Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at den beskrevne anpartsombytning af V ApS opfylder betingelserne for at kunne gennemføres skattefrit uden tilladelse fra Skattestyrelsen efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 36, samt at anpartshaverne ikke beskattes ved aktieombytningen?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at den beskrevne ophørsspaltning af S Holding ApS opfylder betingelserne for at kunne gennemføres skattefrit uden tilladelse fra Skattestyrelsen efter fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, samt at anpartshaverne ikke beskattes ved ophørsspaltningen?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at gennemførsel af de beskrevne omstruktureringer i trin 1 - 2 ikke vil udløse tillægsboafgift til B og C i henhold til boafgiftslovens § 1, stk. 4, der var gældende ved udlodningen af anparterne i V ApS?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at B umiddelbart efter spaltningen af S Holding ApS kan overdrage B-anparterne i S2 Holding ApS til hvert af sine to børn, som delvis gave og delvis finansieret via gældsbrev, med succession efter reglerne om skattemæssig succession i aktieavancebeskatningslovens § 34? 
5. Kan Skatterådet bekræfte, at B sammen med sine to børn kan gennemføre en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse fra Skattestyrelsen efter fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, af deres selskab S2 Holding ApS, til tre nystiftede selskaber S3 Holding ApS, S4 Holding ApS og S5 Holding ApS, samt at anpartshaverne ikke beskattes ved ophørsspaltningen?
6. Kan Skatterådet bekræfte, at overdragelse af B-anparterne i S2 Holding ApS til B’s to børn og den efterfølgende skattefri ophørsspaltning uden tilladelse fra Skattestyrelsen af S2 Holding ApS til de tre nystiftede modtagende selskaber S3 Holding ApS, S4 Holding ApS og S5 Holding ApS ikke vil udløse tillægsboafgift til B og C i henhold til den gældende lovgivning i boafgiftslovens § 1, stk. 4?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja
5. Ja
6. Nej, se dog indstilling og begrundelse
   
   

Beskrivelse af de faktiske forhold

Gårdejer A afgik ved døden i maj 2021. Boet blev udleveret til bobestyrerbehandling. Boet er afsluttet med den 18. maj 2023 som skæringsdag. Boet er ikke fritaget for beskatning.

Frem til sin død drev A en virksomhed, hvis primære aktivitet er drift af landbrug med planteavl. 

A efterlod ingen livsarvinger, som kunne arve virksomheden samt hans øvrige personlige aktiver. A havde derfor før sin død udarbejdet et testamente, hvori det fremgik, at det var hans ønske, at hans nevø, B og niece, C skulle være arvinger i boet. B og C er søskende og af testamentet fremgår det, at arven skal fordeles ligeligt imellem de to arvinger. 

A var før sin død begyndt at planlægge et generationsskifte til B og C. Generationsskiftet var dog ikke påbegyndt, da A afgik ved døden. Efter As ønske er det derfor indskrevet i testamentet, at boet skal effektuere det planlagte generationsskifte, og at der skal gennemføres en skattefri virksomhedsomdannelse af virksomheden til et nystiftet selskab, som efter stiftelsen skal overdrages til arvingerne. 

Selskabet V ApS stiftes i september 2021 ved en skattefri virksomhedsomdannelse af virksomheden i henhold til lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2, stk. 1, nr. 6. Stiftelsen foretages af bobestyrer. Boets samlede anskaffelsessum på anparterne i V ApS udgjorde 1.202.039 kr.

Anparterne i V ApS udloddes på boets skæringsdag til C og B. Anparterne er ved udlodningen værdiansat til 20.928.528. Udlodningen sker med skattemæssig succession. Det fremgår af boopgørelsen, at der ikke er betalt tillægsboafgift af værdien af kapitalandelene i V ApS.

Af Erhvervsstyrelsens hjemmeside fremgår det, at B og C pr. 30. september 2021 hver især ejer 50 pct. af selskabet V ApS. B og C er registreret som ejer fra selskabets stiftelsestidspunkt, da de overtager kapitalandelene med succession fra boet.    

Bobehandlingen er endelig afsluttet, og der er modtaget bekræftelse på, at boet er afsluttet fra Skifteretten i juli 2024.

Beskrivelse af de påtænkte dispositioner

Den nuværende ejerstruktur ser således ud: 

[diagram udeladt]

Baggrund

De påtænkte dispositioner ønskes gennemført med henblik på at skabe en selskabsstruktur, som muliggør, at B kan gennemføre et generationsskifte til sine børn, og samtidig afgrænser parternes beslutningsrisici fra hinanden.  

Selskabets kapitalejere, B og C, er som tidligere nævnt søskende. De to søskende har hver især stiftet deres egen familie med ægtefælle og børn. 

C har mindreårige børn, og B har to børn som begge er myndige.  

B har et ønske om at gennemføre et generationsskifte, hvor hans børn skal overtage en andel af hans kapitalandele i selskabet, uden at dette kommer til at påvirke C i beslutningsprocessen. 

Det er B’s ønske, at generationsskiftet gennemføres eller påbegyndes inden for en overskuelig fremtid.  

Da C’s børn endnu er mindreårige, er C endnu ikke i overvejelserne om et fremtidigt generationsskifte til sine børn. 

De påtænkte selskabsdispositioner

For at få den rette selskabsstruktur til det generationsskifte, som B påtænker at gennemføre med sine børn, er der behov for at tilpasse den nuværende selskabsstruktur. 

Tilpasning af selskabsstrukturen og gennemførsel af generationsskiftet kan beskrives som en proces i fire trin, som er beskrevet nedenfor: 

Trin 1 - Skattefri anpartsombytning

I forbindelse med den ene kapitalejers planer om generationsskifte ønsker begge kapitalejere i V ApS at gennemføre en skattefri anpartsombytning uden tilladelse fra Skattestyrelsen til et nystiftet modtagende selskab, S Holding ApS. 

Ved anpartsombytningen vederlægges kapitalejerne B og C udelukkende med anparter i det nystiftede modtagende selskab S Holding ApS, der ydes således ikke kontantvederlag. 

Trin 2 - Ophørsspaltning af S Holding ApS

Umiddelbart efter anpartsombytningen ønsker kapitalejerne at spalte det nystiftede S Holding ApS ved en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse fra Skattestyrelsen. 

Ved ophørsspaltningen vederlægges hver kapitalejer med 100 pct. af kapitalandelene i hvert sit nystiftede selskab S1 Holding ApS og S2 Holding ApS. 

Der vederlægges udelukkende med nyudstedte anparter i S1 Holding ApS og S2 Holding ApS, og der ydes ikke kontant vederlag i forbindelse med ophørsspaltningen af S Holding ApS. 

I forbindelse med ophørsspaltningen ønsker B en opdeling af sine anparter i S2 Holding ApS, således at selskabets anparter består af både A- og B-anparter, hvoraf A-anparterne vil have den bestemmende indflydelse i selskabet.  Efter ophørsspaltningen ser ejerstrukturen således ud: 

[diagram udeladt]

Denne selskabsstruktur giver mulighed for at adskille de to kapitalejers beslutningsgrundlag og risici fra hinanden. 

Begge kapitalejere er enige om, at etablering af en sådan selskabsstruktur er relevant, så C ikke vil blive påvirket yderligere af det generationsskifte, som B ønsker at gennemføre. 

C får mulighed for at træffe egne beslutninger i S1 Holding ApS, for de kapitalandele hun ejer i V ApS, og har mulighed for at disponere over eventuelt udbytte herfra, uden at flere kapitalejere er involveret i beslutningsprocessen. 

For C’s vedkommende, er denne selskabsstruktur tilstrækkelig, da der efter ophørsspaltningen er en klar adskillelse af C’s kapitalandele fra de øvrige selskabsomstruktureringer og det generationsskifte som B ønsker at gennemføre.

Der er ikke planer om, at C skal foretage yderligere selskabsomstruktureringer eller generationsskifte, og hun fastholder derfor denne selskabsstruktur for sine ejerandele i V ApS. 

De øvrige trin i generationsskiftet vedrører derfor udelukkende B’s kapitalandele i S2 Holding ApS, hvor der er behov for yderligere transaktioner for at tilpasse og gennemføre det ønskede generationsskifte.

Trin 3 - Gave overdragelse til børn ved succession 

Som tredje trin i generationsskiftet ønsker B at overdrage B-anparterne i S2 Holding ApS til sine børn, så de hver især modtager 50 pct. af B-anparterne. Overdragelserne skal finansieres dels med en gave og dels ved et gældsbrev. Overdragelserne skal ske med skattemæssig succession.

Begge børn har bopæl i Danmark, og er derfor fuldt skattepligtige til Danmark. 

B ønsker selv at beholde A-anparterne i S2 Holding ApS og har dermed fortsat den bestemmende indflydelse i selskabet. 

Efter gaveoverdragelsen vil selskabsstrukturen se således ud: 

[diagram udeladt]

Trin 4 - Ophørsspaltning af S2 Holding ApS

Det sidste trin i generationsskiftet er gennemførsel af en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse fra Skattestyrelsen af S2 Holding ApS til tre nystiftede modtagende selskaber S3 Holding ApS, S4 Holding ApS og S5 Holding ApS.     

Ved gennemførslen af den skattefri ophørsspaltning af S2 Holding ApS, sker der udelukkende vederlæggelse med nyudstedte kapitalandele i de nystiftede modtagende selskaber, der ydes ikke kontantvederlag i forbindelse med ophørsspaltningen. 

Selskabsstrukturen ser efter ophørsspaltning af S2 Holding ApS således ud: 

[diagram udeladt]

Formålet med ophørsspaltningen er, at de tre kapitalejere hver især får deres eget holdingselskab, som de kan disponere over, uden at der skal opnås enighed med de andre kapitalejere. Det giver B og børnene mulighed for at investere og udvikle deres selskaber på en måde, som de selv ønsker. Det er vigtigt for B, at børnene får den frihed til at kunne træffe egne beslutninger vedrørende deres kapitalandele, uden at de er afhængige af hinanden, da det reducerer risikoen for, at der opstår konflikter imellem parterne.

Den skattefrie ophørsspaltning er som tidligere nævnt det sidste trin i det påtænkte generationsskifte, og der foreligger ikke konkrete planer om, at der skal gennemføres yderligere selskabsomstruktureringer. 

Uddrag af vurderingsberetning og åbningsbalance ved stiftelse af V ApS pr. 1. januar 2021

[…]

Beskrivelse af indskuddet

Selskabskapitalen tilvejebringes ved apportindskud af samtlige aktiver og passiver i den bestående virksomhed v/boet efter A. Virksomheden beskæftiger sig med planteavl, og har været drevet af afdøde A i personligt regi siden juli 1967.

Som indskud indgår to planteavlsejendomme, [adresse udeladt] på i 162,3114 ha., med tilhørende bygningssæt samt den bygningsløse ejendom [adresse udeladt] 3 på 48,1834 ha.

De indskudte aktiver og forpligtelser er nærmere beskrevet i åbningsbalancen med tilhørende regnskabspraksis og noter, hvortil der henvises.

Fremgangsmåde ved vurderingen af indskuddet

Værdien af indskuddet er af stifteren fastsat DKK 19.610.549, svarende til handelsværdien af virksomheden den 01.01.2021.

Der er indhentet uvildig, sagkyndig vurdering af landbrugsjord og bygninger. betalingsrettigheder. produktionsanlæg og maskiner. andre anlæg. driftsmateriel og inventar. For øvrige aktiver og forpligtelser er den bogførte værdi i virksomhedens aflagte årsrapport pr. 31/12 2020 anset som udtryk for handelsværdien.

[…]

Konklusion

Det er vores opfattelse, at den ansatte økonomiske værdi af indskuddet mindst svarer til det fastsatte vederlag, herunder den pålydende værdi af de kapitalandele der udstedes. med tillæg af overkurs.

[…]

Åbningsbalance 01.01.2021

Immaterielle anlægsaktiver
Betalingsrettigheder		203.000		203.000
Materielle anlægsaktiver
Grunde og bygninger		39.687.000
Produktionsanlæg og maskiner		3.300.000
Andre anlæg, maskiner og inventar		30.000		43.017.000
Finansielle anlægsaktiver
Brancheandelsbeviser		111.075		111.075
Omsætningsaktiver
Varebeholdninger		1.618.476
Igangværende arbejder		59.536
Forudbetalte omkostninger mv.		7.813
Likvide beholdninger		22.129		1.705.954
Aktiver i alt				45.037.029

[…]

Uddrag af årsregnskab pr. 31. december 2022

AKTIVER

Materielle anlægsaktiver
Jord		32.120.460
Bygninger og installationer		7.298.150
Produktionsanlæg og maskiner		3.703.481
Andre anlæg, driftsmateriel og inventar		10.000		43.132.091
Finansielle anlægsaktiver
Brancheandelsbeviser		182.374		182.374
Omsætningsaktiver
Varebeholdninger		2.824.291
Tilgodehavender		1.030.973
Likvide beholdninger		290.045		4.145.309
Aktiver i alt				47.459.774

Passiver

Egenkapital
Virksomhedskapital		42.000
Overført resultat		20.886.528		20.928.528
Hensatte forpligtelser
Hensættelser til udskudt skat		5.105.000		5.105.000
Langfristede gældsforpligtelser
Gæld til kreditinstitutter		19.458.478		19.458.478
Kortfristede gældsforpligtelser				1.967.768
Passiver i alt				21.426.246

Uddrag af årsregnskab pr. 31. december 2024

AKTIVER

Materielle anlægsaktiver
Jord		36.500.000
Bygninger og installationer		6.983.965
Produktionsanlæg og maskiner		2.627.582		46.111.547
Finansielle anlægsaktiver
Kapitalinteresser		180.199		180.199
Omsætningsaktiver
Varebeholdninger		1.894.860
Tilgodehavender		255.479
Likvide beholdninger		1.178.944		3.329.283
Aktiver i alt				49.621.029

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1: 

Det er Spørgernes repræsentants vurdering, at spørgsmål 1 skal besvares med et "Ja".

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 36 har kapitalejerne i V ApS mulighed for at gennemføre en skattefri anpartsombytning uden tilladelse fra Skattestyrelsen, når en række betingelser er opfyldt. 

Betingelserne: 

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, at ombytning af anparter kan foretages, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende uden for EU, og når hverken det erhvervende eller erhvervede selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed.

Da både V ApS og det nystiftede S Holding ApS er danske anpartsselskaber, er denne betingelse opfyldt. 

Ombytningsdatoen vil være datoen for vedtagelse af aktieombytningen i overensstemmelse med aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, 2. pkt. 

Krav om stemmeflertal

Det er et krav for gennemførelse af en skattefri aktieombytning, at det erhvervende selskab, S Holding ApS, ved aktieombytningen erhverver stemmeflertallet i V ApS, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2, 1. pkt.

S Holding ApS råder efter aktieombytningen over 100 pct. af stemmerne i V ApS, hvorfor betingelsen anses for opfyldt.

Ombytningsperioden

Det er en betingelse, at aktieombytningen gennemføres inden for en periode på højst 6 måneder regnet fra den første ombytningsdag, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 4.

Skatterådet kan ved besvarelsen af det bindende svar lægge til grund, at aktieombytningen sker som én samlet transaktion, hvorfor Spørgernes repræsentant anser betingelsen for opfyldt.

Krav om handelsværdi og ombytningsforhold

Værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum skal svare til handelsværdien af de ombyttede aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 2. pkt. 

Det er ligeledes en betingelse, at der ikke sker formueforskydning imellem anpartshaverne, jf. Ligningsrådets afgørelse refereret i TfS 1997, 447 LR.

Ved aktieombytningen vederlægges begge kapitalejere udelukkende med nyudstedte anparter i S Holding ApS. Der udbetales ikke noget kontantvederlag.

Da der er tale om en skattefri anpartsombytning til et holdingselskab, hvor hver kapitalejer vederlægges som beskrevet ovenfor, vil der ikke opstå formueforskydning ved gennemførsel af aktieombytningen, hvorfor Spørgernes repræsentant anser betingelsen for opfyldt.

Holdingkrav 

Ved gennemførsel af den skattefri anpartsombytning uden tilladelse, opstår der i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3. pkt. et såkaldt holdingkrav, som vedrører de anparter som S Holding ApS ejer i V ApS. 

Holdingkravet er gældende i tre år efter gennemførslen af den skattefrie anpartsombytning, og i denne periode er der krav om, at S Holding ApS ikke afstår sine anparter i V ApS. 

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 4. pkt. er det dog muligt at gennemføre efterfølgende skattefrie omstruktureringer uden, at dette vil være et brud på holdingkravet. 

I den pågældende disponering er der udelukkende tale om skattefrie omstruktureringer og tilsvarende skattefrie dispositioner, hvor holdingkravet efterfølgende fortsat vil være gældende. Betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3. pkt. er derfor opfyldt. 

Dermed er de betingelser som ligger til grund, for at kunne gennemføre en skattefri anpartsombytning uden tilladelse fra Skattestyrelsen alle opfyldt, hvorfor Spørgernes repræsentant mener, at spørgsmål 1 skal besvares med et "Ja".

Spørgsmål 2:

Det er Spørgernes repræsentants opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et "Ja". 

I henhold til fusionsskatteloven har kapitalejerne i S Holding ApS mulighed for at gennemføre en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse fra Skattestyrelsen, når en række betingelser er opfyldt. 

Betingelserne: 

I henhold til fusionsskattelovens §§ 15 a og 15 b, kan der ske skattefri spaltning af et selskab uden tilladelse fra Skattestyrelsen, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, eller der er tale om selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende uden for EU, og når hverken det erhvervende eller erhvervede selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed.

Såvel det indskydende selskab som de to nystiftede modtagende selskaber er omfattet af begrebet “selskab" i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, da der er tale om danske anpartsselskaber og de pågældende selskaber beskattes her i landet, hvorfor de ikke anses for transparente enheder, i henhold til fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 1. pkt. 

Spørgernes repræsentant anser derfor betingelsen for opfyldt. 

Holdingkrav: 

I forbindelse med den skattefri anpartsombytning af V ApS, og stiftelsen af S Holding ApS, foreligger der et treårigt holdingkrav imellem selskaberne. 

Selvom der foreligger et holdingkrav imellem V ApS og S Holding ApS, er det som tidligere nævnt fortsat muligt at gennemføre efterfølgende skattefrie omstruktureringer i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 4. pkt. 

Ved ophørsspaltningen vil det pågældende holdingkrav blive videreført i de to nystiftede selskaber, S1 Holding ApS og S2 Holding ApS, i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 5. pkt. 

Der sker således ikke brud på holdingkravet imellem V ApS og S Holding ApS i forbindelse med gennemførsel af en skattefri ophørsspaltning af S Holding ApS. 

Spørgernes repræsentant anser derfor betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3.-5. pkt. for opfyldt.  

Spaltningen skal ske til handelsværdi

Af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. pkt. fremgår det, at spaltningen skal ske til handelsværdi. 

Vederlagsaktierne med tillæg af eventuelt kontant udligningssum, skal derfor på spaltningsdatoen svare til handelsværdien af de ved spaltningen tilførte aktiver og passiver. 

Ved ophørsspaltningen sker der udelukkende vederlæggelse af nyudstedte anparter i de to nystiftede modtagende selskaber. 

C modtager 100 pct. af anparterne i S1 Holding ApS og B modtager 100 pct. af anparterne i S2 Holding ApS. 

Der ydes ikke kontant vederlag i forbindelse med ophørsspaltningen. 

Spørgernes repræsentant finder derfor betingelsen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. pkt. for opfyldt. 

Korrekt forhold mellem aktiver og forpligtelser 

I henhold til fusionskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt. er det en betingelse, at forholdet mellem de aktiver og de forpligtelser, der ved spaltningen overdrages til de modtagende selskaber, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab. 

Skatterådet kan ved besvarelsen af spørgsmål 2 lægge til grund, at der udarbejdes en spaltningsbalance, som viser, at forholdet mellem aktiver og forpligtelser i de to modtagende selskaber tilsammen svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab. Der vil således ikke i forbindelse med gennemførsel af den skattefri ophørsspaltning ske en skævvridning imellem selskabernes aktiver og forpligtelser. 

Spørgernes repræsentant anser derfor, at denne betingelse vil være opfyldt på spaltningstidspunktet. 

Undtagelser

Reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse fra Skattestyrelsen kan ikke benyttes, hvis følgende tre betingelser alle er opfyldt, i henhold til fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt.: 

1. Et indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager, og 
2. En eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end tre år uden at have rådet over flertallet af stemmerne, og
3. De pågældende selskabsdeltagere samtidig er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne. 

Det indskydende selskab S Holding ApS har to selskabsdeltagere, B og C, som hver især ejer 50 pct. af kapitalandelene, hvor de tilsammen har fuld stemmeret, og dermed bestemmende indflydelse over selskabet. 

Der er fuld enighed imellem kapitalejerne om, at ophørsspaltningen skal gennemføres. 

B og C har begge overtaget anparterne i V ApS med skattemæssig succession i henhold til dødsboskattelovens § 36, hvoraf det fremgår, at der fra et dødsbo kan ske udlodning af aktiver med succession, når der i henhold til dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 1. pkt., er tale om anparter i et selskab, som ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse. I nærværende tilfælde er der tale om anparter i en erhvervsmæssig virksomhed, hvis primære drift er landbrug. 

Ved skattemæssig succession indtræder B og C i boets/As skattemæssige stilling og ejertid af anparter i V ApS. V ApS er stiftet i september 2021 ved anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, hvor der ligeledes sker succession af virksomhedens skattemæssige stilling. A har drevet virksomheden fra juli 1967 og frem til sin død. 

Af det centrale virksomhedsregister fremgår det derfor, at B og C begge står som reelle ejere fra selskabets stiftelsestidspunkt i september 2021, selvom udlodningen af aktierne først er sket senere. 

Betingelsen om tre års ejerskab er derfor opfyldt. 

Efter ophørsspaltningen vil B og C fortsat råde over flertallet af stemmerne i hver deres modtagende selskab. 

Det er derfor Spørgernes repræsentants opfattelse, at undtagelserne ikke er gældende i dette tilfælde, og at betingelserne for, at der kan gennemføres en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse, derfor alle er opfyldt. 

Spørgernes repræsentant er derfor af den overbevisning af spørgsmål 2 skal besvares med et "Ja". 

Spørgsmål 3:

Det er Spørgernes repræsentants opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med et "Ja". 

I henhold til boafgiftsloven er der en række betingelser, som skal være opfyldt for at der ikke udløses tillægsboafgift.

