Sag BS-2341/2023-HER

Parter

A

(v/advokat Michael Serup)

og

B

(v/advokat Michael Serup)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Tim Holmager)

Denne afgørelse er truffet af dommer Solveig Bloch Madsen, dommer Niels Bjerre og dommerfuldmægtig Ninna Kylkjær.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 16. januar 2023. 

Sagen drejer sig om, hvorvidt værdiansættelsen i forbindelse med en ejendomsoverdragelse mellem en mor og datter kan fastsættes inden for +/- 15 % af seneste offentlige ejendomsvurdering i skatte-og afgiftsmæssige forstand.

A og B har nedlagt følgende påstand: 

Skatteministeriet skal anerkende, at den skatte- og afgiftsmæssige værdi af ejendommen beliggende Y1-adresse, ved overdragelsen den 30. september 2017 fra A til B skal fastsættes til 1.300.000 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse. 

Oplysningerne i sagen

Den 18. august 2015 købte A ejendommen beliggende Y1-adresse, i almindelig fri handel for 1.975.000 kr.

Ved købsaftale af 30. september 2017 overdrog hun ejendommen til sin datter, B, for 1.300.000 kr. med overtagelse den 1. november 2017. 

Den offentlige vurdering af ejendommen var på overdragelsestidspunktet 1.450.000 kr., hvorfor overdragelsessummen lå inden for +/- 15% af den offentlige vurdering. 

Ejendommen blev i forbindelse med overdragelsen belånt med realkreditlån på 1.300.000 kr. 

B videresolgte den 2. juni 2020 ejendommen i almindelig fri handel for 2.425.000 kr. 

Den 12. juli 2021 traf Skattestyrelsen afgørelse om, at der som følge af overdragelsen mellem mor og datter skulle betales gaveafgift på 91.815 kr., idet værdien af ejendommen skønsmæssigt blev fastsat til 1.975.000 kr. svarende til købesummen ved den tidligere handel. Afgørelsen herom blev stadfæstet ved Landsskatterettens kendelse af 19. oktober 2022. 

Parternes synspunkter

A og B har i deres påstandsdokument anført:

"…

3. Sagsøgernes overordnede anbringender

3.1 Sagsøgerne gør i første række gældende, at de ifølge dagældende administrative praksis samt lighedsgrundsætningen har krav på at få godkendt deres værdiansættelse efter 15 %-reglen.

3.1.1 Bilag 10c (E s. 89) (samt oversigten i bilag 10d (E s. 260)) dokumenterer med et betydeligt antal bindende svar SKAT’s administrative praksis for perioden november 2007 - maj 2019, og det kan for denne periode lægges til grund, at den forudgående købspris i ingen tilfælde er tillagt betydning for retten til at anvende 15 %-reglen. Det ses samtidig af SKAT’s redegørelse i bilag 10a (E s. 284), at administrativ praksis først skærpes fra 2018 og fremefter. Denne skærpelse kan imidlertid ikke håndhæves med tilbagevirkende kraft i forhold til sagsøgerne.

3.1.2 SKAT har den 21. september 2017 (E s. 225), blot 9 dage forud for overdragelsen i denne sag, bekræftet, at 15 %-reglen kunne anvendes, selv om den pågældende ejendom 2 år og 2 måneder forinden var købt fra tredjemand til en pris på 1.275.000 kr., der oversteg den offentlige ejendomsværdi på 800.000 kr. med 59 %. Der består ingen saglige grunde til, at sagsøgerne i denne sag skal behandles anderledes.

3.1.3 Skatteministeriet er under skriftvekslingen (E s. 66) blevet opfordret til at redegøre for sin opfattelse af administrativ praksis på overdragelsestidspunktet i denne sag, herunder at fremlægge modsatrettede afgørelser, men man har valgt ikke imødekomme disse opfordringer. Dette skal tillægges processuel skadevirkning.

3.2 Sagsøgerne gør i anden række gældende, at Skatteministeriet, der har den fulde bevisbyrde, ikke har godtgjort, at der foreligger sådanne konkrete særlige omstændigheder, at SKAT kan tilsidesætte sagsøgernes ret til at få godkendt deres værdiansættelse efter 15 %-reglen.

3.2.1 Sagsøgerne gør gældende, at en tredjemandshandel, der ligger mere end 25 måneder forud for familieoverdragelsen, og til en pris, der alene afviger med ca. 36 % fra den offentlige ejendomsvurdering, ikke opfylder Højesterets tærskelkrav for at kunne anses som særlige omstændigheder.

3.2.2 Sagsøgerne gør videre gældende, at deres realkreditbelåning, der alene indikerer en handelsværdi indenfor 15 % af den offentlige ejendomsværdi, ikke kan udgøre en særlig omstændighed, der begrunder, at man skal handle udenfor dette spænd.

