Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at overdragelsen af kapitalandelene i Selskabet fra Spørger til hans hustru Spørgers hustru i medfør af udkast til gavebrev skal behandles efter reglerne om ægtefællesuccession?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at kapitalandelene i Selskabet i medfør af udkast til gavebrev ikke skal medtages og værdiansættes i boopgørelsen i boet efter successoren og antecessorene med henblik på beregning af dødsboskat?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at kapitalandelene i Selskabet i medfør af udkast til gavebrev ikke skal behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven ved successors og antecessorernes død, da kapitalandelene indsættes i en successionsrækkefølge, og kapitalandelene overgår ved dødsfald?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at kapitalandelene i Selskabet i medfør af udkast til gavebrev ikke skal medtages og værdiansættes i boopgørelsen i boet efter successoren og antecessorene med henblik på beregning af boafgift?
5. Kan Skatterådet bekræfte, at der skal afregnes gaveafgift for successoren og antecessorene ved indtræden i successionsrækkefølgen i medfør af udkast til gavebrev?

Svar

1. Ja
2. Ja, se dog indstilling og begrundelse
3. Nej, se dog indstilling og begrundelse
4. Afvises
5. Ja, se dog indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er direktør og hovedanpartshaver i selskabet A A/S.

Selskabets formål er at drive virksomhed som holdingselskab og derigennem foretage forskellige investeringer. Selskabet tjener som Spørgers formuebeholdning, og det er vigtigt for Spørger og Spørgers hustru, at formuebeholdningen består hos Spørger og Spørgers hustru, hvorefter formuebeholdningen skal gå videre til den næste generation efter Spørgers hustru. 

Spørger påregner derfor at oprette en successionsrækkefølge på 70 pct. af kapitalen i selskabet. Grunden til, at Spørger alene påregner at oprette successionsrækkefølgen for så vidt angår 70 pct. af kapitalen i selskabet, er, at Spørger - eller Spørgers hustru - skal kunne afstå de resterende 30 pct. af kapitalen ved et tilbagesalg til udstedende selskab, senest når Spørgers hustru afgår ved døden. Provenuet herfra skal anvendes til betaling af gaveafgiften, jf. spørgsmål 5 nedenfor.

Successionsrækkefølgen sikrer, at den næste generations rådighed over selskabet er indskrænket, således at selskabet ikke afhændes og kan bestå for fremtidige generationer. 

Endvidere er det et ønske for Spørger og Spørgers hustru, at selskabet skal overgå til Spørgers hustru i levende live. Dette skyldes de arveretlige aspekter af en successionsrækkefølge. Da selskabet udgør en væsentlig del af aktivmassen for Spørger, og det kun er muligt at indsætte friarv i successionsrækkefølgen, når denne oprettes i et testamente, finder Spørger det nødvendigt at igangsætte successionsrækkefølgen i levende live for at imødekomme begrænsningerne vedr. tvangsarv for livsarvinger i dødsboer. 

Der anvendes en særlig begrebstematik i arbejdet med successionsrækkefølger. For at sammenstemme opfattelsen af de begreber, som Spørgers repræsentant anvender ved beskrivelsen af successionsrækkefølgen, henvises der til følgende uddrag fra Rasmus K. Feldthusen, Succession, 2001, s. 66:

“En privat viljesbestemmelse hvorved en testator eller gavegiver (stifteren) træffer bestemmelse om, at ét eller flere formuegoder eller rettigheder, der kan bestemmes positivt eller negativt, overgår til en på første plads indsat fysisk eller juridisk person (successor), eventuelt flere samtidige successorer (medsuccessorer), og stifteren tillige har truffet bestemmelse om, at det eller de formuegoder eller rettigheder ved en betingelses opfyldelse eller ikke-opfyldelse eller i henhold til en tidsbestemmelse overgår til en på anden plads indsat person (antecessor), eventuelt flere samtidige antecessorer (medantecessorer), idet stifteren endelig kan træffe bestemmelse om, at der skal være indsatte også på tredje, fjerde plads, m.v. (antecessor på anden plads, tredje plads, m.v. eller sidste plads)."

Det er således relevant at tale om stifteren, successoren og antecessoren i arbejdet med successionsrækkefølger. 

Successionsrækkefølgen skal bestå af følgende successionsrække: Spørger (Stifter) → Spørgers hustru (Successor) → Børn (1. antecessor) → Børnebørn (2. antecessor). Successionsrækkefølgen oprettes ved gavebrev og noteres i ejerbogen for Selskabet. Det bemærkes i øvrigt, at én af Spørgers livsarvinger er bosat i Tyskland, hvilket også fremgår af vedlagte udkast til gavebrev, jf. pkt. 5.1.             

Uddrag af udkast til den af Spørger påtænkte successionsrækkefølge, der oprettes ved gavebrev:

(…)

5.        Successionsrækkefølge, særeje og båndlæggelse

5.1 Gaven skal tilfalde Gavemodtageren i en successionsrækkefølge således, at Gaven skal tilfalde

• Gavemodtageren på 1. pladsen, 
• Barn 1, (…), Barn 2 (…), og Barn 3 (…) på 2. pladsen, og 
• (Børnebørn - navne indsættes ved udfærdigelse af det endelige gavebrev) på 3. pladsen. Betingelserne for successionsrækkefølgen er bestemt som følgende:

5.2 Det er bestemt ved successionsrækkefølgen, at Gaven skal overgå fra den på 1. pladsen indsatte til den på 2. pladsen indsatte ved den på 1. pladsens død. Såfremt én af de nævnte personer er gået bort, vil Gaven gå videre til næste led i successionsrækkefølgen.

5.3 Ved indtræden i successionsrækkefølgen skal den udtrædende successor eller antecessor betale gaveafgift af Gavens handelsværdi. Afgiftspligten indtræder på tidspunktet for successionen, jf. boafgiftslovens § 8, stk. 4. Afgiften skal indbetales til Skifteretten i København senest 3 måneder efter, at vedkommende er succederet i retten, jf. boafgiftslovens § 10, stk. 4. Dette er en pligt, som den indtrædende successor eller antecessor påtager sig.

5.4 Successoren og antecessorene i successionsrækkefølgen opnår ejendomsret over Gaven ved indtræden i successionsrækkefølgen, og bliver herved ejer af gaven, og kan råde over Gaven, dog med de begrænsninger, der er angivet nedenfor i pkt. 5.5 - 5.8. 

5.5 Rådigheden over gaven vil dog være indskrænket for successoren og antecessorene. Gavegiver har forudbestemt ved denne successionsrækkefølge, at Gaven er båndlagt for successoren og antecessorene. Det vil sige, at successoren og antecessorene hverken kan afstå Gaven eller på anden måde afhænde Gaven. Endvidere kan successoren og antecessorene ikke pantsætte Gaven eller på anden måde stille Gaven til sikkerhed. Ligeledes kan successoren og antecessorene ikke testere over gaven, og Gaven kan ikke indgå ved bodeling ved skilsmisse, eller som led i bobehandling ved den af successoren og antecessorenes dødsbo. Afslutningsvist, kan Gaven ikke gøres til genstand for retsforfølgning. 

5.6 Successoren og antecessorene har pligt til at værne om Gaven mest muligt, således at denne kan bestå for fremtidige generationer. Det vil sige, at successoren og antecessorene ikke direkte eller indirekte må ændre karakteren af Gaven, hverken ved selskabsretlige eller civilretlige skridt, da det skal være muligt at identificere aktivet, der indgår i successionsrækkefølgen. Dog har successoren og antecessorene ret til at gennemføre skattefrie omstruktureringer til ændring af det direkte ejerskab, dog således at det indirekte ejerskab ikke ændres for den ultimativt ejende successor eller antecessor, der måtte besidde Gaven i henhold til arverækken i successionsrækkefølgen, jf. pkt. 1.1. og 1.2.

5.7 Successoren og antecessorene har fri ret til at råde over det udbytte, der måtte tilfalde successoren og antecessorene, ligesom successoren og antecessorene har ret til at træffe beslutning om udbytte fra Gaven. Beslutning om udlodning af udbytte skal dog ske med respekt for Gavens integritet og formål i pkt. 5.5 og 5.6, og der må således ikke udloddes mere end årets resultat i Selskabet. Dog har den pågældende successor eller antecessor altid ret til årligt at udlodde mindst 5 pct.  af egenkapitalens frie reserver i Selskabet.

5.8 Gaven er fuldstændig særeje for successoren og antecessorene, herunder alt afkast, der måtte tilfalde successoren og antecessorene af Gaven. Successoren og antecessorene kan ikke træffe beslutning om at ophæve bestemmelsen om fuldstændigt særeje. Derudover forpligter successoren og antecessorene sig til at holde Gaven adskilt fra formuefællesskabet således, at der ikke sker sammenblanding af Gaven med fælles midler. 

[…]

Skattestyrelsen har den 9. januar 2024 anmodet repræsentanten om at indsende afgørelse i SKS-nr. 41-2191/2020 fra Skifteretten i Lyngby og afgørelse fra Skifteretten i Viborg i sag SKS-nr. 2769/2021. Repræsentanten henviser til disse ikke offentliggjorte afgørelser i sin anmodning om bindende svar.

For så vidt angår afgørelsen i SKS-nr. 41-2191/2000 fra Skifteretten i Lyngby har repræsentanten oplyst, at det ikke har været muligt at fremskaffe en anonymiseret udgave af afgørelsen. Repræsentanten henviser i stedet til en artikel fra advokat Simon Hauch i TfA2023.12, hvor afgørelsen er omtalt.

Artiklen omhandler en konkret sag, hvor forfatteren fik et dødsbo udleveret til privat skifte. Der blev udarbejdet åbningsstatus under ét omfattende hele afdødes samlede formue, herunder aktiver, der indgik i en successionsrækkefølge. Forfatteren anfører, at det formentlig ikke er korrekt, men at hverken skifteretten eller Skattestyrelsen fremkom med bemærkninger hertil.

Det fremgår af artiklen, at boet blev opgjort i to separate boopgørelser, én for så vidt angår aktiver og passiver omfattet af successionsrækkefølgen og en for så vidt angår de øvrige aktiver og passiver.

Forfatteren gjorde i boopgørelserne gældende, at aktiver, der indgik i successionsrækkefølgen, skal holdes uden for dødsboet, og forfatteren har herefter anset boet for at være fritaget for beskatning.

Efter det oplyste i artiklen fremsendte Skattestyrelsen et brev, hvor værdiansættelserne i boet blev godkendt samt et brev, hvor værdiansættelserne af aktiver og passiver omfattet af successionsrækkefølgen blev godkendt. Det fremgik af begge breve, at Skattestyrelsen anså boet for skattefritaget.

For så vidt angår SKS-nr. 2769/2021 har repræsentanten sendt kopi af brev fra Skifteretten i København dateret den 4. januar 2022 med følgende indhold:

"Skifteretten har modtaget brev af 20. december 2021.

Skifteretten i København er ligesom skifteretten i Viborg af den umiddelbare opfattelse, at der er tale om indtræden i successionsrækkefølge, da afdødes rettigheder ophørte ved hendes død, og der derfor skal indgives en anmeldelse til skifteretten i København i medfør af boafgiftslovens § 10, stk. 4, der henvises til U.2021.5245H.

Med henvisning til nævnte afgørelse er det endvidere uden betydning for at være omfattet af anmeldelsespligten efter § 10, stk. 4, at dette er sket ved gavebrev frem for ved testamente.

Det følger af boafgiftslovens § 10, stk. 8, at en anmeldelsespligtig efter stk. 4 skal være underskrevet af den eller de anmeldelsespligtige.

Skifteretten skal derfor bede om at de anmeldelsespligtige ved deres underskrift tiltræden anmeldelsen. Tiltræden med underskrift kan scannes og sendes pr. mail.

Skifteretten vil herefter i medfør af boafgiftslovens § 17, stk. 2, sende anmeldelsen til skatteforvaltning med henblik på godkendelse af værdifastsættelsen.

Skifteretten vil herefter opkræve afgiften. Efter skifterettens opfattelse skal der opkræves boafgift og ikke gaveafgift i et tilfælde som det foreliggende med 15 pct. uden bundfradrag, jf. boafgiftslovens § 4, jf. § 10, stk. 4, jf. § 6, litra c, samt da det er inden for den i § 1 omfattede personkreds, da den oprindelige hjemmelsmand (gavegiver) er far til de indtrædende."

Skattestyrelsen har den 25. januar 2024 anmodet om at modtage kopi af vedtægter samt en eventuel aktionæroverenskomst. Herudover har Skattestyrelsen anmodet om at få oplyst, hvorvidt vedtægterne vil blive ændret i forbindelse med den påtænkte disposition og i bekræftende fald modtage kopi af udkast til vedtægtsændringer. Endvidere har Skattestyrelsen anmodet om at få oplyst, om der enten skal udarbejdes en aktionæroverenskomst, eller om en eventuel eksisterende aktionæroverenskomst vil blive ændret i forbindelse med den påtænkte disposition. I bekræftende fald ønsker Skattestyrelsen at modtage kopi af udkast til aktionæroverenskomst.

Repræsentanten har den 6. februar 2024 indsendt kopi af selskabets vedtægter og har samtidig oplyst, at der på nuværende tidspunkt ikke er en aktionæroverenskomst, da Spørger på nuværende tidspunkt ejer alle aktierne i Selskabet. Repræsentanten oplyser endvidere, at der endnu ikke er udarbejdet udkast til ændring af vedtægter eller en aktionæroverenskomst, da det bindende svar afventes. Afhængigt af udfaldet, vil der som udgangspunkt ikke blive foretaget andre ændringer, end at der vil blive indsat rådighedsbegrænsninger.

Uddrag af eksisterende vedtægter, vedtaget den 30. september 2022

[…]

2.

Selskabets aktiekapital udgør kr. 1.100.000,00, fordelt i aktier á kr. 100.000,00 og multipla heraf, og som er fuldt indbetalt.

3.

Ingen aktier skal have særlige rettigheder. Ingen aktionær er forpligtet til at lade sine aktier indløse.

Aktierne udstedes på navn. Aktierne er ikke negotiable.

Selskabets aktier kan mortificeres uden dom efter de for ikke afsætningspapirer til enhver tid gældende lovregler.

Ved overgang af aktier har de øvrige aktionærer forkøbsret i forhold til deres besiddelse af aktier i selskabet til samme kurs, som bevisligt kan opnås ved salg til tredjemand. Tilbud om forkøbsret fremsendes gennem selskabets bestyrelse, der inden 8 dage efter at tilbud er modtaget skal underrette de øvrige aktionærer om, at de pågældende aktier er udbudt til salg, og accept på tilbud om salg skal foreligge overfor den, der ønsker at sælge senest 4 uger efter, at bestyrelsen har modtaget meddelelse om, at aktierne agtes afhændet. Aktierne betales kontant ved accept.

Dersom ingen aktionær ønsker at købe, er bestyrelsen pligtig til at forsyne aktierne med påtegning om, at de inden for et tidsrum af 6 måneder fra påtegningens dato frit kan afhændes.

Aktierne kan ikke ved retsforfølgning, pantsætning eller arv overgå til ny ejer, uden at de foranstående regler er iagttaget.

Skulle beslutningen om udvidelse af aktiekapital blive truffet, skal selskabets aktionærer have forlods ret til tegning af de udbudte aktier i forhold til deres besiddelse af ældre aktier.

[…]

6.

Ekstraordinær generalforsamling afholdes, når bestyrelsen skønner det nødvendigt, eller det forlanges af revisor eller af aktionærerne, og hvilken ret tilkommer aktionærer, der ejer 1/10 af aktiekapitalen.

Den ekstraordinære generalforsamling indkaldes med 14 dages varsel efter samme rettigheder som den ordinære generalforsamling.

Ekstraordinær generalforsamling skal afholdes inden 3 uger efter beslutningens vedtagelse eller anmodningens ankomst.

[…]

8.

Enhver aktionær er berettiget til at deltage i generalforsamlingen, og ethvert aktiebeløb på kr. 100.000,00 giver ret til en stemme.

Aktionærerne kan give møde og stemme ved skriftlig fuldmagt.

[…]

På baggrund af repræsentantens besvarelse af 6. februar 2024 stillede Skattestyrelsen den 12. februar 2024 følgende supplerende spørgsmål:

• Skattestyrelsen har tidligere anmodet om at få oplyst, hvorvidt vedtægterne vil blive ændret og i bekræftende fald modtage kopi af udkast til vedtægtsændringer.
  
