Dato for udgivelse
04 jan 2022 10:42
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
29 nov 2021 15:40
SKM-nummer
SKM2022.3.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-21984/2019-OLR
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Arv og gaver
Emneord
gavebeskatning, principiel, ejendomsvurdering, handelsværdi
Resumé

A solgte den 17. december 2015 en ejendom til sine 2 børn og 2 børnebørn for i alt 32.300.000 kr., svarende til den seneste offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %. A havde købt ejendommen fra tredjemand ca. 3 måneder forinden for i alt 61.750.000 kr. med overtagelse den 15. december 2015.

SKAT traf afgørelser om, at handelsværdien ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde 61.750.000 kr., og at de 2 børn og børnebørn skulle derfor gavebeskattes, fordi de havde købt ejendommen til underpris. Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelser, idet Landsskatteretten fandt, at værdien skulle fastsættes i overensstemmelse med den aftalte overdragelsessum på 32.300.000 kr.

Skatteministeriet indbragte afgørelserne for domstolene, og sagen blev grundet dens principielle karakter henvist til landsretten i 1. instans.

Landsretten fandt med henvisning til Vestre Landsrets dom af 23. juni 2021 (SKM2021.345.VLR / UfR 2021.4274 V), at principperne for værdiansættelse af fast ejendom gælder på samme måde for dødsboer og ved gaveafgiftsberegning, jf. herved navnlig værdiansættelsescirkulærets pkt. 5 og 6, og at 15 %'s reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning.

Landsretten anførte videre, at Højesteret i UfR 2016.2126 HK har fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, og i UfR 2021.2382 HK har fastslået, at der i den forbindelse skal være tale om særlige, konkrete forhold, vedrørende den pågældende faste ejendom.

Landsretten fandt, at de sagsøgte ikke havde godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet, og bemærkede i denne forbindelse, at en sådan praksis heller ikke ville harmonere med ordlyden af boafgiftslovens § 27, stk. 1, eller fremstå begrundet i reale forhold.

På den baggrund fandt landsretten, at skattemyndighederne ikke er forpligtet til at acceptere værdiansættelsen på 32.300.000 kr., svarende til den offentlige ejendomsvurdering med et fradrag på 15 %, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Landsretten fandt, at der i en situation som den foreliggende, hvor den omhandlede ejendom som led i en uafhængig handel var erhvervet af A fra tredjemand den 16. september 2015 for 61.750.000 kr. med overtagelse den 15. december 2015, og hvor ejendommen 3 måneder efter denne købsdato ved købsaftale af 17. december 2015 overdrages til A’s børn og børnebørn for 32.300.000 kr., foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen.

Landsretten fandt på den baggrund, at den reelle handelsværdi ved overdragelsen i december 2015 udgjorde 61.750.000 kr., svarende til overdragelsessummen i købsaftalen af 16. september 2015, og at det derfor er denne værdi, som skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgift.

Endelig fandt landsretten ikke, at der var grundlag for at fastslå, at de sagsøgte på grundlag af et bindende svar fra 2007 i forbindelse med en anden ejendomsoverdragelse i familien eller som følge af skattemyndighedernes generelle vejledning i 2015 om indhentelse af bindende svar, havde opnået en retsbeskyttet forventning om, at ejendommen i december 2015 i gaveafgiftsmæssig henseende kunne overdrages til den offentlige ejendomsvurdering med fradrag af 15 %.

På den baggrund tog landsretten Skatteministeriets påstande til følge.

Reference(r)

Boafgiftslovens § 27, stk.1 og stk.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2, C.A.6.2.1

Redaktionelle noter

Tidligere instanser:

Landskatterettens afgørelse SKM2018.551.LSR

Parter

Skatteministeriet

(advokat Steffen Sværke)

mod

A

og

B

og

C

og

D

og

E

(v/advokat Søren Lehmann Nielsen for alle)

Afgørelse truffet af landsdommerne

Bloch Andersen, Ib Hounsgaard Trabjerg og Stine Fruergaard Andersen (kst.)

Sagen er anlagt ved Københavns Byret den 21. december 2018. Ved kendelse af 14. maj 2019 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen angår prøvelse af Landsskatterettens kendelser af 28. september 2018 om den gaveafgiftsmæssige behandling af As overdragelse af en udlejningsejendom til sine børn og børnebørn.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt følgende påstande:

C skal betale gaveafgift med 1.473.000 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden fra den 4. januar 2016, indtil gaveafgiften betales.

D skal betale gaveafgift med 2.209.250 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden fra den 4. januar 2016, indtil gaveafgiften betales.

B skal betale gaveafgift med 368.625 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden fra den 4. januar 2016, indtil gaveafgiften betales.

E skal betale gaveafgift med 368.625 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden fra den 4. januar 2016, indtil gaveafgiften betales.

A skal som solidarisk hæftende med hver af de øvrige sagsøgte betale gaveafgift med i alt 4.419.500 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden fra den 4. januar 2016, og indtil gaveafgiften betales.

De sagsøgte, A, B, C, D og E, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 28. september 2018 følgende kendelse i sagen vedrørende A:

"…

"SKAT modtog den 4. januar 2016 fire gaveanmeldelser samt købsaftale af 17. december 2015, hvori klageren overdrog ejendommen beliggende på Y1-adresse, til C, D, B og E, som er klagerens børn og børnebørn.

Købesummen i aftalen af 17. december 2015 var ansat til 32.300.000 kr., der udgør den offentlige ejendomsvurdering for 2014 (38.000.000 kr.) minus 15 pct. Ejendommen blev overtaget af gavemodtagerne den 18. december 2015.

Det blev oplyst, at der ikke var foretaget forbedringer på ejendommen fra ejendomsvurderingen i 2012 indtil klagerens køb og den efterfølgende overdragelse til børn og børnebørn.

Overdragelsessummen blev berigtiget med et anfordringsgældsbrev, således at debitorerne (de 4 gavemodtagere) hæftede solidarisk for gælden over for kreditor (klageren), mens debitorerne hæftede indbyrdes pro rata, jf. anfordringsgældsbrevet af 17. december 2015.

D hæftede, jf. gavebrev af 17. december 2015, for 16.150.000 kr., C for 10.766.666,67 kr., B og E for 2.691.666,67 kr. hver.

Hver af gavemodtagere modtog 70.000 kr. i gave, der blev modregnet i købesummen, jf. pkt. 9.3 i købsaftalen, jf. gavebrev af 17. december 2015.

Baggrunden for salget var, ifølge repræsentanten, at efterhånden som de otte børnebørnene voksede op og blev myndige, skulle de dels overtage deres andel af ejendommen, dels flytte ind i ejendommen, efterhånden som lejlighederne blev ledige. Der var tale om et ’bedsteforældresalg’, hvor hensigten var at lave et familiehus, hvor alle børnebørnene kunne få en bolig og bo under samme tag.

Familien har tidligere boet i en lignende familieejendom på Y2-adresse i tre lejligheder for tre generationer.

