Dato for udgivelse
23 mar 2023 10:01
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
06 mar 2023 09:42
SKM-nummer
SKM2023.132.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
21-0078765
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Afgift
Overemner-emner
Arv og gaver
Emneord
Ugyldighed, fristberegning, afgørelsesfrist, suspension, værdi, ejendom, afgiftspligtige gaver, gaveafgift, 15 %-reglen, særlige omstændigheder
Resumé

Handelsværdien af en ejendom overdraget fra far til søn kunne ikke fastsættes inden for +/- 15 % af den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering i henhold til værdiansættelsescirkulærets pkt. 6. Da der for Landsskatteretten ikke forelå oplysninger, der sandsynliggjorde, at den betydelige forskel mellem ejendommens handelsværdi på 3.895.000 kr. den 20. januar 2018 og videresalgsprisen til sønnen 3 år senere, den 18. januar 2021, på 1.440.000 kr., kunne forklares med prisfald på den pågældende ejendom i den pågældende periode, fandt Landsskatteretten, at der forelå sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighederne ikke skulle acceptere en værdiansættelse inden for 15 %-reglen. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse om, at handelsværdien af ejendommen ved overdragelsen i januar 2021 udgjorde 4.200.000 kr. Landsskatteretten fandt desuden, at Skattestyrelsen havde overholdt 6 måneders fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, ved ændringen af værdiansættelsen af ejendommen.

Reference(r)

Boafgiftslovens § 12, stk. 2, § 22, § 27, stk. 2, § 27, stk. 2, 1. pkt., forarbejderne til § 27
Statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b
Værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 2, pkt. 6, pkt. 6, 2. afsnit og pkt. 8

Henvisning

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.A.6.2.1

Redaktionelle noter

Landsskatterettens afgørelse er indbragt for byretten.

Klagepunkt

Skattestyrelsens
afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens
afgørelse

Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig

Nej

Ja

Nej

Værdi af ejendom overdraget til søn

4.200.000 kr.

1.440.000 kr.

4.200.000 kr.

Faktiske oplysninger
Skattestyrelsen modtog den 8. februar 2021 gaveanmeldelse i forbindelse med, at klageren [A] havde overdraget ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, til sin søn, B.

Klageren købte ejendommen, i almindelig fri handel, for 3.895.000 kr. den 20. januar 2018.

Ved købsaftale af 18. januar 2021 overdrog klageren ejendommen til sin søn for 1.440.000 kr. med overtagelse 1. januar 2021.

Den offentlige ejendomsvurdering var på overdragelsestidspunktet 1.600.000 kr., og overdragelsessummen lå dermed inden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.

Skattestyrelsen anmodede den 30. marts 2021 klageren om fremsendelse af dokumentation for overtaget gæld på 500.000 kr., ligesom Skattestyrelsen orienterede om, at Vurderingsstyrelsen var blevet anmodet om en udtalelse om handelsværdien på ejendommen.

Den 31. marts 2021 fremsendte klageren dokumentation for overtagelse af gælden, som ifølge tinglysningen udgjorde 510.000 kr.

Vurderingsstyrelsen udtalte den 22. april 2021:

"Vurderingsstyrelsen er af Skattestyrelsen blevet anmodet om udtalelse om handelsværdien på ejendommen Adresse Y1, By Y1, ejendomsnummer […].

Vurderingsstyrelsen mener at handelsværdien januar 2021 kan ansættes til kr. 4.250.000.

Ejendommen

Ejendommen har opførelses år 1902, om/tilbygnings år 1976.
Ejendommen er centralt beliggende tæt på X-Gade.
Lejligheden er registreret med 75 kvm beboelse.

Grundet covid-19 restriktioner er lejligheden ikke besigtiget.
Der er af ejer B indsendt billeder af lejligheden, og oplysninger om at lejligheden indeholder 3 værelser.
Ud fra indsendte billeder ses lejligheden at indeholde;
Pænt badeværelse med lyse fliser og brus. Pænt køkken med hvide skabe. 2 værelser, samt en stue med udgang til altan.

Alt i alt en lejlighed i pæn stand.

Det blev oplyst at lejligheden på nuværende tidspunkt har samme stand som da den blev handlet i fri handel januar 2018.

Begrundelse

Med udgangspunkt i den fri handel januar 2018 er der set på hvad der har været af stigning i kvm-priserne indenfor postnumrene […]-[…] fra 1. kvartal 2018 til 4. kvartal 2020.
Fra lejligheden er handlet til den overdrages i januar 2021 har der været en stigning i kvm-priserne på ejerlejligheder indenfor postnummeret på ca. 11,2%.

Der er til prisfastsættelsen set på at der fra januar 2020 ses handlet 20 lejligheder i fri handels på Y-Gade til kvm-priser mellem kr. 25.641 - 67.661.
Bla. ses;
Adresse Y2 handlet juni 2020 for kvm-pris på kr. 51.818, lejligheden er på 55 kvm.
Adresse Y3 handlet februar 2021 for kvm-pris på kr. 60.333, lejligheden er på 75 kvm.

Der er yderligere set på hvad lejligheder indeholdende 3 værelser er handlet til på Y-Gade fra januar 2020 til januar 2021.

Der er set på salgsstatistikker over hvad lejligheder indenfor grundværdiområde […] hvori ejendommen er beliggende gennemsnitlig er handlet over seneste vurdering.

Konklusion

Ved Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse af ejendommen, er der taget hensyn til ejendommens beliggenhed, lejlighedens stand, samt kvm priser på handlede sammenlignelige lejligheder på og i området omkring Y-Gade.
Der er yderligere henset til et usikkerhedsskøn."

Skattestyrelsen traf den 9. august 2021 afgørelse om at ændre værdiansættelsen af ejendommen fra 1.440.000 kr. til 4.200.000 kr.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at værdien af den overdragne ejendom fra klageren til hans søn skal fastsættes til 4.200.000 kr.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført:

"Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel. Af stk. 2 fremgår, at hvis Skattestyrelsen finder, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan Skattestyrelsen ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse.

Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at

"De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked"

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at

“Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.

Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret tolkede boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Vestre Landsret har i SKM2021.345.VLR fastslået, at 15%’sreglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning.

I afgørelser offentliggjort som SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, har Landsskatteretten anvendt samme fortolkning som Højesteret. Det følger således af afgørelserne, at Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse inden for værdiansættelsescirkulærets retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Konkret fandt Landsskatteretten dog ikke, at der forelå særlige omstændigheder i disse sager. Det er Skatteministeriets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder, og ministeriet har derfor indbragt sagerne for domstolene.

I den påklagede sag, SKM2019.281.LSR, har Vestre Landsret den 23. juni 2021 afsagt dom offentliggjort som SKM2021.345.VLR. Landsretten har taget Skattestyrelsens påstande til følge. Præmisserne omhandler faktisk konstaterede handelspriser i umiddelbar tilknytning til familieoverdragelse, hvorfor der foreligger særlige omstændigheder. Landsretten fandt desuden, at de sagsøgte ikke havde godtgjort en bindende administrativ praksis, som gav ret til, at 15%’s-reglen kunne anvendes.

Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold. Først skal det vurderes, om der er et/flere konkrete holdepunkter for at værdiansættelsen efter +/-15 pct. reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Vi har konstateret, at A køber ejendommen Adresse Y1, By Y1 den 20. januar 2018, med overtagelse den 1. april 2018, for 3.895.000 kr.

Skattestyrelsen finder, at der grundet den højere købspris i almindelig fri handel er tale om særlige omstændigheder, hvorfor der er anmodet om udtalelse fra Vurderingsstyrelsen vedr. handelsværdien på overdragelsestidspunktet.

Vurderingsstyrelsen har i mail af 22. april 2021 vedhæftet udtalelse om handelsværdien. Det fremgår af udtalelsen, at Vurderingsstyrelsen finder, at handelsværdien af Adresse Y1, By Y1 udgør 4.200.000 kr. pr. 18. januar 2021.

Vurderingsstyrelsens udtalelse vedlægges som bilag.

Skattestyrelsen anser, at Vurderingsstyrelsens udtalelse om værdien udgør den reelle handelsværdi, hvorfor værdien vedr. den overdragne ejendom ansættes til 4.200.000 kr.

Det fremgår af boafgiftslovens § 29, stk. 2, at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, og at dette ikke finder anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften.

Ifølge tinglyst skøde udgør den variable del af tinglysningsafgiften 8.700 kr. Skattestyrelsen har beregnet fradrag for gavens andel af betalt variabel tinglysningsafgift til 7.644 kr., beregnet som 8.700 kr. * 3.385.000 kr. / 4.200.000 kr.

Gaveafgiften for gaven til B ændres til 535.551 kr., hvoraf der er indbetalt 124.995 kr.

Der henvises til ovenstående talmæssige opgørelse."

Skattestyrelsen har i udtalelse af 23. september 2021 til klagen anført:

"Vi har følgende kommentar til klagens punkter, som ikke står i afgørelsen:

Ad klagens pkt. 3.1
Det anføres i klagen, "at det følger af BAL § 27, stk. 2, at Skat "inden 6 måneder" efter modtagelsen af gaveanmeldelsen kan ændre den anmeldte gaveværdi, hvis Skat finder, at værdien ikke svarer til handelsværdien. Fristen kan kun forlænges på borgerens anmodning eller hvis Skat mangler "nødvendige" oplysninger til brug for sagsbehandlingen.

