Skattestyrelsen har anset boet for skattepligtigt.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
A afgik ved døden den 28. maj 2021.
Af boopgørelsen, der er underskrevet af bobestyreren den 22. januar 2023, fremgår, at boet er opgjort med skæringsdag den 1. februar 2023. Endvidere fremgår følgende bl.a.:
"[…]
Arveforhold:
Afdøde var ugift, men efterlader sig fra et tidligere ægteskab livsarvingerne:
[…]
Bomøder:
Der har under bobehandlingen været afholdt bomøde den 13. juli 2021.
Der afholdes afsluttende bomøde den 1. februar 2023 kl. 14.00 på bobestyrers kontor, Adresse Y1, By Y1.
[…]
Åbningsstatus og Skat:
Åbningsstatus i boet med tilkendegivelse om, at boet er solvent, blev indgivet til Skifteretten og Skat den 13. september 2021.
Skat har bekræftet modtagelsen heraf ved skrivelse af den 2. december 2021 og meddelt, at der ikke foretages ændringer i skatten for de tidligere år.
Skat har desuden meddelt, at der først tages stilling til værdien af boets aktiver og gæld, når boopgørelsen gennemgås.
Boet er ikke skattepligtigt.
[…]
Fast ejendom:
Afdøde ejede ejendommen Adresse Y2, By Y2 samt en ejerlejlighed beliggende Adresse Y3, By Y2.
Da ingen af arvingerne ønskede at overtage disse ejendomme, er de herefter solgt i forbindelse med bobehandlingen.
Vedrørende Adresse Y2:
Ejendommen, der er en landbrugsejendom, er efter samråd med arvingerne givet i kommission til Ejendomsmæglerfirmaet R1, By Y2 for en udbudspris på kr. 2.995.000,00.
Ejendommen er herefter solgt for kr. 2.835.000,00 til tredjemand.
Vedrørende ejerlejlighed beliggende Adresse Y3, By Y2:
Ejerlejligheden var udlejet og i forbindelse hermed har bobestyrer administreret denne indtil den blev solgt og i forbindelse hermed sørget for opkrævning af leje mv.
I forbindelse med bobehandlingen blev det i øvrigt konstateret, at ejerlejligheden var i ringe stand, og at det ikke var muligt at opsige lejeren i boperioden. Den skulle derfor sælges som udlejet lejlighed.
Den er efter samråd med arvingerne givet i kommission til Ejendomsmæglerfirmaet R1, By Y2 til en udbudspris på kr. 175.000,00.
Ejerlejligheden er pr. 1. juni 2022 solgt for denne pris til tredjemand.
| […] | | | | | |
| | | | | |
| Adresse Y2, By Y2 | | | | | |
| | | | | |
| Købesum | kr. | 2.835.000,00 | | | 14 |
| Alm. Brand, ristorno | kr. | 974,33 | | | 15 |
| Med fradrag af: | | | | | |
| Ejendomsskat | kr. | 4.380,13 | | | 16 |
| Nykredit, terminsydelser | kr. | 57.475,26 | | | 17 |
| Indfrielse Nykredit | kr. | 556.326,05 | | | 18 |
| [Vandleverandør] | kr. | 1.379,67 | | | 19 |
| G1 | kr. | 10.948,18 | | | 20 |
| G2 | kr. | 5.500,00 | | | 21 |
| Mægler | kr. | 101.311,00 | | | 22 |
| Honorar handel | kr. | 70.000,00 | | | |
| Moms 25% heraf | kr. | 17.500,00 | | | |
| Provenu | | | kr. | 2.011.154,04 | |
| | | | | |
| Adresse Y3, By Y2 | | | | | |
| | | | | |
| Købesum | kr. | 175.000,00 | | | 23 |