Betingelser: 

Det fremgår af boafgiftslovens § 1, stk. 4, at: 

"Hvis afdøde ikke har efterladt sig afkom, finder stk. 1 tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder afdødes søskende og disses børn og børnebørn, hvorefter reglerne om tillægsboafgift ikke finder anvendelse, når betingelserne i § 1 a, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2 og 3, er opfyldt. Foretager arvingen eller legataren inden udløbet af en periode på 3 år fra udlodningen direkte eller indirekte en hel eller delvis overdragelse af aktier eller virksomheder, der er omfattet af 1. pkt., skal der betales tillægsboafgift efter stk. 2 af denne del af arven, idet forhøjelsen af afgiften dog reduceres forholdsmæssigt til den andel af 3 årsperioden, som ikke er udløbet ved overdragelsen. Afgiftspligten efter 2. pkt. påhviler arvingen eller legataren. § 1 b, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse."

Overdragelse af aktier og virksomheder

B og C, der var nevø og niece til A, har fået anparterne i V ApS udlagt fra boet efter A.

I henhold reglerne i boafgiftslovens § 1, stk. 4, bortfalder reglerne om tillægsboafgift, hvis betingelserne i boafgiftslovens § 1 a, stk. 1., 1. pkt. og stk. 2 og 3 er opfyldt. 

Af boafgiftsloven § 1 a, stk. 1, fremgår det, at, hvis afdøde ikke har efterladt sig afkom, så udløses der ikke tillægsboafgift til arvingerne, hvis der er tale om aktier og virksomheder, som tilfalder den afdødes søskende, disses børn eller børnebørn. A har ikke efterladt sig livsarvinger, og anparterne i V ApS er testamenteret arv til C og B, der er nevø og niece til A. Betingelserne i boafgiftslovens § 1 a er derfor opfyldte. C og B har overtaget anparterne i V ApS med skattemæssig succession. 

Ejertid

Det fremgår af boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, at en betingelse for at kunne anvende boafgiftslovens § 1 a, stk. 1, er, at afdøde har ejet virksomheden det seneste år forud for dødsfaldet, enten som en personligt drevet virksomhed eller som kapitalejer, der direkte eller indirekte har ejet virksomheden i den anførte periode.

Derudover skal afdøde eller dennes nærtstående mindst et år af afdødes ejertid have deltaget aktivt i virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller have deltaget i selskabets ledelse. 

Det fremgår af det centrale virksomhedsregister, at A har opstartet virksomheden i juli 1967 og har ejet denne frem til sin død i maj 2021, hvorefter boet har gennemført en skattefri virksomhedsomdannelse af virksomheden til et anpartsselskab. 

A har frem til sin død deltaget aktivt i virksomhedens drift, hvilket kan dokumenteres ud fra regnskaber, og mødereferater med A.  

Betingelserne i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, er derfor opfyldte. 

Efter boafgiftslovens § 1 a, stk. 3, finder stk. 1, anvendelse, uanset at boet har valgt beskatning efter dødsboskattelovens § 28, stk. 3, at der ved udlodningen ikke konstateres en gevinst, at dødsboet er fritaget for at betale indkomstskat efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt., eller at udlodningen ikke opfylder dødsboskattelovens § 38.

Der er derfor ingen betingelser i boafgiftslovens § 1 a, som ikke er opfyldte. 

Fortsat ejerskab 

Af boafgiftslovens § 1 b, stk. 1, fremgår det, at hvis arvingen i en periode på tre år efter udlodningen foretager direkte eller indirekte hel eller delvis overdragelse af aktier og virksomheder omfattet af boafgiftslovens § 1 a, vil afgiften forhøjes forholdsmæssigt til den andel af tre års perioden, som ikke er udløbet ved overdragelsen. 

Dog fremgår det af boafgiftslovens § 1 b, stk. 2, 2. pkt., at stk. 1, ikke finder anvendelse ved gennemførsel af skattefri virksomhedsomdannelse eller skattefri omstrukturering, hvis der ved omdannelsen eller omstruktureringen udelukkende sker vederlæggelse af aktier/anparter i det modtagende selskab. 

I sådanne tilfælde vil restløbetiden på ejerperioden på de tre år, i henhold til boafgiftslovens § 1 b, stk. 1, overgå til de anparter/aktier, som er modtaget som vederlag. 

B og C har afregnet boafgift i henhold til den gældende lovgivning. 

Det er Spørgernes repræsentants vurdering, at betingelserne i boafgiftsloven, som nævnt ovenfor understøtter, at hverken B eller C har afstået kapitalandele i V ApS i de omstruktureringer, som gennemføres til og med trin 2. 

Der er udelukkende tale om gennemførsel af skattefrie selskabsomstruktureringer, hvor vederlæggelse udelukkende sker i form af nyudstedte kapitalandele i de modtagende selskaber. 

Spørgsmål 4:

Det er Spørgernes repræsentants opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med et "Ja". 

Det er muligt at overdrage anparter til sine børn med succession i henhold aktieavancebeskatningslovens § 34, hvis følgende betingelser er opfyldt: 

• Det er et krav, at successionen sker til en person, som er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1.
• Den enkelte aktieoverdragelse skal udgøre mindst 1 pct. af aktie- eller anpartskapitalen. Se aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 2.
• Aktierne må ikke være omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 19 B eller 19 C. Se aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 4.
• Der må ikke konstateres et tab ved overdragelsen. Se aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 4, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 3.
• Selskabets virksomhed må ikke i overvejende grad bestå af passiv kapitalanbringelse. Se aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3.

Fuldt skattepligtige til Danmark

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 3, kan succession kun ske til en person, som er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1. 

Hvis modtageren ikke er fuldt skattepligtig, må succession kun finde sted, hvis aktierne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, der er begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

I det konkrete tilfælde ønsker B at gaveoverdrage B-anparterne i S2 Holding ApS til sine to børn. 

Både B og dennes børn er bosiddende og fuldt skattepligtige til Danmark.

Spørgernes repræsentant finder derfor, at betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 1. pkt., og aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 3, er opfyldt. 

Minimumsgrænse 1 pct.

Der er tale om overdragelse af samtlige B-andele i S2 Holding ApS svarende til ca. 66,66 pct. af anparterne, hvoraf børnene hver især modtager 50 pct. 

Betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 2. pkt., er derfor opfyldt. 

Investeringsselskaber

S2 Holding ApS er ikke omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 19 B eller 19 C om investeringsselskaber. 

Selskabet foretager ikke investeringer med henblik på at udbyde andele til offentligheden, eller foretager investeringer som er omfattet af krav fra investor. Der er heller ikke tale om selskaber hvis aktivitet består af kollektiv investering i værdipapirer med mindst 8 deltagere.

Idet anparterne ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 19 B eller 19 C, er betingelserne i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 4, opfyldt.

Gevinstkrav

Selskabet har positiv egenkapital. 

Skatterådet kan derfor forudsætte, at der vil ske succession i gevinst i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 4, og kildeskattelovens § 33 C, stk. 3.  

Passiv kapitalanbringelse

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, kan der ikke ske overdragelse med succession, hvis der er tale om aktier eller anparter i et selskab, hvis virksomhed i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6. 

Aktiverne i S2 Holding ApS består alene af kapitalandele i V ApS.

Som udgangspunkt anses kapitalandele som et pengetankaktiv i forhold til pengetankreglen.

Da S2 Holding ApS’s ejerandel i V ApS udgør 50 pct., foretages der i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, 4. pkt., en konsolidering i pengetankvurderingen, hvor der ses bort fra kapitalandelenes værdi som et finansielt aktiv i S2 Holding ApS og i stedet ses på, hvorvidt de aktiver, der er i V ApS, har aktiv eller passiv karakter, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6.

Man ser således "igennem" kapitalandelene og direkte på de aktiver, kapitalandelene repræsenterer.

Da S2 Holding ApS endnu ikke er stiftet, og da selskabet på stiftelsestidspunktet ikke vil have anden aktivitet end at eje anparter i V ApS, er der udelukkende taget udgangspunkt i indtægter og aktiver, som er i V ApS for perioden 2021-2023. 

Der er foretaget beregninger for 2021 - 2023 i V ApS, som viser, at procentandelen for finansielle indtægter er 0,36 pct. og at de finansielle aktiver gennemsnitligt udgør 1,57 pct. af aktivmassen. Heraf ejer S2 Holding ApS 50 pct. af kapitalandelene. Det er derfor Spørgernes repræsentants opfattelse, at pengetanksberegningen viser, at S2 Holding ApS er et aktivt selskab i henhold til definitionerne af pengetanksreglerne i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6. 

Årsrapporten for V ApS vedrørende indkomståret 2024 er endnu ikke færdiggjort, derfor er denne ikke med i opgørelsen. Skatterådet kan dog i sit svar antage, at der i indkomståret 2024 ikke er sket væsentlige hændelser, som medfører, at andelen af finansielle indtægter eller aktiver overskrider 50 pct. af den samlede indkomst eller aktivmasse. 

Spørgernes repræsentant mener derfor, at betingelsen om, at der ikke er tale om passiv kapitalanbringelse, er opfyldt. 

Det er derfor Spørgernes repræsentants overbevisning, at samtlige betingelser for at gennemføre en familieoverdragelse med succession i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34 er opfyldt, og at B derfor har mulighed for at overdrage B-anparterne til sine to børn med succession. 

Spørgsmål 5:

Det er Spørgernes repræsentants opfattelse, at spørgsmål 5 skal besvares med et "Ja". 

I henhold til fusionsskatteloven har kapitalejerne i S2 Holding ApS mulighed for at gennemføre en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse fra Skattestyrelsen, når en række betingelser er opfyldt. 

Betingelserne: 

Af fusionsskattelovens §§ 15 a og 15 b, fremgår det, at der kan ske skattefri spaltning af et selskab uden tilladelse fra Skattestyrelsen, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, eller der er tale om selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende uden for EU, og når hverken det erhvervende eller erhvervede selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed.

Såvel det indskydende selskab som de modtagende selskaber er omfattet af begrebet “selskab" i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, da der er tale om danske anpartsselskaber og de pågældende selskaber beskattes her i landet, hvorfor de ikke anses for transparente enheder i henhold til fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 1. pkt., hvorfor betingelsen anses for opfyldt. 

Holdingkrav: 

Som tidligere nævnt er der i forbindelse med den skattefri anpartsombytning af V ApS og stiftelse af S Holding ApS opstået et treårigt holdingkrav imellem selskaberne. Holdingkravet er ved ophørsspaltningen af S Holding ApS overtaget af de to modtagende selskaber S1 Holding ApS og S2 Holding ApS. 

I henhold til fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 6. pkt., og aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 4. pkt., er det muligt at foretage efterfølgende skattefrie omstruktureringer, hvis der udelukkende sker vederlæggelse i form af anparter. 

Ophørsspaltningen gennemføres skattefrit uden tilladelse fra Skattestyrelsen, og der sker udelukkende vederlæggelse i form af nyudstedte anparter i de modtagende selskaber. 

Ved ophørsspaltningen af S2 Holding ApS vil det pågældende holdingkrav blive videreført i de tre nystiftede selskaber S3 Holding ApS, S4 Holding ApS og S5 Holding ApS. 

Holdingkravet gælder i henhold til fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 5. pkt. kun selskabsaktionærer og ikke personlige aktionærer. 

Holdingkravet opretholdes i forbindelse med den skattefri ophørsspaltning, hvorfor Spørgernes repræsentant anser denne betingelse for opfyldt. 

Spaltningen skal ske til handelsværdi

I henhold til fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. pkt. skal spaltningen ske til handelsværdi. Vederlagsaktierne med tillæg af eventuelt kontant udligningssum, skal således på spaltningsdatoen svare til handelsværdien af de ved spaltningen tilførte aktiver og passiver. 

Ved ophørsspaltningen sker der udelukkende vederlæggelse af nyudstedte anparter i de modtagende selskaber. 

B modtager 100 pct. af kapitalandelene i S3 ApS, og børnene 100 pct. af kapitalandelene i hvert deres selskab S4 Holding ApS og S5 Holding ApS. Der ydes ikke kontant vederlag i forbindelse med ophørsspaltningen. 

Betingelsen om spaltning til handelsværdi er dermed opfyldt.

Korrekt forhold mellem aktiver og forpligtelser 

I henhold til fusionskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt. er det en betingelse, at forholdet mellem de aktiver og de forpligtelser, der ved spaltningen overdrages til de modtagende selskaber, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab. 

Skatterådet kan ved besvarelsen af spørgsmål 5 lægge til grund, at der udarbejdes en spaltningsbalance, som viser, at forholdet mellem aktiver og forpligtelser i de tre modtagende selskaber tilsammen svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab. Der vil således ikke i forbindelse med gennemførsel af den skattefri ophørsspaltning ske en skævvridning imellem selskabernes aktiver og forpligtelser. 

Spørgernes repræsentant anser derfor, at denne betingelse vil være opfyldt på spaltningstidspunktet. 

Undtagelser

Reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse fra Skattestyrelsen, kan ikke benyttes hvis følgende tre betingelser alle er opfyldt, i henhold til fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt.: 

1)      Et indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager, og 

2)      En eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end tre år uden at have rådet over flertallet af stemmerne, og 

3)      De pågældende selskabsdeltagere samtidig er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne. 

Det indskydende selskab S2 Holding ApS har i alt tre selskabsdeltagere, som hver især ejer 1/3 af kapitalandelene i S2 Holding ApS. 

Børnenes kapitalandele i S2 Holding ApS skal som følge af successionen anses for erhvervet på Bs oprindelige anskaffelsestidspunkt. 

B har i henhold til virksomhedsregistret været reel ejer af V ApS siden stiftelsen og B har overtaget anparterne via udlodning med skattemæssig succession. Generationsskiftet påbegyndes derfor mere end tre år efter det tidspunkt, hvor B anses som ejer af anparterne.  

På tidspunktet for ophørsspaltningen ejer B således 1/3 af kapitalandelene i S2 Holding ApS, som udgør 100 pct. af A-andelene, mens børnene hver især ejer 1/3 af kapitalandelene i S2 Holding ApS, som hver især udgør 50 pct. af B-andelene i S2 Holding ApS.

Af ordlyden i fusionsskattelovens § 15 a, stk.1, 8. pkt. fremgår det, at "rådet/råder over flertallet af stemmerne" omfatter både det indskydende selskab og det modtagende selskab. 

Råderet over flertallet af stemmerne kan også defineres som at have bestemmende indflydelse i selskabet. Bestemmende indflydelse er i henhold til ligningslovens § 2, stk. 2, defineret således, at bestemmende indflydelse er ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, hvor man direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af selskabskapitalen eller hvor der rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. 

I det fremsatte lovforslag L 110, folketingsåret 2006/07, fremgår følgende om bestemmende indflydelse:  

"Bestemmelsen i § 15 a, stk. 1, 6. pkt. omfatter den situation, hvor selskabsdeltageren i det modtagende selskab har bestemmelsen indflydelse, således som dette begreb er defineret i ligningslovens § 2, stk. 2…" [6. pkt. nu 8. pkt.] 

I ligningslovens § 2, stk. 2 fremgår følgende om begrebet: 

"Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6"

I henhold til den ovenstående formulering i ligningslovens § 2, stk. 2, skal der ved vurderingen af, om selskabsdeltageren kan anses for at have bestemmende indflydelse over et selskab, medregnes aktier og stemmerettigheder, som ejes af koncernforbundne selskaber, af personlige aktionærer og deres nærtstående. 

Nærtstående er i ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt. defineret som den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og deres ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold. 

Spørgernes repræsentant læser derfor af forarbejderne til bestemmelsen og af ligningslovens § 2, at B og børnene ved vurderingen af, om de har bestemmende indflydelse i selskabet, skal medtage aktier og stemmerettigheder for blandt andet forældre og børn. Det vil sige, at børnene ved vurdering af om de har bestemmende indflydelse skal medtage de aktier og stemmerettigheder, som B har, hvilket betyder, at børnene i henhold til den gældende lovgivning vil have bestemmende indflydelse i selskabet. 

Efter ophørsspaltningen vil B og hans børn opnå ejerskab af hvert sit modtagende selskab, hvor de hver især har 100 pct. ejerskab og bestemmende indflydelse. 

Spørgernes repræsentant mener derfor, at betingelserne i henhold til fusionsskatteloven er opfyldt, og at der kan gennemføres en skattefri spaltning uden tilladelse af S2 Holding ApS. Børnene har i henhold til ligningslovens § 2, stk. 2, bestemmende indflydelse i selskabet på spaltningstidspunktet og vil efterfølgende også have fuld stemmeret over de nystiftede modtagende selskaber. 

Det er derfor Spørgernes repræsentants opfattelse, at betingelserne for en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse alle er opfyldte, og at undtagelsen ikke er gældende i den pågældende situation. Dette understøttes endvidere af afgørelsen i SKM2012.685.SR og Skatteministeriets indstilling og begrundelse hertil. 

Spørgsmål 6:

Det er Spørgernes repræsentants opfattelse, at spørgsmål 6 skal besvares med et "Ja". 

Fastholdelse af nedsat boafgift for C

A har før sin død testamenteret anparterne i V ApS til B og C, der er nevø og niece til A. 

I henhold til den gældende lovgivning har B og C afregnet almindelig boafgift, da aktier/anparter og erhvervsvirksomheder er undtaget fra boafgiftslovens § 1, stk. 2, om tillægsboafgift på 25 pct. 

Som nævnt under Spørgernes repræsentants begrundelser til spørgsmål 3, er det Spørgernes repræsentants vurdering, at der til og med trin 2 ikke er tale om, at hverken B eller C har afstået kapitalandele i V ApS. 

De efterfølgende transaktioner omfatter ikke Cs kapitalandele, hvorfor Spørgernes repræsentant mener, at begrundelserne i spørgsmål 3 belyser, at C fortsat opfylder betingelserne for, at der ikke udløses tillægsboafgift, og at dette fortsat er gældende til trods for, at B foretager yderligere omstruktureringer og transaktioner med sine kapitalandele i V ApS. 

Spørgernes repræsentant har ligeledes under spørgsmål 3 belyst de forhold, som omhandler, hvorvidt B og C har mulighed for at overtage arven fra A uden, at der udløses tillægsboafgift, ligesom Spørgernes repræsentant har belyst, at ejerskab fortsat er til stede efter de gennemførte skattefrie omstruktureringer i selskabet til og med trin 2. 

Da Spørgernes repræsentant fortsat finder, at disse betingelser er opfyldte, behandler Spørgernes repræsentant ikke disse forhold yderligere. Spørgernes repræsentant tager udelukkende udgangspunkt i, hvorvidt betingelserne fortsat er opfyldte ved de efterfølgende transaktioner. 

I trin 3 overdrager B sine B-anparter i S2 Holding ApS, til sine to børn, hvorfor B ikke længere ejer 100 pct. af kapitalandelene i S2 Holding ApS. 

B opfylder derfor ikke betingelserne om fortsat ejerskab i henhold til betingelserne i boafgiftslovens § 1 b, stk. 1, hvorfor der som udgangspunkt skal ske en forholdsmæssig forhøjelse af boafgiften svarende til den andel af 3-årsperioden, som ikke er udløbet på tidspunktet for overdragelse.  

I boafgiftslovens § 1 b, stk. 2, fremgår der en række forhold, hvor tillægsafgiften ikke vil blive udløst, hvis en af betingelserne i boafgiftslovens § 1 b, stk. 2, er opfyldt. 

Overdragelse gave 

Det fremgår af boafgiftslovens § 1 b, stk. 2, 1. pkt., at stk. 1, ikke finder anvendelse, hvis overdragelsen sker som følge af arvingens eller legatarens død, livstruende sygdom eller ved gave til en erhverver omfattet af den i boafgiftslovens § 22, stk. 1, anførte personkreds.

Følgende personkreds fremgår af boafgiftsloven § 22, stk. 1: 

"En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til

1. afkom, stedbørn og deres afkom,
2. afdødt barns eller stedbarns længstlevende ægtefælle,
3. forældre,
4. personer, der har haft fælles bopæl med gavegiver i de sidste 2 år før modtagelsen af gaven, og personer, der tidligere har haft fælles bopæl med gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når den fælles bopæl alene er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig, 
5. plejebørn, der har haft bopæl hos gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 5 år, når opholdet er begyndt, inden plejebarnet fyldte 15 år, og højst en af plejebarnets forældre har haft bopæl hos gavegiver sammen med plejebarnet, og
6. stedforældre og bedsteforældre."

I sådanne tilfælde vil restløbetiden på ejerperioden på de tre år i henhold til boafgiftslovens § 1 b, stk. 1 overgå til gavemodtager.   

Da B overdrager B-anparterne som delvis gave og delvis finansieret af anfordringsgældsbrev med succession til sine børn, er det Spørgernes repræsentants vurdering, at betingelserne i boafgiftslovens § 1 b, stk. 1, er opfyldt og at der ved overdragelsen af B-anparterne derfor ikke vil blive udløst tillægsboafgift for hverken B eller C, hvorfor Spørgernes repræsentants mener, at spørgsmål 6 skal besvares med et "Ja". 

Samlet betragtning

Der er i ovenstående tale om en række skattefrie selskabsomstruktureringer, som udelukkende involverer danske selskaber, samt gaveoverdragelse i henhold til boafgiftsloven. Alle transaktioner er fuldt lovlige i henhold til dansk skattelovgivning. 

Formålene med omstruktureringerne og gaveoverdragelsen med succession er reelle, og gennemføres udelukkende for at sikre en optimal ejerstruktur til at gennemføre det beskrevne generationsskifte. 

Når de beskrevne trin i generationsskiftet er gennemført, er der ikke planer om, at der skal foretages yderligere omstruktureringer, ligesom der ikke er planer om, at kapitalejerne ønsker at afstå kapitalandele i de selskaber, som er omfattet af generationsskiftet i en periode på mindst tre år efter, at generationsskiftet er gennemført.

Hvis den skattefrie ophørsspaltning af S2 Holding ApS ikke kan gennemføres i umiddelbar forlængelse af gaveoverdragelsen af kapitalandele til børnene, er B og børnene indforstået med at fastholde den ejerstruktur, som fremgår af trin 3 i en periode på 3 år, eller frem til det tidspunkt, hvor det bliver muligt at ophørsspalte selskabet. 

Der er således ikke tale om transaktioner, som ønskes gennemført med henblik på at opnå skatteundgåelse eller en skattefordel, som ikke er reel, hvorfor det er Spørgernes repræsentants overbevisning, at generationsskiftet ikke skal anses for at vare omfattet af ligningslovens § 3. 

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den beskrevne anpartsombytning af V ApS opfylder betingelserne for at kunne gennemføres skattefrit uden tilladelse fra Skattestyrelsen efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 36, samt at anpartshaverne ikke beskattes ved aktieombytningen.

Begrundelse

B og C ejer hver 50 pct. af anparterne i selskabet V ApS.

B og C ønsker at gennemføre en skattefri aktieombytning, hvorved B og C hver vil eje 50 pct. af anparterne et nystiftet holdingselskab S Holding ApS, der vil eje 100 pct. af anparterne i V ApS.

