Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Værdi af ejendom overdraget til datter	5.000.000 kr.	1.700.000 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger
Klageren [A] købte den 14. august 2017 ejerlejligheden beliggende Adresse Y1, By Y1, for 4.995.000 kr. med overtagelse den 1. december 2017.

Den 30. november 2017 optog klageren et realkreditlån i ejendommen på 3.210.000 kr.

Ved købsaftale af 30. marts 2020 overdrog klageren ejerlejligheden til sin datter, B, for 1.700.000 kr. med overtagelse den 1. december 2020. Overdragelsessummen blev berigtiget ved kontant betaling.

Den offentlige ejendomsvurdering var på overdragelsestidspunktet 2.000.000 kr., og overdragelsessummen lå dermed indenfor +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering.

Den 1. december 2020 optog klagerens datter et realkreditlån i ejendommen på 1.386.000 kr.

Vurderingsstyrelsen har den 28. november 2023 udtalt:

"Vurderingsstyrelsen er af Skattestyrelsen blevet bedt om at udtale sig om handelsværdien på ejendommen Adresse Y1, By Y1 med ejendomsnummer […] pr. 30. marts 2020.

Vurderingsstyrelsen mener at ejendommens handelsværdi den 30. marts 2020 kan ansættes til 5.000.000 kr.

Ejendommen
Ejendommen ses registreret som bolig i etageejendom.
Lejligheden ses registreret med 106 m² beboelse, indeholdende 4 værelser.

Der er af A den 14. november indsendt billeder af lejligheden.
På indsendte billeder ses;
Pænt hvidt køkken, pænt badeværelse med brus samt et billede af ejendommen udefra.

Der er i mail af den 15. november 2023 af B oplyst at der ikke er lavet nogle forbedringer ved lejligheden fra 2017 til 2020.

Begrundelse
Ejendommen er handlet i fri handel august 2017 for 4.995.000, m² pris på 47.122 kr.
Gennemsnitlig m² pris på handlede lejligheder indenfor postnummeret var i 3. kvartal 2017 oplyst til 42.428 kr.
Ejendommen er handlet i ikke fri handel marts 2020 for 1.700.000 kr., m² pris på 16.037 kr.
Gennemsnitlig m² pris på handlede lejligheder indenfor postnummeret i 1. kvartal 2020 oplyst til 43.076 kr.
Gennemsnitlig stigning indenfor postnummeret på 1,5% fra ejendommen er handlet i 2017 til den handles igen i 2020.
Svarer til at ejendommen marts 2020 ville have en handelsværdi på 5.069.925, m² pris på 47.829 kr., hvis den havde fulgt denne stigning.

Handlede lejligheder på [x-gade] 2019-2020
Der ses at være handlet 24 lejligheder i fri handel på [x-gade] i 2019-2020.
Disse lejligheder ses handlet for m² priser mellem 29.808 - 57.619 kr.
Registreret boligareal på disse lejligheder er mellem 37 - 214 m².
Gennemsnitlig er disse lejligheder handlet til en m² pris på 42.717 kr.

Handlede lejligheder på [x-gade] 2019-2020 registreret med boligareal mellem 50-150 m².
Der ses at være handlet 10 lejligheder i fri handel på [x-gade] i 2019-2020 med registreret boligareal mellem 50-150 m².
Disse lejligheder ses handlet til m² priser mellem 29.808 - 39.524 kr.
Blandt andet ses;
Adresse Y2 at være handlet februar 2020 for m² pris på 39.524 kr. registreret med 105 m², beboelse.
Adresse Y3 at være handlet november 2020 for m² pris på 37.308 kr., registreret med 130 m² beboelse.

Handlede omkringliggende lejligheder i 2019-2020 indeholdende 4 værelser
Der ses at være handlet 25 omkringliggende lejligheder i 2019-2020 indeholdende 4 værelser indenfor postnummeret.
Disse lejligheder ses handlet til m² priser mellem 34.959 - 70.690 kr.
Blandt andet ses;
Adresse Y4 at være handlet juni 2020 for m² pris på 49.082 kr., registreret med 98 m² beboelse.
Adresse Y5 at være handlet januar 2020 for m² pris på 42.373 kr., registreret med 118 m² beboelse.
Adresse Y6 ses handlet september 2020 for m² pris på 47.727 kr., registreret med 88 m² beboelse.

Konklusion
Ved Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse af lejligheden er der taget hensyn til ejendommens beliggenhed, samt lejlighedens stand jævnfør indsendte billeder.
Der er set på at lejligheden er handlet i fri handel i 2017 og at lejlighedens stand marts 2020 var identisk med standen på handelstidspunktet i 2017.
Der er yderligere set på hvad omkringliggende sammenlignelige lejligheder er handlet til."

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at værdien af den ejerlejlighed, som klageren har overdraget til sin datter den 30. marts 2020, skal fastsættes til 5.000.000 kr.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"Dine bemærkninger og Skattestyrelsens kommentarer hertil.

(…)

Ad 1) Sammenlignelige lejligheders handelsværdi
Højesteret i U2021.2382 H (SKM2021.267.HR), har fastslået at den almindelige prisudvikling ikke er en særlig omstændighed og at der skal foreligge konkrete forhold ved den pågældende ejendom.

Skattestyrelsen har i nærværende sag ikke statueret særlige omstændigheder på baggrund af sammenlignelige ejerlejligheders handelsværdier, men på baggrund af konkrete holdepunkter ved ejendommen. Dette i form af en kendt handelspris på 4.995.000 kr. pr. 14. august 2017 (As køb i fri handel), kort tid mellem køb i fri handel (14. august 2017) og overdragelse til datteren (30. marts 2020), hvor tidsforskellen er 2 år og 7 måneder, samt en mindstevurdering fra realkreditinstituttet på 4.012.500 kr. jf. As optagne lån i ejendommen pr. 30. november 2017.

Henset til de prismæssige differencer mellem ovenstående holdepunkter og overdragelsessummen til B, sammenholdt med det faktum at disse holdepunkter ligger tidsmæssigt nært overdragelsen (31 måneder og 28 måneder), har Skattestyrelsen vurderet at der foreligger særlige omstændigheder ved overdragelsen, hvorfor +/- 15 % - reglen ikke kan finde anvendelse.

Vurderingsstyrelsens henvisning til sammenlignelige ejerlejligheders handelsværdier i udtalelse af 28. november 2023, vedrører grundlaget for selve værdiansættelsen af Adresse Y1, By Y1 på overdragelsestidspunktet til B den 30. marts 2020, og vedrører ikke vurderingen af særlige omstændigheder.

(…)

Ad 2) Særlige omstændigheder - Bindende svar
Skattestyrelsen tager ikke udgangspunkt i overtagelsesdatoerne, hvorfor vi ikke er enige i at der går mere end 3 år fra at A køber ejendommen i fri handel til at ejendommen overdrages til B.

Ifølge vores oplysninger køber A ejendommen i fri handel den 14. august 2017 og jf. modtaget købsaftale mellem A og B, indgås familieoverdragelsen den 30. marts 2020. Der går således ca. 2 år og 7 måneder (i alt 31 måneder) mellem de 2 handler.

Skattestyrelsen gør opmærksom på, at det beror på en samlet konkret vurdering, hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder ved en familieoverdragelse.

I nærværende sag sker købet i fri handel 31 måneder før familieoverdragelsen, for en værdi der er 194 % højere end overdragelsessummen på 1.700.000 kr. til B. Den nominelle prisforskel mellem den frie handel og familieoverdragelsen er 3.295.000 kr.

Der er således tale om en kortere ejertid, en væsentlig højere prisafvigelse samt større nominel prisforskel end de forhold som forelå ved overdragelsen i det bindende svar.

I Landsskatteretsafgørelse gengivet i SKM2023.132.LSR var tidsspændet mellem købet i fri handel og familieoverdragelsen 36 måneder. Ejendommen var købt i fri handel til en pris 2.455.000 kr. højere end overdragelsessummen til barnet, hvilket var en procentmæssig afvigelse på 170 %.

I SKM2023.505.LSR, var tidsspændet mellem købet i fri handel og familieoverdragelsen 17 måneder. Ejendommen var købt i fri handel til en pris 2.225.000 kr. højere end overdragelsessummen til barnet, hvilket var en procentmæssig afvigelse på 102 %.

Endvidere er der i nærværende sag optaget lån i ejendommen 28 måneder før overdragelsen, der indikerer en mindstevurdering fra realkreditinstituttet på 4.012.500 kr.

Højesteret har i SKM2024.33.HR (stadfæstelse af SKM2022.497.VLR), udtalt "…at en realkreditbelåning i sig selv kan begrunde fravigelse af 15 %-reglen, hvis belåningen viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Om dette er tilfældet, må bero på en samlet konkret vurdering i det enkelte tilfælde af bl.a. forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige ejendomsvurdering og den tidsmæssige sammenhæng mellem belåningen og overdragelsen af ejendommen".

I ovennævnte sag er realkreditlånene optaget i de overdragne ejendomme ca. 15-25 måneder forud for overdragelsen, hvilket udgjorde en særlig omstændighed hvormed +/- 15 % - reglen ikke kunne anvendes.

Skattestyrelsen finder ikke at omstændighederne i det bindende svar er sammenlignelige med omstændighederne i nærværende sag, og tillægger desuden ikke det bindende svar højere præjudikatværdi end domme og Landskatteretsafgørelser. Skattestyrelsen fastholder således at der foreligger særlige omstændigheder i nærværende sag.

(…)

Ad 3) Parternes retsstilling
Det er Skattestyrelsens opfattelse at parterne ikke kunne have en berettiget forventning at anvende +/- 15 % - reglen ved overdragelsen i 2020, da der på overdragelsestidspunktet forelå en undtagelse til denne regel i form af SKM2016.279.HR: "Skattemyndighederne skal ikke acceptere en værdiansættelse efter +/- 15 % - reglen, hvis der foreligger særlige omstændigheder".

Det er korrekt at der nu foreligger flere domme og afgørelser vedrørende særlige omstændigheder, men det er skattestyrelsens opfattelse at disse ikke har ført til en praksisændring vedrørende anvendelse +/- 15% reglen, men en derimod en afklaring af hvornår der foreligger særlige omstændigheder.

Skattestyrelsen finder endvidere ikke at parterne kan støtte ret på et bindende svar afsagt i 2023, hvor der er tale om helt andre prisdifferencer end i nærværende sag.

Højesteret har i SKM2022.507.HR, som er en stadfæstelse af Vestre Landsrets dom gengivet i SKM2021.345.VLR afvist, at der foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/- 15% reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen.

(…)

Ad 4) Renter
Ifølge boafgiftslovens § 26, skal afgiftspligtige gaver anmeldes til skatteforvaltningen senest den 1. maj året efter det år hvor gaven er givet.

Det fremgår af boafgiftslovens § 30, at gaveafgiften for en gave forfalder til betaling samtidig med indgivelse af anmeldelsen.

Er gaveafgiften ikke betalt rettidigt jf. boafgiftslovens § 38, skal der af gaveafgiften betales renter i henhold til § 7, stk. 2 i Opkrævningsloven, med tillæg af 0,4 % for hver påbegyndt måned fra den 1. i den måned hvor anmeldelsen skulle have været indsendt indtil afgiften er betalt.

Da overdragelsen af ejendommen til B skete den 30. marts 2020 jf. købsaftale, er det denne dato som anses som gavetidspunktet. Gaven skulle derfor have været anmeldt den 1. maj 2021. Rentetilskrivningen løber indtil den dag hvor gaveafgiften indbetales.

Der findes i boafgiftsloven ikke nogen bestemmelser der giver mulighed for nedsættelse af rentetilskrivningen, hvorfor Skattestyrelsen ikke kan imødekomme anmodningen om en nedsat rentetilskrivning.

Hvis parterne vælger at benytte sig af skatteforbeholdet og dermed trække handlen tilbage, vil den afgiftspligtige disposition således blive annulleret hvormed gaveafgiften og dertilhørende renter vil bortfalde.

Begrundelse:
Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel. Af stk. 2 fremgår, at hvis Skattestyrelsen finder, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan Skattestyrelsen ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse.

Da der ikke er indsendt gaveanmeldelse, finder forældelseslovens regler anvendelse i nærværende sag. Ifølge forældelseslovens § 3, stk. 1 er forældelsesfristen 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser.

Var fordringshaveren ubekendt med fordringen eller skyldneren, regnes forældelsesfristen i stk. 1 først fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab hertil, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2.

Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at

"De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked"

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at

“Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. Højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.

Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret tolkede boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen.

Højesteret har i SKM2022.507.HR, som er en stadfæstelse af Vestre Landsrets dom gengivet i SKM2021.345.VLR, fastslået, at 15%-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Retterne har afvist, at der foreligger en fast administrativ praksis, der giver ret til altid at anvende +/- 15% reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer på ejendommen. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, da der i sagen forelå en konkret pris for ejendommens værdi i handel og vandel.