4. Retsgrundlaget

4.1 Værdiansættelsescirkulæret (MS s. 94) bestemmer, at familieoverdragelse af fast ejendom kan ske til seneste offentliggjorte offentlige ejendomsværdi +/- 15 %. Cirkulæret er baseret på den toårige vurderingscyklus ifølge vurderingslovens § 1 (MS s. 61), der således hvert andet år tilvejebringer en ajourført ejendomsværdi.

4.2 Højesteret har ved U 2016.2126 (MS s. 373) fastslået, at SKAT ved familieoverdragelser mv. skal acceptere en værdiansættelse efter 15 %reglen, medmindre SKAT godtgør, at der foreligger kvalificerede "særlige omstændigheder", der påviser, at den faktiske handelsværdi ved familieoverdragelsen afviger væsentligt fra den offentlige ejendomsværdi. Udgangspunktet i denne sag er altså, at sagsøgerne har retskrav på at anvende 15 %-reglen.

4.3 Højesteret tiltrådte i U 2016.2126 (MS s. 373) samt i U 2023.307 (MS s. 420), at en samtidig faktisk handel (konkret i form af henholdsvis en arvingsaftale og en ekspropriationsvedtagelse) må anses som en særlig omstændighed, når handlen påviser en faktisk handelsværdi, der afviger væsentligt fra den offentlige ejendomsværdi.

4.4 Højesteret har ved U 2021.2382 (MS s. 416) fastslået, at det alene er konkrete forhold, der påviser den konkrete ejendoms faktiske handelsværdi på gavetidspunktet mv., der kan anses som "særlige omstændigheder", og at det derfor ikke udgør en særlig omstændighed, at det igennem skøn og indirekte beregning baseret på generel prisudvikling, markedsstatistikker for lokalområdet og generelle afkastprocenter kan sandsynliggøres, at den offentlige ejendomsværdi ikke er et retvisende udtryk for ejendommens faktiske aktuelle handelsværdi.

4.5 Højesteret har ved U 2024.880 (MS s. 432) fastslået, at realkreditbelåning, som er foretaget op til 25 måneder forud for familieoverdragelsen, kan udgøre en særlig omstændighed, hvis belåningen viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Højesteret tiltrådte i sagen Skatteministeriets synspunkt om, at et realkreditinstituts vurdering må sidestilles med en sagkyndig vurdering. Højesteret fastslog samtidig, at vurderingen af, om en realkreditvurdering viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav, må bero på "en samlet konkret vurdering af blandt andet bl.a. forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige ejendomsvurdering og den tidsmæssige sammenhæng mellem belåningen og overdragelsen ejendommen." I sagen indikerede de foretagne realkreditbelåninger op til 25 måneder forud for familieoverdragelsen handelsværdier, der var (væsentligt) mere end 60 % højere end de offentlige ejendomsværdier:

 

 

4.6 Det følger således af Højesterets samlede praksis, at en historisk købspris, ligesom en historisk realkreditvurdering, kan danne grundlag for tilsidesættelse af 15 %-reglen, hvis købsprisen viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav ved familieoverdragelsen, men dette forudsætter en vis forskel imellem købsprisen og den offentlige ejendomsvurdering (handelsværdiafvigelsen) og en vis tidsmæssig sammenhæng mellem det tidligere køb og familieoverdragelsen.

4.7 Det kan endvidere lægges til grund, at Højesterets praksis ikke giver støtte for, at en handelsværdiafvigelse på mindre end 60 % kan begrunde tilsidesættelse af 15 %-reglen, når det tidligere køb ligger mere end 25 måneder forud for familieoverdragelsen.

4.8 Sagsøgerne bemærker, at Højesterets praksis ikke giver støtte for "frihåndstegning". Højesterets undtagelse for "særlige omstændigheder" skal derfor reserveres til absolutte undtagelsestilfælde med robust dokumentation og markant væsentlighed og må ikke åbne for underminering af 15 %- reglen, blot fordi "man synes".

5. Skatteministeriet er bundet af administrativ praksis og forventningsprincippet

5.1 Det følger af lighedsgrundsætningen, at borgerne kan støtte ret på administrativ praksis (MS s. 223), og det følger af forventningsprincippet, at borgerne kan støtte ret på indholdet af Juridisk Vejledning (MS s. 223). Samtidig ligger det fast, at Juridisk Vejledning rent faktisk beskriver den administrative praksis, som borgerne derfor kan støtte ret på.1 Dette har været fast antaget i hvert fald siden TfS 1994.295 Ø (MS s. 454).

5.2 Sagsøgerne gør gældende, at det ved deres familieoverdragelse i september 2017 var fast administrativ praksis, at familieoverdragelse kunne ske efter 15 %-reglen uanset en højere faktisk købspris 25 måneder forud for familieoverdragelsen, og at sagsøgerne ifølge lighedsgrundsætningen og forventningsprincippet kan støtte ret på denne praksis, så ministeriet allerede af den grund skal acceptere sagsøgernes værdiansættelse.

