Sag BS-701/2023-HBK

Skatteministeriet 

(v/advokat Tim Holmager)

mod

A, 

B,

C,

Boet efter D,

E,

F og

G

(alle ved advokat Michael Serup)

Denne afgørelse er truffet af dommerne Peter Rostgaard Ahleson, Gry Berdiin og Niels Juhl.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 5. januar 2023. 

Sagen angår, om skattemyndighederne ved beregning af gaveafgift skal acceptere, at flere faste ejendomme, der i efteråret 2017 blev overdraget som gave, kan overdrages i overensstemmelse med den såkaldte 15 %-regel i værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning), således at værdien i gaveafgiftsmæssig sammenhæng ansættes til 85 % af den offentlige ejendomsvurdering. 

Skatteministeriet har nedlagt følgende endelige påstande: 

B, C, boet efter D, E og F skal hver betale gaveafgift med

2.478.965 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden 1.

maj 2018, og indtil gaveafgiften betales.

G skal betale gaveafgift med 6.211.565 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden 1. maj 2018, og indtil gaveafgiften betales.

A skal som solidarisk hæftende med B, C, boet efter D, E, F og G betale gaveafgift med 18.606.390 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden 1. maj 2018, og indtil gaveafgiften betales.

Skatteministeriet har nedlagt en subsidiær påstand om, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen. 

A, B, C, boet efter D, E, F og G har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

I en årrække forud for 2017 var A eneejer af virksomheden G1-virksomhed v/ A, der drev virksomhed med bl.a. besiddelse og udlejning af investeringsejendomme. 

I efteråret 2017 overdrog A hovedparten af sin erhvervsvirksomhed, herunder 19 udlejningsejendomme, til sine 6 børn som led i et generationsskifte. Overdragelsen skete ved seks gavebreve af 29. september

2017, hvorved A som gavegiver med virkning pr. 1. oktober 2017, overdrog en ideel andel på 2/15 af erhvervsvirksomheden til hver af døtrene B, C, D, E og F og en ideel andel på 5/15 til sønnen G med alle dertil hørende aktiver og passiver. Det følger af gavebrevene bl.a., at A fortsat hæfter personligt og uden begrænsning for alle forpligtelser knyttet til virksomheden, og at han bevarer alle væsentlige forvaltningsmæssige beføjelser. Det følger endvidere af gavebrevene, at gaveoverdragelsen ville indebære et samvirke mellem A som personligt og ubegrænset hæftende deltager og hans børn som ikke personligt hæftende deltagere. Samvirket blev kvalificeret som et kommanditselskab med navnet G1-virksomhed.

Værdien af gaven var i gavebrevene opgjort til 16.000 kr. for hver af de fem døtre og 40.000 kr. for sønnen eller i alt 120.000 kr. svarende til kommanditselskabets egenkapital. Af bilag til gavebrevene kan udledes, at aktiverne i det væsentligste bestod af likvider på 17,3 mio. kr. og de 19 ejendomme til en værdi på 217.022.000 kr. Ejendommenes værdi var fastsat med et beløb svarende til den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15%. Værdiansættelsen blev således foretaget på baggrund af 15%-reglen i pkt. 6.2 i værdiansættelsescirkulæret.

Der blev ikke indgivet gaveanmeldelse i forbindelse med overdragelsen.

Skattemyndighedernes behandling af gaverne

Da Skattestyrelsen blev opmærksom på overdragelsen, indhentede Skattestyrelsen materiale fra de sagsøgte om gaveoverdragelsen. På baggrund heraf og efter høring af de sagsøgte traf Skattestyrelsen den 11. september 2020 afgørelse vedrørende hver af de sagsøgte om at ændre værdien af de ideelle andele, således at 2/15 af ejendomsselskabet havde en værdi på 58.142.400 kr., mens 5/15 af ejendomsselskabet havde en værdi på 436.068.000 kr. Skattestyrelsen henviste navnlig til, at der forelå særlige omstændigheder, hvorefter 15% reglen i værdiansættelsescirkulæret ikke kunne anvendes ved overdragelsen af ejendommene. Som følge heraf og på baggrund af en vurdering fra Vurderingsstyrelsen skønnede Skattestyrelsen, at ejendommenes værdi udgjorde 652.970.000 kr. og ikke de 217.022.000 kr., som var anvendt i gavebrevene, og opkrævede herefter gaveafgift med i alt 65.353.590 kr. 

De sagsøgte indbragte afgørelserne for Landsskatteretten, der den 5. oktober 2022 traf afgørelse vedrørende hver af de sagsøgte. Af begrundelsen, der er enslydende i hver af afgørelserne, hedder det: 

"Landsskatterettens afgørelse

Sagens formalitet

…

Sagens realitet

Værdiansættelse

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:

"Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien."

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

I SKM2021.345.VLR fandt Vestre Landsret, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Den reelle handelsværdi udgjorde derfor 5.000.000 kr.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345.VLR, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom Landsretten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %’s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver tre måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.

Det fremgår af de fremlagte gavebreve af 29. september 2017, at klageren med regnskabsmæssig virkning fra den 1. oktober 2017 overdrog ideelle andele af ejendomsvirksomheden G1-virksomhed v/A til sine seks børn. Klageren overdrog 2/15 til hver af sine fem døtre og 5/15 til sin søn.

Ifølge gavebrevene indebar gaveoverdragelsen et samvirke mellem klageren som personligt og ubegrænset hæftende deltager og klagerens børn, som ikke personligt hæftende deltagere. Samvirket skulle juridisk kvalificeres som et kommanditselskab, som skulle bære navnet G1-virksomhed.

Virksomhedens 19 ejendomme blev ved gaveoverdragelsen værdiansat til de offentlige ejendomsvurderinger fratrukket 15 %, svarende til samlet 217.022.000 kr.

Landsskatteretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Det kan udledes af SKM2021.267.HR, at der skal være særlige konkrete forhold vedrørende den pågældende ejendom for at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættelse.

Landsskatteretten finder som følge heraf, at de i sagen 19 ejendomme skal vurderes enkeltvis i forhold til særlige omstændigheder. Det forhold, at der sker overdragelse af en hel ejendomsportefølje kan ikke ændre herved.

Eftersom der af Skattestyrelsen ikke er anført særlige omstændigheder for 12 af de overdragne ejendomme kan disse værdiansættes til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 % i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 6.

For så vidt angår de resterende 7 ejendomme finder Landsskatteretten, at oplysningerne om renoveringsudgifter i regnskabet for 2016, oplysningerne om en højere belåning end den værdi, der indgår i beregningen af egenkapitalen, oplysningerne om en højere handelsværdi for ejendommene i regnskabet fra 2012 og selve overdragelseskonstruktionen, ikke udgør sådanne konkrete særlige omstændigheder, der kan begrunde en fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Der er herved henset til, at de anførte oplysninger ikke i tilstrækkelig grad findes at godtgøre en højere handelsværdi end det af parterne aftalte.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter den af Skattestyrelsen opgjorte værdi af de overdragne ejendomme fra 652.970.000 kr. til 217.022.000 kr."

Den 5. januar 2023 indbragte Skatteministeriet afgørelserne for retten med påstand om, at de sagsøgte skulle betale gaveafgift med et samlet beløb på 49.276.890 kr. med tillæg af rente, idet Skatteministeriet anførte, at der forelå særlige omstændigheder, der gav grundlag til at fravige 15%-reglen, vedrørende 9 af de 19 ejendomme.  

Kort før hovedforhandlingen nedsatte Skatteministeriet sin påstand til, at de sagsøgte skal betale gaveafgift med et samlet beløb på 18.606.390 kr. med tillæg af rente, idet Skatteministeriet anførte, at der alene forelå særlige omstændigheder vedrørende 5 af de 19 ejendomme. Det drejer sig om følgende ejendomme: 

1.      Y1-adresse

2.      Y2-adresse

3.      Y3-adresse

4.      Y4-adresse.

5.      Y5-adresse.

Skatteministeriet har gjort gældende, at der foreligger særlige omstændigheder i form af regnskabsoplysninger vedrørende de første tre ejendomme og oplysning om en tidligere handel vedrørende ejendommen Y2-adresse, mens der for så vidt angår de sidste to ejendomme, foreligger særlige omstændigheder i form af tidligere realkreditbelåning.

Ejendommene Y1-adresse, Y2-adresse og Y3-adresse

Der er under sagen fremlagt uddrag af regnskabet for 2012 og regnskaber for perioden 2013-2016 vedrørende virksomheden G1-virksomhed v/ A. Der er endvidere fremlagt regnskaber for G1-virksomhed vedrørende perioden 2017 til 2019. 

Regnskaberne for G1-virksomhed v/ A blev udfærdiget af registreret revisor NK, R1-revision. 

Det fremgår af sagens oplysninger, at ejendommen Y2-adresse i 2013 blev købt af A for en købesum på 8,9 mio. kr.

Regnskabet for 2012

Hvad angår regnskabet for 2012 er alene side 16 i regnskabet fremlagt med en oversigt over "Investeringsejendomme for 2012", herunder med angivelse af handelsværdi og bogført værdi for de enkelte ejendomme:

 

Parterne er enige om, at søjlen med "Handelsv." viser en beregning af værdien af de enkelte ejendomme på baggrund af resultatet før rente og ud fra et angivet afkast på 0 eller 6% bortset fra ejendommen Y1-adresse, hvor "Handelsv." er anført med et rundt beløb på 20.000.000 kr. Der er ikke oplysninger om, hvordan afkastprocenten er fastsat. 

Dette gælder for alle regnskaber i perioden 2012-2016.

