den pris du kort tid efter selv opnår ved salget af grunden.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når grundene så kort tid efter dit køb af dem fra selskabet H1 A/S, kan sælges til en pris der ligger væsentlig højere end købsprisen, er handlen mellem H1 A/S og din ægtefælle ikke sket på markedsvilkår.
Den salgspris du opnår ved salget af grundene, vil blive anset for markedsprisen, da du køber ejendommene. Forskellen mellem dine købspriser og markedspriserne anses for udbytte jf. ligningslovens § 2 stk. 1 og § 16A.
Du beskattes af yderligere udbytte med 505.800 kr.
(…)
3. Betalingskorrektion nægtet
(…)
3.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af ligningslovens § 2, at ved handel mellem hovedaktionær og et selskab hvor hovedaktionæren har bestemmende indflydelse, skal anvendes priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, dvs. samhandel skal ske på markedsvilkår.
Købsprisen for ejendommene Adresse Y2 og Adresse Y1 fra selskabet H1 A/S, anses ikke for sket på markedsvilkår og du beskattes af udbytte med 505.800 kr., jf. ligningslovens § 2, stk. 1 og § 16 A.
Ejendommen Adresse Y1 er købt af selskabet for 255.900 kr., markedsprisen er ansat til 525.000 kr., prisforskel 269.100 kr. svarende til 105%. Ejendommen Adresse Y2 er købt af selskabet for 263.300 kr., markedsprisen er ansat til 500.000 kr., prisforskel 236.700 kr. svarende til 90%.
Det fremgår af ligningslovens § 2, stk. 5, at der er mulighed for at påtage sig en betalingsforpligtelse for den manglende betaling og herved undgår udbyttebeskatningen. Denne mulighed begrænses imidlertid af ligningslovens § 2, stk. 5, 3. pkt., hvor det er anført, at 1. pkt. ikke gælder, i det omfang den påtagne betalingsforpligtelse er omfattet af ligningslovens § 16 E.
Det er ikke muligt for dig at undgå udbyttebeskatning af den del af underprisen, der ligger uden for den normale skønsusikkerhed.
Det fremgår af SKM2015.709.LSR, at en prisafvigelse på over 30 % blev anset for markant at overstige almindelig skønsusikkerhed ved køb og salg af fast ejendom. Prisafvigelsen skulle ikke opdeles i, hvad der lå inden for normal skønsusikkerhed og hvad der lå under for normal skønsusikkerhed. Hele prisafvigelsen blev anset for at ligge uden for normal skønsusikkerhed, og der blev indrømmet betalingskorrektion for 0 kr.
Det er skattestyrelsens opfattelse, at prisafvigelsen ved købet af Adresse Y1 og Adresse Y2 med en prisafvigelse på 105% og 90% markant overstiger den almindelige skønsusikkerhed ved køb og salg af fast ejendom. Dermed kan der ikke godkendes betalingskorrektion for det manglende beløb og du kan ikke undgå udbyttebeskatningen, jf. ligningslovens § 2, stk. 5 og ligningslovens § 16 E.
Underpris ved køb af ejendommene fra selskabet H1 A/S 505.800 kr. anses for omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed er der tale om et aktionærlån. Lånet skal behandles efter reglerne i ligningslovens § 16 E. Ved tilbagebetaling af lånet, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 2.
Det er ikke muligt at modregne lån, jf. ligningslovens § 16 E i din mellemregning med selskabet, idet aktionærlån skal opføres i selskabets balance, som en selvstændig gældspost, jf. bruttoprincippet."
Klagerens opfattelse
Klageren har principalt nedlagt påstand om nedsættelse af den påklagede forhøjelse, idet salget af sommerhusgrundene på henholdsvis Adresse Y1 og Adresse Y2 er solgt til markedsprisen fra selskabet til klageren.
Klageren har subsidiært nedlagt påstand om, at klageren via betalingskorrektion kan modregne betalingsforpligtigelsen i klagerens ægtefælles tilgodehavende i selskabet.
Til støtte herfor har repræsentanten anført:
“3.0 Anbringender og skattemæssig vurdering
3.1 Principal påstand
A og H1 A/S anses efter Ligningslovens § 2 som nærtstående parter, hvorfor transaktionerne mellem disse skal ske på markedsvilkår.
Det er vores opfattelse, at overdragelsen af grundene fra selskabet til A reelt også er sket til markedsprisen og dermed på markedsvilkår, hvorfor Skattestyrelsen ikke har korrektionshjemmel.
Vi skal som begrundelse herfor henvise til oversigten under pkt. 2.0 "Baggrund", hvor de objektive forhold, der er lagt til grund ved fastsættelse af salgssummerne på hhv. DKK 255.900 og 263.300, fremgår.
Heraf fremgår, at salgene i området foretaget over en længere periode på 9 måneder (november 2020- august 2021) gennemsnitligt er sket til en pris på 7,29 % under den offentlige ejendomsvurdering og til en gennemsnits kvm-pris på DKK 159. As køb af Adresse Y1 og Adresse Y2 kan sammenlignet hermed opstilles således:
| Grund | Størrelse
(kvm) | Pris i alt | Kvm-pris | Off. vurdering | Difference til
off. vurdering |
| Gennemsnit, jf. pkt. 2.0 | | | 159 | | -7,29% |
| Adresse Y1 | 1.643 | 255.900 | 156 | 255.900 | 0% |
| Adresse Y2 | 1.726 | 263.300 | 153 | 263.300 | 0% |
Som det fremgår af ovenstående, har A betalt en kvm-pris for de to grunde på hhv. DKK 156 og 153 og betalt en købesum, der stemmer overens med den offentlige ejendomsvurdering.
Fastsættelsen af en markedspris i forbindelse med et salg, der ikke handles på det frie marked, vil altid være behæftet med et skønselement, og Skattemyndighederne må - indenfor et rimeligt interval - acceptere denne usikkerhed.
Af ovenstående fremgår dog, at den faktiske difference reelt er ubetydelig og det udøvede skøn må derfor anses som acceptabelt. Hvis man endelig skulle anfægte As købesum, ville det tværtimod være, at denne var for høj og ikke for lav som gjort gældende af Skattestyrelsen.
Skattestyrelsen afviser i afgørelsen af 24. maj 2023 at ligge ovenstående opgørelse til grund, idet grundene på Adresse Y1 og Adresse Y2 har et større areal end de øvrige grunde, der fremgår af oversigten. Vi har i forbindelse med nærværende klagesag derfor netop beregnet kvm-prisen på de enkelte salg for at få et korrekt sammenligningsgrundlag. Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen af egen drift burde have lavet en lignende opgørelse for at sikre et korrekt og belyst grundlag i forbindelse med afgørelsen.