Advokaten anfører, at i denne sag blev overdragelsen anmeldt til Skat den 8. februar 2021, hvorfor afgørelsesfristen som udgangspunkt udløb den 7. august 2021. Anmodningen om yderligere oplysninger fra Skats side blev besvaret dagen efter. Afgørelsesfristen er således suspenderet til den 8. august 2021.

Da afgørelsen er først er truffet den 9. august 2021, er afgørelsen derfor ugyldig."

Det er Skattestyrelsens vurdering, at afgørelsen er truffet inden for fristen i BAL § 27, stk. 2.

Ifølge forarbejderne til L 2017-06-08 nr. 683 Ændring af boafgiftslovens står "Efter lovændringen kan den reelle sagsbehandlingstid højst udgøre 6 måneder. Hvis SKAT ikke har de oplysninger, som SKAT finder nødvendige for at stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber fra SKAT anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Hermed får SKAT samlet set 6 måneder til rådighed for sagsbehandlingen svarende til den periode, der er til rådighed, hvis alle nødvendige oplysninger foreligger ved gaveanmeldelsen."

Anmeldelsen er indsendt den 8. februar 2021. Fristdatoen er derfor den 8. august 2021. Der er indkaldt materiale den 30. marts 2021, som er modtaget den 31. marts 2021, hvilket betyder suspension i 2 dage. Fristen er således den 10. august 2021.

Ad klagens pkt. 3.2 og 3.2.1
Skattestyrelsen fastholder, at Højesteret i SKM2016.279.HR har taget stilling til, at skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret fortolker boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2016.279.HR bemærkede Højesteret, med henvisning til de grunde, som landsretten havde anført, at det ikke var godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afveg mere end 15 pct. fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne.

Højesteret har med SKM2016.279.HR konstateret, hvad retstilstanden har været siden boafgiftsloven blev gennemført i 1995. Der har derfor ikke efterfølgende lovligt kunnet etableres en praksis, som er direkte uforenelig med den forståelse af boafgiftsloven, som Højesterets dom udtrykker.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af 15 pct. reglen også gælder for gaveoverdragelser, idet reglerne om beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af bo- og tillægsafgift, ligesom værdiansættelsescirkulæret gælder for både dødsboer og gaver.

Vi mener ikke, at bemærkningen i lovforarbejderne til boafgiftsloven § 12, hvoraf der fremgår, at "principperne i Skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning og den praksis, der er etableret på området, vil fortsat være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget", kan tillægges særskilt betydning.

Parterne har dermed ikke krav på at anvende værdiansættelsen i henhold til pkt. 6 i værdiansættelsescirkulæret.

For så vidt angår rådgiverens henvisning til SKM2007.431.LSR bemærker Skattestyrelsen, at Landsskatteretten byggede sin opfattelse på boafgiftslovens § 27 samt på værdiansættelsescirkulæret m.v. Landsskatteretten henviste derimod ikke til Landsskatterettens tidligere praksis eller til Ligningsvejledningen. På den baggrund fremstår Landsskatterettens opfattelse alene som funderet i en fortolkning af boafgiftslovens § 27, fremfor at være baseret på en fast administrativ praksis. I lyset af SKM2016.279.HR er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2007.431.LSR ikke er i overensstemmelse med Højesterets senere fortolkning af værdiansættelsescirkulæret og boafgiftsloven, hvorfor Højesterets kendelse går forud for Landsskatterettens afgørelse fra 2007.

I afgørelse offentliggjort som SKM2021.345.VLR har Vestre Landsret anvendt samme fortolkning som Højesteret, og fandt at der i sagen forelå særlige omstændigheder, da der i sagen forelå en konkret pris for ejendommens værdi i handel og vandel. Landsretten konstaterer endvidere, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende +/- 15%-reglen, hvis der ikke foreligger retlige eller faktiske ændringer. Vestre Landsret finder ligeledes, at værdiansættelsescirkulæret skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning.

I afgørelse offentliggjort som SKM2018.551.LSR, har Landsskatteretten anvendt samme fortolkning som Højesteret. Det følger således af afgørelsen, at Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse inden for værdiansættelsescirkulærets retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Konkret fandt Landsskatteretten dog ikke, at der forelå særlige omstændigheder i denne sag. Det er Skatteministeriets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder, og ministeriet har derfor indbragt sagen for domstolene.

Desuden påhviler det den, som hævder, at der eksisterer en fast administrativ praksis at føre bevis herfor, jf. f.eks. UfR 2009.934 H og UfR 2017.2960 H. Dette kræver, at der påvises en række enkeltafgørelser fra (overordnede) skattemyndigheder, som giver udtryk for den retstilstand, som hævdes at følge af praksis.

Skattestyrelsen er således ikke enig i, at der eksisterer en fast administrativ praksis om, at en værdiansættelse inden for +/- 15 pct. af den offentlige ejendomsvurdering skal accepteres for nærværende sag. Der er heller ikke etableret en fast administrativ praksis af det nævnte indhold ved udsagn i Den juridiske vejledning eller ved andre generelle administrative forskrifter.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at vores afgørelse af 9. august 2021 er udarbejdet ud fra den gældende praksis mv. på området.

Ad. klagens pkt. 3.2.2
Skattestyrelsen finder ikke, at der foreligger et undtagelsesområde i administrativ praksis, der gør at særlige omstændigheder ikke kan anvendes, og styrelsen derfor er forpligtiget til at anvende +/- 15%-reglen.

Skattestyrelsen har anmodet Vurderingsstyrelsen om udtalelse af handelspris, da der er tale om en konstateret højere handelspris i 2018, og der styrelsen bekendt ikke er sket prisændring i nedadgående retning i perioden.

Skattestyrelsen fastholder således afgørelsen i sin helhed."

Skattestyrelsen har den 4. marts 2022 anført:

"[…]

Sagen har været suspenderet i 8 dage i forbindelse med Vurderingsstyrelsens arbejde.

[…]"

Skattestyrelsen har i erklæringssvar af den 27. juni 2022 anført:

"Skattestyrelsen har den 15. juni 2022 modtaget Skatteankestyrelsens indstilling i sagen om A, A, og anvendelse af 15 pct.-reglen ved overdragelsen af ejerlejligheden, beliggende Adresse Y1, By Y1, til sønnen. Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse af 9. august 2021 skal stadfæstes, hvorved 15 pct.-reglen ikke kan anvendes ved familieoverdragelsen. Ankestyrelsen har herved henset til, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejerlejligheden i form af, at der er forløbet en relativ kort periode siden As køb af lejligheden fra tredjemand, og at handelsprisen, ved handel med tredjemand, er ca. 170 pct. højere end overdragelsesprisen opgjort efter 15 pct.-reglen.

Sammenfatning af Skattestyrelsens vurdering
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret ikke kan anvendes ved værdiansættelse af lejligheden ved gaveoverdragelse fra A til sønnen. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder i form af oplysninger om, at A købte lejligheden fra tredjemand for 3.895.000 kr. ca. 3 år inden overdragelsen til sønnen. Lejligheden kan på den baggrund ikke overdrages for 1.440.000 kr. opgjort efter 15 pct.-reglen. Styrelsen er enig i, at lejlighedens handelsværdi på overdragelsestidspunktet var 4.200.000 kr., og at det er denne værdi som skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

For så vidt angår sagens formalitet er det Skattestyrelsens opfattelse, at fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, er overholdt, da styrelsen traf den påklagede afgørelse den 9. august 2021.

Baggrund
Skattestyrelsen modtog den 8. februar 2021 gaveanmeldelse i forbindelse med, at A havde overdraget ejerlejligheden beliggende Adresse Y1, By Y1, til sin søn.

A købte lejligheden af tredjemand for 3.895.000 kr. den 20. januar 2018.

Ved købsaftale af 18. januar 2021 overdrog A lejligheden til sin søn for 1.440.000 kr. med overtagelse 1. januar 2021.

Den offentlige ejendomsvurdering var på overdragelsestidspunktet 1.600.000 kr.

Skattestyrelsen anmodede den 30. marts 2021 A om fremsendelse af dokumentation for overtaget gæld på 500.000 kr., ligesom Skattestyrelsen orienterede om, at Vurderingsstyrelsen var blevet anmodet om en udtalelse om handelsværdien for lejligheden.

Den 31. marts 2021 fremsendte klageren dokumentation for overtagelse af gælden, som ifølge tinglysningen udgjorde 510.000 kr.

Vurderingsstyrelsen udtalte den 22. april 2021, at lejlighedens handelsværdi i januar 2021 var 4.200.000 kr.

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse fundet, at ejerlejligheden ikke kan overdrages for 1.440.000 kr. opgjort efter 15 pct.-reglen. Skattestyrelsen har anført, at grundet den højere købspris i fri handel foreligger der særlige omstændigheder, hvorfor der er Vurderingsstyrelsens værdi på 4.200.000 kr., der skal lægges til grund ved overdragelsen.

Praksis om særlige omstændigheder
Højesteret har i SKM2016.279.HR fundet, at skattemyndighederne ikke er bundet af en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen, hvis der foreligger såkaldt særlige omstændigheder. Det var Højesterets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder, da der var oplyst konkrete forhold, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. De særlige omstændigheder bestod af den ene arvings optagelse af realkreditlån efter overtagelsen af ejendommen og arveafkald.