| Husleje | kr. | 43.200,00 | | | 24 |
| Ejerforeningen, varme og vand 2021 retur | kr. | 2.117,63 | | | 25 |
| Med fradrag af: | | | | | |
| Refusionssaldo | kr. | 7.323,79 | | | 26 |
| Fællesudgifter | kr. | 21.663,12 | | | 27 |
| G3 | kr. | 5.115,96 | | | 28 |
| Ejendomsskat | kr. | 2.114,69 | | | 29 |
| Mægler | kr. | 47.087,75 | | | 30 |
| Honorar handel samt adm. af ejerlejlighed | kr. | 20.000,00 | | | |
| Moms 25% heraf | kr. | 5.000,00 | | | |
| Provenu | | | | 112.012,32 kr. | |
| | | | | |
| […] | | | | | |
| | | | | |
| AKTIVER i alt | | | kr. | 3.150.547,02 | |
| | | | | |
| PASSIVER: | | | | | |
| | | | | |
| […] | | | | | |
| | | | | |
| Bobehandlingsudgifter: | | | | | |
| | | | | |
| Kautionsforsikring | | | kr. | 6.798,50 | 54 |
| Statstidende | | | kr. | 187,50 | 55 |
| [Navn udeladt] | | | kr. | 635,00 | 56 |
| Retsafgift | | | kr. | 9.000,00 | |
| Salær bobestyrer | | | kr. | 100.000,00 | |
| Moms 25% heraf | | | kr. | 25.000,00 | |
| | | | | |
| PASSIVER i alt | | | kr. | 187.825,07 | |
| | | | | |
| AFSTEMNING: | | | | | |
| | | | | |
| Når fra aktiverne | | | kr. | 3.150.547,02 | |
| trækkes passiverne | | | kr. | 187.825,07 | |
| | | | | |
| fås bobeholdningen | | | kr. | 2.962.721,95 | |
| | | | | |
| BOAFGIFT: | | | | | |
| | | | | |
| Bobeholdning | | | kr. | 2.962.721,95 | |
| Bundfradrag | | | kr. | 308.800,00 | |
| Til rest | | | kr. | 2.653.921,95 | |
| Boafgift 15% | | | kr. | 398.088,29 | |
| Nettoarv | | | kr. | 2.564.633,66 | |
| | | | | |
| ARVEFORDELING: | | | | | |
| | | | | |
| Bobeholdningen | | | kr. | 2.564.633,66 | |
| fordeles således: | | | | | |
| | | | | |
| [navn udeladt], arver kontant | kr. | 1.282.316,83 | | | |
| Udbetalt aconto arv | kr. | 750.000,00 | | | |
| | | | | |
| Restarv | | | kr. | 532.316,83 | |
| | | | | |
| [navn udeladt], arver kontant | kr. | 1.282.316,83 | | | |
| Udbetalt aconto arv | kr. | 750.000,00 | | | |
| | | | | |
| Restarv | | | kr. | 532.316,83 | |
| | | | | |
| KONTANTAFSTEMNING: | | | | | |
| | | | | |
| Af kontanter skal bruges: | | | | | |
| | | | | |
| Boafgift | | | kr. | 398.088,29 | |
| Retsafgift | | | kr. | 9.000,00 | |
| Salær bobestyrer | | | kr. | 100.000,00 | |
| Moms 25% heraf | | | kr. | 25.000,00 | |
| Honorar handler og administration | | | kr. | 90.000,00 | |
| Moms 25% heraf | | | kr. | 22.500,00 | |
| Kontant restarv | | | kr. | 1.064.633,66 | |
| | | | | |
| I alt | | | kr. | 1.709.221,95 | |
| | | | | |
| | | | | |
| Der forefindes således: | | | | | |
| | | | | |
| Bokonto | | | kr. | 1.709.221,95 | |
| | | | | |
| I alt | | | kr. | 1.709.221,95 | |
| | | | | |
| […]" | | | | | |
Af sagens kontokort fremgår, at bobestyreren har bogført udgiften til sit salær og honorar på i alt 237.500 kr. inkl. moms den 1. februar 2023. Beløbet er overført fra boets konto til bobestyrerens hovedklientkonto den 2. februar 2023, jf. posteringsbilag fra F1-Bank.