Samme konklusion når Østre Landsret frem til i SKM2022.3.ØLR. Landsretten påpeger, at en sådan praksis på gaveområdet vil heller ikke harmonere med ordlyden af boafgiftslovens § 27, stk. 1, eller fremstå begrundet i reale forhold. Landsretten fandt herefter, at der forelå særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen. Landsretten fastslår, at det er den faktiske handelspris ved køb fra uafhængig tredjemand, der skal lægges til grund for gaveafgiftsberegningen.

Vestre Landsret henviser i SKM2022.497.VLR til, at efter en gennemgang af de konkrete omstændigheder vedrørende realkreditbelåning af de overdragne ejendomme fandt landsretten på baggrund af den betydelige difference mellem den offentlige ejendomsvurdering og den vurdering af ejendommenes værdi, som blev foretaget i forbindelse med realkreditbelåningerne, og under hensyn til den tidsmæssige nærhed mellem realkreditbelåningerne og overdragelsen af ejendommene, at der forelå særlige omstændigheder.

Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold. Det vurderes, om der er et eller flere konkrete holdepunkter for at værdiansættelsen efter +/-15 %-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Skattestyrelsen har gennemgået de tilgængelige oplysninger og finder, at der er holdepunkter for, at overdragelsessummen vedrørende Adresse Y1, By Y1, ikke er udtryk for ejendommens handelsværdi.

A har den 14. august 2017 købt ejendommen i almindelig fri handel for 4.995.000 kr.

Den 30. marts 2020 overdrager A ejendommen til B for 1.700.000 kr., hvilket er inden for +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering.

Skattestyrelsen finder, at det af SKM2022.3.ØLR kan udledes at en handel mellem uafhængige parter, før en familieoverdragelse, kan anses som en særlig omstændighed, der medfører, at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes

Landsskatteretten fandt i afgørelse offentliggjort som SKM2023.132.LSR ikke, at der forelå oplysninger der sandsynliggjorde, at den lavere videresalgspris til sønnen 3 år efter forælderens køb, kunne forklares med prisfald på den pågældende ejendom i den pågældende periode. Forælderen havde købt ejendommen i almindelig fri handel den 20. januar 2018 for 3.895.000 kr. 3 år senere, den 18. januar 2021 overdrog forælderen ejendommen til sin søn for 1.440.000 kr. hvilket var inden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %. Landsskatteretten fandt at der forelå sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighederne ikke skulle acceptere en værdiansættelse inden for 15 %-reglen.

Samme konklusion kom Landsskatteretten frem til i SKM2023.505.LSR, hvor forælderen den 7. november 2016 havde købt ejendommen i fri handel for 4.450.000 kr. og efterfølgende havde overdraget ejendommen til sin datter den 1. april 2018 for 2.200.000 kr., inden for +/- 15 % af den offentlige vurdering. Landsskatteretten fandt at der forelå særlige omstændigheder, henset til den korte tidshorisont mellem forælderens køb og overdragelsen til datteren sammenholdt med prisdifferencen som ikke kunne anses at forklares med et prisfald.

I de nævnte landsskatteretsafgørelser var de tidsmæssige forskelle og prisafvigelser mellem den forudgående handel og familieoverdragelsen henholdsvis 36 måneder og 170 % og 17 måneder og 102 %.

Skattestyrelsen finder at der ved nærværende familieoverdragelse, grundet den højere købspris i fri handel (afvigelse på 194 % i forhold til overdragelsessummen til B) samt den korte tidshorisont (31 måneder) fra As køb af ejendommen til overdragelsen til B, foreligger særlige omstændigheder, da der ikke er sandsynliggjort et fald i ejendommens værdi i den pågældende periode.

Endvidere har A i 30. november 2017 optaget et realkreditlån på 3.210.000 kr., svarende til en værdiansættelse af realkreditinstituttet på minimum 4.012.500 kr. Optagelsen af realkreditlånet indikerer, at overdragelsessummen mellem A og B ikke er ejendommens reelle værdi i fri handel.

Henset til, at den frie handel af ejendommen til 4.995.000 kr. sker 31 måneder før familieoverdragelsen, har Skattestyrelsen anmodet Vurderingsstyrelsen om udtalelse om ejendommens værdi i handel og vandel på overdragelsestidspunktet. Vurderingsstyrelsen har vurderet ejendommen til 5.000.000 kr.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den reelle handelsværdi på overdragelsestidspunktet var 5.000.000 kr., hvorfor værdien af ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 ansættes til 5.000.000 i henhold til Vurderingsstyrelsens udtalelse af 28. november 2023.

Vurderingsstyrelsen udtalelse vedlægges som bilag.

(…)

Gaveafgiften for gaven til B skal derfor ansættes til 488.268 kr."

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 5. august 2024 udtalt følgende:

"Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Klagers anbringender er stort set enslydende med bemærkningerne af 1. februar 2024, til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 16. januar 2024 om ansættelse af gaveafgift. Skattestyrelsen har i afgørelsen af 26. februar 2024 kommenteret på disse punkter, men i klagen henviser repræsentanten til følgende:

Landsskatterettens afgørelse af 31. oktober 2020, j. nr. 21-0002372:

(…)

Vores kommentarer til klagers anbringender:

Det er korrekt at der i Landsskatterettens afgørelse af den 31. oktober 2022, j. nr. 21-0002372 foreligger et kortere tidsspænd mellem købet i fri handel og familieoverdragelsen, end der gør i nærværende sag hvor tidsspændet er 31 måneder.

Dog bemærker vi, at der i nærværende sag ikke kun tale om en væsentlig større procentmæssig forskel mellem købsprisen i fri handel og overdragelsesværdien til barnet (194 %), men også en væsentlig højere nominel prisforskel (3.295.000 kr.).

I Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2023.132.LSR, hvor Landsskatteretten fandt at der forelå særlige omstændigheder ved den pågældende overdragelse, forelå der et tidsspænd på 36 måneder mellem købet i fri handel og overdragelsen til barnet. Den nominelle prisforskel mellem de 2 handler var 2.455.000 kr., hvilket var en procentmæssig afvigelse på 171 %.

Endvidere har Skattestyrelsen i sin vurdering i nærværende sag, henset til at der optages et realkreditlån i nær tidsmæssig sammenhæng med familieoverdragelsen, som overstiger den efterfølgende overdragelsessum til barnet.

Højesteret har i SKM2024.33.HR, fastslået at en realkreditbelåning i sig selv kan udgøre en særlig omstændighed.

I den konkrete sag var ejendommene henholdsvis en måned og 15-25 måneder før overdragelsen blevet vurderet med henblik på realkreditbelåning.

I Landsskatterettens afgørelse af 5. april 2024, j. nr.: 24-0012743 (ikke offentliggjort med SKM-nr., men tilgængelig på afgørelsesdatabasen.dk), der omhandlede et bindende svar fra Skattestyrelsen, påtænkte forælderen at overdrage den pågældende ejendom til sin datter for 1.897.500 kr., svarende til den seneste offentlige ejendomsvurdering på 1.650.000 kr. tillagt 15 %.

Forælderen havde den 17. marts 2017 optaget et reakreditlån på 2.683.000 kr. i den pågældende ejendom, hvilket var ca. 33 måneder før det bindende svar fra Skattestyrelsen. Ved en maksimal belåning på 80 % af ejendommens værdi, havde realkreditinstituttets anslået værdien til at udgøre mindst 3.353.750 kr., hvilket var en værdi 1.456.250 kr. højere end overdragelsessummen til datteren (afvigelse på 77 %). Landsskatteretten fandt at der forelå særlige omstændigheder ved den påtænkte ejendomsoverdragelse, og stadfæstede således Skattestyrelsens afgørelse.

I nærværende i sag, er realkreditlånet optaget 28 måneder før familieoverdragelsen til 3.210.000 kr., hvilket indikerer en mindstevurdering fra realkreditinstituttet på 4.012.500 kr. Dette er en værdi 2.312.500 kr. højere end overdragelsessummen på 1.700.000 kr. til datteren (afvigelse på 136 %).

Skattestyrelsen har statueret særlige omstændigheder i nærværende sag, på baggrund af en samlet konkret vurdering af sagens faktiske forhold, i form af den tidsmæssige sammenhæng mellem A forudgående køb af ejendommen samt optagelse af realkreditlån i ejendommen og familieoverdragelsen, sammenholdt med de værdimæssige forskelle mellem disse holdepunkter og overdragelsessummen til datteren B.

Skattestyrelsen fastholder afgørelsen i sin helhed."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at ejerlejligheden overdraget fra klageren til hans datter kan værdiansættes til 1.700.000 kr. svarende til den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %.

Derudover har repræsentanten fremsat påstand om, at det er urimeligt, at der skal betales renter tilbage fra den 1. maj 2021.

Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført:

" 1. SKATTESTYRELSENS FRAVIGELSE AF 15 PCT. REGLEN

Skattestyrelsen finder, at der i nærværende sag foreligger særlige omstændigheder, hvorfor Parternes værdiansættelse kan tilsidesættes og erstattes af en vurdering på DKK 5.000.000,00 iht. Vurderingsstyrelsens udtalelse af den 28. november 2023, vedlagt som bilag 2, vedr. handelsværdien for Adresse Y1, By Y1 (herefter kaldet "Lejligheden") pr. den 30. marts 2020.

Indledningsvist gøres det gældende, at Skattestyrelsen skal følge Parternes værdiansættelse, såfremt denne er udarbejdet i overensstemmelse med 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Det er i nærværende sag ubestridt, at Parternes værdiansættelse afviger med højst 15 % fra den offentlige ejendomsvurdering på DKK 2.000.000,00, idet Lejligheden den 30. marts 2020 er overdraget fra A til B for DKK 1.700.000,00. Købsaftalen er vedlagt som bilag 3.

A erhvervede Lejligheden den 14. august 2017 til en købesum pålydende DKK 4.995.000,00. Købsaftalen er vedlagt som bilag 4.

Kort tid herefter, den 30. november 2017, optog A et realkreditlån pålydende DKK 3.210.000,00 i Lejligheden. B har optaget et realkreditlån i Lejligheden i forbindelse med overtagelse med en hovedstol pålydende DKK 1.386.000,00.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder, der berettiger Skattestyrelsen til at tilsidesætte Parternes værdiansættelse.

1.1. PRINCIPPET OM SAMMENLIGNELIGE LEJLIGHEDERS HANDELSVÆRDI

I Vurderingsstyrelsens udtalelse af den 28. november 2023, lægges der vægt på omkringliggende sammenlignelige lejligheders handelsværdi. Som senest fastslået i U2021.2382H kan det faktum, at den offentlige ejendomsvurdering er lav i forhold til den almindelige prisudvikling, ikke udgøre en særlig omstændighed, idet det offentlige må bære risikoen herfor.

Der henvises desuden til ejendomsvurderingslovens § 15, stk. 1, hvoraf det fremgår, at den offentlige ejendomsvurdering er ansat som den forventelige kontantværdi i fri handel. Det faktum, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav sammenlignet med den almindelige prisudvikling, kan derfor ikke tilskrives Parterne, men Vurderingsstyrelsens lovbestemte praksis.

Det er som følge heraf det offentlige, der må bære risikoen for, at den offentlige ejendomsvurdering ikke er tilsvarende den almindelige prisudvikling. Såfremt Parterne ikke kan sætte deres lid hertil, har Parterne ingen mulighed for at forudse egen retsstilling i forbindelse med anvendelse 15 pct. reglen.

U2021.2382H fastslår dermed, at det er det offentlige, der skal bære risikoen, hvis den offentlige vurdering er for lav, hvorfor det savner mening, at Skattestyrelsen kan overvælte denne risiko på borgeren alene grundet differencen på købesummerne i hhv. frihandel og familiehandel.

1.2. SÆRLIGE OMSTÆNDIGHEDER

A og B har handlet Lejligheden i marts 2020, hvor købsaftalen blev underskrevet. Lejligheden blev overtaget af B den 1. december 2020, og Skattestyrelsen har nu, tre år efter (den 21. september 2023), meddelt Parterne, at de ikke mener, at Parternes værdiansættelse udgør den reelle handelsværdi, og at der foreligger særlige omstændigheder, der berettiger Skattestyrelsen til at tilsidesætte Parternes værdiansættelse efter 15 pct. reglen.

Det er det almindelige udgangspunkt, at Skattestyrelsen skal lægge Parternes værdiansættelse til grund, når denne er foretaget efter 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret. Værdiansættelsen skal ske på baggrund af den offentlige ejendomsvurdering, når der ikke foreligger særlige omstændigheder.