Det ønskes afklaret, om den påtænkte aktieombytning opfylder betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 36 for at kunne gennemføres skattefrit uden tilladelse fra Skattestyrelsen.

Eftersom både det erhvervede selskab V ApS og det erhvervende selskab S Holding ApS er danske indregistrerede anpartsselskaber, opfyldes betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, 1. pkt. og 5. pkt., hvorved selskaberne er omfattet af de selskaber, der kan anvende reglerne om skattefri aktieombytning, såfremt de øvrige betingelser i aktieavancebeskatningslovens § 36 er opfyldt.

Det fremgår bl.a. af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2, 1. pkt., at der ved ombytning af aktier i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, forstås den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab ved til gengæld for værdipapirer tilhørende aktionærerne i det andet selskab at tildele dem aktier eller anparter i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Denne bestemmelse anses for opfyldt, idet der i nærværende sag påtænkes gennemført en transaktion, hvor S Holding ApS erhverver 100 pct. af stemmerne og kapitalen i V ApS samtidigt med, at B og C modtager anparterne i S Holding ApS i stedet for anparterne i V ApS.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2, 2. pkt., at betingelserne om, at det erhvervende selskab skal opnå flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab, anses for opfyldt, selv om det erhvervende selskab umiddelbart efter aktieombytningen spaltes efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a. Bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2, 1. pkt., anses således fortsat for opfyldt uanset, at S Holding ApS påtænkes ophørsspaltet efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 4, at det er en betingelse, at ovenstående transaktioner gennemføres inden for en periode på højst 6 måneder regnet fra første ombytningsdag og at ombytning af aktier ikke kan ske med tilbagevirkende kraft. Det lægges uprøvet til grund, at ovenstående transaktioner gennemføres inden for en periode på højst 6 måneder fra første ombytningsdag og at ombytningen ikke finder sted med tilbagevirkende kraft.

Det lægges til grund, at hverken V ApS eller S Holding ApS er omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 19, 21 eller 22, hvorved aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 5, ikke er relevant i nærværende sag.

Den påtænkte aktieombytning ønskes gennemført uden, at der er opnået tilladelse hertil fra Skattestyrelsen.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 2. pkt., at det bl.a. er en betingelse for gennemførelse af en skattefri aktieombytning uden tilladelse, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier. Det er oplyst, at der i nærværende sag ikke sker vederlæggelse med en kontant udligningssum. Det skal herefter undersøges, om værdien af anparterne i S Holding ApS svarer til handelsværdien af de ombyttede anparter i V ApS.

SKM2014.128.SR omhandlede to anpartshavere/aktionærer, der hver ejede 50 pct. af anparterne i C ApS og hver ejede 15 pct. af aktierne i B A/S. C ApS ejede de resterende 70 pct. af aktierne i B A/S. Anpartshaverne/aktionærerne ønskede at foretage en skattefri aktieombytning uden tilladelse, hvorved de to anpartshavere/aktionærer indskød deres aktier i B A/S mod vederlæggelse med anparter i C ApS. Skatterådet fandt, uden at tage stilling til selskabernes reelle værdier, at aktieombytningen skete til handelsværdi, idet der ikke skete skævdeling eller kunne ske formueforskydning mellem anpartshaverne/aktionærerne.

Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.D.7.4.1, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen om, at der skal ske ombytning til handelsværdi, er opfyldt i sager, hvor der ikke er mulighed for, at der kan ske formueforskydning mellem aktionærerne, og hvor ombytningen ikke medfører utilsigtede skattemæssige fordele.

I nærværende sag ejer B og C før aktieombytningen hver 50 pct. af anparterne i V ApS, aktieombytningen sker til et nystiftet holdingselskab S Holding ApS, B og C vederlægges alene med anparter i S Holding ApS, B og C ejer efter aktieombytningen hver 50 pct. af anparterne i S Holding ApS og S Holding ApS ejer 100 pct. af V ApS.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når der ved ovenstående aktieombytning ikke sker skævdeling og der ikke er mulighed for, at der kan ske formueforskydning mellem B og C og aktieombytningen ikke medfører utilsigtede skattemæssige fordele, så kan betingelsen om, at der skal ske ombytning til handelsværdi, anses for opfyldt, jf. praksis.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3. pkt., at det også er en betingelse for gennemførelse af en skattefri aktieombytning uden tilladelse, at det erhvervende selskab ikke afstår aktier i det erhvervede selskab i en periode på 3 år efter ombytningstidspunktet. Udgangspunktet er således, at den skattefrie aktieombytning er betinget af, at S Holding ApS ikke afstår anparterne i V ApS i en periode på 3 år fra ombytningstidspunktet.

Det fremgår dog videre af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 4. pkt., at uanset holdingkravet på 3 år i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3. pkt., så kan S Holding ApS afstå anparterne i V ApS i forbindelse med en skattefri omstrukturering, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier.

Det er oplyst, at S Holding ApS påtænkes ophørsspaltet efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a, og at der i forbindelse med ophørsspaltningen ikke vil ske vederlæggelse med andet end anparter i forbindelse ved stiftelse af S1 Holding ApS og S2 Holding ApS. Holdingkravet på 3 år opstået i forbindelse med den skattefri aktieombytning uden tilladelse overføres ved ophørsspaltningen af S Holding ApS til de to ved ophørsspaltningen nystiftede selskaber S1 Holding ApS og S2 Holding ApS, således at den skattefri aktieombytning er betinget af, at disse to selskaber ikke afstår anparterne i V ApS i en periode på 3 år fra ombytningstidspunktet ved den skattefrie aktieombytning uden tilladelse. 

Det er endvidere oplyst, at S2 Holding ApS påtænkes ophørsspaltet efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a, og at der i forbindelse med ophørsspaltningen ikke vil ske vederlæggelse med andet end anparter i forbindelse ved stiftelse af S3 Holding ApS, S4 Holding ApS og S5 Holding ApS. Holdingkravet på 3 år opstået i forbindelse med den skattefri aktieombytning uden tilladelse overføres ved ophørsspaltningen af S2 Holding ApS til de tre ved ophørsspaltningen nystiftede selskaber S3 Holding ApS, S4 Holding ApS og S5 Holding ApS, således at den skattefri aktieombytning er betinget af, at disse tre selskaber ikke afstår anparterne i V ApS i en periode på 3 år fra ombytningstidspunktet ved den skattefrie aktieombytning uden tilladelse.

Det lægges til grund som en forudsætning for, at aktieombytningen af V ApS kan gennemføres skattefrit uden tilladelse, at ingen af de involverede selskaber, herunder S Holding ApS, S1 Holding ApS, S2 Holding ApS, S3 Holding ApS, S4 Holding ApS eller S5 Holding ApS, afstår anparterne i V ApS i en periode på 3 år fra aktieombytningstidspunktet, når der bortses fra afståelse i forbindelse med en skattefri omstrukturering, hvor der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 7, at det erhvervende selskab, senest samtidig med afgivelsen af oplysninger til Skattestyrelsen efter skattekontrollovens § 2 for det indkomstår, hvor aktieombytningen er gennemført, skal give Skattestyrelsen oplysning om, at selskabet har deltaget i en aktieombytning uden tilladelse. Det fremgår videre, at hvis det erhvervende selskab afstår aktier, som er omfattet af holdingkravet, skal Skattestyrelsen gives oplysning herom senest 1 måned efter afståelsen. Det lægges til grund, at der sker rettidig afgivelse af disse oplysninger.

Ligningslovens § 3

Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal, i henhold til ligningslovens § 3, ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, som er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reel under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Arrangementer eller serier af arrangementer anses for at være ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, jf. ligningslovens § 3, stk. 2.

Ved vurderingen af, om der foreligger misbrug, indgår således følgende elementer:

1. Der skal være en skattefordel.
2. Et af de væsentligste formål med arrangementet skal være at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.
3. Arrangementet skal ikke være reelt under hensyntagen til alle de relevante faktiske forhold og omstændigheder, herunder at arrangementet ikke er tilrettelagt af velbegrundede, kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Skattefordel

Anvendelse af reglerne om skattefri aktieombytning efter aktieavancebeskatningslovens § 36 medfører, at de personlige anpartshavere succederer i de ombyttede anparter, hvorved en eventuel beskatning ved afståelsen af anparterne udskydes.

Anvendelse af reglerne om skattefri ophørsspaltning efter fusionsskattelovens § 15 a medfører, at de personlige anpartshavere succederer i de ombyttede anparter, hvorved en eventuel beskatning ved afståelsen af anparterne udskydes.

De personlige anpartshavere opnår således den fordel, at kapitalandelene i de involverede selskaber kan ombyttes, uden at transaktionerne får skattemæssige konsekvenser, idet beskatningen blot udskydes.

De deltagende selskaber opnår ikke umiddelbart nogen skattefordel ved gennemførelsen af aktieombytningen og de efterfølgende ophørsspaltninger.

Ud fra de foreliggende oplysninger finder Skattestyrelsen ikke, at ligningslovens § 3 finder anvendelse på de enkelte trin, der er omhandlet af nærværende sag, idet der ikke ses opnået en skattefordel for et selskab, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten. På den baggrund finder ligningslovens § 3 allerede af den grund ikke anvendelse.

Opsamling

På baggrund af ovenstående gennemgang og de anførte forudsætninger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for at kunne gennemføre en skattefri aktieombytning uden tilladelse efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 36 er opfyldt og at de anførte trin i nærværende sag ikke er omfattet af ligningslovens § 3, hvorved Skattestyrelsen kan bekræfte, at anpartshaverne ikke beskattes ved aktieombytningen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den beskrevne ophørsspaltning af S Holding ApS opfylder betingelserne for at kunne gennemføres skattefrit uden tilladelse fra Skattestyrelsen efter fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, samt at anpartshaverne ikke beskattes ved ophørsspaltningen.

Begrundelse

Efter gennemførelsen af den i spørgsmål 1 omhandlede aktieombytning ejer B og C hver 50 pct. af anparterne i S Holding ApS.

B og C ønsker at gennemføre en skattefri ophørsspaltning af S Holding ApS, hvorved B og C hver vil eje 100 pct. af anparterne i hver sit nystiftede holdingselskab henholdsvis S2 Holding ApS og S1 Holding ApS, der hver vil eje 50 pct. af anparterne i V ApS.

Det ønskes afklaret, om den påtænkte ophørsspaltning opfylder betingelserne i fusionsskattelovens § 15 a for at kunne gennemføres skattefrit uden tilladelse fra Skattestyrelsen.

Eftersom både det indskydende selskab S Holding ApS og de modtagende selskaber S1 Holding ApS og S2 Holding ApS er danske indregistrerede anpartsselskaber, opfyldes betingelserne i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 1. pkt., hvorved selskaberne er omfattet af de selskaber, der kan anvende reglerne om skattefri ophørsspaltning, såfremt de øvrige betingelser i fusionsskattelovens §§ 15 a og 15 b er opfyldt.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 1. pkt., at ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum. Denne bestemmelse anses for opfyldt, idet der i nærværende sag påtænkes gennemført en transaktion, hvor S Holding ApS overfører samtlige sine aktiver og passiver forholdsmæssigt med 50 pct. til hver til to nye selskaber S1 Holding ApS og S2 Holding ApS samtidigt med, at B modtager 100 pct. af anparterne i S2 Holding ApS i stedet for 50 pct. af anparterne i S Holding ApS og C modtager 100 pct. af anparterne i S1 Holding ApS i stedet for 50 pct. af anparterne i S Holding ApS.

Den påtænkte ophørsspaltning ønskes gennemført uden, at der er opnået tilladelse hertil fra Skattestyrelsen.

Når der sker skattefri ophørsspaltning af et selskab, der er ejet af fysiske personer, opstår der ikke i forbindelse med ophørsspaltningen et holdingkrav. Holdingkravet fra den i spørgsmål 1 påtænkte skattefri aktieombytning videreføres dog af S1 Holding ApS og S2 Holding ApS, hvilket indebærer, at den skattefrie aktieombytning efter gennemførelsen af den skattefrie ophørsspaltning af S Holding ApS er betinget af, at S1 Holding ApS og S2 Holding ApS ikke afstår aktierne i V ApS i en periode på 3 år fra ombytningstidspunktet for den skattefrie aktieombytning. Se nærmere omtale under begrundelsen til spørgsmål 1.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt., at ophørsspaltning uden tilladelse ikke kan finde sted, såfremt det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne.

SKM2007.921.SR omhandlede en påtænkt spaltning uden tilladelse, hvor to børn hver havde succederet i 24 pct. af anparterne i A ApS i 2005, og den påtænkte ophørsspaltning af A ApS var planlagt til at skulle finde sted med virkning pr. 1. januar 2007. Skatterådet fandt, at ejertid optjent ved succession kunne medregnes ved opgørelsen af, om aktionærerne i selskabet havde været selskabsdeltagere i mere end 3 år. Se tillige SKM2007.791.SR.

Selskabet V ApS er oprindeligt stiftet i september 2021 af boet efter A. Anparterne i V ApS er udlagt med succession med 50 pct. til hver af B og C på boets skæringsdag den 18. maj 2023. På grund af successionen anses B og C for at have anskaffet anparterne i V ApS den 30. september 2021. Ved den i spørgsmål 1 gennemførte aktieombytning anses B og C for at have anskaffet anparterne i S Holding ApS den 30. september 2021, jf. fusionsskattelovens § 11.

Da både B og C herefter anses for at have været selskabsdeltagere i mere end 3 år, foreligger der således ikke den situation, at det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne.

Allerede fordi alle selskabsdeltagerne anses for at have været selskabsdeltagere i mere end 3 år, får bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt., ikke betydning ved nærværende ophørsspaltning. Se tillige SKM2012.685.SR.

Det lægges uprøvet til grund, at der ikke er tale om aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17, hvorved fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 9. pkt. ikke er relevant i nærværende sag.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. pkt., at det er en betingelse for, at ophørsspaltning uden tilladelse kan finde sted, at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver. Det er oplyst, at der i nærværende sag ikke sker vederlæggelse med en kontant udligningssum. Det skal herefter undersøges, om værdien af S1 Holding ApS og S2 Holding ApS svarer til værdien af de overførte aktiver og passiver fra S Holding ApS.

SKM2007.699.SR omhandlede et selskab, der var ejet ligeligt af 4 personer. Selskabet blev spaltet skattefrit til 4 nystiftede modtagende selskaber, hvor hvert selskab modtog ¼ af samtlige aktiver og gældsforpligtelser i det indskydende selskab. Skatterådet fandt, at hvis aktionærerne modtager aktier i samme forhold i det nye selskab, samt at aktiver og passiver fordeles i det nævnte forhold, må værdien af deres aktier pr. definition svare til handelsværdien, selv om spaltningen er sket til regnskabsmæssige værdier. I disse situationer sker der ikke formueforrykkelser mellem aktionærer eller flyttes værdier fra yngre til ældre aktier.

I nærværende sag er det oplyst, at der vil ske en forholdsmæssig fordeling af S Holding ApS’ aktiver og gældsforpligtelser til S1 Holding ApS og S2 Holding ApS. Derved kan det lægges til grund, at værdien af deres anparter pr. definition må svare til handelsværdien, idet der ikke sker formueforrykkelser mellem B og C.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt., at det er en betingelse for, at ophørsspaltning uden tilladelse kan finde sted, at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab.

I nærværende sag er det oplyst, at der vil ske en forholdsmæssig fordeling af S Holding ApS’ aktiver og gældsforpligtelser til S1 Holding ApS og S2 Holding ApS, hvorved det kan lægges til grund, at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til henholdsvis S1 Holding ApS og S2 Holding ApS, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i S Holding ApS.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 8, at de modtagende selskaber senest samtidig med afgivelsen af oplysninger til Skattestyrelsen efter skattekontrollovens § 2 for det indkomstår, hvor en spaltning uden tilladelse er gennemført, skal give Skattestyrelsen oplysning om, at selskabet har deltaget i en spaltning uden tilladelse. Det lægges til grund, at der sker rettidig afgivelse af disse oplysninger.

Ligningslovens § 3

Med henvisning til begrundelsen under spørgsmål 1 finder Skattestyrelsen ikke, at ligningslovens § 3 finder anvendelse på de enkelte trin, der er omhandlet af nærværende sag, idet der ikke ses opnået en skattefordel for et selskab, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten. På den baggrund finder ligningslovens § 3 allerede af den grund ikke anvendelse.

Opsamling

På baggrund af ovenstående gennemgang og de anførte forudsætninger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for at kunne gennemføre en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a er opfyldt og at de anførte trin i nærværende sag ikke er omfattet af ligningslovens § 3, hvorved Skattestyrelsen kan bekræfte, at anpartshaverne ikke beskattes ved ophørsspaltningen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at gennemførsel af de beskrevne omstruktureringer i trin 1 - 2 ikke vil udløse tillægsboafgift til Bog C i henhold til boafgiftslovens § 1, stk. 4, der var gældende ved udlodningen af anparterne i V ApS.

Begrundelse

B og C fik den 18. maj 2023 arveudlagt hver 50 pct. af kapitalandelene i V ApS fra boet efter A, der afgik ved døden i maj 2021.

A efterlod ingen livsarvinger, og hans nevø, B, og hans niece, C, var derfor indsat som arvinger til en del af hans formue i hans testamente.

Det er oplyst, at der efter den dagældende boafgiftslovs § 1, stk. 4, ikke blev betalt tillægsboafgift ved udlodningen af kapitalandelene i V ApS. Stillingtagen til, hvorvidt betingelserne for udlodning af kapitalandelene uden betaling af tillægsboafgift er opfyldte, er således ikke relevant for nærværende sag.

Boafgiftslovens § 1, stk. 4, er med § 1, nr.1, i lov nr. 369 af 9. april 2025 ophævet med virkning for udlodninger fra boer vedrørende personer, der er afgået ved døden den 1. oktober 2024 eller senere, jf. § 14, stk. 3, i lov nr. 369 af 9. april 2025.

Da A afgik ved døden i maj 2021, finder den dagældende boafgiftslovs § 1, stk. 4, dermed fortsat anvendelse.

Efter den dagældende bestemmelse i boafgiftslovens § 1, stk. 4, skal der betales tillægsboafgift, hvis arvingen inden udløbet af en periode på 3 år fra udlodningen direkte eller indirekte foretager en hel eller delvis overdragelse af aktier, hvor der ved udlodningen ikke blev betalt tillægsboafgift. Dog vil forhøjelsen af afgiften skulle reduceres forholdsmæssigt til den andel af 3 års perioden, der ikke er udløbet ved overdragelsen. Ved vurderingen af, om der skal betales tillægsboafgift i forbindelse med en efterfølgende overdragelse, finder boafgiftslovens § 1 b, stk. 2 og 3, tilsvarende anvendelse.

Efter boafgiftslovens § 1 b, stk. 2, 2. pkt., skal der ikke betales tillægsboafgift, hvis overdragelsen sker ved en skattefri virksomhedsomdannelse eller skattefri omstrukturering, hvis der ved virksomhedsomdannelsen eller omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab. I sådanne tilfælde gælder den resterende del af 3 års perioden på de aktier mv., der er modtaget som vederlag.

Det er i spørgsmål 1 beskrevet, at B og C, ønsker at foretage en skattefri anpartsombytning således, at B og C herefter ejer V ApS gennem et fælles holdingselskab S Holding ApS.

Herefter påtænkes det, som beskrevet i spørgsmål 2, at foretage en skattefri ophørsspaltning af S Holding ApS, hvorefter B og C vil eje hver deres holdingselskab, S1 Holding ApS og S2 Holding ApS.

Efter det oplyste vil der alene vederlæggelse i anparter ved såvel den skattefrie anpartsombytning som den skattefri ophørsspaltning.

På den baggrund er det Skattestyrelsens vurdering, at de skattefrie omstruktureringer, der er beskrevet i spørgsmål 1 og 2, ikke udløser betaling af tillægsboafgift for hverken B eller C.

Det bemærkes, at den resterende del af 3 års perioden gælder for kapitalandelene i S1 Holding ApS og S2 Holding ApS.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at B umiddelbart efter spaltningen af S Holding ApS kan overdrage B-anparterne i S2 Holding ApS til hvert af sine to børn, som delvis gave og delvis finansieret via gældsbrev, med succession efter reglerne om skattemæssig succession i aktieavancebeskatningslovens § 34.

Begrundelse

B og C fik den 18. maj 2023 arveudlagt hver 50 pct. af kapitalandelene i V ApS.

B ønsker generationsskifte af sin andel af kapitalandelene i V ApS, og som led i planlægningen af dette generationsskifte påtænker B og C, som beskrevet i spørgsmål 1, først at foretage en skattefri anpartsombytning således, at B og C herefter ejer V ApS gennem et fælles holdingselskab S Holding ApS. Det påtænkes herefter, at der skal foretages en skattefri ophørsspaltning af S Holding ApS, som beskrevet i spørgsmål 2, hvorefter B og C vil eje hver deres holdingselskab, S1 Holding ApS og S2 Holding ApS. Hvert af disse to holdingselskaber vil eje 50 pct. af kapitalandelene i V ApS.

Spørgerne ønsker bekræftet, at B kan overdrage i alt 2/3 af sine kapitalandele i S2 Holding ApS til sine 2 børn således, at B og de 2 børn hver vil eje 1/3 af kapitalandelene i S2 Holding ApS.

Udgangspunktet er, at personers gevinst ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 12.

Hvis betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 34 er opfyldt på overdragelsestidspunktet, vil kapitalandelene i S2 Holding ApS dog overdrages med skattemæssig succession, hvilket indebærer, at B ikke skal medregne gevinsten ved overdragelsen af kapitalandelene ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, idet de to børn i så fald overtager B’s oprindelige anskaffelsessum på kapitalandelene.

Hvis betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 34 derimod ikke er opfyldt på overdragelsestidspunktet, skal B medregne gevinsten ved overdragelsen af kapitalandelene ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, hvor salgssummen vil svare til handelsværdien af kapitalandelene på overdragelsestidspunktet. For B’s to børn vil det indebære, at deres skattemæssige anskaffelsessum for kapitalandelene på tilsvarende vis vil svare til handelsværdien af kapitalandelene på overdragelsestidspunktet.

Det skal således undersøges, om overdragelsen af kapitalandelene i S2 Holding ApS på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 34 for at kunne overdrages med skattemæssig succession.

Personkreds

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 1, at det er en betingelse for at kunne overdrage kapitalandele med skattemæssig succession, at overdragelsen sker til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er opfyldt, idet den påtænkte overdragelse sker til Bs børn.

Andel af kapitalen

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 2, at det er en betingelse for at kunne overdrage kapitalandele med skattemæssig succession, at den enkelte overdragelse af aktier udgør mindst 1 pct. af aktie- eller anpartskapitalen. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 2, er opfyldt, idet den enkelte overdragelse udgør 33 1/3 pct. af anpartskapitalen.