5.3 Følgende kan lægges til grund om den administrative praksis i september 2017:

5.3.1 Der dannede sig tidligt efter udstedelsen af Værdiansættelsescirkulæret i 1982 den administrative praksis, at SKAT skulle acceptere en værdiansættelse efter 15 %-reglen uanset den faktiske handelsværdi, medmindre der på ejendommen var sket retlige eller faktiske ændringer, som ikke var afspejlet i den seneste offentlige ejendomsvurdering.

5.3.2 I 2007 fik denne praksis udtryk ved SKM 2007.431 (MS s. 483), hvor Landsskatteretten fastslog, at SKAT ikke kan tilsidesætte en værdiansættelse efter 15 %-reglen, "Uanset at [handelsværdien] må antages at være højere end den seneste offentlige ejendomsvurdering -15 %". Der var i sagen tale om en familieoverdragelse, hvor den faktiske handelsværdi var dokumenteret i kraft af et køb fra tredjemand knap et år tidligere.

5.3.3 Skatteministeriet besluttede at undlade at indbringe SKM 2007.431 for domstolene. Skatteministeriet anerkendte herved, at SKAT skal respektere familieoverdragelser indenfor 15 %-reglen, uanset at der kan dokumenteres en væsentligt højere faktisk handelsværdi. Dette blev bekræftet af skatteministeren. Afgørelsen blev efterfølgende indarbejdet i Juridisk Vejledning som udtryk for administrativ praksis.

5.3.4 Juridisk Vejledning 2017 (MS s. 183) anviste, at familieoverdragelse kunne ske efter "15 pct.-reglen", blot "vurderingen af den faste ejendom på overdragelsestidspunktet svarer til ejendommens faktiske status." Der var intet forbehold for en undtagelse for "særlige omstændigheder" i form af tidligere faktisk købspris mv. Tværtimod angives SKM 2007.431 som en "relevant afgørelse på området", og afgørelsen kommenteres i vejledningen med, at 15 %-reglen kan anvendes, uanset at faren "kort forinden havde erhvervet den til en højere pris, fordi det fremgik af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, at denne værdi kunne anvendes i gavesituationer, hvis der ikke var sket faktiske eller retlige ændringer siden vurderingen." (MS s. 267 og 294).

5.3.5 Det må selvsagt antages, at SKAT’s faktiske praksis har været i overensstemmelse med Juridisk Vejledning og dermed SKM 2007.431. Dette bekræftes da også af notater mv. udarbejdet af SKAT’s gaveenhed (E s. 284, bilag 10a) og SKAT’s enhed for bindende svar (E s. 288, bilag 10b). Disse notater er suppleret med et stort antal eksempler på bindende svar (E s. 89, bilag 10c), som sagsøgerne har indarbejdet i et oversigtsbilag (E s. 260, bilag 10d). SKAT’s notater og de konkrete bindende svar bekræfter tilsammen, at SKAT konsekvent har fulgt 15 %-reglen uanset overdragerens tidligere købspris. Det ses således, at SKAT, der jo efter officialmaksimen har ansvaret for fuld sagsoplysning, konsekvent har undladt at stille spørgsmål til afklaring af disse forhold. Tværtimod har SKAT i flere sager tilbudt skatteyder valgfrihed mellem 15 %-reglen og en oplyst faktisk handelsværdi.

Det ses tillige, at SKAT både før og efter familieoverdragelsen i denne sag i 2017 traf konkrete afgørelser i stringent overensstemmelse med den administrative praksis, jf. fx bindende svar af 19. december 2016 (E s. 214, bilag 10c) 4, bindende svar af 21. september 2017 (E s. 225) samt bindende svar af 3. juli 2018 (E s. 249, bilag 10c).

5.3.6 Det er i relation til SKAT’s notat om bindende svar (bilag 10b) samt de fremlagte eksempler på bindende svar (bilag 10c) vigtigt at fremhæve, at SKAT er forpligtet til at visitere principielle sager til Skatterådet, jf. skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4 (MS s. 92). Da SKAT ikke i disse år på intet tidspunkt har visiteret sager om 15 %-reglen til Skatterådet, kan det altså lægges til grund, at SKAT ikke har anset disse sager som principielle, men at man blot har fulgt en fast administrativ praksis. Det ses også af overskriften på notatet i bilag 10b, E s. 288, at det omfatter ikke-principielle bindende svar.

5.3.7 Den fulgte praksis ses også i det, ganske usædvanlige, beslutningsdiagram (MS s. 140, bilag 2), som SKAT i 2017 (og indtil 2022) brugte som vejledning på www.skat.dk, og som uden forbehold anviser, at familieoverdragelser kan ske efter 15 %-reglen, og hvor SKAT ovenikøbet udtrykkeligt bad borgerne om at undlade at søge bindende svar, hvis der var tale om overdragelse efter 15 %- reglen: "SKAT får en del ansøgninger om bindende svar, hvor det slet ikke er nødvendigt at bede om det, fordi reglerne ligger helt fast." (MS s. 133, bilag 11).