Denne retsstilling udspringer af det historiske værdiansættelsescirkulære fra 1982, og har været uændret indtil 2016, hvor Højesteret i afgørelsen SKM2016.279.HR fastslog, at skatteyderens værdiansættelse inden for 15 pct. af den offentlige ejendomsvurdering kunne tilsidesættes, såfremt der forelå særlige omstændigheder. Det har således været fast praksis i mere end 30 år, at skatteydere, uden undtagelse, kunne anvende 15 pct. reglen i cirkulæret med afsæt i de offentlige ejendomsvurderinger.

I tiden efter SKM2016.279.HR har landsretterne og Højesteret herefter gradvist udvidet fortolkningen af særlige omstændigheder og dermed indskrænket borgernes adgang til at støtte ret på værdiansættelsescirkulæret. Værdiansættelsescirkulæret blev i 2021 ændret, som følge af de nye offentlige ejendomsvurderinger, således at skatteyderens værdiansættelse skal ligge inden for 20 pct., og at denne værdiansættelse skal lægges til grund, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. 20 pct. reglen finder dog først anvendelse, når der foreligger en endelig ny vurdering. De foreløbige vurderinger medfører ikke, at 20 pct. reglen finder anvendelse, jf. i øvrigt pkt. 3.

I forlængelse af ændringen i værdiansættelsescirkulæret har der været en omfattende prøvelse af omfanget af begrebet særlige omstændigheder. Denne prøvelse har således fundet sted efter marts 2020, hvor Parterne har overdraget Lejligheden.

På trods af, at man fra 2021 og frem har udvidet begrebet særlige omstændigheder og dermed indskrænket muligheden for at anvende værdiansættelsescirkulæret, fastslog Højesteret i afgørelsen U2021.2382H, at det faktum, at den offentlige ejendomsvurdering er lav i forhold til den almindelige prisudvikling, ikke kan udgøre en særlig omstændighed, idet det offentlige må bære risikoen herfor. At borgeren kan støtte ret på den offentlige ejendomsvurdering, er således fortsat det helt klare udgangspunkt, hvorfor en fravigelse herfra på grund af særlige omstændigheder, må antages at være en ekstraordinær undtagelse.

De særlige omstændigheder, som Skattestyrelsen gør gældende i nærværende sag, er (i) afvigelsen mellem de to købesummer samt (ii) den korte tidshorisont mellem As køb og efterfølgende overdragelse til B.

I den forbindelse er det af afgørende betydning at fremhæve, at Lejligheden blev overdraget til B ca. 2 år og 7 måneder fra As egen overtagelse (14. august 2017 til 30. marts 2020).

At Skattestyrelsen som udgangspunkt skal anerkende Parternes værdiansættelse, når denne er baseret på den offentlige ejendomsvurdering, følger i øvrigt af sagsnr. 23-1403567, vedlagt som bilag 5, hvor Skattestyrelsen blev anmodet om et bindende svar på følgende spørgsmål:

"Kan Skattestyrelsen godkende, at du sælger ejendommen beliggende XXX til dine børn, XXX og XXX, for XXX kr., svarende til den seneste offentlige ejedomsværdi +15 %, uden at dette får gaveafgiftsmæssige konsekvenser for nogen af parterne".

Skattestyrelsen svarede den 8. november 2023 følgende:

Vi kan godkende, at ejendommen kan overdrages efter +/- 15 procent-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, da der ifølge det oplyste ikke foreligger særlige omstændigheder ved overdragelsen. Den forespurgte kontantpris på XXX kr. ligger inden for intervallet af senest kendte offentlige ejendomsværdi +/- 15 %. Der er herved lagt vægt på,

- at du har erhvervet ejendommen for ca. 2 år og 10 måneder siden,

- at der ikke foreligger nogen mæglervurdering af ejendommens værdi i forbindelse med overdragelsen og

- at der ikke sker lånoptagelse i forbindelse med overdragelsen, der baserer sig på en værdiansættelse af ejendommen, der væsentligt overstiger den kontante overdragelsessum

Vi besvarer derfor det stillede spørgsmål med "ja".

Taget i betragtning, at der i nærværende sag er forløbet 2 år og 7 måneder mellem As køb af Lejligheden og efterfølgende overdragelse til B, og at dette er en ubetydelig difference i forhold til de 2 år og 10 måneder (alene tre måneders forskel) som Skattestyrelsen lægger vægt på i deres bindende svar af den 8. november 2023, gøres det gældende, at denne sag overholder alle betingelser der blev lagt vægt på i det bindende svar i sagsnr. 23-1403567, i forbindelse med deres vurdering af, hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder.

Udover det ovenstående bindende svar, har nærværende sag helt afgørende ligheder med landsskatterettens afgørelse af den 31. oktober 2022, j.nr. 21-0002372, (herefter kaldet "2022-sagen"). I denne sag fandt landsskatteretten, at Skattestyrelsen skulle lægge klagerens værdiansættelse til grund, idet der ikke forelå særlige omstændigheder.

I 2022-sagen havde klageren erhvervet en ejendom til DKK 4.065.000,00 den 13. november 2018 og efterfølgende overdraget samme ejendom til sin datter den 15. marts 2020 for DKK 1.657.500,00. Den nominelle prisforskel mellem de to købssummer udgjorde dermed DKK 2.407.500,00 svarende til en procentmæssig afvigelse på 145 %.

Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at perioden på 1 år og 4 måneder fra klagers erhvervelse til den efterfølgende overdragelse, ikke var at betragte som værende en kort ejertid, ligesom der ud fra en samlet konkret vurdering, ikke fandtes at være andre særlige omstændigheder. Klagers datter havde i forbindelse med overdragelsen alene optaget et realkreditlån på DKK 1.645.500,00.

Ligheden mellem 2022-sagen og nærværende sag er slående:

-          I 2022-sagen var ejerperioden kun 1 år og 4 måneder, mens As ejerperiode i nærværende sag var 2 år og 7 måneder.

-          I 2022-sagen var den procentmæssige afvigelse på 145 %, mens den i nærværende sag er 194 %.

-          I begge sager er der efterfølgende optaget ubetydelige realkreditlån, der ikke overstiger købesummen.

Når landsskatteretten derfor lægger klagers værdiansættelse til grund i 2022-sagen, er der absolut ingen rimelige eller saglige grunde til at nærværende sag skal vurderes anderledes. Den eneste grund er i så fald økonomisk, idet den procentmæssige prisforskel er større i nærværende sag. Det vil i så fald betyde, at skattestyrelsen benytter særlige omstændigheder, alene af den årsag, at prisforskellen er at betragte som væsentlig. Dette er dog bemærkelsesværdigt, idet prisforskellen i 2022-sagen, pålydende 145 %, ligeledes må være at betragte som værende væsentlig.

Trods en højere prisforskel i nærværende sag end i 2022-sagen, skal det bemærkes, at B alene optog et realkreditlån pålydende DKK 1.386.000,00 svarende til ca. 80 % af den aftalte købesum (DKK 1.700.000,00), mens køber i 2022-sagen optog et realkreditlån svarende til knap 100 % af købesummen.

Ydermere skal det fremhæves, at afgørelsen i 2022-sagen netop er afsagt i oktober 2022, og 2022-sagen understøtter således, at det almindelige udgangspunkt fortsat skal følges, således at Parterne kan anvende 15 pct. Reglen i overensstemmelse med de offentlige ejendomsvurderinger.

I nærværende sag har Skattestyrelsen således fraveget både det almindelige udgangspunkt, hvorefter Parterne kan lægge vægt på den offentlige ejendomsvurdering ved anvendelse af 15 pct. reglen, samt deres egen praksis i bl.a. det bindende svar med sagsnr. 23-1403567 og 2022-sagen. Dette kan umuligt være i overensstemmelse med den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning.

1.3. PARTERNES RETSSTILLING SAMT BERETTIGET FORVENTNING

Parterne har, forud for indgåelse af købsaftalen tilbage i marts 2020, netop undersøgt gældende retspraksis med henblik på en forståelse af omfanget af begrebet særlige omstændigheder, men anmodede dog aldrig skattemyndighederne om et bindende svar, som i sagsnr. 23-1403567.

På tidspunktet for Parternes indgåelse af købsaftalen forelå ingen afgørelser, hvor tidshorisonten samt differencen mellem købesummerne var gjort gældende af Skattestyrelsen som særlige omstændigheder. Sådanne afgørelser er tidligst afsagt i 2022/2023, hvilket tillige fremgår af Afgørelsen, hvori Skattestyrelsen selv henviser til følgende afgørelser: SKM2022.3.ØLR, SKM2023.132.LSR og SKM2023.505.LSR. Alle afgørelser afsagt længe efter, at Parterne har handlet Lejligheden.

På tidspunktet for Parternes overdragelse var der i de gældende højesteretsafgørelser på området samt i Skattestyrelsens daværende eget styresignal, alene lagt vægt på følgende forhold som særlige omstændigheder:

i)         Der er sket belåning af ejendommen, hvori vurderingen, som ejendommen er belånt ud fra, er udtryk for ejendommens reelle handelsværdi,

ii)        Der gives arveafkald i forbindelse med overdragelse af ejendommen til +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, mhp. At kompensere øvrige arvinger for ejendommens reelle højere værdi, eller

iii)      Forinden ejendommen overdrages til +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, er der allerede indledt salgsforhandlinger med en uafhængig tredjepart, således at ejendommen overdrages med henblik på hurtigt videresalg.

Bs lån i Lejligheden med en hovedstol pålydende DKK 1.386.000,00, ligger under Lejlighedens købesum (DKK 1.700.000,00), hvorfor ovenstående litra i) ikke er en særlig omstændighed, der kan gøres gældende af Skattestyrelsen i nærværende sag. Hertil skal det i øvrigt bemærkes, at Skattestyrelsen i Afgørelsen har anført, at As egen realkreditbelåning, udgør en særlig omstændighed, hvilket dog på ingen måde stemmer overens hverken med det i styresignalet beskrevne eller øvrig praksis.

Der er ikke afgivet arveafkald, hvorfor ovenstående litra ii) ligeledes ikke er en særlig omstændighed, der kan gøres gældende i nærværende sag.

Endelig er B fortsat ejer af og bor i Lejligheden d.d., hvorfor det aldrig har været Parternes hensigt at gennemføre et hurtigt videresalg med henblik på at opnå en fortjeneste. Ovennævnte litra iii) kan således heller ikke gøres gældende som en særlig omstændighed i nærværende sag.

Det var med denne viden, at Parterne indgik handlen tilbage i marts 2020, og Parterne har således, med udgangspunkt i den på tidspunktet gældende retspraksis samt Skattestyrelsens daværende udkast til styresignal herom, været i god tro mht. anvendelse af 15 pct. reglen.

Det skal hertil bemærkes, at det pågældende styresignal efterfølgende blev trukket tilbage af Skattestyrelsen, hvilket selvfølgelig er belejligt, idet Skattestyrelsen ikke ville have frit lejde til at udvide omfanget af særlige omstændigheder, såfremt der foreligger et styresignal, der beskriver, hvad der er at betragte som særlige omstændigheder. Skattestyrelsen oplyste, at der skulle udarbejdes et nyt styresignal, hvilket dog aldrig er sket.

Det må alt andet lige betragtes som en væsentlig forringelse af Parternes retsstilling, når Skattestyrelsen i deres bindende svar i sagsnr. 23-1403567, der er afsagt i november 2023, fortsat bekræfter, at en ejendom kan overdrages iht. 15 pct. reglen, så længe der er (i) gået mere end 2 år og 10 måneder siden egen erhvervelse, (ii) der ikke foreligger nogen mæglervurdering og (iii) der ikke sker lånoptagelse i forbindelse med overdragelsen, der baserer sig på en højere værdiansættelse end den kontante overdragelsessum, samtidig med at Skattestyrelsen i nærværende sag nu påberåber sig særlige omstændigheder.

Som anført ovenfor, kan dette ganske enkelt ikke anses for at være i overensstemmelse med den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, hvorefter to sager skal behandles lige i retlig henseende, såfremt de væsentlige forhold i sagerne er ens.

Den primære forskel på nærværende sag og sagsnr. 23-1403567 samt 2022-sagen er således afvigelsen på købesummerne. I nærværende sag er afvigelsen på 194 %, mens afvigelsen i sagsnr. 23-1403567 udgør 48 % og i 2022-sagen 145 %.

Det må derfor lægges til grund, at den eneste reelle særlige omstændighed i nærværende sag er ren og skær økonomisk, idet Skattestyrelsen finder, at afvigelsen på de 194 % ganske enkelt er for høj til, at Skattestyrelsen kan acceptere denne. Tidshorisonten 2 år og 7 måneder kan ikke begrunde særlige omstændigheder, idet forskellen mellem sagsnr. 23-1403567 og nærværende sag er ubetydelig, ligesom den mellemliggende ejertid i 2022-sagen endda var kortere (1 år og 4 måneder).