Ikke omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 19 B og 19 C

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 4, at det er en betingelse for at kunne overdrage kapitalandele med skattemæssig succession, at aktierne ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 19 B eller 19 C. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 4, er opfyldt, idet de overdragne kapitalandele ikke er aktier og investeringsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19.

Skattepligt her til landet

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 3, 1. pkt., at hvis erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1, gælder stk. 2 kun, i det omfang aktierne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som er skattepligtig for erhververen efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 3, 2. pkt., at hvis erhververen er skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1, men i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende dér, gælder stk. 2 kun, i det omfang aktierne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen har beskatningsretten til.

Det er oplyst, at såvel B som hans 2 børn er bosiddende og fuldt skattepligtige til Danmark. På den baggrund lægges det til grund, at de er skattepligtige her til landet og skattemæssig hjemmehørende her. Aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 3, er herefter ikke relevant i nærværende sag.

Henvisning til reglerne i kildeskattelovens § 33 C

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 4, at kildeskattelovens § 33 C, stk. 3, 4, 7, 8 og 13, finder tilsvarende anvendelse på aktier.

I henhold til kildeskattelovens § 33 C, stk. 3, kan der ikke ske overdragelse med skattemæssig succession, såfremt der ved overdragelsen konstateres et tab.

B’s kapitalandele i V ApS blev udlagt med skattemæssig succession. B overtog i den forbindelse en anskaffelsessum på 601.020 kr. på sine kapitalandele.

Efter gennemførelse af de omstruktureringer, der er beskrevet i spørgsmål 1 og 2, vil B’s kapitalandele i S2 Holding ApS udgøre 601.020 kr.

Der foreligger ikke oplysninger om handelsværdien af kapitalandelene i S2 Holding ApS på tidspunktet, hvor B påtænker at overføre en del af sine kapitalandele til sine to børn.

Henset til, at væsentligste aktiv i S2 Holding ApS vil være 50 pct. af kapitalandele i V ApS, der ved udlodningen den 18. maj 2023 havde en samlet værdi på 20.928.528 kr., lægger Skattestyrelsen til grund, at der ved den påtænkte overdragelse til B’s børn konstateres en fortjeneste.

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 3, er herefter ikke relevant for nærværende sag.

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 4, omhandler, at erhververen ikke kan fratrække underskud fra indkomstår før erhvervelsen i fortjeneste ved overdragelse af kapitalandelene. Det lægges til grund, at s B’s børn i nærværende sag ikke fratrækker underskud fra indkomstår før erhvervelsen.

Det fremgår af kildeskattelovens § 33 C, stk. 7, at beslutning om, at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, senest skal meddeles i forbindelse med afgivelse af overdragerens oplysninger til Skattestyrelsen efter skattekontrollovens § 2. Skattestyrelsen forudsætter, at der vil blive indsendt behørig meddelelse om successionen, hvorfor denne betingelse anses for opfyldt.

Det fremgår af kildeskattelovens § 33 C, stk. 8, at hvis de værdiansættelser, parterne har lagt til grund ved overdragelsen, ændres i forbindelse med beregning af afgift eller skat af en eventuel gave, kan parterne træffe en ny beslutning om, hvorvidt erhververen indtræder i overdragerens stilling. Da der i nærværende sag er tale om en påtænkt disposition er kildeskattelovens § 33 C, stk. 8, ikke er relevant for nærværende sag.

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 13, omhandler overdragelse til tidligere ejer og er derfor ikke relevant for nærværende sag.

Aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 5

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 5, 1. pkt., at betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 2 og 3, ikke finder anvendelse ved overdragelse af aktier som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 17 eller § 18, stk. 1 eller 4. Det lægges til grund, at kapitalandelene i S2 Holding ApS ikke udgør aktier som nævnt i bestemmelsen, hvorfor denne ikke er relevant i nærværende sag.   

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 5, 2. pkt., at betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, ikke finder anvendelse ved overdragelse af aktier i et selskab m.v., som udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller ved finansieringsvirksomhed og er omfattet af lov om finansiel virksomhed, lov om fondsmæglerselskaber og investeringsservice og -aktiviteter og lov om forsikringsvirksomhed eller tilsvarende for udenlandske selskaber. Det lægges til grund, at S2 Holding ApS ikke udøver næring som nævnt i bestemmelsen, hvorfor denne ikke er relevant i nærværende sag.

Pengetankreglen

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, at det er en betingelse for at kunne overdrage kapitalandele med skattemæssig succession, at der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6. Videre fremgår det af bestemmelsen, at aktiv udlejningsvirksomhed med fast ejendom, jf. stk. 7, og bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, ikke i denne forbindelse anses som passiv kapitalanbringelse.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 34 stk. 6, at selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver.

Videre fremgår det af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, at afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen m.v., eller som udøver virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, jf. stk. 7, ikke medregnes. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til ejerforholdet. Dette medfører, at et holdingselskab for et datterselskab, der anses for et reelt erhvervsaktivt driftsselskab i relation til bestemmelsen, vil kunne overdrages med succession, såfremt de øvrige betingelser er opfyldt, jf. også de specielle bemærkninger til den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 9, i lovforslag nr. 36, folketingsåret 2000/01 og de specielle bemærkninger til aktieavancebeskatningslovens § 34 i lovforslag nr. 78, folketingsåret 2005/06.

I nærværende sag påtænkes det at gennemføre en omstrukturering således, hvorved S2 Holding ApS vil komme til at eje 50 pct. af kapitalandelene i V ApS på overdragelsestidspunktet. Dette indebærer, at V ApS indgår i pengetankvurderingen med 50 pct.

Som anført ovenfor skal aktiverne i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, indgå til handelsværdi i pengetankvurderingen.

I nærværende sag foreligger der ikke oplysninger om den forventede handelsværdi af selskabets aktiver på overdragelsestidspunktet. Selskabets aktiver blev imidlertid værdiansat i forbindelse med udarbejdelse af åbningsbalancen pr. 1. januar 2021 ved stiftelsen af V ApS. I den forbindelse blev de materielle anlægsaktiver i landbrugsvirksomheden værdiansat efter en uvildig, sagkyndig vurdering.

Efterfølgende er selskabet blevet værdiansat i forbindelse med udlodning fra boet efter A. Efter boafgiftslovens § 12, stk. 1, skal aktiver værdiansættes til handelsværdi i forbindelse med udlodningen. Efter boafgiftslovens § 12, stk. 2, kan Skattestyrelsen indenfor en 3 måneders frist anfægte denne værdiansættelse. Ved udlodningen fra boet den 18. maj 2023 blev selskabet værdiansat til 20.928.528 kr., der svarer til den regnskabsmæssige egenkapital pr. 31. december 2022. Skattestyrelsen anfægtede ikke denne værdiansættelse.

Henset til, at der er foretaget en fastsættelse af handelsværdien af selskabets aktiver ved stiftelsen af selskabet pr. 1. januar 2021 samt at selskabet ved udlodningen fra boet den 18. maj 2023 blev værdiansat til regnskabsmæssig værdi, finder Skattestyrelsen ud fra en konkret vurdering, at det ved vurdering af pengetankreglen kan lægges til grund, at de regnskabsmæssige værdier pr. 31. december 2024 svarer til handelsværdien på overdragelsestidspunktet, når overdragelsen gennemføres i 2025. Skattestyrelsen har ved denne vurdering bl.a. lagt vægt på, at den regnskabsmæssige værdi af de materielle anlægsaktiver i landbrugsvirksomheden tager udgangspunkt i en uvildig, sagkyndig vurdering foretaget pr. 1. januar 2021, at selskabets aktivitet ikke har ændret sig siden stiftelsen samt at det er oplyst, at der ikke er sket væsentlige ændringer i selskabets aktivmasse i perioden 1. januar 2025 - 14. maj 2025.

Skattestyrelsen har ikke derved taget stilling til værdiansættelsen af selskabet.

Regnskabsår, der indgår i pengetankvurderingen

S2 Holding ApS stiftes i forbindelse med den ophørsspaltning, der er beskrevet i spørgsmål 2.

Det fremgår af SKM2006.627.SR, at Skatterådet fandt det uden betydning for vurderingen af pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34, om koncernen kunne anses som en "finansiel" virksomhed før en gennemført skattefri spaltning.

På tilsvarende vis bekræftes det i SKM2007.106.SR, at vurderingen af pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34 efter en gennemført skattefri aktieombytning alene sker ud fra de regnskabsår, som det pågældende selskab har eksisteret efter den gennemførte skattefrie aktieombytning.

Følgende fremgår endvidere af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.B.2.13.1:

"Hvis selskabet har eksisteret i mindre end tre år, sker bedømmelsen ud fra de år, selskabet har eksisteret. Se lov nr. 1413 af 21/12 2005, bemærkningerne til § 34, stk. 6.

Hvis selskabet er stiftet ved en skattefri omstrukturering af et tidligere selskab mv., sker bedømmelsen ud fra de regnskabsår, det nye selskab har eksisteret. Se SKM2006.627.SR, hvor Skatterådet udtalte, at det var uden betydning, at et spaltet selskab var et finansielt selskab (pengetank) før spaltningen. Afgørende var, om de selskaber, der skulle overdrages, og som var opstået ved spaltningen, opfyldte virksomhedskravet."

På baggrund af ovenstående praksis kan det udledes, at der skal foretages en vurdering af, om S2 Holding ApS’ virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse ud fra de regnskabsår, hvor selskabet har eksisteret. 

S2 Holding ApS er endnu ikke stiftet. På baggrund af det beskrevne forløb i spørgsmål 1 og 2 lægges det til grund, at overdragelsen sker i selskabets første regnskabsår, og det vil derfor alene være aktiverne i S2 Holding ApS på overdragelsesdagen, der skal indgå i bedømmelsen af pengetankreglen. De regnskabsmæssige oplysninger for V ApS, der ligger forud for omstruktureringen skal således ikke indgå i bedømmelsen.

Bedømmelse af pengetankreglen

Den regnskabsmæssige værdi af selskabets aktiver udgør 49.621.029 kr. pr. 31. december 2024. Som anført ovenfor er det efter en konkret vurdering Skattestyrelsens opfattelse, at det ved bedømmelse af pengetankreglen kan lægges til grund, at de regnskabsmæssige værdier svarer til handelsværdien, når den påtænkte overdragelse gennemføres i 2025.

Det væsentligste aktiv i regnskabet pr. 31. december 2024 er jord, hvis regnskabsmæssige værdi udgør 36.500.000 kr. eller ca. 74 pct. af de samlede aktiver.

Det vil således være afgørende for bedømmelse af pengetankreglen om jorden kan anses for et pengetankaktiv eller erhvervsaktiv.

Det er oplyst, at det samlede jordareal udgør 210,3623 ha, hvoraf de 205,14 er dyrkbare og anvendes i selskabets primære drift. De resterende 5,2223 ha. udgør veje, ej dyrkbare arealer og stuehusgrunde.  Det er således mindst 97,5 pct. (210,3623 * 205,14/210,3623) af jordarealet, der kan anses som erhvervsaktiv. Den regnskabsmæssige værdi heraf kan opgøres til 35.593.878 kr., hvilket udgør ca. 71,7 pct. af de samlede aktiver.

På baggrund heraf finder Skattestyrelsen, at S2 Holding ApS ikke er omfattet af pengetankreglen, og overdragelsen kan herefter ske med skattemæssig succession.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at B sammen med sine to børn kan gennemføre en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse fra Skattestyrelsen efter fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, af deres selskab S2 Holding ApS til tre nystiftede selskaber S3 Holding ApS, S4 Holding ApS og S5 Holding ApS, samt at anpartshaverne ikke beskattes ved ophørsspaltningen.

Begrundelse

Efter gennemførelsen af de i spørgsmål 1, 2 og 4 omhandlede transaktioner, råder B over den bestemmende indflydelse i S2 Holding ApS, og ejer 33,33 pct. af anparterne i S2 Holding ApS. Bs to børn ejer hver 33,33 pct. af anparterne i S2 Holding ApS.

B og hans to børn ønsker at gennemføre en skattefri ophørsspaltning af S2 Holding ApS, hvorved B og hans to børn hver vil eje 100 pct. af anparterne i hver sit nystiftede holdingselskab henholdsvis S3 Holding ApS, S4 Holding ApS og S5 Holding ApS, der hver vil eje 16,66 pct. af anparterne i V ApS.

Det ønskes afklaret, om den påtænkte ophørsspaltning opfylder betingelserne i fusionsskattelovens § 15 a for at kunne gennemføres skattefrit uden tilladelse fra Skattestyrelsen.

Eftersom både det indskydende selskab S2 Holding ApS og de modtagende selskaber S3 Holding ApS, S4 Holding ApS og S5 Holding ApS er danske indregistrerede anpartsselskaber, opfyldes betingelserne i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 1. pkt., hvorved selskaberne er omfattet af de selskaber, der kan anvende reglerne om skattefri ophørsspaltning, såfremt de øvrige betingelser i fusionsskattelovens §§ 15 a og 15 b er opfyldt.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 1. pkt., at ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum. Denne bestemmelse anses for opfyldt, idet der i nærværende sag påtænkes gennemført en transaktion, hvor S2 Holding ApS overfører samtlige sine aktiver og passiver forholdsmæssigt med 33,33 pct. til hver til tre nye selskaber S3 Holding ApS, S4 Holding ApS og S5 Holding ApS samtidigt med, at B modtager 100 pct. af anparterne i S3 Holding ApS i stedet for 33 pct. af anparterne i S2 Holding ApS, og hans to børn hver modtager 100 pct. af anparterne i henholdsvis S4 Holding ApS og S5 Holding ApS i stedet for 33,33 pct. af anparterne i S2 Holding ApS for hver af de to børn.

Den påtænkte ophørsspaltning ønskes gennemført uden, at der er opnået tilladelse hertil fra Skattestyrelsen.

Når der sker skattefri ophørsspaltning af et selskab, der er ejet af fysiske personer, opstår der ikke i forbindelse med ophørsspaltningen et holdingkrav. Holdingkravet fra den i spørgsmål 1 påtænkte skattefri aktieombytning videreføres dog af S3 Holding ApS, S4 Holding ApS og S5 Holding ApS, hvilket indebærer, at den skattefrie aktieombytning efter gennemførelsen af den skattefrie ophørsspaltning af S2 Holding ApS er betinget af, at S3 Holding ApS, S4 Holding ApS og S5 Holding ApS ikke afstår aktierne i V ApS i en periode på 3 år fra ombytningstidspunktet for den skattefrie aktieombytning. Herudover er den skattefrie aktieombytning fortsat betinget af, at S1 Holding ApS ikke afstår aktierne i V ApS i en periode på 3 år fra ombytningstidspunktet for den skattefrie aktieombytning. Se nærmere omtale under begrundelsen til spørgsmål 1.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt., at ophørsspaltning uden tilladelse ikke kan finde sted, såfremt det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne.

SKM2007.921.SR omhandlede en påtænkt spaltning uden tilladelse, hvor to børn hver havde succederet i 24 pct. af anparterne i A ApS i 2005, og den påtænkte ophørsspaltning af A ApS var planlagt til at skulle finde sted med virkning pr. 1. januar 2007. Skatterådet fandt, at ejertid optjent ved succession kunne medregnes ved opgørelsen af, om aktionærerne i selskabet havde været selskabsdeltagere i mere end 3 år. Se tillige SKM2007.791.SR.

Selskabet V ApS er oprindeligt stiftet i september 2021 af boet efter A. Anparterne i V ApS er udlagt med succession med 50 pct. til hver af B og C på boets skæringsdag den 18. maj 2023. På grund af successionen anses B og C for at have anskaffet anparterne i V ApS den 30. september 2021. Ved den i spørgsmål 1 gennemførte aktieombytning anses B og C for at have anskaffet anparterne i S Holding ApS den 30. september 2021, jf. fusionsskattelovens § 11. Ved den i spørgsmål 2 gennemførte ophørsspaltning af S Holding ApS anses B og C for at have anskaffet anparterne i henholdsvis S2 Holding ApS og S1 Holding ApS den 30. september 2021, jf. fusionsskattelovens § 11. Ved den i spørgsmål 4 gennemførte overdragelse af anparterne i S2 Holding ApS med succession anses Bs to børn for at have anskaffet anparterne i S2 Holding ApS den 30. september 2021, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34. 

Da B og hans to børn herefter anses for at have været selskabsdeltagere i mere end 3 år, foreligger der således ikke den situation, at det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne.

Allerede fordi alle selskabsdeltagerne anses for at have været selskabsdeltagere i mere end 3 år, får bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt., ikke betydning ved nærværende ophørsspaltning. Se tillige SKM2012.685.SR.

Det lægges uprøvet til grund, at der ikke er tale om aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17, hvorved fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 9. pkt. ikke er relevant i nærværende sag.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. pkt., at det er en betingelse for, at ophørsspaltning uden tilladelse kan finde sted, at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver. Det er oplyst, at der i nærværende sag ikke sker vederlæggelse med en kontant udligningssum. Det skal herefter undersøges, om værdien af S3 Holding ApS, S4 Holding ApS og S5 Holding ApS svarer til værdien af de overførte aktiver og passiver fra S2 Holding ApS.

SKM2007.699.SR omhandlede et selskab, der var ejet ligeligt af 4 personer. Selskabet blev spaltet skattefrit til 4 nystiftede modtagende selskaber, hvor hvert selskab modtog ¼ af samtlige aktiver og gældsforpligtelser i det indskydende selskab. Skatterådet fandt, at hvis aktionærerne modtager aktier i samme forhold i det nye selskab, samt at aktiver og passiver fordeles i det nævnte forhold, må værdien af deres aktier pr. definition svare til handelsværdien, selv om spaltningen er sket til regnskabsmæssige værdier. I disse situationer sker der ikke formueforrykkelser mellem aktionærer eller flyttes værdier fra yngre til ældre aktier.

I nærværende sag er det oplyst, at der vil ske en forholdsmæssig fordeling af S2 Holding ApS’ aktiver og gældsforpligtelser til S3 Holding ApS, S4 Holding ApS og S5 Holding ApS. Derved kan det lægges til grund, at værdien af deres anparter pr. definition må svare til handelsværdien, idet der ikke sker formueforrykkelser mellem B og hans to børn.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt., at det er en betingelse for, at ophørsspaltning uden tilladelse kan finde sted, at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab.

I nærværende sag er det oplyst, at der vil ske en forholdsmæssig fordeling af S2 Holding ApS’ aktiver og gældsforpligtelser til S3 Holding ApS, S4 Holding ApS og S5 Holding ApS, hvorved det kan lægges til grund, at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til henholdsvis S3 Holding ApS, S4 Holding ApS og S5 Holding ApS, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i S2 Holding ApS.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 8, at de modtagende selskaber senest samtidig med afgivelsen af oplysninger til Skattestyrelsen efter skattekontrollovens § 2 for det indkomstår, hvor en spaltning uden tilladelse er gennemført, skal give Skattestyrelsen oplysning om, at selskabet har deltaget i en spaltning uden tilladelse. Det lægges til grund, at der sker rettidig afgivelse af disse oplysninger.

Ligningslovens § 3

Med henvisning til begrundelsen under spørgsmål 1 finder Skattestyrelsen ikke, at ligningslovens § 3 finder anvendelse på de enkelte trin, der er omhandlet af nærværende sag, idet der ikke ses opnået en skattefordel for et selskab, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten. På den baggrund finder ligningslovens § 3 allerede af den grund ikke anvendelse.

Opsamling

På baggrund af ovenstående gennemgang og de anførte forudsætninger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for at kunne gennemføre en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a er opfyldt og at de anførte trin i nærværende sag ikke er omfattet af ligningslovens § 3, hvorved Skattestyrelsen kan bekræfte, at anpartshaverne ikke beskattes ved ophørsspaltningen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at overdragelse af B-anparterne i S2 Holding ApS til B’s to børn og den efterfølgende skattefri ophørsspaltning uden tilladelse fra Skattestyrelsen af S2 Holding ApS til de tre nystiftede modtagende selskaber S3 Holding ApS, S4 Holding ApS og S5 Holding ApS ikke vil udløse tillægsboafgift til B og C i henhold til den gældende lovgivning i boafgiftslovens § 1, stk. 4.

Begrundelse

B og C fik den 18. maj 2023 arveudlagt hver 50 pct. af kapitalandelene i V ApS fra boet efter A, der afgik ved døden den 18. maj 2021.

A efterlod ingen livsarvinger, og hans nevø, B, og hans niece, C, var derfor indsat som arvinger til en del af hans formue i hans testamente.

Det er oplyst, at der efter den dagældende boafgiftslovs § 1, stk. 4, ikke blev betalt tillægsboafgift ved udlodningen af kapitalandelene i V ApS.

Efter gennemførelse af de i spørgsmål 1 og 2 beskrevne omstruktureringer ejer B og C hver indirekte 50 pct. af kapitalandelene i V ApS, idet kapitalandelene ejes gennem hver deres holdingselskab. B ejer således 100 pct. af kapitalandelene i S2 Holding ApS, der ejer 50 pct. af kapitalandelene i V ApS, mens C ejer S1 Holding ApS, der ligeledes ejer 50 pct. af kapitalandelene i V ApS.

Spørgerne ønsker afklaret, om Bs påtænkte overdragelse af 2/3 af kapitalandelene i S2 Holding ApS til hans 2 børn og efterfølgende ophørsspaltning af S2 Holding ApS vil udløse tillægsboafgift til B og C i henhold til boafgiftslovens § 1, stk. 4.

Boafgiftslovens § 1, stk. 4, er med § 1, nr.1, i lov nr. 369 af 9. april 2025 ophævet med virkning for udlodninger fra boer vedrørende personer, der er afgået ved døden den 1. oktober 2024 eller senere, jf. § 14, stk. 3, i lov nr. 369 af 9. april 2025.

Da A afgik ved døden den 18. maj 2021, finder den dagældende boafgiftslovs § 1, stk. 4, dermed fortsat anvendelse.

Efter den dagældende bestemmelse i boafgiftslovens § 1, stk. 4, skal der betales tillægsboafgift, hvis arvingen inden udløbet af en periode på 3 år fra udlodningen direkte eller indirekte foretager en hel eller delvis overdragelse af aktiver, hvor der ved udlodningen ikke blev betalt tillægsboafgift. Afgiftspligten påhviler arvingen.

Efter den dagældende bestemmelse i boafgiftslovens § 1, stk. 4, er det således den enkelte arvings efterfølgende afståelse af aktiver, der udløser en regulering af den beregnede bo- og tillægsboafgift. Da C ikke afstår kapitalandelene i S1 Holding ApS, der jf. spørgsmål 3 omfattes af 3 års perioden, vil Bs påtænkte overdragelse af en del af kapitalandelene i S2 Holding ApS og efterfølgende ophørsspaltning af S2 Holding ApS ikke udløse tillægsboafgift for C.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt Bs påtænkte overdragelse af en del af kapitalandelene i S2 Holding ApS og efterfølgende ophørsspaltning af S2 Holding ApS vil udløse tillægsboafgift for B.