Klageren har ved købsaftale, underskrevet af ham som køber, den 11. september 2015 og Y1-adresse som sælger den 16. september 2015, erhvervet den omhandlede ejendom af Y1-adresse med den 15. december 2015 som overtagelsesdato.

Ifølge købsaftalen udgjorde den kontantomregnede overdragelsessum 61.750.000 kr.

I henhold til årsregnskabet for Ejendommen Y1-adresse for regnskabsåret 15. december 2015 til 18. december 2015 udgjorde årets resultat for ejendommen minus 29.966.838 kr.

Klagerens personlige formueopgørelse og skattemæssig opgørelse for 2015 udviste ligeledes tab på ejendommen Y1-adresse på 29.982.160 kr., som fuldt ud blev modregnet i ejendomsavance ved salg af ejendommen beliggende Y3-adresse i samme år. Avancen ved salget udgjorde 122.855.975 kr.

Gaveafgift blev iht. gaveanmeldelserne beregnet således:

Anmeldt værdi af gaver

280.000 kr. (70.000 kr. x 4)

Herunder den afgiftsfrie beløb (2015)

242.800 kr. (60.700 kr. x 4)

Afgiftsgrundlag ifølge anmeldelser

37.200 kr. (9.300 kr. x 4)

Afgift heraf        

5.580 kr. (1.395 kr. x 4)

Tinglysningsafgift til modregning

2.000 kr. (500 kr. x 4)

Betalt gaveafgift

3.580 kr. (895 kr. x 4)

Klageren har ikke dokumenteret tinglysningsafgiften.

SKAT har beregnet gavernes yderligere værdi med udgangspunkt i, at ejendommens værdi udgjorde købesummen i henhold til aftale med Y1-adresse, på 61.750.000 kr. minus anfordringsgældsbrevet på 32.300.000 kr., i alt 29.450.000 kr.

I alt udgjorde gavernes værdi således 29.730.000 kr. (29.450.000 kr. + 280.000 kr.) som blev fordelt mellem de enkelte gavemodtagere i overensstemmelse med den fordelingsnøgle, der fremgik af gaveanmeldelserne.

D modtog herefter 30.875.000 kr. (1/2-del), hvoraf gave udgjorde 14.795.000 kr.

C modtog herefter 20.583.332 kr. (1/3-del), hvoraf gave udgjorde 9.886.666 kr.

B modtog herefter 5.145.834 kr. (1/12-del), hvoraf gave udgjorde 2.524.167 kr.

E modtog herefter 5.145.834 kr. (1/12-del), hvoraf gave udgjorde 2.524.167 kr.

SKAT har beregnet gaveafgiften:

Gavernes værdi ifølge SKAT

  29.730.000 kr. (14.795.000 kr. + 2 x 2.524.167 kr. + 9.886.666 kr.)

Herunder de afgiftsfrie beløb

4 gaver (2015)

   -242.800 kr. (60.700 kr. x 4)

Afgiftsgrundlag

  29.487.200 kr.

Afgift heraf   

  4.423.080 kr.

SKAT har oplyst, at tinglysningsafgiften ikke er dokumenteret, hvorfor beløbet ikke er modregnet.

SKAT har herefter opkrævet 4.419.500 kr. i gaveafgift (4.423.080 kr. minus 3.580 kr.).

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet gaveafgiften ved overdragelse af ejendom med i alt 4.419.500 kr.

Til støtte herfor har SKAT anført:

"Dine bemærkninger til SKATs forslag

Der er gjort gældende, at SKATs forslag direkte er i modstrid med administrativ praksis fra Landsskatteretten vedrørende overdragelse til familiemedlemmer på gaveafgiftsområdet.

Der påpeges, at på gaveafgiftsområdet er der fast administrativ praksis for, at 15 pct.-reglen kan benyttes, selvom SKATs ejendomsvurdering er fejlbehæftet. Det følger af denne administrative praksis, at SKAT bærer risikoen for, at ejendomsvurderingen er fejlbehæftet. SKAT bærer derfor risikoen for fejlagtige ejendomsvurderinger som følge af SKATs egen beslutning om at suspendere ejendomsvurderingerne.

Der er ligeledes gennemgået afgørelser TfS 1984, 418, SKM2007.431.LSR og SKM2007.890.LSR samt Skatteministerens svar på spørgsmål 1, 2 og 3 af 30. april 1990, TfS 1990,196 og spørgsmål 325 af 30. juli 2007.

Der fremhæves således, at Skatteministeren som svar på spørgsmål nr. 325 af 30. juli 2007, udtalte at

Som jeg også tidligere har oplyst er det således korrekt, som anført i artiklen, at reglen kan medføre, at forældre, der overdrager en ejerlejlighed til deres børn, kan realisere et skattemæssigt tab ved overdragelsen. Hertil skal dog bemærkes, at forældrene kun kan fradrage tabet i en fortjeneste, som er skattepligtig i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Med de stigninger, vi har set ved vurderingen af ejerlejligheder ved den almindelige vurdering pr. 1. oktober 2005, som blev udsendt i marts - april 2006, vil der være bedre overensstemmelse mellem vurderingen og den aktuelle markedsværdi. På landsplan steg m2 værdien for fri ejerlejligheder således med 26 pct. i forhold til 2004. Hermed vil muligheden for at realisere et tab som det omtalte også blive mindre.

Jeg mener således ikke, at det forhold at vi har været i en situation, hvor priserne visse steder er steget hurtigere end det har kunnet nå at afspejle sig i vurderingerne, gør, at vi pludseligt skal ændre på 15 pct.-reglen.

Jeg mener, at regeringens politik om ikke at stramme beskatningen af boliger og at lade reglerne være så enkle som muligt, giver en rimelig og betryggende retstilstand.

Det anføres ydermere, at SKM2016.279.HR ikke tager stilling til praksis på gaveafgiftsområdet  og ændrer dermed heller ikke på den klare praksis på gaveafgiftsområdet. Det er derfor i strid med administrativ praksis på gaveafgiftsområdet, at indføre praksis med tilbagevirkende kraft begrundet i "særlige omstændigheder". SKAT har heller ikke ændret Den juridiske vejledning, afsnit C.A.6.2, på dette punkt.

Det fremgår tillige af bemærkningerne, at Landsskatteretten konkret har godkendt ovenstående praksis vedrørende en familieoverdragelse for familien (red. efternavn fjernet), jf. Landsskatterettens sagsnr. 2-7-1942-0444.

Familien (red. efternavn fjernet) kan derfor ikke kun støtte ret på administrativ praksis, men har også berettigede forventninger, jf. hertil U.1969.108H.