  I har den 6. februar 2024 oplyst, at der endnu ikke er udarbejdet udkast til ændring af vedtægterne samt, at der - afhængig af udfaldet af det bindende svar, som udgangspunkt ikke vil blive foretaget andre ændringer end at der vil blive indsat rådighedsbegrænsninger.
  
  Skattestyrelsen forstår jeres svar således, at der vil ske ændringer af vedtægterne, såfremt den påtænkte disposition gennemføres. I bedes derfor indsende beskrivelse af, hvilke vedtægtsændringer, der påtænkes gennemført, såfremt dispositionen gennemføres som oplyst.
  
  
• Skattestyrelsen har tidligere anmodet om at få oplyst, om der enten skal udarbejdes eller om en eksisterende aktionæroverenskomst vil blive ændret i forbindelse med den påtænkte disposition og i bekræftende fald modtage kopi om udkast til aktionæroverenskomst eller udkast til ændring af aktionæroverenskomst.
  
  I har den 6. februar 2024 oplyst, at der på nuværende tidspunkt ikke er en aktionæroverenskomst, da det er Spørger, der ejer alle aktierne. I har endvidere oplyst, at der endnu ikke er udarbejdet udkast til ny aktionæroverenskomst.
  
  Skattestyrelsen forstår jeres svar således, at der vil blive udarbejdet en aktionæroverenskomst, såfremt den påtænkte disposition gennemføres. I bedes derfor indsende beskrivelse af det påtænkte indhold af aktionæroverenskomsten.
  
  
• Efter det oplyste påtænkes det at overdrage 70 pct. af kapitalen i A A/S fra Spørger til hans hustru. De overdragne kapitalandele skal indgå i en successionsrækkefølge.
  
  Det ønskes oplyst, hvem der har stemmeretten, der er knyttet til de overdragne kapitalandele både før og efter hustruens død.

Repræsentanten har den 27. februar 2024 sendt følgende svar på Skattestyrelsens spørgsmål:

"Vedtægtsændringer

I fald tidligere indsendte måtte have fremstået tvetydigt, skal vi understrege, at de for A A/S eksisterende vedtægter ikke nødvendigvis påtænkes ændret (heller ikke i fald Skatterådet måtte meddele svar, der medfører, at den påtænkte disposition gennemføres). Hvis vedtægterne ændres, vil de alene blive ændret således, at de er overensstemmende med de i gavebrevet fastsatte rådighedsindskrænkninger. Således: Formuleringerne i vedtægternes pkt. 3 (afsnit 4 og 5) omkring vilkår ved eventuel afhændelse korrigeres således at de gengiver de i gavebrevets pkt. 5.5 fastsatte rådighedsbegrænsninger i relation til afhændelse. Der foretages ingen ændringer i relation til vedtægternes pkt. 3 og 8 omkring aktiernes rettigheder - stemmerettighederne følger således kapitalandelene, som også anført afslutningsvist nedenfor. Formuleringen i vedtægternes pkt. 6 korrigeres således at denne kommer til at stemme overens med indholdet i gavebrevet pkt. 5.5.

Vi gør således opmærksom på, at vedtægterne ikke påtænkes ændret udover de ændringer der anses for nødvendige for at sikre overensstemmelse til gavebrevets indhold.

Vi skal understrege, at der ikke nødvendigvis er tænkt en ændring af hverken vedtægter eller oprettelse af ejeraftale end som led i indførslen af successionen. Rådighedsindskrænkningerne i gavebrevet er således det centrale her og vil i øvrigt danne rammen om de eventuelle yderligere ændringer, der måtte blive foretaget i de selskabsretlige dokumenter i relation til A A/S.

Aktionæroverenskomst/ejeraftale

I fald tidligere indsendte måtte have fremstået tvetydigt, skal vi understrege, at de for A A/S eksisterende vedtægter ikke nødvendigvis påtænkes ændret (heller ikke i fald Skatterådet måtte meddele svar der medfører at den påtænkte disposition gennemføres).

Vi gør opmærksom på, at der i dag ikke eksisterer en ejeraftale for selskabet A A/S af den simple årsag, at der ikke er noget juridisk behov herfor, så længe Spørger er eneejer. I det tilfælde, at den i anmodning om bindende svar af 15. december 2023 påtænkte disposition gennemføres, vil A A/S en gang i fremtiden (efter at Spørger og Spørgers hustru er afgået ved døden) overgå til at have en ejerkreds bestående af tre forskellige aktionærer - Spørgers og Spørgers hustrus tre fællesbørn. Måtte dette scenarie blive en realitet, er det naturligvis blevet anbefalet af repræsentanten, at der til den tid oprettes en ejeraftale, der skal fastsætte vilkårene for ejerskabet mellem de tre fælles børn. Aftalen har alene til formål at imødekomme eventuelle uoverensstemmelser, der måtte opstå, og påtænkes således ikke at indeholde særvilkår, der ændrer mere på aktionærernes råderet end en sædvanlig ejeraftale ville gøre (eller med rådighedsbegrænsninger, der går ud over de rådighedsbegrænsninger, der er fastsat i gavebrevet).

Spørger er blevet gjort opmærksom på, at han som nuværende ejer, principielt også kan oprette en ejeraftale, som skal tiltrædes af børnene, såfremt de til sin tid ønsker at overtage det selskab, de som udgangspunkt får overdraget efter Spørgers og Spørgers hustrus afgang ved døden som led i den påtænkte successionsrækkefølge. Spørger har for nuværende besluttet, at han ikke ønsker at oprette ejeraftalen på forhånd. Potentielt set går der mange år, før ejeraftalen får praktisk betydning. Dertil kommer, at børnene naturligvis efter deres overtagelse af aktierne kan ændre en eventuelt oprettet ejeraftale, hvis de alle tre er enige herom. Det væsentligste er dog igen at fastholde, at en ejeraftale ikke vil indeholde vilkår som strider mod de i gavebrevet fastsatte rådighedsbegrænsninger. Øvrige vilkår - der ikke angår begrænsninger i rådigheden over aktierne - har ingen indvirkning på de forhold, der spørges til i den indsendte anmodning.

Der er forståelse for Skattestyrelsens grundighed ved indhentelse af oplysninger forud for, at Skatterådet afgiver sit bindende svar, men med det formål ikke at anvende uforholdsmæssigt mange ressourcer på udarbejdelse af dokumentation (eller beskrivelse af det konkrete indhold heri), har Spørger valgt ikke på forhånd at udarbejde en ejeraftale, der måske eller måske ikke kommer til at skulle gælde eller vil kunne ændres af de fremtidige ejere i enighed. Dertil kommer, at der ikke ses at være vilkår i en fremtidig ejeraftale, som kan have indvirkning på retten til succession og de i anmodningen i øvrigt beskrevne ønskede konsekvenser.

Skatterådet har i løbet af efteråret 2021 udarbejdet er væld af bindende svar på forespørgsler omkring fx anvendelsen af +/- 15 pct. reglen med hjemmel i værdiansættelsescirkulæret nr. 185 af 17. november 1982, hvor det er blevet angivet som en forudsætning, at der f.eks. ikke i et testamente eller lignende skete forfordeling af en arving, som netop ikke fik overdraget en ejendom efter +/ 15 pct. reglen. Skattestyrelsen har ikke i disse sager f.eks. udbedt sig fremsendelse af det testamente, der måtte tiltænkes oprettet eller en beskrivelse af det specifikke indhold.

Til gengæld synes det meget rimeligt, at Skatterådet i deres afgørelser, har fastsat betingelser for indholdet af det bindende svar og f.eks. angivet, at et testamente ikke må forfordele en anden arving.

På samme vis, henstiller vi til, at Skatterådet om nødvendigt opsætter begrænsninger af, hvilke vilkår der ikke må fremgå af en eventuel ejeraftale, hvis Skattestyrelsen har holdninger til, hvilke konkrete vilkår, der måtte kunne ændre Skatterådets holdning til besvarelse af anmodningen om bindende svar. Alternativt er Spørger informeret om, at de forhold, der er forelagt skattemyndighederne ved anmodningen om det bindende svar, i sagens natur, er med til at begrænse anvendeligheden af det bindende svar - forstået således, at hvis Spørger ændrer de faktiske omstændigheder omkring dispositionen, kan det lede til, at der ikke kan støttes ret på det bindende svar.

Skattestyrelsen oplyses således om, at indholdet i en eventuel fremtidig ejeraftale, vil svare til de vilkår, der normalvis fastsættes i en sædvanlig ejeraftale. Afviger indholdet i en eventuel endeligt udarbejdet ejeraftale væsentligt derfra, er Spørger således opmærksom på, at anvendeligheden af det bindende svar er begrænset.

Stemmeret

Stemmerettighederne følger kapitalandelene - både før og efter Spørgers hustrus afgang ved døden. Der påtænkes ikke oprettet kapitalklasser i A A/S."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1.

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares bekræftende. 

Begrundelse:

Spørger påtænker at overdrage kapitalandelene i selskabet til sin hustru ved gave med bestemmelse om successionsrækkefølge, som beskrevet ovenfor. 

I medfør af kildeskattelovens § 26 B forekommer der såkaldt "ægtefællesuccession", hvorved den modtagende ægtefælle succederer i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling. Det vil sige, at den modtagende ægtefælle overtager den overdragende ægtefælles anskaffelsessum, og kapitalandelene i selskabet anses for anskaffet på samme tidspunkt, for samme beløb og med samme formål som den oprindelige anskaffelse.

Succession efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 B er tvungen, og det er derfor ikke et valg for ægtefællerne, hvorvidt de ønsker at foretage overdragelsen med succession eller ej. 

Ad spørgsmål 2.

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares bekræftende.

Begrundelse:

Afgørelsen af, om et dødsbo er pligtig til at svare skat af den avance, der måtte være på de aktiver og forpligtelser, som dødsboet afstår, og hvorpå der udløses en avance og/eller et tab, afhænger af 2 forhold:

1. Indgår aktivet i behandlingen af dødsboet?
2. Opfylder boet betingelserne for at være dødsboskattepligtig?

For at et dødsbo er pligtigt til at svare skat af en skattepligtig avance på aktiverne, skal begge ovenstående forhold være opfyldte. Er kun ét af de ovenfor oplistede forhold opfyldte, er der derimod ikke hjemmel til dødsbobeskatning.

Ad 1)

Det følger af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, 1. pkt., at pligten til at betale dødsboskat alene hviler på dødsboer, der efter § 2, stk. 1 eller 2, i dødsboskifteloven helt eller delvist behandles her i landet. Anvendelsesområdet for dødsboskatteloven afgrænses således af, hvad der omfattes af dødsboskiftebehandlingen, dvs. hvad der falder under successors bo, og som falder i arv efter successor, jf. dødsboskiftelovens § 31, stk. 1.

Aktiver indsat i en successionsrækkefølge vil ikke indgå i boet efter successor eller antecessor, da aktivet udgår af dødsboskiftebehandlingen og herved falder uden for anvendelsesområdet af dødsboskatteloven. Det skyldes, at arverækkefølgen er forudbestemt i successionsrækkefølgen, og det falder derfor uden for successors og antecessors testamentariske kompetence samt dødsbo at behandle aktivet i successionsrækkefølgen under successors eller antecessors dødsbo.

Denne retstilstand har Højesteret for nyligt bekræftet ved sag 111/2020 af 28. september 2021 (U.2021.5245.H / TFA2022.20). I kendelsen udtalte Højesteret bl.a.:

"På den anførte baggrund finder Højesteret, at B’s ejerandele i ejendomsselskaberne ikke udgør aktiver i hendes særbo i henhold til dødsboskiftelovens § 31, stk. 1. Ejerandelene skal derfor ikke indgå i opgørelsen af hendes særbo og værdiansættes."

Det følger endvidere af betænkning nr. 1473 om arvelovgivningen, s. 91, at værdierne i successionsrækkefølgen ikke er omfattet af successors bo:

“I boer efter gifte arveladere vil den længstlevende ægtefælle for at lette et generationsskifte ofte have givet afkald på boslod og tvangsarv mod at blive sikret forsørgelse på anden måde. Ejerægtefællen kan endvidere være indsat på en tidligere plads i en successionsrækkefølge, hvorefter den længstlevende ægtefælle ved skiftet hverken tager boslod eller tvangsarv af de aktiver, der er omfattet af successionsrækkefølgen"

Henset til, at 1) overdragelsen af kapitalandelene fra successor til antecessor ikke skyldes en testamentarisk disposition, men i stedet succession, og 2) kapitalandelene ikke indgår i successors dødsbo, jf. dødsboskiftelovens § 31, stk. 1, må successionen efter successionsrækkefølgen anses for at falde udenfor dødsboskattelovens anvendelsesområde, jf. dødsboskattelovens § 1 og som konsekvens heraf uden for vurderingen af, om dødsboet eller dennes værdier er skattepligtigt, jf. dødsboskattelovens § 6. 

Denne retstilstand har skattemyndighederne tidligere bekræftet ved Skifteretten i Lyngby, sag SKS-nr. 41-2191/2020. I denne sag bekræftede Skattestyrelsen, at værdierne i en successionsrækkefølge ikke omfattes af dødsboskattelovens regler i den på første pladsen indsatte persons dødsbo og dermed heller ikke ved opgørelsen af, om den på første plads indsattes dødsbo er skattepligtigt eller ej. Skattestyrelsen har således bekræftet ovenstående retsstilling.

Det gøres gældende, at denne retsstilling også finder anvendelse på successionsrækkefølgen i det vedlagte udkast til gavebrev. Det forhold, at successionsrækkefølgen etableres i et gavebrev og ikke i et testamente, kan således ikke ændre herved.

Ad 2)

Der vil på almindelig vis blive foretaget en vurdering af, om boerne efter successoren og antecessorene skal anses for at være skattepligtige boer. 

Spørger anser det i øvrigt ikke for nødvendigt at foretage vurderingen af, om dødsboet efter successoren eller antecessorene forventes at være skattepligtigt, da kapitalandelene indsat i successionsrækkefølgen ikke vil indgå i dødsboet med henblik på afregning af dødsboskat. 

Henset til, at kapitalandelene ikke indgår i dødsboet, jf. punkt 1 ovenfor, er der således allerede af den grund ikke hjemmel til dødsbobeskatning hos successoren eller antecessorerne.

Ad spørgsmål 3.

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares bekræftende.

Begrundelse:

Det gøres overordnet gældende, at beskatning i forbindelse med dødsfald alene reguleres i dødsboskatteloven, hvorfor aktieavancebeskatningslovens regler ikke finder anvendelse på beskatning af en afdød. Dette ses særligt at have betydning i relation til successionsrækkefølger, idet aktivet først overgår til successoren eller antesuccessorerne ved dødsfald i et tidligere led i successionsrækkefølgen.

Dødsboskattelovens § 1, stk. 1, regulerer beskatningen ved dødsfald, jf. bestemmelsens ordlyd:

"Denne lov finder anvendelse på indkomstbeskatning i forbindelse med dødsfald" 

Det gøres overordnet gældende, at dødsboskatteloven indgående regulerer opgørelse af indkomstforhold i forbindelse med dødsfald. Som det fremgår af eksempelvis reglerne i dødsboskattelovens kapitel 10, regulerer loven ikke alene beskatningen af dødsboer, men beskatningen af dødsfald generelt. Det gøres derfor gældende, at aktieavancebeskatningsloven ikke finder anvendelse ved dødsfald.

Dette underbygges også af forarbejderne til dødsboskatteloven, idet det fremgik af ministerens skriftlige bemærkninger til fremsættelse af dødsboskatteloven ved L90 i FT 1996/97, at:

"Loven samler reglerne om indkomstbeskatning ved dødsfald, som hidtil har været placeret dels i kildeskatteloven, dels spredt andre steder i skattelovgivningen, i én lov og indebærer væsentlige ændringer for de boer, der skiftes."

Det fremgår således tydeligt heraf, at dødsboskattelovens regler skal anses som udtømmende i relation til beskatning ved dødsfald. 

Herudover følger det, at dødsboskatteloven må anses for lex specialis i forhold til aktieavancebeskatningsloven, og der er på denne baggrund ikke selvstændig hjemmel til at beskatte successor eller antecessor efter aktieavancebeskatningsloven, da succession sker ved dødsfald, og spørgsmål om skattepligt ved succession derfor skal afgøres efter dødsboskattelovens regler. 

Det gøres derfor gældende, at der ikke er hjemmel til afståelsesbeskatning i medfør af aktieavancebeskatningsloven af successor eller antecessor ved overgang af kapitalandelene til successoren eller antecessorerne, når dette sker ved dødsfald, jf. vilkårene i vedlagte udkast til gavebrev.