Boets repræsentant har ved brev af 10. april 2023 oplyst Skattestyrelsen, at retsafgiften opkræves af skifteretten i forbindelse med skifterettens afslutning af boet.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset boet for skattepligtigt.
Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:
"[…]
Vi har fået boopgørelsen den 2. februar 2023.
Skattestyrelsen har ændret boets skattemæssige status til ikke at være skattefritaget.
Et dødsbo er fritaget for beskatning, hvis hverken boets aktiver eller dets nettoformue overstiger 3.160.900 kr. på skæringsdagen. Reglerne står i dødsboskattelovens § 6. Se også Den juridiske vejledning, afsnit C.E.3.1.5 Hvornår er et dødsbo skattefritaget?
· aktiver
er de aktiver, der er i behold på skæringsdagen i boopgørelsen, samt aktiver, der er aconto udloddet før skæringsdagen i boopgørelsen.
· passiver
er de gældsposter, som boet endnu ikke har betalt på skæringsdagen, samt eventuelle passiver, der er aconto udloddet før skæringsdagen i boopgørelsen.
· nettoformue
er forskellen mellem aktiver og passiver.
Herefter kan boets aktiver der er i behold på skæringsdagen opgøres således:
| Nettoformue på skæringsdagen | | 2.962.721 kr. |
| | |
| Gæld, der ikke er betalt på skæringsdagen: | | |
| Retsafgift | 9.000 kr. | |
| Salær inkl. Moms | 125.000 kr. | |
| Honorar | 112.500 kr. | 246.500 kr. |
| Aktiver til måling af skattefritagelse | | 3.209.221 kr. |
Da boets aktiver er over ovenstående beløbsgrænse, er boet ikke fritaget for beskatning.
[…]
Vores bemærkninger:
· aktiver
er de aktiver, der er i behold på skæringsdagen i boopgørelsen, samt aktiver, der er aconto udloddet før skæringsdagen i boopgørelsen.
· passiver
er de gældsposter, som boet endnu ikke har betalt på skæringsdagen, samt eventuelle passiver, der er aconto udloddet før skæringsdagen i boopgørelsen.
Der er indhentet dokumentation for hvornår betaling af udgifterne er sket.
Det er ikke nok, at udgifterne er bogført til betaling, udgifterne skal være hævet på boets konto.
F1-Bank er kontaktet pr. telefon, de oplyser, at udgifterne er betalt den 2/2-2023 kl. 10.58.
Udgifterne er først betalt efter boets skæringsdag. De er hævet på boets konto, men først dagen efter boets skæringsdag.
På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at boet aktiver overstiger grænsen på 3.160.900 kr. og at boet derfor ikke er skattefritaget.
[…]"
Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 15. august 2023 udtalt følgende:
"[…]
Der er følgende bemærkninger i forbindelse med klagen:
· at det fremgår af boopgørelsen, at boets skæringsdag er den 1/2-2023
· at skæringsdagen vælges af bobestyrer
· at det fremgår af juridisk vejledning afsnit C.E.3.1.5.1.2 at boets aktiver er de aktiver der er i behold på boets skæringsdag.
· at det fremgår af boets kontantafstemning i boopgørelsen, at udgifter til retsafgift, salær bobestyrer + moms og honorar handler og administration + moms endnu ikke er betalte på boets skæringsdag.
· at banken pr. telefon har oplyst, at udgifterne er betalt den 2/2-2023 kl. 10.58
· at der har været udgift til mægler i forbindelse med salget at de 2 ejendomme i boet
· at vi ikke anser udgiften til bobestyrer på de 112.500 kr. for at være en betingelse for ejendomshandlernes gennemførsel. Udgifterne ses ikke at være bundet op på et aftaleelement i ejendomshandlerne og anses derfor ikke for at være omfattet af nettoprincippet.
· at bobestyrer har anmodet skifteretten om at ændre boets skæringsdag. Der er ingen afgørelse fra skifteretten endnu.
[…]"
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"[…]
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Skatteankestyrelsen indstiller stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse.