Vi skal endvidere henvise til oversigten under pkt. 2.0 "Baggrund", hvor grundenes salgshistorik fremgår. Heraf fremgår tydeligt, at grundenes salgssum, med undtagelse af As efterfølgende salg i juni og august 2021, alle er sket til en værdi svarende til den offentlige ejendomsværdi - også As og B’ oprindelige køb af […] ApS i 2006. Det fremgår endvidere af oversigten, at As og B’ salg til H1 A/S er sket til samme priser, som H1 A/S efterfølgende sælger grundene for til A. Set over et længere tidsinterval er selskabet således hverken stillet bedre eller ringere. Af retspraksis ses ved vurderingen af, om et salg er sket til markedsprisen eller ej, at det tillægges vægt, om et selskab har afholdt udgifter på en ejendom, som ikke modsvares af tilsvarende højere salgssum, jf. bl.a. Højesterets dom i SKM2007.153.HR. I SKM2007.153.HR fandt Højesteret, at fordi selskabets opførelsesomkostninger på en ejendom var DKK 3.023.223 og salget til hovedaktionæren var sket til en pris på DKK 1.550.000, var selskabets afholdelse af udgifter sket i hovedaktionærens interesser, hvorfor der var tale om maskeret udlodning. Modsætningsvist kan heraf sluttes, at fordi H1 A/S i nærværende klagesag ikke har afholdt udgifter på grundene, som ikke er dækket i forbindelse med selskabets videresalg til A, har selskabet ikke afholdt udgifter i As og/eller B’ interesse, hvorfor der ikke er tale om maskeret udlodning.
Vi skal derudover også henvise til Højesterets dom i SKM2013.841.HR. Af denne dom fremgår at ved bedømmelsen af, om en ejendomshandel mellem nærtstående parter er sket til markedspris, kan der efter administrativ praksis som udgangspunkt lægges vægt på den senest offentliggjorte ejendomsvurdering, og at Skattemyndighederne kun kan se bort herfra, hvis ikke den offentlige ejendomsværdi giver et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi ved salget. As køb er i overensstemmelse hermed sket til offentlig vurdering, og der var på aftaletidspunktet ingen forhold, der indikerede, at denne værdi ikke var retvisende, da alle andre grunde i området i samme periode var solgt til offentlig vurdering, og da de konkrete grunde på Adresse Y1 og Adresse Y2 også tidligere kun havde været handlet til den offentlige vurdering.
Skattestyrelsen begrunder primært afgørelsen af 24. maj 2023 med, at A efter købet fra H1 A/S videresælger grundene til tredjemand til en højere pris. Disse salg sker dog først den 24. juni 2021 og den 31. august 2021. I perioden fra As erhvervelse og til hendes efterfølgende salg steg prisen på sommerhuse i By Y2, hvor grundene er beliggende, med ca. 23 %, jf. Bilag 9. Det bemærkes, at Bilag 9 vedrører sommerhuse og ikke ubebyggede grunde. Ubebyggede grunde stiger tværtimod med en markant højere faktor, og i et stigende boligmarked er det normalt, at en grundværdi over kortere periode fordobles. Generelt ses at formodede husprisstigninger ganges med en faktor 2- 3/2-4 ved salg af grunde i et stigende boligmarked. At A ved salgene i juni og august realiserer en større gevinst, er således ikke ensbetydende med, at hendes oprindelige købesum var for lav. Tværtimod har Skattestyrelsen ikke fremlagt anden objektiv dokumentation der indikerer, at As købesum på aftaletidspunktet var for lav.
Vi skal i den forbindelse henvise til Østre Landsrets dom i SKM2002.466.ØLR.
I SKM2002.466.ØLR havde et selskab solgt en ubebygget grund til hovedaktionærerne for en købesum svarende til den offentlige ejendomsvurdering. På baggrund af forhandlinger med en potentiel køber forud for overdragelsen og efterfølgende salg til denne til en væsentlig højere pris havde skattemyndighederne ansat grundens værdi skønsmæssigt. Landsretten anså det ikke for bevist, at selskabets direktion og hovedaktionærer på overdragelsestidspunktet havde haft en i særlig grad underbygget forventning og formodning om, at grunden efterfølgende ville kunne overdrages til den senere erhverver til den med denne aftalte væsentligt højere købesum og hjemviste sagen til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.
SKM2002.466.ØLR er i høj grad sammenlignelig med nærværende klagesag, da det på aftaletidspunktet ikke var klart, at A senere kunne videresælge Adresse Y1 og Adresse Y2 til en væsentlig højere købesum. Det var som tidligere beskrevet, As formodning, at priserne ville stige, men markedet kunne lige så vel have udviklet sig negativ.
Det er i øvrigt Skattestyrelsen opfattelse, at A og H1 A/S først anses for at have indgået en bindende købsaftale pr. 23. marts 2021, hvor advokat SL orienteres om handlen (Bilag 7). Det er vores opfattelse, at købsaftalen er indgået ved underskrivelse af købsaftalen den 2. januar 2021 (Bilag 6).
Det fremgår klart af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.H.2.1.7.2, at " Når ejendommen overdrages ved salg, er udgangspunktet, at afståelsen skattemæssigt er sket på det tidspunkt, hvor køber og sælger indgår en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de fleste tilfælde bliver der oprettet en købsaftale, når aftalen indgås, som underskrives af parterne. Datoen for denne aftale vil i reglen være afgørende for tidspunktet for handlens indgåelse."
Der fremgår endvidere ikke suspensive betingelser i købsaftalen, der udskyder retsvirkningstidspunktet, idet betingelser, der har karakter af en formssag - fx orienteringen til advokat SL - er en resolutiv betingelse, der netop ikke udskyder aftaletidspunktet.
Det er således vores opfattelse, at fastsættelsen af As købesum ved køb af grundene på Adresse Y1 og Adresse Y2 er foretaget ud fra de på aftaletidspunktet kendte objektive forhold og dermed må anses for markedsprisen.
3.2 Subsidiær påstand
Det er indledningsvist vores opfattelse, at der ikke er tale om en lån omfattet af Ligningslovens § 16 E, men en maskeret udlodning omfattet af Ligningslovens § 16 A. Derfor er muligheden for betalingskorrektion ikke begrænset af bestemmelsen i Ligningslovens § 2, stk. 5, 3. pkt.
Det er endvidere vores opfattelse, at da den oprindelige købesum er modregnet i B’ tilgodehavende med selskabet, jf. Bilag 5, skal betalingskorrektionen ligeledes ske i B’ tilgodehavende.
Vi skal desuden henvise til, at det er Skattemyndighedernes praksis, at der i forbindelse med forhøjelsessager ikke foreligger lån omfattet af Ligningslovens § 16 E, såfremt der ikke er ført en mellemregning med hovedaktionæren. I den konkrete sag er der ført en mellemregning, men med et stort tilgodehavende, som forhøjelsen kan modposteres i, hvorfor der aldrig kan være tale om et lån omfattet af Ligningslovens § 16 E.
Såfremt det fastholdes, at forhøjelsen er omfattet af Ligningslovens § 16 E, skal vi henvise til Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.B.3.5.3.3. Aktionærlån, hvoraf følgende fremgår:
"Mulighed for betalingskorrektion
Når en ikke-ansat hovedaktionær køber et aktiv til underpris af sit selskab, og Skattestyrelsen efterfølgende korrigerer prisen i medfør af LL § 2, stk. 1, beskattes hovedaktionæren af underprisen som udbytte.