I nærværende sag foreligger der ingen vurdering, ligesom der ikke er optaget lån i forbindelse med overdragelsen, der er udtryk for en for Lejligheden højere handelsværdi. As tidligere realkredit er uden betydning for 15 pct. reglen. I nærværende sag straffes Parterne således for, i god tro, at have anvendt den gældende 15 pct. regel, fordi Skattestyrelsen finder, at den økonomiske afvigelse er for stor. Det er fortsat det gældende udgangspunkt, at Parterne kan støtte ret på den offentlige ejendomsvurdering, og som fastslået i U2021.2382H, er det det offentlige der må bære risikoen for at denne er for lav. Hertil kommer, at en vurdering baseret på As købesum på DKK 4.995.000,00, der er foregået i fri handel, vil være en sammenligning med den almindelige prisudvikling, og således direkte modstridende med Højesterets bemærkninger i den netop nævnte afgørelse.

Skattestyrelsens forsøg på at gøre særlige omstændigheder gældende, alene pga. en høj prisdifference, bør således være at sidestille med Skattestyrelsens forsøg på at anvende omkringliggende sammenlignelige lejligheders højere handelsværdi, hvilket netop er det offentliges risiko, som fastslået i U2021.2382H. Her anvendes blot en tidligere købesum, der er handlet i forbindelse med salg til tredjemand (i frihandel), hvilket ikke, ligesom tilfældet er med omkringliggende sammenlignelige lejligheders højere handelsværdi, ikke skal tilskrives Parterne, der ønsker at benytte sig af 15 pct. reglen.

At Parterne fortsat kan anvende 15 pct. reglen, hvilket medfører en væsentlig lavere købesum end ved køb af tredjemand i frihandel, skyldes netop, at Lejlighedens offentlige vurdering endnu ikke har været ajourført og derfor fortsat er lav i forhold til den almindelige prisudvikling. Denne risiko skal, som fastslået i U2021.2382H, bæres af det offentlige - dette udgangspunkt bør tillige gælde, når Skattestyrelsen forsøger at lægge en tidligere købesum mellem to uafhængige parter til grund for tilstedeværelsen af særlige omstændigheder.

En sådan udvidelse af begrebet særlige omstændigheder, må alt andet lige anses for urimelig byrdefuld, der således ikke bør berettige Skattestyrelsen til at tilsidesætte Parternes egen værdiansættelse.

Herudover vil en sådan udvidelse desuden åbne for, at Skattestyrelsen kan tilsidesætte enhver værdiansættelse efter 15 pct. reglen, alene såfremt der er tale om en væsentlig prisdifference (hvilket højst sandsynligt vil være tilfældet i flertallet af familieoverdragelser handlet de sidste fire år). Dette vil i så fald medføre en komplet udvanding af skattemyndighedernes egen 15 pct. regel, hvilket savner mening, idet den almindelige borger herefter aldrig kan vide sig sikker på, om en værdiansættelse efter 15 pct. reglen tilsidesættes, ligesom Skattestyrelsen vil kunne opkræve gaveafgift i samtlige familieoverdragelser handlet de sidste fire år.

At Skattestyrelsen i Afgørelsen bemærker, at Parterne ikke i 2020 kunne have en berettiget forventning om at kunne anvende 15 pct. reglen, skal i sin helhed afvises. Parterne har støttet ret på en mere end 30 år gammel praksis der er reguleret i værdiansættelsescirkulæret. I afgørelsen SKM2016.279.HR indskrænkede Højesteret således anvendelsen af 15 pct. reglen, men udtalte alene, at reglen skulle tilsidesættes, såfremt der var særlige omstændigheder. Det kan således ikke i 2020 forventes at en skatteyder skal lægge til grund, at man ikke kan anvende den offentlige ejendomsvurdering i forbindelse med det offentliges egen 15 pct. regel.

Dette understøttes i øvrigt af, at netop omfanget af særlige omstændigheder har været prøvet indgående ved domstolene og, i flere tilfælde, af Højesteret. Det har således været principielt at få afklaret, hvad der menes ved særlige omstændigheder, og når praktikere ved Skattestyrelsen og domstolene, har været i tvivl om omfanget heraf, kan det naturligvis ikke forventes, at Parterne skal kunne forudse konsekvensen og omfanget af Højesterets afgørelse fra 2016 - slet ikke når Parterne endda har taget udgangspunkt i Skattestyrelsens eget styresignal, der nu, belejligt, er trukket tilbage.

Uanset at det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er sket en praksisændring, gøres det gældende, at der løbende er sket en væsentlig indskrænkning i anvendelsen af en mere end 30 år gammel fast praksis, som Parterne ikke på nogen måde kunne forudse, ligesom Parterne under ingen omstændigheder kunne have gjort sig bekendt med prisdifferencen som en særlig omstændighed, idet der hverken på tidspunktet for indgåelse af købsaftalen eller den egentlige overdragelse til B, fandtes praksis herpå.

Som følge heraf fastholdes det, at Skattestyrelsen skal acceptere Parternes egen værdiansættelse, der netop, i god tro, er fastsat i overensstemmelse med 15 pct. reglen.

2. FORMÅLET MED 15 PCT. REGLEN

Udover det ovenfor anførte, gøres det gældende, at Afgørelsen er i strid med selve formålet med 15 pct. reglen.

Formålet med 15 pct. reglen er helt overordnet at give forældre, eller lignende nært beslægtede, muligheden for at overdrage fast ejendom til deres børn. For at muliggøre, at parterne kan værdiansætte aktivet, er der tildelt et spænd på +/- 15 pct. Når parterne holder sig inden for de 15 pct., skal Skattestyrelsen således anerkende værdiansættelsen. For at fastsætte nogle klare rammer for, hvad der skal danne grundlag for værdiansættelsen, tager 15 pct. reglen udgangspunkt i de offentlige ejendomsvurderinger. Hensigten har således været, at skatteydere kan sætte sin lid til en offentlig ejendomsvurdering, hvilket netop understøttes af U2021.2382H.

Dette er desuden fastslået i Skattedepartementets afgørelse af den 24. september 1984, offentliggjort som TfS 19842, 418, hvor Skatteministeriet udtalte at, anvendelse af den offentlige ejendomsvurdering netop er for at gøre reglen lettere at praktisere både for boet eller parterne i en gaveoverdragelse.

Skatteministeriet har igen i 2018, i deres svar på spørgsmål nr. 262 af den 22. februar 2018 beskrevet, hvorfor man netop lægger vægt på den offentlige ejendomsvurdering. Det er i den forbindelse relevant at bemærke, at Skatteministeriet har udtalt sig to år efter afgørelsen SKM2016.279.HR, der introducerede begrebet særlige omstændigheder og to år forud for Parternes overdragelse af Lejligheden i 2020. I 2018 udtalte Skatteministeren sig således som følger:

"Der skal være tryghed og forudberegnelighed ved overdragelse af fast ejendom inden for familien. Samtidig skal den enkelte boligejer ikke bære risikoen for den usikkerhed, der er forbundet med vurderingen, hvilket netop er formålet med +/- 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret."

Skatteministeriets udtalelse er desuden gengivet i og danner grundlag for Højesterets afgørelse SKM2021.2382H som er behandlet ovenfor i pkt. 1.2 og 1.3. Det er således både Højesterets og den almindelige politiske opfattelse, at 15 pct. reglen tager udgangspunkt i de offentlige ejendomsvurderinger for at skabe tryghed og forudberegnelighed inden for familien.

I perioden fra 15 pct. reglens indførelse og frem til de nye foreløbige offentlige ejendomsvurderinger, har der været et voksende spænd mellem de offentlige ejendomsvurderinger og den almindelige prisudvikling. Dette har Skattestyrelsen de sidste par år forsøgt at afbøde ved at udvide fortolkningen af særlige omstændigheder, hvilket naturligvis er i strid med selve formålet med 15 pct. reglen og det overordnede hensyn til, at der skal være tryghed og forudberegnelighed for skatteyderen, idet udvidelsen har konsekvenser for skatteyderen, der har sat sin lid til den faste praksis og de offentlige ejendomsvurderinger.

Skatteyderen har ikke haft indflydelse på det store spænd mellem de offentlige ejendomsvurderinger og den almindelige prisudvikling, men pålægges, pga. Skattestyrelsens udvidede fortolkning af særlige omstændigheder, risikoen for samt konsekvensen af den lave offentlige ejendomsvurdering. Det er således ikke skatteyderens ansvar, at reglerne er uhensigtsmæssige for det offentlige, men det er, under alle omstændigheder i nærværende sag, skatteyderen, der ender med at betale prisen.

Der kan som følge af ovenstående ikke herske nogen tvivl om, at formålet med 15 pct. reglen netop var, at man vil gøre det muligt for familiemedlemmer og nært beslægtede at handle med hinanden på favorable vilkår. Sådanne handler kan derfor naturligvis ikke sidestilles/sammenlignes med handler mellem uafhængige parter i frihandel.

Når 15 pct. reglen herefter anvendes af Parterne i praksis, er det afgørende, at man i familien kan regne med, at de regler der er indført af det offentlige, tillige finder anvendelse i ens egen handel. Derfor tager man naturligvis udgangspunkt i de offentlige ejendomsvurderinger. Når de offentlige ejendomsvurderinger er for lave, er det således det offentlige der må bære risikoen. Alt andet vil være i strid med formålet med reglen, hvorefter der skal være tryghed og forudberegnelighed inden for familien ved overdragelse af fast ejendom.

Når Skattestyrelsen i nærværende sag derfor fraviger det almindelige udgangspunkt og tilsidesætter en værdiansættelse der er anvendt af Parterne på et tidspunkt, hvor den udvidede praksis, for så vidt angår prisdifference synspunktet, end ikke var fastlagt af domstolene, er det et udtryk for en fravigelse af det generelle hensyn der ligger bag 15 pct. reglen samt ren og skær økonomisk begrundet.

Skattestyrelsen har alene lagt vægt på både købesummen og tidligere realkreditvurderinger, der vedrører købet fra tredjemand, der blev handlet i frihandel.
Skattestyrelsen har således sammenlignet en familieoverdragelse med en handel med tredjemand. Skattestyrelsens afgørelse er således modstridende med selve formålet bag 15 pct. reglen, hvorefter Parterne netop skal kunne handle på favorable vilkår baseret på de offentlige ejendomsvurderinger.

3. 20 PCT. REGLEN

Det bemærkes, at Parterne overvejede at anvende 20 pct. reglen, men idet de nye vurderinger endnu ikke forelå på tidspunktet for overdragelsen, var dette således ikke en mulighed for Parterne.

Med den nye 20 pct. regel kunne Parterne have overdraget Lejligheden til DKK 5.307.000,00 fratrukket 20 % (DKK 1.061.400,00) svarende til en købesum pålydende DKK 4.245.600,00, hvilket således havde været bedre vilkår end Skattestyrelsens nuværende forslag.

Det er ganske enkelt uhørt, at Parterne, pga. Skattestyrelsens løbende udvidelse af begrebet særlige omstændigheder og det offentliges udfordringer og deraf absurd lange sagsbehandlingstid mht. offentliggørelse af de nye vurderinger, nu bliver fanget således, at der ved anvendelse af 15 pct. reglen foreligger særlige omstændigheder, mens 20 pct. reglen ikke kan anvendes pga. overdragelsestidspunktet.

Grundet skatteforbeholdet kunne Parterne vælge at tilbageføre hele handlen, for herefter at afvente de endelige nye vurderinger, idet Parterne herefter ville kunne anvende 20 pct. reglen. Det kan dog ikke være Skattestyrelsens ønske, at Skattestyrelsens uberettigede anvendelse af særlige omstændigheder, skal presse Parterne ud i en så drastisk beslutning.

4. RENTER

Parterne har værdiansat Lejligheden i overensstemmelse med 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret i god tro om, at man har iagttaget de gældende regler. Parterne er således først blevet opmærksomme på den mulige tilsidesættelse af deres værdiansættelse, da Parterne modtog brev fra Skattestyrelsen herom den 21. september 2023. Under hensyn til, at sagen endnu ikke er afgjort, og at Parterne ikke havde kendskab til nærværende sag før denne dato, gøres det gældende, at Parterne ikke kan tilpligtes at betale renter efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, før sagen er endeligt afgjort og Parterne i den forbindelse tilpligtes at betale gaveafgiften.

Fra overdragelsen af Lejligheden, den 30. marts 2020, og indtil den 21. september 2023 har Parterne intet hørt fra Skattestyrelsen. Der er således tale om en uproportional sagsbehandlingstid. Såfremt Parterne skal betale renter af det omtvistede beløb fra den 1. maj 2021, vil dette være åbenlyst urimeligt. Skatteforvaltningen bør derfor meddele fritagelse for betaling af renter, jf. princippet i opkrævningslovens § 8, stk. 1.