5.3.8 Den fulgte administrative praksis har endelig, i hvert fald frem til et tidspunkt i 2022, været bekræftet og fastholdt af Landsskatteretten, hvis afgørelser per definition er udtryk for administrativ praksis, jf. fx SKM 2018.551 LSR (forudgående køb 3 mdr. forud for familieoverdragelsen til 91 % højere handelsværdi, MS s. 485), og SKM 2022.548 LSR (forudgående køb 2 år og 11 mdr. forud for familieoverdragelsen til 75 % højere handelsværdi, MS s. 526).

5.4 Følgende kan lægges til grund om praksis efter 2017:

5.4.1 SKAT kunne efter U 2016.2126 H (MS s. 373) have valgt at ændre administrativ praksis og indføre "særlige omstændigheder" som en generel fremadrettet undtagelse fra 15 %-reglen, men det undlod man. Det skyldes formentlig, at den konkrete sag angik et helt særligt tilfælde og derfor ikke sås at have mere almen betydning. Afgørelsen blev ikke indarbejdet i Juridisk Vejledning, og SKAT undlod at udarbejde et styresignal om afgørelsen. I stedet anviste Juridisk Vejledning også for 2017 og de følgende år uændret SKM 2007.431 som udtryk for administrativ praksis uden nogen undtagelse for "særlige omstændigheder".

5.4.2 SKAT fandt først i 2018 anledning til at overveje, om Højesterets afgørelse skulle have betydning for administrativ praksis. Det fremgår således af skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg den 18. maj 2018 (MS s. 124), at han da havde bedt SKAT om "at udarbejde et styresignal, der klargør reglerne, herunder hvornår der foreligger særlige omstændigheder." Det kan altså lægges til grund, at det først var i 2018, altså efter overdragelsen i denne sag, at SKAT i det hele taget påbegyndte overvejelser om højesteretssagens betydning for den fremadrettede praksis.

5.4.3 Dette bekræftes ved, at SKAT ikke visiterede ét eneste af de bindende svar i bilag 10c (der omfatter afgørelser også for 2018) til Skatterådet. SKAT anså således fortsat ikke disse sager som principielle. I stedet accepterede SKAT hvert fald frem til den 3. juli 2018 (E s. 249, bilag 10c) værdiansættelser efter 15 %-reglen, selvom man fandt, at handelsværdien var væsentligt højere, og helt uden at søge afklaring, om der forelå såkaldte "særlige omstændigheder" i form af forudgående købspris mv.

5.4.4 SKAT offentliggjorde to år senere den 5. maj 2020 et høringsudkast til styresignal (MS s. 141) med sin første officielle fortolkning af U2016.2126 H, og hvor man første gang officielt introducerede "særlige omstændigheder" som en påtænkt almindelig undtagelse fra 15 %-reglen. Ifølge udkastet skulle styresignalet indarbejdes som ny administrativ praksis i Juridisk Vejledning 2020-2. Dette skete imidlertid ikke. Juridisk Vejledning 2020/2021 anviste fortsat SKM 2007.431 som udtryk for administrativ praksis uden nogen undtagelse for "særlige omstændigheder" (MS s. 294)

5.4.5 SKAT offentliggjorde i stedet efter yderligere to år den 3. maj 2022, dvs. seks år efter U 2016.2126 H, et nyt høringsudkast (MS s. 154) med et væsentligt ændret oplæg til afgrænsningen af "særlige omstændigheder". Dette udkast skulle nu indarbejdes i Juridisk Vejledning 2023-1, men heller ikke dette udkast blev færdiggjort og blev ikke indarbejdet i Juridisk Vejledning 2023, der uændret anviste SKM 2007.431 som udtryk for administrativ praksis uden nogen undtagelse for "særlige omstændigheder.

5.4.6 Den 29. august 2023 udsendte SKAT et styresignal (MS s. 177), hvor man præciserede, at det ikke anses det som en særlig omstændighed, at SKAT selv kan beregne afkastbaserede handelsværdier på baggrund af generelle prisstatistikker mv. Styresignalet indeholder imidlertid ingen angivelse af, hvad der ifølge administrativ praksis skal anses som særlige omstændigheder.

5.4.7 Først i 2024 er Højesterets afgørelser blevet indarbejdet i Juridisk Vejledning (MS s. 326) men primært i form af referater og uden detaljeret omtale af deres konkrete og præcise betydning for administrativ praksis.

5.4.8 Det præcise indhold af administrativ praksis såvel som udviklingen i administrativ praksis i perioden efter 2017 er således uklart.

5.4.9 Det kan imidlertid lægges til grund, at SKAT på intet tidspunkt har kommunikeret en officiel ændring af den administrative praksis, der blev udtrykt ved SKM 2007.431 og i skatteministerens samtidige svar til Folketingets Skatteudvalg, og som fremgik af Juridisk Vejledning 2017.

5.4.10 Denne uklarhed må Skatteministeriet i forhold til borgerne bære ansvaret for, og det må påhvile ministeriet at godtgøre præcist, hvornår og med hvilket indhold praksis er ændret, hvis sagsøgerne i 2017 ikke skal kunne støtte ret på praksis efter SKM 2007.431.