Ad spørgsmål 4. 

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares bekræftende. 

Begrundelse:

Afgørelsen af, om et dødsbo er pligtig til at svare boafgift, afhænger af 3 forhold, idet alle forhold skal være opfyldte:

1. Indgår aktivet i behandlingen af dødsboet?
2. Opfylder boet betingelserne for at være pligtig til at svare boafgift?
3. Sker der arveudlæg til en person, der udløser afgiftspligt?

Ad 1)

Det fremgår af boafgiftslovens § 10, stk. 1, at boopgørelse skal indsendes i overensstemmelse med bl.a. dødsboskiftelovens § 31, når et bo skiftes privat. 

Efter dødsboskiftelovens § 31, stk. 1, udarbejder arvingerne "en boopgørelse over boets aktiver, passiver, indtægter og udgifter med angivelse af fordelingen mellem legatarer og arvinger". 

Spørgsmålet er således, hvorvidt aktivet i successionsrækkefølgen udgør en del af "boets aktiver".

Aktiver, der indgår i en successionsrækkefølge, vil være afskåret fra at indgå i behandlingen af et dødsbo efter boafgiftslovens regler, jf. boafgiftslovens § 10, stk. 4 sammenholdt med § 5, stk. 4, sidste pkt. Det fremgår af § 5, stk. 4, sidste pkt.:

"Afkald på erhvervelser, som ikke indgår i et bo, jf. § 10, stk. 3, 4, 6 og 7, skal være meddelt over for skifteretten senest samtidig med anmeldelsen."

Det er således efter bestemmelsen klart, at aktiver i en successionsrækkefølge ikke indgår i et dødsbo. Antecessoren i succesionsrækkefølgen har derimod pligt til at indgive en anmeldelse til skifteretten i København senest 3 måneder efter, at vedkommende er succederet i retten til aktivet i successionsrækkefølgen. 

Denne retstilstand har Højesteret for nyligt bekræftet ved sag 111/2020 af 28. september 2021 (U.2021.5245.H / TFA2022.20). I kendelsen udtalte Højesteret bl.a.:

"Det følger af boafgiftsloven, at visse aktiver ikke indgår i dødsboet med henblik på beregning og opkrævning af boafgift. Det drejer sig bl.a. om aktiver, der overgår til en anden i en successionsrækkefølge (fideikommis), jf. lovens § 10, stk. 4, hvorefter en person, der succederer i retten til kapitalen i et fideikommis, har pligt til at indgive anmeldelse af den afgiftspligtige kapital til skifteretten i København senest 3 måneder efter, at vedkommende er succederet i retten. I overensstemmelse hermed fremgår det da også af § 5, stk. 4, at afkald på erhvervelser, der ikke indgår i et bo - og der henvises her bl.a. til § 10, stk. 4 - skal være meddelt over for skifteretten senest samtidig med anmeldelsen.

Boafgiftslovens § 10, stk. 4, må forstås således, at den omfatter både tilfælde, hvor successionen i retten til kapitalen i et fideikommis skyldes, at den tidligere ejer af kapitalen er død, og tilfælde, hvor successionen skyldes andre grunde, jf. herved § 4, litra b, i den tidligere gældende lov om afgift af arv og gave, som må anses for videreført. Efter denne bestemmelse indtrådte afgiftspligten, hvad enten successionen skyldtes den forrige besidders død eller fratræden.

I de tilfælde, der er omfattet af boafgiftslovens § 10, stk. 4, indtræder afgiftspligten ved successionen, jf. § 8, stk. 4, og boafgiften beregnes af den godkendte formue i en anmeldelse bl.a. efter § 10, stk. 4, jf. nærmere § 4 sammenholdt med § 6, stk. 1, litra c.

På den anførte baggrund finder Højesteret, at B’s ejerandele i ejendomsselskaberne ikke udgør aktiver i hendes særbo i henhold til dødsboskiftelovens § 31, stk. 1. Ejerandelene skal derfor ikke indgå i opgørelsen af hendes særbo og værdiansættes." (repræsentantens understregning)

Højesteret lagde endvidere vægt på karakteren af den successionsrækkefølge, der var oprettet af skatteyder. Højesteret udtalte følgende om successionsrækkefølgens karakter:

"B havde ifølge gavebrevene rådighed i levende live over ejerandelene i de to ejendomsselskaber. Hendes rådighed var dog begrænset i henhold til bestemmelser herom i ejendomsselskabernes vedtægter. B kunne efter gavebrevene ikke testere over ejerandelene, som ved hendes død skulle overgå til hendes livsarvinger i henhold til gavebrevenes bestemmelser om successionsrækkefølge. Successionsrækkefølgen skulle noteres i kommanditistfortegnelsen for ejendomsselskaberne.

Gavebrevenes bestemmelser om successionsrækkefølge indebar, at B’s rådighed over ejerandelene inden for rammerne af ejendomsselskabernes vedtægter ophørte ved hendes død, og at hendes livsarvinger samtidig fik ejendomsret til ejerandelene. B’s ejerandele i de to ejendomsselskaber falder derfor ikke i arv efter arvelovens almindelige regler. Det er i den forbindelse uden betydning, at successionsrækkefølgen er bestemt ved gavebreve og ikke ved testamente i henhold til arvelovens § 60."

I denne sag henvises der til gavebrevet indeholdende successionsrækkefølgen. Af den vedlagte successionsrækkefølge fremgår bl.a. af pkt. 5.1 - 5.8.:

• "Rådigheden over gaven vil dog være indskrænket for successoren og antecessorene. Gavegiver har forudbestemt ved denne successionsrækkefølge, at Gaven er båndlagt for successoren og antecessorene. Det vil sige, at successoren og antecessorene hverken kan afstå Gaven eller på anden måde afhænde Gaven. Endvidere kan successoren og antecessorene ikke pantsætte Gaven eller på anden må stille Gaven til sikkerhed. Ligeledes kan successoren og antecessorene ikke testere over gaven, og Gaven kan ikke indgå ved bodeling ved skilsmisse, eller som led i bobehandling ved den af successoren og antecessorenes dødsbo. Afslutningsvist, kan Gaven ikke gøres til genstand for retsforfølgning. 
• Successoren og antecessorene har pligt til at værne om Gaven mest muligt, således at denne kan bestå for fremtidige generationsskifter. Det vil sige, at successoren og antecessorene ikke direkte eller indirekte må ændre karakteren af Gaven, hverken ved selskabsretlige eller civilretlige skridt, da det skal være muligt at identificere aktivet, der indgår i successionsrækkefølgen. Dog har successoren og antecessorene ret til at gennemføre skattefrie omstruktureringer til ændring af det direkte ejerskab, dog således at det indirekte ejerskab ikke ændres for den ultimativt ejende successor eller antecessor, der måtte besidde Gaven i henhold til arverækken i successionsrækkefølgen, jf. pkt. 1.1. og 1.2.
• Successoren og antecessorene har fri ret til at råde over det udbytte, der måtte tilfalde successoren og antecessorene, ligesom successoren og antecessorene har ret til at træffe beslutning om udbytte fra Gaven. 
• Gaven er fuldstændig særeje for successoren og antecessorene, herunder alt afkast, der måtte tilfalde successoren og antecessorene af Gaven. Successoren og antecessorene kan ikke træffe beslutning om at ophæve bestemmelsen om fuldstændigt særeje. Derudover forpligter successoren og antecessorene sig til at holde Gaven og alt afkast heraf adskilt fra formuefællesskabet således, at der ikke sker sammenblanding af Gaven og afkastet heraf med fælles midler."

I overensstemmelse med Højesterets afgørelse kan kapitalandelene, der er indsat i successionsrækkefølgen, derfor ikke indgå i dødsboet efter successoren eller antecessorene med henblik på beregning af boafgift. Det gøres derfor gældende, at der ikke skal beregnes boafgift af kapitalandelene.         

Ad 2) og 3)

Der vil på almindelig vis blive foretaget en vurdering af, om boerne efter successoren og antecessorene skal anses for at være pligtige til at svare boafgift, både under hensyn til bundgrænsen for boafgift og under hensyn til kredsen af boafgiftspligtige. 

Spørger anser det i øvrigt ikke for nødvendigt at foretage vurderingen af, om dødsboet efter successoren eller antecessorene forventes at være pligtig til at svare boafgift, da kapitalandelene indsat i successionsrækkefølgen ikke vil indgå i dødsboet mhp. afregning af boafgift.

Ad spørgsmål 5. 

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares bekræftende. 

Begrundelse:

En gavemodtager er efter boafgiftslovens regler pligtig til at svare gaveafgift af en modtagen gave, jf. boafgiftslovens § 23. Gavens værdi, hvoraf boafgiften skal afregnes, skal fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen, jf. boafgiftslovens § 27. 

En successionsrækkefølge, der er oprettet ved gavebrev, skal i denne sammenhæng betragtes som en gavedisposition, hver gang en successor eller antecessor indtræder i successionsrækkefølgen. Herefter skal aktivet i successionsrækkefølgen ansættes til handelsværdi efter boafgiftslovens § 27. Dette er ligeledes symmetrien til, at der ikke afregnes boafgift for aktivet, da aktivet i successionsrækkefølgen ikke kan medregnes som en del af dødsboets aktiver. 

Der skal ikke foretages gaveanmeldelse af den afgiftspligtige gave efter boafgiftslovens § 27, stk. 2, da det er bestemt i medfør af boafgiftslovens § 10, stk. 4, at "når en person succederer i retten til kapitalen i et fideikommis, har den pågældende pligt til at indgive en anmeldelse af den afgiftspligtige kapital til skifteretten i København senest 3 måneder efter, at vedkommende er succederet i retten." Boafgiftslovens § 10, stk. 4, er således lex specialis til boafgiftslovens § 27, stk. 2, ved behandlingen af successionsrækkefølger. 

Successoren og antecessoren skal betale bo- og tillægsboafgift uden at få andel i bundfradraget i dødsboet, jf. boafgiftslovens § 6, stk. 1, litra c. Bo- og tillægsboafgiften skal indbetales til Skifteretten i København senest 3 måneder efter, at vedkommende er succederet i retten, jf. boafgiftslovens § 10, stk. 4. Der indrømmes således ikke bundfradrag ved indtræden i successionsrækkefølgen, jf. boafgiftslovens § 6, stk. 1, litra c, da der er tale om falden arv fra stifteren af successionsrækkefølgen, hvorved der allerede én gang er bundfradrag opnået bemeldte, nemlig på tidspunktet for stifteren af successionsrækkefølgens død.

Afgiftsrelationen i successionsrækkefølgen skal bestemmes imellem stifteren af successionsrækkefølgen og den på gældende successor eller antecessor. Dette er ligeledes tidligere bekræftet af Skifteretten i Viborg, sag SKS-nr. 2769/2021.

I den vedlagte successionsrækkefølge er det bestemt, at den indtrædende successor eller antecessor skal betale gaveafgiften: 

"Ved indtræden i successionsrækkefølgen skal den indtrædne successor eller antecessor betale gaveafgift af Gavens handelsværdi. Afgiftspligten indtræder på tidspunktet for successionen, jf. boafgiftslovens § 8, stk. 4. Afgiften skal indbetales til Skifteretten i København senest 3 måneder efter, at vedkommende er succederet i retten, jf. boafgiftslovens § 10, stk. 4. Dette er en pligt, som den indtrædne successor eller antecessor påtager sig."

Høringssvar af 19. august 2024

Spørgsmål 1

Fremsat spørgsmål: Kan Skatterådet bekræfte, at overdragelsen af kapitalandelene i Selskabet fra Spørger til hans hustru i medfør af vedlagte udkast til gavebrev skal behandles efter reglerne om ægtefællesuccession?

Skattestyrelsens indstilling: Ja. 

Bemærkninger: Vi er enige i Skattestyrelsens indstilling til svar. 

Det er korrekt, at Spørger og Spørgers hustru er samlevende og at Spørger opgiver råderet såvel som stemme- og udbytteret ved en gaveoverdragelse til sin hustru, og at dispositionen ikke kan tilbagekaldes. Hustruens rådighed er dog begrænset i medfør af den indsatte successionsrækkefølge. Vi er enige i at den påtænkte disposition er omfattet af kildeskattelovens § 26 B, og at en overdragelse fra Spørger til dennes hustru, således sker med tvungen succession.  

Spørgsmål 2

Fremsat spørgsmål: Kan Skatterådet bekræfte, at Selskabet i medfør af udkast til gavebrev ikke skal medtages og værdiansættes i boopgørelsen i boet efter successoren og antecessorene med henblik på beregning af dødsboskat?

Skattestyrelsens indstilling: Afvist. 

Bemærkninger: Vi er ikke enige i Skattestyrelsens indstilling til svar.

Skattestyrelsen anfører, at Skatterådet alene kan afgive bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning af en disposition, når de har kompetence til at afgøre spørgsmålet. Vi gør opmærksom på, at vi ikke beder Skatterådet tage stilling til om Selskabet skal medtages i boet efter successoren eller antecessorene, men om hvorvidt der efter dødsboskattelovens regler, vil skulle foretages en avanceberegning for Selskabet i tilfælde af at Skifteretten måtte finde at Selskabet ikke skal medtages og værdiansættes i boet. Det er således samme antagelse som Skattestyrelsen gør sig i relation til spørgsmål 3.

Det kan endvidere lægges til grund, at værdien af Selskabet overstiger beløbsgrænsen for skattefrihed i dødsboskattelovens § 6, og at der ikke vil ske sædvanlig skattemæssig succession, da Selskabet skattemæssigt må antages at udgøre en pengetank nu og fremadrettet (herunder på tidspunktet for Selskabets overgang til hhv. 2. og 3. led i successionsrækkefølgen). Det er således den skattemæssige behandling af det aktiv der indgår i successionsrækkefølgen, der spørges til. 

Afgørelsen af hvorvidt Selskabet i det aktuelle tilfælde omfattes af dødsboskattelovens anvendelsesområde, henhører under Skatterådets kompetence.

Vi skal således på vegne af Spørger, fastholde at spørgsmålet besvares bekræftende, og at Selskabet således ikke omfattes af dødsboskattelovens anvendelsesområde under den antagelse af Skifteretten finder, at Selskabet ikke skal medtages og værdiansættes i boet. 

Spørgsmål 3

Fremsat spørgsmål: Kan Skatterådet bekræfte, at Selskabet i medfør af udkast til gavebrev ikke skal behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven ved successors og antecessorenes død, da Selskabet indsættes i en successionsrækkefølge, og overgår ved dødsfald?

Skattestyrelsens indstilling: Nej. Se dog indstilling og begrundelse. 

Bemærkninger: Vi er ikke enige i Skattestyrelsens indstilling til svar.

Vi er enige med Skattestyrelsen i, at det skal lægges til grund som forudsætning, at Selskabet ikke skal indgå i boet efter henholdsvis successor eller antecessorene. 

Vi er ligeledes enige i, at Skattestyrelsen kan lægge til grund, at successor og antecessorenes rådighed ophører ved deres død. 

Vi skal indledningsvist bemærke, at vi fastholder, at der ikke er hjemmel til at foretage realisationsbeskatning af hverken successor eller antecessorene - hverken via dødsboet eller uden for dødsboet efter almindelige skatteregler. At den manglende hjemmel kan resultere i manglende udløsning eller udskydelse af realisationsbeskatning gennem flere generationer, kan ikke ændre herpå. Realisationsbeskatning må forudsætte klar og utvetydig lovhjemmel.

Manglende hjemmel til beskatning efter dødsboskatteloven

Skattestyrelsen anfører:

"Kapitalandelene skal være fuldstændigt særeje og kan derfor ikke indgå i en eventuel delingsformue, hvilket betyder, at en eventuel ægtefælle til en af personerne i successionsrækkefølgen ikke vil kunne overtage kapitalandelene til hensidden i uskiftet bo, jf. arvelovens § 17 modsætningsvist. Særboet med kapitalandelene skal derfor skiftes i forbindelse med dødsfaldet."

Det er korrekt, at Selskabet er pålagt en klausul om fuldstændigt særeje, og at Selskabet på den baggrund ikke civilretligt kan indgå i et uskiftet bo. Under normale omstændigheder - således hvor et aktiv ikke indgår i en successionsrækkefølge - vil et fuldstændigt særeje medføre, at der opstår et særbo som skal skiftes i umiddelbar forbindelse med besidderens dødsfald. Højesteret har dog imidlertid ved U.2021.5245.H taget stilling til, at aktiver der indgår i en successionsrækkefølge ikke skal indgå i besidderens særbo. Det ligger således fast i civilretten, at et aktiv i en successionsrækkefølge der samtidig er omfattet af afdødes fuldstændige særeje, ikke indgår i boet efter den afdøde ejer, hvor overgangen af aktivet er betinget af ejers dødsfald. 