Det bemærkes i forlængelse heraf, at Skattestyrelsens regler om betaling af renter fra gavetidspunktet, kombineret med Skattestyrelsens urimeligt lange sagsbehandlingstid, medfører at Parterne, og skatteydere i øvrigt, løber en væsentlig økonomisk risiko ved at klage over Skattestyrelsens afgørelser, hvilket potentielt kan afholde/afskære borgere fra at klage. Dette er ikke i overensstemmelse med den enkelte borgers processuelle retssikkerhed.

Det kan således være forbundet med uforholdsmæssigt store omkostninger at klage over Skattestyrelsens afgørelser, idet der under hele Skattestyrelsens sagsbehandlingstid påløber renter. Dertil kommer, at Skattestyrelsen først har orienteret Parterne om gaveafgiften mere end to år efter, at renterne begyndte at løbe.

Hertil skal det bemærkes, at det fremgår af Afgørelsen, at Parterne kan søge om henstand og dermed vente med at betale beløbet. Dog påløber der, til trods for henstand, fortsat renter af beløbet.

Det skal endnu en gang bemærkes, at der i Parternes købsaftale er indsat et skatteforbehold, hvorfor Parterne kan vælge at tilbageføre overdragelsen. I så fald vil Skattestyrelsen ikke kunne opkræve renter, idet handlen således aldrig er sket. Som anført ovenfor, kan det ganske enkelt ikke være rigtigt, at Parterne, pga. urimelige renteregler, skal tvinges til en sådan drastisk handling.

Det gøres derfor gældende, at Parterne skal fritages for betaling af samtlige renter fastsat af Skattestyrelsen.

5. SAMMENFATTENDE

Overordnet gøres det gældende, at Parterne i nærværende sag har handlet i god tro og i overensstemmelse med de på overdragelsestidspunktet gældende regler samt praksis. Parterne har haft berettiget forventning om, at de kunne lægge den offentlige ejendomsvurdering af Lejligheden til grund for deres anvendelse af 15 pct. reglen.

Skattestyrelsens uafklarede praksis og Vurderingsstyrelsens manglende ajourføring af den offentlige ejendomsvurdering, skal under ingen omstændigheder tilskrives Parterne, og det må være det offentlige, der skal bære risikoen herfor, jf. netop U2021.2382H.

Parterne har ikke alene overholdt det gældende udgangspunkt i Højesterets afgørelse, men opfylder tillige betingelserne fastsat af Skattestyrelsen i sagsnr. 23-1403567, ligesom lighederne mellem nærværende sag og ovennævnte 2022-sag ikke kan negligeres. Det vil være i direkte strid med den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, såfremt disse sager ikke behandles ens.

I nærværende sag er der tale om en far, der har ønsket at overdrage en lejlighed til sin datter, naturligvis på lukrative vilkår, hvilket netop er selve formålet med 15 pct. reglen. Det har aldrig været et forsøg på, at B skulle opnå en hurtig, skattefri, fortjeneste ved et videresalg, idet B fortsat bor i lejligheden i dag.

Det kan derfor lægges til grund, at Parterne i nærværende sag, straffes ene og alene pga. prisdifferencen, idet Skattestyrelsen, ved hjælp af et nyt smuthul under særlige omstændigheder, har set sit snit til at indkassere gaveafgift.

Det kan ganske enkelt ikke være hensigten med indførelsen i 2016 af den ekstraordinære undtagelse, særlige omstændigheder, at en offentlig myndighed nu kan udnytte et smuthul i egne regler til at "snyde" en skatteyder, der i øvrigt har undersøgt de på tidspunktet gældende regler og retspraksis, i et forsøg på at overholde selvsamme regler i forbindelse med en overdragelse til egen datter.

Det gøres som følge af ovenstående gældende, at Skattestyrelsens beslutning om at pålægge Parterne en gaveafgift er urimelig og skal tilsidesættes i sin helhed.

Subsidiært gøres det gældende, at Parterne bør være berettigede til at anvende de retsregler der stiller dem bedst, og såfremt Skatteankestyrelsen ikke tilsidesætter gaveafgiften i sin helhed, bør Parterne som minimum være berettiget til at anvende 20 pct. reglen på nærværende overdragelse."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

" 1. INDLEDENDE BEMÆRKNINGER

Skattestyrelsen indleder Udtalelsen med at anføre, at anbringender i klagen af den 21. maj 2024 (herefter kaldet "Klagen") stort set er enslydende med Parternes bemærkninger af den 1. februar 2024.

Dog skal det fremhæves, at Klagen adskiller sig væsentligt fra Parternes bemærkninger af den 1. februar, ligesom Klagen er langt mere omfattende.

Først og fremmest henviser Klagen til bindende svar i sagsnr. 23-1403567, som Skattestyrelsen ikke ses at forholde sig til i Udtalelsen, hvilket er bemærkelsesværdigt. Dette redegøres der yderligere for under pkt. 3.1.

Det skal herudover endnu en gang fremhæves at 15 % reglen efter værdiansættelsescirkulæret er hovedreglen, der kan fraviges, såfremt der foreligger særlige omstændigheder. Skattestyrelsen synes at være af den opfattelse, at det nærmere er de særlige omstændigheder, der er hovedreglen, hvorfor borgeren kun kan anvende 15 % reglen i sjældne tilfælde, og reelt alene såfremt ejendommens købesum rent faktisk svarer til den tidligere offentlige vurdering.

Det synes ikke rimeligt, at Skattestyrelsen med en så omfattende udvidelse af særlige omstændigheder - og så endda med ubegrænset tilbagevirkende kraft for enhver familieoverdragelse - kan ændre hovedreglen til egen fordel.

Det er Parternes opfattelse, at Skattestyrelsen, i nærværende sag, lægger vægt på følgende tre ’særlige omstændigheder’ som argument for, at 15 % reglen ikke kan anvendes:

a)       Den tidsmæssige sammenhæng mellem As forudgående køb af ejendommen og familieoverdragelsen,

b)       As optagelse af realkreditlån i ejendommen i forbindelse med As køb af ejendommen fra uafhængig tredjemand samt

c)        De værdimæssige forskelle mellem As køb af ejendommen og familieoverdragelsen.

Ovenstående vil der blive redegjort for nedenfor ved en gennemgang af relevante domme/afgørelser samt øvrig argumentation i overensstemmelse med Klagen.

2. DEN TIDSMÆSSIGE SAMMENHÆNG

Dette forhold er der allerede redegjort for i Klagen.

Idet der foreligger adskillige afgørelser samt bindende svar, hvor den mellemliggende periode fra køb fra uafhængig tredjemand indtil familieoverdragelsen er kortere end i nærværende sag - herunder bl.a. 2022-sagen - er det Parternes påstand, at den tidsmæssige sammenhæng (2 år og 7 måneder) ikke kan udgøre en så tilstrækkelig særlig omstændighed, at hovedreglen (15 % reglen) skal fraviges.

3. REALKREDITLÅN

3.1. SAGSNR. 23-1403567 - BINDENDE SVAR

Som anført ovenfor har Skattestyrelsen blot undladt at kommentere yderligere på deres eget bindende svar, vedlagt Klagen som bilag 5. Dette er naturligvis endnu engang yderst belejligt, idet Skattestyrelsens svar på, om 15 % reglen kan anvendes, ligeledes gør sig gældende ved Parternes overdragelse.

Som allerede anført i Klagen, er dette bindende svar helt afgørende for Parternes sag, idet Skattestyrelsen i deres bindende svar fra november 2023 netop har oplyst, at 15 % reglen i værdiansættelsescirkulæret kan anvendes ved den pågældende overdragelse, idet:

-          at du har erhvervet ejendommen for ca. 2 år og 10 måneder siden,

-          at der ikke foreligger nogen mæglervurdering af ejendommens værdi i forbindelse med overdragelsen og

-          at der ikke sker lånoptagelse i forbindelse med overdragelsen, der baserer sig på en værdiansættelse af ejendommen, der væsentligt overstiger den kontante overdragelsessum

Det er helt afgørende at fremhæve, at Skattestyrelsen netop anfører, at 15 % reglen kan anvendes, idet der ikke sker lånoptagelse i forbindelse med overdragelsen.

Dette er i overensstemmelse med det tidligere offentliggjorte styresignal, der netop fremhævede, at en vurdering, som en ejendom belånes ud fra, i forbindelse med den faktiske overdragelse, vil være udtryk for ejendommens reelle handelsværdi.

I nærværende sag lægger Skattestyrelsen vægt på et realkreditlån optaget af A i forbindelse med As erhvervelse af ejendommen fra uafhængig tredjemand, og således et realkreditlån optaget 28 måneder forud for familieoverdragelsen til B.

Såfremt der skal lægges vægt på realkreditlån optaget i forbindelse med erhvervelsen fra uafhængig tredjemand, svarer dette reelt til, at købesummen i forbindelse med køb fra uafhængig tredjemand udgør en særlig omstændighed.

Dette vil medføre en komplet udvanding af 15 % reglen, hvilket ikke kan være formålet med den undtagelse, som de særlige omstændigheder alt andet lige skal udgøre. En borger vil i så fald altid være i ond tro om en ejendoms reelle handelsværdi, såfremt ejendommen er købt af uafhængig tredjemand.

Som allerede anført i Klagen, er 15 % reglen netop en mulighed for, at nært beslægtede kan handle en ejendom iht. den offentlige vurdering. Allerede af den grund kan købesummen ved køb fra uafhængig tredjemand ikke udgøre en særlig omstændighed, og som følge heraf skal et realkreditlån, optaget i forbindelse med selvsamme handel, ligeledes ikke udgøre en særlig omstændighed.

3.2. SKM2024.33.HR

Til støtte for Skattestyrelsens påstand om, at As tidligere realkreditlån udgør en særlig omstændighed, fremhæver Skattestyrelsen SKM2024.33.HR.

Denne afgørelse kan dog ikke sammenlignes med Parternes sag, idet der i SKM2024.33.HR var tale om, at børnene, i forbindelse med familieoverdragelsen, overtog det tidligere optagne realkreditlån, der netop oversteg købesummen.

B har i nærværende sag ikke overtaget As realkreditlån. As realkreditlån blev aflyst i forbindelse med familieoverdragelsen, hvorefter B optog eget realkreditlån, der var lavere end den for familieoverdragelsen aftalte købesum. Dette er allerede beskrevet i Klagen.

Børnene opnåede, i SKM2024.33.HR, således en økonomisk fordel ved at overtage det højere realkreditlån samtidig med den favorable købesum grundet familieoverdragelsen, hvilket må anses for et helt afgørende argument for, at der netop forelå særlige omstændigheder.

3.3. J.NR. 24-0012743

Skattestyrelsen henviser endvidere til bindende svar med j.nr. 24-0012743, hvor et tidligere realkreditlån ligeledes medførte særlige omstændigheder.

Denne sag kan dog heller ikke sammenlignes med Parternes sag, idet der her var tale om et realkreditlån, der i løbet af morens ejertid, ca. fem år efter morens overtagelse fra uafhængig tredjemand, blev omlagt og overtaget af nyt pengeinstitut. Der var således tale om en vurdering af ejendommen i morens egentlige ejertid og ikke kun i forbindelse med køb fra uafhængig tredjemand.

Som følge heraf udgjorde realkreditlånet en særlig omstændighed.

A har alene optaget realkreditlånet, da han erhvervede ejendommen fra uafhængig tredjemand, og har ikke under sin ejertid (på i alt 2 år og 7 måneder) omlagt lånet, hvorfor disse to sager ikke kan sammenlignes.

3.4. OPSUMMERING

Som følge af ovenstående gøres det gældende, at As realkreditlån ikke udgør en særlig omstændighed, der medfører, at 15 % reglen ikke kan anvendes, idet dette kan sidestilles med at selve købesummen ved køb fra uafhængig tredjemand udgør en særlig omstændighed, og i så fald kan 15 % reglen aldrig anvendes, da en købesum fra uafhængig tredjemand næsten altid vil overstige købesummen ved familieoverdragelser efter 15 % reglen.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at Landsskatteretten ligeledes ikke fandt, at der forelå særlige omstændigheder i SKM2023.131.LSR til trods for, at der ved gavegivers erhvervelse af ejendommen var optaget et lån på DKK 4.3141.000,00, hvilket betyder, at realkreditinstituttet havde vurderet ejendommen til minimum DKK 5.426.000,00 og gavegiver overdrog ejendommen til sin søn med en købesum pålydende DKK 2.370.000,00 ca. 3 år efter egen overtagelse.