Regnskabet for 2013

Det fremgår af indledningen til regnskabet for 2013 bl.a.: 

"I henhold til aftale har vi ydet assistance ved udarbejdelse af virksomhedsregnskabet, opgørelse af den skattepligtige indkomst og den regnskabsmæssige formue. Regnskabet for 2013 indeholder:

Indkomstopgørelser 2013

Balance pr. 31. december 2013 

Formueforklaring 

Virksomhedsregnskab A

Resultatopgørelse 

Balance 

Virksomhedsordningen Regnskabsanalyse Ejendomme:

…

Skatteberegning

Regnskabsoplysninger

Revisors erklæring: 

Assistancens formål og udførelse:

Regnskabet er udarbejdet til brug for indkomstopgørelsen og er i overensstemmelse med virksomhedens bogføring, foreviste bilag og meddelte oplysninger.

Vort arbejde er udført i overensstemmelse med almindeligt anerkendte retningslinjer for assistance med ikke reviderede regnskaber. Vi har analyseret udvalgte regnskabsposter og sammenhænge i regnskabet.

Konklusion:

Der er ikke foretaget revision eller review, hvorfor der ikke udtrykkes nogen revisionskonklusion om regnskabet. Den skattepligtige indkomst er efter vor opfattelse opgjort i overensstemmelse med gældende skatteregler. Alle væsentlige forhold, som vi er bekendt med, er medtaget i virksomhedsregnskabet, i den skattepligtige indkomstopgørelse og i formueopgørelsen."

Oversigten over investeringsejendomme i regnskabet på side 16 ser således ud: 

 

Som anført ovenfor er der ikke oplysninger om baggrunden for de fastsatte afkastprocenter for de enkelte ejendomme.

Regnskabet for 2014

Indledningen i 2014 regnskabet svarer til 2013-regnskabet, herunder er revisors påtegning udformet på samme måde som i 2013-regnskabet, jf. ovenfor.

Oversigten over investeringsejendomme i regnskabet på side 16 ser således ud: 

 

Som med regnskaberne for 2012 og 2013 er der ikke oplysninger om, hvorledes afkastgraden er fastsat for de enkelte ejendomme. Der er ikke oplysninger om, hvorfor der i oversigten over bogført værdi er anført beløb, der ikke svarer til de enkelte ejendommes bogførte værdi i regnskabet i øvrigt.

Regnskabet for 2015

Indledningen i 2015-regnskabet svarer til 2013 og 2014-regnskabet, herunder er revisors påtegning udformet på samme måde som i disse tidligere regnskaber, jf. ovenfor.

Oversigten over investeringsejendomme i regnskabet på side 16 ser således ud: 

Regnskabet for 2016

Indledningen i 2016-regnskabet svarer til 2013-2015-regnskaberne, herunder er revisors påtegning udformet på samme måde som i disse tidligere regnskaber, jf. ovenfor. Påtegningen er dateret 5. april 2017. 

Oversigten over investeringsejendomme i regnskabet på side 16 ser således ud: 

Regnskaberne for 2017 og 2018

I kommanditselskabets regnskaber, der er aflagt efter årsregnskabsloven og de krav, der følger af loven, er ejendommenes værdi optaget til en pris svarende til den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15%. 

Ejendommene Y4-adresse og Y5-adresse

Den 14. december 2017 blev de 19 ejendomme tilskødet kommanditselskabet. Af skødet kan udledes, at der den 10. december 2016 blev tinglyst et realkreditpantebrev til F1-bank med en hovedstol på 9.493.000 kr. vedrørende ejendommen Y4-adresse. 

Det kan af samme skøde endvidere udledes, at der den 22. juni 2015 blev tinglyst et realkreditpantebrev til F2-bank på 14.040.000 kr. vedrørende ejendommen Y5-adresse.

Den offentlige ejendomsvurdering

Det fremgår af sagens oplysninger, at den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2016 for de fem omhandlede ejendomme var som følger:

1. Y1-adresse               19.400.000 kr.

2. Y2-adresse                6.100.000 kr.

3. Y3-adresse                8.350.000 kr.

4.      Y4-adresse.               8.050.000 kr.

5.      Y5-adresse.             8.100.000 kr.

Værdiansættelsen af ejendommene

Som anført tidligere indhentede Skattestyrelsen i forbindelse med sagsbehandlingen en udtalelse fra Vurderingsstyrelsen om værdien af de 19 ejendomme. Af styrelsens udtalelse af 25. april 2019 fremgår bl.a. :

"Erhvervsejendomme

For at få et indtryk af ejendommenes karakter har vi hentet billeder fra Vurderingsstyrelsens WebGIS, der viser billeder set fra gaden, samt skråfotos af ejendommen set fra oven. Billederne er taget i 2017.

På grundlag af billedmaterialet er det vores opfattelse, at ejendommene er i almindelig god vedligeholdelsesstand.

Vi har foretaget salgsudsøgninger i SAS, Vurderingsstyrelsens statistik om ejendomssalg, af de to typer ejendomme, udlejningsejendomme til ren beboelse og udlejningsejendomme til beboelse og forretning. Vi har anvendt kvadratmeterpriserne for frie salg i 2017 og et stykke ind i 2018. Ejendomme med store afvigelser i forhold til vurderingen er ikke medtaget, det samme gælder for de laveste og de højeste kvadratmeterpriser.

Der henvises til bilag med billeder fra WebGIS.

Ejendomsnr.	Adresse	Arealer m²	M²pris	Handelsværdi 1/10 2017
…
Beboelse med flere lejligheder
101-589056	Y6-adresse (15 m² erhverv)	360	25.685	9.200.000
101-022960	Y7-adresse (40 m² erhverv)	404	25.685	10.300.000
101-212130	Y2-adresse  (30 m² erhverv)	658	25.685	16.900.000
101-100065	Y1-adresse (122 m² erhverv)	1.344	25.685	34.500.000
101-246094	Y8-adresse (797 m² erhverv)	7.727	25.685	198.000.000
101-276732	Y9-adresse	1.315	25.685	33.500.000
147-072570	Y10-adresse	882	30.930	27.000.000
147-072589	Y11-adresse	924	30.930	28.500.000
175-057668	Y12-adresse	1.992	18.700	37.000.000
175-057684	Y13-adresse	2.466	18.700	46.000.000
Forretningsejendom med flere lejligheder	Erhverv/bolig
101-669629	Y5-adresse	610/224	27.478	22.900.000
101-285634	Y14-adresse	1.390/1.289	27.478	73.000.000
147-133421	Y2-adresse	210/736	30.185	28.500.000
147-030770	Y15-adresse	168/492	30.185	19.900.000
157-010670	Y3-adresse	400/1.662	31.200	64.000.000

Vi mener, at de beregnede handelspriser ligger inden for den skønsusikkerhed, som værdien af en ejendom af denne type kan bedømmes med. Forbedringer vil normalt ikke påvirke den offentlige vurdering, da vi ikke vil være bekendt med disse forhold. Hvis der derimod er tale om forbedringer, der har krævet en byggesag, vil vi modtage oplysninger fra kommunen og foretage en omvurdering på dette grundlag."

Til udtalelsen var vedlagt det i udtalelsen nævnte bilag. Vurderingsstyrelsen sendte endvidere samme dag et internt notat om fremgangsmåden ved udvælgelsen af de ejendomme, som Vurderingsstyrelsen benyttede ved fastsættelsen af kvadratmeterprisen for de enkelte ejendomme. 

Parternes synspunkter

Skatteministeriet har i sit reviderede påstandsdokument anført bl.a. følgende:

"3.  ANBRINGENDER

3.1 Boafgiftsloven og Højesterets afgørelser om særlige omstændigheder

Det følger af boafgiftslovens §§ 12 og 27 (M8 og M11), at både aktiver i dødsboer og gaver skal værdiansættes til deres handelsværdi. I tilknytning hertil indeholder bestemmelsernes stk. 2 hjemmel til, at skatteforvaltningen kan ændre værdiansættelsen, hvis den ikke svarer til handelsværdien.

Højesteret har 5 gange taget stilling til 15 %-reglen, og i den seneste dom af 20. juni 2024 (UfR 2024.4183 H, M344) anføres - efter gengivelsen af indholdet af boafgiftslovens § 27 - om de hidtidige afgørelser:

"Det følger af Højesterets kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) og dom af 30. november 2023 (UfR 2024.880) bl.a., at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Det fremgår af Højesterets kendelse af 26. april 2021 (UfR 2021.2382), at "særlige omstændigheder" kræver, at der er tale om særlige, konkrete forhold vedrørende den pågældende faste ejendom. 15 %-reglen skal anvendes på samme måde, uanset om der er tale om beregning af arveafgift eller gaveafgift, jf. Højesterets dom af 18. oktober 2022 (UfR 2023.307)."

Højesteret har med UfR 2016.2126 HK (M256) og UfR 2023.307 H (M303) desuden fastslået, at der hverken på dødsboområdet eller for gaver er påvist nogen fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet. Højesteret har hermed taget stilling til anbringender om en hævdet fast administrativ praksis, som sagsøgte, også gør gældende i den foreliggende sag, jf. herom nedenfor afsnit 3.4.

I UfR 2021.2382 HK (M299) anførte Højesteret, at værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Højesteret fandt, at skattemyndighedernes egne beregninger ud fra generel prisstatistik og lignende, som var foretaget i forbindelse med skattemyndighedernes behandling af sagen, dvs. efter familiehandlen, ikke i sig selv kan medføre, at der foreligger særlige omstændigheder.

I den seneste højesteretsdom, UfR 2024.4183 H (M334), udtalte Højesteret videre, at det må antages, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret har til formål at sikre forudsigelighed og tryghed ved overdragelse af fast ejendom inden for familien, således at hverken gavegiveren eller gavemodtageren skal bære risikoen for den usikkerhed, der er forbundet med, at den offentlige ejendomsvurdering ikke er i overensstemmelse med ejendommens aktuelle handelsværdi.