Hovedaktionæren kan imidlertid have interesse i efterfølgende at betale det manglende beløb til selskabet for herved at undgå at blive udbyttebeskattet af underprisen.
Hovedaktionærens mulighed for at påtage sig en betalingsforpligtelse for det manglende beløb og herved undgå udbyttebeskatningen (den sekundære justering) fremgår af LL § 2, stk. 5, 1. pkt.: "Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår."
Denne mulighed begrænses imidlertid af LL § 2, stk. 5, 3. pkt. om, at 1. pkt., ikke gælder, i det omfang den påtagne betalingsforpligtelse er omfattet af § 16 E.
Bestemmelsen har virkning for betalingsforpligtelser, der påtages fra og med 14. august 2012. Påtagelse af en betalingsforpligtelse anses for at være sket på det tidspunkt, hvor man retligt forpligtes til betaling, og begrænsningen gælder således, uanset om den påtagne betalingsforpligtelse vedrører en disposition foretaget før den 14. august 2012.
Hovedaktionæren kan derfor ikke undgå udbyttebeskatningen af den del af underprisen, der ligger uden for den normale skønsusikkerhed. Det fremgår således af bilag 2 til L199, at den del af en påtaget betalingsforpligtelse, der ligger udenfor sædvanlig skønsusikkerhed skal beskattes efter LL § 16 E, fordi denne del af over- eller underprisen ikke kan anses for en betaling, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det fremgår også modsætningsvis af bemærkningerne til LL § 2, stk. 5, om, at der ikke foreligger et aktionærlån, der skal beskattes efter LL § 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er påtaget i forbindelse med samhandel mellem hovedaktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde. Her skal betalingsforpligtelsen stadig skattemæssigt anerkendes som lån, hvis underprisen ligger inden for den normale skønsusikkerhed, og betalingsforpligtelsen er indgået på sædvanlige markedsvilkår.
Den del af underprisen, der ligger inden for sædvanlig skønsusikkerhed, skal derimod ikke beskattes efter LL § 16 E. Hovedaktionæren kan derfor påtage sig en betalingsforpligtelse og undgå denne del af udbyttebeskatningen, hvis den påtagne betalingsforpligtelse er på armslængdevilkår, dvs. at den har en reel økonomisk værdi og betales inden rimelig tid.
Der skal således ske en opdeling af underprisen i den del, der ligger inden for normal skønsusikkerhed, og den del, der ligger uden for normal skønsusikkerhed."
Videre fremgår det af Skattestyrelsen afgørelse, at:
"Det er Skattestyrelsen opfattelse, at prisafvigelsen ved købet af Adresse Y1 og Adresse Y2 med en prisafvigelse på 105 % og 90 % markant overstiger den almindelige skønsusikkerhed ved køb og salg af fast ejendom, Dermed kan der ikke godkendes betalingskorrektion for det manglende beløb og du kan ikke undgå udbyttebeskatningen, jf. ligningslovens § 2, stk. 5 og ligningslovens § 16 E."
(…)
Det er ikke muligt at modregne lån, jf. ligningslovens § 16 E i din mellemregning med selskabet, idet aktionærlån skal opføres i selskabets balance, som en selvstændig gældspost, jf. bruttoprincippet."
Vi er ikke enige i denne udtalelse, da der blandt andet ikke eksisterer et bruttoprincip. Derudover er det endvidere vores opfattelse, at prisen, som nærmere beskrevet under pkt. "3.1 Principal påstand" ligger indenfor den normale skønsusikkerhed.
Desuden er købesummen for de to grunde i forvejen berigtiget ved modregning i B’ tilgodehavende i selskabet, jf. Bilag 5, hvorfor det er vores opfattelse, at den resterende sum også kan berigtiges heri."
På møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler gennemgik klagerens repræsentant bl.a. oversigten over lignende salg i perioden, og henviste i den forbindelse til to øvrige salg af sommerhusgrunde, der ikke fremgik af den fremlagte oversigt. Det blev aftalt at klagerens repræsentant fremsendte de nye oplysninger i et supplerende indlæg.
Klagerens repræsentant henviste desuden til, at klageren og klagerens ægtefælle ikke den 2. januar 2021 kunne have forudset, eller havde forudset, at sommerhusgrunde ville stige så meget i værdi som efter den nedlukning Danmark var udsat for under coronavirus pandemien. Åbningen af samfundet medførte en voldsom prisudvikling, der ikke var til stede i markedet på handelstidspunktet primo 2021.
Skatteankestyrelsen modtog ikke efterfølgende et supplerende indlæg fra klagerens repræsentant.
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 17. oktober 2024 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"
| Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens
opfattelse | Skatteankestyrelsens indstilling | Skattestyrelsens udtalelse |
| Indkomstår 2021
Aktieindkomst
Maskeret udlodning ved salg af to
sommerhusgrunde jf. LL § 16 A | 505.800 kr. | 0 kr. | 50.580 kr. | 51.920 kr. |
| Personlig indkomst
Gave fra klagerens søn | - | - | 404.640 kr.
(hjemvisning) | 415.360 kr.
Hjemvisning af afgiftsberegning |
| Aktieindkomst
Beskatning af ulovlig aktionærlån jf. LL § 16 E | - | - | - | 505.800 kr. |
| Betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5 | Nej | Ja | Nej | Nej |
Skattestyrelsens vurdering
Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling delvist.
Faktiske forhold
Omdrejningspunktet i klagesagen er handlen med to sommerhusgrunde, som er overdraget fra selskabet H1 A/S (herefter selskabet) til klageren til en pris svarende til de offentlige ejendomsvurderinger og efter 8 mdr. solgt til en højere pris til uafhængige tredjemænd.
Skattestyrelsen har i sin afgørelse dateret 24. maj 2023 ikke anset handlen mellem klageren og selskabet for sket til handelsværdien, hvorfor forskellen i købspris og salgspris er anset for maskeret udlodning. Skattestyrelsen har desuden nægtet betalingskorrektion.
Materielt
Klageren har nedlagt påstand om, at salg af grundene fra selskabet er sket til markedspris og subsidiært, at betalingskorrektion kan modregnes i klagerens ægtefælles mellemværende med selskabet.
Maskeret udlodning
Indledningsvis fastholder Skattestyrelsen forsat, at klageren og selskabet er omfattet af ligningslovens (herefter LL) § 2 og derfor skal anvende priser og vilkår i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvorfor overdragelsessummen ikke uden videre kan lægges til grund.
Aftalens indgåelse
Ud fra de konkrete omstændigheder i klagesagen finder Skattestyrelsen forsat, at bindende aftale om køb af grundene anses at være indgået den 23. marts 2021, hvor der sker en tilkendegivelse overfor ægtefællens advokat om handlen.
Det fremgår af mailen, at klagerens ægtefælle nu gerne vil handle grundene tilbage og at disse skal handles til den aktuelle ejendomsvurdering.
Efter Skattestyrelsens opfattelse efterlader det i kursiv ikke tvivl om, at handlen først iværksættes ved advokatens nødvendige tiltag herom.