På den baggrund opstår der ikke, ved successors eller antecessorenes dødsfald, et selvstændigt skattesubjekt omfattet af dødsboskatteloven som omfatter successionsaktivet, idet successionsaktivet falder udenfor boformuen rent civilretligt, jf. U.2021.5245.H. Der eksisterer på den baggrund ikke fornøden hjemmel til beskatning af avancen efter dødsboskatteloven, idet dødsboskatteloven udelukkende indeholder hjemmel til beskatning vedrørende den formue, der tilhører dødsboet, og som er inddraget under skiftet, jf. dødsboskattelovens § 4.

Skattestyrelsen anfører i deres indstilling, at et dødsbo altid vil være skattepligtigt af afdødes indkomst i mellemperioden - uanset om boet er skattepligtigt eller skattefritaget. Vi er således ikke enige i denne betragtning, idet Selskabet netop, som Skattestyrelsen også selv angiver, ikke indgår i boet/inddrages under skiftet. Alene indkomst (herunder gevinster) som vedrører den formue, der tilhører dødsboet, og som er inddraget under skiftet, kan beskattes i medfør af dødsboskatteloven.

Manglende hjemmel til beskatning efter aktieavancebeskatningsloven

Skattestyrelsen argumenterer for at der skal ske realisationsbeskatning ved overgangen fra henholdsvis successoren og antecessorene. Realisationsbeskatning forudsætter imidlertid, at Selskabet skattemæssigt kan anses for realiseret/afstået. Skattestyrelsen argumenter for, at en sådan realisation/afståelse skal anses for sket, med henvisning til aktieavancebeskatningslovens § 30 og TfS1998.397. 

Det ophør der sker af successors henholdsvis antecessorenes ejendomsret som følge af indtræden af successionsrækkefølgens betingelser for overgang af Selskabet, kan dog ikke kvalificeres som en afståelse i skatteretlig henseende. 

En successionsrækkefølge er hverken en juridisk person eller et selvstændigt skattesubjekt. I stedet er successionsrækkefølgen et formueretligt fænomen baseret på en række betingelser. I den forbindelse er det væsentligt at have for øje, at et af karakteristikaene ved en successionsrækkefølge netop er, at den hidtidige ejers rådighed og ejerskab ophører automatisk og uden vederlag, når de fastsatte betingelser for overgang af successionsaktivet i successionsrækkefølgen, indtræder, fx hidtidige ejers dødsfald. Successor eller antecessor har ingen indvirkning på overgangen, og opnår ikke ved overgangen nogen formuefordel (fordel af en eventuelt værdimæssig forøgelse af successionsaktivet). 

Det automatiske ophør, der sker af ejendomsretten, ved ejermæssig overgang som følge af en successionsrækkefølge, kan ikke karakteriseres som en skattemæssig afståelse, af følgende grunde: 

   1) Der er ikke tale om et ophør af ejendomsret som følge af successors eller antecessors egen dispositive adfærd (overgangen ligger uden for ejers egen kontrol),
   2)      Der eksisterer intet skattesubjekt som kan beskattes i det nærliggende tilfælde, idet hverken successor eller antecessor kan betragtes som rette indkomstmodtager rent skatteretligt.
 

Ad 1) almindelig skatteretlig realisation forudsætter at ejendomsrettens overgang sker som følge af ejers dispositive adfærd. Der er ikke ved en overgang som følge af en indsat successionsrækkefølge i medfør af hvilken, ejendomsretten skal opgives ved succesors eller antecessors dødsfald, tale om en dispositiv adfærd udvist af successor eller antecessor selv. Der er derimod tale om et automatisk og tredjemandsbetinget ophør af ejendomsret. Hvornår ophøret således skal finde sted, ligger således uden for successors henholdsvis antecessors kontrol. Dertil kommer, at ophøret ikke modsvares af et afståelsesvederlag.

Til forskel herfra, har Skattestyrelsen bl.a. henvist til Højesterets dom i TfS1998.397, i hvilken der var tale om en skattemæssig afståelse, da skatteyders selskab gik konkurs. Her må afståelse dog i et højere omfang end ved anvendelsen af successionsrækkefølger, siges at ligge inden for ejers kontrol; hverken overgangstidspunkt eller -vilkår er tredjemandsbetinget.

Ad 2) Hverken successor eller antecessor kan anses for værende rette indkomstmodtager, jf. statsskattelovens § 4, allerede fordi ingen af disse på noget tidspunkt realiserer en gevinst. Såvel successor som antecessor kan alene betragtes som midlertidige ejere af successionsaktivet. Allerede usikkerheden omkring hvem det rette skattesubjekt er, ved successionsaktivets overgang, taler mod, at tilstrækkelig klar og utvetydig hjemmel for realisationsbeskatning kan antages at eksistere. 

Som anført ovenfor, opnår hverken successor eller antecessor nogen formuefordel ved successionsaktivets overgang til næste led. Den økonomiske fordel de pågældende parter opnår, herunder ved udnyttelse af den fastsatte ret til udbytte, beskattes i sagens natur løbende efter almindelige skatteregler. 

Realisationsbeskatning vil finde sted, hvor der er særskilt hjemmel hertil ved overgang fra stifter til successor samt ved successionsrækkefølgens endelige ophør. 

Det bemærkes, at varigheden af successionsrækkefølger er begrænset ved grundlovens § 84 som forbyder oprettelsen af len, stamhuse, fideikommisgodser eller andre typer af familiefideikommisser, som bl.a. har givet sig udslag i arvelovens § 60, der fastsætter, at en formue i en successionsrækkefølge ikke kan tillægges flere ved stifters død ufødte personer efter hinanden.

Afslutningsvist skal anføres, at praksis i sig selv, ikke antages at kunne danne tilstrækkelig klar hjemmel til realisationsbeskatning ved overgang af et successionsaktiv, heller ikke med henvisning til en realitets-/konsekvensbetragtning, skatteundgåelsesvirkninger eller deslige. Fænomenet, successionsrækkefølger, har eksisteret i flere hundrede år, uden at der i praksis er sket beskatning af ophørende ejere, og tilsyneladende uden, at lovgiver har fundet det nødvendigt at frembringe hjemmel til realisationsbeskatning. 

På baggrund af ovennævnte fastholder vi at spørgsmål 3 bør besvares bekræftende.

Spørgsmål 4

Fremsat spørgsmål: Kan Skatterådet bekræfte, at kapitalandelene i A A/S i medfør af udkast til gavebrev ikke skal medtages og værdiansættes i boopgørelsen i boet efter successoren og antecessorene med henblik på beregning af boafgift?

Skattestyrelsens indstilling: Afvises. 

Bemærkninger: Ingen. Vi er enige i Skattestyrelsens indstilling til svar. 

Spørgsmål 5

Fremsat spørgsmål: Kan Skatterådet bekræfte, at der skal afregnes gaveafgift for successoren og antecessorene ved indtræden i successionsrækkefølgen i medfør af udkast til gavebrev?

Skattestyrelsens indstilling: Ja. Se dog indstilling og begrundelse. 

Bemærkninger: Ingen. Vi er enige i Skattestyrelsens indstilling til svar.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at overdragelsen af kapitalandelene i A A/S fra Spørger til hans hustru i medfør af udkast til gavebrev skal behandles efter reglerne om ægtefællesuccession.

Begrundelse

Spørger påtænker at gaveoverdrage 70 pct. af kapitalen i A A/S til sin hustru og samtidig etablere en successionsrækkefølge, hvor Spørgers hustru er successor, ægteparrets børn er første antecessorer, og ægteparrets børnebørn skal være anden antecessorer.

Det bestemmes i successionsrækkefølgen, at kapitalandelene i A A/S vil overgå til Spørger og Spørgers hustrus fællesbørn, når Spørgers hustru afgår ved døden. Er et barn af Spørger og Spørgers hustru afgået ved døden før Spørgers hustru, vil kapitalandelene i stedet tilfalde det afdøde barns børn.

Skattestyrelsen lægger til grund, at successionsrækkefølgen er civilretlig gyldig.

Successionsrækkefølgen indeholder en række rådighedsbegrænsninger for såvel Spørgers hustru som successor som for parrets børn og børnebørn som antecessorer.

Efter bestemmelserne i gavebrevet er kapitalandelene båndlagt. Det vil efter gavebrevets bestemmelser således ikke være muligt at afstå eller på anden måde afhænde kapitalandelene, ligesom kapitalandelene ikke kan pantsættes eller på anden måde stilles til sikkerhed. Der kan ligeledes ikke testeres over kapitalandelene, og kapitalandelene kan ikke indgå ved bodeling ved en eventuel skilsmisse. Herudover kan kapitalandelene ikke indgå som led i behandlingen af et dødsbo.

Det følger herudover af bestemmelserne i gavebrevet, at der skal værnes mest muligt om kapitalandelene. Karakteren af kapitalandelene må ikke ændres, hverken ved selskabsretlige eller civilretlige skridt, da det skal være muligt at identificere aktivet, der indgår i successionsrækkefølgen. Dog vil der kunne gennemføres skattefrie omstruktureringer til ændring af det direkte ejerskab, men det indirekte ejerskab må ikke ændres.

Den aktuelle indehaver af kapitalandelene i henhold til successionsrækkefølgen vil have fri ret til at råde over det udbytte, der tilfalder kapitalandelene, ligesom den aktuelle kapitalejer vil have ret til at træffe beslutning om udbytte af kapitalandelene, dog således at der ikke må udloddes mere end årets resultat i A A/S. Dog kan der altid årligt udloddes mindst 5 pct. af egenkapitalens frie reserver i A A/S.

Herudover fremgår det af gavebrevets bestemmelser, at kapitalandelene skal være fuldstændigt særeje.

Det er ved besvarelsen forudsat, at der ikke gennemføres andre vedtægtsændringer end dem, der er beskrevet af repræsentanten i mail af 27. februar 2024, samt at der ikke vil blive udarbejdet aktionæroverenskomst.

Skattemæssig vurdering af successionsrækkefølgen

Spørger ønsker afklaret, hvorvidt overdragelse af kapitalandelene i A A/S fra Spørger til hans ægtefælle skal behandles efter reglerne om ægtefællesuccession i kildeskattelovens § 26 B.

Efter kildeskattelovens § 26 B skal fortjeneste og tab ved en ægtefælles overdragelse af andre aktiver end de i kildeskattelovens § 26 A nævnte aktiver til sin samlevende ægtefælle ikke medregnes ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst.

Kapitalandele er ikke omfattet af kildeskattelovens § 26 A, hvorfor kildeskattelovens § 26 B finder anvendelse, såfremt der ved den påtænkte disposition sker en overdragelse fra Spørger til Spørgers hustru. Skattestyrelsen lægger til grund, at Spørger og Spørgers hustru er samlevende.

I nærværende sag opgiver Spørger sit ejerskab og sin rådighed ved underskrift på gavebrevet. Spørger har herefter afstået 70 pct. af kapitalandelene i A A/S, og Spørger kan i relation til disse kapitalandele ikke længere stemme på selskabets generalforsamling eller modtage udbytte fra selskabet. Spørger kan ikke tilbagekalde overdragelsen. Spørgers hustru modtager kapitalandelene, men hendes rådighed er som beskrevet ovenfor begrænset på en række områder.

Højesteret har i U.2021.5245.H behandlet spørgsmålet om, hvorvidt ejerandele i to kommanditselskaber (ejendomsselskaber) skulle indgå i særboet efter en gavemodtager. Det fremgår af Højesterets begrundelse, at gavemodtager i levende live havde rådighed over ejerandelene i de to ejendomsselskaber, men at hendes rådighed var begrænset i henhold til bestemmelserne i ejendomsselskabernes vedtægter. Det fremgik af gavebrevene, at gavemodtager ikke kunne testere over ejerandelene, der ved hendes død skulle overgå til hendes livsarvinger i henhold til gavebrevenes bestemmelser om successionsrækkefølge. Successionsrækkefølgen skulle noteres i kommanditistfortegnelsen for ejendomsselskaberne. Gavebrevenes bestemmelser om successionsrækkefølge indebar, at gavemodtagers rådighed over ejerandelene indenfor rammerne af ejendomsselskabernes vedtægter ophørte ved hendes død, og at hendes livsarvinger samtidig fik ejendomsret til ejerandelene. Højesteret fandt i den konkrete sag, at ejerandelene i ejendomsselskaberne ikke skulle indgå i boet efter gavemodtageren.

Skattestyrelsen forstår Højesterets kendelse således, at gavemodtager i levende live havde ejendomsretten til ejerandelene i de omhandlede kommanditselskaber. Skattestyrelsen skal i den forbindelse fremhæve følgende fra Højesterets præmisser:

" Gavebrevenes bestemmelser om successionsrækkefølge indebar, at B's rådighed over ejerandelene inden for rammerne af ejendomsselskabernes vedtægter ophørte ved hendes død, og at hendes livsarvinger samtidig fik ejendomsret til ejerandelene."(Skattestyrelsens fremhævelser)

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at vilkårene i gavebrevet i nærværende sag svarer til vilkårene i gaveoverdragelsen i U.2021.5245.H, og Skattestyrelsen finder herefter, at ejendomsretten til kapitalandelene overgår til Spørgers hustru ved Spørgers overdragelse af kapitalandelene. Det forhold, at ejendomsretten ophører ved Spørgers hustrus død, kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke føre til et andet resultat.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger i gavebrevet afstår kapitalandelene til sin hustru, og kildeskattelovens § 26 B finder herefter anvendelse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at kapitalandelene i A A/S i medfør af udkast til gavebrev ikke skal medtages og værdiansættes i boopgørelsen i boet efter successoren og antecessorerne med henblik på beregning af dødsboskat.

Begrundelse

Spørger ønsker afklaret, hvorvidt kapitalandelene i A A/S i medfør af udkast til gavebrev ikke skal medtages og værdiansættes i boopgørelsen i boet efter successoren og antecessorerne med henblik på beregning af dødsboskat.

Efter dødsboskattelovens § 4 anses indtægter og udgifter vedrørende den formue, der tilhører boet, og som er inddraget under skiftet, som dødsboets indkomst. Dødsboets indkomstskattepligt omfatter, jf. dødsboskattelovens § 5, stk. 1, boperioden, der i dødsboskattelovens § 96 er defineret som perioden fra og med dagen efter dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen.

Boets indkomst skal således opgøres for perioden fra og med dagen efter dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen og skal omfatte de indtægter og udgifter vedrørende den formue, der tilhører boet, og som er inddraget under skiftet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at kapitalandelene i A A/S i medfør af udkast til gavebrev ikke skal behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven ved successors og antecessorernes død, da kapitalandelene indsættes i en successionsrækkefølge, og kapitalandelene overgår ved dødsfald.

Begrundelse

Spørger ønsker afklaret, hvorvidt kapitalandelene, der indgår i successionsrækkefølgen, der er beskrevet i spørgsmål 1, skal beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven ved successors og antecessorernes død, når kapitalandelene i henhold til bestemmelserne i successionsrækkefølgen overgår til næste plads i successionsrækkefølgen.

Skattestyrelsen forstår Spørger således, at Spørger ønsker lagt til grund, at kapitalandelene ikke skal indgå i boet efter henholdsvis successor eller antecessor. Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at kapitalandelene ikke indgår i boet efter successor eller antecessor.

Skattestyrelsen lægger endvidere til grund, at det - som i U.2021.5245.H - er successionsrækkefølgens bestemmelse om, at successor og antecessors rådighed ophører ved deres død, der vil være skifterettens begrundelse for at finde, at kapitalandelene ikke skal inddrages under skiftet. Skattestyrelsen forudsætter således, at successor og antecessors rådighed over kapitalandelene ophører på dødsdagen.

Dødsboskatteloven finder anvendelse på indkomstbeskatning i forbindelse med dødsfald, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 1. Efter dødsboskattelovens § 1, stk. 2, skal dødsboer, der efter bestemmelserne i dødsboskiftelovens § 2 helt eller delvist behandles her i landet, betale indkomstskat efter dødsboskattelovens bestemmelser.

Det forudsættes ved nærværende besvarelse, at de pågældende boer vil blive behandlet af skifteretten i Danmark, jf. dødsboskiftelovens § 2.