Det forklares i bemærkningerne, at Landsskatterettens kendelse af 7. november 2007 angår klage over bindende svar afgivet til familien (red. efternavn fjernet). I det bindende svar havde (red. efternavn fjernet) købt ejendommen Y4-adresse den 15. august 2006 af tredjemand for 89.000.000 kr. og solgt ejendommen 20. december 2006 til sine børnebørn for 37.950.000 kr. Disse børnebørn er også omfattet af nærværende sag. Y4-adresse var 1. oktober 2005 vurderet til 33.000.000 kr., hvorfor SKATs vurdering også i den sag var klart afvigende fra tredjemands salgspris. Selvom den prismæssige forskel var større vedrørende Y4-adresse end i nærværende sag, så fik familien (red. efternavn fjernet) medhold i Landsskatteretten.

SKAT kan heller ikke af denne grund ændre værdiansættelsen i strid med den tidligere Landsskatteretskendelse.

SKATs kommentarer til dine bemærkninger

Vi skal indledningsvis bemærke, at vi har anlagt konkret og individuel vurdering af sagens samlede omstændigheder og finder, at anvendelse af 15-pct. regel fører til et resultat, som ikke er rimeligt eller i overensstemmelse med værdiansættelsens grundprincip, der følger af statsskattelovens § 4, og - for så vidt angår gaver - af boafgiftslovens § 27, stk. 1, der bestemmer, at en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen.

Boafgiftslovens § 27, stk. 1 og statsskattelovens § 4, er højere rangerende retskilder, end værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit og administrativ praksis.

Det fremgår ligeledes af Den juridiske vejledning (2016-2), afsnit C.A.6.2,"Værdiansættelse af gaven", at

En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Se § 27 i BAL.

Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.

Parterne kan anvende skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning.

Der henvises således til boafgiftslovens § 27, samt til værdiansættelsescirkulæret som helhed, og ikke kun til pkt. 6, 2. afsnit i cirkulæret.

I SKM2016.279.HR  har Højesteret den 8. marts 2016 stadfæstet SKM2015.302.VLR (af 26. februar 2015), som tidsmæssigt ligger forud for gaveoverdragelsestidspunktet den 18. december 2015 samt SKATs modtagelse af gaveanmeldelserne i nærværende sag. I denne kendelse har Vestre Landsret bl.a. udtalt om værdiansættelsescirkulæret:

Som anført i cirkulærets indledning i punkt 1 og gentaget i punkt 48 er dets regler vejledende, og landsretten lægger til grund, at dette gælder ved fastsættelsen af handelsværdien for både aktiver og passiver. Det følger endvidere af formuleringen af punkt 8 om efterfølgende ændringer og af praksis vedrørende bestemmelsen, at den ikke er udtømmende.

Vestre Landsret har således, og som stadfæstet af Højesteret, slået fast, at der ikke består et ubetinget retskrav på at anvende cirkulære nr. 185 af 17. november 1982. Cirkulæret er alene vejledende. Dette gælder hvad enten der er tale om arv eller gave, idet reglerne for værdiansættelse er ens, jf. også forarbejderne til boafgiftsloven.

Landsretten, og stadfæstet af Højesteret, gør således op med den retsopfattelse, at der har hersket på gaveområdet og som relativt ultimativt blandt andet førte frem til den påberåbte landsskatteretskendelse SKM 2007.431 LSR, som også medførte en udtalelse fra skatteministeren af 21. august 2007.

Landsrettens- og Højesterets domme har selvsagt præjudikatsværdi, ikke mindst i sammenhæng med boafgiftslovens klare ordlyd, og en præjudikatsværdi som klart overstiger både landsskatteretspraksis og udtalelser fra skatteministre m.m.

Dommene er generelt bindende for såvel myndigheder som borgere, også udover de direkte involverede partere.

Dommene er således bindende for de underordnede myndigheder, herunder SKAT, og borgere vil ud fra et lighedshensyn kunne støtte ret på dommene i afgørelser om lignende spørgsmål, men en borger vil ikke med støtte i fx forventningsprincippet kunne påberåbe sig den gamle, nu med dommene, ændrede praksis.

Er dommene udtryk for en skærpende praksisændring, får en sådan typisk alene virkning for fremtiden.

Da Vestre Landsrets dom er afsagt i februar 2015 og gaveoverdragelsen er sket i december 2015 har parterne haft god tid til at indrette sig på den nye skærpede praksis, som Vestre Landsret fastslog.

I den forbindelse har SKAT også henset til, at gavegiver selv havde erhvervet ejendommen den 16. september 2015 - 3 måneder før gaveoverdragelsen - for næsten det dobbelte beløb. Altså også efter at Landsretten har ændret praksis.

I Højesterets præmisser i dommen SKM 2016.279 H fandt Højesteret, efter en samlet vurdering af sammenhængen i pkt. 6, 2. afsnit og pkt. 48 i cirkulæret, Skattedepartementets afgørelse af 24. september 1984, skatteministerens besvarelse af 30. april 1990 og forarbejderne til boafgiftsloven, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter +/- 15% reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Der består således heller ikke efter Højesterets opfattelse et ubetinget retskrav på at anvende cirkulærets +/- 15% regel, således som ubestridt lagt til grund i SKM 2007.431 LSR m.fl.

Højesteret tager imidlertid ikke stilling til, om der eventuelt forelå en fast administrativ praksis på gaveområdet, som måske antydet af Vestre Landsret, men dette er i nærværende situation også uden betydning, idet nærværende gaveoverdragelse er foretaget tidsmæssigt efter Vestre Landsrets domsafsigelse og offentliggørelse heraf.

En dom, som i øvrigt var genstand for stor opmærksomhed både i pressen og i skattefaglige tidsskrifter og blandt skatterådgivere m.m.

Det centrale ved Højesterets præmisser er endvidere, at både afgørelsen af 24. september 1984 og skatteministerens besvarelse af 30. april 1990 omhandler både dødsbosituationen samt gaveoverdragelse, hvorfor det må lægges til grund, at Højesteret fandt, at "særlige omstændigheder" også gælder ved gaveoverdragelser.

SKAT har i nærværende sag fundet, at der netop foreligger særlige omstændigheder, jf. nedenstående begrundelser.

Der er således ikke tale om "indførelse af praksis med tilbagevirkende kraft begrundet i "særlige omstændigheder", som du har anført på s. 5 i bemærkningerne, men om konkret og individuel vurdering indenfor lovens rammer og i overensstemmelse med retspraksis, jf. Vestre Landsrets dom i SKM 2015.302 V.

Vi henleder ydermere opmærksomhed på, at suspendering af ejendomsvurderingerne er et led i regeringens udspil til genopretning af de offentlige ejendomsvurderinger. Suspenderingen skete ved lov, jf. lov nr. 1635 af 26. december 2013 samt lov nr.1535 af 27. december 2014. For så vidt angår erhvervsejendomme bliver 2012-vurderingen videreført til 2018, som betyder, at der tidligst i 2019 kan forventes en ny vurdering.

Suspendering skete således ikke efter SKATs egen beslutning.