Hvis der på tidspunktet for familiehandlen foreligger et eller flere konkrete holdepunkter, som viser, at den offentlige ejendomsvurdering er lavere end handelsværdien, er der ikke anledning til, at det offentlige skal bære nogen risiko. I givet fald er risikoen afklaret, og der er dermed ikke et sådant indrettelses- eller beskyttelseshensyn, at ejeren skal kunne forlade sig på den offentlige vurdering med den følge, at der opnås en beskatning på grundlag af en værdi, som ligger væsentligt under markedsværdien.

Hvorvidt der i en sag foreligger særlige omstændigheder, beror efter kriteriets natur på en samlet konkret vurdering af forholdene i det enkelte tilfælde. Det kan være ét enkelt forhold, som indebærer, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. f.eks. SKM2022.3.ØLR (M354), hvor det var et forudgående køb af ejendommen fra tredjemand, og det kan være en kombination af flere forhold, som indebærer særlige omstændigheder, jf. f.eks. UfR 2016.2126 HK (M256), hvor det var realkreditbelåning sammenholdt med et arveafkald, som indebar, at der forelå særlige omstændigheder.

De grunde, som ministeriet påberåber sig i denne sag, er særlige omstændigheder efter retspraksis.

Højesteret har for det første med UfR 2024.880 H (M327) fastslået, at en realkreditbelåning i sig selv kan begrunde fravigelse af 15 %-reglen, hvis belåningen viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Højesteret fastslog i den forbindelse, at dette må bero på en samlet konkret vurdering i det enkelte tilfælde af bl.a. forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige ejendomsvurdering og den tidsmæssige sammenhæng mellem belåningen og overdragelsen af ejendommen. Højesteret fastslog i den forbindelse, at det ikke er afgørende, om belåningen er sket før eller efter den offentlige vurdering.

Et holdepunkt for særlige omstændigheder er for det andet, at en ejendom er indregnet i en ejendomsvirksomheds regnskab til en værdi, som afviger væsentligt fra den offentlige vurdering, jf. herved UfR 2024.2116.VLR (anket - M376) og Retten i Esbjergs dom af 15. maj 2024 (endnu utrykt) (anket - M381).

I relation til den tidsmæssige sammenhæng mellem holdepunktet for, at den offentlige vurdering er for lav, og familieoverdragelsen fastslog Højesteret som nævnt i UfR 2024.880 H (M327), at det ikke er afgørende, om det konkret påberåbte holdepunkt i form af realkreditbelåning lå før eller efter den offentlige vurdering. Appellanterne fik altså ikke medhold i standpunktet om, at der i hvert fald skal være tale om en belåning i tidsmæssig nær tilknytning til overdragelsen og foretaget efter den seneste offentlige ejendomsvurdering.

I den konkrete sag lagde Højesteret bl.a. vægt på, at ejendommene var blevet vurderet med henblik på realkreditbelåning, der for 3 af ejendommene fandt sted ca. 15-25 måneder forud for familieoverdragelsen. I SKM2023.54.ØLR (M363) fandt Østre Landsret, at der forelå særlige omstændigheder som følge af en realkreditbelåning af et fritidshus foretaget 19 måneder forud for familieoverdragelsen.

3.2 De konkrete særlige omstændigheder for hver af de 5 ejendomme

3.2.1 Oversigt over de særlige omstændigheder

I den foreliggende sag foreligger for hver af de 5 ejendomme særlige omstændigheder, som indebærer, at skattemyndighederne ikke skal acceptere, at ejendommene overdrages efter 15 %-reglen.

Som uddybet nedenfor afsnit 3.2.2 og afsnit 3.2.3 er det 1) realkreditbelåning og 2) værdiansættelsen af ejendommene i virksomhedens regnskaber, som indebærer, at der foreligger særlige omstændigheder.

De 5 ejendomme er følgende:

1) Y1-adresse → Regnskabsmæssig værdi

2) Y2-adresse → Regnskabsmæssig værdi og tidligere handel

3)  Y3-adresse → Regnskabsmæssig værdi

4)  Y4-adresse → Realkreditbelåning

5)  Y5-adresse → Realkreditbelåning

3.2.2 Realkreditbelåning (ejendomme nr. 4 og 5) 

Højesteret har fastslået, jf. ovenfor om UfR 2024.880 H (M327), at realkreditbelåning i sig selv kan begrunde fravigelse af 15 %-reglen, hvis belåningen viser, at den offentlige vurdering er for lav. Dette følger også af SKM2023.54.ØLR (M363).

Ved en realkreditbelåning foreligger både en sagkyndig vurdering af ejendommens værdi, som realkreditinstituttet er forpligtet til at foretage efter lov om realkreditlån og realkreditobligationer m.v. (M50), § 10, således at det sikres, at der maksimalt ydes lån inden for de lovbestemte grænser, jf. § 5, og der disponeres ved indgåelse af låneaftalen faktisk på grundlag af vurderingen.

Det må uden videre lægges til grund, at et realkreditinstitut ved en realkreditbelåning har overholdt loven og foretaget en vurdering af den omhandlede ejendoms handelsværdi. I modsat fald er der tale om, at realkreditinstituttet har handlet ulovligt og strafbart, jf. den nævnte lovs § 39, og realkreditinstituttet vil desuden have påtaget sig en selvstændig risiko ved at yde lån uden for den lovbestemte sikkerhedsmargin.

Når en ejendom er belånt med et realkreditlån, kan det derfor lægges til grund, at realkreditinstituttet har vurderet ejendommens handelsværdi til - mindst - at have en sådan størrelse, at de lovbestemte grænser overholdes. Er der eksempelvis tale om, at en ejendom, som udlejes til beboelse, belånes med 4 mio. kr., har realkreditinstituttet altså vurderet handelsværdien til at udgøre mindst 5 mio. kr.

I Højesteretssagen, UfR 2024.880 H (M327), var der tale om 4 ejendomme, som blev overdraget fra en far til 2 børn den 1. juli 2019 for en pris svarende til ejendommenes offentlige vurdering. Som beskrevet i landsrettens præmisser kunne det lægges til grund, at ejendommenes handelsværdier udgjorde mindst ca. 9 mio. kr., 6,7 mio. kr., 9,2 mio. kr., og 5,5 mio. kr., mens familieprisen derimod udgjorde henholdsvis 4,1 mio. kr., 2,9 mio. kr. 5,5 mio. kr. og 3,35 mio. kr. Realkreditbelåningen var for det førstnævnte lån optaget kort før familiehandlen, mens de yderligere lån var optaget henholdsvis ca. 20 måneder, 15 måneder og godt 25 måneder forud for familiehandlen.

I den foreliggende sag foreligger der for to ejendomme særlige omstændigheder grundet realkreditbelåning, nemlig for Y4-adresse, og for Y5-adresse.

Y4-adresse (ejendom nr. 4)

For så vidt angår denne ejendom fremgår det af det skøde (red.fjernet.e-nr1), som blev tinglyst i forbindelse med familieoverdragelsen, at der den 10. december 2016, dvs. mindre end 10 måneder forud for familiehandlen i september 2017, blev tinglyst et realkreditpantebrev med en hovedstol på 9.493.000 kr.

Med en belåning op til grænsen på 80 % for ejendomme til boligudlejning, ville dette svare til, at ejendommen af realkreditinstituttet blev vurderet til at have en handelsværdi på mindst 11.866.250 kr.

Den offentlige vurdering udgjorde 8.050.000 kr., og ejendommen blev ved familiehandlen overdraget til 6.842.500 kr.

Realkreditbelåningen er altså sket ud fra en værdiansættelse, der som minimum overstiger den offentlige vurdering med ca. 47 % og familieprisen med ca. 73 %.

Y5-adresse (ejendom nr. 5)

Det fremgår for denne ejendom af skødet, at der den 22. juni 2015 (red.fjernet.e-nr2), dvs. 27 måneder før familiehandlen, blev tinglyst et realkreditpantebrev med en hovedstol på 14.040.000 kr. 

Med en belåning op til en grænse på 80 % ville dette svare til, at ejendommen blev vurderet til at have en handelsværdi på mindst 17.550.000 kr.

Den offentlige vurdering udgjorde 8.100.000 kr., og ejendommen blev ved familiehandlen overdraget til 6.885.000 kr.

Realkreditbelåningen er altså sket ud fra en værdiansættelse, der som minimum overstiger den offentlige vurdering med ca. 116 % og familieprisen med ca. 154 %.

3.2.3 De regnskabsmæssige værdier (ejendomme nr. 1, 2 og 3)

Der foreligger særlige omstændigheder for de 3 ejendomme, der i virksomhedens regnskaber forud for familiehandlen i september 2017 er indregnet til værdier, som er væsentligt højere end ejendommenes offentlige vurderinger.

Dette drejer sig om ejendommene 1) Y1-adresse, 2) Y2-adresse, og 3) Y3-adresse.

Det ligger fast, at de værdier, som er angivet i regnskaberne for 2015 og 2016, væsentligt overstiger den offentlige vurdering og familieprisen. Dette gælder både for den handelsværdi, som er angivet i virksomhedernes regnskaber til og med 2015-regnskabet, jf. herom nærmere nedenfor, og for den bogførte værdi i regnskaberne.

Ved generationsskiftet er de 3 ejendomme altså overdraget til børnene til værdier, som er markant lavere end de værdier, som fremgår af regnskaberne i faderens virksomhed.