Som nævnt ovenfor skal der efter den dagældende bestemmelse i boafgiftslovens § 1, stk. 4, betales tillægsboafgift, hvis arvingen inden udløbet af en periode på 3 år fra udlodningen direkte eller indirekte foretager en hel eller delvis overdragelse af aktier, hvor der ved udlodningen ikke blev betalt tillægsboafgift. Forhøjelsen af afgiften skal dog reduceres forholdsmæssigt til den andel af 3 års perioden, der ikke er udløbet ved overdragelsen. Ved vurderingen af, om der skal betales tillægsboafgift i forbindelse med en efterfølgende overdragelse, finder boafgiftslovens § 1 b, stk. 2 og 3, tilsvarende anvendelse.

Efter boafgiftslovens § 1 b, stk. 2, 1. pkt., skal der dog ikke betales tillægsboafgift, hvis overdragelsen sker som følge af arvingens død, livstruende sygdom eller ved gave til en erhverver, der er omfattet af boafgiftslovens § 22, stk. 1.

I nærværende sag påtænker B at overdrage i alt 2/3 af kapitalandelene i S2 Holding ApS til sine børn, der således hver vil eje 1/3 af kapitalandelene i S2 Holding ApS. Overdragelserne skal efter det oplyste finansieres dels med en gave og dels med et gældsbrev.

Den dagældende boafgiftslovs § 1, stk. 4, blev affattet ved lov nr. 1589 af 27. december 2019. Det fremgår af bemærkningerne i betænkning over lovforslag nr. 76 af 17. december 2019, at ejertidskravet indebærer, at der stilles krav om, at arvingen opretholder ejerskabet af virksomheden i 3 år, samt at dette svarer til betingelserne efter de gældende regler for at være omfattet af den nedsatte boafgift af erhvervsvirksomheder.

Forud for vedtagelsen af lov nr. 1589 af 27. december 2019 var arvingers efterfølgende afståelse af aktiver, der var udloddet uden tillægsboafgift omfattet af boafgiftslovens § 1 b.

Boafgiftslovens § 1 b blev indført ved lov nr. 683 af 8. juni 2017. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen (§ 1, nr. 2 i L183 af 29. marts 2017), at et helt eller delvist salg af virksomheden i 3 års perioden vil indebære, at boafgiften for denne del af arvebeholdningen forhøjes til den almindeligt gældende sats på 15 pct. Forarbejderne indeholder et eksempel på, at hvis halvdelen af virksomheden sælges, vil boafgiften skulle reguleres i forhold til halvdelen af virksomheden. Overdragelse ved gave til en erhverver omfattet af boafgiftslovens § 1, stk. 2, litra a-f, kan ske uden afgiftsforhøjelse.

Skattestyrelsen forstår boafgiftslovens § 1 b og forarbejderne hertil, således at der ikke skal ske regulering af den beregnede bo- og tillægsboafgift i situationer, hvor aktiver udloddet uden tillægsboafgift overdrages ved gave til kredsen omfattet af boafgiftslovens § 22, stk. 1.  Er der derimod tale om en overdragelse, hvor arvingen modtager et vederlag, herunder et gældsbrev, vil der ikke være tale om en gave, men et salg.

I nærværende sag påtænker B at overdrage en del af kapitalandelene i S2 Holding ApS til sine børn. Overdragelsen skal berigtiges dels med en gave og dels med et gældsbrev.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke vil skulle ske regulering af den beregnede bo- og tillægsboafgift for den del af overdragelserne, der berigtiges ved en gave, mens der skal ske betaling af tillægsboafgift for den del af overdragelserne, der finansieres ved et gældsbrev. Tillægsboafgiften opgøres forholdsmæssigt ud fra den resterende del af 3 års perioden.

Spørgerne ønsker herudover afklaret, hvorvidt den påtænkte spaltning af S2 Holding ApS efter overdragelsen af en del af kapitalandelene i S2 Holding til B vil udløse betaling af tillægsboafgift for B.

Det er i spørgsmål 3 beskrevet, at der ikke betales tillægsboafgift ved en skattefri virksomhedsomdannelse eller skattefri omstrukturering, når der ikke sker vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab. I sådanne tilfælde gælder den resterende del af 3 års perioden på de aktier mv., der er modtaget som vederlag.

Det er i spørgsmål 5 beskrevet, at B og hans 2 børn efter overdragelsen af kapitalandelene i S2 Holding ApS ønsker at foretage en skattefri ophørsspaltning således, at B og hans 2 børn ejer hver deres holdingselskab, der ejer 16,66 pct. af V ApS.

Efter det oplyste vil der alene vederlæggelse i anparter ved såvel den påtænkte skattefri ophørsspaltning.

På den baggrund er det Skattestyrelsens vurdering, at den skattefri ophørsspaltning, der er beskrevet i spørgsmål 5, ikke udløser betaling af tillægsboafgift for B. Det bemærkes, at den resterende del af 3 års perioden gælder for kapitalandelene i hans holdingselskab.

Sammenfatning

B påtænkte overdragelse af en del af kapitalandelene i S2 Holding ApS til hans børn udløser ikke tillægsboafgift for C.

Den del af de påtænkte overdragelser, der berigtiges med et gældsbrev, udløser betaling af tillægsboafgift, mens den del, der berigtiges med en gave, ikke udløser betaling af tillægsboafgift. Den tillægsboafgift, der skal betales som følge af overdragelserne opgøres forholdsmæssigt ud fra den resterende del af 3 års perioden.

Den påtænkte ophørsspaltning efter overdragelse af en del af kapitalandelene i S2 Holding ApS udløser ikke tillægsboafgift for B.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Nej, se dog indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1, 2 og 5

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 17

"Stk. 1. Hvis den skattepligtige udøver næring ved køb og salg af aktier, medregnes gevinst og tab ved afståelse af aktier, som er erhvervet som led i denne næringsvej, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 2. Uanset stk. 1 kan tab ved afståelse af koncerninterne konvertible obligationer og tegningsretter til sådanne konvertible obligationer ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ved koncerninterne konvertible obligationer forstås obligationer i koncernforbundne selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 C.

Stk. 3. Såfremt den skattepligtige omfattes af stk. 1, medregnes gevinst eller tab på alle den skattepligtiges investeringsbeviser i investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 4. I tilfælde, der er omfattet af stk. 1 eller 3, finder reglerne i §§ 8, 9, 12-14, 22 og 44 ikke anvendelse. Stk. 1 og 3 finder ikke anvendelse i de i §§ 10 og 15, § 16, stk. 1, og §§ 18 og 19 A-19 C nævnte tilfælde."

Aktieavancebeskatningslovens § 19

"Stk. 1. Ved et investeringsselskab forstås:

1)      Et investeringsinstitut i henhold til Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/65/EF, jf. bilag 1.

2)      Et selskab m.v., hvis virksomhed består i investering i værdipapirer m.v., og hvor andele i selskabet på forlangende af ihændehaverne skal tilbagekøbes for midler af selskabets formue til en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end den indre værdi. Med tilbagekøb sidestilles, at en tredjemand tilkendegiver over for selskabet, at enten den pågældende eller en anden fysisk eller juridisk person på forlangende vil købe enhver andel til en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end den indre værdi. Kravet om tilbagekøb på forlangende er opfyldt, selv om kravet kun imødekommes inden for en vis frist. Uanset at der ikke er pligt til tilbagekøb, anses selskabet for et investeringsselskab, hvis dets virksomhed består i kollektiv investering i værdipapirer m.v. Ved kollektiv investering forstås, at selskabet har mindst 8 deltagere. Koncernforbundne og nærtstående deltagere, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og denne lovs § 4, stk. 2, regnes i denne sammenhæng for én deltager.

Stk. 2. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 1, nr. 2, 1. pkt., omfatter ikke et selskab m.v., hvis formue gennem datterselskaber hovedsagelig investeres i andre værdier end værdipapirer m.v. Ved et datterselskab forstås et selskab, hvori moderselskabet har bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 2, stk. 2. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 1, nr. 2, 4. pkt., omfatter ikke et selskab m.v., hvis mere end 15 pct. af selskabets regnskabsmæssige aktiver i løbet af regnskabsåret gennemsnitligt er placeret i andet end værdipapirer m.v. Til værdipapirer m.v. medregnes ikke aktier i et andet selskab, hvori førstnævnte selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen, medmindre det andet selskab selv er et investeringsselskab, jf. stk. 1. Hvis et selskab har bestemmende indflydelse på et selskab, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, ses der ved opgørelsen efter 3. pkt. bort fra disse aktier, og i stedet medregnes den andel af det andet selskabs aktiver, som svarer til førstnævnte selskabs direkte eller indirekte ejerforhold i det andet selskab.

Stk. 3. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 1 omfatter ikke et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, jf. ligningslovens § 16 C. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 1 omfatter heller ikke en kontoførende forening, der opfylder betingelserne i § 2, 2. og 3. pkt., i lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger.

Stk. 4. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 1, nr. 2, 4. pkt., omfatter ikke et selskab m.v., som udelukkende ejer aktier, tegningsretter og aktieretter i et andet selskab, hvis alle aktionærerne i det førstnævnte selskab ved erhvervelsen af aktierne var ansat i det andet selskab eller i andre selskaber, der er koncernforbundet med det andet selskab, jf. selskabsskattelovens § 31 C, medmindre det andet eller et af de andre selskaber selv er et investeringsselskab, jf. stk. 1. Uanset 1. pkt. kan selskabet også eje kontanter, herunder anbringelse på en anfordringskonto, inden for en ramme på 15 pct. af selskabets regnskabsmæssige aktiver opgjort gennemsnitligt i løbet af regnskabsåret."

Aktieavancebeskatningsloven § 21

"Stk. 1. Gevinst og tab ved afståelse af omsættelige beviser for indskud i investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, der er aktiebaserede, jf. stk. 2-5, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter de regler, der er angivet i kapitel 1 og 2, §§ 12, 13 A, 14 og 17 og kapitel 6-9.

Stk. 2. Et investeringsinstitut med minimumsbeskatning er aktiebaseret, hvis 50 pct. eller mere af instituttets aktivmasse i løbet af hvert kalenderår gennemsnitligt er placeret i værdipapirer m.v. omfattet af denne lov, bortset fra aktier m.v. omfattet af § 19 C og investeringsbeviser omfattet af § 22.  Værdien af investeringsbeviser i et andet aktiebaseret investeringsinstitut med minimumsbeskatning, hvori investeringsinstituttet ejer mindst 25 pct. af kapitalen, og værdien af aktier og investeringsbeviser i et aktiebaseret investeringsselskab, jf. § 19 B, hvori investeringsinstituttet ejer mindst 25 pct. af kapitalen, medregnes ikke. I stedet medregnes den del af dette investeringsinstituts eller investeringsselskabs aktiver, som svarer til ejerforholdet.

Stk. 3. Ved opgørelse af, om anbringelserne overholder betingelsen i stk. 2, medregnes aktiver som nævnt i kursgevinstlovens §§ 29-33 med værdien af det underliggende aktiv.

Stk. 4. Hvis investeringsinstituttets anbringelser ikke overholder betingelsen i stk. 2, anses instituttet for at have skiftet skattemæssig status til et obligationsbaseret investeringsinstitut med minimumsbeskatning, jf. § 33 og selskabsskattelovens § 5 F, og reglerne i § 22 finder anvendelse.

Stk. 5. Investeringsinstituttet skal indsende oplysninger til told- og skatteforvaltningen til vurdering af, om anbringelsesgrænsen i stk. 2 er overholdt. Oplysningerne skal indsendes senest samtidig med oplysninger til bedømmelse af, om investeringsinstituttet overholder betingelserne for at være et investeringsinstitut med minimumsbeskatning. Hvis anbringelsesgrænsen ikke er overholdt, skal investeringsinstituttet offentliggøre dette."

Aktieavancebeskatningslovens § 22

"Stk. 1. Gevinst og tab ved afståelse af omsættelige beviser for indskud i investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, der er obligationsbaserede, jf. stk. 2-5, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 1. pkt. finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab på fordringer og gæld omfattet af kursgevinstlovens §§ 14 og 23 overstiger 2.000 kr. Reglerne i § 14 finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 2. Et investeringsinstitut med minimumsbeskatning er obligationsbaseret, medmindre investeringsinstituttet opfylder betingelserne i § 21, stk. 2.

Stk. 3. Ved opgørelse af, om anbringelserne overholder betingelsen i stk. 2, medregnes aktiver som nævnt i kursgevinstlovens §§ 29-33 med værdien af det underliggende aktiv.

Stk. 4. Hvis investeringsinstituttets anbringelser ikke overholder betingelsen i stk. 2, anses instituttet for at have skiftet skattemæssig status til et aktiebaseret investeringsinstitut med minimumsbeskatning, jf. § 33 og selskabsskattelovens § 5 F, og reglerne i § 21 finder anvendelse.

Stk. 5. Investeringsinstituttet skal indsende oplysninger til told- og skatteforvaltningen til vurdering af, om anbringelsesgrænsen i stk. 2 er overholdt. Oplysningerne skal indsendes senest samtidig med oplysninger til bedømmelse af, om investeringsinstituttet overholder betingelserne for at være et investeringsinstitut med minimumsbeskatning. Hvis anbringelsesgrænsen ikke er overholdt, skal investeringsinstituttet offentliggøre dette.

Stk. 6. I tilfælde, der er omfattet af stk. 1, finder reglerne i §§ 5 A, 12, 13 A, 19 B, 19 C og 44 ikke anvendelse. Stk. 1 finder ikke anvendelse i de i § 17 nævnte tilfælde."

Aktieavancebeskatningslovens § 36

"Stk. 1. Ved ombytning af aktier har aktionærerne i det erhvervede selskab adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande uden for EU. Som fusionsdato anses i denne sammenhæng datoen for aktieombytningen. Anvendelse af reglerne i 1. pkt. er betinget af, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen. 1.-4. pkt. finder ikke anvendelse, når det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed.

Stk. 2. Ved ombytning af aktier, jf. stk. 1, forstås den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab, eller, hvis det allerede har et sådant flertal, erhverver en yderligere andel ved til gengæld for værdipapirer tilhørende aktionærerne i det andet selskab at tildele dem aktier eller anparter i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum.  Betingelserne i 1. pkt. om, at det erhvervende selskab skal opnå flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab, anses for opfyldt, selv om det erhvervende selskab umiddelbart efter aktieombytningen spaltes efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a.

Stk. 3.  Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at der ikke sker beskatning efter §§ 9, 12-14, 17, 18, 19 A-19 C og 22 i tilfælde, hvor et selskab erhverver hele aktiekapitalen i et andet selskab, eller hvor et selskab, der i forvejen ejer aktier i et andet selskab, erhverver resten af aktiekapitalen i det andet selskab. Det er en betingelse, at aktionærerne i det andet selskab som vederlag alene modtager aktier i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Fusionsskattelovens §§ 9-11 finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 4. Det er en betingelse, at transaktioner som nævnt i stk. 1 og 3 gennemføres inden for en periode på højst 6 måneder regnet fra den første ombytningsdag.  Told- og skatteforvaltningen kan forlænge fristen i 1. pkt. Ombytning af aktier kan ikke ske med tilbagevirkende kraft.

Stk. 5. Hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 19, finder stk. 3 kun anvendelse, hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 19, dog således at hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 19 B, kun hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 19 B, og således at hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 19 C, kun hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 19 C. Hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 22, finder stk. 3 kun anvendelse, hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 22. Hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 21, finder stk. 3 kun anvendelse, hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 21.

Stk. 6.  Ombytning af aktier efter stk. 1-5 kan gennemføres, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Det er en betingelse, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier. Det er dernæst en betingelse, at det erhvervende selskab ikke afstår aktier i det erhvervede selskab i en periode på 3 år efter ombytningstidspunktet. Uanset 3. pkt. kan aktierne i det erhvervede selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det erhvervende eller det erhvervede selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder betingelsen i 3. pkt. i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering. Det er en betingelse for ombytning af aktier uden tilladelse, at aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det erhvervede selskab, jf. ligningslovens § 2, ombytter aktierne i dette selskab med aktier i et selskab, der er hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland, en stat, der er medlem af EU/EØS, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Stk. 7. Senest samtidig med afgivelsen af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det indkomstår, hvor aktieombytningen er gennemført, skal det erhvervende selskab give told- og skatteforvaltningen oplysning om, at selskabet har deltaget i en aktieombytning efter reglerne i stk. 6. Hvis det erhvervende selskab afstår aktier som nævnt i stk. 6, 3. pkt., skal told- og skatteforvaltningen gives oplysning herom senest 1 måned efter afståelsen."

Dødsboskattelovens § 29, stk. 3

"Stk. 3. Gevinst ved udlodning af aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 12 eller § 22 medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, medmindre der er tale om udlodning af aktier m.v. i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse. 1. pkt. finder dog ikke anvendelse, hvis selskabet m.v. udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed og selskabet er omfattet af lov om finansiel virksomhed eller tilsvarende for udenlandske selskaber. For udenlandske selskaber, som ikke er hjemmehørende i et EU-land eller EØS-land, er det en betingelse, at selskabet er hjemmehørende i et land, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, anden international overenskomst eller konvention eller administrativt indgået aftale om bistand i skattesager udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder. Aktiv udlejningsvirksomhed med fast ejendom, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, og bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses ikke i denne forbindelse for passiv kapitalanbringelse. Uanset 1.-4. pkt. skal gevinst ved udlodning af de i 1. pkt. nævnte aktier m.v. medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, hvis udlodningen til den enkelte modtager udgør mindre end 1 pct. af aktiekapitalen i det pågældende selskab m.v., jf. i øvrigt stk. 4. Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter 4. pkt. skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet m.v. direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, eller som udøver virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, medregnes ikke. I stedet medregnes en til ejerforholdet svarende del af datterselskabets indtægter og aktiver ved bedømmelsen. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, som udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en udlejningsejendom."

Dødsboskattelovens § 36

"Stk. 1. Konstateres der ved udlodning af aktiver fra et bo, der ikke er fritaget for beskatning efter § 6, en gevinst, indtræder modtageren, såfremt denne er en fysisk person, i boets skattemæssige stilling (succederer) medmindre andet følger af §§ 37 og 38. Indtræden i boets skattemæssige stilling (succession) kan dog ikke ske i det omfang, gevinsten skal beskattes i boet efter § 28, stk. 3, eller § 29.

Stk. 2. Ved den efterfølgende beskatning af modtageren af udlodning med succession anses et udloddet aktiv for erhvervet af modtageren på det tidspunkt, til det beløb og under de omstændigheder, hvorved det i sin tid er erhvervet af afdøde, boet eller, når boet er indtrådt i den længstlevende ægtefælles skattemæssige stilling efter § 20, stk. 2, ægtefællen. Er der i afdødes, boets eller ægtefællens ejertid sket skattemæssigt relevante ændringer i et aktivs status, overtages aktivet af modtageren med hensyntagen til sådanne ændringer. Er der ved udlodningen beregnet passivpost efter boafgiftslovens § 13 a vedrørende det pågældende aktiv, lægges de omstændigheder med hensyn til anskaffelsestid og anskaffelseshensigt, som blev lagt til grund ved beregningen af passivposten, til grund for beskatningen af aktivet hos modtageren.

Stk. 3. Er en fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven udloddet med succession med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven, og er der ikke sket succession med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3 for bygninger tilhørende den faste ejendom eller kun i en del af disse, skal modtageren ved opgørelsen af gevinst eller tab ved afståelse af ejendommen nedsætte anskaffelsessummen med beløb svarende til, hvad dødsboet skulle have nedsat ejendommens anskaffelsessum med efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1-5, såfremt ejendommen var blevet solgt på udlodningstidspunktet."

Fusionsskattelovens § 11

"Stk. 1. Aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier.  Modtagne aktier i det modtagende selskab anses for anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, såfremt de ombyttede aktier var anskaffet som led heri. Modtagne aktier i det modtagende selskab anses for omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18, såfremt de ombyttede aktier ville være omfattet af denne bestemmelse.

Stk. 2. Er ombyttede aktier anskaffet på forskellige tidspunkter, eller er nogle erhvervet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de af den enkelte erhvervelse omfattede aktier for ombyttet med en tilsvarende andel af de modtagne aktier i det modtagende selskab. Andelen beregnes efter de ombyttede aktiers kursværdi på den i § 5 nævnte fusionsdato. Er de modtagne aktier forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver art af de modtagne aktier."

Fusionsskattelovens § 15 a

"Stk. 1. Ved spaltning af et selskab har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed. Det er en betingelse for anvendelsen, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen og kan foreskrive, at der specifikt udarbejdes dokumenter, der skal indsendes inden for de frister, der er nævnt i § 6, stk. 3 eller 4. Ved spaltning af et selskab har selskaberne som nævnt i 1. pkt. adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, jf. dog 5.-11. pkt. Anvendelsen af 4. pkt. er betinget af, at selskaber, der efter spaltningen ejer mindst 10 pct. af kapitalen eller aktier, der er omfattet af definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 C, i et af de deltagende selskaber, ikke afstår aktier i det eller de pågældende selskaber i en periode på 3 år efter vedtagelsen af spaltningen. Uanset 5. pkt. kan aktierne i et deltagende selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af den nævnte selskabsdeltager eller det pågældende deltagende selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder den i 5. pkt. nævnte betingelse i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering. 4. pkt. finder ikke anvendelse, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse på spaltning omfattet af stk. 3, hvis en selskabsdeltager, der beskattes af aktierne i det indskydende selskab efter aktieavancebeskatningslovens § 17, og som samtidig kan modtage skattefrit udbytte af disse aktier, vederlægges med andet end aktier i det eller de modtagende selskaber. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse, hvis en person eller et selskab, der har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, hverken er hjemmehørende i EU/EØS eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse, hvis der i en periode på 3 år forud for vedtagelsen af spaltningen er overdraget aktier i det indskydende selskab uden skattemæssig succession til et eller flere selskaber, der er koncernforbundne med det overdragende eller overdragede selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og hvis aktierne omfattes af aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A, 4 B eller 4 C.

Stk. 2. Ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum.  Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver. Det er endvidere en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab. Det er endelig en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at der ikke tildeles kontantvederlag til selskaber, der ved spaltningen ejer mindst 10 pct. af kapitalen i det indskydende selskab, eller hvis aktier i det indskydende selskab er omfattet af definitionen af koncernselskabsaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 B eller definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 C.