5.4.11 Sagsøgerne har opfordret (E s. 66) Skatteministeriet til at redegøre for administrativ praksis og fremlægge konkrete afgørelser mv., hvis man vil hævde, at man i administrativ praksis på et tidspunkt inden familieoverdragelsen i denne sag i efteråret 2017 har ændret praksis efter SKM 2007.431 og begrænset 15 %-reglen med et forbehold for særlige omstændigheder i form af tidligere købspris mv. Skatteministeriet har valgt ikke at efterkomme denne opfordring (E s. 71-72). Dette må tillægges processuel skadevirkning for ministeriet.

5.5 Sagsøgerne gør på denne baggrund gældende, at det ud fra en samlet bedømmelse må lægges til grund, at det ved deres familieoverdragelse i 2017 var administrativ praksis, at familieoverdragelse kunne ske efter 15 %-reglen uanset tidligere købspris mv., og at ministeriet derfor skal acceptere sagsøgernes værdiansættelse efter 15 %-reglen.

5.6 SKAT’s afgørelser i denne sag er truffet den 12. juli 2021 og udtrykker en efterfølgende praksisændring, som ifølge lighedsgrundsætningen og forventningsprincippet ikke kan gennemføres med tilbagevirkende kraft til 2017.

5.7 Sagsøgerne bemærker, at Højesteret ikke har taget stilling til administrativ praksis i 2017: 5.7.1 I U 2016.2126 (MS s. 373), der angik et særtilfælde med en samtidig arvingsaftale, fandt Højesteret det ikke godtgjort, at der forelå en administrativ praksis om, at en værdiansættelse inden for +/- 15 % altid skal lægges til grund af SKAT på dødsboområdet, men Højesteret forholdt sig ikke derved til, om der udenfor sådanne særtilfælde har været en fast administrativ praksis. Højesteret bruger udtrykket "ikke altid"; Højesteret bruger ikke udtrykket "aldrig".

5.7.2 I U 2021.2382 (MS s. 416) forelå spørgsmålet om administrativ praksis ikke for Højesteret.

5.7.3 I U 2023.307 (MS s. 420), der angik et særtilfælde med en ekspropriation, fandt Højesteret det ikke godtgjort, at der forelå en administrativ praksis om, at en værdiansættelse inden for +/- 15 % altid skal lægges til grund af SKAT på gaveområdet, men Højesteret forholdt sig ikke derved til, om der udenfor sådanne særtilfælde har været en fast administrativ praksis. Højesteret bruger ikke udtrykket "aldrig".

5.7.4 I U 2024.880 (MS s. 432) frafaldt appellanterne i sagen allerede for landsretten spørgsmålet om administrativ praksis, og dette spørgsmål forelå derfor ikke for Højesteret.

6. Skatteministeriets synspunkter om særlige omstændigheder

6.1 Det er kun nødvendigt for retten at tage stilling til Skatteministeriets synspunkter om særlige omstændigheder, hvis retten finder, at disse synspunkter ikke er udtryk for en praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft og kan gøres gældende overfor sagsøgerne i 2017 uanset fraværet af forbehold i Juridisk Vejledning 2017 og uanset lighedsgrundsætningen.

6.2 Det følger som nævnt ovenfor af særligt Højesterets praksis, at SKAT som udgangspunkt skal acceptere en værdiansættelse efter 15 %-reglen, og at Højesteret alene har givet SKAT adgang til tilsidesættelse i helt særlige tilfælde, hvor Skatteministeriet beviser, at der foreligger helt konkrete og ganske særlige omstændigheder.

6.3 Og når bortses fra de to sager med samtidige faktiske handler (U 2016.2126 og U 2023.307), har Højesteret alene tiltrådt tilsidesættelse i ét helt særligt tilfælde (U 2024.880) med meget væsentlige handelsværdiafvigelser på +60 % i forhold til den offentlige ejendomsværdi. Dette er altså den eneste sag, hvor Højesteret har tiltrådt, at en tidligere handelsværdi kan begrunde tilsidesættelse af 15 %-reglen.

6.4 I nærværende sag er handelsværdiafvigelsen alene på ca. 36 %, dvs. kun godt halvdelen af afvigelsen i U 2024.880 H. En sådan behersket afvigelse baseret på en handel, der ligger mere end 25 måneder forud for familieoverdragelsen, har ikke den kvalificerede væsentlighed, som Højesterets afgørelse forudsætter, og kan derfor ikke anses som en særlig omstændighed.

6.5 Skatterådet har således også i SKM 2021.532 (MS s. 518) fastslået, at en handelsværdiafvigelse på 39 % i forhold til den offentlige ejendomsvurdering (+21 % i forhold til overdragelsessummen, der var fastsat til +15 % af den offentlige ejendomsvurdering) ikke har en kvalificeret væsentlighed og derfor ikke kan anses som en særlig omstændighed.