Kapitalandelene skal være fuldstændigt særeje og kan derfor ikke indgå i en eventuel delingsformue, hvilket betyder, at en eventuel ægtefælle til en af personerne i successionsrækkefølgen ikke vil kunne overtage kapitalandelene til hensidden i uskiftet bo, jf. arvelovens § 17 modsætningsvist. Særboet med kapitalandelene skal derfor skiftes i forbindelse med dødsfaldet.

Efter dødsboskattelovens § 2, stk. 1, behandles dødsboer, som skiftes i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet efter bestemmelserne i dødsboskattelovens §§ 2 - 57. 

Efter dødsboskattelovens § 6 er et dødsbo fritaget for at betale indkomstskat af indkomsten i boperioden, hvis boets aktiver og dets nettoformue opgjort efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen hver især ikke overstiger en beløbsgrænse på 3.272.500 kr. (2024 beløb).

Boer, der er fritaget for beskatning

Det fremgår af dødsboskattelovens § 7, at reglerne i dødsboskattelovens kapitel 4 finder anvendelse på afdødes skattepligtige indkomst for mellemperioden, når boet er fritaget for beskatning efter dødsboskattelovens § 6. Mellemperioden er i dødsboskattelovens § 96, stk. 3, defineret som perioden fra udløbet af afdødes seneste indkomstår forud for dødsfaldet til og med dødsdagen.

Et skattefritaget dødsbo er således ikke fritaget for beskatning af afdødes indkomster i mellemperioden. Efter dødsboskattelovens § 8 opgøres afdødes skattepligtige indkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst for mellemperioden efter skattelovgivningens regler for personer, medmindre andet følger af dødsboskattelovens kapitel 4.

Boer, der ikke er fritaget for beskatning

Det fremgår af dødsboskattelovens § 19, stk. 1, at reglerne i dødsboskattelovens kapitel 5 finder anvendelse, når boet ikke er fritaget for beskatning efter dødsboskattelovens § 6.

Afdødes og boets skattepligtige indkomst opgøres under ét for perioden fra udløbet af afdødes sidste indkomstår forud for dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen (bobeskatningsperioden), jf. dødsboskattelovens § 19, stk. 2. Tilsvarende skal afdødes og dødsboets aktieindkomst opgøres under ét for bobeskatningsperioden, jf. dødsboskattelovens § 19, stk. 3.

Det følger af dødsboskattelovens § 21, at indkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst opgøres efter de regler i skattelovgivningens regler for personer, der gælder for dødsåret, medmindre andet følger af dødsboskattelovens kapitel 5.

Konklusion

Samlet kan det konkluderes, at et dødsbo altid vil være skattepligtig af afdødes indkomst i mellemperioden.

Det kan ligeledes konkluderes, at aktieavancebeskatningslovens regler finder anvendelse ved opgørelsen af indkomst, herunder aktieindkomst, i både skattefritagne og ikke skattefritagne boer.

Da successors og antecessors rådighed over kapitalandelene anses for ophørt på dødsdagen, vil overgangen af kapitalandelene ske på dødsdagen og dermed indgå i mellemperioden, der som anført ovenfor også omfatter dødsdagen.

Skattemæssig behandling af kapitalandelenes overgang efter successionsrækkefølgens bestemmelser

Boet er som anført ovenfor skattepligtig af afdødes indkomst i mellemperioden, uanset om boet er skattefritaget eller ej. Det afgørende for spørgsmålet om beskatning efter aktieavancebeskatningslovens regler er herefter, om kapitalandelene kan anses for afstået af successor eller antecessor på dødsdagen.

Efter aktieavancebeskatningslovens § 30 omfatter afståelse i aktieavancebeskatningslovens forstand salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen (L78 af 16. november 2005), at aktieavancebeskatningslovens regler gælder for gevinst og tab ved afståelse, samt at der ved afståelse forstås salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse.

Højesteret har i TfS1998.397 taget stilling til tidspunktet for afståelse i forbindelse med et selskabs konkurs. I sagen havde S i 1981 erhvervet hele aktiekapitalen i et svensk aktieselskab. Året efter - i 1982 - blev selskabet taget under konkursbehandling, og konkursboet blev afsluttet i 1988. S fratrak tabet på aktierne i indkomståret 1988. Sagen vedrørte spørgsmålet om, om S havde afstået sine aktier i 1982, da selskabet blev taget under konkursbehandling, eller om S havde afstået sine aktier i 1988, da selskabet blev endeligt opløst. Højesteret fandt, at den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 1, stk. 2, skulle forstås således, at afståelsestidspunktet er tidspunktet for ejendomsrettens ophør ved overdragelse eller på anden måde. Højesteret fandt herefter, at S havde afstået sine aktier i 1988.

Efter den dagældende aktieavancebeskatningslov § 1, stk. 2, skulle fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier medregnes ved indkomstopgørelsen.

Forarbejderne til den dagældende aktieavancebeskatningslov findes i Folketingstidende 1980-81, tillæg A, spalte 3317 ff. Her fremgår følgende om afståelsesbegrebet:

"De foreslåede regler finder anvendelse på fortjeneste og tab ved afståelse af de samme arter af værdipapirer, som efter de gældende regler medregnes ved opgørelsen af almindelig eller særlig indkomst. Det fremgår af forslaget, at reglerne ud over at omfatte aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, også omfatter anparter i anpartsselskaber, uanset om der er udstedt anpartsbeviser. Det anføres endvidere, at reglerne også gælder for afståelse af aktieretter, det vil sige retten til fondsaktier, og tilsvarende rettigheder i andre selskaber. Reglerne finder ligeledes anvendelse på de af investeringsforeninger udstedte, omsættelige beviser for medlemmernes indskud.

Loven omfatter de samme former for anskaffelse og afståelse som de gældende regler, altså f.eks. salg, bytte, gaver. (…)"

I den tidligere aktieavancebeskatningslov skulle definitionen på afståelse således findes i forarbejderne til § 1, stk. 2, hvor det fremgik, at afståelse er f.eks. salg, bytte og gaver.

I den nuværende aktieavancebeskatningslovs § 30 om afståelsesbegrebet fremgår det af lovteksten, at afståelse er salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse. Den nuværende aktieavancebeskatningslovs § 30 blev indført ved lov nr. 1413 af 21. december 2005. Af bemærkningerne til lovforslaget (L78 af 16. november 2005) fremgår, at aktieavancebeskatningslovens regler gælder for gevinst og tab ved afståelse, samt at der ved afståelse forstås salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse. Der ses således ikke at være tiltænkt nogen ændring af aktieavancebeskatningslovens afståelsesbegreb ved indførelse af den nuværende aktieavancebeskatningslov.

Skattestyrelsen finder herefter, at Højesterets dom i TfS1998.397 og præmisserne heri kan anvendes i relation til definitionen af afståelse i aktieavancebeskatningslovens § 30, stk. 1. Højesteret fandt i TfS1998.397, at afståelsestidspunktet er tidspunktet for ejendomsrettens ophør ved overdragelse eller på anden måde.

Da det lægges til grund, at kapitalandelene ikke er inddraget under skiftet, fordi successors eller antecessors rådighed over kapitalandelene ophørte ved dødsfaldet, og ejendomsretten samtidig overgik til næste led i successionsrækkefølgen, anses ejendomsretten for ophørt på dødsdagen, og der skal herefter ske opgørelse og beskatning af fortjeneste eller tab i mellemperioden.

Bemærkning til høringssvar af 19. august 2024

Repræsentanten gør gældende, at der mangler hjemmel i både dødsboskatteloven og aktieavancebeskatningsloven til at gennemføre beskatning ved overgang af kapitalandelene efter bestemmelserne i successionsrækkefølgen.

For så vidt angår dødsboskatteloven anfører repræsentanten, at kapitalandelene civilretligt ikke vil indgå i boet efter henholdsvis successor og antecessorerne. Efter repræsentantens opfattelse fører det til, at kapitalandelene falder udenfor boformuen rent civilretligt, og at der på baggrund heraf ikke er fornøden hjemmel til beskatning efter dødsboskattelovens regler, da dødsboskatteloven udelukkende indeholder hjemmel til beskatning vedrørende den formue, der tilhører dødsboet, og som er inddraget under skiftet, jf. dødsboskattelovens § 4.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at der i dødsboskatteloven sondres mellem afdødes indkomst i mellemperioden og boets indkomst i boperioden. I et skattefritaget bo sker der således beskatning af afdødes indkomst i mellemperioden, jf. dødsboskattelovens § 7. I et ikke skattefritaget bo opgøres afdødes og boets indkomst under ét, jf. dødsboskattelovens § 19. Dødsboskattelovens § 4 afgrænser boets indkomst til den formue, der tilhører boet og er inddraget under skiftet. Afdødes indkomst i mellemperioden er således ikke omfattet af dødsboskattelovens § 4, og de skattepligtige fortjenester, som afdøde har realiseret ved afståelse af aktiver i mellemperioden, skal dermed indgå i mellemperioden.

Det er således uden betydning for beskatning i mellemperioden om et aktiv indgår i skiftet eller ej. Var afdøde skattepligtig af en indkomst, indgår denne indkomst i opgørelsen af mellemperiodens indkomst. I de tilfælde, hvor afdøde har afstået skatterelevante aktiver, f.eks. værdipapirer, i mellemperioden, vil fortjeneste/tab skulle medregnes i mellemperiodens indkomst, selvom aktivet ikke var i afdødes besiddelse på dødsdagen og dermed ikke kan inddrages under skiftet.

Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at et dødsbo altid vil være skattepligtig af afdødes indkomst i mellemperioden samt at aktieavancebeskatningslovens regler finder anvendelse ved opgørelsen af indkomst, herunder aktieindkomst, i mellemperioden.

Da successors og antecessors rådighed over kapitalandelene anses for ophørt på dødsdagen, vil overgangen af kapitalandelene ske på dødsdagen og dermed indgå i mellemperioden, der som anført ovenfor også omfatter dødsdagen.

For så vidt angår aktieavancebeskatningsloven anfører repræsentanten, at det ophør af ejendomsret, der sker som følge af bestemmelserne i successionsrækkefølgen ikke kan kvalificeres som en afståelse i skatteretlig henseende. Repræsentanten anfører, at en successionsrækkefølge hverken er en juridisk person eller et selvstændigt skattesubjekt, men i stedet et formueretligt fænomen baseret på en række betingelser. Et karakteristika ved en successionsrækkefølge er netop, at den hidtidige ejers rådighed og ejerskab ophører automatisk og uden vederlag, når betingelserne i successionsrækkefølgen er opfyldt, f.eks. den hidtidige ejers dødsfald. Successor og antecessorerne har ingen indvirkning på overgangen, og opnår ikke ved overgangen nogen formuefordel.

Efter repræsentantens opfattelse kan det automatiske ophør af ejendomsretten ikke karakteriseres som en skattemæssig afståelse, dels for der ikke er tale om ophør af ejendomsret som følge af successors eller antecessors egen dispositive adfærd og dels fordi der ikke eksisterer et skattesubjekt, der kan beskattes i det nærliggende tilfælde, da hverken successor eller antecessor kan betragtes som rette indkomstmodtager rent skatteretligt.

Repræsentanten finder, at almindelige skatteretlig realisation forudsætter, at ejendomsrettens overgang sker som følge af ejers dispositive adfærd. Overgang af ejendomsretten efter bestemmelse i en successionsrækkefølge er ikke en dispositiv adfærd udvist af successor eller antecessor selv, men der er derimod tale om et automatisk og tredjemandsbetinget ophør af ejendomsret. Det er således uden for successors og antecessors kontrol, hvornår ejendomsretten ophører. Repræsentanten fremhæver, at ophøret ikke modsvares af et afståelsesvederlag.

For så vidt angår TfS1998.397.H anfører repræsentanten, at afståelse ved en konkurs i højere grad end ved overgang af ejendomsretten efter en successionsrækkefølge i højere grad må siges at ligge inden for kapitalejerens kontrol, og hverken overgangstidspunkt eller -vilkår er tredjemandsbetinget.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at det efter aktieavancebeskatningslovens § 30 ikke er en betingelse, at afståelsen sker som følge af kapitalejerens dispositive adfærd. Et eksempel på afståelse, der sker uden kapitalejerens dispositive adfærd er tvangsindløsning efter selskabslovens §§ 70 og 72. Tilsvarende er konkurs et eksempel på afståelse, der kan ske uden kapitalejerens dispositive adfærd. En minoritetsaktionær vil efter Skattestyrelsens opfattelse således ikke i alle tilfælde have indflydelse på om et selskab begæres konkurs eller på den efterfølgende konkursbehandling.

Hertil kommer, at Højesteret i TfS1998.397.H anfører, at "afståelsestidspunktet er tidspunktet for ejendomsrettens ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder ved selskabets endelige opløsning." Højesteret finder således, at det er ejendomsrettens ophør, der udløser afståelsesbeskatning.

Skattestyrelsen finder herefter ikke, at det er en betingelse for en afståelsesbeskatning, at ejendomsretten ophører som følge af kapitalejerens egen dispositive adfærd.

Efter repræsentantens opfattelse vil hverken successor eller antecessor være rette indkomstmodtagere, jf. statsskattelovens § 4, allerede fordi ingen af disse på noget tidspunkt realiserer en gevinst. Repræsentanten anfører, at såvel successor som antecessor alene kan betragtes som midlertidige ejere af successionsaktivet. Det er repræsentantens opfattelse, at usikkerheden omkring, hvem der er rette skattesubjekt ved successionsaktivets overgang, taler mod, at der er tilstrækkelig klar og utvetydig hjemmel for realisationsbeskatning kan antages at eksistere.

Repræsentanten anfører, at der vil ske realisationsbeskatning, hvor der er særskilt hjemmel hertil, ved overgang fra stifter til successor samt ved successionsrækkefølgens endelige ophør. Repræsentanten fremhæver, at varigheden af successionsrækkefølger er begrænset ved grundlovens § 84, som bl.a. har givet sig udslag i arvelovens § 60, hvorefter formue i en successionsrækkefølge ikke kan tillægges flere ved stifters død ufødte personer efter hinanden.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. aktieavancebeskatningslovens § 1. Afståelse er som anført ovenfor defineret som "salg, bytte, bortfald og andre former for afståelser" i aktieavancebeskatningslovens § 30.

Spørgers hustru har herefter som successor ejendomsretten til kapitalandelene, indtil denne ejendomsret ophører ved hendes død, og samtidig overgår til parrets børn som antecessorer. Det er oplyst, at stemmerettighederne følger kapitalandelene således, at Spørgers hustru som successor vil have stemmerettigheder på kapitalandelene frem til hendes død, hvorefter stemmerettigheder sammen med kapitalandelene overgår til parrets børn efter bestemmelserne i successionsrækkefølgen.

Skattestyrelsen finder, at ejendomsretten til kapitalandelene, herunder ophør af ejendomsretten, følger bestemmelserne i successionsrækkefølgen, jf. U.2021.5245.H og da beskatning som anført ovenfor sker ved ejendomsrettens ophør, jf. TfS1998.397.H samt at det ikke er en forudsætning for realisationsbeskatning, at ophør af ejendomsretten sker som følge af kapitalejerens dispositive adfærd, skal der efter Skattestyrelsens opfattelse ske afståelsesbeskatning af kapitalejeren, når denne ejendomsret ophører.

Repræsentanten anfører afslutningsvist, at praksis i sig selv ikke antages at kunne danne tilstrækkelig klar hjemmel til realisationsbeskatning ved overgang af et successionsaktiv, heller ikke med henvisning til en realitets-/konsekvensbetragtning, skatteundgåelsesvirkninger eller deslige. Ifølge repræsentanten har fænomenet successionsrækkefølger eksisteret i flere hundrede år uden at der i praksis er sket beskatning af ophørende ejere og tilsyneladende uden, at lovgiver har fundet det nødvendigt at frembringe hjemmel til realisationsbeskatning.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at afståelse efter aktieavancebeskatningslovens § 30 netop omfatter "andre former for afhændelse", hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse medfører, at afståelsesbegrebet netop kan defineres i praksis.

Herudover skal Skattestyrelsen bemærke, at overdragelse af aktier ved gave, arv og arveforskud, hvor der heller ikke tilfalder den hidtidige kapitalejer noget vederlag, efter aktieavancebeskatningslovens § 31 sidestilles med henholdsvis køb og salg.