Det er ligeledes vores opfattelse, at Skatteministerens svar på spørgsmål nr. 325 af 30. juli 2007 gælder for situationer, hvor forældre overdrager en ejerlejlighed eller anden ejerbolig til deres børn, som i SKM2007.431.LSR. Svaret antages derfor ikke at være dækkende for situationer, hvor der overdrages en erhvervsejendom, i forbindelse med hvilken realiseres et stort skattemæssigt tab. Svaret er ligeledes afgivet under den klare forudsætning, at vurderinger foretages regelmæssigt, jf. følgende:

Jeg mener således ikke, at det forhold at vi har været i en situation, hvor priserne visse steder er steget hurtigere end det har kunnet nå at afspejle sig i vurderingerne, gør, at vi pludseligt skal ændre på 15 pct. reglen.

(Skatteministerens svar på spørgsmål nr. 325 af 30. juli 2007).

Vedr. familien (red. efternavn fjernet)s berettigede forventninger skal vi ud over ovenstående i øvrigt udtale, at værdiansættelse i gavesager er bygget på et skøn, hvor alle relevante omstændigheder indgår. I den omhandlede situation finder vi, at suspendering af den offentlige vurdering udgør sådan en væsentlig ændring, at den skal tillægges betydning ved bedømmelse af, hvorvidt 15 pct.-regel kan anvendes, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1, samt pkt. 2, 8 og 48 i værdiansættelsescirkulæret.

Vi skal i øvrigt bemærke, at personkreds i nærværende sag og Landsskatterettens sagsnr. 2-7-1942-0444, som du henviser i bemærkningerne, ikke er sammenfaldende, hvorfor vi ikke kan kommentere den sidstnævnte sag i denne afgørelse. Kendelsen er ikke offentliggjort og må derfor betragtes som en enkelstående afgørelse i en konkret sag.

Begrundelse

En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1.  Retningslinjer for værdiansættelsen findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning. Det fremgår af cirkulærets pkt. 2, at

De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked

Udgangspunktet er herefter det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter.

Ejendommens handelsværdi er positiv kendt og udgør 61.750.000 kr., jf. købsaftalen mellem Y1-adresse og dig.

Ejendommen har ikke, ifølge de foreliggende oplysninger, været undergivet ændringer i perioden mellem de to handler. Lejeaftalerne blev heller ikke ændret eller opsagt, dvs. at lejeindtægter ikke bliver påvirket af den første handel (mellem Y1-adresse og dig). Der ses ikke andre omstændigheder, der kunne medføre, at ejendommen tabte ca. 30.000.000 kr. i værdi på 3 dage.

Under disse omstændigheder mener vi ikke, at gaver du giver til dine børn og børnebørn i forbindelse med overdragelse af ejendommen, er værdiansat korrekt, da der er et åbenbart misforhold mellem ejendommens kendte handelsværdi og overdragelsesprisen ifølge købsaftalen af 17. december 2015.

SKAT forhøjer derfor værdien af de gaver, som du har givet til D, C, E og B i forbindelse med overdragelse af ejendommen beliggende på Y1-adresse, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 2. Se talmæssig opstilling ovenfor.

Vi er opmærksomme på pkt. 6, 2. afsnit i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning, hvoraf der fremgår, at hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den offentlige ejedomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregning af gaveafgiften.

SKAT vurderer dog, at når begge handler ligger indenfor en kort tidsperiode og ejendommens handelsværdi er positiv kendt, skal denne værdi anvendes ved gaveoverdragelse, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1.

SKAT tager særligt i betragtning den omstændighed, at ejendomsvurderingerne har været suspenderet siden 2013, som betyder, at den seneste vurdering af erhvervsejendomme er fra 2012. Siden da er der sket større stigninger i ejendommes værdi, særligt i nogle dele af landet, som således ikke er afspejlet i den offentlige ejendomsvurdering.

SKAT mener derfor, at i situationer som den foreliggende, hvor forskellen på handelsværdien og den offentlige vurdering er så markant, kan der ikke støttes ret på værdiansættelsescirkulærets retningslinjer.

SKAT finder ydermere, at i den foreliggende situation ville gaveoverdragelse, hvor værdiansættelse foretages efter 15 pct.- regel i henhold til værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, være i strid med statsskattelovens § 6.

Det følger således af statsskattelovens § 6, at en gave betragtes som en formuedisposition, som ikke udløser fradrag i den skattepligtige indkomst.

De omhandlende gaveoverdragelser medfører imidlertid, at der opstår tab på 29.982.160 kr., der direkte er afledt af gaveoverdragelserne. Der er således ikke tale om et tab, der er opstået på grund af den objektive markedssituation. Ifølge de foreliggende oplysninger anvender du tabet til fradrag i din skattepligtige indkomst for 2015.

Den omstændighed, at der opstår et fradragsberettigede tab på grund af anvendelse af 15-pct regel kan efter SKATs opfattelse betragtes som særlige omstændigheder, der nævnes i U.2016.2126, og som medfører, at retningslinjer i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit ikke finder anvendelse.

Selv om U2016.2126 vedrører værdiansættelsen ved udlodning fra et dødsbo, antages det, at Højesterets kendelse også gælder gaveoverdragelsessituationer, da det fremgår af forarbejderne til boafgiftsloven, LFF nr. 254/1995, at

Værdiansættelsesreglerne i § 27 ved beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af boafgiften og tillægsboafgiften. Der henvises derfor til bemærkningerne til § 12.

Dvs., at reglerne om værdiansættelse ved overdragelse af aktiver ved død og ved gave hviler på samme retsgrundlag.

Vi er også opmærksomme på administrativ praksis, såsom SKM2007.431.LSRDen foreliggende situation adskiller sig dog fra SKM2007.431.LSR, bl.a. fordi ejendomsvurderinger på daværende tidspunkt var foretaget regelmæssigt og skattemyndighederne kunne derfor evt. rette op på den ukorrekte vurdering. Dette er ikke muligt nu, hvor vurderinger er suspenderet efter en politisk beslutning. Du har også en aktuel ejendomsavance, som du reducerer med tabet, der opstår på grund af gavedispositioner. I SKM2007.431.LSR var der tale om et tab, som kunne fremføres, men ingen aktuel ejendomsavance, hvor der kunne modregnes.

Der er taget et skatteforbehold i købsaftale af 17. december 2015, og du kan evt. anmode om at gøre det gældende.

…"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal pålægges yderligere gaveafgift end hvad der fremgår af gaveanmeldelserne.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

"…

JURIDISKE ARGUMENTER

På gaveafgiftsområdet er der fast administrativ praksis for, at 15% reglen kan benyttes, selvom SKATs ejendomsvurdering er fejlbehæftet. Det følger af denne administrative praksis, at SKAT bærer risikoen for, at ejendomsvurderingen er fejlbehæftet.

SKAT bærer derfor risikoen for fejlagtige ejendomsvurderinger som følge af beslutning en om at suspendere ejendomsvurderingerne.