For de 3 ejendomme kan dette skematisk illustreres således:

 

I regnskaberne frem til og med 2015-regnskabet er der for hver ejendom angivet både en handelsværdi og en bogført værdi jf. f.eks. 2015-regnskabet (red.fjernet.e-nr3). For hver ejendom fremkommer hermed en angivet "Merværdi", som udgør forskellen mellem den angivne handelsværdi og en bogført værdi. I 2015-regnskabet er angivet en sådan "Merværdi" på 181.713.867 kr., der betegnes som en "Opskrivning til handelsværdi", og som indgår i den samlede opgørelse nederst af "Formue til handelsværdier".

Det ligger også fast, at de handelsværdier for hver af ejendommene, som fremgår af regnskaberne, er beregnet og fastsat ved anvendelsen af en afkastbaseret model. Regnskaberne indeholder således forud for den kolonne, som angiver handelsværdien for hver ejendom, to kolonner med en angivelse af henholdsvis resultatet før renter og en specifik afkastprocent for hver af ejendommene. Dette er en almindeligt anvendt og bredt anerkendt metode til værdiansættelse af udlejningsejendomme, og som grundlæggende går ud på, at driftsresultatet for en ejendom sættes i forhold til markedets forrentningskrav. Det er en tilsvarende model som andre sagkyndige end revisorer, f.eks. ejendomsmæglere, kan anvende til værdiansættelse af erhvervsejendomme.

Det ligger desuden fast, at værdiansættelsen er foretaget af revisor ((red.fjernet.e-nr4), 1. afsnit). Det fremgår i øvrigt af regnskaberne ((red.fjernet.e-nr5) og (red.fjernet.e-nr6)), at revisor har ydet assistance ved udarbejdelse af virksomhedsregnskabet, opgørelse af den skattepligtige formue og den regnskabsmæssige formue, samt at revisor har analyseret udvalgte regnskabsposter og sammenhænge i regnskabet.

En revisor anses som sagkyndig med hensyn til værdiansættelse af erhvervsejendomme, hvilket bl.a. kommer til udtryk i årsregnskabslovens og selskabslovens bestemmelser om værdiansættelse. Som nævnt følger det på dødsboområdet direkte af boafgiftsloven, at handelsværdien i vidt omfang fastsættes efter sagkyndige vurderinger, jf. boafgiftslovens § 12, stk. 2 (M8). Dette gælder i relation til spørgsmålet om særlige omstændigheder tilsvarende i gavesager, jf. boafgiftslovens § 27, eftersom Højesteret har fastslået, jf. UfR 2023.307 H (M303) og UfR 2024.4183 H (M334), at boafgiftslovens §§ 12 og 27 skal fortolkes på samme måde ved stillingtagen til, om der foreligger særlige omstændigheder.

I den foreliggende sag er der altså tale om, at ejendommenes værdier i regnskaberne forud for generationsskiftet er indregnet til væsentligt højere værdier end den offentlige vurdering, at der i den forbindelse angives en handelsværdi for hver af ejendommene, som er fastsat ud fra en sædvanlig afkastmodel, og at værdiansættelsen er foretaget af revisor, dvs. af en sagkyndig.

Under disse omstændigheder viser den regnskabsmæssige værdiansættelse, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav, og der foreligger dermed særlige omstændigheder, således at skattemyndighederne ikke skal acceptere, at ejendommene blev overdraget efter 15 %-reglen.

Det bærende hensyn for 15 %-reglen er, hvem der skal bære risikoen for, at den offentlige vurdering er for lav, jf. UfR 2021.2382 H (M299) og UfR 2024.4183 H (M334), og under de anførte omstændigheder er der ikke anledning til, at det offentlige skal bære denne risiko. Der er tale om generationsskifte af en omfattende, professionelt drevet ejendomsvirksomhed med en balancesum på et trecifret millionbeløb, og hvor ejendommenes værdi er afgørende for opgørelsen af virksomhedens egenkapital - og hvor virksomheden altså i regnskaberne med sagkyndig bistand har fastsat væsentligt højere værdier end den offentlige vurdering.

I de hidtidige sager om en regnskabsmæssig værdi som særlige omstændigheder, dvs. UfR 2024.2116.VLR (M376) og Retten i Esbjergs dom af 15. maj 2024 (endnu utrykt, M381), lagde domstolene vægt på, at værdiansættelsen, der ligesom i denne sag var sket ved anvendelse af en sædvanlig afkastmodel, var foretaget i samarbejde med revisor. I den foreliggende sag gælder så meget desto mere, at værdiansættelsen blev foretaget af revisor.

Til forskel fra den foreliggende sag havde virksomhederne i de to domme valgt at aflægge regnskaber efter årsregnskabslovens princip om, at ejendommes værdi fastsættes til en dagsværdi (handelsværdi). Denne forskel er ikke betydningsbærende. En regnskabsmæssig værdiansættelse er i relation til 15 %-reglen lige gyldig, hvad end den udspringer af årsregnskabsloven eller ej. Det afgørende er, at regnskaberne indeholder angivelse af værdier, som afviger væsentligt fra den offentlige vurdering, og at revisor, dvs. en sagkyndig, har været involveret i værdiansættelsen.

For så vidt angår ejendommen Y2-adresse, understøttes de særlige omstændigheder yderligere af, at det under skriftvekslingen er oplyst, at ejendommen blev erhvervet af A for en købesum på 8.900.000 kr. med skødedato den 28. maj 2013 (red.fjernet.e-nr7). Den offentlige vurdering af denne ejendom udgjorde dengang 6.100.000 kr., og det gjorde den stadig ved familiehandlen i september 2017, hvor ejendommen blev overdraget for 5.185.000 kr.

Der foreligger ingen holdepunkter for at antage, at ejendommens værdi faldt så markant fra købet i maj 2013 og indtil familiehandlen i september 2017. Den faktiske handelspris i maj 2013 viser i sammenhængen med de regnskabsmæssige værdier dermed til overflod, at den offentlige vurdering var for lav ved familiehandlen i september 2017. Det er fastslået i domstolspraksis, at der kan foreligge særlige omstændigheder som følge af en tredjemandshandel, jf. UfR 2023.307 H (M303), SKM2022.3.ØLR (M354) og SKM2024.73.BR (M365).

3.3 Skattemyndighedernes skønsudøvelse

Når der som her foreligger særlige omstændigheder, som medfører, at familieprisen til den offentlige vurdering fratrukket 15 % ikke skal accepteres, må handelsværdien fastsættes skønsmæssigt, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 2 (M11).

Skattestyrelsen anmodede derfor Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om ejendommenes handelsværdier pr. 1. oktober 2017.

Resultatet af skønnet i forhold til de aftalte familiepriser kan illustreres således ((red.fjernet.e-nr8)-(red.fjernet.e-nr9)):

 

Som uddybet i Vurderingsstyrelsens udtalelse med bilag ((red.fjernet.e-nr10)-(red.fjernet.e-nr11)) er skønnet baseret på billeder og skråfotos af ejendommene, samt statistikker fra handelspriser for udlejningsejendomme i samme område. Vurderingsstyrelsen har altså foretaget en udsøgning af m2-priser ved ejendomshandler af samme type ejendomme inden for samme periode og inden for de respektive kommuner. Det fremgår desuden, at ejendomme med store afvigelser i forhold til den offentlige vurdering ikke er medtaget, og at det samme gælder for de laveste og højeste m2-priser. Vurderingsstyrelsen har hermed anvendt en egnet metode til at udøve et skøn over værdien af en fast ejendom.

For de 2 ejendomme beliggende i Y16-by, dvs. ejendomme nr. 1 og 2, fastsatte Vurderingsstyrelsen skønsmæssigt en m2-pris på 25.685 kr.

(red.fjernet.e-nr12) baseret på en udsøgning af 50 ejendomme (red.fjernet.e-nr13).

For ejendommen i Y17-by, dvs. ejendom nr. 3, fastsatte Vurderingsstyrelsen skønsmæssigt en m2-pris på 31.200 kr. (red.fjernet.e-nr8) baseret på en udsøgning af 4 ejendomme (red.fjernet.e-nr11).

For ejendommen på Y18-by, dvs. ejendom nr. 4, fastsatte Vurderingsstyrelsen skønsmæssigt en m2-pris på 30.930 kr. (red.fjernet.e-nr12) baseret på en udsøgning af 17 ejendomme (red.fjernet.e-nr14) - og altså ikke 5 ejendomme, som sagsøgte har anført.

For ejendommen i Y19-by, dvs. ejendom nr. 5, fastsatte Vurderingsstyrelsen skønsmæssigt en m2-pris på 27.478 kr. (red.fjernet.e-nr8) baseret på en udsøgning af 52 ejendomme (red.fjernet.e-nr15).

Det påhviler de sagsøgte at løfte bevisbyrden for, at skønnet hviler på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. blandt talrige højesteretsdomme om prøvelse af værdiskøn på skatteområdet f.eks. UfR 2018.1215 H (M270).

I den seneste dom om 15 %-reglen, dvs. UfR 2024.4183 H (M334), der som nævnt angik anvendelse af 15 %-reglen i næringstilfælde, fandt Højesteret ikke grundlag for at tilsidesætte en skønsmæssig værdiansættelse af en ejendomsportefølje, der ved et generationsskifte var overdraget for i alt 900.422.000 kr. svarende til den offentlige vurdering fratrukket 15 %. Skattestyrelsens skøn var - som i den foreliggende sag - baseret på en udtalelse fra Vurderingsstyrelsen, som havde skønnet ejendommenes værdi til samlet 1.540.000.000 kr., dvs. til ca. 640 mio. kr. højere end familieprisen.