I SKM2021.267.HR gentog Højesteret, med henvisning til SKM2016.279.HR, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. For at statuere særlige omstændigheder fremgår det ligeledes af kendelsen, at der skal foreligge særlige konkrete forhold vedrørende den overdragede ejendom.

Både Vestre og Østre landsret har afsagt domme i sager om anvendelse af 15 pct. reglen på gaveområdet. Se Vestre Landsret dom i SKM2021.345.VLR og Østre Landsrets dom i SKM2022.3.ØLR.

Begge landsretsdomme omhandlede, hvorvidt en faktisk handel med trediemand tæt på familieoverdragelsen (henholdsvis 11 dage og 3 måneder) bevirkede, at der forelå særlige omstændigheder. Landsretterne udtalte, at Højesteret i SKM2016.279.HR har fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, og udtalte i den forbindelse, at Højesterets fortolkning også gælder på gaveområdet. Landsretterne fandt konkret, at der forelå særlige omstændigheder, hvorved 15 pct.-reglen ikke kunne anvendes.

Skatterådet har i afgørelser om bindende svar af 1. september 2021 i SKM2021.502.SR, SKM2021.493.SR, og SKM2021.498.SR fundet, at 15 pct.-reglen ikke kunne anvendes, da der forelå særlige omstændigheder. Der er tale om sager med sammenligneligt fakta som i nærværende sag.

I SKM2021.502.SR var ejendommen købt på markedsvilkår forud for familieoverdragelsen på markedsvilkår. Handelsprisen var ca. 57 pct. højere end overdragelsessummen, og der var tale om en tidsmæssig forskel på ca. 2 år og 2 måneder i sagen.

I SKM2021.493.SR var ejendommen købt på markedsvilkår forud for familieoverdragelsen. Handelsprisen var ca. 74 pct. højere end overdragelsessummen, og der var tale om en tidsmæssig forskel på ca. 2 år og 4 måneder i sagen.

I SKM2021.498.SR var ejendommen købt på markedsvilkår forud for familieoverdragelsen. Handelsprisen var ca. 110 pct. højere end overdragelsessummen, og der var tale om en tidsmæssig forskel på ca. 3 år og 2 måneder i sagen.

Skattestyrelsens vurdering af særlige omstændigheder
På baggrund af den eksisterende praksis er det Skattestyrelsens opfattelse, at følgende tre elementer skal indgå i vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder:

-        Ét eller flere holdepunkter for, at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi,
-        den tidsmæssige sammenhæng til overdragelsen, og
-        hvor stor prisforskel der er mellem overdragelsessummen og den handelsværdi, der fremkommer efter holdepunktet/-erne.

Hvis der foreligger særlige omstændigheder, kan en overdragelse foretaget efter 15 pct. reglen indebære en gavebeskatning af prisforskellen mellem værdien efter 15 pct. reglen og handelsværdien.

Det sikreste grundlag for at fastslå den reelle handelsværdi er en faktisk handel af den konkrete ejendom foretaget mellem uafhængige parter. Jo tættere i tid handlen er sket på arveudlægget eller gaveoverdragelsen, jo mere sikkert er holdepunktet.

En handel i nær tidsmæssig sammenhæng med overdragelsen af en ejendom fra et dødsbo eller en gaveoverdragelse - forudsat at der er en prisforskel mellem handelsprisen og ejendomsvurderingen +/- 15 pct. - kan således efter en konkret vurdering medføre, at Skattestyrelsen ikke vil acceptere en værdiansættelse foretaget efter værdiansættelsescirkulæret.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at As faktiske handel med den uafhængige tredjemand udgør et holdepunkt for særlige omstændigheder, da A i januar 2018 købte ejerlejligheden for 3.895.000 kr.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at der er tidsmæssig sammenhæng mellem holdepunktet (den faktiske handel med tredjemand) og familieoverdragelsen, idet familieoverdragelsen i januar 2021 skete ca. 3 år efter den faktiske handel med tredjemand i januar 2018.

Det er videre styrelsens opfattelse, at der er en væsentlig forskel på lejlighedens handelspris, ifølge den faktiske handel, og overdragelsessummen opgjort over 15 pct.-reglen. Handelsprisen ved den faktiske handel, 3.895.000 kr., er ca. 170 pct. højere end værdien lagt til grund ved overdragelsen, 1.440.000 kr., der er opgjort efter 15 pct. reglen.

Efter en samlet konkret vurdering er det herefter Skattestyrelsens vurdering, at der foreligger særlige omstændigheder pga. særlige konkrete oplysninger vedrørende ejerlejligheden i form af den faktiske handel med tredjemand samt den pris- og tidsmæssige forskel. Da der foreligger særlige omstændigheder, kan lejligheden ikke overdrages efter 15 pct. reglen.

Skattestyrelsen fastholder herefter, at værdien af lejligheden ved overdragelsen skal udgøre 4.200.000 kr. i overensstemmelse med Vurderingsstyrelsens vurdering.

Skattestyrelsens vurdering af sagens formalitet
Skatteankestyrelsen angiver i kontorindstillingen, at da Skattestyrelsen modtog gaveanmeldelserne den 8. februar 2021, var den oprindelige 6-månedersfrist for at ændre værdiansættelserne heri den 8. august 2021.

Skattestyrelsen er enig heri, da det tillige er Skattestyrelsens opfattelse, at den oprindelige 6-månedersfrist i boafgiftslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., for en gaveanmeldelse modtaget den 8. februar 2021 vil udløbe den 8. august 2021.

Efter ordlyden af bestemmelsen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., regnes 6-månedersfristen i måneder ("inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse") og ikke dage.

Det følger tillige af praksis, at en frist, der angives som "inden x måneder", skal regnes i hele måneder. Se Vestre Landsrets kendelse af 15. juli 2008 (optrykt i TFA2008.579/3) omhandlende beregningen af fristen på 3 måneder i BAL § 12, hvor Vestre Landsret fastslår, at begrebet "inden 3 måneder" skal forstås som 3 hele måneder (i sagen fra den 20. december til den 20. marts). I sagen sprang fristen dog før den 20. marts, da den 20. marts var en helligdag, og der var tale om, at der skulle ske indlevering til skifteretten, hvilket efter praksis alene kunne ske i skifterettens kontortid. Det bemærkes, at fristberegningen i boafgiftslovens §§ 12 og 27 bør regnes på samme vis, særligt under hensyn til at bestemmelserne begge omhandler værdiansættelse, blot i henholdsvis dødsbo- og gavesituationer.

Denne praksis følger tillige af Landsskatterens afgørelse af 16. december 2021 (SKM2022.186/LSR) data.aspx?oid=2350025, hvoraf det fremgår, at: "Fristen på 6 måneder i boafgiftslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., begyndte derfor at løbe den 6. september 2018 og ville uden suspension i henhold til bestemmelsens 2. pkt. udløbe den 6. marts 2019. Som anført af Skattestyrelsen, svarer det til 181 dage."

Det ligger således fast i praksis, at "inden 3 måneder" må forstås som hele måneder.

Skatteankestyrelsen angiver derudover, at det følger af praksis, at 6-månedersfristen i BAL § 27, stk. 2, 1. pkt., skal tillægges antallet af dage, hvor fristen har været suspenderet. BAL § 27, stk. 2, 2. pkt., bestemmer, at: "Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages."

Ifølge boafgiftslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. suspenderes fristen fra Skatteforvaltningen anmoder om oplysningerne og indtil de modtages.

Dette fremgår også tydeligt af forarbejderne til bestemmelsen, hvoraf det fremgår, at formålet med boafgiftslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., om suspension af 6-månedersfristen er, at Skattestyrelsen samlet set har 6 måneder til rådighed for sagsbehandlingen svarende til den periode, der ville have været til rådighed for sagsbehandlingen, hvis alle nødvendige oplysninger havde foreligget på tidspunktet for modtagelsen af gaveanmeldelsen.

Det er videre Skattestyrelsens opfattelse, at anmodningen om oplysninger var nødvendig for, at styrelsen kunne tage stilling til værdiansættelsen af den anmeldte gave, idet der ikke i gaveanmeldelsen var fremsendt dokumentation for den overtaget gæld."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at værdien af den overdragne ejendom fra klageren til hans søn kan fastsættes til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

"3.           Anbringender

Det gøres overordnet gældende, (i) at Afgørelsen er truffet efter udløb af afgørelsesfristen, jf. BAL § 27, stk. 2, og at den derfor er ugyldig, og (ii) at Skat er forpligtet til at lægge Klagers værdiansættelse, der ligger indenfor +/- 15 % af den offentlige ejendomsværdi, til grund ved den skatte- og afgiftsmæssige behandling af overdragelsen.

3.1          Afgørelsen er ugyldig

Det følger af BAL § 27, stk. 2, at Skat "inden 6 måneder" efter modtagelsen af en gaveanmeldelse kan ændre den anmeldte gaveværdi, hvis Skat finder, at værdien ikke svarer til handelsværdien. Fristen er en absolut kendelsesfrist, som kun kan forlænges på borgerens anmodning, eller hvis Skat mangler "nødvendige" oplysninger til brug for sagsbehandlingen. Fristen suspenderes i så fald i den periode, der forløber, fra Skat anmoder om disse oplysninger, og indtil Skat modtager oplysningerne.

I denne sag blev overdragelsen anmeldt til Skat den 8. februar 2021, hvorfor afgørelsesfristen som udgangspunkt udløb den 7. august 2021, jf. Landsskatterettens afgørelse af 31. maj 2012, j. nr. 11-02235.