Jeg vil nedenfor gennemgå denne administrative praksis:

TfS 1984, 418

Det fremgår af Skattedepardementets afgørelse af 24. september 1984, j.nr. 550-1-55 (TfS 1984, 418):

"Da det offentlige må anses for at være nærmest til at bære risikoen for, at den af vurderingsmyndighederne fastsatte kontantejendomsværdi eventuelt er for lav, finder skattedepartementet, at skatte- og afgiftsmyndighederne må være afskåret fra at lade en ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten, hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi efter reglerne i cirkulærets punkt 5 højst er 15 pct. højere eller lavere end den relevante kontantejendomsværdi, jf. cirkulærets pkt. 6, 2. afsnit." (mine understregninger)

TfS 1990, 196

Det fremgår af Skatteministerens svar på spørgsmål nr. 1, 2 og 3 af 30. april 1990 (TfS 1990, 196):

"Hvis den årsregulerede kontantværdi er for lav som følge af en fejlbehæftet vurdering, og den aftalte overdragelsessum ikke afviger mere end 15 pct. fra kontantværdien, er skattemyndighederne dog efter gældende praksis afskåret fra at ændre værdiansættelsen i tilfælde, hvor overdragelsen sker ved arv eller gave. Begrundelsen herfor er, at det offentlige i disse tilfælde antages at være nærmest til at bære risikoen for en fejlbehæftet vurdering." (mine understregninger)

SKM2007.431.LSR

Familien (red. efternavn fjernet) kan støtte ret på administrativ praksis fra Landsskatteretten på gaveafgiftsområdet, jf. eksempelvis SKM2007.431.LSR. I SKM2007.431.LSR havde faderen - ligesom i nærværende sag - købt ejendommen af tredjemand for derefter kort tid efter at sælge ejendommen videre til datteren. Købsprisen fra tredjemand oversteg langt den offentlige ejendomsvurdering. Landsskatteretten udtalte:

"Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulæret angivne retningslinier.

Uanset at markedsværdien for den i den foreliggende sag omhandlede ejendom må antages at være højere end den seneste offentlige ejendomsvurdering -15 %, har myndighederne herefter ikke mulighed for at tilsidesætte parternes værdiansættelse." (mine understregninger)

Skatteministeren har vedrørende SKM2007.431.LSR udtalt som svar på spørgsmål nr. 325 af 30. juli 2007:

"Hverken Landsskatterettens afgørelse i SKM2007.431.LSR eller advokat Tommy V. Christiansens artikel om 15 pct. reglen synes at indeholde noget nyt.

Som jeg i adskillige tidligere svar har redegjort for skal skattemyndighederne ved ejendomshandler mellem forældre og børn respektere den værdiansættelse, de to parter er kommet frem til, når denne ikke afvigere mere end 15 pct. fra den senest offentliggjorte vurdering. Dette følger af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning.

Jeg kan i den forbindelse oplyse, at Skatteministeriet ikke har indbragt Landsskatterettens afgørelse i SKM2007.431.LSR for domstolene, da der efter ministeriets vurdering ikke er udsigt til, at ministeriet i sidste ende vil vinde sagen.

15 pct. reglen er en regel, som har fungeret godt i mange år, og som er let at forstå og håndtere.

Tankegangen er, at den offentlige vurdering er objektiv konstaterbar, og man har så valgt ikke at lade den enkelte skatteyder bære risikoen for, at vurderingen er sat for lavt eller højt i forhold til den aktuelle markedsværdi.

Fordelen ved enkle firkantede regler er, at skatteyderne ved, hvad de har at holde sig til. Omvendt må det accepteres, at beskatningen ikke altid svarer til det resultat, en mere millimeterretfærdig regel ville føre til.

Som jeg også tidligere har oplyst er det således korrekt, som anført i artiklen, at reglen kan medføre, at forældre, der overdrager en ejerlejlighed til deres børn, kan realisere et skattemæssigt tab ved overdragelsen. Hertil skal dog bemærkes, at forældrene kun kan fradrage tabet i en fortjeneste, som er skattepligtig i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Med de stigninger, vi har set ved vurderingen af ejerlejligheder ved den almindelige vurdering pr. 1. oktober 2005, som blev udsendt i marts - april 2006, vil der være bedre overensstemmelse mellem vurderingen og den aktuelle markedsværdi. På landsplan steg m2 værdien for fri ejerlejligheder således med 26 pct. i forhold til 2004. Hermed vil muligheden for at realisere et tab som det omtalte også blive mindre.

Jeg mener således ikke, at det forhold at vi har været i en situation, hvor priserne visse steder er steget hurtigere end det har kunnet nå at afspejle sig i vurderingerne, gør, at vi pludseligt skal ændre på 15 pct. reglen.

Jeg mener, at regeringens politik om ikke at stramme beskatningen af boliger og at lade reglerne være så enkle som muligt giver en rimelig og betryggende retstilstand." (mine understregninger)

SKATs afgørelser er klart i strid med Skatteministerens udtalelse.

SKATs afgørelse er også direkte i modstrid med SKM2007.431.LSR, hvor der forelå to handler indenfor en kort tidsperiode, og hvor ejendommens handelsværdi var positiv kendt.

SKM2007.890.LSR

Af SKM2007.890.LSR fremgår endvidere:

"De omhandlede ejendomme har været selvstændigt matrikulerede og samvurderede i en årrække. Vurderingen, der er fejlbehæftet, idet der kun er medtaget en byggeret i stedet for rettelig to, må anses som udtryk for den anslåede handelsværdi for begge arealer på vurderingstidspunktet, idet det må være myndighederne, der i så henseende må bære ansvaret for, at vurderingen er fejlbehæftet . Når herefter henses til, at værdiansættelsescirkulæret ikke angiver kun at gælde for selvstændigt vurderede ejendomme, er det Landsskatterettens opfattelse, at klageren i det foreliggende tilfælde vil kunne anvende cirkulærets 15%'s-regel på en forholdsmæssig andel af grundværdien som sket, uanset at grundstykket ikke har været selvstændigt vurderet. Retten giver derfor under de således foreliggende omstændigheder klageren medhold i, at værdien af den overdragne ejendom ansættes til det anmeldte beløb, 512.456 kr." (mine understregninger)

En skatteyder kan derfor i en gavesituation godt støtte ret på en fejlbehæftet ejendomsvurdering, jf. modsætningsvist SKATs afgørelse.

SKM2015.302.VLR og SKM2016.279.HR

I SKM2015.302.VLR gjorde SKAT i sagen gældende:

"Boet har ikke godtgjort, at der er en fast administrativ praksis for, at værdiansættelser inden for +/ 15 % af den offentlige ejendomsvurdering er bindende for SKAT. De ministersvar, som boet har påberåbt sig, har fokus på gaveoverdragelser, ikke på arv, og en eventuel praksis vedrørende gaver er ikke bindende for arveudlæg." (mine understregninger)

Landsretten udtalte herefter:

"Efter den foreliggende administrative praksis, herunder ministersvarene på spørgsmål om 15 %'s reglens anvendelse, er det ikke godtgjort, at der er en fast administrativ praksis om, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afviger mere end 15 % fra den seneste offentlige ejendomsvurdering, skal lægges til grund. En eventuel fast administrativ praksis på gaveområdet kan ikke føre til et andet resultat." (mine understregninger)

Højesteret stadfæstede disse præmisser i SKM2016.279.HR:

"Højesteret bemærker, at det af de grunde, landsretten har anført, ikke er godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne. " (mine understregninger)

SKM2016.279.HR ændrer derfor ikke på den klare praksis på gaveafgiftsområdet, og dommen tager heller ikke stilling til praksis på gaveafgiftsområdet.