Stk. 3. Ophører det indskydende selskab ikke ved en spaltning, skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber, udgøre en gren af en virksomhed, jf. § 15 c, stk. 2.

Stk. 4. Bestemmelserne i dette kapitel finder tilsvarende anvendelse:

1)      Ved spaltning af de i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a, beskattede investeringsforeninger, dog under forudsætning af, at den eller de modtagende investeringsforeninger beskattes i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a.

2)      Ved spaltning af de i ligningslovens § 16 C nævnte investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, dog under forudsætning af, at det eller de modtagende investeringsinstitutter er et investeringsinstitut med minimumsbeskatning som nævnt i ligningslovens § 16 C.

3)      Ved spaltning af de i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, nævnte skattefri investeringsselskaber dog under forudsætning af, at det eller de modtagende selskaber omfattes af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19.

Stk. 5. Bestemmelserne i dette kapitel finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af de i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e, beskattede elselskaber, dog under forudsætning af, at det eller de modtagende selskaber beskattes i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller § 1, stk. 1, nr. 2 e.

Stk. 6. Bestemmelserne i dette kapitel finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af vand- og spildevandsforsyningsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 h, hvis det eller de modtagende selskaber beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller § 1, stk. 1, nr. 2 h.

Stk. 7. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse, hvis det indskydende eller det modtagende selskab eller begge selskaber er hjemmehørende i EU/EØS, er registreret i en stat, der er medlem af EØS og ikke samtidig medlem af EU, er et selskab, som svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab, og den kompetente myndighed i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

Stk. 8. Senest samtidig med afgivelsen af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det indkomstår, hvor en spaltning efter reglerne i stk. 1, 4. pkt., er gennemført, skal det modtagende selskab give told- og skatteforvaltningen oplysning om, at selskabet har deltaget i en spaltning uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen. Hvis der afstås aktier i et af de deltagende selskaber som nævnt i stk. 1, 5. pkt., skal told- og skatteforvaltningen gives oplysning herom senest en måned efter afståelsen."

Fusionsskattelovens § 15 b

"Stk. 1. Spaltes et selskab hjemmehørende i udlandet, finder § 5, § 6, stk. 2, 3 og 5, og § 8 tilsvarende anvendelse. § 7, stk. 1, og § 10 finder endvidere tilsvarende anvendelse, hvis det udenlandske selskab ophører ved spaltningen. Ophører det udenlandske selskab ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller til et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Et modtagende selskab kan alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører de overtagne aktiver. Sikkerhedsfondshenlæggelser som omhandlet i selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, fordeles som udgangspunkt efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på spaltningstidspunktet. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte en anden fordeling. Ophører det indskydende selskab, beskattes fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver efter reglerne i selskabsskattelovens § 7. De af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til de i selskabsskattelovens § 4 A, stk. 1 og 2, og § 8 B angivne anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter.

Stk. 2. Spaltes et selskab hjemmehørende her i landet, finder § 5, § 6, stk. 2, 3 og 5, og § 8 tilsvarende anvendelse. § 7, stk. 1, og § 10 finder endvidere tilsvarende anvendelse, hvis selskabet ophører ved spaltningen. Ophører selskabet ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst.  § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af spaltningen er knyttet til et her i landet hjemmehørende modtagende selskab eller til et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Et modtagende selskab kan alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører de overtagne aktiver. Sikkerhedsfondshenlæggelser som omhandlet i selskabsskattelovens § 13 C, stk. 1, fordeles som udgangspunkt efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på spaltningstidspunktet. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte en anden fordeling. Ophører det indskydende selskab, beskattes fortjeneste eller tab på andre aktiver og passiver efter reglerne i selskabsskattelovens § 5.

Stk. 3. Ophører det indskydende selskab, påhviler det de modtagende selskaber at afgive oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det indskydende selskab for tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil spaltningsdatoen. Det eller de modtagende selskaber hæfter solidarisk for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Ophører det indskydende selskab, indtræder de modtagende selskaber i det indskydende selskabs krav mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat som omhandlet i selskabsskatteloven.

Stk. 4.  Spaltes et selskab, og beskattes selskaberne efter reglerne i stk. 1 eller 2, skal beskatningen af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab ske efter reglerne i 2.-12. pkt. Ved anvendelse af reglerne anvendes spaltningsdatoen for det indskydende selskab, hvis det indskydende selskab og det eller de modtagende selskaber ikke har samme spaltningsdato. § 9 finder tilsvarende anvendelse. Aktierne i det indskydende selskab anses for ombyttet med aktier i de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne i de modtagende selskaber på spaltningsdatoen. Ophører det indskydende selskab, finder § 11 tilsvarende anvendelse på aktierne i hvert af de modtagende selskaber. Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, anses dets deltagere for at have anskaffet aktierne i det eller de modtagende selskaber på samme tidspunkt som aktierne i det indskydende selskab. Anskaffelsessummen inden spaltningen for aktierne i det indskydende selskab fordeles som anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab efter spaltningen og det eller de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne i det indskydende selskab og hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne i det indskydende selskab og det eller de modtagende selskaber på spaltningsdatoen. Er aktierne i det indskydende selskab anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses aktierne i det eller de modtagende selskaber også for anskaffet som led heri. Er aktierne i det indskydende selskab omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18 anses aktierne i det eller de modtagende selskaber også for omfattet af disse bestemmelser. Har aktierne i det indskydende selskab ikke samme skattemæssige status, eller er de anskaffet på forskellige tidspunkter, foretages en forholdsmæssig fordeling for aktierne i det eller de modtagende selskaber. De forholdsmæssige andele beregnes efter kursværdien af aktierne i det indskydende selskab på spaltningsdatoen. Er de modtagne aktier forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver art af de modtagne aktier.

Stk. 5. I forbindelse med afgivelse af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det indkomstår, hvori spaltningen sker, indsender selskabsdeltagerne i det indskydende selskab en opgørelse af anskaffelsessummen for aktierne i det eller de modtagende selskaber opgjort efter stk. 4. Told- og skatteforvaltningen foretager en ansættelse af anskaffelsessummen.

Stk. 6. Bestemmelserne i stk. 4, 2.-14. pkt., kan anvendes tilsvarende, når et selskab hjemmehørende i udlandet spaltes og selskaberne ikke beskattes efter reglerne i stk. 1."

Ligningslovens § 2

"Stk. 1. Skattepligtige,

1)      hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2)      der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3)      der er koncernforbundet med en juridisk person,

4)      der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5)      der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6)      der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige  indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person eller et dødsbo, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.

Stk. 3. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse.

Stk. 4. En juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Stk. 5. Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige  undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår. Det er en forudsætning for anvendelsen af 1. pkt., at den påtagne forpligtelse også opfylder de i stk. 1 anførte betingelser. 1. pkt. gælder ikke, i det omfang den påtagne forpligtelse er omfattet af § 16 E. Ved kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder finder 1. pkt. kun anvendelse, såfremt den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning, der er i overensstemmelse med de priser og vilkår, der er lagt til grund ved ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til stk. 1.

Stk. 6. Det er en forudsætning for at nedsætte ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, at der foretages en korresponderende forhøjelse af den anden part. Det er en forudsætning for forhøjelse af anskaffelsessummer, at der foretages en korresponderende ansættelse af den anden part. Ved kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske eller juridiske personer og faste driftssteder er det en forudsætning, at den korresponderende indkomst medregnes ved indkomstopgørelsen i det pågældende andet land."

Ligningslovens § 3

"Stk. 1. Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Stk. 3. Indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter stk. 1.

Stk. 4. Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2.

Stk. 5. Skattepligtige har ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Stk. 6. Stk. 1-4 har forrang i forhold til stk. 5 ved vurderingen af, om en skattepligtig er udelukket fra fordelen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.

Stk. 7.  Told- og skatteforvaltningen skal forelægge sager om anvendelse af stk. 1-5 for Skatterådet til afgørelse. Fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., og § 27, stk. 2, 2. pkt., for foretagelse eller ændring af ansættelser, der er en direkte følge af anvendelsen af stk. 1-5, forlænges med 1 måned og anses for afbrudt ved told- og skatteforvaltningens fremsendelse til Skatterådet og den skattepligtige af indstilling til afgørelse."

Skattekontrollovens § 2

"Stk. 1. Enhver, der er skattepligtig her til landet, jf. dog §§ 3 og 4, skal årligt oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og give oplysninger om sin ejendom. Dette gælder, selv om den pågældende ikke er registreret med adresse eller har hjemsted her i landet.

Stk. 2. Den skattepligtige skal ud over oplysningerne i stk. 1 oplyse om arten og værdien af formue, der omfattes af skatteindberetningslovens §§ 9-14 og 17-19, men som er i udlandet, og om ejendomsværdien af fast ejendom beliggende i udlandet.

Stk. 3. Den skattepligtige skal ud over oplysningerne i stk. 1 oplyse om underskud og tab, som den skattepligtige kun kan modregne i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, som underskuddet eller tabet vedrører. Oplyser den skattepligtige ikke om et kildeartsbegrænset tab, fortaber den skattepligtige retten til at fremføre tabet. Det gælder dog ikke, hvis der kan ske genoptagelse af ansættelsen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 eller 27."

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1

"Stk. 1. Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt:

1)      Ejeren er på omdannelsestidspunktet undergivet fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, og efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i Danmark.

2)      Alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet.  Ejeren kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen. Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløb som nævnt i 3. pkt., der holdes uden for omdannelsen, kan medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted.

3)      Hele vederlaget for virksomheden ydes i form af aktier eller anparter eller ved, at værdien af aktierne eller anparterne i et bestående selskab, jf. § 1, stk. 2, forøges som følge af omdannelsen.

4)      Pålydendet af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag for virksomheden, svarer til den samlede aktie- eller anpartskapital, jf. dog § 1, stk. 2.

5)      Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, er ikke negativ, jf. dog 2. pkt. og stk. 4, og en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen efter virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, og § 16 a, stk. 4, jf. dog stk. 4. Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, kan lovens regler anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum. Driver ejeren flere virksomheder på omdannelsesdatoen, og anvendes virksomhedsordningen, er det dog en betingelse for at kunne anvende lovens regler på trods af en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner virksomhederne.

6)      Omdannelsen finder sted senest 6 måneder  efter den dato, der er anført i § 3. Er ejeren eller en af flere ejere et dødsbo, jf. nr. 1, skal omdannelsen dog finde sted senest 6 måneder efter dødsfaldet, dog således, at hvis boets behandlingsmåde først afgøres senere end 4 måneder efter dødsfaldet, skal omdannelsen finde sted, senest 2 måneder efter at afgørelsen er truffet.

7)      Ejeren indsender senest 1 måned efter omdannelsen kopi til told- og skatteforvaltningen af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, den opgørelse, der er nævnt i § 2, stk. 3, en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede eksisterende selskab omfattet af § 1, stk. 2, har fundet sted, jf. dog stk. 5.

8)      I den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, hensættes uanset bestemmelserne i årsregnskabsloven enhver skat, som forventes afregnet ved fremtidig udligning af forskellen mellem den bogførte værdi og den skattemæssige værdi. Almindeligt anerkendte danske regnskabsvejledninger finder anvendelse ved indregning og opgørelse heraf."

Forarbejder

L 110, folketingsåret 2006/07

De specielle bemærkninger til lovforslagets § 3, nr. 8:

"I § 15 a, stk. 1, 6. pkt., foreslås det at indsætte en bestemmelse om, at reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse ikke kan benyttes i tilfælde, hvor det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager, og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne, og de pågældende selskabsdeltagere samtidig er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne. I den situation vil det kræve en tilladelse fra SKAT at foretage en skattefri spaltning.

Bestemmelsen i § 15 a, stk. 1, 6. pkt., omfatter den situation, hvor selskabsdeltagerne i det modtagende selskab har bestemmende indflydelse, således som dette begreb er defineret i ligningslovens § 2, stk. 2. Omfattet er endvidere den situation, hvor selskabsdeltagerne tilsammen har flertallet af stemmerne i det modtagende selskab, uden at de er koncernforbundne eller nærtstående. Hvis en sådan kreds af selskabsdeltagere samtidig er selskabsdeltagere i det indskydende selskab og har været det i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne i dette selskab, vil det indskydende selskab ikke kunne spaltes skattefrit uden en tilladelse.

Hvis en selskabsdeltager eller samme kreds af selskabsdeltagere råder over flertallet af stemmerne i både det indskydende selskab og det modtagende selskab, finder den foreslåede bestemmelse i § 15 a, stk. 1, 6. pkt., ikke anvendelse, og en skattefri spaltning vil derfor kunne gennemføres uden tilladelse."

Praksis

SKM2014.128.SR

To anpartshavere ejede hver 50 pct. af C ApS. Samtidig ejede de hver 15 pct. af B A/S. C ApS ejede de resterende 70 pct. af B A/S. Anpartshaverne ønskede at ombytte deres aktier i B A/S med nyudstedte anparter i C ApS. Ombytningen ønskedes gennemført som en kapitalforhøjelse, hvor anpartshaverne indskød deres respektive 15 pct. af aktierne i B A/S mod at få yderligere nominelt 813.922 kr. anparter i C ApS. Den ønskede aktieombytning uden tilladelse opfyldte betingelserne for at være skattefri, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36. En efterfølgende spaltning uden tilladelse opfyldt også betingelserne for at være skattefri, jf. fusionsskattelovens § 15 a.

Følgende fremgår bl.a. af SKM2014.128.SR:

"I den konkrete sag ejer de to aktionærer, X og Y hver 50 procent af C ApS, der ejer 70 procent af B A/S. De resterende 30 procent af B A/S ejes af X og Y med hver 15 procent. Der planlægges en skattefri aktieombytning, så C ApS erhverver de resterende 30 procent af B A/S, og dermed opnår et 100 procent ejerskab.

Ombytningen vil blive gennemført som en kapitalforhøjelse, hvor X og Y indskyder deres aktier i B A/S mod at få yderligere nominelt 813.922 kr. anparter i C ApS (nominelt 406.961 hver).

Den planlagte aktieombytning til et eksisterende selskab, hvor aktionærerne vederlægges som beskrevet uden, at der derved sker skævdeling mellem selskabsdeltagerne, vil dermed i den konkrete situation og på baggrund af det oplyste, udgøre en vederlæggelse til handelsværdi og være i overensstemmelse med værnsreglens formål om at forhindre formueforskydning.

I den foreliggende situation hvor to personer ejer samtlige aktier i begge de deltagende selskaber, og der ikke påhviler aktionærnedslag på nogen af aktierne i de to selskaber, vil der ved en aktieombytning, hvor aktierne i det ene selskab ombyttes med aktier i det andet selskab, ikke kunne ske formueforskydning mellem aktionærerne, jf. SKM2013.763.SR.

I den konkrete sag har det derfor mindre betydning, hvor mange aktier, der udstedes som vederlagsaktier ved aktieombytningen, når blot der udstedes vederlagsaktier, som kan bære successionen.

SKAT finder ud fra en samlet konkret vurdering ikke, at der vil kunne ske en formueforskydning mellem aktionærer, hvis der udstedes nom. 813.922 kr. anparter i C ApS som vederlagsanparter ved den beskrevne anpartsombytning, da aktionærerne ejer samtlige aktier i både det erhvervede og det erhvervende selskab.

SKAT bemærker, at SKAT ikke har taget stilling til, om de beregnede værdier er udtryk for selskabernes reelle værdier, men har alene forholdt sig til, om de kan danne grundlag for vurderingen af, om værnsreglen kan anses for opfyldt."

SKM2012.685.SR

Ejerne af selskaberne, B ApS og C ApS, Person x og hans tre børn, Person y, Person z, og Person æ, påtænker at foretage en skattefri anpartsombytning af anparterne i B ApS og C ApS til et nyt fælles holdingselskab for de to selskaber, efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 36, og umiddelbart herefter foretage en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse efter fusionsskattelovens regler af det nye holdingselskab til fire personlige holdingselskaber, så Person x og børnene kommer til at eje deres kapitalandele i B ApS og C ApS gennem hver sit personlige holdingselskab. I fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt. er det fastsat, at reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse ikke finder anvendelse, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne. Skatterådet bekræfter, at fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt. ikke er til hinder for, at spaltningen af det fælles holdingselskab er skattefri efter fusionsskattelovens regler. Skatteministeriet har - for at skabe større klarhed om fortolkningen af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt. - valgt kort at kommentere fortolkningen af andet led af den anden betingelse "rådet over flertallet af stemmerne".

Følgende fremgår bl.a. af SKM2012.685.SR:

"Person x har ejet sine aktier i mere end 3 år. De 3 børn, Person y, Person z, og Person æ, anses som følge af successionen efter ABL §§ 34 og 36 også for at have ejet en del af deres anparter i det indskydende selskab i mere end 3 år. Der er ikke krav om, at en anpartshaver skal have ejet samtlige sine anparter i selskabet i mindst 3 år. Det kræves alene, at anpartshaveren har været selskabsdeltager i mindst 3 år. Det fremgår af SKM2007.818.SR.

Da alle selskabsdeltagerne anses for at have været selskabsdeltagere i mere end 3 år, foreligger der således ikke den situation, at det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne.

Allerede fordi alle selskabsdeltagerne anses for at have været selskabsdeltagere i mere end 3 år, får bestemmelsen i FUL § 15 a, stk. 1, 8. pkt., ikke betydning i den foreliggende situation.

Ifølge forarbejderne til bestemmelsen i FUL § 15 a, stk. 1, 8. pkt., omfatter bestemmelsen den situation, hvor selskabsdeltagerne i det modtagende selskab har bestemmende indflydelse, således som dette begreb er defineret i LL § 2, stk. 2. Skatteministeriet bemærker, at der ikke er grundlag for at fortolke rådigheden over flertallet af stemmerne anderledes for det indskydende selskab, end for det modtagende selskab."

SKM2007.921.SR

Skatterådet bekræftede, at den påtænkte spaltning af A ApS - som var et pengetankselskab - opfyldte betingelserne om skattefri ophørsspaltning, således at spaltningen kunne gennemføres uden beskatning af hverken de deltagende selskaber eller anpartshaverne.

Følgende fremgår bl.a. af SKM2007.921.SR:

"Når et selskab ejes af flere aktionærer, som bliver eneaktionærer i hvert af de modtagende selskaber, er det i henhold til FUL § 15 a, stk. 1, en betingelse for at gennemføre spaltningen uden tilladelse, at alle aktionærer har været selskabsdeltagere i minimum tre år.

Af det oprindeligt fremsatte lovforslag fremgik det, at betingelsen om minimum tre års ejertid ikke kunne opfyldes via succession. Ejertid opnået via skattemæs-sig succession skulle således - ifølge lovforslaget - ikke kunne medregnes i den nødvendige ejertid.

Dette forhold blev drøftet under udvalgsbehandlingen, jf. bilag 10 og ved afgi-velse af betænkningen, jf. bilag 22 blev den oprindelige formulering af FUL § 15 a, stk. 1, 7. pkt. fjernet fra lovforslaget (betænkningen § 3, nr. 14). Ved at fjerne den omtalte formulering og samtidig fastholde kravet om, at aktionærerne skal have været selskabsdeltagere i minimum tre år, accepteres det, at ejertid optjent ved succession kan medregnes ved opgørelsen af, om aktionærerne i selskabet har været selskabsdeltagere i mere end tre år.

I den konkrete sag har hovedanpartshaverens børn erhvervet anparterne i det indskydende selskab efter reglerne om familiesuccession i aktieavancebeskatningslovens (ABL) § 34, og anses i relation til FUL § 15 a, stk. 1, at have opfyldt ejertidskravet.

Ejertid optjent ved succession kan således i den konkrete sag medregnes ved opgørelsen af, om aktionærerne i selskabet har været selskabsdeltagere i mere end tre år."

SKM2007.791.SR

Der blev stillet en række spørgsmål om afgrænsningen af de nye regler om skattefri aktieombytning og skattefri spaltning uden tilladelse fra SKAT. Skatterådet svarede, at betingelserne for anvendelsen af de nye regler var til stede, herunder at skattefriheden ikke blev fortabt ved gennemførelsen af en række øvrige påtænkte dispositioner.

Følgende fremgår bl.a. af SKM2007.791.SR:

"Kravet om tre års ejertid

I § 15 a, stk. 1, 6. pkt., er indsat en bestemmelse om, at reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse ikke kan benyttes i tilfælde, hvor det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager, og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne, og de pågældende selskabsdeltagere samtidig er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne. I den situation vil det kræve en tilladelse fra SKAT at foretage en skattefri spaltning.

Som påpeget af rådgiver udgik den foreslåede FUL § 15 a, stk. 1, 7. pkt., som forhindrede, at der uden tilladelse kunne gennemføres først en skattefri aktieombytning og umiddelbart derefter en skattefri spaltning af det ved ombytningen etablerede holdingselskab (kombinationsomstrukturering). Det fremgår af bilag 14 (ændringsforslag) § 3, nr. 14 og bilag 22 (betænkning) § 3, nr. 14.

Ejertid optjent ved succession kan således i den konkrete sag medregnes ved opgørelsen af, om aktionærerne i selskabet har været selskabsdeltagere i mere end tre år.

SKAT er herefter enig med rådgiver i, at Holding A/S kan ophørsspaltes ved en skattefri spaltning uden tilladelse umiddelbart efter aktieombytningens gennemførelse med fuld succession (herunder hovedaktionærnedslag efter ABL § 47) for de tre aktionærer."

SKM2007.699.SR

Skatterådet bekræftede, at en skattefri ophørsspaltning af A ApS, der var ejet ligeligt af 4 anpartshavere, til 4 nystiftede modtagende selskaber - hvor hvert selskab modtog en ideel andel på ¼ af samtlige aktiver og gældsforpligtelser i det indskydende selskab - opfyldte betingelsen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. pkt., såfremt ophørsspaltningen regnskabsmæssigt blev foretaget på basis af de regnskabsmæssigt bogførte værdier pr. 31. december 2006 og hver anpartshaver blev 100 pct. anpartshaver i et af de modtagende selskaber.

Følgende fremgår bl.a. af SKM2007.699.SR:

"Som anført af spørgeren har Skatteministeren svaret FSR, at det er et grundprincip i de foreslåede regler, at værdien af vederlaget skal svare til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver, og at det ikke er hensigtsmæssigt at gøre undtagelser fra dette princip.

Det er SKATs opfattelse, at Skatteministerens svar skal forstås således, at hvis f.eks. en eneaktionær spalter sit selskab, vil de modtagne aktier pr. definition svare til handelsværdien, selv om de selskabsretlige dokumenter er regnskabsmæssige værdier, idet der ikke er andre, der ejer aktier i selskabet. Der må gælde det samme, hvis der er flere aktionærer, der spalter deres selskab til et nystiftet selskab. Hvis aktionærerne modtager aktier i samme forhold i det nye selskab, samt at aktiver og passiver fordeles i det nævnte forhold, må værdien af deres aktier pr. definition svare til handelsværdien, selv om spaltningen er sket til regnskabsmæssige værdier. I disse situationer sker der ikke formueforrykkelser mellem aktionærer eller flyttes værdier fra yngre til ældre aktier."