Indledningsvis bemærker Skattestyrelsen at det fremgår af boopgørelsen, at boets skæringsdag er den 1. februar 2023. Skæringsdagen vælges af bobestyrer.
Det fremgår derudover af det af Skatteankestyrelsens udarbejdede telefonnotat af den 10. juli 2024, at klagerens repræsentant har oplyst, at den tidligere fremsatte anmodning til skifteretten om at ændre boets skæringsdag nu er frafaldet.
Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, at Landsskatteretten skal tage stilling til, om boet er skattepligtigt, herunder hvordan man beregner boets aktiver og dets nettoformue på skæringsdagen.
Af de grunde, der er anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen, er Skattestyrelsen enig i, at aktiverne på skæringsdagen kan opgøres til 3.209.221,95 kr., og dermed overstiger de grundbeløbet på 3.160.900 kr. (2023-niveau), jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 1 og 6.
De omhandlede udgifter til retsafgift, bobestyrerens salær inkl. moms samt bobestyrerens honorar for administration og salg af boets ejendomme inkl. moms er ikke betalt på skæringsdagen, hvorfor der er tale om passiver. De er hævet på boets konto, men først dagen efter boets skæringsdag. Udgifterne er således først betalt efter boets skæringsdag.
Skattestyrelsen fastholder dermed sin afgørelse om, at boet ikke er skattefritaget, fordi boets aktiver overstiger grænsen på 3.160.900 kr. (2023-niveau).
[…]"
Klagerens opfattelse
Boets repræsentant har fremsat påstand om, at boet ikke er skattepligtigt.
Til støtte for påstanden er bl.a. anført:
"[…]
ANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende,
at et dødsbo er fritaget for at betale indkomstskat, hvis boets aktiver og dets nettoformue ikke overstiger grundbeløbet i dødsboskattelovens § 6 i den endelige boopgørelse pr. skæringsdagen,
at grundbeløbet i 2023 udgør kr. 3.160.900,00,
at boets aktiver pr. skæringsdagen udgjorde kr. 3.150.547,02,
at boets nettoformue pr. skæringsdagen udgjorde kr. 2.962.721,95,
at boet derfor er omfattet af reglerne om skattefritagelse i dødsboskattelovens § 6.
Videre gøres det gældende,
at Skattestyrelsen ved sin beregning af boets aktiver har medtaget udgifter til honorar i forbindelse med salg af ejendomme til 3. mand med kr. 112.500,00,
at honoraret ikke er et aktiv, da det skal fratrækkes i forbindelse med beregning af det samlede nettosalgsprovenu for de to ejendomme, der er solgt til 3. mand inden skæringsdagen, jf. boopgørelsen,
at hvis honoraret fratrækkes i Skattestyrelsens opgørelse, udgør boets samlede aktiver kr. 3.096.721,00,
at det i retspraksis i form af SKM2002.35.LSR og SKM2008.513.BR fremgår, at man ved opgørelse af aktiver i et dødsbo alene må medtage nettoprovenuet ved salg af fast ejendom til 3. mand under boets aktiver,
at Skattestyrelsen ved sin opgørelse i afgørelse af den 28. april 2023 dermed har begået en sags behandlingsfejl.
Endeligt gøres det gældende,
at det således er dødsboets aktiver og nettoformue pr. skæringsdagen i boopgørelsen, der skal anvendes til at afgøre om et bo er skattefritaget efter dødsboskatteloven,
at det fremgår af sagskontokortet, at honorar for salg af ejendomme, bobestyrersalær m.v. er afholdt pr. skæringsdagen,
at udgifter til bobestyrers salær samt evt. honorar i forbindelse med salg af ejendomme, først forfalder til betaling på skæringsdagen, og derfor først må hæves på boets konto denne dato.
[…]"
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Boets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:
"[…]
Indledningsvis fastholdes boets klage af den 13. juli 2023 i sin helhed.
Af Skatteankestyrelsens forslag henvises der til Landsskatterettens afgørelse af 8. september 2022, j.nr. 22-0060068, der netop er blevet offentliggjort med SKM-nummer SKM2024.470.LSR.