Det er derfor i strid med administrativ praksis på gaveafgiftsområdet at indføre praksis med tilbagevirkende kraft begrundet i "særlige omstændigheder", jf. SKATs afgørelse.

SKAT har heller ikke ændret den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.6.2, på dette punkt.

Hvis SKAT ønsker at udvide praksisændringen i SKM2016.279.HR til gaveafgiftsområdet, må dette kræve en varsling om, at nu ændres praksis på gaveafgiftsområdet tilsvarende. SKAT har ikke varslet en sådan praksisændring. Derfor er SKATs énsidige praksisændring vedrørende familien (red. efternavn fjernet) ulovlig.

Højesterets dom er endvidere afsagt 8. marts 2016, hvorfor praksisændringen tidligst kan indtræde på dette tidspunkt. SKAT gør i afgørelsen gældende, at praksisændringen indtræder ved Vestre Landsret dom. Det fremgår imidlertid af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at praksis skal være "endeligt underkendt". Vestre Landsrets dom var ikke en endelig underkendelse.

De "særlige omstændigheder", som SKAT finder, der foreligger i nærværende sag, har i øvrigt foreligget i andre tidligere sager, uden at Landsskatteretten fandt, at der forelå "særlige omstændigheder", jf. SKM2007.431.LSR. Under alle omstændigheder er SKATs brug af "særlige omstændigheder" derfor en ændret praksis.

SKAT har heller ikke dokumenteret, at der foreligger en generel praksisændring efter ejendomsvurderingerne blev suspenderet.

Landsskatterettens kendelse af 7. november 2007

Landsskatteretten har endvidere konkret godkendt ovenstående praksis vedrørende en familieoverdragelse for familien (red. efternavn fjernet), jf. Landsskatterettens sagsnr. 2-7-1942-0444:

"Det er Landsskatterettens opfattelse, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulæret angivne retningslinier, uanset at markedsværdien af den omhandlede ejendom er højere end den seneste offentlige ejendomsvurdering +15 %." (mine understregninger)

Familien (red. efternavn fjernet) kan derfor ikke kun støtte ret på administrativ praksis, men har også berettigede forventninger, jf. hertil U.1969.108H.

Landsskatterettens kendelse af 7. november 2007 vedrørende familien (red. efternavn fjernet) vedrørte et bindende svar.

I det bindende svar havde (red. efternavn fjernet) - ligesom i nærværende sag - købt ejendommen Y4-adresse den 15. august 2006 af tredjemand for 89.000.000 kr. og solgt ejendommen 20. december 2006 til sine børnebørn for 37.950.000 kr. Disse børnebørn er også omfattet af nærværende sag.

Y4-adresse var 1. oktober 2005 vurderet til 33.000.000 kr., hvorfor SKATs vurdering også i den sag var klart afvigende fra tredjemands salgspris.

Selvom den prismæssige forskel var større vedrørende Y4-adresse end i nærværende sag, så fik familien (red. efternavn fjernet) medhold i Landsskatteretten.

SKAT kan heller ikke af denne grund ændre værdiansættelsen i strid med den tidligere Landsskatteretskendelse."

Klagerens repræsentant har til Skatteankestyrelsen indsendt SKATs bindende svar af 4. april 2017 hvori klageren har spurgt om, klageres påtænkte afståelse af sin ejerandel i udlejningsejendommen Y5-adresse til børn og børnebørn til en overdragelsessum på 32.708.000 kr. svarende til den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering - 15 % anerkendes ved opgørelse af spørgers skattepligtige indkomst. SKAT har hertil svaret:

"SKATs begrundelse for svaret Generelt:

Overdragelse af fast ejendom, skal efter praksis ske til handelsværdien på tidspunktet for overdragelsen.

Handelsværdien er den værdi, som ejendommen kan overdrages til, mellem uafhængige par ter, på det tidspunkt, hvor bindende aftale er indgået.

Overdragelse af fast ejendom mellem familiemedlemmer, kan ske efter reglerne i cirkulære nr. 185 af 17/11-1982, under forudsætning af at familiemedlemmerne er omfattet af boafgiftslovens (BAL)§ 22.

I henhold til dette cirkulære kan overdragelsen ske til den senest kendte vurdering +/- 15%, hvorefter skatte- og afgiftsmyndighederne skal acceptere værdiansættelsen.

Forudsætningen for at overdragelse kan ske efter disse regler, er bla., at der ikke er indtruffet faktiske eller retlige ændringer ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger, eller ændret zonestatus, der endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien, jf. cirkulære 185 af 17/II 1982 punkt 8.

Konkret:

Ejendommen Y5-adresse er ved den seneste offentlige vurdering, vurderet til 74.000.000 kr.

I oplyser at A ejer 52 % af udlejningsejendommen personligt. Han ønsker nu at overdrage denne ejerandel til sine børn og børnebørn.

A, hans børn og børnebørn er omfattet af den personkreds, som er nævnt i BAL § 22, og der er derfor mulighed for at benytte reglerne i cirkulære nr. 185 af 17/11-1982 ved overdragelse af fast ejendom.

A ønsker at overdrage sin private andel af ejendommen, som I oplyser er 52 %, til 32.708.000 kr., svarende til 85 % af hans andel af den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering.

SKAT er enig i jeres argumentation og henvisninger til regler og praksis, og kan besvare jeres spørgsmål l med ja, og jeres spørgsmål 2 med nej.

Der er i det bindende svar lagt til grund, at der ikke er tale om en næringsejendom."

Landsskatterettens afgørelse

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved en overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn/børnebørn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Det fremgår af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret), at værdien af aktiver skal ansættes til deres værdi i handel og vandel. Cirkulæret fastsætter dog samtidig regler "inden for hvilke grænser skatte- og afgiftsmyndighederne skal acceptere værdiansættelsen", jf. pkt. 2 og vedrørende fast ejendom tillige pkt. 4.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår bl.a., at "Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højest er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften."

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår at "Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien."

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254 som er fremsat den 4. maj 1995.

Af den juridiske vejledning, 2015-2, afsnit C.A.6.2, fremgår ligeledes:

"En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Se § 27 i BAL

Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager. Parterne kan anvende skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning."

I SKM2007.431 LSR blev parternes værdiansættelse ikke tilsidesat, uanset at markedsværdien for den omhandlede ejendom måtte antages at være højere end den seneste offentlige vurdering minus 15 %.

I SKM2016.279 fastslog Højesteret, at der skal foreligge særlige omstændigheder, hvis en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen skal kunne tilsidesættes af SKAT.