TfS 1997, 447 LR

En fader og hans 3 børn, der alle var aktionærer i et selskab, der drev produktion og salg af flishuggere og lignende produkter, ansøgte om tilladelse til skattefri ombytning med aktier i et nystiftet holdingselskab, samt om tilladelse til ombytning af aktierne i et af faderen helejet selskab, der udlejede bygninger til produktionsselskabet. I begge selskaber var aktiekapitalen opdelt i A- og B-aktier, ligesom aktierne i holdingselskabet skulle opdeles i A- og B-aktie: Aktieombytningen var begrundet med at sikre den allerede optjente formue samt at skabe finansielt grundlag for at etablere nye aktiviteter i selvstændige datterselskaber Ligningsrådet gav tilladelse til skattefri aktieombytning på vilkår af at holdingselskabets helejerskab af de fremtidige datterselskaber blev bevaret i mindst 3 år. Ved ombytningen måtte der endvidere ikke ske forskydning i rettigheder og formueforhold mellem de involverede aktionærer.

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.D.7.4.1

"Betingelser for skattefri aktieombytning uden tilladelse

(…)

Det er en betingelse for at kunne foretage en skattefri aktieombytning uden tilladelse, at ombytningen sker til handelsværdi. Det vil sige, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum skal svare til handelsværdien af de ombyttede aktier. Se ABL § 36, stk. 6, 2. pkt.

Skatterådet har taget stilling til en situation, hvor én person ejer samtlige anparter i 2 selskaber, og der ikke påhviler aktionærnedslag på nogen af anparterne i de to selskaber. I denne situation kunne der ikke opnås utilsigtede skattemæssige fordele ved en aktieombytning, hvor anparterne i det ene selskab ombyttes med anparter i det andet selskab, når blot der blev udstedt vederlagsanparter. Skatterådet bekræftede, at betingelsen om, at ombytningen skal ske til handelsværdien, var opfyldt. Se SKM2013.763.SR.

I SKM2014.128.SR har Skatterådet taget stilling til en situation, hvor to aktionærer hver ejer 50 procent af et selskab. Dette selskab ejer 70 procent af datterselskabet. De resterende 30 procent af datterselskabet ejes af de to aktionærer med 15 procent hver. Der skulle foretages en aktieombytning, så selskabet erhvervede de resterende 30 procent i datterselskabet. Ombytningen skulle gennemføres som en kapitalforhøjelse. Skatterådet fandt, at den planlagte aktieombytning til et eksisterende selskab, hvor aktionærerne vederlægges uden at der sker skævdeling mellem selskabsdeltagerne, og på baggrund af de konkrete forhold, udgjorde vederlæggelse til handelsværdi. Der skulle udstedes til vederlagsaktier, som kan bære successionen.

I SKM2013.763.SR og SKM2014.128.SR og ligeledes i SKM2014.640.SR, SKM2015.674.SR og SKM2016.528.SR har Skatterådet ud fra konkrete vurderinger accepteret, at betingelsen om ombytning til handelsværdi var opfyldt, så en eller flere aktionærer kunne ombytte sine aktier skattefrit i et selskab uden tilladelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen om, at der skal ske ombytning til handelsværdi, også er opfyldt i tilsvarende konkrete sager, hvor der ikke er mulighed for, at der kan ske formueforskydning mellem aktionærerne, og hvor ombytningen ikke medfører utilsigtede skattemæssige fordele.

(…)"

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Boafgiftslovens § 1, stk. 4 (dagældende)

Hvis afdøde ikke har efterladt sig afkom, finder stk. 1 tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder afdødes søskende og disses børn og børnebørn, hvorefter reglerne om tillægsboafgift ikke finder anvendelse, når betingelserne i § 1 a, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2 og 3, er opfyldt. Foretager arvingen eller legataren inden udløbet af en periode på 3 år fra udlodningen direkte eller indirekte en hel eller delvis overdragelse af aktier eller virksomheder, der er omfattet af 1. pkt., skal der betales tillægsboafgift efter stk. 2 af denne del af arven, idet forhøjelsen af afgiften dog reduceres forholdsmæssigt til den andel af 3-årsperioden, som ikke er udløbet ved overdragelsen. Afgiftspligten efter 2. pkt. påhviler arvingen eller legataren. § 1 b, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse.

Boafgiftslovens § 1 b, stk. 2 og 3

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse, hvis overdragelsen sker som følge af arvingens eller legatarens død, livstruende sygdom eller ved gave til en erhverver omfattet af den i § 22, stk. 1, anførte personkreds. Stk. 1 finder endvidere ikke anvendelse, hvis overdragelsen sker ved en skattefri virksomhedsomdannelse eller skattefri omstrukturering, hvis der ved virksomhedsomdannelsen eller omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab. I sådanne tilfælde finder betingelsen i 1. pkt. i restløbetiden anvendelse på de aktier, der er modtaget som vederlag. Stk. 1 finder endvidere ikke anvendelse, hvis overdragelsen sker som følge af lov om aflivning af og midlertidigt forbud mod hold af mink.

Stk. 3. Har arvingen eller legataren hjemsted i et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager, Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 eller OECD og Europarådets konvention om administrativ bistand i skattesager, er anvendelsen af § 1 a, stk. 1, indtil udløbet af den i stk. 1 anførte 3-årsperiode betinget af, at der over for told- og skatteforvaltningen stilles betryggende sikkerhed for en eventuel afgiftsforhøjelse efter stk. 1. Sikkerheden skal stå i passende forhold til det eventuelle forhøjelsesbeløb og kan stilles i form af aktier, obligationer, der er optaget til handel på et reguleret marked, bankgaranti eller anden betryggende sikkerhed efter skatteministerens bestemmelse. Har personen hjemsted i et land, der er omfattet af overenskomsten, direktivet eller konventionen nævnt i 1. pkt., og flytter personen efterfølgende til et land, der ikke er omfattet af nævnte overenskomst, direktiv eller konvention, forhøjes boafgiften efter stk. 1, medmindre der stilles betryggende sikkerhed, jf. 2. pkt. Har personen hjemsted i et land, der ikke er omfattet af overenskomsten, direktivet eller konventionen nævnt i 1. pkt., og flytter personen efterfølgende til et land, der er omfattet af nævnte overenskomst, direktiv eller konvention, frigives den stillede sikkerhed efter anmodning.

Lov nr. 369 af 9. april 2025

§ 1

I boafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 11 af 6. januar 2023, som ændret ved § 7 i lov nr. 1795 af 28. december 2023, § 3 i lov nr. 482 af 22. maj 2024, lov nr. 682 af 11. juni 2024 og § 2 i lov nr. 1694 af 30. december 2024, foretages følgende ændringer:

1. § 1, stk. 4, ophæves.

[…]

§ 14

Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende, jf. dog stk. 2. 27

Stk. 2.

§ 1, nr. 3, 12-14 og 19, træder i kraft den 1. januar 2027. 

Stk. 3.

§ 1, nr. 1, 2, 4-11, 15-17 og 20-27, § 2, nr. 1, §‍‍‍ ‍3‍‍, § 4, nr. 1, 2 og 7, § 5, § 7, nr. 3 og 4, og §§ 8 og 11 har virkning for gaver, der ydes den 1. oktober 2024 eller senere og for udlodninger fra boer vedrørende personer, der er afgået ved døden den 1. oktober 2024 eller senere. 

[…]

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 12

Gevinst ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Aktieavancebeskatningslovens § 19

Stk. 1. Ved et investeringsselskab forstås: 

1) Et investeringsinstitut i henhold til Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/65/EF, jf. bilag 1.

2) Et selskab m.v., hvis virksomhed består i investering i værdipapirer m.v., og hvor andele i selskabet på forlangende af ihændehaverne skal tilbagekøbes for midler af selskabets formue til en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end den indre værdi. Med tilbagekøb sidestilles, at en tredjemand tilkendegiver over for selskabet, at enten den pågældende eller en anden fysisk eller juridisk person på forlangende vil købe enhver andel til en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end den indre værdi. Kravet om tilbagekøb på forlangende er opfyldt, selv om kravet kun imødekommes inden for en vis frist. Uanset at der ikke er pligt til tilbagekøb, anses selskabet for et investeringsselskab, hvis dets virksomhed består i kollektiv investering i værdipapirer m.v. Ved kollektiv investering forstås, at selskabet har mindst 8 deltagere. Koncernforbundne og nærtstående deltagere, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og denne lovs § 4, stk. 2, regnes i denne sammenhæng for én deltager.

Stk. 2. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 1, nr. 2, 1. pkt., omfatter ikke et selskab m.v., hvis formue gennem datterselskaber hovedsagelig investeres i andre værdier end værdipapirer m.v. Ved et datterselskab forstås et selskab, hvori moderselskabet har bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 2, stk. 2. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 1, nr. 2, 4. pkt., omfatter ikke et selskab m.v., hvis mere end 15 pct. af selskabets regnskabsmæssige aktiver i løbet af regnskabsåret gennemsnitligt er placeret i andet end værdipapirer m.v. Til værdipapirer m.v. medregnes ikke aktier i et andet selskab, hvori førstnævnte selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen, medmindre det andet selskab selv er et investeringsselskab, jf. stk. 1. Hvis et selskab har bestemmende indflydelse på et selskab, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, ses der ved opgørelsen efter 3. pkt. bort fra disse aktier, og i stedet medregnes den andel af det andet selskabs aktiver, som svarer til førstnævnte selskabs direkte eller indirekte ejerforhold i det andet selskab.

Stk. 3. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 1 omfatter ikke et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, jf. ligningslovens § 16 C. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 1 omfatter heller ikke en kontoførende forening, der opfylder betingelserne i § 2, 2. og 3. pkt., i lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger.

Stk. 4. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 1, nr. 2, 4. pkt., omfatter ikke et selskab m.v., som udelukkende ejer aktier, tegningsretter og aktieretter i et andet selskab, hvis alle aktionærerne i det førstnævnte selskab ved erhvervelsen af aktierne var ansat i det andet selskab eller i andre selskaber, der er koncernforbundet med det andet selskab, jf. selskabsskattelovens § 31 C, medmindre det andet eller et af de andre selskaber selv er et investeringsselskab, jf. stk. 1. Uanset 1. pkt. kan selskabet også eje kontanter, herunder anbringelse på en anfordringskonto, inden for en ramme på 15 pct. af selskabets regnskabsmæssige aktiver opgjort gennemsnitligt i løbet af regnskabsåret.

Aktieavancebeskatningslovens § 19 B

Stk. 1. Gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab, jf. § 19, der er aktiebaseret, jf. stk. 2-6, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 2. Ved et aktiebaseret investeringsselskab forstås et investeringsselskab, der over for told- og skatteforvaltningen har meddelt, at investeringsselskabet er aktiebaseret. Det er endvidere en betingelse, at 50 pct. eller mere af selskabets aktivmasse i løbet af hvert kalenderår gennemsnitligt er placeret i værdipapirer m.v. omfattet af denne lov bortset fra aktier m.v. omfattet af § 19 C og investeringsbeviser omfattet af § 22, og at den resterende del af aktivmassen udelukkende er placeret i værdipapirer m.v. Værdien af aktier eller investeringsbeviser i et andet aktiebaseret investeringsselskab, hvori investeringsselskabet ejer mindst 25 pct. af kapitalen, og værdien af investeringsbeviser i et aktiebaseret investeringsinstitut med minimumsbeskatning, jf. § 21, hvori investeringsselskabet ejer mindst 25 pct. af kapitalen, medregnes ikke. I stedet medregnes den del af dette investeringsselskabs eller investeringsinstituts aktiver, som svarer til ejerforholdet.

Stk. 3. Ved opgørelse af, om anbringelserne overholder betingelsen i stk. 2, medregnes aktiver som nævnt i kursgevinstlovens §§ 29-33 med værdien af det underliggende aktiv.

Stk. 4. Meddelelse efter stk. 2, 1. pkt., om status som aktiebaseret investeringsselskab skal indsendes til told- og skatteforvaltningen senest den 1. november i kalenderåret før det kalenderår, som meddelelsen skal have virkning fra. For et nyoprettet investeringsselskab kan valg af status som aktiebaseret investeringsselskab, jf. stk. 2, have virkning fra det kalenderår, hvori investeringsselskabet er oprettet, hvis valget træffes samtidig med oprettelsen og der indsendes en meddelelse herom til told- og skatteforvaltningen senest 2 måneder efter oprettelsen, dog senest den 1. november i oprettelsesåret.

Stk. 5. Investeringsselskabet anses for obligationsbaseret, jf. § 19 C, hvis betingelsen i stk. 2, 1. pkt., ikke er opfyldt. Hvis betingelsen i stk. 2, 1. pkt., er opfyldt, men investeringsselskabets anbringelser ikke overholder betingelsen i stk. 2, 2. pkt., anses selskabet for at have skiftet skattemæssig status til et obligationsbaseret investeringsselskab, jf. § 33 og selskabsskattelovens § 5 F, og reglerne i § 19 C finder anvendelse.

Stk. 6. Investeringsselskabet skal indsende oplysninger til told- og skatteforvaltningen til vurdering af, om anbringelsesgrænsen i stk. 2 er overholdt. Oplysningerne skal indsendes senest den 1. juli året efter. Indsendes oplysninger ikke rettidigt, anses investeringsselskabet for at have skiftet skattemæssig status til et obligationsbaseret investeringsselskab, jf. § 33 og selskabsskattelovens § 5 F, og reglerne i § 19 C finder anvendelse. Hvis anbringelsesgrænsen ikke er overholdt, skal investeringsselskabet offentliggøre dette.

Stk. 7. I tilfælde omfattet af stk. 1 finder §§ 12-14 og 17 ikke anvendelse. Stk. 1 finder ikke anvendelse i de tilfælde, der er nævnt i § 16, stk. 1, og §§ 18, 21 og 22.

Stk. 8. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte regler om den meddelelse, der

skal indsendes efter stk. 4, og de oplysninger, der skal indsendes efter stk. 6." 

Aktieavancebeskatningslovens § 19 C

Stk. 1. Gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab, jf. § 19, der er obligationsbaseret, jf. stk. 2, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 2. Et investeringsselskab er obligationsbaseret, medmindre investeringsselskabet opfylder betingelserne i § 19 B, stk. 2.

Stk. 3. I tilfælde omfattet af stk. 1 finder §§ 12-14 og 17 ikke anvendelse. Stk. 1 finder ikke anvendelse i de tilfælde, der er nævnt i § 16, stk. 1, og §§ 18, 21 og 22.

Aktieavancebeskatningslovens § 34

Ved overdragelse i levende live af aktier kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-4, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. dog stk. 5:

1)      Overdragelsen sker til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold.

2)      Den enkelte overdragelse af aktier udgør mindst 1 pct. af aktie- eller anpartskapitalen. 

3)      Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6. 179 Aktiv udlejningsvirksomhed med fast ejendom, jf. stk. 7, og bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke som passiv kapitalanbringelse.

4)      Aktierne er ikke omfattet af §§ 19 B eller 19 C.

Stk. 2. Gevinst ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelsen. Det gælder, uanset hvornår erhververen afstår aktierne. Ved opgørelsen af erhververens gevinst eller tab ved afståelse af aktierne behandles aktierne som anskaffet for den anskaffelsessum og på det tidspunkt, som de blev anskaffet til af overdrageren.

Stk. 3. Hvis erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1, gælder stk. 2 kun, i det omfang aktierne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som er skattepligtig for erhververen efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Hvis erhververen er skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1, men i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende dér, gælder stk. 2 kun, i det omfang aktierne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen har beskatningsretten til.

Stk. 4. Kildeskattelovens § 33 C, stk. 3, 4, 7, 8 og 13, finder tilsvarende anvendelse på aktier.

Stk. 5. Betingelserne i stk. 1, nr. 2 og 3, finder ikke anvendelse ved overdragelse af aktier som nævnt i § 17 eller § 18, stk. 1 eller 4. Betingelsen i stk. 1, nr. 3, finder ikke anvendelse ved overdragelse af aktier i et selskab m.v., som udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller ved finansieringsvirksomhed og er omfattet af lov om finansiel virksomhed, lov om fondsmæglerselskaber og investeringsservice og -aktiviteter og lov om forsikringsvirksomhed eller tilsvarende for udenlandske selskaber. For udenlandske selskaber, som ikke er hjemmehørende i et EU-land eller EØS-land, er det en betingelse, at selskabet er hjemmehørende i et land, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, anden international overenskomst eller konvention eller administrativt indgået aftale om bistand i skattesager udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder.

Stk. 6. Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen m.v., eller som udøver virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, jf. stk. 7, medregnes ikke. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til ejerforholdet. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, der udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en passiv kapitalanbringelse.

Stk. 7. Ved aktiv udlejningsvirksomhed med fast ejendom, jf. stk. 1, nr. 3, 2. pkt., forstås udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, hvor overdrageren enten besidder en direkte og indirekte ejerandel af den faste ejendom på mere end 50 pct. eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i den virksomhed, der ejer den faste ejendom, og opgaven med indgåelsen af aftaler af væsentlig økonomisk betydning for driften af udlejningsvirksomheden vedrørende den faste ejendom ikke i overvejende grad varetages af en uafhængig fysisk eller juridisk person, der sædvanligvis indgår aftalerne eller sædvanligvis spiller den afgørende rolle ved indgåelsen af aftalerne. Ved opgørelsen af ejerandelen og rådigheden over stemmerne efter 1. pkt. medregnes stemmer, der rådes over, og ejerandele, der direkte eller indirekte besiddes af den i stk. 1, nr. 1, og boafgiftslovens § 22, stk. 1 og 3, nævnte personkreds. Aktiv udlejningsvirksomhed efter 1. pkt. foreligger kun, hvis ejendommen har været ejet i mindst 1 år før overdragelsen og i hele denne periode har været aktivt udlejet, jf. 1. pkt., eller hvis den indgår i en samlet virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, der har været ejet i mindst 1 år.

Aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, som affattet indtil lov nr. 688 af 8. juni 2017

Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign., jf. stk. 6. Bortforpagtning af fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke som udlejning af fast ejendom.

Boafgiftslovens § 12

Aktiver og passiver i dødsboer ansættes i boopgørelsen til deres handelsværdi, jf. dog § 12 a, på den i boopgørelsen fastsatte opgørelsesdag. Er et aktiv udloddet før opgørelsesdagen, og er der givet told- og skatteforvaltningen meddelelse herom i henhold til dødsboskattelovens § 5, stk. 2, ansættes aktivet dog til værdien på udlodningstidspunktet. I en anmeldelse efter § 10, stk. 3, 4 og 7, anføres værdierne på anmeldelsestidspunktet. I en anmeldelse efter § 10, stk. 6, jf. § 8, stk. 3, anføres værdierne på udbetalingstidspunktet. I en anmeldelse efter § 10, stk. 5, anføres værdierne på udbetalingstidspunktet. Ved opgørelsen af sidstnævnte værdi fratrækkes afgift efter pensionsbeskatningsloven, som skal betales af det udbetalte beløb. Ved opgørelse af en indkomstskattepligtig udenlandsk pensionsordning, som ikke er fritaget for boafgift, jf. § 3, stk. 1, litra b, fratrækkes 40 pct. af den samlede værdi på udbetalingstidspunktet. Ansættelsen er bindende for boet, arvingerne, legatarerne, den længstlevende ægtefælle, selskaberne og repræsentanterne for udenlandske forsikringsselskaber.

Stk. 2. Hvis en værdiansættelse ikke er baseret på en sagkyndig vurdering og told- og skatteforvaltningen finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien eller en værdi opgjort efter § 12 a på de i stk. 1 nævnte tidspunkter, kan den ændre værdiansættelsen eller anmode skifteretten om at udmelde en eller flere sagkyndige til at foretage en vurdering efter § 93 i lov om skifte af dødsboer. Hvis told- og skatteforvaltningen vil ændre ansættelsen uden sagkyndig vurdering, skal den give boet og skifteretten meddelelse om ændringen inden 3 måneder efter boopgørelsens modtagelse. Ønsker told- og skatteforvaltningen sagkyndig vurdering, skal den inden samme frist rette henvendelse til skifteretten herom. Hvis told- og skatteforvaltningen ændrer værdiansættelsen uden sagkyndig vurdering, kan boet inden 4 uger efter at have modtaget meddelelse om ændringen anmode skifteretten om at udmelde en eller flere sagkyndige til at foretage en vurdering efter § 93 i lov om skifte af dødsboer. Anmodning om sagkyndig vurdering skal ledsages af en skriftlig begrundelse. Kopi tilsendes boet henholdsvis told- og skatteforvaltningen samtidig med indgivelse af anmodning til skifteretten.

Stk. 3. Ønsker told- og skatteforvaltningen eller boet omvurdering foretaget efter § 94 i lov om skifte af dødsboer, skal der gives boet henholdsvis told- og skatteforvaltningen og skifteretten meddelelse herom inden 4 uger efter, at meddelelse om vurderingsresultatet er modtaget.

Stk. 4. Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse på opgørelser efter § 33, stk. 3, i lov om skifte af dødsboer.

Boafgiftslovens § 22, stk. 1

Stk. 1. En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til

a) afkom, stedbørn og deres afkom,

b) afdødt barns eller stedbarns længstlevende ægtefælle,

c) forældre,

d) personer, der har haft fælles bopæl med gavegiver i de sidste 2 år før modtagelsen af gaven, og personer, der tidligere har haft fælles bopæl med gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når den fælles bopæl alene er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig, 

e) plejebørn, der har haft bopæl hos gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 5 år, når opholdet er begyndt, inden plejebarnet fyldte 15 år, og højst en af plejebarnets forældre har haft bopæl hos gavegiver sammen med plejebarnet, og 

f) stedforældre og bedsteforældre

Kildeskattelovens § 33 C

Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som anført i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, og fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. Stk. 2-12 og 14 gælder ikke med hensyn til fortjeneste efter lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, hvis den faste ejendom eller stuehuset med tilhørende grund og have ved overdragelsen bliver omfattet af § 8 eller § 9, stk. 1, 1. pkt., i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom. For så vidt angår fast ejendom omfattet af 3. og 4. pkt., kan der kun ske indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom. Stk. 2-11 og 14 gælder heller ikke for fortjeneste på gæld, der skal beskattes efter reglerne i kursgevinstloven, medmindre det sker efter reglerne i kursgevinstlovens § 23. For aktier, anparter og andelsbeviser og lignende gælder aktieavancebeskatningslovens §§ 34, 35 og 35 A, uanset om de indgår i virksomheden.