Samlet er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er noget krav om, at ophør af ejendomsretten til aktier sker som følge af kapitalejerens dispositive adfærd eller at der tilfalder kapitalejeren et vederlag i forbindelse med ophør af ejendomsretten til aktierne.

Skattestyrelsen finder herefter, at ophør af ejendomsretten til kapitalandelene i A A/S som følge af bestemmelserne i successionsrækkefølgen udløser beskatning efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at kapitalandelene i A A/S i medfør af udkast til gavebrev ikke skal medtages og værdiansættes i boopgørelsen i boet efter successoren og antecessorerne med henblik på beregning af boafgift.

Begrundelse

Spørger ønsker afklaret, hvorvidt kapitalandelene, der indgår i successionsrækkefølgen, som beskrevet i spørgsmål 1, skal medtages og værdiansættes i boopgørelsen i boet efter successor og antecessorerne.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, at Skattestyrelsen kan afgive bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning af en disposition, når Skattestyrelsen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet.

Det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 2, at spørgsmålet om kapitalandelene skal inddrages under skiftet og således indgå i behandlingen af dødsboet, er et civilretligt spørgsmål, der hører under skifteretten, jf. dødsboskiftelovens § 80, stk. 1. Det er således skifterettens kompetence at afgøre, om de kapitalandele, der skal indgå i den påtænkte successionsrækkefølge, skal indgå i behandlingen af boet, herunder værdiansættes med henblik på beregning af boafgift.

Da besvarelse af spørgsmålet henhører under skifterettens kompetence, er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmål 4 skal afvises.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Afvises".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at der skal afregnes gaveafgift for successoren og antecessorerne ved indtræden i successionsrækkefølgen i medfør af udkast til gavebrev.

Begrundelse

Spørger påtænker at gaveoverdrage 70 pct. af kapitalen i A A/S til sin hustru og samtidig etablere en successionsrækkefølge, hvor Spørgers hustru er successor, ægteparrets børn er første antecessorer, og ægteparrets børnebørn skal være anden antecessorer.

Spørger ønsker bekræftet, at der skal betales gaveafgift ved overdragelsen til Spørgers hustru, og senere når kapitalandelene i henhold til successionsrækkefølgen overgår til Spørgers børn eller Spørgers børnebørn.

Overdragelsen til Spørgers hustru

Det fremgår af spørgsmål 1, at Skattestyrelsen finder, at ejendomsretten til kapitalandelene overgår til Spørgers hustru ved Spørgers overdragelse af kapitalandelene. Overdragelsen sker efter det oplyste ved, at Spørger yder sin hustru en gave.

Efter boafgiftslovens § 22, stk. 3, er gaver mellem ægtefæller, der ikke er fraseparerede, afgiftsfri. Skattestyrelsen lægger til grund, at Spørger og Spørgers hustru ikke er fraseparerede, og gaven fra Spørger til Spørgers hustru vil herefter være afgiftsfri.

Efterfølgende overgang til antecessorer i henhold til successionsrækkefølgen

Successionsrækkefølgen indebærer, at når Spørgers hustru, der er successor, afgår ved døden, overgår kapitalandelene til antecessorerne, som enten er Spørgers børn eller Spørgers børnebørn. Antecessorerne succederer (indtræder) således i retten til kapitalandelene, når Spørgers hustru afgår ved døden.

Efter boafgiftslovens § 10, stk. 4, har en person, der indtræder i retten til kapitalen i en successionsrækkefølge, pligt til at indgive anmeldelse af den afgiftspligtige kapital til Skifteretten i København senest 3 måneder efter, at vedkommende er succederet i retten. Skifteretten beregner og opkræver afgifterne af kapitalen, jf. boafgiftslovens § 17, stk. 3.

Efter skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, kan Skattestyrelsen afgive bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning af en disposition, når Skattestyrelsen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet.

Da det er skifteretten, der har kompetence til at beregne og opkræve afgift ved overgang af aktiver i henhold til en successionsrækkefølge, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan gives bindende svar på spørgsmålet, om der skal beregnes gaveafgift ved overgangen til antecessorerne i henhold til successionsrækkefølgen.

Spørgsmål 5 kan således alene besvares for så vidt angår spørgsmålet om gaveafgift ved overdragelsen til Spørgers hustru. Det fremgår af ovenstående, at denne overdragelse kan ske afgiftsfrit, og Skattestyrelsen finder herefter, at spørgsmål 5 må besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse."

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse."

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 26 A

Skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i en af en gift person drevet erhvervsvirksomhed, foretages af den pågældende, uanset om aktivet tilhører denne eller den med ham samlevende ægtefælle. I det indkomstår, hvori en af ægtefællerne dør, foretages skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i en af ægtefællernes erhvervsvirksomhed, hos den, som skal medregne indkomst fra virksomheden til sin skattepligtige indkomst.

Stk. 2. Overdrager eller overfører en ægtefælle aktiver til den med ham samlevende ægtefælle til anvendelse i dennes erhvervsvirksomhed, skal fortjenester eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af den førstnævnte ægtefælles skattepligtige indkomst. Efter overdragelsen eller overførelsen behandles aktiverne med hensyn til skattemæssige afskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse, som om de var anskaffet af den sidstnævnte ægtefælle til de tidspunkter og de beløb, hvortil de i sin tid er anskaffet, og eventuelle afskrivninger, som tidligere er foretaget, anses for foretaget af den pågældende. Foranstående regler gælder ikke ved overdragelse af varer hørende til en af den overdragende ægtefælle drevet erhvervsvirksomhed.

Stk. 3.Uanset reglerne i stk. 2, finder reglerne i afskrivningslovens § 4 tilsvarende anvendelse, når der ved overdragelsen eller overførelsen af aktiver til ægtefællen sker overgang fra én benyttelsesform til en anden.

Stk. 4. Overdrages en virksomhed fra en ægtefælle til den anden ægtefælle, og anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den ægtefælle, som virksomheden overdrages til, indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb.

Stk. 5.Såfremt overdragelsen vedrører en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, kan ægtefællen overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud og indskudskontoen, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Der kan ikke overtages et indestående på konto for opsparet overskud, der er større end den positive værdi af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret, der kan henføres til den pågældende virksomhed. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene. Hvis den modtagende ægtefælle yder vederlag ved overtagelse af den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed, skal værdien af dette vederlag fragå ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget efter 2. og 3. pkt. for den overtagne virksomhed.

Stk. 6.Overtagelse efter stk. 4 og 5 forudsætter, at modtageren opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I. Det er endvidere en betingelse for overtagelse efter stk. 5, at overdragerens eventuelle negative indskudskonto er udlignet inden overtagelsen. Såfremt den erhvervende ægtefælle ønsker at indtræde i overdragerens stilling med hensyn til beskatning efter virksomhedsordningen, skal beslutning herom senest meddeles i forbindelse med afgivelse af overdragerens oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2.

Stk. 7.Overdrages en virksomhed, en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder fra en ægtefælle til den anden ægtefælle, og anvender overdrageren kapitalafkastordningen på indkomst fra virksomheden, kan den erhvervende ægtefælle indtræde i kapitalafkastordningen efter reglerne i § 33 C, stk. 6. Stk. 6, 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 8.En ægtefælle kan overdrage sine indskud på etableringskonto og iværksætterkonto til den anden ægtefælle, som herefter indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til disse indskud. 

Kildeskattelovens § 26 B

Overdrager en ægtefælle andre aktiver end de i § 26 A nævnte eller passiver til sin samlevende ægtefælle, skal fortjeneste eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Aktiverne og passiverne anses for anskaffet henholdsvis påtaget af erhververen på samme tidspunkter, for samme beløb og med samme formål som de oprindelige anskaffelser m.m.

Praksis

U.2021.5245.H / TfA2022.20.H

A havde som led i et samlet generationsskifte ved gavebreve overdraget ejerandele i to ejendomsselskaber til sin datter B som fuldstændigt særeje. B kunne efter gavebrevene ikke testere over ejerandelene, og i gavebrevene var der fastsat bestemmelser om successionsrækkefølge. Herefter skulle ejerandelene, men ikke afkast heraf, ved B’s død overgå til hendes livsarvinger. Der var herudover i selskabernes vedtægter indsat en række rådighedsbegrænsninger for B i levende live. Da B afgik ved døden, overtog hendes ægtefælle delingsformuen til uskiftet bo med deres fælles livsarvinger. Hendes særbo blev udleveret til privat skifte. Skifteretten traf afgørelse om, at B’s ejerandele i de to ejendomsselskaber skulle indgå i boopgørelsen i særboet efter B og værdiansættes med henblik på opkrævning af boafgift. Landsretten stadfæstede skifterettens afgørelse. Højesteret fandt, at gavebrevenes bestemmelser om successionsrækkefølge indebar, at B’s rådighed over ejerandelene inden for rammerne af ejendomsselskabernes vedtægter ophørte ved hendes død, og at hendes livsarvinger samtidig fik ejendomsret til ejerandelene. B’s ejerandele i de to ejendomsselskaber faldt derfor ikke i arv efter arvelovens almindelige regler. Efter boafgiftslovens § 1, stk. 1, betales boafgift til staten af de værdier, som en afdød person efterlader sig. Det følger af boafgiftsloven, at visse aktiver ikke indgår i dødsboet med henblik på beregning og opkrævning af boafgift. Det drejer sig bl.a. om aktiver, der overgår til en anden i en successionsrækkefølge (fideikommis), jf. boafgiftslovens § 10, stk. 4. I de tilfælde, der er omfattet af boafgiftslovens § 10, stk. 4, indtræder afgiftspligten ved successionen, jf. lovens § 8, stk. 4, og boafgiften beregnes af den godkendte formue i en anmeldelse bl.a. efter § 10, stk. 4, jf. nærmere § 4 sammenholdt med § 6, stk. 1, litra c. Højesteret fandt på den baggrund, at B’s ejerandele i ejendomsselskaberne ikke udgjorde aktiver i hendes særbo i henhold til dødsboskiftelovens § 31, stk. 1, og derfor ikke skulle indgå i opgørelsen af hendes særbo og værdiansættes.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Dødsboskattelovens § 1

Denne lov finder anvendelse på indkomstbeskatning i forbindelse med dødsfald. 

Stk. 2.  Pligt til at betale indkomstskat efter denne lovs bestemmelser om beskatning af dødsboer påhviler dødsboer, der efter § 2, stk. 1 eller 2, i lov om skifte af dødsboer helt eller delvis behandles her i landet. Dødsboer, der overtages af en længstlevende ægtefælle efter denne lovs § 58, stk. 1, eller stk. 2, 1. pkt., eller som afsluttes ved boudlæg uden skiftebehandling efter kapitel 12 i lov om skifte af dødsboer, og genoptagelsesboer, hvor bobehandling udelukkende sker med henblik på udbetaling af kompensation efter ejendomsvurderingslovens §§ 74-76, er dog ikke skattepligtige.

Stk. 3. Pligt til at betale indkomstskat efter denne lovs bestemmelser om beskatning af dødsboer påhviler endvidere dødsboer, der behandles i udlandet, og som oppebærer indkomst som nævnt i kildeskattelovens § 2, som Danmark ikke efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale er afskåret fra at beskatte, bortset fra indkomst omfattet af kildeskattelovens § 65, § 65 A og § 65 C.

[…]

Dødsboskattelovens § 2

Reglerne i dette afsnit finder anvendelse i forbindelse med:

1) dødsboer, som skiftes i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, bortset fra dødsboer, der overtages af en længstlevende ægtefælle efter § 58, stk. 1, nr. 2-4, eller stk. 2, 1. pkt.,

2) dødsboer, der delvis udleveres til en længstlevende ægtefælle til uskiftet bo, efter at der er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde, jf. § 58, stk. 2, 2. pkt.,

3) uskiftede boer, hvor den længstlevende ægtefælle i levende live skifter med alle arvinger og legatarer efter førstafdøde (fuldstændigt skifte), i det i § 71, stk. 3, angivne omfang,

4) dødsboer, der udleveres til en længstlevende ægtefælle efter § 58, stk. 1, nr. 4, når den længstlevende ægtefælle har valgt beskatning efter dette afsnit, jf. § 58, stk. 5,

5) dødsboer, der behandles i udlandet, og som er skattepligtige efter § 1, stk. 3 eller 4, og

6) genoptagelsesboer, der ikke afsluttes ved boudlæg eller ved, at boet overtages af en længstlevende ægtefælle efter § 58, stk. 1, eller stk. 2, 1. pkt., i det i §§ 81-83 angivne omfang.

Stk. 2. Uanset stk. 1, nr. 1, finder reglerne i dette afsnit i forbindelse med dødsboer omfattet af § 67, stk. 1, kun anvendelse i det i § 67, stk. 2-7, angivne omfang.

Dødsboskiftelovens § 2

Et dødsbo behandles i den retskreds, hvor afdøde havde hjemting, jf. retsplejelovens §§ 235 og 236. Skifte af uskiftet bo, mens en længstlevende ægtefælle er i live, sker ved den længstlevendes hjemting.

Stk. 2. Havde afdøde ikke hjemting her i landet, kan boet eller en del af dette behandles ved en dansk skifteret, hvis

1) afdøde havde dansk indfødsret eller anden særlig tilknytning til Danmark og efterlader sig aktiver, der ikke inddrages under en bobehandling i udlandet, eller

2) afdøde efterlader sig aktiver i Danmark, der ikke inddrages under en bobehandling i udlandet. 

Stk. 3. Anmodning om behandling efter stk. 2 indgives til skifteretten på det sted, hvor boets faste ejendom er beliggende eller boets aktiver befinder sig. Hvis boet ikke har fast ejendom eller aktiver i Danmark, indgives anmodningen til skifteretten i den retskreds, hvor arvingerne har bopæl. I øvrige tilfælde indgives anmodningen til Københavns Byret.

Stk. 4. Anmodning efter stk. 3 skal vedlægges en samtykkeerklæring fra samtlige afdødes arvinger, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, der gør, at samtykke ikke kan indhentes. 

Stk. 5. Skifteretten i den retskreds, hvor boet skal behandles, kan ved kendelse henvise boet til behandling i en anden retskreds, såfremt det findes væsentlig mere hensigtsmæssigt, at behandlingen foregår dér.

Dødsboskiftelovens § 31

Arvingerne udarbejder en boopgørelse over boets aktiver, passiver, indtægter og udgifter med angivelse af fordelingen mellem legatarer og arvinger. Den seneste skæringsdag, der kan anvendes i opgørelsen, er 1-års-dagen for dødsfaldet. I henvisningsboer, jf. § 2, er den senest anvendelige skæringsdag dog 1-års-dagen for henvisningen.

Stk. 2. Skifteretten kan tillade, at endelig opgørelse vedrørende en endnu ikke oppebåret indtægt, et betinget eller omtvistet krav eller andre nærmere afgrænsede dele af boet henskydes til tiden efter boets slutning. Tilladelse kan, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, kun gives, hvis den del af boet, som henskydes, udgør en mindre væsentlig del af boet. Tillægsopgørelse, for hvis indlevering skifteretten kan fastsætte en frist, skal indleveres snarest muligt efter hindringens bortfald. 