Gavegiver havde i denne sag således:

-          i marts 2017 erhvervet ejendommen for DKK 5.400.000,00,

-          i forbindelse med overtagelse optaget et realkreditlån pålydende DKK 4.341.000,00 samt

-          i april 2020 overdraget ejendommen til sin søn for DKK 2.370.000,00 i overensstemmelse med 15 % reglen.

Sønnen overtog endda efterfølgende det eksisterende realkreditlån med en restgæld pålydende DKK 2.084.706,00. Sønnen havde beboet ejendommen siden september 2017.

Landsskatteretten fandt ikke, at der forelå særlige omstændigheder trods det højere realkreditlån, der endda blev overtaget af sønnen i forbindelse med familieoverdragelsen.

4. VÆRDIMÆSSIGE FORSKELLE

Skattestyrelsens eneste argument for, at 2022-sagen ikke kan sammenlignes med Parternes sag er, at der "ikke kun er tale om en væsentlig større procentmæssig forskel mellem købsprisen i fri handel og overdragelsesværdien til barnet (194 %), men også en væsentlig højere nominel prisforskel (DKK 3.295.000,00)".

Det gøres gældende, at der er tale om to sider af samme sag - nemlig et ren og skær økonomisk argument, hvilket ligeledes er gjort gældende i Klagen.

Det er således Skattestyrelsens holdning, at DKK 3.295.000,00 er en væsentlig nominel prisforskel, mens DKK 2.407.500,00 ikke er en væsentlig nominel prisforskel.

I den forbindelse skal det fremhæves, at en nominel prisforskel på DKK 3.030.000,00 i SKM2023.131.LSR (beskrevet nedenfor under pkt. 5) ligeledes ikke har været en tilstrækkelig væsentlig nominel prisforskel, idet Landsskatteretten i denne sag ikke kom frem til, at der forelå særlige omstændigheder. Her udgjorde den procentmæssige forskel alene 128 %, hvorfor det må antages, at Skattestyrelsen vil gøre dette gældende som argumentation for, hvorfor der i Parternes sag alligevel er så særlige omstændigheder, at 15 % reglen ikke kan anvendes.

Skattestyrelsens argumentation i Parternes sag synes dog alt andet lige at savne mening, når der i adskillige øvrige sager med stort set identiske forhold, som i Parternes sag, ikke har været særlige omstændigheder, der medførte en fravigelse af 15 % reglen.

Det skal derfor endnu en gang fremhæves, at Skattestyrelsens vurdering af ’særlige omstændigheder’ fra sag til sag i bund og grund synes at bære præg af Skattestyrelsens eget forgodtbefindende, hvilket medfører, at en borger aldrig kan vide sig sikker på udfaldet, når 15 % reglen (fremadrettet 20 % reglen) anvendes ved familieoverdragelser.

Som følge heraf fastholdes det, at Skattestyrelsens eneste reelle argument i Parternes sag er den værdimæssige forskel, og dette forhold alene bør ikke kunne udgøre en så væsentlig særlig omstændighed, at 15 % reglen skal fraviges.

5. SKM2023.131.LSR

Nærværende sag er allerede fremhævet ovenfor under pkt. 3.4 og 4.

Det er dog helt afgørende at fremhæve, at denne afgørelse er afsagt i november 2022, og hverken (i) en nominel prisforskel på DKK 3.030.000,00, (ii) en procentmæssig forskel på 128 %, (iii) et under tre år gammelt og langt højere realkreditlån eller (iv) overtagelse af selvsamme realkreditlån medførte, at der forelå særlige omstændigheder, hvorfor parterne kunne anvende 15 % reglen.

Det er ganske enkelt under al kritik, og under ingen omstændigheder i overensstemmelse med den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, at afgørelser samt bindende svar ang. 15 % reglen varierer i en sådan grad, at en borger aldrig kan gennemskue, hvorvidt ejendommen kan overdrages iht. 15 % reglen.

6. SKM2023.132.LSR SAMT ØVRIGE NYERE AFGØRELSER

Parterne kan naturligvis ikke modsige, at der de sidste par år, er afsagt flere afgørelser, der hver især har ligheder med Parternes familieoverdragelse, og hvor der fandtes at foreligge særlige omstændigheder.

Dog gøres det gældende, at samtlige afgørelser, som Skattestyrelsen henviser til, er afsagt efter Parternes familieoverdragelse, der som bekendt fandt sted den 30. marts 2020.
Som allerede anført i Klagen, undersøgte Parterne netop retsområdet samt gældende praksis, herunder det daværende offentliggjorte styresignal, forud for gennemførelse af familieoverdragelsen. På daværende tidspunkt var der ingen af de offentliggjorte særlige omstændigheder, der gjorde sig gældende for Parternes overdragelse. Dette bekræftes netop af Skattestyrelsens bindende svar i sagsnr. 23-1403567, idet Parternes overdragelse lever op til Skattestyrelsens tre krav fremsat i dette bindende svar.

Herudover, og som allerede anført i Klagen, har B beboet lejligheden forud for familieoverdragelsen, ligesom B fortsat bor i lejligheden. Det har således aldrig været Parternes hensigt at udnytte 15 % reglen for egen personlig vinding, udover at A naturligvis havde et ønske om at overdrage lejligheden til B på favorable vilkår, hvilket han var berettiget til ved brug af 15 % reglen.

Det savner derfor mening, at Parterne i denne sag skal straffes for at have fulgt de ved overdragelsen gældende regler samt kendte særlige omstændigheder.

En borger må alt andet lige kunne lægge gældende offentligretlige regler og principper til grund uden risiko for, at undtagelser til sådanne regler senere udvides med ubegrænset tilbagevirkende kraft.

Da Parterne undersøgte gældende regler i forbindelse med familieoverdragelsen tilbage i marts 2020, var der intet anført i daværende styresignal om hverken difference mellem købesummerne eller risikoen ved et 28 måneder gammelt realkreditlån, der i øvrigt ikke skulle overtages.

At Skattestyrelsen efterfølgende har ændret holdning til samt udvidet begrebet særlige omstændigheder, hvilket må antages at være mhp. at fange de overdragelser, der netop har til formål at udnytte 15 % reglen for at opnå mest mulig egen økonomisk vinding, gør Parterne ikke indsigelser mod. Parternes indsigelse går alene på, at en så omfattende udvidelse af begrebet, der medfører så store økonomiske konsekvenser knap fire år efter den faktiske overdragelse ikke stemmer overens med den enkelte borgers retssikkerhed, når denne borger netop har forsøgt at følge de på tidspunktet gældende regler samt den offentliggjorte fortolkning af ’særlige omstændigheder’ og dermed været i god tro om overdragelsen.

En så væsentlig udvidelse af begrebet særlige omstændigheder, der mere eller mindre medfører en komplet udvanding af 15 % reglen, bør derfor udelukkende kunne implementeres fremadrettet, således at den enkelte borger rent faktisk har mulighed for at undersøge det faktiske omfang af særlige omstændigheder i forbindelse med egen overdragelse.

Herudover kan Skattestyrelsen ganske enkelt ikke tilsidesætte den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning ved at henvise til bagatelagtige forskelle i de enkelte sager. Dette må alt andet lige være det offentliges risiko, når der er givet et bindende svar i november 2023, hvorefter Parterne opfylder samtlige tre oplyste betingelser for overdragelse efter 15 % reglen.

Samtlige afgørelser, afsagt efter Parternes overdragelse, bør derfor ikke medføre, at Parterne pludselig bringes i ond tro fsva. ejendommens handelsværdi ved en knap fire år gammel overdragelse.

7. AFSLUTTENDE BEMÆRKNINGER

Som følge af ovenstående fastholdes det, at Parterne var i god tro fsva. ejendommens handelsværdi, da A overdrog ejendommen til B tilbage i marts 2020.

Som følge heraf, var Parterne berettiget til at anvende 15 % reglen i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret.

Endvidere gøres det gældende, at Parterne forbeholder sig retten til at gøre brug af det i købsaftalen indsatte skatteforbehold, såfremt der ikke opnås medhold ved Landsskatteretten, således at der udstedes gældsbrev mellem Parterne."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Klagerens repræsentant har den 14. oktober 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

"På vegne af A og B (herefter kaldet "Parterne" og hver for sig hhv. "A" og "B"), fremsendes hermed bemærkninger til Skatteankestyrelsens (herefter kaldet "AS") sagsfremstilling og forslag til afgørelse af den 12. september 2024 (herefter kaldet "AS’ Forslag").

1. INDLEDENDE BEMÆRKNINGER

Det skal først og fremmest fastholdes, at Skattestyrelsen (herefter kaldet "SS") skal acceptere Parternes egen værdiansættelse af Adresse Y1, By Y1.

Det i Parternes tidligere skrivelser anførte herom fastholdes i sin helhed.

Nærværende skrivelse vedrører alene Parternes påstand om, at Parterne skal fritages for betaling af renter i henhold til opkrævningslovens § 8.

2. SUPPLERENDE SAGSFREMSTILLING

Den 16. januar 2024 fremsendte SS, som led i sagens 1. instansbehandling, forslag til deres afgørelse (herefter kaldet "SS’ Forslag") om ansættelse af en gaveafgift. Heri fremgår følgende om gaveafgiften:

"Hvis gaveafgiften ikke er betalt rettidigt, skal der betales rente i henhold til § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter mv. med tillæg af 0,4 procentpoint for hver påbegyndt måned fra den 1. i den måned, i hvilken opgørelse eller anmeldelse skulle have været indsendt, jf. boafgiftslovens § 38, stk. 1."

Som følge heraf, har Parterne, den 1. februar 2024 i deres bemærkninger til SS’ Forslag, gjort gældende, at renterne efter boafgiftslovens § 38 er urimelige, og at Parterne som følge heraf skal fritages for betaling af renter, jf. opkrævningslovens § 8.

Uagtet, at Parterne, under særskilt afsnit 3 i skrivelsen af den 1. februar 2024, har gjort gældende, at renterne er urimelige, jf. opkrævningslovens § 8, indeholder SS’ afgørelse af den 26. februar 2024 (herefter kaldet "SS’ Afgørelse") ingen vurdering af renternes rimelighed eller stillingtagen til opkrævningslovens § 8 i øvrigt, ligesom spørgsmålet om renter, udover henvisningen til boafgiftslovens § 38, ikke ses behandlet.

Det samme gør sig gældende i AS’ Forslag. Dette til trods for, at Parterne igen, i klage af den 21. maj 2024 (særskilt afsnit 4), har gentaget påstanden om, at renterne er urimelige, jf. opkrævningslovens § 8. I AS’ Forslag henvises alene til boafgiftslovens § 38 med følgende bemærkning om renter:

"Skattestyrelsen ses ikke udtrykkeligt at have taget stilling til, om der er grundlag for at eftergive renterne, hvorfor klageren vejledes om at rette henvendelse herom til Skattestyrelsen som 1. instans."

Det skal i den forbindelse fremhæves, at Parterne på intet tidspunkt har henvist til reglerne om eftergivelse af renter, idet Parterne, under hele sagens behandling, udelukkende og konsekvent har gjort gældende, at renterne er urimelige, og at der derfor bør ske fritagelse for betaling heraf, jf. opkrævningslovens § 8, stk. 1.

Hverken SS eller AS har således taget stilling til Parternes påstand om, at renterne er urimelige i henhold til opkrævningslovens § 8.

Parterne er derfor uforstående overfor den af AS, i AS’ Forslag, indsatte bemærkning ang. renter. Som følge heraf har Parterne den 19. september 2024 henvendt sig telefonisk til både SS og AS med spørgsmål om, hvordan Parterne skal forholde sig til ovennævnte bemærkning i forhold til den fortsatte behandling af nærværende sag i øvrigt.

I den forbindelse har SS telefonisk oplyst, at der ikke findes en rimelighedsvurdering i forhold til renter, og at klage over de pålagte renter efter boafgiftslovens § 38 skulle have været fremsat til en anden forvaltningsmyndighed. Hvilken forvaltningsmyndighed kunne SS ikke oplyse, hvorfor nærværende skrivelse er nødvendiggjort.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at Parterne kontaktede både SS samt AS netop med henblik på en lettere og mere effektiv løsning end indlevering af nærværende skrivelse. Dette var dog ikke muligt, idet hverken SS eller AS kunne oplyse, hvilken forvaltningsmyndighed, Parterne skulle henvende sig til.

Det skal i forlængelse heraf bemærkes, at det fremgår af ordlyden i opkrævningslovens § 8, at det er "Told- og skatteforvaltningen", der kan meddele fritagelse for betaling af renter efter § 7. Parterne kan derfor ikke gennemskue, hvilken forvaltningsmyndighed, hvis ikke netop SS eller AS, der i så fald skal vurdere spørgsmål om fritagelse af betaling af renter.