De sagsøgte har ikke ved syn og skøn eller på anden sikker vis løftet deres bevisbyrde for, at skønnet kan tilsidesættes.

I den foreliggende sag fremkom de sagsøgte ikke med nogen konkretiserede indsigelser mod skønnet i forbindelse med sagens behandling ved skattemyndighederne eller under klagesagen ved Landsskatteretten.

I stedet for at anmode om syn og skøn er de sagsøgte med processkrift B af 4. juli 2024 fremkommet med nogle indsigelser i relation til Vurderingsstyrelsens metodevalg og resultaterne af skønnet, som de indstævnte støtter på deres egne beregninger.

De sagsøgte har bl.a. henvist til, at Vurderingsstyrelsen på grundlag af fotos af ejendommene, men uden en fysisk besigtigelse, har fundet, at ejendommene er i almindelig god vedligeholdelsesstand. De sagsøgte har imidlertid ikke gjort gældende, at denne forudsætning er faktuelt forkert, endsige fremlagt dokumentation, som kunne give anledning til nogen anden bedømmelse af vedligeholdelsestilstanden.

De sagsøgte rejser desuden den indsigelse, at udvælgelsen af sammenligningsejendomme er mangelfuld, og at et skøn baseret på m2-priser er uanvendelig til værdiansættelse af udlejningsejendomme. Disse indsigelser er ikke holdbare. Som nævnt er det relevant at sammenligne med oplysninger om prisniveauet ved faktiske handler af samme type ejendomme inden for området, og de sagsøgte har ikke påvist, at nærmere undersøgelser ville ændre ved resultatet af skønnet. De sagsøgtes egne foretagne beregninger til brug for sagen (red.fjernet.e-nr16) giver heller ikke grundlag for, at skønnet kan tilsidesættes. 

Der er ikke noget grundlag for de sagsøgtes udsagn om (red.fjernet.e-nr17), midt for), at det kan lægges til grund, at skønnet "ikke ligger indenfor "normal" og acceptabel skønsusikkerhed". Det modsatte fremgår af Vurderingsstyrelsens udtalelse (red.fjernet.e-nr8), hvor styrelsen anførte, "at de beregnede handelspriser ligger inden for den skønsusikkerhed, som værdien af en ejendom af denne type kan bedømmes med." Dette er ikke udtryk for andet og mere end det selvfølgelige, at enhver skønsmæssig værdiansættelse i sin natur er forbundet med en vis usikkerhed.

3.4 De sagsøgtes indsigelser om en fast administrativ praksis

Højesteret fastslog i marts 2016, jf. UfR 2016.2126 H (M256), at der ikke er godtgjort en fast administrativ praksis på dødsboområdet, jf. boafgiftslovens § 12. Sagen angik udlæg af 2 ejendomme i juli 2013, og Højesteret fandt, at der forelå særlige omstændigheder, således at skattemyndighederne ikke skulle acceptere en værdiansættelse efter 15 %reglen.

Højesteret har senere ved UfR 2023.307 H (M303) fastslået, at det ikke er godtgjort, at der på gaveområdet foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den offentlige vurdering, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne. Under højesteretssagen påberåbte appellanterne sig - ligesom de sagsøgte i den foreliggende sag - at der gjaldt en fast administrativ praksis, som forhindrede gavebeskatning af dem, og appellanterne påberåbte sig i den forbindelse et særdeles omfattende materiale, herunder bl.a. indholdet af Ligningsvejledningen og Den juridiske vejledning, en række ministersvar, udskrifter af vejledninger m.v. fra SKATs hjemmeside (skat.dk) og en række afgørelser fra Landsskatteretten og SKAT, herunder bindende svar.

De sagsøgte har under denne sag påberåbt sig en del af det omfattende materiale, som indgik i Højesterets bedømmelsesgrundlag, og som Højesteret allerede har taget stilling til.

Omstændighederne i UfR 2023.307 H (M303) angik en familiehandel primo april 2014, dvs. næsten 2 år før Højesterets første afgørelse om særlige omstændigheder, dvs. kendelsen trykt som UfR 2016.2126 HK, og altså næsten 3 et halvt år forud for familiehandlen i den foreliggende sag. Højesteret har dermed ikke fundet, at ejere af fast ejendom ved overdragelser forud for Højesterets kendelse i 2016 var ’beskyttet’ af nogen fast administrativ praksis på dødsboområdet eller gaveområdet.

Forud for Højesterets dom i UfR 2023.307 H havde Østre Landsret i SKM2022.3.ØLR (upåanket) (M354) fundet, at det ikke er godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %-reglen på gaveområdet. Sagen angik en familiehandel i december 2015, dvs. forud for Højesterets kendelse i UfR 2016.2126 H.

De sagsøgte har ikke løftet bevisbyrden for, at Skattestyrelsens afgørelser er i strid med en fast administrativ praksis. Som bekendt angår sagen særlige omstændigheder i form af realkreditbelåning og regnskabsmæssig værdiansættelse, og de sagsøgte har ikke fremlagt én eneste afgørelse, som de kan støtte deres synspunkt om en fast administrativ praksis herom på.

Tværtimod har Højesteret jo fastslået i UfR 2024.880 H (M327), at realkreditbelåning kan medføre, at der foreligger særlige omstændigheder. Vestre Landsret fandt i UfR 2024.2116 V (M376), som verserer i anke ved Højesteret og hovedforhandles den 16. september 2024, at en regnskabsmæssig værdi kan udgøre særlige omstændigheder.

De sagsøgte har ikke ført bevis for nogen fast administrativ praksis. I stedet hævder de sagsøgte, at bevisbyrden skal vendes, således at ministeriet skal føre bevis for, at der ikke eksisterer en fast administrativ praksis, herunder føre bevis for, at der forud for afgørelserne i denne sag er truffet afgørelse om særlige omstændigheder under tilsvarende omstændigheder. De sagsøgte har i denne forbindelse - ligesom parterne i flere af de tidligere domme/kendelser på området - fremsat en række provokationer til ministeriet om, at ministeriet skal bevise en fast administrativ praksis og lignende fortilfælde.

Denne tilgang er forkert. Som også Højesterets domme understreger, påhviler det den skatteyder, som hævder eksistensen af en fast administrativ praksis, at føre bevis for, at Skattestyrelsens afgørelser i en foreliggende sag er i modstrid med en fast administrativ praksis. Det påhviler derimod ikke ministeriet at fremlægge tidligere afgørelser, som afgørelserne i den konkrete sag er i overensstemmelse med. Der er selvsagt heller ikke grundlag for nogen processuel skadevirkning for ministeriet, som skulle kunne medføre, at det lægges til grund, at der består en fast administrativ praksis, selvom de sagsøgte, ikke har dokumenteret dette.

Det er i den forbindelse også uholdbart, når de sagsøgtes gør gældende, at området for særlige omstændigheder "ikke kan udstrækkes ud over, hvad der var holdepunkter for i administrativ praksis på overdragelsestidspunktet" ((red.fjernet.e-nr18), 7. afsnit). Dette anbringende hviler på den grundlæggende forkerte forudsætning, at Skattestyrelsen kun kan træffe afgørelse, hvis der har været truffet en lignende afgørelse i hidtidig praksis, og således at Skattestyrelsen altså skal påvise lignende fortilfælde. Sådan er det naturligvis ikke, jf. blandt talrige eksempler på skatterettens område UfR 2017.2960 H (M266). Skatteforvaltningen skal - fortilfælde eller ej - træffe afgørelser i overensstemmelse med loven.

Det påhviler altså ikke skattemyndighederne under en retssag at redegøre abstrakt for indholdet af administrativ praksis - det påhviler derimod de sagsøgte at godtgøre, at den konkret foretagne beskatning skulle være i strid med en fast administrativ praksis, og det har de ikke gjort.

Og allerede da der ikke har eksisteret nogen fast administrativ praksis om ikke at pålægge gaveafgift i tilfælde som det foreliggende, er der heller ikke foretaget nogen praksisændring. Skattestyrelsen har dermed naturligvis heller ikke haft nogen pligt til at kommunikere nogen ændring af en praksis ved udstedelse af et styresignal eller på anden vis.

Endelig bemærkes det, at de sagsøgte ikke som følge af Landsskatterettens tidligere afgørelser, som er adresseret til andre skatteydere, og hvoraf flere er indbragt for domstolene og ændret, kan have opnået nogen retsbeskyttet forventning om, at Skattestyrelsen ville acceptere parternes værdiansættelse inden for 15 % af den offentlige vurdering.

3.5  Den subsidiære påstand om hjemvisning

Den subsidiære påstand er nedlagt for at give mulighed for, at sagen kan hjemvises til en fornyet ansættelse af grundlaget for og opgørelse af gaveafgiften."

De sagsøgte har i deres påstandsdokument anført bl.a. følgende:

"3.  Sagens ni ejendomme

3.1  De ni ejendomme i sagen ("Ejendommene") er alle beliggende i Y20-område: Y4-adresse Y18-by (10 lejligheder), Y4-adresse, Y18-by (10 lejligheder), Y3-adresse, Y17-by (12 lejligheder), Y1-adresse, Y16-by (23 lejligheder), Y8-adresse (115 lejligheder), Y12-adresse (42 lejligheder) Y13-adresse (48 lejligheder), Y2-adresse, Y16-by (8 lejligheder) og Y5-adresse, Y19-by (8 lejligheder).

3.2  Ejendommene er oprindeligt erhvervet af A over en periode på 3-28 år forud for familieoverdragelsen:

 

3.3  Det ses, at Y2-adresse er købt i 2003. Købet skete via et af A’s helejet selskab. Ejendommen blev i 2013 overtaget af A personligt (E s. 591, bilag 27). Ejendommen blev ved den interne overdragelse værdiansat til 8.900.000 kr. Det har ikke været muligt at afklare baggrunden for denne værdiansættelse. Den interne overdragelse er imidlertid sket mere end fire år forud for familieoverdragelsen og har også af den grund ingen betydning for sagen.