Skat anmodede om yderligere oplysninger under sagsbehandlingen. Anmodningen blev besvaret dagen efter. Hvis det antages, at Skats anmodning angik oplysninger, der var "nødvendige" for at tage stilling til værdiansættelsen, er afgørelsesfristen, jf. BAL § 27, stk. 2, således blevet suspenderet med én dag til den 8. august 2021.

Da Afgørelsen imidlertid først er truffet den 9. august 2021, er afgørelsesfristen, jf. BAL § 27, stk. 2, overskredet, og Afgørelsen er derfor ugyldig.

3.2          Klagers værdiansættelse skal lægges til grund

Klager gør overordnet gældende, at Skat ifølge Cirkulæret og fast administrativ praksis er forpligtet til at lægge Klagers værdiansættelse, der ligger indenfor +/- 15 % af den offentlige ejendomsværdi, til grund ved den skatte- og afgiftsmæssige behandling af overdragelsen, og at Afgørelsen er udtryk for en præmatur, og formentlig ulovlig, håndhævelse af en - påtænkt - fremtidig praksisændring.

3.2.1       Retsgrundlaget

Ifølge boafgiftslovens § 27, stk. 1, skal en gaves værdi ved en overdragelse inden for gaveafgiftskredsen fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen. I den forbindelse kan parterne anvende Cirkulæret, jf. Juridisk Vejledning, C.A.6.1.

Hovedreglen for værdiansættelse af aktiver findes i Cirkulærets pkt. 2, 1. pkt., hvorefter aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, normalt ansættes til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen.

Hvis der er tale om gaveoverdragelse af fast ejendom, fastsætter Cirkulæret under overskriften "Fast ejendom" de nærmere regler for skattemæssig værdiansættelse til brug for beregning af gaveafgiften.

Det følger herefter udtrykkeligt af Cirkulærets pkt. 6, 2. pkt., at en kontantomregnet værdiansættelse indenfor +/- 15 % af den senest bekendtgjorte kontante ejendomsværdi skal lægges til grund for afgiftsberegningen. Cirkulærets påbud "skal" kan alene fraviges, hvis der siden seneste bekendtgørelse af ejendomsværdien er sket faktiske eller retlige ændringer vedrørende den konkrete ejendom, som endnu ikke har givet sig udslag i den kontante ejendomsværdi, jf. Cirkulærets pkt. 8.

Cirkulæret medførte blandt andet den ændring af administrativ praksis, at der på gaveområdet ikke længere var et undtagelsesområde for "særlige omstændigheder", hvor +/- 15 %-reglen ikke skulle anvendes.

Det fremgår således tydeligt af cirkulæreteksten, at der for gaveoverdragelser ikke gælder et undtagelsesområde for "særlige omstændigheder". Dette skal sammenholdes med den forudgående praksis, der blev fastlagt ved cirkulære nr. 26. af 11. februar 1976 og udsendt som Meddelelser fra Skattedepartementet 1976 nr. 36, der erstattede departementets meddelelse 1976 nr. 12. Af Skattedepartementets meddelelser fra 1976 fremgår det, at det kunne være en særlig omstændighed, hvis ejendommen havde været averteret eller (om)prioriteret, eller der siden seneste vurdering havde været en væsentlig prisudvikling. Ingen af 1976-reglernes særlige omstændigheder blev medtaget i Cirkulæret.

I forbindelse med indførelsen af boafgiftsloven, Lov 426/1995, fastslog man i lovforarbejderne, at Cirkulæret og den praksis, der havde udviklet sig i tilknytning hertil, fortsat skulle være gældende. Dette er sidenhen blevet fastslået flere gange i forskellige lovforarbejder og ministersvar, herunder fx ministerens svar til Folketingets Skatteudvalg den 21. august 2007 omtalt nedenfor.

Administrativ praksis har siden Cirkulærets udstedelse konsekvent håndhævet retten til at anvende +/- 15 %-reglen på gaveområdet.

Denne praksis er blandt andet udtrykt ved SKM2007.431.LSR. I sagen havde faren overdraget en lejlighed til sin datter til ejendomsværdien fratrukket 15 % efter selv at have erhvervet den et år tidligere til en væsentlig højere værdi. Landsskatteretten fastslog, at Skat skulle acceptere en værdiansættelse efter Cirkulæret, selvom markedsværdien for den overdragne lejlighed måtte antages at være højere.

Skatteministeriet valgte at undlade at indbringe denne afgørelse for domstolene, da man vurderede, at man ikke ville få medhold. Med denne beslutning accepterede Skatteministeriet altså, at den særlige praksis med et retskrav på +/- 15 %-reglen skulle fortsættes, selv hvor handelsværdien er kendt.

I tilknytning hertil både bekræftede og begrundede skatteministeren denne praksis ved et svar til Folketingets Skatteudvalg den 21. august 2007:

"Som jeg i adskillige tidligere svar har redegjort for, skal skattemyndighederne ved ejendomshandler mellem forældre og børn respektere den værdiansættelse, de to parter er kommet frem til, når denne ikke afviger mere end 15 pct. fra den seneste offentliggjorte vurdering. [..] 15. pct. reglen er en regel, som har fungeret godt i mange år, og som er let at forstå og håndtere. Tankegangen er, at den offentlige vurdering er objektiv konstaterbar, og man har så valgt ikke at lade den enkelte skatteyder bære risikoen for, at vurderingen er sat for lavt eller højt i forhold til den aktuelle markedsværdi. Fordelen ved enkle firkantede regler er, at skatteyderne ved, hvad de har at holde sig til. Omvendt må det accepteres, at beskatningen ikke altid svarer til det resultat, en mere millimeterretfærdig regel ville føre til."

Det ses således, at både Skatteministeriet og skatteministeren i 2007 valgte at acceptere og videreføre en administrativ praksis, der giver et firkantet retskrav på anvendelse af den offentlige ejendomsværdi +/- 15 % selv i tilfælde, hvor den faktiske handelsværdi er kendt som følge af en samtidigt køb fra tredjemand. Dette har derfor siden da været administrativ praksis.

Landsskatteretten har også i de senere år genbekræftet praksis, jf. SKM2018.551.LSR, SKM2019.281.LSR og senest i 2020-afgørelsen j.nr. 19-0071319. Alle sager har til fælles, at den faktiske handelsværdi af de overdragne ejendomme var konstateret ved handel med tredjemand i umiddelbar tidsmæssig sammenhæng med gaveoverdragelsen. På trods heraf har Landsskatteretten fastholdt, at der også i sådanne tilfælde består ret til at anvende +/- 15 %-reglen.

Landsskatterettens praksis definerer administrativ praksis. Den omstændighed, at Skatteministeriet har valgt at indbringe nogle af Landsskatterettens seneste kendelser for domstolene, kan føre til, at praksis bliver ændret med fremadrettet virkning, men indtil dette måtte ske, udtrykker Landsskatterettens afgørelser den gældende administrative praksis, som både administration og borger er forpligtet til at følge. Tilsidesætter Skat denne praksis, vil der være tale om ulovlig administration.

Det bemærkes i den forbindelse, at SKM2016.279.HR, som Skat i vidt omfang påberåber sig i Afgørelsen, angår dødsboområdet og ikke gaveområdet.

Indenfor dødsboområdet følger det af bo- og gaveafgiftslovens regler, at boets indhentelse af en sagkyndig vurdering vil afskære boet fra at anvende +/- 15 %-reglen. Højesterets afgørelse fastslår, at Skat kun kan begære en sagkyndig vurdering, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

På gaveområdet indeholder bo- og gaveafgiftsloven ikke en tilsvarende regulering af adgangen til at kræve sagkyndig vurdering. Derfor gælder der forskellige retsgrundlag i dødsbosituationen og gavesituationen.

Dette fremgår også af SKM2016.279.HR. Det følger således direkte af landsrettens præmisser, som Højesteret tiltræder, at "En eventuel anden fast administrativ praksis på gaveområdet kan ikke føre til et andet resultat".

Derfor kan SKM2016.279.HR ikke overføres til gaveområdet den foreliggende sag.

Tværtimod er det relevant at pege på, at Skatteministeriet i maj 2020 udsendte høringsudkast til justering af Cirkulæret (bilag 4). Det fremgår af ministeriets udkast, at man lægger op til en ændring af retsgrundlaget, så gavesituationen sidestilles med dødsbosituationen. Imidlertid affødte høringsprocessen et betydeligt antal meget kritiske høringssvar, og ministeriet har på den baggrund genoptaget sit arbejde med at udforme et nyt retsgrundlag. Skatteankestyrelsen kan eventuelt indhente de nævnte høringssvar.

Denne høringsproces er imidlertid i sig selv et utvetydigt udtryk for, at det nugældende retsgrundlag, som denne sag skal bedømmes ud fra, ikke giver hjemmel til at sidestille gavesituationen med dødsbosituationen. Derfor er Afgørelsen i denne sag baseret på enten, at Skat har misforstået gældende ret (retsvildfarelse), eller at Skat bevidst har tilsidesat gældende ret.

Det må endvidere fremhæves, at der ikke ses at være offentliggjort principielle afgørelser siden SKM2016.279.HR, der har ændret praksis på gaveområdet. Skat kunne således i konsekvens af Højesterets afgørelse på dødsboområdet have besluttet og kommunikeret en ændret praksis på gaveområdet, hvis man havde ment at have hjemmel dertil, og man i øvrigt fandt dette rigtigst.