Skattestyrelsen afviser dermed, at købsaftalen af 2. januar 2021 er en bindende aftale henset til aftalen hverken er underskrevet af vitterlighedsvidner eller er i overensstemmelse med den reelle handel med klageren som køber.
Det skal her bemærkes, at det fremgår af mailen til advokaten i marts 2021, at køber af grundene er klageren, mens det fremgår af købsaftalen fra januar 2021, at køber både er klageren og ægtefællen. Begge grunde er desuden tinglyst på klageren.
Henset til den tidsmæssig nærhed mellem køb af grundene fra selskabet og videresalg til tredjemænd sammenholdt med den prismæssige forskel, fastholder Skattestyrelsen, at købsprisen svarende til den offentlige ejendomsvurdering ikke er et retvisende udtryk for en markedspris.
Skattestyrelsen fastholder herefter, at salgsprisen til tredjemænd lægges til grund for markedsprisen for begge grunde, hvilket udgør samlet
Berigtigelse af købesum ved overdragelse af grunde fra selskabet
Det ses at være ubestridt, at klageren er køber af begge grunde, hvor disse er tinglyst på klageren.
Af udskrift over ægtefællens mellemregningskonto med selskabet fremgår, at købesummen for begge grunde er modregnet den 17. maj 2021 i ægtefællens tilgodehavende med selskabet. Ægtefællen har yderligere i sine bemærkninger til Skattestyrelsens forslag anført, at der er sket en modregning i deres tilgodehavende.
Klageren herudover har en særskilt mellemregningskonto med selskabet med et tilgodehavende på 41.924,74 kr. primo 2021.
Skattestyrelsen har i sin afgørelse forudsætningsvist anerkendt, at købssummen modregnes i ægtefællens tilgodehavende. Der forligger ingen nærmere begrundelse herfor.
Ved en fornyet gennemgang af klagesagen finder Skattestyrelsen ikke, at købesummen for grundene kan føres og modregnes over ægtefællens mellemregningskonto.
Mellemværende mellem selskabet og de enkelte aktionærer anses for selvstændige forhold, hvis de af parterne er behandlet som sådan, eksempelvis ved at de er ført som adskilte forhold i selskabets bogholderi. Dette er tilfældet i nærværende klagesag jf. selskabets regnskab for 2020 og 2021, hvor klagerens og ægtefællens tilgodehavende i selskabet er opgjort individuelt på mellemregningskonti med udgangspunkt i posteringer og saldi på de enkelte mellemregningskonti.
Der henvises til Landsskatterettens afgørelser offentliggjort som SKM2019.40.LSR og SKM2019.49.LSR.
Forholdet medfører en manglende erlæggelse af købesummen for begge grunde ved salg af disse fra selskabet.
Skattestyrelsen finder herefter, at klageren i kraft af at være aktionær, har modtaget grundene som maskeret udlodning fra selskabet jf. LL § 16 A. Klageren skal derfor beskattes af overdragelsessummen som udgør samlet 519.200 kr.
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at udbytte fordeles efter udbytteretten jf. SKM2008.619.ØLR, hvorfor klageren alene beskattes af et beløb svarende til klagerens ejerandel på 10 % i selskabet. Beløbet til beskatning udgør derfor 51.920 kr. (10 % af 519.200 kr.) og beskattes som aktieindkomst jf. PSL § 4a, stk. 1, nr. 1.
Skattestyrelsen er ligeledes enig i, at resterende udbytte skal anses som en gave fra de øvrige kapitalejere, herunder en afgiftsfri gave på 51.920 kr. fra klagerens ægtefælle jf. boafgiftslovens § 22, stk. 3 og afgiftspligtig gave på resterende 415.360 kr. fra klagerens søn, som har en ejerandel på 80 % i selskabet. Den beløbsmæssige afgiftsberegning hjemvises og klagerens personlige indkomst forhøjes med 415.360 kr. som gave jf. boafgiftslovens § 22.
Grundenes markedsværdi
Med udgangspunkt i at salgsprisen for grundene til tredjemænd skal ligges til grund for markedsprisen, anses begge grunde herefter at være erhvervet af klageren til underpris den 23. marts 2021. Markedsprisen anses derved at udgøre hhv. 525.000 kr. og 500.000 kr. på handelstidspunktet.
Klagerens forpligtelse til at betale underpris på 505.800 kr., som udgøres af forskellen mellem den samlede købesum på 519.200 kr. og den samlede salgssummen på 1.025.000 kr., er herefter omfattet af LL § 16 E, stk. 1 og der er dermed tale om et ulovligt aktionærlån. Klageren beskattes af 505.800 kr. som udbytte jf. LL 16 A. Forhøjelsen sker som aktieindkomst jf. PSL § 4a, stk. 1, nr. 1.
Betalingskorrektion
Det bemærkes, at ejendommene er videresolgt til tredjemænd med en prisforskel, ift. klagerens købesum fra selskabet, der udgør hhv. 105 % og 90 %. Underprisen anses derfor ikke at ligge inden for den normale skønsusikkerhed.
Skattestyrelsen er dermed enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at der ikke kan foretages betalingskorrektion jf. LL § 2, stk. 5, 3. pkt.
Der er henset til ordlyden af LL § 2, stk. 5, hvor påtagne forpligtelser ikke må være omfattet af LL § 16 E og det ses i forarbejderne ikke at være grundlag for en anden forståelse herfor."
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har den 26. november 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:
"På vegne af A fremsendes vores bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i sagen. Vi bemærker indledningsvist, at vi er uenige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
1.0 Påstand
Vi har i klagen til Skatteankestyrelsen påstået, at salget af ejendommene/sommerhusgrundene Adresse Y1 og Adresse Y2 er sket til markedspris.
Subsidiært har v påstået, at der - såfremt Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes - er adgang til betalingskorrektion.
Vi skal meddele, at vi fastholder disse påstande.
2.0 Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i sagen.
I forslaget til afgørelse lægger Skatteankestyrelsen op til en stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse i sagen. Det fremgår således af forslaget til afgørelse, at Skatteankestyrelsen finder, at de to ejendomme/grunde, der blev overdraget fra selskabet H1 A/S til A, skulle have været overdraget til DKK 525.000 hhv. 500.000 i stedet for de anvendte salgssummer på DKK 255.900 hhv. 263.300.
Differencebeløbet på DKK 505.800 anses i forslaget som maskeret udlodning.
Det fremgår herefter af forslaget til afgørelse i sagen, at A skal beskattes af DKK 50.580, svarende til 10 % af den maskerede udlodning, hvor de 10 % svarer til As ejerandel i selskabet.
A ægtefælle ejer også 10 %, mens ægteparrets søns ejer de resterende 80 %.
As anses på denne baggrund - i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse - at have modtaget en gave - på 10 % af beløbet (DKK 50.580) fra ægtefællen, hvilket er afgiftsfrit, og på 80 % af beløbet (DKK 404.640) fra sønnen, hvilket er afgiftspligtigt, jf. boafgiftslovens § 22.