…

3.5  Ejendommene var i A’s seneste regnskab (2016) (E s. 404, bilag 22) bogført efter et kostprisprincip baseret på oprindelig kostpris med tillæg af udgifter, som ikke er henført til drift eller vedligeholdelse. I tidligere regnskabsår (2013-2015) havde revisor forsøgt sig med opskrivninger til "handelsværdi" baseret på varierende afkastberegninger ud fra den enkelte ejendoms driftsresultater, men dette var opgivet ved regnskabet for 2016.

3.6  De ejendomsudgifter, der ifølge 2016-regnskabet var tillagt kostprisen, er akkumuleret over A’s ejertid, og angår blandt andet fornyelse af plankeværker, skraldeøer, renovering af køkkener/badeværelser, altaner, udskiftning af vinduer, nye radiatorer samt pilotering mv. Udgifterne er primært afholdt i årene forud for 2016 og dermed forud for den seneste vurderingstermin forud for familieoverdragelsen.

 

3.7 Sagens bilag P (E s. 594) indeholder oversigt over Ejendommenes offentlige ejendomsværdier og værdiansættelsen efter 15 %-reglen, de regnskabsmæssige værdier i 2016 og de forudgående år 2013-2015, de akkumulerede ejendomsudgifter, Skats skønsmæssige værdiansættelser samt forskellige afkastbaserede beregninger.

4.  Skats skønsmæssige værdiansættelse af Ejendommene

4.1 Skat har ved sin afgørelse skønsmæssigt værdiansat Ejendommene til 474.800.000 kr. Denne værdi skal sammenholdes med Ejendommenes offentlige ejendomsværdi på 171.800.000 kr. Ved familieoverdragelsen blev Ejendommene som anført værdiansat til 146.030.000 kr. i overensstemmelse med 15 %-reglen.

4.2 Skats værdiansættelse baserer sig på en udtalelse fra Vurderingsstyrelsen (bilag 24). Det fremgår af udtalelsen og det medfølgende materiale (bilag 25-26), at værdiansættelsen er baseret på følgende grundlag:

(i)        Udvendig "besigtigelse" baseret på fotos, hvilket fører til den antagelse, at "ejendommene er i almindelig god vedligeholdelsesstand" (E s. 200, bilag 24, s. 2, og bilag 25).

(ii)     Udsøgning af handler i 2017-2019 af udlejningsejendomme til henholdsvis beboelse og beboelse/erhverv i Y21-by (kommunekode (red.fjernet.kommunekode1)), Y18-by (kommunekode (red.fjernet.kommunekode2)), Y22-by (kommunekode (red.fjernet.kommunekode3)) og Y23-by (kommunekode (red.fjernet.kommunbekode4)) (E s.

225 og MS s. 492).

(iii)   Udvælgelse af konkrete ejendomme blandt de udsøgte handler og beregning af gennemsnitlige m2-priser for udlejningsejendomme til henholdsvis beboelse og beboelse/erhverv i de valgte kommunekoder.

(iv)   Beregning af "handelsværdi" for Ejendommene ved at gange Ejendommenes respektive m2-tal med de gennemsnitlige m2priser (E s. 201).

(v) Vurderingsstyrelsen har konkluderende oplyst, at "de beregnede handelspriser ligger inden for den skønsusikkerhed, som værdien af en ejendom af denne type kan bedømmes med."

4.3 Det ses, at Vurderingsstyrelsens udsøgning i væsentligt omfang rummer handler efter familieoverdragelsen i denne sag, uden at Vurderingsstyrelsen har overvejet, hvilken betydning dette har for sammenligneligheden til Ejendommene i denne sag.

4.4 Det ses, at Vurderingsstyrelsens udvælgelse af konkrete ejendomme ikke er baseret på konkrete kriterier og derfor fremstår vilkårlig. SKAT har hentet og gennemgået fotos af Ejendommene, men har ikke tilsvarende indhentet og gennemgået fotos af de udvalgte ejendomme for at sikre sammenlignelighed i stand mv.

4.5  Det ses, at Vurderingsstyrelsen ikke har vurderet, om de udsøgte ejendomme er sammenlignelige med Ejendommene, for så vidt angår indvendig og udvendig vedligeholdelsesstand samt beliggenhed indenfor de valgte kommunekoder. Det bemærkes, at alle de valgte kommunekoder rummer store variationer i beliggenhed, og at forskel i beliggenhed kan have væsentlig betydning ved værdiansættelsen.

4.6  Det ses, at Vurderingsstyrelsen har beregnet gennemsnitlige m2priser uden hensyntagen til, om de udsøgte ejendomme er små, mellemstore eller store, og anvendt disse m2-priser på Ejendommene uden hensyntagen til, om der er tale om små, mellemstore eller store ejendomme.

4.7  Sagsøgte har opfordret Skatteministeriet til at redegøre for, hvilken "skønsusikkerhed" Vurderingsstyrelsen har opereret med for "en ejendom af denne type" (E s. 137, 153). Skatteministeriet har ikke efterkommet opfordringen (E s. 144, 160). Dette må tillægges processuel skadevirkning,

5.  Retsgrundlaget

5.1  Værdiansættelsescirkulæret (MS s. 54) bestemmer, at familieoverdragelse af fast ejendom kan ske til seneste offentliggjorte offentlige ejendomsværdi +/- 15 %. Cirkulæret er baseret på den toårige vurderingscyklus ifølge ejendomsvurderingsloven, der således hvert andet år tilvejebringer en ajourført ejendomsværdi. Cirkulæret bestemmer derfor tillige i pkt. 8, at den seneste ejendomsværdi ikke nødvendigvis kan anvendes, hvis der siden seneste vurderingstermin er sket "faktiske og retlige ændringer ... ved ejendommen, ..., som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien."

5.2 Højesteret har ved U 2016.2126 (MS s. 256) fastslået, at SKAT ved familieoverdragelser mv. skal acceptere en værdiansættelse efter 15 %-reglen, medmindre Skat godtgør, at der foreligger kvalificerede "særlige omstændigheder", der påviser, at den offentlige ejendomsværdi ikke afspejler handelsværdien. Udgangspunktet i denne sag er altså, at sagsøgte har retskrav på at anvende 15 %-reglen.

5.3  Højesteret tiltrådte i U 2016.2126 (MS s. 256) samt i U 2023.307 (MS

s. 303), at en samtidig faktisk handel (konkret i form af henholdsvis en arvingsaftale og en ekspropriationsvedtagelse) må anses som en særlig omstændighed, når handlen påviser en faktisk handelsværdi, der afviger væsentligt fra den offentlige ejendomsværdi.

5.4 Højesteret har ved U 2021.2382 (MS s. 299) fastslået, at det alene er konkrete forhold, der påviser den konkrete ejendoms faktiske handelsværdi på gavetidspunktet mv., der kan anses som "særlige omstændigheder", og at det derfor ikke udgør en særlig omstændighed, at det igennem skøn og indirekte beregning baseret på generel prisudvikling, markedsstatistikker for lokalområdet og generelle afkastprocenter kan sandsynliggøres, at den offentlige ejendomsværdi ikke er et retvisende udtryk for ejendommens faktiske aktuelle handelsværdi.

5.5 Højesteret har ved U 2024.880 (MS s. 327) fastslået, at en realkreditbelåning, som er foretaget indenfor 25 måneder forud for familieoverdragelsen, kan udgøre en særlig omstændighed, når belåningen væsentligt overstiger den offentlige ejendomsværdi. Højesteret tiltrådte i sagen Skatteministeriets synspunkt om, at et realkreditinstituts vurdering må sidestilles med en sagkyndig vurdering. I sagen viste de foretagne realkreditbelåninger, at handelsværdierne var mere end 60 % højere end de offentlige ejendomsværdier.

5.6 Det følger således af Højesterets praksis, at Skatteministeriet skal påvise, (i) at der konkret for den enkelte ejendom foreligger en særlig omstændighed med en autoritet svarende til en faktisk handel eller en sagkyndig vurdering, (ii) at omstændigheden ligger indenfor de seneste 25 måneder forud for familieoverdragelsen og (iii) at omstændigheden påviser en handelsværdi, der væsentligt overstiger den offentlige ejendomsværdi, i størrelsesordenen +60 %.

Det bemærkes, at en omstændighed, der ligger mere end 25 måneder forud for familieoverdragelsen, ikke kan hævdes at påvise den faktiske handelsværdi ved familieoverdragelsen. En periode på mere end 25 måneder kan have væsentlig betydning både for ejendommens stand, drift og attraktion samt for den almindelige markedsudvikling både generelt og for det pågældende område.

5.7 Højesterets praksis giver ikke støtte for, at omstændigheder med en ringere autoritet end en sagkyndig vurdering, fx i form af historiske regnskabsværdier eller afholdte ejendomsudgifter, kan udgøre særlige omstændigheder.

5.7.1 I U 2024.2116 (MS s. 376) har Vestre Landsret antaget, at det måtte anses som en særlig omstændighed, at de overdragne ejendomme i en årsrapport samtidig med familieoverdragelsen var værdiansat til dagsværdier, der væsentligt oversteg de offentlige ejendomsværdier. Landsretten lagde i præmisserne afgørende vægt på, at årsrapporten var omfattet af årsregnskabsloven, og at dagsværdierne i årsrapporten var baseret på markedsmæssige afkastkrav og ledelsens samt revisors konkrete vurdering af ejendommene, som foreskrevet i årsregnskabslovens § 37, og at dagsværdierne oversteg de offentlige ejendomsværdier med ca. 40 %. Dommen er indbragt for Højesteret.