Dette har Skat imidlertid ikke gjort.

I stedet har Skat på foranledning af skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg den 18. maj 2018 (bilag 5) arbejdet i knap to år på at formulere en ny praksis i form af et styresignal for at sikre fortsat tryghed og forudberegnelighed.

Et udkast til dette styresignal, der lægger op til en række markante ændringer af administrativ praksis, blev sendt i høring i maj 2020 samtidig med Skatteministeriets udkast til ændring af Cirkulæret (bilag 6). Da udkastet affødte endnu flere, og endnu mere kritiske, høringssvar end Skatteministeriets cirkulæreudkast, er også udkastet til styresignal trukket tilbage i en fortsat arbejdsproces.

Som det fremgår af skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg, skal det endelige styresignal forelægges ministeren til godkendelse.

Da det endelige styresignal ikke foreligger i ministergodkendt form, er retsgrundlaget for administrationen på gaveområdet endnu ikke ændret på dette punkt. Udkastet til styresignal udgør derfor ikke et lovligt administrationsgrundlag og kan derfor ikke lovligt ændre den administrative praksis, som Landsskatteretten har fastslået.

Der ses ikke at været truffet afgørelser på gavetidspunktet, der indenfor gaveområdet har tilsidesat retskravet på anvendelse af +/- 15 %-reglen. Jeg bemærker særskilt, at SKM2021.345.VLR er afsagt den 23. juni 2021 og dermed efter gavetidspunktet i denne sag.

Sammenfattende efterlader altså hverken Cirkulæret, diverse lovforarbejder og ministersvar, eller praksis nogen tvivl om, at der på tidspunktet for overdragelsen i denne sag bestod et retskrav på gaveområdet til at anvende +/- 15 %-reglen.

3.2.2       Den konkrete sag

Det gøres således gældende, at værdiansættelsen af Ejendommen ved overdragelsen i denne sag skal ske på grundlag af +/- 15 %-reglen i Cirkulæret. Sagens faktiske omstændigheder og det samlede retsgrundlag, der er gennemgået ovenfor, efterlader ikke rum for nogen anden konklusion.

Klager gør gældende, at det påhviler Skat at godtgøre, at der på tidspunktet for overdragelsen i denne sag gjaldt et undtagelsesområde i administrativ praksis, hvor Skat under "særlige omstændigheder" ikke var forpligtet til at følge +/- 15 %-reglen. Klager gør gældende, at Skat ikke har godtgjort og ikke kan godtgøre et sådant undtagelsesområde.

Skat har i sagen peget på ét forhold, der ifølge Skat skulle udgøre en "særlig omstændighed", nemlig købsprisen ved As køb af Ejendommen den 20. januar 2018.

Klager gør gældende, at selv hvis man måtte antage, at der på gavetidspunktet gjaldt et undtagelsesområde for "særlige omstændigheder", kan en tre år gammel handelspris ikke kvalificeres som en "særlig omstændighed", der kan begrunde, at +/- 15 %-reglen ikke skal anvendes. Jeg bemærker særskilt hertil, at der blot var ni dage mellem familieoverdragelsen og handlen med tredjemand i SKM2021.345.VLR. Udover at den pågældende afgørelse først er afsagt efter gavetidspunktet i denne sag, og derfor allerede af den grund er uden relevans, er de faktiske omstændigheder således heller ikke sammenlignelige.

Sammenfattende skal Afgørelsen derfor tilsidesættes."

Klagerens repræsentant har til Skattestyrelsens udtalelse af 23. september 2021 anført:

"I relation til fristspørgsmålet kan jeg konstatere, at følgende faktiske oplysninger er ubestridte:

·         Gaven blev anmeldt til Skat den 8. februar 2021
·         Skat bad om materiale (dokumentation for gældsovertagelse) den 30. marts 2021
·         Det efterspurgte materiale blev sendt til Skat den 31. marts 2021
·         Skat traf afgørelse den 9. august 2021

Jeg har i klagen redegjort for, at afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2 - forudsat at det indkaldte materiale udgjorde "nødvendige" oplysninger i fristbestemmelsens forstand - udløb den 8. august 2021.

Skat hævder nu følgende:

"Anmeldelsen er indsendt den 8. februar 2021. Fristdatoen er derfor den 8. august 2021. Der er indkaldt materiale den 30. marts 2021, som er modtaget den 31. marts 2021, hvilket betyder suspension i 2 dage. Fristen er således den 10. august 2021."

Det er forkert, når Skat hævder, at fristen oprindeligt ville udløbe den 8. august 2021. Skats ændring skal være foretaget "inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse", jf. BAL § 27, stk. 2. Inden skal selvfølgelig forstås som inden, og en afgørelse på 6-måneders-dagen vil derfor ikke være truffet inden fristudløb.

Dette fastslog Landsskatteretten da også allerede i sin afgørelse af 31. maj 2012, j. nr. 11-02235, og Skat har selv lagt netop denne retsopfattelse til grund for sin praksis, jf. Skats sagsfremstilling i Landsskatterettens afgørelse af 13. marts 2020, j.nr. 19-0069486:

"Gaveanmeldelse modtaget: 16. oktober 2018. Skattestyrelsens ansættelsesfrist: 15. april 2019."

Det må derfor lægges til grund, at afgørelsesfristen i denne sag som udgangspunkt udløb den 7. august 2021.

Det er ligeledes forkert, når Skat hævder, at fristen blev suspenderet med to dage som følge af materialeindkaldelsen.

Fristen har slet ikke været suspenderet, fordi der ikke var tale om en "nødvendig" oplysning i fristbestemmelsens forstand. Gældsovertagelsen blev tinglyst den 2. marts 2021 (bilag 7), mens Skat som bekendt efterspurgte dokumentation herfor den 30. marts 2021. Når der således er tale om offentligt tilgængelige oplysninger som fx årsrapporter eller oplysninger, der fremgår af tingbogen, har Skat selv adgang til at indhente oplysningerne, og disse kan derfor ikke begrunde suspension af afgørelsesfristen.

Afgørelsesfristen har derfor ikke været suspenderet.

Jeg bemærker særskilt, at selvom man måtte lægge til grund, at materialeindkaldelsen har haft fristafbrydende virkning, så har suspensionen naturligvis kun varet én dag, jf. Skats egen praksis, og ikke, som hævdet af Skat i denne sag, to dage. Jeg kan igen henvise til Skats sagsfremstilling i Landsskatterettens afgørelse af 13. marts 2020, j.nr. 19-0069486:

"Materialeindkaldelse afsendt: 22. november 2018. Materiale modtaget: 30. november 2018. Skattestyrelsens ansættelsesfrist suspenderet i 8 dage.

Materialeindkaldelse afsendt: 18. marts 2019. Materiale modtaget: 3. april 2019. Skattestyrelsens ansættelsesfrist suspenderet i 16 dage."

Skats afgørelsesfrist har derfor højst været suspenderet med én dag til den 8. august 2021.

Jeg fastholder således, at afgørelsesfristen, jf. BAL § 27, stk. 2, er overskredet, og at afgørelsen derfor er ugyldig.

For så vidt angår sagens materielle spørgsmål, henviser jeg i det hele til klagen."

Klagerens repræsentant har til Skattestyrelsens udtalelse af 4. marts 2022 anført:

"Skat hævder, at fristen har været suspenderet i yderligere 8 dage som følge af, at Vurderingsstyrelsen telefonisk anmodede B om at sende fotos af lejligheden.

Jeg må afvise Skats synspunkt.

1.             Vurderingsstyrelsen er ikke kompetent myndighed

Jeg gør i første række gældende, at Vurderingsstyrelsen ikke er kompetent myndighed til at behandle gaveanmeldelsen efter BAL § 27, stk. 2. Det fremgår bl.a. specifikt af blanketten til brug for anmeldelsen af gaven, at alene Skattestyrelsen er kompetent myndighed (mine understregninger):

"Skattestyrelsen kan ændre værdiansættelsen af den/de anmeldte gave(-r) inden 6 måneder efter, at vi har modtaget gaveanmeldelsen. Hvis vi får brug for at indkalde flere oplysninger, bliver fristen suspenderet i den periode, der går, fra vi beder om oplysningerne til vi har modtaget oplysningerne. Det betyder, at fristen på 6 måneder bliver forlænget med den tid, der går, fra vi beder om oplysningerne til vi har modtaget oplysningerne. 6 måneders fristen bliver beregnet fra den dag, hvor Skattestyrelsen har modtaget gaveanmeldelsen."

Og tilsvarende af Den juridiske vejledning, afsnit C.A.6.2.1:

"Finder Skattestyrelsen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Har Skattestyrelsen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra Skattestyrelsen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. (…) "

Det fremgår således meget klart af både gaveanmeldelsesblanketten og Den juridiske vejledning, at det er Skattestyrelsens materialeindkaldelser, der kan medføre suspension af 6-måneders fristen, og det må derfor lægges til grund, at Vurderingsstyrelsen ikke kan indkalde materiale med suspensionsvirkning efter BAL § 27, stk. 2.

Allerede af den grund kan Vurderingsstyrelsens arbejde i denne sag ikke indebære suspensionsvirkning.

Det bemærkes herved, at en henvendelse fra Skat under alle omstændigheder kun kan tillægges suspensionsvirkning efter BAL § 27, stk. 2, hvis dette er udtrykkeligt angivet i den pågældende henvendelse.