Retten bemærker, at der ikke ses at være sket faktiske eller retlige ændringer siden vurderingen, som nævnt i cirkulærets pkt. 8, som kan føre til, at den påtænkte overdragelsessum ikke skal lægges til grund.

Landsskatteretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger indenfor de i cirkulæret angivne retningslinjer, uanset at ejendommen er handlet til en højere værdi end den seneste offentlige ejendomsvurdering minus 15 %, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Landsskatteretten finder ikke, at det kan anses som en særlig omstændighed, at ejendomsvurderingerne, som et led i regeringens udspil til genopretning af de offentlige ejendomsvurderinger, er suspenderet.

Handelsværdien ved overdragelse af klagerens ejendom til børn og børnebørn kan derfor ske efter værdiansættelsescirkulæret og udgør herefter det af parterne aftalte beløb på 38.000.000 kr. minus 15 pct.

Landsskatteretten nedsætter derfor den af SKAT opgjorte værdi af gaven til 280.000 kr. Som følge heraf udgør gaveafgiften 5.580 kr. …"

Samme dato blev der afsagt kendelser med samme begrundelse i sagerne vedrørende As børn og børnebørn, der også er sagsøgt under denne sag.

Det er oplyst, at (red. efternavn fjernet), der er As ægtefælle, i 2007 modtog bindende svar fra Landsskatteretten om, at hendes afståelse af en fast ejendom til børnebørn kunne ske til et beløb svarende til seneste ejendomsvurdering + 15 %, og at børnebørnene ved en sådan overdragelse af ejendommen ikke ville være gaveafgiftspligtige af noget beløb. Der var efter det oplyste tale om en blandet bolig og erhvervsejendom beliggende i (red. område fjernet). Den almindelige vurdering pr. 1. oktober 2004 udgjorde 31.500.000 kr. og var pr. 1. oktober 2005 årsreguleret til 33.000.000 kr. Det er endvidere oplyst, at (red. efternavn fjernet) havde erhvervet ejendommen ved købsaftale pr. 15. august 2006 for 89.000.000 kr. Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse fremgår:

"Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret), at værdien af aktiver skal ansættes til deres værdi i handel og vandel. Cirkulæret fastsætter dog samtidig regler "inden for hvilke grænser skatte- og afgiftsmyndighederne skal acceptere værdiansættelsen", jf. pkt. 2 og vedrørende fast ejendom tillige pkt. 4.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår bl.a., at "Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højest er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften."

En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Dette fremgår af boafgiftslovens § 27.

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254 som er fremsat den 4. maj 1995.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger indenfor de i cirkulæret angivne retningslinier, uanset at markedsværdien af den omhandlede ejendom er højere end den seneste offentlige ejendomsvurdering + 15 %.

Der kan i øvrigt henvises til SKM 2007.431 LSR, hvor retten har godkendt overdragelse af en ejendom, som lå inden for cirkulærets rammer.

Retten skal desuden bemærke, at der ikke ses at være sket faktiske eller retlige ændringer siden vurderingen, som nævnt i cirkulærets pkt. 8 og pkt. 9, som kan føre til, at den påtænkte overdragelsessum ikke skal lægges til grund.

For så vidt angår spørgsmål 2 skal retten bemærke, at klagerens børnebørn ikke anses at være gaveafgiftspligtige ved en overdragelsessum svarende til ejendomsvurderingen + 15 %.

Det forudsættes dog, at den godkendte overdragelsessum ikke berigtiges som en hel eller delvis gave.

…"

Anbringender

Skatteministeriet har anført navnlig, at de sagsøgte skal gavebeskattes, fordi ejendommen Y1-adresse, blev overdraget til dem til underpris.

Det følger af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi, hvorved forstås det beløb, som et aktiv vil kunne indbringe ved et salg på det åbne marked. Det fremgår af forarbejderne til loven, at reglerne om beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af boafgift og tillægsboafgift.

Det sikreste grundlag for at fastlægge en ejendoms handelsværdi er en faktisk handel af den samme ejendom foretaget mellem uafhængige parter på eller i nærheden af det tidspunkt, hvor værdien skal fastsættes. På den baggrund ligger det fast, at ejendommens handelsværdi udgjorde 61.750.000 kr. den 17. december 2015, da A overdrog ejendommen til sine børn og børnebørn for 32.300.000 kr.

Der er ikke retligt grundlag for, at ejendommens værdi efter boafgiftslovens § 27 alligevel kan fastsættes til 32.300.000 kr., svarende til den offentlige ejendomsvurdering minus 15 %.

Boafgiftslovens § 27 skal fortolkes sådan, at skattemyndighederne ved værdifastsættelsen skal acceptere en værdi på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger "særlige omstændigheder", jf. UfR 2016.2126 H. Sådanne særlige omstændigheder foreligger i denne sag, idet der er sikre holdepunkter for, at en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Når boafgiftslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., skal fortolkes således, vil det være i strid med boafgiftsloven, hvis man nåede et andet resultat ud fra praksis. De sagsøgte har ikke ud fra en påstået administrativ praksis krav på, at ejendommen kan overdrages til den offentlige ejendomsværdi fratrukket 15 %, allerede fordi en sådan praksis ville være i direkte strid med boafgiftslovens § 27. Det ville således klart være i strid med lovens krav om "handelsværdi", hvis en værdi på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering altid skal anvendes.

De sagsøgte har ikke dokumenteret, at der eksisterer en fast administrativ praksis om, at en værdiansættelse til +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering skal accepteres under omstændigheder, som er sammenlignelige med den foreliggende sags. De sagsøgte har således ikke påvist en sådan flerhed af afgørelser fra de øverste skattemyndigheder, at der er dannet en fast administrativ praksis. Det fastslås desuden gentagne gange i værdiansættelsescirkulæret, at aktiver skal værdiansættes til handelsværdien.

De sagsøgte har ikke opnået en retsbeskyttet forventning om, at den omhandlede ejendom kunne overdrages til underpris uden gavebeskatning under henvisning til, at (red. efternavn fjernet) har modtaget et bindende svar. Afgørelsens adressat var ikke de sagsøgte, og sagen angik ikke den omhandlede ejendom.

A, B, C, D og E har anført navnlig, at de sagsøgte har et retskrav på, at ejendommen Y1-adresse, kunne overdrages i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret og 15 %-reglen.

Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gave værdiansættes med udgangspunkt i handelsværdien på modtagelsestidspunktet. Det fremgår af lovens forarbejder, at værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der før 1995 var blevet etableret på området, fortsat skulle være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget.

Værdiansættelsescirkulærets punkt 6 fastsætter den såkaldte 15 % regel, hvorefter overdragelse af fast ejendom kan ske til den seneste offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %. Udtrykket "handelsværdi" i boafgiftslovens § 27 skal således efter forarbejderne forstås som den værdi, som fremkommer ved brug af værdiansættelsescirkulæret.