5.7.2 I SKM 2019.368 (MS s. 350) har Vestre Landsret antaget, at renoverings- og forbedringsudgifter på i alt 33,1 mio. kr. svarende til ca. 118 % af den offentlige ejendomsvurdering (28 mio. kr.) skulle anses som særlige omstændigheder. Dommen er ikke indbragt for Højesteret.

5.7.3    Sagsøgte bemærker, at Højesterets praksis ikke giver støtte for "frihåndstegning". Højesterets undtagelse for "særlige omstændigheder" skal derfor reserveres til absolutte undtagelsestilfælde med robust dokumentation og markant væsentlighed og må ikke åbne for underminering af 15 %-reglen ud fra et friere skøn.

6. Skatteministeriet er bundet af administrativ praksis og forventningsprincippet

6.1  Det følger af lighedsgrundsætningen, at borgerne kan støtte ret på administrativ praksis (MS s. 109, 131, 487), og det følger af forventningsprincippet, at borgerne kan støtte ret på indholdet af Juridisk Vejledning (MS s. 112). Samtidig ligger det fast, at Juridisk Vejledning rent faktisk beskriver den administrative praksis, som borgerne derfor kan støtte ret på. Dette har været fast antaget i hvert fald siden TfS 1994.295 Ø (MS s. 346), der i væsentlig grad er sammenlignelig med nærværende sag.

6.2   Sagsøgte gør gældende, at det ved deres generationsskifte i 2017 var fast administrativ praksis, at familieoverdragelse kunne ske efter 15 %-reglen uden nogen undtagelse for de særlige omstændigheder, som Skatteministeriet påberåber sig i denne sag, og at sagsøgte ifølge lighedsgrundsætningen og forventningsprincippet kan støtte ret på denne praksis, så ministeriet allerede af den grund skal acceptere sagsøgtes værdiansættelser.

6.3  Følgende kan lægges til grund om den administrative praksis i 2017:

6.3.1 Der dannede sig tidligt efter udstedelsen af Værdiansættelsescirkulæret i 1982 den administrative praksis, at SKAT skulle acceptere en værdiansættelse efter 15 %-reglen uanset den faktiske handelsværdi, medmindre der på ejendommen var sket retlige eller faktiske ændringer, som ikke var afspejlet i den seneste offentlige ejendomsvurdering.

6.3.2 I 2007 fik denne praksis udtryk ved SKM 2007.431 (MS s. 422), hvor Landsskatteretten fastslog, at SKAT ikke kan tilsidesætte en værdiansættelse efter 15 %-reglen, "Uanset at [handelsværdien] må antages at være højere end den seneste offentlige ejendomsvurdering -15 %". Der var i sagen tale om en familieoverdragelse, hvor den faktiske handelsværdi var dokumenteret i kraft af et køb fra tredjemand knap et år tidligere.

6.3.3 Skatteministeriet besluttede at undlade at indbringe SKM 2007.431 for domstolene. Skatteministeriet anerkendte herved, at SKAT skal respektere familieoverdragelser indenfor 15 %-reglen, uanset at der kan dokumenteres en væsentligt højere faktisk handelsværdi. Dette blev bekræftet af skatteministeren. Afgørelsen blev efterfølgende indarbejdet i Juridisk Vejledning som udtryk for administrativ praksis.

6.3.4 Juridisk Vejledning 2017 (MS s. 223-224) anviste, at familieoverdragelse kunne ske efter "15 pct.-reglen", blot "vurderingen af den faste ejendom på overdragelsestidspunktet svarer til ejendommens faktiske status." Der var intet forbehold for en undtagelse for "særlige omstændigheder" i form af senest kendte handelsværdi, realkreditbelåning, ejendomsudgifter eller regnskabsværdi. Tværtimod angives SKM 2007.431 som en "relevant afgørelse på området", og afgørelsen kommenteres med, at 15 %-reglen kan anvendes, uanset at faren "kort forinden havde erhvervet den til en højere pris, fordi det fremgik af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, at denne værdi kunne anvendes i gavesituationer, hvis der ikke var sket faktiske eller retlige ændringer siden vurderingen." (MS s. 149). Denne sag er derfor i væsentlig grad sammenlignelig med TfS 1994.295 Ø (MS s. 346).

6.3.5 Det må selvsagt antages, at SKAT’s faktiske praksis har været i overensstemmelse med SKM 2007.431 og Juridisk Vejledning. Dette bekræftes da også af notater mv. udarbejdet af SKAT’s gaveenhed (E s. 595, bilag A i) og SKAT’s enhed for bindende svar (E s. 595, bilag A ii). Notaterne er suppleret med forskellige eksempler på bindende svar (E s. 605, bilag A iii), der er indarbejdet i et oversigtsbilag (E s. 776, bilag A iv).

Notaterne og de bindende svar bekræfter tilsammen, at SKAT har fulgt 15 %-reglen uden et undtagelsesområde for "særlige omstændigheder" og uden at tillægge senest kendte handelsværdi, realkreditbelåning, ejendomsudgifter eller regnskabsværdi nogen betydning. Det ses, at SKAT, der jo efter officialmaksimen har ansvaret for fuld sagsoplysning, konsekvent har undladt at stille spørgsmål til afklaring af sådanne "særlige omstændigheder". Tværtimod har SKAT i flere sager tilbudt skatteyder valgfrihed mellem 15 %-reglen og en oplyst faktisk handelsværdi.

Det ses tillige, at SKAT både før og efter familieoverdragelsen i denne sag traf afgørelser i overensstemmelse med den administrative praksis, jf. fx afgørelse af 19. december 20167 samt afgørelse af 3. juli 2018.

6.3.6 Den fulgte praksis ses også i det, stærkt usædvanlige, beslutningsdiagram (MS s. 126), som Skat i 2017 (og indtil 2020) brugte som vejledning på ww.skat.dk, der uden forbehold anviser, at familieoverdragelser kan ske efter 15 %-reglen, og hvor SKAT ovenikøbet udtrykkeligt bad borgerne om at undlade at søge bindende svar, hvis der var tale om overdragelse indenfor 15 %-reglen: "SKAT får en del ansøgninger om bindende svar, hvor det slet ikke er nødvendigt at bede om det, fordi reglerne ligger helt fast." (MS s. 123).

6.3.7 Den fulgte administrative praksis har endelig, i hvert fald frem til et tidspunkt i 2022, været bekræftet og fastholdt af Landsskatteretten, hvis afgørelser per definition er udtryk for administrativ praksis, jf. fx SKM 2018.551 LSR (forudgående køb til højere handelsværdi, MS s. 424) og LSR 26.02.2021 (realkreditbelåning, MS s. 438).

6.4 Følgende kan lægges til grund om praksis efter 2017:

6.4.1  SKAT kunne efter U 2016.2126 H (MS s. 256) have valgt at ændre administrativ praksis og indføre "særlige omstændigheder" som en generel undtagelse fra 15 %-reglen, men det undlod man. Det skyldes formentlig, at sagen angik et helt særligt tilfælde og derfor ikke sås at have mere almen betydning. Afgørelsen blev ikke indarbejdet i Juridisk Vejledning, og SKAT undlod at udarbejde et styresignal om afgørelsen.10 I stedet anviste Juridisk Vejledning også for 2017 og de følgende år uændret SKM 2007.431 som udtryk for administrativ praksis uden nogen undtagelse for "særlige omstændigheder".

6.4.2  SKAT fandt først i 2018 anledning til at overveje, om Højesterets afgørelse skulle have betydning for administrativ praksis. Det fremgår således af skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg den 18. maj 2018, at han da havde bedt SKAT om "at udarbejde et styresignal, der klargør reglerne, herunder hvornår der foreligger særlige omstændigheder." Det kan altså lægges til grund, at det først var i 2018, altså efter overdragelserne i denne sag, at SKAT i det hele taget påbegyndte overvejelser om højesteretssagens betydning for den fremadrettede praksis.

6.4.3 SKAT offentliggjorde to år senere den 5. maj 2020 et høringsudkast til styresignal (MS s. 61, bilag D) med sin første officielle fortolkning af U 2016.2126 H, og hvor man første gang officielt introducerede "særlige omstændigheder" som en påtænkt almindelig undtagelse fra 15 %-reglen. Ifølge udkastet skulle styresignalet indarbejdes som ny administrativ praksis i Juridisk Vejledning 2020-2. Dette skete imidlertid ikke. Juridisk Vejledning 2020/2021 anviste fortsat SKM 2007.431 som udtryk for administrativ praksis uden nogen undtagelse for "særlige omstændigheder"

6.4.4 SKAT offentliggjorde i stedet efter yderligere to år den 3. maj 2022, dvs. seks år efter U 2016.2126 H, et nyt høringsudkast (MS s. 75, bilag E) med et væsentligt ændret oplæg til afgrænsningen af "særlige omstændigheder". Dette udkast skulle nu indarbejdes i Juridisk Vejledning 2023-1, men heller ikke dette udkast blev færdiggjort og er ikke indarbejdet i Juridisk Vejledning 2023, der uændret anviste SKM 2007.431 som udtryk for administrativ praksis uden nogen undtagelse for "særlige omstændigheder.

6.4.5 Den 29. august 2023 udsendte SKAT et styresignal (MS s. 98, bilag F), hvor man præciserede, at det ikke anses det som en særlig omstændighed, at SKAT selv kan beregne afkastbaserede handelsværdier på baggrund af generelle prisstatistikker mv. Styresignalet indeholder imidlertid ingen angivelse af, hvad der ifølge administrativ praksis skal anses som særlige omstændigheder.