Det anføres i forslaget til afgørelse, at As personlige indkomst på denne baggrund skal forhøjes med DKK 404.640.
Det fremgår endeligt af forslaget til afgørelse, at der ikke kan foretages betalingskorrektion i sagen, da forskellen mellem de fikserede overdragelsessummer og de anvendte overdragelsessummer anses at ligge udenfor almindelig skønsusikkerhed.
3.0 Vores bemærkninger til forslaget til afgørelse
Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at overdragelsen af Adresse Y1 og Adresse Y2 fra H1 A/S er en kontrolleret transaktion, jf. ligningslovens § 2, og at overdragelsen derfor skal ske på markedsmæssige vilkår.
Det er dog fortsat vores opfattelse, at overdragelsen netop skete på markedsmæssige vilkår, herunder til handelsværdien på overdragelsestidspunktet.
Ejendommene
Ejendommene Adresse Y1 og Adresse Y2 var en del af en ny udstykning benævnt […] i […] ved By Y2. Grundene i udstykningen er principielt ens, idet der er tale om en "barmark" udstykning med et nyplantet bælte af træer i skel. Eneste forskel grundene imellem er størrelsen, som ligger mellem 1.200 - 2.000 m2.
Vi vedlægger oversigtskortet over udstykningen.
Det oprindelige køb af ejendommene
Adresse Y1 og Adresse Y2 blev oprindeligt købt af A privat. Grundene blev købt af tredjemand i 2006:
· Adresse Y1 blev købt for DKK 534.300; offentlig vurdering på daværende tidspunkt DKK 568.600.
· Adresse Y2 blev købt for DKK 542.600; offentlig vurdering på daværende tidspunkt DKK 585.200.
Salg af ejendommene til selskabet H1 A/S
Ejendommene blev i 2015 solgt ind i selskabet. Salget blev gennemført til værdien iht. den offentlige vurdering på dette tidspunkt, uagtet at dette medførte et tab hos A personligt på salgene:
· Adresse Y1 blev solgt for DKK 255.900; offentlig vurdering på daværende tidspunkt DKK 255.900.
· Adresse Y2 blev solgt for DKK 263.300; offentlig vurdering på daværende tidspunkt DKK 263.300.
Salg af ejendommene retur til A
Ejendommene blev i 2021 solgt tilbage fra selskabet til A. Salgene blev også her gennemført til værdien iht. den offentlige vurdering på dette tidspunkt:
· Adresse Y1 blev solgt for DKK 255.900; offentlig vurdering på daværende tidspunkt DKK 255.900.
· Adresse Y2 blev solgt for DKK 263.300; offentlig vurdering på daværende tidspunkt DKK 263.300.
I sommeren 2021 sælger A så ejendommene til tredjemand.
Værdiansættelse af fast ejendom i overdragelser mellem nærtstående
Som det fremgår, så har handlerne af grundene mellem A og H1 A/S været gennemført til værdien i henhold til den offentlige ejendomsvurdering på overdragelsestidspunkterne. Dette er sket også ved salget ind til selskabet, hvilket medførte et tab hos A personligt i 2015.
Det er vores opfattelse, at der på overdragelsestidspunktet i 2021 var en omfangsrig praksis om, at fast ejendom kunne overdrages mellem nærtstående (herunder mellem selskab og hovedaktionær) til værdien i henhold til den offentlige ejendomsvurdering.
Der har i perioden siden dengang udviklet sig en mere nuanceret praksis, hvor den offentlige ejendomsvurdering ikke altid kan anvendes som værdiansættelsesnormen i overdragelser mellem nærtstående, såfremt der ses at være "særlige" omstændigheder.
Vi skal dog straks anfægte, at det forhold at ejendommene efterfølgende sælges af A til tredjemand til en højere pris, i sig selv automatisk skal anses at være en særlig omstændighed.
Som redegjort for i vores klage til Skatteankestyrelsen, så blev aftalen om overdragelsen af de to ejendomme indgået 2. januar 2021. VI læser Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse sådan, at det lægges til grund, at aftalen tidligst ses at kunne være indgået i forbindelse med henvendelsen til advokaten 23. marts 2021.
Vi har fra As ægtefælle B modtaget følgende oversigt for salg af tilsvarende grunde i perioden januar til april 2021:
Frie handler i perioder Januar - April 2021
| Postnr. By | Købesum | Dato | Grundareal (m2) | DKK/m2 |
| […] | By Y1 | 300.000 | 13-04-2021 | 1.532 | 196 |
| […] | By Y1 | 185.327 | 07-04-2021 | 1.200 | 154 |
| […] | By Y1 | 350.000 | 24-03-2021 | 1.340 | 261 |
| […] | By Y1 | 205.327 | 17-03-2021 | 1.224 | 168 |
| […] | By Y1 | 205.327 | 17-03-2021 | 1.224 | 168 |
| […] | By Y1 | 368.750 | 11-03-2021 | 1.557 | 237 |
| […] | By Y1 | 329.000 | 25-02-2021 | 1.983 | 166 |
| […] | By Y1 | 275.000 | 25-02-2021 | 1.409 | 195 |
| […] | By Y1 | 225.000 | 12-02-2021 | 1.282 | 176 |
| […] | By Y1 | 245.000 | 24-01-2021 | 2.010 | 122 |
| […] | By Y1 | 369.346 | 22-01-2021 | 1.411 | 262 |
| […] | By Y1 | 370.000 | 19-01-2021 | 2.183 | 169 |
| […] | By Y1 | 275.000 | 11-01-2021 | 1.583 | 174 |
| Gennemsnit | | | | 1.534 | 186 |
| Gennemsnit grunde over 1.600 m2 | 153 |
Som det fremgår, så udgjorde den gennemsnitlige kvadratemeterpris i disse salg DKK 186 pr. kvm. Når der alene ses på ejendomme med et grundareal på over 1.600 kvm., så udgjorde den gennemsnitlige kvadratmeterpris DKK 153 pr. kvm.
Ejendommene Adresse Y1 og Adresse Y2, der blev overdraget i samme periode fra selskabet til A var begge større grunde med et areal over 1.600 kvm.:
Handel til ejendomsvurdering
| Adresse Y1 | By Y1 | 255.900 | 1.643 | 156 |
| Adresse Y2 | By Y1 | 263.300 | 1.726 | 153 |
Som det fremgår, så blev de begge handlet til kvadratmeterpriser på DKK 153 til 156, hvilket er niveauet med markedspriserne i samme periode, jf. opgørelsen ovenfor (gennemsnitlig kvm.pris DKK 153).