Dødsboskiftelovens § 80, stk. 1

Skifteretten beregner og opkræver bo- og tillægsboafgift efter reglerne i lov om afgift af dødsboer og gaver og kan forinden forelægge spørgsmål om afgiftsberegningen for told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen opkræver boafgift efter boafgiftslovens § 1 b, stk. 1

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Forarbejder

Uddrag af Betænkning nr. 1473 om arveloven - udvalgets overvejelser om livsarvingers tvangsarv - side 91

(…)

I boer efter gifte arveladere vil den længstlevende ægtefælle for at lette et generationsskifte ofte have givet afkald på boslod og tvangsarv mod at blive sikret forsørgelse på anden måde. Ejerægtefællen kan endvidere være indsat på en tidligere plads i en successionsrækkefølge, hvorefter den længstlevende ægtefælle ved skiftet hverken tager boslod eller tvangsarv af de aktiver, der er omfattet af successionsrækkefølgen. Der kan også være oprettet et fælles testamente mellem ægtefællerne, hvori det f.eks. bestemmes, at et generationsskifte først skal ske, når længstlevende afgår ved døden (…)

Praksis

U.2021.5245.H / TfA2022.20.H

A havde som led i et samlet generationsskifte ved gavebreve overdraget ejerandele i to ejendomsselskaber til sin datter B som fuldstændigt særeje. B kunne efter gavebrevene ikke testere over ejerandelene, og i gavebrevene var der fastsat bestemmelser om successionsrækkefølge. Herefter skulle ejerandelene, men ikke afkast heraf, ved B’s død overgå til hendes livsarvinger. Der var herudover i selskabernes vedtægter indsat en række rådighedsbegrænsninger for B i levende live. Da B afgik ved døden, overtog hendes ægtefælle delingsformuen til uskiftet bo med deres fælles livsarvinger. Hendes særbo blev udleveret til privat skifte. Skifteretten traf afgørelse om, at B’s ejerandele i de to ejendomsselskaber skulle indgå i boopgørelsen i særboet efter B og værdiansættes med henblik på opkrævning af boafgift. Landsretten stadfæstede skifterettens afgørelse. Højesteret fandt, at gavebrevenes bestemmelser om successionsrækkefølge indebar, at B’s rådighed over ejerandelene inden for rammerne af ejendomsselskabernes vedtægter ophørte ved hendes død, og at hendes livsarvinger samtidig fik ejendomsret til ejerandelene. B’s ejerandele i de to ejendomsselskaber faldt derfor ikke i arv efter arvelovens almindelige regler. Efter boafgiftslovens § 1, stk. 1, betales boafgift til staten af de værdier, som en afdød person efterlader sig. Det følger af boafgiftsloven, at visse aktiver ikke indgår i dødsboet med henblik på beregning og opkrævning af boafgift. Det drejer sig bl.a. om aktiver, der overgår til en anden i en successionsrækkefølge (fideikommis), jf. boafgiftslovens § 10, stk. 4. I de tilfælde, der er omfattet af boafgiftslovens § 10, stk. 4, indtræder afgiftspligten ved successionen, jf. lovens § 8, stk. 4, og boafgiften beregnes af den godkendte formue i en anmeldelse bl.a. efter § 10, stk. 4, jf. nærmere § 4 sammenholdt med § 6, stk. 1, litra c. Højesteret fandt på den baggrund, at B’s ejerandele i ejendomsselskaberne ikke udgjorde aktiver i hendes særbo i henhold til dødsboskiftelovens § 31, stk. 1, og derfor ikke skulle indgå i opgørelsen af hendes særbo og værdiansættes.

TfA2023.12 - Artikel af advokat Simon Hauch: Successionsrækkefølge og dødsboskat - et praktisk eksempel

Nærværende artikel udgør en fremstilling af et konkret og praktisk eksempel på behandling og opgørelse af et dødsbo, hvor der både var aktiver omfattet af en testamentebestemt succesionsrækkefølge og formue, der ikke var omfattet af succesionsrækkefølge i et dødsbo. Dødsboet er opgjort efter Højesteretskendelse af 28. september 2021, hvor Højesteret fastslog, at aktiver omfattet af successionsrækkefølge ikke skal indgå i boet efter forarvingen (den på første plads indsatte i successionsrækkefølgen). Artiklen viser derudover, hvordan Skattestyrelsen forholder sig til spørgsmålet, hvordan henholdsvis formuen, der er omfattet af successionsrækkefølgen, og formuen, der er omfattet af boet efter forarvingen, skal behandles skattemæssigt. Sidstnævnte vil mange formentlig være interesseret i, da resultatet er opsigtsvækkende, men dog - efter min opfattelse - helt korrekt.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 1

Gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov. 

Stk. 2. Lovens regler om aktier finder tilsvarende anvendelse på anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsbeviser og lignende værdipapirer. Lovens regler finder endvidere tilsvarende anvendelse på ejerandele i selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 C samt andele i medarbejderinvesteringsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 b.

Stk. 3. Endvidere finder lovens regler om aktier tilsvarende anvendelse på konvertible obligationer. 

Stk. 4. Gevinst og tab ved afståelse af tegningsret til aktier, tegningsret til konvertible obligationer eller ret til fondsaktier (aktieretter) medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov. Bortset fra § 36 finder reglerne i denne lov dog ikke anvendelse på tegningsretter til aktier, der er omfattet af ligningslovens § 28.

Aktieavancebeskatningslovens 30

Ved afståelse forstås i denne lov salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse. 

Stk. 2. Begrebet afståelse dækker i denne lov den situation, hvor gevinst og tab opgøres efter lagerprincippet. 

Aktieavancebeskatningslovens § 31

Erhvervelse og afståelse af aktier ved gave, arv eller arveforskud sidestilles i denne lov med køb henholdsvis salg. Som anskaffelsessum eller afståelsessum betragtes i disse tilfælde det beløb, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift, boafgift eller indkomstskat af den pågældende erhvervelse. Har denne ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes som anskaffelsessum eller afståelsessum den pågældende akties handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Reglerne i 1.-3. pkt. gælder ikke, i det omfang erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling.

Stk. 2. Erstatnings og forsikringssummer sidestilles med afståelsessummer.

Arvelovens § 17

Efter en ægtefælles død kan den længstlevende ægtefælle overtage ægtefællernes delingsformue, jf. dog § 23, stk. 2-6, til uskiftet bo med deres fælles livsarvinger. 

Arvelovens § 60

Friarv kan ved testamente indsættes i en successionsrækkefølge, således at arven tilfalder en arving eller legatar på første plads og derefter en eller flere andre arvinger eller legatarer på anden eller senere pladser. 

Stk. 2. Ved testamente kan arv eller legat ikke tillægges flere ved testators død ufødte personer efter hinanden. 

Dødsboskattelovens § 1

Denne lov finder anvendelse på indkomstbeskatning i forbindelse med dødsfald. 

Stk. 2.  Pligt til at betale indkomstskat efter denne lovs bestemmelser om beskatning af dødsboer påhviler dødsboer, der efter § 2, stk. 1 eller 2, i lov om skifte af dødsboer helt eller delvis behandles her i landet. Dødsboer, der overtages af en længstlevende ægtefælle efter denne lovs § 58, stk. 1, eller stk. 2, 1. pkt., eller som afsluttes ved boudlæg uden skiftebehandling efter kapitel 12 i lov om skifte af dødsboer, og genoptagelsesboer, hvor bobehandling udelukkende sker med henblik på udbetaling af kompensation efter ejendomsvurderingslovens §§ 74-76, er dog ikke skattepligtige.

Stk. 3. Pligt til at betale indkomstskat efter denne lovs bestemmelser om beskatning af dødsboer påhviler endvidere dødsboer, der behandles i udlandet, og som oppebærer indkomst som nævnt i kildeskattelovens § 2, som Danmark ikke efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale er afskåret fra at beskatte, bortset fra indkomst omfattet af kildeskattelovens § 65, § 65 A og § 65 C.

Dødsboskattelovens § 4

Som dødsboets indkomst anses indtægter og udgifter vedrørende den formue, der tilhører dødsboet, og som er inddraget under skiftet.

Stk. 2. Var afdøde gift ved dødsfaldet, anses gevinst og tab ved udlodning af den længstlevende ægtefælles formue til andre arvinger eller legatarer efter afdøde som dødsboets indkomst.

Stk. 3. Ved afgørelsen af, hvilken ægtefælle et aktiv eller passiv tilhørte ved dødsfaldet, lægges fordelingen i boopgørelsen samt den i § 76 i lov om skifte af dødsboer nævnte opgørelse af den længstlevende ægtefælles aktiver og passiver til grund.

Stk. 4. Var afdøde gift ved dødsfaldet, anses afdødes andel af ægtefællernes hidtidige delingsformue og skilsmissesæreje for ét bo (fællesboet) og afdødes hidtidige fuldstændige særeje for ét bo (særboet). Undergives de to boer en samlet skiftebehandling, anses afdøde dog ved anvendelsen af denne lov kun for at efterlade sig ét bo.

Stk. 5. Var afdøde gift ved dødsfaldet, henregnes afdødes hidtidige fuldstændige særeje til fællesboet i det omfang det inddrages under skiftet i forbindelse med opfyldelsen af et regulerings- eller misbrugskrav, jf. kapitel 11 i lov om ægtefællers økonomiske forhold. Fuldstændigt særeje omfattet af 1. pkt. anses ved anvendelsen af denne lov som delingsformue.

Stk. 6. Skiftes et uskiftet bo og et særbo ved den længstlevende ægtefælles død, finder reglerne i denne lov, der gælder for en afdød gift person, der efterlader sig såvel delingsformue som særeje, tilsvarende anvendelse. Er begge ægtefæller afgået ved døden i samme indkomstår, og skiftes det uskiftede bo og den længstlevende ægtefælles særbo hver for sig, finder reglerne i dette afsnit om beskatning af førstafdødes indkomst hos længstlevende kun anvendelse på det uskiftede bo.

Stk. 7. Er begge ægtefæller afgået ved døden samtidig, uden at det kan konstateres, om den ene ægtefælle har overlevet den anden, anses der skattemæssigt at foreligge to dødsboer hvert bestående af afdødes andel af ægtefællernes hidtidige delingsformue og skilsmissesæreje og eventuelle fuldstændige særeje. 

Dødsboskattelovens § 6

Et dødsbo er fritaget for at betale indkomstskat af den i §§ 4 og 5 omhandlede indkomst, herunder skat af aktieindkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 a og skat af CFC-indkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 b, hvis boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen, dog ikke en tillægsopgørelse, hver især ikke overstiger et grundbeløb på 2.595.100 kr. (2010-niveau). Indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 tilbagebetales dog ikke til boet.

Stk. 2. Et dødsbo, der er fritaget for beskatning efter stk. 1, skal dog beskattes, hvis skifteretten i medfør af § 31, stk. 2, eller § 66, stk. 3, i lov om skifte af dødsboer har tilladt, at opgørelsen vedrørende nærmere afgrænsede dele af boet foretages efter boets afslutning, og hvis summen af boets aktiver og dets nettoformue i henholdsvis boopgørelsen og tillægsopgørelsen overstiger grænserne i stk. 1 for det kalenderår, hvori skæringsdagen i boopgørelsen ligger. Eventuel beskatning af mellemperioden efter §§ 13-17 ophæves efter § 18.

Stk. 3.Var afdøde gift ved dødsfaldet, og skiftes afdødes andel af fællesboet og afdødes særbo hver for sig, anvendes beløbsgrænserne i stk. 1 for det kalenderår, hvori skæringsdagen for det først skiftede bo ligger, på summen af henholdsvis aktiver og nettoformue i de to boer.

Stk. 4. Ved anvendelsen af reglerne i stk. 1, 2 og 3 indgår følgende beløb hverken ved opgørelsen af boets aktiver eller dets nettoformue: 

1) Mellemperiodeskat opgjort efter §§ 14 og 15.

2) Dødsboskat opgjort efter §§ 30 og 30 a.

3) Beløb, der tilbagebetales efter § 31.

4) Passivposter efter boafgiftslovens § 13 a.

Stk. 5. Ved anvendelsen af reglerne i stk. 1, 2 og 3 indgår følgende beløb ikke ved opgørelsen af boets aktiver:

1) Værdien af fast ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

2) For en blandet benyttet fast ejendom en andel svarende til værdien af stuehus med tilhørende grund og have eller værdien af ejerboligen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.

3) Værdien af fast ejendom som nævnt i § 27, stk. 3. 

Stk. 6.Grundbeløbet i stk. 1 reguleres efter personskattelovens § 20.

Dødsboskattelovens § 7

Reglerne i dette kapitel finder anvendelse på afdødes skattepligtige indkomst for mellemperioden, når afdødes bo er fritaget for beskatning efter § 6. Skulle afdøde tillige have været beskattet af en tidligere afdød ægtefælles indkomst efter § 62, anses den tidligere afdøde ægtefælles indkomst ved anvendelsen af reglerne i dette kapitel for oppebåret af afdøde.

Dødsboskattelovens § 8

Afdødes skattepligtige indkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst for mellemperioden opgøres efter skattelovgivningens regler for personer, medmindre andet følger af reglerne i dette kapitel. CFC-indkomsten er skattepligtig, men medregnes ikke ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, jf. § 17. Skulle afdøde tillige have været beskattet af en tidligere afdød ægtefælles indkomst efter § 62, finder 1. og 2. pkt. uanset § 62, stk. 2, tilsvarende anvendelse på denne indkomst.

Dødsboskattelovens § 19

Reglerne i dette kapitel finder anvendelse, når afdødes bo ikke er fritaget for beskatning efter § 6. 

Stk. 2. Afdødes og dødsboets skattepligtige indkomst opgøres under ét for perioden fra udløbet af afdødes sidste indkomstår forud for dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen (bobeskatningsperioden). Skulle afdøde tillige have været beskattet af en tidligere afdød ægtefælles indkomst efter § 62, anses denne indkomst ved anvendelsen af dette kapitel for oppebåret af afdøde. Den tidligere afdøde ægtefælles indkomst opgøres uanset § 62, stk. 2, efter reglerne i dette kapitel. Summen af indkomst som nævnt i 1. pkt. og eventuel indkomst som nævnt i 2. og 3. pkt. benævnes bobeskatningsindkomst.

Stk. 3. Afdødes og dødsboets aktieindkomst opgøres under et for bobeskatningsperioden. Stk. 2, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse. 

Dødsboskattelovens § 21

Bobeskatningsindkomsten opgøres efter skattelovgivningens regler for personer, medmindre andet følger af reglerne i dette kapitel. 

Stk. 2. Aktieindkomsten og CFC-indkomsten i bobeskatningsperioden opgøres efter skattelovgivningens regler for personer, medmindre andet følger af reglerne i dette kapitel. Bobeskatningsperiodens CFC-indkomst er skattepligtig, men medregnes ikke ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, jf. § 33. 

Stk. 3. Opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, aktieindkomsten og CFC-indkomsten foretages efter de regler, der gælder for dødsåret. 

Dødsboskattelovens § 27

Dødsboets salg og andre afståelser behandles efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. dog stk. 2-5. For udlodning gælder §§ 28 og 29.

(…)

Stk. 6. I tilfælde, hvor gevinst eller tab ved udlodning omfattes af stk. 1, anses de beløb, hvortil aktiverne er opført i boopgørelsen, som afståelsessum, jf. dog boafgiftslovens § 12.

Dødsboskattelovens § 96

Ved udlodning fra et bo forstås i denne lov alle afståelser fra et bo til arveladerens længstlevende ægtefælle, arvinger eller legatarer. Var afdøde gift ved dødsfaldet, forstås ved udlodning fra boet tillige afståelser fra afdødes længstlevende ægtefælle til andre arvinger eller legatarer i boperioden, jf. dog § 5, stk. 4, i det omfang de afståede aktiver hidrører fra den længstlevende ægtefælles andel af den hidtidige delingsformue eller skilsmissesæreje. § 4, stk. 5, finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 2. Ved dødsåret forstås i denne lov det indkomstår, med de af afdøde valgte begyndelses- og afslutningstidspunkter, hvori dødsfaldet er sket. Hvis afdøde anvendte et forskudt indkomstår, der udløb inden udgangen af det kalenderår, det trådte i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og dødsfaldet er sket efter udløbet af det forskudte indkomstår og inden udgangen af det pågældende kalenderår, forstås dødsåret dog som perioden fra begyndelsen af det sidst afsluttede indkomstår til og med dødsdagen. 

Stk. 3. Ved mellemperioden forstås i denne lov perioden fra udløbet af afdødes seneste indkomstår forud for dødsfaldet til og med dødsdagen. Hvis afdøde anvendte et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår), anses som mellemperiode den periode, som efter reglerne i kildeskattelovens §§ 92 og 93 træder i stedet for mellemperioden.

Stk. 4. Ved boperioden forstås i denne lov perioden fra og med dagen efter dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen, jf. i øvrigt § 5, stk. 5. 

Stk. 5. Ved en afdød persons efterladte samlever forstås i denne lov en person, som ved dødsfaldet opfylder betingelserne for at kunne arve afdøde efter et udvidet samlevertestamente, jf. arvelovens §§ 87-89.

Dødsboskiftelovens § 2

Et dødsbo behandles i den retskreds, hvor afdøde havde hjemting, jf. retsplejelovens §§ 235 og 236. Skifte af uskiftet bo, mens en længstlevende ægtefælle er i live, sker ved den længstlevendes hjemting.

Stk. 2. Havde afdøde ikke hjemting her i landet, kan boet eller en del af dette behandles ved en dansk skifteret, hvis

1) afdøde havde dansk indfødsret eller anden særlig tilknytning til Danmark og efterlader sig aktiver, der ikke inddrages under en bobehandling i udlandet, eller

2) afdøde efterlader sig aktiver i Danmark, der ikke inddrages under en bobehandling i udlandet. 