Boet skal til denne afgørelse kort bemærke, at afgørelsen ikke ses at tage stilling til de forhold der er gjort gældende under denne sag, hvorfor den ikke kan finde anvendelse på nærværende sag.
Af afgørelsen fremgår det, at der er tale om et bobestyrersalær som skulle være afgørende for om boet er skattepligtigt eller ej. Det er ikke tilfældet i nærværende sag.
I nærværende sag er spørgsmålet om Skattestyrelsen kan tilsidesættelse opgørelsen af boets aktiver og passiver i forbindelse med realisation af ejendomme til 3. mand.
Som det tidligere er gjort gældende har Skattestyrelsen ved deres afgørelse tilsidesat boopgørelsen i forhold til beregningen af aktiver ved at havde medtaget udgifter, der jf. retspraksis i form af SKM2002.35.LSR og SKM2008.513.BR ikke kan medtages, da det alene er nettoprovenuet ved salg af fast ejendom til 3. mand som skal medtages under boets aktiver.
Udgifterne til administration af ejendommen og honoraret for salg af ejendommen var en forudsætning for at handlen kunne blive gennemført og beløbet skal derfor fratrækkes i nettoprovenuet. Det fastholdes derfor, at boopgørelsen er korrekt og at boet ikke et skattepligtigt bo.
Skattestyrelsen samt Skatteankestyrelsen henvisning til Den juridiske vejledning afsnit C.E.3.1.5.1.2 kan ikke ændre herpå, da vejledningen ikke tager højde for førnævnte forhold, hvorfor den vurderes som værende uden betydning for den konkrete sag.
[…]"
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om boet er skattepligtigt, herunder hvordan man beregner boets aktiver og dets nettoformue på skæringsdagen.
Retsgrundlaget
Af dødsboskattelovens § 6, stk. 1 og 6, fremgår:
"Et dødsbo er fritaget for at betale indkomstskat af den i §§ 4 og 5 omhandlede indkomst, herunder skat af aktieindkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 a og skat af CFC-indkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 b, hvis boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen, dog ikke en tillægsopgørelse, hver især ikke overstiger et grundbeløb på 2.595.100 kr. (2010-niveau). Indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 tilbagebetales dog ikke til boet.
[…]
Stk. 6. Grundbeløbet i stk. 1 reguleres efter personskattelovens § 20."
I indkomståret 2023 udgjorde grundbeløbet 3.160.900 kr. jf. personskattelovens § 20.
Ved afgørelsen af, hvorvidt et dødsbos aktiver overstiger det i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, fastsatte grænsebeløb for, at boet kan anses for skattefrit, skal alene nettoprovenuet ved boets salg til tredjemand af en fast ejendom medregnes, jf. Landsskatterettens kendelser af 19. november 2001 og 30. januar 2017, offentliggjort som henholdsvis SKM2002.35.LSR og SKM2017.271.LSR.
I byrettens dom af 30. november 2007, offentliggjort som SKM2008.513.BR, havde Skattemyndigheden anset boet for ikke at være skattefritaget, da det kun var den gæld, der vedrørte det solgte aktiv, der kunne modregnes i aktiverne ved vurderingen af, om boets aktiver på skæringsdagen i boopgørelsen oversteg beløbsgrænsen for skattefrihed. Boets påstand var, at det alene var de aktiver, som boet havde til rest på skæringsdagen i boopgørelsen, efter gældsposter var betalt, uanset om den betalte gæld ikke havde sammenhæng med det solgte driftsmiddel, der var afgørende for, om boet var skattefritaget eller ikke. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, og retten afgjorde sagen til boets fordel.
SKM2008.513.BR ses ikke at kunne føre til, at eksisterende gældsposter på skæringsdagen kan modregnes i aktivmassen, jf. Landsskatterettens afgørelse af 8. september 2022, offentliggjort som SKM2024.470.LSR.