6.6 Og som nævnt ovenfor pkt. 5.3.5 godkendte SKAT ved bindende svar den 21. september 2017 blot 9 dage forud for overdragelsen i denne sag, at 15 %-reglen kunne anvendes uanset en handelsværdiafvigelse på 59 % (E s. 225).

6.7 Sagsøgerne gør derfor gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet sin bevisbyrde for, at der foreligger særlige omstændigheder, og at ministeriet derfor skal acceptere Sagsøgernes værdiansættelse i overensstemmelse med 15 %-reglen.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3. ANBRINGENDER

3.1 Der foreligger særlige omstændigheder

Skatteministeriet gør i overensstemmelse med de indbragte afgørelser overordnet gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, som indebærer, at skattemyndighederne ikke skal acceptere, at ejendommen overdrages til en værdi svarende til den offentlige vurdering fratrukket ca. 10 %.

Det følger af boafgiftslovens §§ 12 og 27 (MS7 og 10), at både aktiver i dødsboer og gaver skal værdiansættes til deres handelsværdi.

Højesteret har 6 gange taget stilling til sager om 15 %-reglen, og i den seneste dom af 23. september 2024 (BS-11908/2024-HJR, MS451) anføres om de hidtidige afgørelser:

"Det følger af højesteretspraksis, jf. senest Højesterets dom af 20. juni 2024 (UfR 2024.4183), at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Særlige omstændigheder kræver, at der er tale om særlige, konkrete forhold vedrørende den pågældende ejendom. 15 %-reglen skal anvendes på samme måde, uanset om der er tale om beregning af arveafgift eller gaveafgift."

Det beror på en konkret vurdering, om der foreligger særlige omstændigheder.

En tredjemandshandel kan indebære, at der foreligger særlige omstændigheder, hvis handelsprisen ved købet fra tredjemand viser, at den offentlige vurdering er for lav, jf. herved bl.a. UfR 2023.307 H (MS420), SKM2022.3.ØLR (MS456) og SKM2024.73.BR (MS472). Den sidstnævnte sag angik ligeledes et almindeligt forældrekøb.

En realkreditbelåning kan desuden indebære, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. herved bl.a. UfR 2016.2126 HK (MS373), UfR 2024.880 H (MS432) og SKM2023.54.ØLR (MS465), hvis den viser, at den offentlige vurdering er for lav.

I den foreliggende sag viser handelsprisen ved det forudgående køb fra tredjemand og realkreditbelåningen i forbindelse med familiehandlen hver for sig og samlet set, at den offentlige vurdering er for lav.

Som beskrevet ovenfor købte A ejendommen af tredjemand i august 2015 for 1.975.000 kr., og hun overdrog den i september 2017 til sin datter, B, for 1.300.000 kr., dvs. til et markant lavere beløb.

Handelsprisen ved det forudgående køb fra tredjemand, dvs. mellem uafhængige parter, er et konkret holdepunkt, som viser, at handelsværdien er væsentligt højere end den offentlige vurdering, som udgjorde 1.450.000 kr.

Det påhviler sagsøgerne at føre bevis for, at den markante prisforskel mellem A’s købs- og salgspris kan forklares med et betydeligt værdifald i markedet på mere end 1/3. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Tværtimod fremgår det af statistik fra (red.fjernet.hjemmeside) om priser for ejerlejligheder i Y2-by (E298), at den gennemsnitlige pris pr. m2 for ejerlejligheder udgjorde 31.410 kr. pr. 3. kvartal 2015 og 34.909 kr. pr. 4. kvartal 2017, dvs. svarende til en generel prisstigning på ca. 11 %.

Den omstændighed, at tredjemandshandlen fandt sted godt 2 år forud for familiehandlen, indebærer ikke, at der så ikke foreligger særlige omstændigheder. Der er som nævnt ingen holdepunkter for, at ejendommen skulle have tabt værdi i perioden - tværtimod var priserne stigende.

I relation til det tidsmæssige aspekt fastslog Højesteret i sagen om realkreditbelåning, UfR 2024.880 H (MS432), at en realkreditbelåning i sig selv kan begrunde fravigelse af 15 %-reglen, hvis belåningen viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Højesteret anførte herved, at dette må bero på en samlet konkret vurdering i det enkelte tilfælde af bl.a. forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige ejendomsvurdering og den tidsmæssige sammenhæng mellem belåningen og overdragelsen af ejendommen.

Højesteret udtalte videre, at det ikke er afgørende, om belåningen er sket før eller efter den offentlige vurdering. I den konkrete sag forelå der særlige omstændigheder som følge af bl.a. realkreditbelåning, som var foretaget i op til 25 måneder forud for familiehandlen.

I SKM2023.54.ØLR (MS465) forelå der særlige omstændigheder ved en belåning ca. 19 måneder forud for familiehandlen, og i SKM2024.73.BR (MS472) om et almindeligt forældrekøb forelå særlige omstændigheder ved et forudgående køb fra tredjemand ca. 16 måneder forud for familiehandlen.