2.             Henvendelse udenom advokatvirksomheden R1 har ikke suspensionsvirkning

Jeg gør i anden række gældende, at Vurderingsstyrelsens henvendelse direkte til B, og udenom R1, under alle omstændigheder ikke har suspensionsvirkning, da B har antaget R1 som partsrepræsentant, jf. forudsætningsvist forvaltningsloven § 8 og FOB 1991.161 (mine understregninger):

"Når en partsrepræsentant er inddraget i en sag, skal henvendelser fra myndigheden om sagens behandling og sagens afgørelse gives til den pågældende partsrepræsentant. Når det findes hensigtsmæssigt, bør der også gives underretning til parten selv, jf. forarbejderne til forvaltningslovens § 8 (Folketingstidende 1985/86, tillæg A, spalte131). Myndigheden vil dog ikke være berettiget til kun at give meddelelse om afgørelsen til parten, så længe partsrepræsentationsforholdet består. Af det anførte følger, at begyndelsestidspunktet for en klagefrist ved partsrepræsentation regnes fra det tidspunkt, meddelelsen om afgørelsen er kommet frem til partsrepræsentanten.

Og senere Højesteretspraksis, jf. U.2001.2197:

"Advokat [navn udeladt] repræsenterede [navn udeladt] i forbindelse med Indenrigsministeriets behandling af sagen. Fristen efter udlændingelovens § 52, stk. 1, må derfor regnes fra det tidspunkt, da ministeriets afgørelse blev meddelt advokat [navn udeladt], jf. herved forvaltningslovens § 8, idet hverken ordlyden af udlændingelovens § 52, stk. 1, eller afgørelsens karakter kan føre til et andet resultat."

I nærværende sag er og var R1 partsrepræsentant for B.

Derfor kan hverken Skattestyrelsen eller Vurderingsstyrelsens rette henvendelse til B udenom R1, og følgelig kan en sådan henvendelse heller ikke tillægges suspensionsvirkning.

3.             Der er ikke tale om indkaldelse af "nødvendige" oplysninger

Det er ifølge BAL § 27, stk. 2, kun oplysninger, der er "nødvendige" for at tage stilling til værdiansættelsen, der kan suspendere afgørelsesfristen.

Der er i sagen tale om overdragelse af fast ejendom mellem nærtstående omfattet af værdiansættelsescirkulæret. Det følger af retsgrundlaget, at der består retskrav på anvendelse af den såkaldte +/- 15 %-regel; eventuelt med et snævert undtagelsesområde for "særlige omstændigheder".

Uanset om retskravet på anvendelse af +/- 15 %-reglen består med eller uden et undtagelsesområde, er fotos af den pågældende ejendom ganske uden betydning for retskravet.

Derfor angår en henvendelse om sådanne fotos ikke en "nødvendig" oplysning i afgørelsesfristens forstand, og en sådan henvendelse kan derfor også af denne grund ikke suspendere afgørelsesfristen.

Jeg fastholder derfor, at afgørelsesfristen, jf. BAL § 27, stk. 2, er overskredet, og at afgørelsen er ugyldig, jf. Klagen."

Repræsentanten har den 10. juni 2022 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse anført:

"Vi kan konstatere, at SANST indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens ("Skat") afgørelse, idet SANST finder, at (i) Skattestyrelsens afgørelse er afsagt rettidigt, og (ii) at der foreligger konkrete "særlige omstændigheder", der begrunder en fravigelse af +/- 15 %-reglen.

1.             Fristoverskridelse efter BAL § 27, stk. 2

SANST finder, at Skats afgørelse af 9. august 2021 er truffet rettidigt, da (i) anmodningen om oplysninger anses for "nødvendig" i medfør af BAL § 27, stk. 2, og (ii) da afgørelsesfristen først udløb ved udgangen af den 9. august 2021.

For så vidt angår (i) om nødvendigheden af Skats anmodning, bemærker vi, at anmodningen angik dokumentation for gældsovertagelse.

Da denne oplysning er offentligt tilgængelig via Tingbogen, er det utvivlsomt ikke en "nødvendig" oplysning i fristreglens forstand.

Dertil kommer, at selve dokumentationen for gældsovertagelse ikke er relevant i relation til værdiansættelse og gaveafgiftsberegning. Hvis der mellem overdrager og erhverver er aftalt gældsovertagelse, er denne juridiske forpligtelse gyldig og skal lægges til grund ved værdiansættelsen af gaveelementet i overdragelsen. Om parterne i forhold til tredjemand har gennemført gældsovertagelsen, er uden betydning i forholdet inter partes. Det bemærkes herved, at hvis tredjemand, som følge af manglende gældsovertagelse, skulle rette sit krav imod sin debitor (overdrager), vil debitor i kraft af aftalen inter partes have et regreskrav imod erhververen, og derfor indebærer gældsovertagelsen og dokumentationen herfor ikke et relevant forhold i relation til prøvelsen efter BAL § 27.

For så vidt angår (ii) om tidspunktet for fristudløb, er retsopfattelsen i Indstillingen i direkte strid med ordlyden i BAL § 27, stk. 1, 1. pkt.:

"Stk. 2. Finder told- og skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse."

Det fremgår således udtrykkeligt af ordlyden, at afgørelsesfristen udløber "inden" 6 måneder og ikke på 6 måneders-dagen.

Denne forståelse af fristberegning ligger også til grund for fx TFA2016.208 ØLR:

"Boopgørelsen blev modtaget af skifteretten den 23. februar 2015 og af SKAT den 9. marts 2015. Den 23. marts 2015 - dvs. en måned efter indlevering af boopgørelsen - meddelte arvingerne skifteretten, at man ønskede at overtage boets faste ejendom, og at værdien i boopgørelsen ønskedes rettet til 600.000 kr."

Indstillingen henviser til SKM2022.186.LSR. Det fremgår imidlertid også udtrykkeligt af den sag, at en afgørelse skal træffes inden 6 måneder, jf. Skats udtalelse i sagen:

"Vi modtog gaveanmeldelsen den 6. september 2018. Efter BAL § 27, stk. 2, 1. punktum ("inden 6 måneder") var vores oprindelige afgørelsesfrist således den 5. marts 2019."

"Den oprindelige frist ville have været udløbet 6. marts 2019. Her ville 6 måneder udgøre 181 dage."

Samtidig fremgår det af sagen, at Landsskatteretten faktisk tiltræder Skats fristberegning:

"Fristen på 6 måneder i boafgiftslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., begyndte derfor at løbe den 6. september 2018 og ville uden suspension i henhold til bestemmelsens 2. pkt. udløbe den 6. marts 2019. Som anført af Skattestyrelsen, svarer det til 181 dage."

Landsskatterettens præmisser kan dermed kun forstås sådan, at dagen, hvor fristen "udløber", ikke skal medregnes, men at den foregående dag er sidste dag, hvor der gyldigt kan træffes afgørelse.

Dette fremgår også af Landsskatterettens praksis i øvrigt, jf. fx Landsskatterettens afgørelse af 31. maj 2012, j.nr. 11-02235, hvor en gaveanmeldelse blev indsendt den 8. februar, og hvor Landsskatteretten fastslog, at afgørelsesfristen som udgangspunkt udløb den 7. august.

Vi fastholder derfor, at Skats Afgørelser er ugyldige som følge af fristoverskridelse, jf. BAL 27, stk. 2.

SANST bør udarbejde en fornyet indstilling på dette punkt.

2.             Værdiansættelse af ejendom efter +/- 15 %-reglen

SANST finder, at der foreligger konkrete "særlige omstændigheder", der begrunder en fravigelse af +/- 15 %-reglen, fordi:

"Det kan udledes af SKM2022.3.ØLR, at en handel mellem uafhængige parter, før en familieoverdragelse, kan anses som en særlig omstændighed, der medfører, at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes."

"(…) der er forløbet en relativ kort periode fra købet af ejendommen fra tredjemand til overdragelsen, ligesom prisforskellen mellem handelsprisen ved handlen med tredjemand og overdragelsessummen udgjorde 2.455.000 svarende til, at handelsprisen var ca. 170 % højere end overdragelsessummen".

Vi må hertil for det første bemærke, at SKM2022.3.ØLR slet ikke giver dækning for SANSTs indstilling i nærværende sag.

Det fremgår udtrykkeligt af landsrettens præmisser, at rækkevidden af afgørelsen er begrænset til "en situation som den foreliggende", dvs. hvor der var blot tre måneder mellem tredjemandshandlen og familieoverdragelsen og en forskel i værdierne på godt 30 mio. kr.

Det var under disse omstændigheder ubetænkeligt at lægge til grund, at tredjemandshandlen udtrykte den faktiske aktuelle handelspris også ved familieoverdragelsen, og at der af den grund ikke var behov for at tilbage på skønsreglen +/- 15 %.

I denne sag ligger tredjemandshandlen mere end tre år forud for familieoverdragelsen og kan derfor under ingen omstændigheder udtrykke den faktiske aktuelle handelspris ved familieoverdragelsen. Der er både markedsændringer og renteændringer i mellemperioden, som gør det udelukket at anse tredjemandshandlen for retvisende ved familieoverdragelsen.