Vi har tilsvarende modtaget følgende oversigt for salg af tilsvarende grunde i perioden juni - september 2021:
Frie handler i perioder Juni - September 2021
| Adresse | Postnr. By | Købesum | Dato | Grundareal (m2) | DKK/m2 |
| […] | By Y1 | 530.000 | 07-09-2021 | 1.910 | 277 |
| […] | By Y1 | 400.000 | 07-09-2021 | 1.363 | 293 |
| […] | By Y1 | 500.000 | 31-08-2021 | 1.726 | 290 |
| […] | By Y1 | 525.000 | 24-06-2021 | 1.643 | 320 |
| Gennemsnit | | | | | 294 |
| Gennemsnit grunde over 1.600 m2 | | | 295 |
| | | | | |
| | | | | |
| Prisudvikling fra Januar-april til juni-september for grunde over 1.600 m2 | 93% | |
Som det fremgår, så udgjorde den gennemsnitlige kvadratemeterpris i disse salg DKK 294 pr. kvm. Når der alene ses på ejendomme med et grundareal på over 1.600 kvm., så udgjorde den gennemsnitlige kvadratmeterpris DKK 295 pr. kvm.
Der kan således i talrige handler i samme område med tilsvarende grunde konstateres en prisstigning fra jan/april til juni/sept på ca. 93 %.
Når man sammenligner med de anvendte priser i overdragelsen fra selskabet til A i forhold til de efterfølgende salgspriser ved salgene til tredjemand, så svarer det til, at prisen på Adresse Y1 steg med 105 %, mens Adresse Y2 steg med 89 % i den periode, hvor "alle handler-priserne" steg med 93 %, jf. dokumentationen ovenfor.
Det er vores opfattelse, at vi dermed har dokumenteret, at ejendommene blev solgt ud af selskabet til A til priser, der på dette tidspunkt svarede til handelsværdierne, og at der er dokumenteret med markeds-data, at der netop i markedet skete en sådan prisudvikling i de mellemliggende måneder, at A i sommeren 2021 kunne sælge ejendommene videre til en noget højere værdi. Der er derfor efter vores opfattelse ikke tale om nogen maskeret udlodning.
På samme måde er det vores opfattelse, at vi med ovenstående har dokumenteret, at der ikke har været nogen nævneværdig forskel mellem anvendt pris og skønnet pris, at en evt. forskel kan anses at ligge udenfor normal skønsusikkerhed. Der bør derfor - i tilfælde af, at der træffes afgørelse om en højere pris end de anvendte - kunne gives tilladelse til betalingskorrektion.
For overblikkets skyld vises her de omhandlede ejendommes beliggenhed i forhold til hinanden, og i forhold til ejendommene Adresse Y1 og Adresse Y2:
[…]
Yderligere bemærkninger vedrørende evt. gave-element i sagen
Vi skal afsluttende bemærke, at det må bero på misforståelse, når det i forslaget til afgørelse lægges op til, at As personlige indkomst skal forhøjes med et beløb, der svarer til en gave på 80 % af en evt. maskeret udlodning fra sønnen til hendes.
Det følger af boafgiftslovens § 23, stk. 1, at der ved gaver indenfor gaveafgiftskredsen, jf. lovens § 22, stk. 1, litra a-e, skal betales afgift med 15 %, i det omfang, at gaven overstiger det årlige grundbeløb. Grundbeløbet udgjorde DKK 68.700 i 2021. Det må betyde, at der skal betales gaveafgift med 15 % af 335.940.
Skattestyrelsens supplerende udtalelse
På baggrund af klagerens bemærkninger blev Skattestyrelsen anmodet om en supplerende udtalelse. Der fremgår følgende af Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 2. januar 2025:
" Det fremgår af repræsentantens skrivelse, at det fastholdes, at begge grunde beliggende Adresse Y1 og Adresse Y2 er overdraget fra selskabet H1 A/S (herefter selskabet) til klageren til markedspris.
Til understøttelse herfor fremgår af skrivelsen en oversigt for salg af tilsvarende grunde i perioden januar - april 2021 samt juni - september 2021.
Skattestyrelsen har gennemgået de enkelte handler i oversigten i begge perioder og bestrider ikke rigtigheden af oplysningerne, men hæfter sig ved, at der alene fremgår et udpluk af de mange handler, der herudover er realiseret i perioderne.
Kvadratmeterprisen (herefter m2-pris) er beregnet til 153 kr./m2 på grunde over 1600 m2 for handler i januar-april, hvilket nøjagtigt er i overensstemmelse med m2-pris på Adresse Y1 og i prismæssig sammenhæng til m2-prisen på Adresse Y2.
Skattestyrelsen afviser dog, at det er muligt at beregne en entydig gennemsnitlig m2-pris henset til de yderligere handler af grunde, der er foretaget og henset til den større variation, der er i handelsprisen ift. arealet af de enkelte grunde.
I forbindelse med verificering af de oplyste handler, har Skattestyrelsen undersøgt salg af andre grunde beliggende i samme område som de omhandlende i nærværende klagesag.
Følgende er eksempler på salg i området, der ikke er medtaget i klagerens oversigt:
| Adresse | Købesum | Dato | Areal (m2) | DKK/m2 |
| […] | 303.000 kr. | 26. januar 2021 | 1.228 | 247 |
| […] | 368.750 kr. | 11. marts 2021 | 1.577 | 234 |
| […] | 290.400 kr. | 14. marts 2021 | 1.240 | 234 |
| […] | 400.000 kr. | 2. juni 2021 | 1.719 | 233 |
| […] | 385.000 kr. | 15. juni 2021 | 1.422 | 271 |
| […] | 175.000 kr. | 4. august 2021 | 1.215 | 144 |
| […] | 248.000 kr. | 27. oktober 2021 | 1.311 | 189 |
| […] | 202.000 kr. | 7. december 2021 | 1.260 | 160 |
Det kan således konstateres, at der for perioden januar-april 2021 forligger andre salg end dem repræsentanten oplyser, som er handlet til højere m2-priser i denne periode. Vi kan derved udlede en højere gennemsnitlig m2-pris ift. den fremlagte oversigt for samme periode, hvorfor beregnet m2-pris på 153 kr. ikke umiddelbart kan lægges til grund, som markedspris.
For perioden juni-december 2021 er der ligeledes andre salg af grunde, hvorfor Skattestyrelsen afviser, at klagerens oversigt for handler i perioden juni-september 2021 udgør et tilstrækkeligt grundlag til bedømmelse af handelsprisen. Der er henset til, at klagerens oversigt indeholder fire grunde, hvoraf to af disse er de omhandlende grunde beliggende Adresse Y1 og Adresse Y2.
Skattestyrelsen finder desuden ikke, at det er muligt at finde en entydig gennemsnitlig m2-pris i nogen af perioderne. Der ses gennemgående at være en bred variation i handelspriserne uafhængig af den arealmæssige størrelse, hvorfor det må lægges til grund, at de enkelte grunde er handlet til priser, der er kommet i stand ved konkrete handler mellem formodet uafhængige parter.
Desuden er de fremlagte grunde gennemgående handlet til over den offentlige ejendomsvurdering.
På dette grundlag finder Skattestyrelsen ej heller, at de fremlagte grunde er tilstrækkelig dokumentation for, at overdragelsen af grundene fra selskabet til klageren er sket på markedsmæssige vilkår.
De nye oplysninger ændrer derfor ikke på Skattestyrelsens opfattelse henset til den tidsmæssige nærhed, der forligger mellem overdragelsen fra selskabet til den frie handel med tredjemænd samt at det må formodes, at der netop grundet interesseforbundne parter er sket overdragelse fra selskabet til klageren til den offentlig ejendomsvurdering.