6.4.6 Først i 2024 er Højesterets afgørelser blevet indarbejdet i Juridisk Vejledning (MS s. 180) men primært i form af referater og uden detaljeret omtale af deres konkrete og præcise betydning for administrativ praksis.

6.4.7 Det præcise indhold såvel som udviklingen af administrativ praksis i perioden efter 2017 er således uklart. Det kan imidlertid lægges til grund, at SKAT på intet tidspunkt har kommunikeret en officiel ændring af den administrative praksis, der blev udtrykt ved SKM 2007.431 og i skatteministerens samtidige svar til Folketingets Skatteudvalg, og som fremgik af Juridisk Vejledning 2017.

6.4.8 Sagsøgte har derfor - på baggrund af de helt konkrete og fuldt konsistente tilkendegivelser om administrativ praksis frem til og med 2017, jf. pkt. 6.3, og den efterfølgende uklarhed særligt affødt af de forskellige ikke-færdiggjorte udkast til styresignaler, jf. pkt.

6.4 - opfordret (E s. 134) Skatteministeriet til at redegøre for administrativ praksis og fremlægge konkrete afgørelser mv., hvis man vil hævde, at man i administrativ praksis på et tidspunkt inden familieoverdragelsen i denne sag i efteråret 2017 har begrænset 15 %-reglen med et forbehold for særlige omstændigheder i form af realkreditbelåning, ejendomsudgifter og regnskabsværdi. Skatteministeriet har valgt ikke at efterkomme denne opfordring (E s. 145). Dette må tillægges processuel skadevirkning for ministeriet.

6.5 Sagsøgte gør på denne baggrund gældende, at det ved deres generationsskifte i 2017 var administrativ praksis, at familieoverdragelse kunne ske efter 15 %-reglen, uden at der blev gjort undtagelse for de særlige omstændigheder, som Skatteministeriet nu påberåber sig i denne sag, og at ministeriet derfor skal acceptere sagsøgtes værdiansættelser efter 15 %-reglen. Det vil stride imod lighedsgrundsætningen og forventningsprincippet at lade en skærpelse af praksis på et tidspunkt efter 2017 få tilbagevirkende kraft.

6.6     Sagsøgte bemærker, at Højesteret ikke har taget stilling til administrativ praksis i 2017:

6.6.1 I U 2016.2126 (MS s. 256), der angik et særtilfælde med en samtidig arvingsaftale, fandt Højesteret det ikke godtgjort, at der forelå en administrativ praksis om, at en værdiansættelse inden for +/- 15 % altid skal lægges til grund af Skat på dødsboområdet, men Højesteret forholdt sig ikke derved til, om der udenfor sådanne særtilfælde har været en fast administrativ praksis.

6.6.2 I U 2021.2382 (MS s. 299) forelå spørgsmålet om administrativ praksis ikke for Højesteret.

6.6.3 I U 2023.307 (MS s. 303), der angik et særtilfælde med en ekspropriation, fandt Højesteret det ikke godtgjort, at der forelå en administrativ praksis om, at en værdiansættelse inden for +/- 15 % altid skal lægges til grund af SKAT på gaveområdet, men Højesteret forholdt sig ikke derved til, om der udenfor sådanne særtilfælde har været en fast administrativ praksis.

6.6.4 I U 2024.880 (MS s. 327) frafaldt appellanterne spørgsmålet om administrativ praksis forud for hovedforhandlingen ved landsretten, og spørgsmålet om administrativ praksis forelå derfor ikke for Højesteret.

7. Skatteministeriets synspunkter om særlige omstændigheder

7.1 Det er kun nødvendigt for retten at tage stilling til Skatteministeriets synspunkter om særlige omstændigheder, hvis man finder, at disse synspunkter ikke er udtryk for en praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft og kan gøres gældende uanset fraværet af forbehold i Juridisk Vejledning 2017.

7.2 Skatteministeriet hævder, at der for sagens ni ejendomme foreligger "særlige omstændigheder" i form af realkreditbelåning (Y4-adresse og Y5-adresse), regnskabsværdi (Y3-adresse, Y1-adresse og Y2-adresse) og renoveringsudgifter (Y10-Y11-adresse, Y1-adresse, Y8-adresse, Y12-adresse og Y13-adresse). For enkelte ejendomme påberåber ministeriet sig flere forhold.

7.3 Det følger som nævnt ovenfor af særligt Højesterets praksis, at Skatteministeriet har bevisbyrden for, at der foreligger konkrete særlige omstændigheder vedrørende den konkrete ejendom. Det følger endvidere af praksis, at denne bevisbyrde kun er løftet, hvis ministeriet påviser, (i) at der foreligger en særlig omstændighed, der har en autoritet, der kan sidestilles med en faktisk handel eller

en sagkyndig vurdering af den konkrete ejendom, (ii) at omstændigheden ligger indenfor 25 måneder forud for familieoverdragelsen, og (iii) at den påviste handelsværdi er væsentligt højere end den offentlige ejendomsværdi med en væsentlighedstærskel i størrelsesordenen +60 %.11

7.4 Sagsøgte bestrider, at ministeriet har løftet sin bevisbyrde:

7.4.1 Realkreditbelåningen af Y5-adresse er foretaget den 22. juni 2015 (E s. 580, 584, bilag 23) og dermed udenfor Højesterets tidsramme på 25 måneder. Realkreditbelåningen af Y4-adresse (E s. 572 og s. 574, bilag 23) er foretaget indenfor 25 måneder, men er alene knap 18 % højere end den offentlige ejendomsværdi og dermed under Højesterets væsentlighedstærskel.

7.4.2 Regnskabsværdierne for Y3-adresse, Y1-adresse og Y2-adresse har ingen autoritet, der kan sidestilles med en faktisk handel eller en sagkyndig vurdering, og har derfor ingen bevisværdi i relation til ejendommenes faktiske handelsværdi. Regnskaberne er ikke omfattet af årsregnskabsloven, og revisor har ikke foretaget revision eller nogen form for vurdering af værdien af ejendommene. Det er særligt uden betydning, at revisor i tidligere regnskaber har vist afkastberegninger; dels var disse ikke baseret på nogen form for markedsdokumentation, dels opgav revisor disse beregninger og valgte i stedet et kostprisprincip i 2016 regnskabet forud for overdragelserne i denne sag.

Særligt vedrørende Y1-adresse bemærkes det desuden, at regnskabsværdien afviger væsentligt mindre fra den offentlige vurdering (ca. 21 % ifølge 2016-regnskabet og ca. 23 % ifølge 2015 regnskabet) end i U 2024.2116 V (ca. 40 %). For denne ejendom er landsrettens supplerende betingelse om væsentlighed derfor heller ikke opfyldt.

…

7.5 Sagsøgte bemærker, at Y8-adresse som den eneste af Ejendommene er købt fra tredjemand godt tre år forud for familieoverdragelsen. Ejendommen blev købt for 59.000.000 kr., mens den offentlige ejendomsvurdering var 69.000.000 kr. Det er således for denne ejendom dokumenteret, at den offentlige ejendomsvurdering ikke var for lav. Denne kendsgerning er egnet til at skabe en formodning for, at de offentlige ejendomsværdier heller ikke var væsentligt for lave for de øvrige Ejendomme, herunder særligt Y2-adresse, Y1-adresse og Y5-adresse, der er beliggende i samme vurderingskommune (Y21-by) som Y8-adresse. Skatteministeriet har af den grund en særligt tung bevisbyrde vedrørende de særlige omstændigheder, man påberåber sig i sagen.

7.6 Sagsøgte bemærker videre, at Højesteret har begrænset SKAT’s adgang til at tilsidesætte 15 %-reglen til helt særlige tilfælde. Og når bortses fra de to sager med samtidige faktiske handler (U 2016.2126 og U 2023.307), har Højesteret alene tiltrådt tilsidesættelse i ét helt særligt tilfælde, hvor der har foreligget et helt særligt autoritativt grundlag (sagkyndig vurdering) for at fastslå en faktisk handelsværdi med en meget væsentlig afvigelse i forhold til den offentlige ejendomsværdi.

7.7 Højesterets afgørelser indebærer således ikke et tag-selv-bord for SKAT/Skatteministeriet, og retten bør derfor fastholde en streng bevisbyrde og strenge beviskrav, for at der konkret foreligger særlige omstændigheder med den autoritet og den væsentlighed, som Højesterets afgørelser forudsætter. I modsat fald etableres en glidebane til et almindeligt skønsregime, som de facto vil ophæve Værdiansættelsescirkulæret og 15 %-reglen.

7.8 Sagsøgte gør gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet sin bevisbyrde for, at der foreligger særlige omstændigheder vedrørende hver enkelt af Ejendommene, og at ministeriet derfor skal acceptere sagsøgtes værdiansættelse i overensstemmelse med 15 %-reglen.

8. SKAT’s skønsmæssige værdiansættelse skal tilsidesættes

8.1 Det er en skatteforvaltningsretlig grundsætning, at et skatteskøn skal tilsidesættes, enten hvis det er baseret på et urigtigt eller mangelfuldt grundlag, eller hvis det fører til et åbenbart urimeligt resultat (MS s. 241, 472).

8.2 Sagsøgte gør gældende, at SKAT’s skøn i denne sag er baseret på et urigtigt og mangelfuldt grundlag.

8.2.1 Det gøres overordnet gældende, at et skøn baseret på m2-priser er utjenligt og allerede derfor udgør et urigtigt grundlag. Udlejningsejendomme handles på grundlag af afkast og kan derfor ikke værdiansættes markedsmæssigt uden hensyntagen til ejendommens indtægter og udgifter.