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets punkt 48, at cirkulærets regler er vejledende. Folketinget var imidlertid ved vedtagelsen af loven bekendt med, at skattemyndighedernes mulighed for at anfægte en værdiansættelse efter 15 %reglen efter praksis var meget begrænsede.

Højesteret tog i UfR 2016.2126H alene stilling til praksis for dødsboer, hvorfor kendelsen ikke er afgørende for denne sag, der angår gaveafgiftsområdet.

Selv hvis boafgiftslovens regler om gaveafgift skal fortolkes i overensstemmelse med afgørelsen, indebærer det, at 15 %-reglen kun kan fraviges, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Sådanne særlige omstændigheder foreligger ikke i denne sag. Værdispringet mellem den pris, som konstateredes ved As køb af ejendommen, og den seneste vurdering af ejendommen var udtryk for, at den offentlige ejendomsvurdering var for lav i forhold til den almindelige prisudvikling i området. Dette må det offentlige bære risikoen for.

Det ligger fast, at borgerne kan støtte ret på en administrativ praksis, som ikke klart er i strid med højere retskilder. På det tidspunkt, hvor A overdrog ejendommen til sine børn og børnebørn, var der en ganske fast praksis for, at 15 %-reglen også gjaldt i netop denne situation. Denne praksis er dokumenteret ved de fremlagte tre kendelser fra Landsskatteretten og redegørelsen fra ministeren. Det følger derfor af praksis, at 15 %-reglen finder anvendelse i situationer, som nøjagtig svarer til de sagsøgtes. Selv hvis landsskatteretten havde ændret sin praksis efter UfR 2016.2126H ville en sådan praksisændring kun have virkning for skatteydere, som endnu ikke havde disponeret på det tidspunkt, hvor praksisændringen blev offentliggjort.

Såfremt UfR 2016.2126H også er retningsgivende på gaveafgiftsområdet, er den retligt relevante norm, at 15 %-reglen kan fraviges, når der foreligger "særlige omstændigheder". Dette begreb har i sig selv karakter af en retlig standard, som må udfyldes af forvaltningen. Begrebet er så vagt og rummeligt, at en eventuel fejlfortolkning vanskeligt kan siges at være åbenbart lovstridig.

Heller ikke det forhold, at overdragelsen skabte et skattemæssigt fradrag for A, som kunne udligne en avance på en anden ejendom, kan indebære, at Landsskatterettens praksis er åbenbart i strid med lovgrundlaget. Skatteyderens dispositioner skal ikke nødvendigvis tilsidesættes, fordi de indebærer en skattefordel eller endog er gennemført for at opnå en skattefordel.

Det kan forekomme, at en konkret skatteyder på grund af skattemyndighedernes ageren over for ham har fået et særligt grundlag for en forventning om en bestemt skatte- eller afgiftsmæssig behandling. (red. efternavn fjernet)s bindende svar fra Landsskatteretten i 2007 var også rettet til de sagsøgte C og D, da der blev spurgt til deres retsstilling som købere af ejendommen. Situationen i 2016 var på alle måder identisk med den problemstilling, som Landsskatteretten afklarede i 2007. Når det kombineres med, at Skattestyrelsen i 2015 generelt frarådede skatteydere at søge om bindende svar ved overdragelser efter 15 %-reglen, kunne alle involverede gaveafgiftspligtige gavemodtagere med føje gå ud fra, at de kunne disponere i overensstemmelse med svaret fra 2007.

Anbringenderne er uddybet i parternes påstandsdokumenter.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter boafgiftslovens § 27, stk. 1, fastsættes en gaves værdi til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen. Skattemyndighederne kan efter § 27, stk. 2, ændre værdiansættelsen, hvis de finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien ved gavens modtagelse.

I overensstemmelse med det anførte herom i Vestre Landsrets dom af 23. juni 2021 (SKM 2021.345V) finder landsretten, at principperne for værdiansættelse af fast ejendom gælder på samme måde for dødsboer og ved gaveafgiftsberegning, jf. herved navnlig pkt. 5 og 6 i Skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning, og at 15 %'s reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning.

Højesteret har ved kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126H) fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, og i kendelse af 26. april 2021 (UfR 2021.2382H) har Højesteret fastslået, at der i den forbindelse skal være tale om særlige, konkrete forhold, vedrørende den pågældende faste ejendom.

De sagsøgte har - i overensstemmelse med hvad der er fastslået af Højesteret i UfR 2016.2126 vedrørende værdiansættelsen i dødsboer og af Vestre Landsret i SKM 2021.345 vedrørende anvendelse af 15 %’s-reglen på gaveområdet, hvis der ikke foreligger retlige og faktiske ændringer - ikke godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. En sådan praksis på gaveområdet ville heller ikke harmonere med ordlyden af boafgiftslovens § 27, stk. 1, eller fremstå begrundet i reale forhold.

Skattemyndighederne er herefter ikke forpligtet til at acceptere værdiansættelsen på 32.300.000 kr. svarende til den offentlige ejendomsvurdering med et fradrag på 15 %, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

I en situation som den foreliggende, hvor den omhandlede udlejningsejendom som led i en uafhængig handel var erhvervet af A fra Y1-adresse ved købsaftale af 16. september 2015 for 61.750.000 kr. med overtagelsesdag den 15. december 2015, og hvor ejendommen tre måneder efter denne købsdato ved købsaftale af 17. december 2015 (underskrevet den 28. december 2015) overdrages til As børn og børnebørn med overtagelsesdag den 18. december 2015 for 32.300.0000 kr., finder landsretten, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen.

Landsretten finder på samme baggrund, at den reelle handelsværdi ved overdragelsen i december 2015 udgjorde 61.750.000 kr. svarende til overdragelsessummen i købsaftalen af 16. september 2015, og at det derfor er denne værdi, som skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgift.

Herefter, og da der ikke er grundlag for at fastslå, at de sagsøgte på grundlag af det bindende svar fra 2007 i forbindelse med en anden ejendomsoverdragelse i familien eller som følge af skattemyndighedernes generelle vejledning i 2015 om indhentelse af bindende svar, har opnået en retsbeskyttet forventning om, at ejendommen Y1-adresse i december 2015 i gaveafgiftsmæssig henseende kunne overdrages til den offentlige ejendomsvurdering med fradrag af 15 %, tager landsretten Skatteministeriets påstande til følge.

Efter sagens karakter, herunder at der er taget stilling til et principielt gaveafgiftsmæssigt spørgsmål, finder landsretten, at ingen af parterne skal betale sagsomkostninger den anden part.

THI KENDES FOR RET:

C skal betale gaveafgift med 1.473.000 kr.

D skal betale gaveafgift med 2.209.250 kr.

B skal betale gaveafgift med 368.625 kr.

E skal betale gaveafgift med 368.625 kr.

A skal som solidarisk hæftende med hver af de øvrige sagsøgte betale gaveafgift med i alt 4.419.500 kr.

Alle beløb er med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden fra den 4. januar 2016, indtil gaveafgiften betales.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger den anden part.