Der henvises yderligere til Skattestyrelsens udtalelse dateret 17. oktober 2024, som fastholdes i sin helhed."
Indlæg under retsmødet
Klagers repræsentant fastholdt de tidligere fremsatte påstande og anbringender. Han gjorde således gældende, at salget af sommerhusgrundene fra H1 A/S til klageren er sket til markedsprisen og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Han anførte bl.a., at der var høje værdistigninger på sommerhuse og sommerhusgrunde i omhandlede periode på grund af Corona-situationen. Han anførte videre, at gaveafgiften måtte være forældet.
Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Skatteankestyrelsens indstilling kan tiltrædes delvist. Skattestyrelsen nedlagde desuden en påstand om, at klageren skal udlodningsbeskattes af overdragelsessummen på 519.200 kr., idet beløbet er betalt via klagerens ægtefælles mellemregningskonto, hvilket ikke er muligt, da der er tale om to forskellige skattesubjekter. Derudover gjorde Skattestyrelsen opmærksom på, at der er fejl i den talmæssige opgørelse i deres udtalelse af 17. oktober 2024. I forhold til værdiansættelsen anførte Skattestyrelsen, at der ikke er en entydig m2-pris, og at grundenes værdi skal svare til markedsprisen for salg til tredjemand.
Klagerens repræsentant anførte hertil, at han var enig i, at der ikke er en entydig m2-pris på sommerhusgrundene, men at det er ikke ensbetydende med, at klageren ikke skal have værdistigningen.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren som køber kan anses at have udloddet et maskeret udbytte på 505.800 kr. som underpris ved købet af to sommerhusgrunde beliggende henholdsvis Adresse Y1 og Adresse Y2, By Y1 for henholdsvis 255.900 kr. og 263.300 kr. af H1 A/S som sælger. Sagen angår i den forbindelse desuden om købsaftalen kan anses for indgået den 2. januar 2021 eller den 23. marts 2021. Sagen angår i øvrigt, om klageren har adgang til betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5.
Retsgrundlaget
Maskeret udlodning
Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.
Det følger af ligningslovens § 2, stk. 1, at visse nærmere bestemte interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for kontrollerede transaktioner i overensstemmelse med, hvad der ville være opnået mellem uafhængige parter.
Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder således, at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Dette fremgår af ligningslovens § 2, stk. 2.
Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det fremgår af statsskattelovens § 4.
Det fremgår bl.a. af statsskattelovens § 5 b, at gaver der falder under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver (boafgiftsloven) ikke henregnes til indkomsten.
Det fremgår bl.a. af boafgiftslovens § 22, stk. 1, at en person afgiftsfrit kan give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til f.eks. forældre.
Gaver mellem ægtefæller, der ikke er fraseparerede, er afgiftsfri. Det fremgår af boafgiftslovens § 22, stk. 3.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Landsskatteretten finder, at klageren og selskabet er omfattet af den kreds af interesseforbundne parter, der efter ligningslovens § 2, stk. 1, skal anvende priser og vilkår i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Der er i den forbindelse henset til, at klageren ejer 10 pct. af ejerandelene i selskabet og at klagerens ægtefælle og søn ejer henholdsvis 10 pct. og 80 pct. af ejerandelene.
Da der foreligger et salg mellem parter uden konkret modsatrettede interesser, kan den aftalte overdragelsessum ikke uden videre lægges til grund som handelsværdien. Der kan henvises til Højesterets dom af 13. april 2018, offentliggjort som SKM2018.319.HR.
Ifølge praksis, jf. Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.B.3.5.4.3, kan den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering som udgangspunkt anses for udtryk for ejendommens handelsværdi. Er den offentlige ejendomsvurdering ikke et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi på tidspunktet for aftalens indgåelse, er hverken parterne eller skattemyndighederne bundet af vurderingen. Dette er fx tilfældet, hvis vurderingen er fejlbehæftet på tidspunktet for vurderingen eller hvis ejendommens værdi er ændret siden vurderingen på grund af ombygning eller modernisering. Den part, der gør gældende, at den offentlige ejendomsvurdering ikke giver et retvisende udtryk for handelsværdien, har bevisbyrden for dette. Der henvises i den forbindelse til Højesterets dom af 4. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.74.HR.
Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering, at klageren og selskabet tidligst kan anses at have indgået en aftale om køb af Adresse Y1 og Adresse Y2, By Y1 den 23. marts 2021, hvor klagerens ægtefælle har oplyst sin advokat om købet. Der er ved vurderingen lagt vægt på at den fremlagte købsaftale af 2. januar 2021 ikke er underskrevet af vitterlighedsvidner, samt ordlyden af e-mailen af 23. marts 2021 til advokaten. Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at den håndskrevne købsaftale af 2. januar 2021, ifølge sagens oplysninger, ikke er fremsendt til advokaten den 23. marts 2021.
Landsskatteretten lægger herefter til grund, at sommerhusgrundene Adresse Y1 og Adresse Y2, By Y1 er solgt til henholdsvis 255.900 kr. og 263.300 kr. den 23. marts 2021. Sommerhusgrundene bliver efterfølgende solgt til tredjemænd henholdsvis den 24. juni 2021 og den 31. august 2021 til henholdsvis 525.000 kr. og 500.000 kr.
Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen på baggrund heraf har været berettiget til ikke at anse ejendomsvurderingerne af 2021 for at være et retvisende udtryk for Adresse Y1 og Adresse Y2, By Y1 værdi på salgstidspunktet den 23. marts 2021 og i stedet har lagt købsprisen for de efterfølgende salg til tredjemænd til grund for markedsprisen. Landsskatteretten har herved lagt vægt på den korte periode fra salget af Adresse Y1 og Adresse Y2, By Y1 til klageren den 23. marts 2021 og efterfølgende til tredjemænd den 24. juni 2021 og den 31. august 2021. Landsskatteretten bemærker, at oplysningerne vedrørende lignende salg af sommerhusgrunde i perioden, herunder prisudviklingen for nogle af disse sommerhusgrunde, heroverfor ikke kan medføre et andet resultat i sagen. Det bemærkes tillige, at den konkrete sag vedrører om klageren har erhvervet omhandlede sommerhusgrunde til underpris ved købet den 23. marts 2021, hvorfor det af repræsentanten anførte om sammenhængen mellem tidligere handler og ejendomsvurderingerne ej heller kan føre til at andet resultat.
Landsskatteretten finder herefter, at Adresse Y1 og Adresse Y2, By Y1, er erhvervet af klageren til underpris den 23. marts 2021, idet markedsprisen for sommerhusgrundene anses at udgøre henholdsvis 525.000 kr. og 500.000 kr. på handelstidspunktet.
Skattestyrelsen har ved afgørelsen beskattet klageren af en samlet maskeret udlodning fra selskabet til klageren på i alt 505.800 kr. Klagerens ejerandel i selskabet udgør imidlertid kun 10 pct.