Stk. 2. Fortjeneste ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Ved beskatning af erhververen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af erhververen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af overdrageren. Eventuelle skattemæssige af- og nedskrivninger, som er foretaget af overdrageren, skal anses for foretaget af erhververen. Hvis aktiverne er anskaffet af overdrageren som led i dennes næringsvej eller i spekulationsøjemed, skal fortjeneste eller tab, som fremkommer ved salg af aktiverne foretaget af erhververen, medregnes ved opgørelsen af dennes skattepligtige indkomst i det omfang, fortjenesten eller tabet skulle have været medregnet ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst, hvis salget var foretaget af denne. Er der ved overdragelsen beregnet passivpost efter § 33 D vedrørende det pågældende aktiv, lægges de omstændigheder med hensyn til anskaffelsestid og anskaffelseshensigt, som blev lagt til grund ved beregningen af passivposten, til grund for beskatningen af aktivet hos erhververen. Er erhververen af en fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven, men ikke med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3 for bygninger tilhørende den faste ejendom eller kun i en del af disse, skal erhververen ved opgørelsen af gevinst eller tab ved afståelse af ejendommen nedsætte anskaffelsessummen med beløb svarende til, hvad overdrageren skulle have nedsat ejendommens anskaffelsessum med efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1-5, såfremt ejendommen var blevet solgt på overdragelsesdagen.

Stk. 3. Tab, som konstateres ved overdragelse af aktiver, fradrages i overdragerens skattepligtige indkomst i samme omfang som ved salg til andre personer. Som salgssum betragtes den værdi, der er lagt til grund ved beregning af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, eller er værdiansættelsen foretaget efter boafgiftslovens § 12 a, anvendes det pågældende aktivs værdi i handel og vandel på overdragelsestidspunktet. Erhververen skal herefter anvende disse værdier som skattemæssig anskaffelsessum og indtræder ikke i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til disse aktiver.

Stk. 4. Erhververen kan ikke fratrække underskud fra indkomstår før erhvervelsen i fortjeneste ved overdragelse af virksomheden.

Stk. 5. Anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den, til hvem virksomheden overdrages, overtage indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb. Indgår der finansielle aktiver i overdragerens virksomhedsordning, skal værdien af de finansielle aktiver bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), forudbetalinger af husleje og deposita og periodeafgrænsningsposter fragå ved opgørelsen af det indestående på konto for opsparet overskud, der kan overdrages med virksomheden efter 1. pkt. Den, til hvem en del af virksomheden eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, overdrages, kan overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Overdrages der finansielle aktiver i forbindelse med en overdragelse efter 3. og 4. pkt., skal værdien af de finansielle aktiver bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), forudbetalinger af husleje og deposita og periodeafgrænsningsposter fragå ved opgørelsen af det indestående på konto for opsparet overskud, der kan overdrages med den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Der kan dog ikke efter 3. og 4. pkt. overtages et indestående på konto for opsparet overskud, der er større end den positive værdi af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret, der kan henføres til den pågældende virksomhed. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene. Overtagelse efter 1. og 3. pkt. forudsætter, at modtageren opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I.

Stk. 6. Anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen kapitalafkastordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit II, kan den, til hvem virksomheden overdrages, overtage indestående på konjunkturudligningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb. Den, til hvem en del af virksomheden eller en af flere virksomheder overdrages, kan overtage en forholdsmæssig del af indestående på konjunkturudligningskontoen. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen opgøres som værdien af aktiver, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen. Virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 6 og 7, finder dog tilsvarende anvendelse. Overtagelse efter 1. og 2. pkt. forudsætter, at modtageren opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit II.

Stk. 7. Beslutning om, at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, skal senest meddeles i forbindelse med afgivelse af overdragerens oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2.

Stk. 8. Hvis de værdiansættelser, parterne har lagt til grund ved overdragelsen, ændres i forbindelse med beregning af afgift eller skat af en eventuel gave, kan parterne træffe en ny beslutning om, hvorvidt erhververen indtræder i overdragerens stilling. Den skal meddeles told- og skatteforvaltningen inden for 3 måneder efter, at den skattepligtige har modtaget meddelelse om ændringen.

Stk. 9. Hvis en af de i stk. 1 omtalte erhververe ikke er skattepligtig her til landet efter § 1, gælder stk. 2, 5 og 6 kun i det omfang, aktiverne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som er skattepligtig for erhververen efter § 2, stk. 1, nr. 4 eller 5.

Stk. 10. Hvis en af de i stk. 1 omtalte erhververe er skattepligtig her til landet efter § 1, men i henhold til bestemmelsen i en dobbeltbeskatningsaftale med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende dér, gælder stk. 2, 5 og 6 kun i det omfang, aktiverne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen har beskatningsretten til.

Stk. 11. Ved overdragelse til en af de i stk. 9 eller 10 omtalte erhververe gælder stk. 2, 5 og 6 ikke skibe eller luftfartøjer.

Stk. 12. Stk. 1-11 og 14 finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse til en medarbejder, når medarbejderen inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i virksomheden. Stk. 1-11 og 14 finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til en tidligere medarbejder, hvis overdragelsen sker, senest 5 år efter at den tidligere medarbejder første gang erhvervede en andel af virksomheden, og hvis den tidligere medarbejder inden for de seneste 5 år forud for den første erhvervelse af en andel af virksomheden var beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i virksomheden. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved en nær medarbejders eller en tidligere medarbejders erhvervelse af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder fra et dødsbo.

Stk. 13. Stk. 1-11 og 14 finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til en tidligere ejer, når overdragelsen til den tidligere ejer sker, inden for de første 5 år efter at overdrageren har erhvervet virksomheden eller andelen heraf. Det er en betingelse, at overdrageren erhvervede virksomheden eller andelen heraf fra den tidligere ejer, og at overdrageren indtrådte i den tidligere ejers skattemæssige stilling ved erhvervelsen. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved en tidligere ejers erhvervelse af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder fra et dødsbo. 

Stk. 14. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om gennemførelse og administration af foranstående bestemmelser.

Forarbejder

Lovforslag nr. 78, folketingsåret 2005/06

De specielle bemærkninger til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6:

“Holdingselskaber vil som udgangspunkt opfylde betingelsen om passiv pengeanbringelse i overvejende grad, dvs. ingen adgang til overdragelse med succession, idet deres aktivitet oftest udelukkende er at besidde aktier i et datterselskab. De kan derfor ikke anses for et reelt erhvervsaktivt selskab. Reglen om, at det er indtægter og aktiver i datterselskabet, der skal medregnes ved bedømmelsen og ikke afkastet og værdien af datterselskabsaktierne, betyder imidlertid, at aktierne i et holdingselskab, som er holdingselskab for et reelt erhvervsaktivt datterselskab, vil kunne overdrages med succession, såfremt de øvrige betingelser er opfyldt."

Lovforslag nr. 36, folketingsåret 2000/01

De specielle bemærkninger til § 1, nr. 2 (aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 9):

“Holdingselskaber er som udgangspunkt omfattet af bestemmelsen, idet deres aktivitet oftest udelukkende er at besidde aktier i et datterselskab, og derfor ikke kan anses for et reelt erhvervsaktivt selskab. Væsentlighedsbedømmelsen inddrager imidlertid aktiviteten i datterselskaber, hvor selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af datterselskabets aktiekapital. Det betyder, at værdien og afkastet af aktier i et datterselskab, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, ikke medregnes ved væsentlighedsbedømmelsen. I stedet medregnes indtægter og aktiver i datterselskabet efter ejerandelen. ved væsentlighedsbedømmelsen. Dvs. at aktierne i et holdingselskab for et reelt erhvervsaktivt datterselskab vil kunne overdrages med succession."

Praksis

Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit 2025-1

[…]

Hvis selskabet har eksisteret i mindre end tre år, sker bedømmelsen ud fra de år, selskabet har eksisteret. Se lov nr. 1413 af 21/12 2005, bemærkningerne til § 34, stk. 6.

Hvis selskabet er stiftet ved en skattefri omstrukturering af et tidligere selskab mv., sker bedømmelsen ud fra de regnskabsår, det nye selskab har eksisteret. Se SKM2006.627.SR, hvor Skatterådet udtalte, at det var uden betydning, at et spaltet selskab var et finansielt selskab (pengetank) før spaltningen. Afgørende var, om de selskaber, der skulle overdrages, og som var opstået ved spaltningen, opfyldte virksomhedskravet.

[…]

Spørgsmål 6

Lovgrundlag

Boafgiftslovens § 1, stk. 4 (dagældende)

Hvis afdøde ikke har efterladt sig afkom, finder stk. 1 tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder afdødes søskende og disses børn og børnebørn, hvorefter reglerne om tillægsboafgift ikke finder anvendelse, når betingelserne i § 1 a, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2 og 3, er opfyldt. Foretager arvingen eller legataren inden udløbet af en periode på 3 år fra udlodningen direkte eller indirekte en hel eller delvis overdragelse af aktier eller virksomheder, der er omfattet af 1. pkt., skal der betales tillægsboafgift efter stk. 2 af denne del af arven, idet forhøjelsen af afgiften dog reduceres forholdsmæssigt til den andel af 3-årsperioden, som ikke er udløbet ved overdragelsen. Afgiftspligten efter 2. pkt. påhviler arvingen eller legataren. § 1 b, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse.

Boafgiftslovens § 1 b, stk. 2 og 3

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse, hvis overdragelsen sker som følge af arvingens eller legatarens død, livstruende sygdom eller ved gave til en erhverver omfattet af den i § 22, stk. 1, anførte personkreds. Stk. 1 finder endvidere ikke anvendelse, hvis overdragelsen sker ved en skattefri virksomhedsomdannelse eller skattefri omstrukturering, hvis der ved virksomhedsomdannelsen eller omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab. I sådanne tilfælde finder betingelsen i 1. pkt. i restløbetiden anvendelse på de aktier, der er modtaget som vederlag. Stk. 1 finder endvidere ikke anvendelse, hvis overdragelsen sker som følge af lov om aflivning af og midlertidigt forbud mod hold af mink.

Stk. 3. Har arvingen eller legataren hjemsted i et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager, Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 eller OECD og Europarådets konvention om administrativ bistand i skattesager, er anvendelsen af § 1 a, stk. 1, indtil udløbet af den i stk. 1 anførte 3-årsperiode betinget af, at der over for told- og skatteforvaltningen stilles betryggende sikkerhed for en eventuel afgiftsforhøjelse efter stk. 1. Sikkerheden skal stå i passende forhold til det eventuelle forhøjelsesbeløb og kan stilles i form af aktier, obligationer, der er optaget til handel på et reguleret marked, bankgaranti eller anden betryggende sikkerhed efter skatteministerens bestemmelse. Har personen hjemsted i et land, der er omfattet af overenskomsten, direktivet eller konventionen nævnt i 1. pkt., og flytter personen efterfølgende til et land, der ikke er omfattet af nævnte overenskomst, direktiv eller konvention, forhøjes boafgiften efter stk. 1, medmindre der stilles betryggende sikkerhed, jf. 2. pkt. Har personen hjemsted i et land, der ikke er omfattet af overenskomsten, direktivet eller konventionen nævnt i 1. pkt., og flytter personen efterfølgende til et land, der er omfattet af nævnte overenskomst, direktiv eller konvention, frigives den stillede sikkerhed efter anmodning.

Lov nr. 369 af 9. april 2025 (ophævelse af boafgiftslovens § 1, stk. 4)

§ 1

I boafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 11 af 6. januar 2023, som ændret ved § 7 i lov nr. 1795 af 28. december 2023, § 3 i lov nr. 482 af 22. maj 2024, lov nr. 682 af 11. juni 2024 og § 2 i lov nr. 1694 af 30. december 2024, foretages følgende ændringer:

1. § 1, stk. 4, ophæves.

[…]

§ 14

Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende, jf. dog stk. 2. 27

Stk. 2.

§ 1, nr. 3, 12-14 og 19, træder i kraft den 1. januar 2027. 

Stk. 3.

§ 1, nr. 1, 2, 4-11, 15-17 og 20-27, § 2, nr. 1, §‍‍‍ ‍3‍‍, § 4, nr. 1, 2 og 7, § 5, § 7, nr. 3 og 4, og §§ 8 og 11 har virkning for gaver, der ydes den 1. oktober 2024 eller senere og for udlodninger fra boer vedrørende personer, der er afgået ved døden den 1. oktober 2024 eller senere. 

[…]

Boafgiftslovens § 22, stk. 1

Stk. 1. En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til

a) afkom, stedbørn og deres afkom,

b) afdødt barns eller stedbarns længstlevende ægtefælle,

c) forældre,

d) personer, der har haft fælles bopæl med gavegiver i de sidste 2 år før modtagelsen af gaven, og personer, der tidligere har haft fælles bopæl med gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når den fælles bopæl alene er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig, 

e) plejebørn, der har haft bopæl hos gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 5 år, når opholdet er begyndt, inden plejebarnet fyldte 15 år, og højst en af plejebarnets forældre har haft bopæl hos gavegiver sammen med plejebarnet, og 

f) stedforældre og bedsteforældre

Forarbejder

Betænkning af 17. december 2019 over lovforslag nr. 76

Til § 1

Af skatteministeren, tiltrådt af et flertal (udvalget med undtagelse af SF):

1) Før nr. 1 indsættes som nyt nummer:

»01. I § 1 indsættes som stk. 4:

»Stk. 4. Hvis afdøde ikke har efterladt sig afkom, finder stk. 1 tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder afdødes søskende og disses børn og børnebørn, hvorefter reglerne om tillægsboafgift ikke finder anvendelse, når betingelserne i § 1 a, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2 og 3, er opfyldt. Foretager arvingen eller legataren inden udløbet af en periode på 3 år fra udlodningen direkte eller indirekte en hel eller delvis overdragelse af aktier eller virksomheder, der er omfattet af 1. pkt., skal der betales tillægsboafgift efter stk. 2 af denne del af arven, idet forhøjelsen af afgiften dog reduceres forholdsmæssigt til den andel af 3-årsperioden, som ikke er udløbet ved overdragelsen. Afgiftspligten efter 2. pkt. påhviler arvingen eller legataren. § 1 b, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse.««

[Søskende og deres børn og børnebørn undtages fra tillægsboafgift ved afdødes barnløshed ved arv af erhvervsvirksomhed, når afdøde har deltaget aktivt i driften af virksomheden og arvingen opretholder ejerskabet i 3 år efter erhvervelsen]

[…]

Bemærkninger

Til nr. 1

[…]

Med ændringsforslaget foreslås det, jf. forslaget til boafgiftslovens § 1, stk. 4, 2. pkt., at foretager arvingen eller legataren inden udløbet af en periode på 3 år fra udlodningen direkte eller indirekte en hel eller delvis overdragelse af aktierne eller virksomheden, der er undtaget fra tillægsboafgift efter 1. pkt., vil der skulle betales tillægsboafgift efter § 1, stk. 2, af den del af arven, der forholdsmæssigt svarer til den andel af 3-årsperioden, som ikke er udløbet ved overdragelsen. I 3. pkt. foreslås, at afgiftspligten efter 2. pkt. skal påhvile arvingen eller legataren og dermed ikke boet.

Forslaget indebærer, at der ud over ejertidskravet i forhold til afdøde desuden stilles krav om, at arvingen eller legataren opretholder ejerskabet af virksomheden i 3 år. Dette svarer til betingelserne efter de gældende regler for at være omfattet af den nedsatte boafgift af erhvervsvirksomheder.

Et salg inden 3-årsperiodens udløb indebærer efter ændringsforslaget, at undtagelsen for tillægsboafgift bortfalder forholdsmæssigt på grundlag af den del af virksomheden, som sælges, sammenholdt med den del af 3-årsperioden, som ikke er udløbet. Dette opgøres efter de gældende regler for bortfald af afgiftsnedsættelse af erhvervsvirksomheder.

Et helt eller delvist salg af virksomheden i den anførte periode vil efter ændringsforslaget indebære, at arvingen ud over boafgiften for denne del af arvebeholdningen vil skulle betale tillægsboafgift. Forhøjelsen reduceres dog forholdsmæssigt svarende til den del af ejertidskravet, som ikke er udløbet ved overdragelsen.

I ændringsforslaget foreslås det, jf. forslaget til boafgiftslovens § 1, stk. 4, 4. pkt., at boafgiftslovens § 1 b, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse.

Ændringsforslagets henvisning til boafgiftslovens § 1 b, stk. 2, indebærer, at salg af virksomheden som følge af erhververens død eller alvorlige sygdom kan ske, uden at der indtræder forhøjelse af afgiften.

Tilsvarende gælder, hvis overdragelsen sker i forbindelse med en skattefri omdannelse af en personligt ejet virksomhed eller skattefri omstrukturering af selskabet, hvis arvingen eller legataren ved virksomhedsomdannelsen eller omstruktureringen ikke vederlægges med andet end aktier i det erhvervede selskab. Ejertidskravet overføres i restløbetiden på aktier, der er modtaget som vederlag.

[…]

Bemærkninger til boafgiftslovens § 1 b - lovforslag nr. 183 af 29. marts 2017

[…]

Det foreslås, jf. forslaget til boafgiftslovens § 1 b, stk. 1, at der ud over ejertidskravet i forhold til arvelader desuden stilles krav om, at arvingen eller legataren opretholder ejerskabet af virksomheden i 3 år.

Hvis virksomheden f.eks. udloddes til et barn, som ikke har til hensigt at drive virksomheden videre, men som kort efter modtagelsen af arven videresælger virksomheden til en anden investor, vil der således - uden særlige regler herom - kunne opnås en afgiftsbesparelse sammenlignet med den situation, hvor arvelader eller boet sælger virksomheden direkte til den pågældende investor og herefter udlodder salgsprovenuet til arvingen.

Med henblik på at imødegå sådanne dispositioner foreslås det i lovforslagets § 1 b, stk. 1, som en betingelse for nedsat boafgift, at arvingen eller legataren ikke overdrager virksomheden inden for en periode på 3 år fra udlodningen. Dette svarer til ejertidskravet i forbindelse med skattefri omstrukturering. Et salg inden 3-års periodens udløb indebærer, at afgiftsnedsættelsen bortfalder forholdsmæssigt på grundlag af den del af virksomheden som sælges, sammenholdt med den del af 3-årsperioden, som ikke er udløbet.

Et helt eller delvist salg af virksomheden i den anførte periode vil indebære, at boafgiften for denne del af arvebeholdningen forhøjes til den almindeligt gældende sats på 15 pct. Forhøjelsen reduceres forholdsmæssigt svarende til den del af ejertidskravet, som ikke er udløbet ved overdragelsen, jf. forslaget til boafgiftslovens § 1 b, stk. 1.

Eksempel

En erhvervsvirksomhed er i boopgørelsen værdiansat til 9 mio. kr. (netto), hvoraf der er beregnet 0,45 mio. kr. i boafgift (afgiftssatsen på 5 pct. fra 2020).

Hvis hele virksomheden sælges efter en ejertid på 2 år, forhøjes boafgiften med:

9 mio. kr. x 10 pct. x 1/3 = 0,3 mio. kr.

Hvis halvdelen af virksomheden sælges efter en ejertid på 2 år, forhøjes boafgiften med:

4,5 mio. kr. x 10 pct. x 1/3 = 0,15 mio. kr.

Forhøjelsen af boafgiften beregnes på grundlag af værdiansættelsen i boopgørelsen.

Det foreslås, jf. forslaget til boafgiftslovens § 1 b, stk. 1, at afgiftsforhøjelsen indtræder både ved en direkte og indirekte overdragelse af aktierne eller virksomheden og omfatter både hel og delvis overdragelse. Det omfatter først og fremmest en overdragelse af de erhvervede aktier eller den erhvervede virksomhed.

Salg af enkeltaktiver, herunder i den virksomhed, som drives af det selskab, hvori der er erhvervet aktier med nedsat afgift, kan efter omstændighederne være omfattet af reglerne. Det vil afhænge af en konkret vurdering, om salg af enkeltaktiver, herunder f.eks. aktier i et datterselskab, udløser en afgiftsforhøjelse. Et vejledende kriterium ved vurderingen vil være, om salget af aktiver har reduceret virksomhedens indtægtsgrundlag i et ikke uvæsentligt omfang. Har salget og provenuet fra et selskabs salg af aktiver medført, at selskabet har udviklet sig til et pengetankselskab, vil det normalt medføre afgiftsforhøjelse. Aktiver, der udskilles som led i sædvanlig drift af virksomheden, vil ikke medføre forhøjelse af afgiften.

Ejertidskravet i § 1 b, stk. 1, indebærer desuden, at ejeren ikke må foretage dispositioner, som eliminerer den almindelige risiko, der er forbundet med driften af en erhvervsvirksomhed. Indgåelse af en optionsaftale inden for 3-årsperioden med afvikling efter periodens udløb kan ligeledes efter en konkret vurdering anses for en overdragelse i strid med ejertidskravet. I tilfælde, hvor 3-års kravet ikke kan opretholdes som følge af kreditorforfølgning, skal overdragelsen som udgangspunkt ikke medføre en forhøjelse af afgiften. Der skal dog foretages en konkret vurdering af, om afgiftsnedsættelsen bortfalder. Der kan f.eks. være tale om en overdragelse, der er konstrueret som et udlæg, overtagelse af pant eller lignende, som reelt kan sidestilles med en frivillig overdragelse, hvor afgiftsnedsættelsen bortfalder.

Det foreslås i forslaget til boafgiftslovens § 1 b, stk. 2, at salg af virksomheden som følge af erhververens død eller alvorlige sygdom kan ske, uden at der indtræder forhøjelse af afgiften. Om der foreligger alvorlig sygdom, vurderes efter samme kriterier som i pensionsbeskatningslovens § 10. Endvidere foreslås det, at overdragelse kan ske uden afgiftsforhøjelse, hvis overdragelsen sker ved gave til en erhverver omfattet af boafgiftslovens § 1, stk. 2, litra a-f.

Tilsvarende gælder, hvis overdragelsen sker i forbindelse med en skattefri omdannelse af en personligt ejet virksomhed eller skattefri omstrukturering af selskabet, hvis arvingen eller legataren ved virksomhedsomdannelsen eller omstruktureringen ikke vederlægges med andet end aktier i det erhververende selskab. Ejertidskravet overføres i restløbetiden på aktier, der er modtaget som vederlag. Dette svarer til reglerne ved skattefri omstrukturering af selskaber i fusionsskatteloven, der tillige foreslås at gælde ved skattefri omdannelse af en virksomhed, der er erhvervet til nedsat afgift.

Der indtræder afgiftsforhøjelse, selv om en arvings overdragelse finder sted i forbindelse med skilsmisse, overdragelse i henhold til en ejeraftales medsalgspligtbestemmelser og lignende situationer.