Man kan naturligvis søge at skønne over, hvordan markedsændringer og renteændringer har indvirket på den faktiske aktuelle handelspris ved familieoverdragelsen, men Højesteret har netop ved SKM2021.267.HR fastslået, at sådanne skøn baseret på salgsstatistikker mv. ikke kan udgøre konkrete omstændigheder, der har betydning for +/- 15 %-reglen.

Det ses således også, at der heller ikke efter SKM2021.345.VLR og SKM2022.3.ØLR er truffet afgørelser, der udstrækker "særlige omstændigheder" mere end to år bagud. Også af denne grund strider SANSTs indstilling imod praksis.

Dertil kommer, at der efter dagældende ejendomsvurderingslov § 1 var ordinær vurderingstermin på den konkrete ejendom efter købet fra tredjemand, hvilket grundlæggende må "slette" betydningen af en tidligere tredjemandshandel:

Højesteret har således i SKM2021.267.HR citere følgende ministersvar fra 18. maj 2018: "Der skal være tryghed og forudberegnelighed ved overdragelse af fast ejendom indenfor familien. Samtidig skal den enkelte boligejer ikke bære risikoen for den usikkerhed, der er forbundet med vurderingen, hvilket netop er formålet med +/- 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret. Det hensyn mener jeg også fortsat er varetaget med reglerne i cirkulæret, der i forbindelse med de nye ejendomsvurderinger og indførelsen af et forsigtighedsprincip vil blive ændret til +/- 20 pct."

Da det ifølge både ministersvar og Højesterets kendelse skal være det offentlige, og ikke borgeren, der skal bære risikoen for, at den offentlige vurdering eventuelt ikke er retvisende, må og skal den nødvendige konsekvens være, at tredjemandshandler, der ligger forud for seneste offentlige vurderingstermin, ikke kan anses som en særlig omstændighed. I modsat fald bliver det jo borgeren, der skal bære risikoen for den misvisende ejendomsvurdering.

Endelig kommer det helt principielle, at afgørelserne i SKM2021.345.VLR og SKM2022.3.ØLR, der er afsagt henholdsvis fem og ti måneder efter overdragelsen i denne sag, ikke kan tillægges tilbagevirkende kraft med virkning for klagernes berettigede forventninger på overdragelsestidspunktet.

Det ligger således fast, at en domstolsafgørelse, der ændrer hidtidig administrativ praksis, alene kan have fremadrettet virkning, jf. TfS 1999, 80:

"Spørgsmålet er derfor, om skattemyndighederne med virkning fra og med 1995 ved den almindelige ligning kan gennemføre genoptagelse eller i øvrigt foretage ændringer i indkomsten efter retningslinierne i ovennævnte cirkulære, når dette vil være skærpende.

Efter retspraksis kan myndighederne alene skærpe hidtidig praksis med fremtidig virkning, jf. især Krusedommen i UFR 1983,8 H.

Da hidtidig administrativ praksis først blev ændret ved Højesterets dom af 7. maj 1998, kan skærpende virkninger under alle omstændigheder først gennemføres fra dette tidspunkt."

På tidspunktet for overdragelsen i denne sag havde Landsskatteretten gentagne gange, og igennem en årrække, fastslået, at et forudgående køb fra tredjemand ikke udgjorde en særlig omstændighed, der havde betydning for retten til anvendelse af +/- 15 %-reglen, jf. fx SKM2018.551.LSR. Dette var derfor administrativ praksis indtil SKM2022.3.ØLR.

Vi fastholder dermed, at det ved overdragelsen i denne sag, den 18. januar 2021, var fast administrativ praksis på gaveområdet, at Skat skulle anerkende en værdiansættelse indenfor +/- 15 % af den senest bekendtgjorte offentlige ejendomsværdi ("+/- 15 %-reglen").

De forhold, SANST har lagt vægt på i Indstillingen, kan derfor ikke begrunde tilsidesættelse af +/- 15 %-reglen.

Det bemærkes i øvrigt, at det undtagelsesområde fra +/- 15 %-reglen for særlige omstændigheder, som Højesteret har fastslået (dog indtil videre ikke på gaveområdet), hviler på den grundforudsætning, at der i kraft af de konkrete særlige omstændigheder er grundlag for at fastslå en faktisk aktuel handelsværdi, som tilsidesætter +/- 15 %-reglen. Også SKM2022.3.ØLR og SKM2021.345.VLR hviler på denne forudsætning. Rationalet er, at når den faktiske aktuelle handelsværdi er kendt, er der ikke behov for at skønne, og følgelig er der heller ikke behov for en skønsregel som +/- 15 %-reglen.

Det er derfor en grundlæggende misforståelse af domstolspraksis og det grundlæggende rationale, når SANST i Indstillingen på den ene side finder, at den forudgående tredjemandshandel skal føre til tilsidesættelse af +/- 15 %-reglen, men på den anden side samtidig slet ikke anvender prisen ifølge den forudgående tredjemandshandel men i stedet blot tiltræder et helt andet skøn.

Dette ræsonnement hviler på en logisk brist og kan derfor ikke begrunde en stadfæstelse af Skats afgørelse. Hvis der er behov for at skønne, gælder skønsreglen. Punktum. Det er uantageligt at lægge op til en retstilstand, hvor man kan tilsidesætte +/- 15 %-reglen med henvisning til en "særlig omstændighed", som man så samtidig finder uegnet som grundlag for en konkret værdiansættelse. Enten-eller.

SANST bør derfor også på dette punkt udarbejde en fornyet indstilling."

Repræsentanten har til Skattestyrelsens erklæringssvar af 27. juni 2022 anført:

"Vi henviser i det hele til vores indlæg til Indstillingen af 10. juni 2022 og supplerer med følgende:

1.             Fristoverskridelse efter BAL § 27, stk. 2

SANST finder, at Skats afgørelse af 9. august 2021 er truffet rettidigt, da (i) anmodningen om oplysninger anses for "nødvendig" i medfør af BAL § 27, stk. 2, og (ii) da afgørelsesfristen først udløb ved udgangen af den 9. august 2021.

For så vidt angår (i) nødvendigheden af materialeindkaldelsen, har Skat i sin udtalelse til Indstillingen begrundet dette med, at:

"der ikke i gaveanmeldelsen var fremsendt dokumentation for den overtaget gæld".

Allerede fordi denne oplysning er offentligt tilgængelig, har materialeindkaldelsen ikke været "nødvendig". Oplysningen kan indhentes ved et simpelt opslag i tingbogen.

Dertil kommer som anført i vores indlæg af 10. juni 2022, at det skatteretligt afgørende er den civilretligt gyldige forpligtelse inter partes, og at selve dokumentationen for gældsovertagelse derfor ikke har betydning for, om der skatteretligt kan foreligge en gave.

For så vidt angår (ii) spørgsmålet om tidspunktet for fristudløb, er retsopfattelsen i Indstillingen i strid med både ordlyden i BAL § 27, stk. 2, og bestemmelsens forarbejder.

Således fremgår det udtrykkeligt af forarbejderne til BAL § 27, stk. 2, at formålet med bestemmelsen er, at den reelle sagsbehandlingstid højst kan udgøre 6 måneder:

"For at sikre en hurtig afklaring af værdiansættelsen foreslås det, at den reelle sagsbehandlingstid højst kan udgøre 6 måneder. Hvis SKAT ikke har de oplysninger, som SKAT finder nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra SKAT anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Hermed får SKAT samlet set 6 måneder til rådighed for sagsbehandlingen svarende til den periode, der er til rådighed, hvis alle nødvendige oplysninger foreligger ved gaveanmeldelsen." (mine fremhævninger)

Har Skat således modtaget gaveanmeldelsen den 1. januar, udløber afgørelsesfristen den 30. juni. Det fremgår klart af bestemmelsens ordlyd, at "inden" refererer til 6 måneder efter "modtagelsen", og dette indebærer, at modtagelsesdagen, ifølge ordlyden, skal anses som en sagsbehandlingsdag. En afgørelse, der i eksemplet først kommer frem den 1. juli, vil indebære, at Skat har haft 6 måneder og 1 dag til rådighed, hvilket udtrykkeligt er i strid med forarbejderne. Dette resultat må lægges til grund, uanset om vi regner i måneder eller dage, jf. Skats bemærkninger i udtalelsen til Indstillingen.

Dertil kommer, at retsopfattelsen i Indstillingen tillige er i strid med fortolkningsbidrag fra anden lovgivning om fristberegningen inden for skatteforvaltningens område.

Skatteforvaltningslovens (SFL) § 48, stk. 3, anvender således, i modsætning til BAL § 27, stk. 2, udtrykket "senere end", jf.:

"Stk. 3: En administrativ afgørelse kan ikke indbringes for domstolene senere end 3 måneder efter, at afgørelsen er truffet, jf. dog stk. 4. Har klageinstansen afvist at behandle sagen, kan afvisningen ikke indbringes for domstolene senere end 3 måneder efter, at afvisningen er sket" (min fremhævning)

Det er sprogligt åbenbart, at udtrykket "inden" i BAL § 27, stk. 2, ikke kan fortolkes på samme måde som "senere end", der netop sprogligt tillige rummer selve 3 måneders-dagen. Dette har Højesteret således også fastslået ved SKM2006.496.HR.

Det ses derfor også, at når indbringelsesfristen efter SFL § 48, stk. 3, for en afgørelse, der ikke kan indbringes "senere end", udløber den 1. marts, kan en afgørelse, der er truffet den 1. marts, ikke samtidig efter BAL § 27, stk. 2, anses for truffet "inden" den 1. marts.