Udbytte fordeles som udgangspunkt imellem aktionærer i forhold til udbytteretten, medmindre der findes grunde til at fravige dette udgangspunkt. Der ses ikke grunde i den konkrete sag til at fravige udgangspunktet. Klagerens andel af den maskeret udlodning udgør derfor 50.580 kr. med henvisning til Østre Landsrets dom af 24. juni 2008, offentliggjort som SKM2008.619.ØLR.
De resterende 90 pct. på 455.220 kr. udgør herefter som udgangspunkt en skattepligtig gave fra de øvrige anpartshavere i selskabet, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c i henhold til Østre Landsrets dom af 23. november 2022, offentliggjort som SKM2022.589.ØLR.
Det lægges imidlertid til grund at klageren, klagerens ægtefælle og klagerens søn er omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 22, hvorfor gaven skal behandles efter boafgiftslovens regler herom, jf. statsskattelovens § 5 b. Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at 10 pct. heraf, der udgør klagerens ægtefælles ejerandel i selskabet, skal anses som en afgiftsfri gave på 50.580 kr. imellem ægtefæller, jf. boafgiftslovens § 22, stk. 3. De resterende 80 pct., der udgør 404.640 kr., svarende til klagerens søns ejerandel i selskabet, udgør en afgiftspligtig gave i henhold til boafgiftslovens § 22. Landsskatteretten hjemviser i medfør af § 12, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021 om forretningsorden for Landsskatteretten beregningen af gaveafgiften for gaven på 404.640 kr. til Skattestyrelsen. Skattestyrelsen skal ved beregningen af gaveafgiften på 15 pct. i øvrigt vurdere om der kan ske fradrag af et årligt grundbeløb i gaven i henhold til reglerne i boafgiftslovens §§ 22, stk. 1 og 23, stk. 1.
Landsskatteretten ændrer dermed Skattestyrelsens afgørelse således at klagerens aktieindkomst nedsættes med 455.220 kr. Klageren beskattes herefter af en maskeret udlodning på 50.580 kr., jf. ligningslovens § 16 A. Klagerens personlige indkomst forhøjes desuden med 404.640 kr. som gave, jf. boafgiftslovens § 22. Der henvises i den forbindelse til skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, om Landsskatterettens adgang til at foretage afledte ændringer.
Endelige bemærkes, at Landsskatteretten som sagen foreligger, ikke finder anledning til at træffe afgørelse om yderligere forhøjelse af klagerens aktieindkomst som indstillet af Skattestyrelsen.
Retsgrundlaget
Betalingskorrektion
Det fremgår af ligningslovens § 2, stk. 5, 1-3. pkt.:
"Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligtige sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår. Det er en forudsætning for anvendelsen af 1. pkt., at den påtagne forpligtigelse også opfylder de i stk. 1 anførte betingelser. 1. pkt. gælder ikke, i det omfang den påtagne forpligtigelse er omfattet af § 16 E."
Ligningslovens § 2, stk. 5, 2. og 3. pkt. blev indsat i ligningsloven ved § 1, nr. 1 i lov nr. 926 af 18. september 2012 (lovforslag nr. 199 fremsat den 14. august 2012). Af bemærkningerne fremgår bl.a.:
"Det foreslås tydeliggjort, at den betalingsforpligtelse, som den skattepligtige i henhold til ligningslovens § 2, stk. 5, skal påtage sig for at undgå yderligere beskatning (sekundære justeringer), i sig selv skal indgås på markedsvilkår, hvis betalingsforpligtelsen skal kunne ophæve beskatningen af f.eks. maskeret udlodning hos hovedaktionæren. Forslaget skal f.eks. præcisere, at en hovedaktionær ikke kan købe et aktiv fra selskabet til underpris og efterfølgende ophæve beskatningen af maskeret udlodning ved at påtage sig en betalingsforpligtelse på et beløb svarende til underprisen, uanset at det på grund af hovedaktionærens økonomiske situation allerede da står klart, at betalingsforpligtelsen aldrig vil blive opfyldt.
(…)
Det bemærkes, at påtagelse af en betalingsforpligtelse i sig selv kan være udtryk for et aktionærlån. Det samme beløb skal dog ikke beskattes to gange. I sådanne tilfælde bortfalder udbyttebeskatningen i forbindelse med påtagelse af betalingsforpligtelsen, dog ikke for så vidt angår den del af beløbet, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E.
Som et eksempel kan nævnes det tilfælde, hvor aktionæren køber en ejendom fra selskabet for en pris på 4 mio. kr. SKAT anser ejendommens værdi for at være 4,3 mio. kr. og beskatter aktionæren af forskellen på 0,3 mio. kr. Da en sådan forskel sædvanligvis må anses for at ligge inden for den normale skønsusikkerhed ved værdiansættelse af fast ejendom, vil påtagelse af en betalingsforpligtelse som udgangspunkt ikke blive anset for et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, hvorfor udbyttebeskatningen ophæves. Det er dog en forudsætning, at der er tale om markedsvilkår. F.eks. må det som udgangspunkt forudsættes, at selskabet i overensstemmelse med almindelige markedsvilkår ved handel med fast ejendom får pant i ejendommen for det manglende beløb.
Sker overdragelsen ikke på sædvanlige markedsvilkår, vil den påtagne betalingsforpligtelse ikke være udtryk for en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Der vil derfor være tale om et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E. Det kan være tilfældet, hvis der i det anførte eksempel ikke gives pant i ejendommen for betalingsforpligtelsen. Det vil også være tilfældet, hvis ejendommen bevidst er overdraget til en klar overpris. Her medfører forslaget, at udbyttebeskatningen i forbindelse med armslængdereguleringen ikke bortfalder, idet lånebeløbet i form af den påtagne betalingsforpligtelse beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, så nettoeffekten typisk vil være den samme."
Hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.
En postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Højesterets dom af 8. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.124.HR og Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Ifølge ordlyden af ligningslovens § 2, stk. 5, kan en skattepligtig undgå følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling på markedsvilkår. Forpligtelsen skal i sig selv være på markedsvilkår, og den må ikke være omfattet af ligningslovens § 16 E.
Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.
Ejendommene er overdraget til henholdsvis 255.900 kr. og 263.300 kr. Prisforskellen i forhold til markedsprisen udgør henholdsvis 269.100 kr. og 236.700 kr. svarende til en prisforskel på henholdsvis 105 pct. og 90 pct.
Landsskatteretten finder, at klagerens forpligtelse til at betale underprisen på 505.800 kr. til selskabet vil være omfattet af ligningslovens § 16 E. Der er herved henset til, at betalingsforpligtelsen ikke vil være påtaget i forbindelse med samhandel mellem aktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde, og at underprisen ikke anses at ligge inden for den normale skønsusikkerhed.
Landsskatteretten bemærker tillige, at klagerens tilgodehavende på hendes mellemregningskonto i selskabet på salgstidspunktet udgjorde 40.924,74 kr., hvorfor der også ville været opstået et aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E.
Landsskatteretten finder herefter, at der ikke kan foretages betalingskorrektion, jf. ligningslovens § 2, stk. 5, 3. pkt.
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afslag på betalingskorrektion.