3. MANGLENDE BEHANDLING AF PARTERNES PÅSTANDE

SS samt AS har, trods Parternes påstand om at skulle fritages for betaling af renter både i skrivelse af den 1. februar og den 21. maj 2024, på intet tidspunkt forholdt sig eller taget stilling til opkrævningslovens § 8, stk. 1.

Skatteforvaltningen er i deres prøvelse af sagen underlagt de almindelige forvaltningsretlige regler, herunder officialprincippet, hvorefter det er skatteforvaltningens ansvar og pligt at oplyse sagen fuldt ud. Som et led heri, er forvaltningen forpligtet til at forholde sig til samtlige af Parternes påstande og anbringender.

Det følger af boafgiftslovens § 38, at gaveafgiften kan pålægges renter efter opkrævningslovens § 7, stk. 2. Det er således ubestrideligt, at opkrævningsloven indgår som en del af retsgrundlaget i nærværende sag. Der henvises ikke yderligere til opkrævningsloven i hverken SS’ Afgørelse eller AS’ Forslag.

Det følger af opkrævningslovens § 1, stk. 3, at loven gælder i det omfang, der i anden lovgivning henvises til loven. Det følger endvidere direkte af opkrævningslovens § 8, stk. 1, at der kan meddeles fritagelse for urimelige renter pålagt efter opkrævningslovens § 7.

Parterne er derfor uforstående overfor, at hverken SS eller AS har forholdt sig til opkrævningslovens § 8, idet Parternes påstand om, at der skal ske fritagelse af renter efter denne bestemmelse netop er af helt afgørende betydning for nærværende sag.

SS og AS har derfor tilsidesat deres forvaltningsretlige forpligtelser, hvorefter de er forpligtet til at oplyse sagen fuldt ud, herunder pligten til at tage stilling til samtlige Parternes påstande.

Dette er at betragte for værende en grov sagsbehandlingsfejl fra forvaltningens side.

4. ØVRIGE SAGSBEHANDLINGSFEJL

4.1. Manglende iagttagelse af vejledningspligten

Idet SS og AS ikke, på eget initiativ, har inddraget muligheden for fritagelse af rentebetaling, jf. opkrævningslovens § 8, stk. 1, i SS og AS’ skrivelser, trods egen henvisning til boafgiftslovens § 38, har Parterne selv været nødsaget til, via advokatbistand, at gøre denne bestemmelse gældende i sagen.

På trods af, at Parterne med rette har kunne medtage påstanden om renternes urimelighed i nærværende sag, har SS den 19. september 2024, telefonisk oplyst, at Parternes klage skulle have været fremsat overfor en anden forvaltningsmyndighed - dog, som anført ovenfor, uden at oplyse, hvilken forvaltningsmyndighed, der er tale om.

I forlængelse heraf, gøres det gældende, at SS har pligt til at vejlede en borger om, hvortil der skal/kan klages, jf. forvaltningslovens § 25. Forvaltningens pligt til at vejlede borgeren om klageadgang følger tillige af den almindelige vejledningspligt i forvaltningslovens § 7.

Såfremt SS ikke er rette instans til at tage stilling til spørgsmålet om renternes urimelighed, er de forpligtet til at henvise Parterne til en rette forvaltningsmyndighed, hvortil afgørelsen om renter efter boafgiftslovens § 38 kan påklages. Hvilken forvaltningsmyndighed dette er, er, som anført ovenfor, aldrig blevet oplyst Parterne.

Det lægges derfor til grund, at SS har tilsidesat vejledningspligten i henhold til forvaltningslovens §§ 7 og 25, hvilket ligeledes er at betragte som værende en grov sagsbehandlingsfejl.

4.2. Manglende iagttagelse af begrundelsespligten

Såfremt det, mod forventning, er SS og AS’ vurdering, at en rimelighedsvurdering, i henhold til opkrævningslovens § 8, ikke finder anvendelse, for så vidt angår betaling af renter efter boafgiftslovens § 38, vil dette være at betragte som en afgørelse til ugunst for Parterne efter forvaltningslovens regler, der ikke ses at være begrundet nærmere, hverken af SS eller AS.

Det følger udtrykkeligt af forvaltningslovens § 22, at en afgørelse meddelt skriftligt skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre den giver Parterne fuldt medhold. Det følger desuden af reglerne om god forvaltningsskik, at særligt indgribende afgørelser som denne, hvor Parterne afskæres prøvelse af en påstand, skal begrundes.

Begrundelsespligten skal indeholde en henvisning til de retsregler i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, jf. forvaltningslovens § 24.

Såfremt det således kan lægges til grund, at SS har truffet afgørelse om, at rimelighedsvurderingen efter opkrævningslovens § 8 ikke finder anvendelse ved opkrævning af renter efter boafgiftslovens § 38, uden at dette er begrundet nærmere, er dette at betragte som en tilsidesættelse af forvaltningslovens regler om begrundelsespligt. Der er i så fald tillige i den henseende tale om en sagsbehandlingsfejl fra SS’ side.

Såfremt SS, jf. opkrævningslovens § 8, har vurderet, at der ikke skal ske fritagelse for betaling af renter, skal dette fremgå klart af afgørelserne, ligesom en sådan afgørelse ligeledes skal ledsages af en begrundelse, jf. forvaltningslovens § 22. Dette ses ikke at være tilfældet.

Idet det, som følge af ovenstående, må lægges til grund, at SS på intet tidspunkt har forholdt sig til opkrævningslovens § 8, og dette medfører, at Landsskatteretten således ligeledes ikke kan forholde sig hertil, gøres det gældende, at delspørgsmålet herom i så fald skal hjemvises til fornyet behandling ved SS.

Såfremt delspørgsmålet ikke hjemvises, idet Landsskatteretten, mod forventning, måtte beslutte ligeledes at træffe afgørelse herom, vil dette medføre, at Parterne afskæres muligheden for toinstansprøvelse i det skatteretlige system. Dette kan naturligvis ikke accepteres af Parterne, der, som almindelige borgere, altid bør være berettigede til toinstansprøvelse af samtlige påstande, jf. officialprincippet.

5. AFSLUTTENDE BEMÆRKNINGER

Udover, hvad der i øvrigt fremgår af Parternes klage samt tidligere skrivelser i sagen, bemærkes det, at forholdet vedrørende SS og AS’ manglende behandling af delspørgsmålet om fritagelse for betaling af renter nu medfører yderligere forsinkelse af sagen, hvilket alene skyldes SS og AS’ egne interne sagsbehandlingsfejl.

Som følge heraf bedes AS nu forholde sig til, hvordan sagen herefter skal behandles.

Der er på nuværende tidspunkt to verserende spørgsmål, der skal afgøres:

1.        Spørgsmålet om betaling af gaveafgiften opgjort af SS til DKK 488.268,00.

2.        Spørgsmålet om fritagelse for betaling af renter fra den 1. maj 2021 og frem til eventuel betaling af gaveafgiften.

Det er Parternes opfattelse, at der således er to mulige fremgangsmåder i nærværende sag:

1.        Spørgsmålet om fritagelse for betaling af renter hjemvises til fornyet behandling ved SS samtidig med, at behandlingen af spørgsmålet om betaling af gaveafgift ved Landsskatteretten sættes i bero indtil, at spørgsmålet om fritagelse for betaling af renter er afgjort af SS, således at begge spørgsmål i givet fald kan behandles samlet af Landsskatteretten.

2.        Spørgsmålet om fritagelse for betaling af renter hjemvises til fornyet behandling ved SS. Behandlingen af spørgsmålet om betaling af gaveafgiften fortsætter ved og afgøres af Landsskatteretten, hvorefter spørgsmålet om fritagelse for betaling af renter, afhængig af SS’ afgørelse herom, kan indbringes særskilt for Landsskatteretten.

Det gøres gældende, at AS skal forholde sig til, hvilken fremgangsmåde, der ønskes i nærværende sag.

I den forbindelse gøres det tillige gældende, uafhængig af fremgangsmåde, at Parterne naturligvis aldrig kan pålægges betaling af renter for den yderligere forsinkelse, der nu tilgår sagen grundet SS og AS’ interne sagsbehandlingsfejl.

Det skal som følge heraf indgå i både AS, SS og/eller Landsskatterettens vurdering af, hvorvidt gaveafgiftens renter er rimelige, at Parternes afklaring af sagen forsinkes yderligere udelukkende som følge af forvaltningens egne sagsbehandlingsfejl.

Som følgende af det ovenfor anførte, gøres det gældende, at delspørgsmålet om fritagelse for betaling af renter skal hjemvises til fornyet behandling ved SS således, at Parterne ikke afskæres muligheden for toinstansprøvelse i det skatteretlige system.

Det må herefter være op til AS at tage stilling til, hvordan spørgsmålet om betaling af gaveafgiften behandles i mellemtiden. Dog ønsker Parterne muligheden for at udtale sig mundtligt over for Landsskatteretten, både for så vidt angår gaveafgiften og rentespørgsmålet.

I den forbindelse skal det dog bemærkes, at Parterne påføres yderligere advokatomkostninger grundet forvaltningens sagsbehandlingsfejl. Først og fremmest grundet udarbejdelse af nærværende skrivelse, men tillige såfremt delspørgsmålet om renter skal behandles særskilt af Landsskatteretten, idet Parternes advokat i så fald er nødsaget til at møde for Landsskatteretten to gange i tilfælde af mundtlig udtalelse.

Såfremt spørgsmålet om gaveafgift afventer indtil, at SS’ behandling af delspørgsmålet om renter er afsluttet, påløber der i så fald yderligere renter af gaveafgiften.

Uanset AS’ stillingtagen til, hvordan delspørgsmålet behandles, vil det medføre yderligere omkostninger for Parterne, hvilket alene er forårsaget af forvaltningens sagsbehandlingsfejl. Det gøres således gældende, at enhver omkostning, der påføres Parterne grundet forvaltningens sagsbehandlingsfejl, skal dækkes af omkostningsgodtgørelsen.

Der nedlægges således påstand om hjemvisning af sagen til fornyet behandling ved SS som 1. instans, for så vidt angår delspørgsmålet om, hvorvidt det er rimeligt, at gaveafgiften pålægges renter, jf. boafgiftslovens § 38, jf. opkrævningslovens § 8.

Samtlige Parternes øvrige anbringender og påstande fastholdes i deres helhed."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Følgende er indstillet:

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagers opfattelse	Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse	Skattestyrelsens udtalelse
Indkomståret 2020
Værdi af ejendom	5.000.000 kr.	1.700.000 kr.	Stadfæstelse	Stadfæstelse

Skattestyrelsens vurdering
Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, at Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har anset overdragelsen af ejendommen Adresse Y1, By Y1 til klagerens datter, som en gave, og efterfølgende ansat gaveafgift.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 26. februar 2024.

Faktiske forhold
Klageren har den 14. august 2017 købt ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 for 4.995.000 kr.

Den 30. marts 2020 overdrag klageren ejendommen til sin datter B for 1.700.000 kr. med overtagelse den 1. december 2020.

Den offentlige ejendomsvurdering udgør på overdragelsestidspunktet 2.000.000 kr. og overdragelsen sker dermed indenfor +/- 15% af den offentlige ejendomsvurdering.

Klageren har den 30. november 2017 optaget et realkreditlån i ejendommen på 3.120.000 kr.

Der er ikke indgivet gaveanmeldelse, hvorfor Skattestyrelsen ansætter gaven skønsmæssigt, jf. boafgiftslovens § 26, stk. 3.

Materielt
Ved familieoverdragelser af fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, kan der ske værdiansættelse efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (herefter "cirkulæret")

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle inden for +/- 15% af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15% højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen efter cirkulæret lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Højesteret har i SKM2016.279.HR udtalt, at Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse efter pkt. 6 i cirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2024.33.HR udtalte Højesteret, at realkreditbelåning i sig selv kan begrunde fravigelse af 15%-reglen, hvis graden af belåning viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Det er ifølge Højesteret ikke afgørende, om belåningen er sket før eller efter den offentlige vurdering, og det må bero på en samlet konkret vurdering om forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige ejendomsvurdering udgør en særlig omstændighed.

I SKM2024.73.BR fandt byretten, at den betydelige forskel mellem ejendomsvurderingen og købsprisen i frihandel, sammenholdt med den nære tidsmæssige sammenhæng mellem salget i fri handel og den omstridte familiehandel cirka 16 måneder senere, viste at ejendomsvurderingen af den konkrete ejerlejlighed var for lav. Byretten fandt, at der forelå tilstrækkeligt med særlige omstændigheder til at 15%-reglen kunne fraviges.

Klageren har den 30. marts 2020 overdraget ejerlejligheden Adresse Y1, By Y1 til sin datter for 1.700.000 kr. På overdragelsestidspunktet var den offentlige ejendomsvurdering 2.000.000 kr. Ejendommen er dermed overdraget til en værdi, der ligger inden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15%.