Tilsvarende sproglig forskel ses i SFL § 26, stk. 2:

"Stk. 2: En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen." (min fremhævning)

Denne formulering i SFL § 26, stk. 2, svarer sprogligt til formuleringen i SFL § 48, stk. 3; "senest" skal sprogligt sidestilles med "ikke senere end".

Det kan derfor lægges til grund, at lovgiver ved affattelsen af BAL § 27, stk. 2, har valgt en tydeligt anderledes fristregel.

For så vidt angår TFA 2008.579/3, som Skat henviser til i sin udtalelse, og som omhandler fristreglen i BAL § 12, stk. 2, må det bemærkes, at Østre Landsret med TFA 2016.208 har truffet en nylig afgørelse, der forudsætningsvist baserer sig på netop den fristopfattelse, Klager gør gældende i denne sag. I sagen udtaler Landsretten:

"Boopgørelsen blev modtaget af skifteretten den 23. februar 2015 og af SKAT den 9. marts 2015. Den 23. marts 2015 - dvs. en måned efter indlevering af boopgørelsen - meddelte arvingerne skifteretten, at man ønskede at overtage boets faste ejendom, og at værdien i boopgørelsen ønskedes rettet til 600.000 kr." (min fremhævning)

Det ses således, at landsretten, ligesom Klager i denne sag, forstår månedsdatoen efter indleveringen som "efter", hvilket udelukker, at samme dato kan være "inden", således som kravet er ifølge BAL § 27, stk. 2. Denne forståelse er tilsvarende fastslået af Højesteret i U 2000.1771 H.

Endelig må jeg bemærke, at Skat fordrejer forståelsen af SKM2022.186.LSR. Det fremgår udtrykkeligt af sagsreferatet, at Skat i sagen baserede sin egen fristberegning netop på den retsopfattelse, Klager gør gældende i denne sag (mine fremhævninger):

"Vi modtog gaveanmeldelsen den 6. september 2018. Efter BAL § 27, stk. 2, 1. punktum ("inden 6 måneder") var vores oprindelige afgørelsesfrist således den 5. marts 2019."

"Den oprindelige frist ville have været udløbet 6. marts 2019. Her ville 6 måneder udgøre 181 dage."

Da Landsskatteretten tiltræder Skats fristberegning, er det ensbetydende med, at Landsskatteretten tiltræder den retsopfattelse, at "inden" ikke omfatter selve 6 måneders-dagen. Anderledes kan præmisserne ikke udlægges.

Jeg henviser i øvrigt til vores tidligere bemærkninger.

2.             Værdiansættelse af ejendom efter +/- 15 %-reglen

SANST finder, at der foreligger konkrete "særlige omstændigheder", der begrunder en fravigelse af +/- 15 %-reglen, idet ejendommen tre år forud for familieoverdragelsen er købt i almindelig fri handel for 3.895.000 kr.

Dette er direkte i strid med Landsskatterettens praksis. Landsskatteretten har således i afgørelse af 24. maj 2022 (j.nr. 20-0106136) fastslået følgende:

"Det forhold, at klagerens mor erhvervede ejendommen ét år og fire måneder forud for overdragelsen til klageren for 3.850.000 kr. anses i det foreliggende tilfælde, ikke for at være en særlig omstændighed, der kan medføre, at hovedreglen i værdiansættelsescirkulæret fraviges. Landsskatteretten bemærker, at udgangspunktet må være, at fravigelse kun kan ske som en absolut undtagelse. Landsskatteretten har lagt vægt på den tid, der er gået mellem købet og salget, den usikkerhed, der var knyttet til værdiansættelsen af ejerlejligheden i den pågældende periode og til den nominelle størrelse af differencen mellem købs- og salgsprisen. Forholdene findes ikke at være sammenlignelige med forholdene i SKM2021.345.VLR og SKM2022.3.ØLR. SKM2021.345.VLR er i øvrigt indbragt for Højesteret og således ikke endelig afgjort."

Jeg beder derfor SANST om at udarbejde en ny indstilling, der respekterer Landsskatterettens praksis."

Retsmøde
Klagerens repræsentant gennemgik faktum og praksis. Han anførte, at det kan udledes af de to domme, SKM2021.345.VLR og SKM2022.3.ØLR., at der foreligger særlige omstændigheder, når der foreligger faktuelle kendte handelsværdier.

I hovedtræk anses der at være tale om særlige omstændigheder, når den forudgående handel med 3. mand foreligger inden for 1 år og 4 måneder inden familieoverdragelsen. Ved en ejer på 1-2 år, er det en gråzone. Der er afgørelser, der går i begge retninger.

For så vidt angår fortolkningen af 6 måneders fristen i boafgiftslovens § 27 stk. 2, anførte repræsentanten i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, at fristen udløb den 7. august 2021, da der står i bestemmelsen "inden 6 måneder fra gaveanmeldelsens modtagelse".

Repræsentanten henviste til andre fristregler, hvor der står "senest efter". I disse tilfælde tæller man månedsdagen med. Hvis noget skal træffes "inden", kan det ikke skulle fortolkes som "senest efter".

Anmodningen om dokumentation for gældsovertagelsen var desuden ikke nødvendig. Oplysningen fremgår af tingbogen. Derudover fremgår den interne gældsovertagelse af aftalen. Der er således ikke indtrådt suspension. Heller ikke i forbindelse med Vurderingsstyrelsens henvendelse til klagerens søn, da repræsentanten ikke blev kontaktet af styrelsen.

Skattestyrelsen gennemgik praksis og anførte, at der er en tidsmæssig sammenhæng mellem handlen med 3. mand og familieoverdragelsen, og der er en væsentlig prisforskel på 170 % ved de to handler. På grund af de konkrete forskelle, foreligger der ud fra en konkret vurdering, særlige omstændigheder.

Skattestyrelsen henviste desuden til, at det fremgår af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, stk. 2, at skattemyndighederne skal have 6 måneder til sagsbehandlingen. Fristen udløber derfor den 8. august 2021.

Fristen suspenderes, når der efterspørges materiale, og starter igen, når materialet modtages. Fristen er derfor den 10. august 2021.

Landsskatterettens afgørelse
Formalia
Det følger af boafgiftslovens § 27, stk. 2, at finder told- og skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages.

I Vestre Landsrets kendelse af 15. juli 2008, TFA2008.579/3, blev boopgørelsen modtaget af daværende SKAT den 20. december 2007. Fristen i boafgiftslovens § 12, stk. 2, hvorefter SKAT inden 3 måneder efter boopgørelsens modtagelse skal rette henvendelse til skifteretten, hvis der ønskes sagkyndig vurdering, udløb således den 20. marts 2008.

I SKM2022.186.LSR fandt Landsskatteretten, at fristen på 6 måneder i boafgiftslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., begyndte at løbe den 6. september 2018, hvor gaveanmeldelsen blev modtaget af Skattestyrelsen, og ville uden suspension i henhold til bestemmelsens 2. pkt. udløbe den 6. marts 2019.

Skattestyrelsen modtog den 8. februar 2021 gaveanmeldelse fra klageren og hans søn. Den oprindelige frist for Skattestyrelsen til at ændre værdiansættelsen var derfor den 8. august 2021.

Skattestyrelsen anmodede den 30. marts 2021 klageren om fremsendelse af dokumentation for overtaget gæld på 500.000 kr.

Den 31. marts 2021 fremsendte klageren dokumentation for overtagelse af gælden, som ifølge tinglysningen udgjorde 510.000 kr.

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens anmodning om oplysninger var nødvendig for, at Skattestyrelsen kunne tage stilling til værdiansættelsen af den anmeldte gave, idet der ikke med gaveanmeldelsen var fremsendt dokumentation for den overtagne gæld.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at fristen var suspenderet i minimum én dag. Den nye frist for Skattestyrelsen til at ændre værdiansættelsen var derfor som minimum den 9. august 2021.

Da Skattestyrelsen traf afgørelse den 9. august 2021, er fristen overholdt.

Værdiansættelse af ejendom
En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:

"Ved efterprøvelse må der tages hensyn til faktisk og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien."

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

I SKM2021.345.VLR fandt Vestre Landsret, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Den reelle handelsværdi udgjorde derfor 5.000.000 kr.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345.VLR, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom Landsretten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %’s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver tre måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.

Klageren købte den 20. januar 2018 ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, i almindelig fri handel, for 3.895.000 kr.

Tre år senere, den 18. januar 2021, overdrog klageren ejendommen til sin søn for 1.440.000 kr. svarende til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.

Vurderingsstyrelsen har i udtalelse af 22. april 2021 vurderet handelsværdien af ejendommen på overdragelsestidspunktet til 4.250.000 kr.

Skattestyrelsen har fastsat værdien af ejendommen på overdragelsestidspunktet til 4.200.000 kr.

Da der for Landsskatteretten ikke foreligger oplysninger, der sandsynliggør, at den betydelige forskel mellem ejendommens handelsværdi på 3.895.000 kr. den 20. januar 2018 og videresalgsprisen til sønnen den 18. januar 2021 på 1.440.000 kr., kan forklares med prisfald på den pågældende ejendom i den pågældende periode, finder Landsskatteretten, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighederne ikke skal acceptere en værdiansættelse inden for 15 %-reglen.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse om, at handelsværdien ved overdragelsen i januar 2021 udgjorde 4.200.000 kr. Det er derfor denne værdi, som skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgift.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.