Af Den juridiske vejledning afsnit C.E.3.1.5.1.2 fremgår bl.a.:
"[…]
Regel
Det er dødsboets aktiver og nettoformue på skæringsdagen i boopgørelsen, der skal bruges til at afgøre, om dødsboet er skattefritaget. Se DBSL § 6, stk. 1.
Det vil sige, at dødsboets
· aktiver
er de aktiver, der er i behold på skæringsdagen i boopgørelsen, samt aktiver, der er acontoudloddet før skæringsdagen i boopgørelsen.
· passiver
er de gældsposter, som dødsboet endnu ikke har betalt på skæringsdagen, samt eventuelle passiver, der er acontoudloddet før skæringsdagen i boopgørelsen.
· nettoformue
er forskellen mellem aktiver og passiver.
[…]
Aktiver og passiver indgår hver for sig
Aktiver og passiver, der er i behold på skæringsdagen eller er acontoudloddet før skæringsdagen, må ikke indgå med en nettoværdi i enten aktiverne eller passiverne. Det gælder fx andel i en virksomhed, der ikke må indgå med nettoværdien (aktiver minus passiver). Dødsboets ideelle andel af virksomhedens aktiver og ideelle andel af virksomhedens passiver skal indgå hver for sig.
Eksempler
Eksempler nedenfor viser, hvilke værdier der skal indgå i aktiver og nettoformue, når der sker acontoudlodning eller salg af dødsboets aktiver.
· Dødsboets ejendom er udloddet til en af dødsboets arvinger.
Ejendommen er derfor i behold på skæringsdagen. Værdien af ejendommen skal indgå i dødsboets aktiver og ejendommens gæld i dødsboets passiver (bruttoprincip eller bruttoværdier).
· Dødsboets ejendom er solgt til tredjemand.
Ejendommen er ikke i behold på skæringsdagen, og det er derfor nettoprovenuet, der skal indgå i dødsboet (nettoprincip eller nettoværdi). Se SKM2002.35.LSR.
Provenuet fra salget kan være brugt til at indfri andre gældsposter eller til at anskaffe værdipapirer. Det afgørende for, om dødsboet er skattefritaget, er, hvad aktiverne og nettoformuen er på skæringsdagen. Se SKM2008.513.BR.
[…]"
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det afgørende for vurderingen af, om boets aktiver overstiger grundbeløbet, og boet dermed er skattepligtigt efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er, hvilke aktiver der reelt er i behold på skæringsdagen tillagt eventuelle aktiver, der er acontoudloddet. Det kan udledes af SKM2008.513.BR.
I nærværende sag er det således ikke de i boopgørelsen opgjorte aktiver på i alt 3.150.547,02 kr., der er afgørende for vurderingen af boets skattemæssige status. De aktiver, som boet reelt har i behold på skæringsdagen, er de 1.709.221,95 kr., der står på bokontoen tillagt den acontoudloddede arv på 1.500.000 kr. Aktiverne på skæringsdagen kan således opgøres til 3.209.221,95 kr., og de overstiger dermed grundbeløbet på 3.160.900 kr.
Da udgifterne til retsafgift på 9.000 kr., bobestyrerens salær på 125.000 kr. inkl. moms samt bobestyrerens honorar for administration og salg af boets ejendomme på 112.500 kr. inkl. moms ikke er betalt på skæringsdagen, er der tale om passiver.
Passiver i behold på skæringsdagen skal ikke fragå ved beregningen af aktiverne, jf. også SKM2024.470.LSR, men alene ved beregningen af nettoformuen.
Det forhold, at ejendomme, der er solgt til tredjemand inden skæringsdagen, efter praksis skal indgå efter nettoprincippet, medfører således ikke, at bobestyrerens honorar for administration og salg af boets ejendomme på 112.500 kr. inkl. moms skal fragå aktivmassen på 3.209.221,95 kr. Udgifter kan alene fratrækkes efter nettoprincippet, når de er betalt inden skæringsdagen.
Det er således med rette, at Skattestyrelsen har anset boet for skattepligtigt.
Landsskatteretten stadfæster herved Skattestyrelsens afgørelse.