Henset til klagerens korte ejertid, to år og syv måneder, inden overdragelsen til sin datter, sammenholdt med, at klageren den 30. november 2017 optog et realkreditlån i ejendommen på 3.210.000 kr., svarende til at realkreditinstituttet har anslået værdien af ejendommen til at udgøre mindst 4.012.500 kr., er det Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder, hvorfor værdiansættelsen på +/- 15% af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

Det er således med rette, at Skattestyrelsen i sin afgørelse har fastsat værdien af ejendommen til 5.000.000 kr. svarende til Vurderingsstyrelsens udtalelse om ejendommen.

For så vidt angår klagerens argument om det bindende svar fra 2023, så afviser Skattestyrelsen at dette giver klageren en berettiget forventning, da der i det bindende svar var tale om andre prisdifferencer end i nærværende sag. Derudover har Højesteret i SKM2022.507.HR afvist at der foreligger en fast administrativ praksis der giver ret til altid at anvende +/- 15%-reglen.

Vedrørende spørgsmålet om renter, så er gaven givet i forbindelse med overdragelsen af ejerlejligheden i 2020, hvorfor gaveanmeldelsen skulle være angivet senest den 1. maj 2021, jf. boafgiftslovens § 26, stk. 1.

Da gaveafgiften ikke er anmeldt og betalt rettidigt, har Skattestyrelsen været berettiget til at opkræve renter efter boafgiftslovens § 38, stk. 1.

For så vidt angår klagerens argument om manglende overholdelse af vejledningspligten og begrundelsespligten, så fastholder Skattestyrelsen, at afgørelsen af 26. februar 2024 ikke er ugyldig, da det klart fremgår af afgørelsen, at en gaveafgift der ikke betales rettidigt, vil pålægges renter efter § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v.

Afslutningsvist skal det bemærkes, at der i boafgiftsloven ikke findes hjemmel til fritagelse for rentetilskrivning"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:

"Først og fremmest gøres det gældende, at min klient fortsat ønsker, at der afholdes et retsmøde i Landsskatteretten. I denne forbindelse bemærkes det, at Landsskatterettens endelige afgørelse i nærværende sag, i høj grad beror på en konkret vurdering af min klients berettigede forventninger og generelle retsstilling, hvorfor sagen ikke egner sig til at blive afgjort på skriftligt grundlag.

Herefter, skal jeg venligst bede Skatteankestyrelsen forholde sig til følgende:

Er det Skatteankestyrelsens vurdering, at opkrævningslovens § 8, stk. 1 ikke finder anvendelse i nærværende sag?

Som uddybning på ovenstående spørgsmål, skal jeg henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at klager konsekvent har gjort gældende, at der bør ske fritagelse for betaling af de pålagte renter, jf. opkrævningslovens § 8 stk. 1. Til støtte herfor, henvises der til klagers bemærkninger af den 1. februar 2024, klage af den 21. maj 2024 samt bemærkninger af den 14. oktober 2024.

Herudover henvises til ordlyden af boafgiftslovens § 38, stk. 1, hvoraf det fremgår, at der skal "betales rente i henhold til § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter mv." (opkrævningsloven). I opkrævningslovens § 1, stk. 3, fremgår det tillige, at "Loven gælder derudover for opkrævning af andre skatter og afgifter m.v. end de i stk. 1 nævnte, i det omfang der i anden lovgivning henvises til denne lov."

Lovens ordlyd fastslår således udtrykkeligt, at bestemmelserne - heriblandt § 8 - finder anvendelse for opkrævninger efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, idet der, direkte i opkrævningslovens § 8 henvises til opkrævningslovens § 7, skt. 2. Det følger således af opkrævningslovens § 8, at:

Told- og skatteforvaltningen kan, når det på grund af særlige omstændigheder findes rimeligt, meddele fritagelse for betaling af 

1) afgift for foreløbig fastsættelse af tilsvar efter § 4, stk. 2,
2) gebyr efter § 6,
3) renter efter § 7 samt
4) renter efter § 16 c, stk. 1 og 2.

På trods heraf, har Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen gentagne gange undladt at forholde sig til klagers påstand om, at renterne er urimelige. Styrelserne har alene henvist til, at der ikke findes hjemmel for fritagelse af renter i boafgiftsloven, og dermed undladt at forholde sig til eller begrunde, hvorfor man mener, at opkrævningslovens § 8, stk. 1 ikke udgør en sådan hjemmel. Det er korrekt, at hjemlen ikke skal findes i boafgiftsloven, men derimod i opkrævningsloven, hvilken der henvises direkte til i boafgiftsloven.

Skatteankestyrelsen bedes derfor udtrykkeligt begrunde sit svar på ovenstående spørgsmål, således at sagen bliver tilstrækkeligt oplyst forinden Landsskatteretten skal træffe afgørelse, idet det gøres gældende, at Landsskatteretten ligeledes skal træffe afgørelser om rentespørgsmålet.

Såfremt Skattestyrelens og Skatteankestyrelsens manglende stillingtagen til ovennævnte spørgsmål på nogen måde påvirker mine klienters retstilling negativt, skal jeg hermed tage forbehold for mine klienters retstilling i enhver henseende.

Skatteankestyrelsen bedes venligst fremsende nærværende henvendelse til Skattestyrelsens orientering eller eventuelle bemærkninger."

Indlæg under retsmødet
Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, hvorfor klageren kan overdrage ejerlejligheden til sin datter til en værdiansættelse inden for +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering. Derudover fastholdt repræsentanten påstanden om, at klageren i henhold til opkrævningslovens § 8 kan blive fritaget for betalingen af renterne. Repræsentanten uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren den 30. marts 2020 kunne overdrage ejerlejligheden beliggende Adresse Y1, By Y1, til sin datter for 1.700.000 kr. efter den såkaldte 15 %´s regel i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 6, 2. afsnit.

Derudover angår sagen, om det er med rette, at Skattestyrelsen har pålagt renter af gaveafgiften fra den 1. maj 2021, og om klageren i givet fald kan blive fritaget for betaling af disse renter.

Retsgrundlaget
Værdiansættelse
En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige værdien i fri handel mellem uafhængige parter, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle inden for +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen efter cirkulæret lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, jf. SKM2016.279.HR. I SKM2021.267.HR. fandt Højesteret, at det forhold, at en udlejningsejendom som følge af generelle prisstigninger måtte antages at være steget i værdi i forhold til den seneste offentlige vurdering, ikke i sig selv udgjorde særlige omstændigheder, der kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. Højesteret fandt endvidere, at der ikke var oplyst særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde en sagkyndig vurdering. I SKM2022.507.HR fandt Højesteret, at det ikke var godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet. 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, jf. SKM2022.3.ØLR.

I SKM2024.33.HR udtalte Højesteret, at en realkreditbelåning i sig selv kan begrunde fravigelse af 15 %-reglen, hvis belåningen viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Højesteret udtalte endvidere, at dette må bero på en samlet konkret vurdering i det enkelte tilfælde af bl.a. forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige ejendomsvurdering og den tidsmæssige sammenhæng mellem belåningen og overdragelsen af ejendommen. Det er ikke afgørende, om belåningen er sket før eller efter den offentlige vurdering. I tilfælde, hvor der ved overdragelsen af ejendommen er sket overtagelse af realkreditgæld, der væsentligt overstiger den offentlige vurdering, vil dette normalt tale for, at den offentlige vurdering er for lav og dermed for at fravige 15 %-reglen. I den konkrete sag var ejendommene henholdsvis en måned og 15-25 måneder før overdragelsen blevet vurderet med henblik på realkreditbelåning. For alle ejendommes vedkommende var der tale om vurderinger, der væsentligt oversteg den offentlige ejendomsvurdering. Højesteret fandt herefter, at der for alle ejendomme forelå særlige omstændigheder, der begrundede fravigelse af 15 %-reglen.

I SKM2024.73.BR fandt byretten, at den betydelige forskel mellem ejendomsvurderingen og købsprisen i fri handel sammenholdt med den nære tidsmæssige sammenhæng mellem salget i fri handel og den omstridte familiehandel kun godt 16 måneder senere, viste, at ejendomsvurderingen for den konkrete omstridte ejerlejlighed var væsentlig for lav. Byretten fandt, at der forelå sådanne særlige omstændigheder, der begrundede en fravigelse af 15 %-reglen.

I SKM2023.132.LSR anførte Landsskatteretten, at der ikke forelå oplysninger, der sandsynliggjorde, at den betydelige  forskel mellem ejendommens handelsværdi på 3.895.000 kr. den 20. januar 2018 og videresalgsprisen til sønnen den 18. januar 2021 på 1.440.000 kr. kunne forklares med prisfald på den pågældende ejendom i den pågældende periode, hvorfor Landsskatteretten fandt, at der forelå sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighederne ikke skulle acceptere en værdiansættelse efter 15 %-reglen.

Renter
Afgiftspligten af gaver, der i et kalenderår er modtaget ud over de i § 22 nævnte afgiftsfri beløb, indtræder ved modtagelsen af gaven. Gavegiver og gavemodtager skal senest den 1. maj i det følgende år indgive anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi til told- og skatteforvaltningen. Det følger af boafgiftslovens § 26, stk. 1.

Afgiften af en gave forfalder til betaling samtidig med indgivelse af gaveanmeldelsen. Afgiften påhviler modtageren, men giveren hæfter solidarisk med modtageren for betalingen. Det fremgår af boafgiftslovens § 30.

Er en endelig anmeldelse, der kan danne grundlag for beregning af de samlede afgifter, ikke indsendt rettidigt, jf. § 26, eller er hele gaveafgiften ikke betalt rettidigt, jf. § 30, skal der af afgifterne betales rente i henhold til § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter mv. med tillæg af 0,4 procentpoint for hver påbegyndt måned fra den 1. i den måned, i hvilken anmeldelse skulle have været indsendt eller fra forfaldsdagen, og indtil anmeldelse er modtaget, eller afgifterne er betalt. Det fremgår af boafgiftslovens § 38, stk. 1.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Værdiansættelse
Klageren har den 30. marts 2020 overdraget ejerlejligheden Adresse Y1, By Y1, til sin datter for 1.700.000 kr. På overdragelsestidspunket var den offentlige ejendomsvurdering 2.000.000 kr. Parterne har således handlet ejendommen til en værdi, der ligger inden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.

Henset til, at klageren købte ejerlejligheden to år og syv måneder inden overdragelsen til sin datter for 4.995.000 kr. sammenholdt med, at klageren den 30. november 2017 optog et realkreditlån i ejendommen på 3.210.000 kr. svarende til, at realkreditinstituttet ved en maksimal belåning på 80 % har anslået værdien af ejendommen til at udgøre mindst 4.012.500 kr., finder Landsskatteretten, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, der skyldes særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, hvorfor værdiansættelsen på + / - 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen har fastsat handelsværdien til 5.000.000 kr., svarende til Vurderingsstyrelsens udtalelse om handelsværdien på overdragelsestidspunktet.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke har en berettiget forventning om, at han kan overdrage ejerlejligheden til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %. Der er herved henset til, at Højesteret i dom af 18. oktober 2022, offentliggjort som SKM2022.507.HR, har fastslået, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, som altid giver ret til at anvende 15 %-reglen. Der er desuden ikke grundlag for at fastslå, at den omstændighed, at skattemyndighederne i et bindende svar i forbindelse med en anden ejendomsoverdragelse har godkendt en værdiansættelse efter 15 %-reglen, skal føre til, at der er etableret en retsbeskyttet forventning hos klageren om, at også denne ejerlejlighed i gaveafgiftsmæssig henseende kan overdrages til ejendomsvurderingen +/- 15 %. Bedømmelsen af, hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder, er en konkret vurdering vedrørende den pågældende ejendomsoverdragelse.

Renter
Gaven blev givet i forbindelse med overdragelsen af ejerlejligheden i 2020 og skulle i henhold til boafgiftslovens § 26, stk. 1, være anmeldt senest den 1. maj 2021.

Da gaveafgiften ikke er anmeldt og betalt rettidigt, er det med rette, at Skattestyrelsen har beregnet og opkrævet renter i henhold til boafgiftslovens § 38, stk. 1.

Henvisningen i boafgiftslovens § 38, stk. 1, til opkrævningslovens § 7, stk. 2, er en henvisning til størrelsen af renten og ikke en henvisning til, at reglerne i opkrævningsloven generelt finder anvendelse ved gaveoverdragelser omfattet af boafgiftsloven. Reglerne om fritagelse i opkrævningslovens § 8 finder derfor ikke anvendelse. Som følge heraf finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsens afgørelse ikke lider af sagsbehandlingsfejl i form af manglende iagttagelse af vejledningspligten og begrundelsespligten.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.