I administrativ praksis har Landsskatteretten og Skatterådet fundet, at der foreligger særlige omstændigheder i tilfælde, hvor et forudgående køb fra tredjemand er foretaget i ca. 3 år forud for familiehandlen, jf. eksempelvis Skatterådets afgørelse i SKM2021.498.SR (MS509) og blandt Landsskatterettens afgørelser f.eks. SKM2023.38.LSR (MS553), SKM2023.132.LSR (MS560) og SKM2023.505.LSR (MS572).

I den foreliggende sag indebærer den forudgående tredjemandshandel i sig selv, at der foreligger særlige omstændigheder.

Hertil kommer, at B’s optagelse af et lån på 1.300.000 kr. med sikkerhed i ejendommen til betaling af købesummen også viser, at den offentlige vurdering er for lav. Som nævnt må det lægges til grund, at F1-bank vurderede ejendommens værdi til mindst 1.625.000 kr. Når overdragelsen altså blev finansieret fuldt ud med et realkreditlån, kunne parterne dermed også samtidig med familieoverdragelsen konstatere, at den offentlige vurdering er for lav.

 Når der foreligger særlige omstændigheder, er Skattestyrelsen berettiget til at fastsætte værdien skønsmæssigt som sket, jf. boafgiftslovens § 27. Handelsværdien blev lempeligt skønnet til 1.975.000 kr., og herefter skal B beskattes af en gave, jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1, som opgjort i Skattestyrelsens afgørelser (E264 og E274), og for hvilken afgift A hæfter som gavegiver, jf. boafgiftslovens § 30, stk. 1 (MS11).

3.2 Sagsøgernes indsigelse om en fast administrativ praksis

Sagsøgerne har ikke ført bevis for, at der eksisterer en fast administrativ praksis, som Landsskatterettens afgørelser er i modstrid med.

Indsigelserne var også rejst for Skattestyrelsen og Landsskatteretten, som ikke fandt, at der eksisterer en sådan hævdet fast administrativ praksis.

Domstolene har allerede flere gange taget stilling til tilsvarende indsigelser om en hævdet fast administrativ praksis.

Højesteret fastslog i marts 2016, jf. UfR 2016.2126 H (MS373), at der ikke er godtgjort en fast administrativ praksis på dødsboområdet, jf. boafgiftslovens § 12. Sagen angik udlæg af 2 ejendomme i juli 2013, og Højesteret fandt, at der forelå særlige omstændigheder, således at skattemyndighederne ikke skulle acceptere en værdiansættelse efter 15 %reglen.

Højesteret har senere ved UfR 2023.307 H (MS420) fastslået, at det ikke er godtgjort, at der på gaveområdet foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den offentlige vurdering, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne. Under højesteretssagen påberåbte appellanterne sig - ligesom sagsøgerne i den foreliggende sag - at der gjaldt en fast administrativ praksis, som forhindrede gavebeskatning af dem, og appellanterne påberåbte sig i den forbindelse et særdeles omfattende materiale, herunder bl.a. indholdet af Ligningsvejledningen og Den juridiske vejledning, en række ministersvar, udskrifter af vejledninger m.v. fra SKAT’s hjemmeside (skat.dk) og en række afgørelser fra Landsskatteretten og SKAT, herunder bindende svar.

Sagsøgerne har under denne sag påberåbt sig en del af det omfattende materiale, som indgik i Højesterets bedømmelsesgrundlag, og som Højesteret allerede har taget stilling til.

Omstændighederne i UfR 2023.307 H angik en familiehandel primo april 2014, dvs. næsten 2 år før Højesterets første afgørelse om særlige omstændigheder, dvs. kendelsen trykt som UfR 2016.2126 HK, og altså 3 år og 5 måneder forud for familiehandlen i den foreliggende sag. Højesteret har dermed ikke fundet, at ejere af fast ejendom ved overdragelser forud for Højesterets kendelse i 2016 var ’beskyttet’ af nogen fast administrativ praksis på dødsboområdet eller gaveområdet.

Forud for Højesterets dom i UfR 2023.307 H havde Østre Landsret i SKM2022.3.ØLR (MS456) (upåanket) fundet, at det ikke er godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %-reglen på gaveområdet. Sagen angik en familiehandel i december 2015, dvs. forud for Højesterets kendelse i UfR 2016.2126 H.

Sagsøgerne har som nævnt ikke løftet bevisbyrden for, at Landsskatterettens afgørelser er i strid med en fast administrativ praksis. Det følger tværtimod af domstolspraksis, at en tredjemandshandel og realkreditbelåning kan indebære, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. ovenfor afsnit 3.1.

Eftersom der ikke har eksisteret nogen fast administrativ praksis om ikke at pålægge gaveafgift i tilfælde som det foreliggende, er der heller ikke foretaget nogen praksisændring. Skattestyrelsen har dermed naturligvis heller ikke haft nogen pligt til at kommunikere nogen ændring af en praksis ved udstedelse af et styresignal eller på anden vis.

Sagsøgerne hævder, at ministeriet skal føre bevis for, at der forud for afgørelserne i denne sag er truffet afgørelse om særlige omstændigheder under tilsvarende omstændigheder. Sagsøgernes argumentation hviler på den grundlæggende forkerte forudsætning, at Skattestyrelsen kun kan træffe afgørelse, hvis der har været truffet en lignende afgørelse i hidtidig praksis, og således at Skattestyrelsen altså skal påvise lignende fortilfælde. Sådan er det naturligvis ikke, jf. blandt talrige eksempler på skatterettens område UfR 2017.2960 H (MS383). Skatteforvaltningen skal - fortilfælde eller ej - træffe afgørelser i overensstemmelse med loven.

Sagsøgerne har i denne forbindelse - ligesom parterne i flere af de tidligere sager på området - fremsat en række provokationer til ministeriet om, at ministeriet skal bevise en fast administrativ praksis og lignende fortilfælde. Denne tilgang er forkert.

Som også Højesterets afgørelser på området understreger, påhviler det den skatteyder, som hævder eksistensen af en fast administrativ praksis, at føre bevis for, at afgørelserne i en foreliggende sag er i modstrid med en fast administrativ praksis. Det påhviler derimod ikke ministeriet at fremlægge tidligere afgørelser, som afgørelserne i den konkrete sag er i overensstemmelse med. Det påhviler heller ikke skattemyndighederne under en retssag at redegøre abstrakt for indholdet af administrativ praksis - det påhviler derimod sagsøgerne at godtgøre, at den konkret foretagne beskatning skulle være i strid med en fast administrativ praksis, og det har de ikke gjort. Der er selvsagt heller ikke grundlag for nogen processuel skadevirkning for ministeriet, som skulle kunne medføre, at det lægges til grund, at der består en fast administrativ praksis, selvom sagsøgerne ikke har dokumenteret dette. …"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

A anvendte ved ejendomsoverdragelsen 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit, således at ejendommens værdi blev sat til 1.300.000 kr., svarende til den seneste offentlige vurdering på 1.450.000 kr. med et fradrag på ca. 10,4 %.  

Skattemyndighederne har efterfølgende vurderet, at ejendommens handelsværdi på overdragelsestidspunktet var 1.975.000 kr. og ændret værdiansættelsen i overensstemmelse hermed, jf. boafgiftslovens § 27. 

Sagen drejer sig om, hvorvidt skattemyndighederne var berettigede til at foretage denne ændring.

Det følger af højesteretspraksis, jf. senest UfR2024.5361 H, at skattemyndighederne skal respektere en værdifastsættelse efter 15 %-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Særlige omstændigheder kræver, at der er tale om særlige, konkrete forhold vedrørende den pågældende ejendom, og kan ikke alene bero på generelle prisstigninger. 

Højesteret har i afgørelsen UfR2024.880 H udtalt, at en realkreditbelåning i sig selv kan begrunde fravigelse af 15 %-reglen, hvis belåningen viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Retspraksis viser også, at prisen i en tidligere eller senere handel mellem uafhængige parter kan indgå i vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder. Det afhænger i hvert enkelt tilfælde af en konkret vurdering af blandt andet forskellen på handelsprisen i fri handel, realkreditvurderingen og den offentlige vurdering samt den tidsmæssige sammenhæng mellem disse, om der foreligger særlige omstændigheder. 

A erhvervede ca. 26 måneder forud for overdragelsen ejendommen i almindelig fri handel for 1.975.000 kr., og B videresolgte den ca. 33 måneder efter overdragelsen i almindelig fri handel for 2.425.000 kr. I forbindelse med familiehandlen optog hun desuden et realkreditlån på 1.300.000 kr., hvilket viser, at långiver på dette tidspunkt vurderede ejendommens værdi til mindst 1.625.000 kr. Der er endvidere ikke oplyst om generelle prisfald på sammenlignelige ejendomme i perioden forud for familiehandlen. 

På denne baggrund tiltræder retten, at handelsværdien på tidspunktet for familiehandlen var væsentligt højere end den aftalte købesum på 1.300.000 kr., der var fastsat efter 15 % reglen, og at der derfor forelå sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighederne var berettigede til at ændre værdiansættelsen. 

Det bemærkes herved, at A og B ikke har godtgjort, at der på tidspunktet for familieoverdragelsen forelå en bindende administrativ praksis om, at der i en situation svarende til deres altid er krav på at benytte 15 % reglen, eller at de som følge af bindende forhåndstilsagn afgivet til andre parter i andre sager har haft en retsbeskyttet forventning om, at ejendommen i afgiftsmæssig henseende kunne overdrages til den aftalte pris. 

Som følge af det anførte, og da skattemyndighedernes konkrete værdiansættelse ikke er bestridt, tages skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 35.000 kr. Beløbet er inklusiv moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes. 

Iden 14 dage skal A og B til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 35.000 kr. 

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.