Stk. 3. Anmodning om behandling efter stk. 2 indgives til skifteretten på det sted, hvor boets faste ejendom er beliggende eller boets aktiver befinder sig. Hvis boet ikke har fast ejendom eller aktiver i Danmark, indgives anmodningen til skifteretten i den retskreds, hvor arvingerne har bopæl. I øvrige tilfælde indgives anmodningen til Københavns Byret.

Stk. 4. Anmodning efter stk. 3 skal vedlægges en samtykkeerklæring fra samtlige afdødes arvinger, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, der gør, at samtykke ikke kan indhentes. 

Stk. 5. Skifteretten i den retskreds, hvor boet skal behandles, kan ved kendelse henvise boet til behandling i en anden retskreds, såfremt det findes væsentlig mere hensigtsmæssigt, at behandlingen foregår dér.

Dødsboskiftelovens § 80, stk. 1

Skifteretten beregner og opkræver bo- og tillægsboafgift efter reglerne i lov om afgift af dødsboer og gaver og kan forinden forelægge spørgsmål om afgiftsberegningen for told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen opkræver boafgift efter boafgiftslovens § 1 b, stk. 1.

Grundlovens § 84

Intet len, stamhus, fideikommisgods eller andet familiefideikommis kan for fremtiden oprettes.

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f. eks:

a)      af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art;

b)      af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog af den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt; 

c)      af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;

d)      af tiender;

e)      af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. Som udbyttet af aktier og andelsbeviser skal anses alt, hvad der af vedkommende selskab er udbetalt aktionærer eller andelshavere som en del af det af selskabet i sidste eller i tidligere regnskabsår indtjente overskud, hvad enten udbetalingen finder sted som dividende, som udlodning ved selskabets likvidation eller lignende eller ved udstedelse af friaktier. Friaktier, der tildeles et selskabs aktionærer, bliver at henregne til modtagerens indkomst med et beløb, svarende til deres pålydende, og i tilfælde, hvor aktier udstedes mod vederlag, som dog er mindre end deres pålydende, skal et beløb, svarende til forskellen mellem tegningskursen og aktiernes pålydende, ligeledes medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst.

f)       af lotterispil, samt andet spil og væddemål. 

Forarbejder

Bemærkninger til § 30 - L78 af 16. november 2005

Aktieavancebeskatningslovens regler gælder for gevinst og tab ved afståelse. Ved afståelse forstås salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse.

[…]

Skriftlig fremsættelse af L90 af 27. november 1996 - forslag til lov om beskatning ved dødsfald

[…]

Det mest iøjnefaldende element er forslaget om at samle reglerne om indkomstbeskatning ved dødsfald i én lov, dødsboskatteloven. Hidtil har reglerne været placeret dels i kildeskatteloven, dels spredt andre steder i skattelovgivningen. Alle disse regler foreslås ophævet. […]

L90 af 27. november 1996 - forslag til lov om beskatning ved dødsfald - resumé på Folketingets hjemmeside

Loven samler reglerne om indkomstbeskatning ved dødsfald, som hidtil har været placeret dels i kildeskatteloven, dels spredt andre steder i skattelovgivningen, i én lov og indebærer væsentlige ændringer for de boer, der skiftes. […]

L140 af 28. januar 1981 - folketingstidende 1980-81, tillæg A, spalte 3317ff - bemærkninger til § 1

"De foreslåede regler finder anvendelse på fortjeneste og tab ved afståelse af de samme arter af værdipapirer, som efter de gældende regler medregnes ved opgørelsen af almindelig eller særlig indkomst. Det fremgår af forslaget, at reglerne ud over at omfatte aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, også omfatter anparter i anpartsselskaber, uanset om der er udstedt anpartsbeviser. Det anføres endvidere, at reglerne også gælder for afståelse af aktieretter, det vil sige retten til fondsaktier, og tilsvarende rettigheder i andre selskaber. Reglerne finder ligeledes anvendelse på de af investeringsforeninger udstedte, omsættelige beviser for medlemmernes indskud.

Loven omfatter de samme former for anskaffelse og afståelse som de gældende regler, altså f.eks. salg, bytte, gaver. (…)"

Praksis

U.2021.5245.H / TfA2022.20.H

A havde som led i et samlet generationsskifte ved gavebreve overdraget ejerandele i to ejendomsselskaber til sin datter B som fuldstændigt særeje. B kunne efter gavebrevene ikke testere over ejerandelene, og i gavebrevene var der fastsat bestemmelser om successionsrækkefølge. Herefter skulle ejerandelene, men ikke afkast heraf, ved B’s død overgå til hendes livsarvinger. Der var herudover i selskabernes vedtægter indsat en række rådighedsbegrænsninger for B i levende live. Da B afgik ved døden, overtog hendes ægtefælle delingsformuen til uskiftet bo med deres fælles livsarvinger. Hendes særbo blev udleveret til privat skifte. Skifteretten traf afgørelse om, at B’s ejerandele i de to ejendomsselskaber skulle indgå i boopgørelsen i særboet efter B og værdiansættes med henblik på opkrævning af boafgift. Landsretten stadfæstede skifterettens afgørelse. Højesteret fandt, at gavebrevenes bestemmelser om successionsrækkefølge indebar, at B’s rådighed over ejerandelene inden for rammerne af ejendomsselskabernes vedtægter ophørte ved hendes død, og at hendes livsarvinger samtidig fik ejendomsret til ejerandelene. B’s ejerandele i de to ejendomsselskaber faldt derfor ikke i arv efter arvelovens almindelige regler. Efter boafgiftslovens § 1, stk. 1, betales boafgift til staten af de værdier, som en afdød person efterlader sig. Det følger af boafgiftsloven, at visse aktiver ikke indgår i dødsboet med henblik på beregning og opkrævning af boafgift. Det drejer sig bl.a. om aktiver, der overgår til en anden i en successionsrækkefølge (fideikommis), jf. boafgiftslovens § 10, stk. 4. I de tilfælde, der er omfattet af boafgiftslovens § 10, stk. 4, indtræder afgiftspligten ved successionen, jf. lovens § 8, stk. 4, og boafgiften beregnes af den godkendte formue i en anmeldelse bl.a. efter § 10, stk. 4, jf. nærmere § 4 sammenholdt med § 6, stk. 1, litra c. Højesteret fandt på den baggrund, at B’s ejerandele i ejendomsselskaberne ikke udgjorde aktiver i hendes særbo i henhold til dødsboskiftelovens § 31, stk. 1, og derfor ikke skulle indgå i opgørelsen af hendes særbo og værdiansættes.

TfS1998.397

S erhvervede i september 1981 hele aktiekapitalen i et svensk aktieselskab for 130.635 kr. I 1982 blev selskabet taget under konkursbehandling, og boet blev afsluttet i 1988 uden dividende til de simple kreditorer. S fratrak tabet på 130.635 kr. ved opgørelsen af sin særlige indkomst for 1988, jf. § 4, stk. 4, i den dagældende aktieavancebeskatningslov (lovbkg. nr. 698 af 5. november 1987). I overensstemmelse med en praksis, som havde været fulgt gennem en årrække, gjorde skattemyndighederne gældende, at aktierne måtte anses for afstået allerede i 1982 i forbindelse med konkursbegæringen mod selskabet, på hvilket tidspunkt aktierne måtte anses for værdiløse, og at S derfor ikke havde ret til fradrag efter § 4, stk. 4, som forudsatte, at afståelse skete 3 år eller mere efter erhvervelsen. Denne fortolkning af begrebet afståelse, jf. lovens § 1, stk. 2, havde imidlertid hverken støtte i lovens ordlyd eller forarbejder, ligesom den var i strid med grundprincippet i statsskattelovens § 5, litra a. § 1, stk. 2, måtte forstås således, at afståelsestidspunktet er tidspunktet for ejendomsrettens ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder ved selskabets endelige opløsning. Skattemyndighederne havde derfor ikke haft hjemmel til at nægte S - der indtil selskabets endelige opløsning fortsat var ejer af aktierne - det omhandlede tabsfradrag.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Boafgiftslovens § 5

Giver en arving helt eller delvis afkald på falden arv, anses den, til fordel for hvem afkaldet er givet, for arving til den pågældende arv ved afgiftsberegningen.

Stk. 2. Arveafkald kan med den i stk. 1 nævnte afgiftsmæssige virkning gives til fordel for egne livsarvinger, boets øvrige arvinger eller den, der ifølge testamentet ville arve, hvis afkaldsgiver var død før arvelader. Afkaldet kan ikke i øvrigt gøres betinget.

Stk. 3. Er afkald givet mod vederlag, anses vederlaget som arv til afkaldsgiver.

Stk. 4. Afkald skal være meddelt over for skifteretten inden indlevering af den endelige boopgørelse, dog senest inden udlodning i et bo påbegyndes. Uanset 1. pkt. kan der dog være foretaget acontoudlodning til en længstlevende ægtefælle og udlodning til opfyldelse af legater, jf. § 14, 1. pkt., i lov om skifte af dødsboer. Afkald på erhvervelser, som ikke indgår i et bo, jf. § 10, stk. 3, 4, 6 og 7, skal være meddelt over for skifteretten senest samtidig med anmeldelsen.

Boafgiftslovens § 6, stk. 1

Boafgiften beregnes

a) i et bo af den del af den i § 4 nævnte arvebeholdning, der overstiger et bundfradrag med et grundbeløb på 264.100 kr. (2010-niveau),

b) i en anmeldelse efter § 10, stk. 3, af den værdi af samtlige faste ejendomme og tilbehør hertil samt formue tilknyttet faste driftssteder, der overstiger et bundfradrag med et grundbeløb på 264.100 kr. (2010-niveau), og

c) i en anmeldelse efter § 10, stk. 4-7, af den opgjorte formue. 

Boafgiftslovens § 8

Afgiftspligten indtræder ved en persons død eller ved afsigelse af dødsfaldskendelse eller dødsformodningsdom.

Stk. 2. Når en gift person afgår ved døden og den længstlevende ægtefælle vælger at sidde i uskiftet bo, indtræder afgiftspligten af afdødes del af boet først, når det uskiftede bo skiftes.

Stk. 3. Ved udbetaling af falden arv eller vederlag for afkald på arv, jf. § 5, uden skifte, indtræder afgiftspligten af arven eller vederlaget ved udbetalingen. Det i § 6 nævnte bundfradrag finder ikke anvendelse ved afgiftsberegningen.

Stk. 4. Ved erhvervelsen af en kapital i et fideikommis indtræder afgiftspligten ved successionen.

Boafgiftslovens § 10

Når et bo skiftes privat, skal boopgørelse indsendes i overensstemmelse med reglerne i §§ 31 og 32 i lov om skifte af dødsboer. 

Stk. 2. Når et bo behandles ved en bobestyrer, skal boopgørelse indsendes i overensstemmelse med reglerne i § 66 og § 68 i lov om skifte af dødsboer. 

Stk. 3. Når afdøde havde hjemting i udlandet, og der ikke sker skifte her i landet, men der skal beregnes boafgifter efter § 9, stk. 2, har arvingerne pligt til at indgive en anmeldelse om de afgiftspligtige erhvervelser med angivelse af deres værdi, jf. § 12, stk. 1. Anmeldelsen skal være indgivet til skifteretten i København senest 6 måneder efter, at arvingerne har fået kendskab til arven.

Stk. 4. Når en person succederer i retten til kapitalen i et fideikommis, 97 har den pågældende pligt til at indgive en anmeldelse af den afgiftspligtige kapital til skifteretten i København senest 3 måneder efter, at vedkommende er succederet i retten.

Stk. 5. Forsikringsselskaber, pensionskasser og pengeinstitutter m.fl. samt repræsentanter for udenlandske forsikringsselskaber, der udbetaler afgiftspligtige forsikringsbeløb mv. til en begunstiget, skal senest 3 måneder efter udbetalingen eller første udbetaling af en del af en forsikring mv. indgive en anmeldelse til skifteretten i afdødes retskreds.

Stk. 6. I de i § 8, stk. 3, nævnte situationer har den længstlevende ægtefælle eller boet pligt til at indgive anmeldelse om det afgiftspligtige beløb til skifteretten senest 3 måneder efter indgåelsen af nyt ægteskab eller udbetaling af arv eller vederlag.

Stk. 7. Den begunstigede til en forsikring, der ikke omfattes af stk. 5, har pligt til at indgive anmeldelse om det afgiftspligtige beløb til skifteretten senest 3 måneder efter udbetalingen eller første udbetaling af en del af en forsikring mv.

Stk. 8. Anmeldelse efter stk. 3, 4, 6 og 7, skal underskrives af den eller de anmeldelsespligtige. Anmeldelse efter stk. 5 skal underskrives af selskabets ansvarlige ledelse eller af selskabets repræsentant her i landet.

Dødsboskiftelovens § 31

Arvingerne udarbejder en boopgørelse over boets aktiver, passiver, indtægter og udgifter med angivelse af fordelingen mellem legatarer og arvinger. Den seneste skæringsdag, der kan anvendes i opgørelsen, er 1-års-dagen for dødsfaldet. I henvisningsboer, jf. § 2, er den senest anvendelige skæringsdag dog 1-års-dagen for henvisningen.

Stk. 2. Skifteretten kan tillade, at endelig opgørelse vedrørende en endnu ikke oppebåret indtægt, et betinget eller omtvistet krav eller andre nærmere afgrænsede dele af boet henskydes til tiden efter boets slutning. Tilladelse kan, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, kun gives, hvis den del af boet, som henskydes, udgør en mindre væsentlig del af boet. Tillægsopgørelse, for hvis indlevering skifteretten kan fastsætte en frist, skal indleveres snarest muligt efter hindringens bortfald. 

Dødsboskiftelovens § 80, stk. 1

Skifteretten beregner og opkræver bo- og tillægsboafgift efter reglerne i lov om afgift af dødsboer og gaver og kan forinden forelægge spørgsmål om afgiftsberegningen for told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen opkræver boafgift efter boafgiftslovens § 1 b, stk. 1

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Praksis

U.2021.5245.H / TfA2022.20.H

A havde som led i et samlet generationsskifte ved gavebreve overdraget ejerandele i to ejendomsselskaber til sin datter B som fuldstændigt særeje. B kunne efter gavebrevene ikke testere over ejerandelene, og i gavebrevene var der fastsat bestemmelser om successionsrækkefølge. Herefter skulle ejerandelene, men ikke afkast heraf, ved B’s død overgå til hendes livsarvinger. Der var herudover i selskabernes vedtægter indsat en række rådighedsbegrænsninger for B i levende live. Da B afgik ved døden, overtog hendes ægtefælle delingsformuen til uskiftet bo med deres fælles livsarvinger. Hendes særbo blev udleveret til privat skifte. Skifteretten traf afgørelse om, at B’s ejerandele i de to ejendomsselskaber skulle indgå i boopgørelsen i særboet efter B og værdiansættes med henblik på opkrævning af boafgift. Landsretten stadfæstede skifterettens afgørelse. Højesteret fandt, at gavebrevenes bestemmelser om successionsrækkefølge indebar, at B’s rådighed over ejerandelene inden for rammerne af ejendomsselskabernes vedtægter ophørte ved hendes død, og at hendes livsarvinger samtidig fik ejendomsret til ejerandelene. B’s ejerandele i de to ejendomsselskaber faldt derfor ikke i arv efter arvelovens almindelige regler. Efter boafgiftslovens § 1, stk. 1, betales boafgift til staten af de værdier, som en afdød person efterlader sig. Det følger af boafgiftsloven, at visse aktiver ikke indgår i dødsboet med henblik på beregning og opkrævning af boafgift. Det drejer sig bl.a. om aktiver, der overgår til en anden i en successionsrækkefølge (fideikommis), jf. boafgiftslovens § 10, stk. 4. I de tilfælde, der er omfattet af boafgiftslovens § 10, stk. 4, indtræder afgiftspligten ved successionen, jf. lovens § 8, stk. 4, og boafgiften beregnes af den godkendte formue i en anmeldelse bl.a. efter § 10, stk. 4, jf. nærmere § 4 sammenholdt med § 6, stk. 1, litra c. Højesteret fandt på den baggrund, at B’s ejerandele i ejendomsselskaberne ikke udgjorde aktiver i hendes særbo i henhold til dødsboskiftelovens § 31, stk. 1, og derfor ikke skulle indgå i opgørelsen af hendes særbo og værdiansættes.

Spørgsmål 5

Lovgrundlag

Boafgiftslovens § 6, stk. 1

Boafgiften beregnes

• a) i et bo af den del af den i § 4 nævnte arvebeholdning, der overstiger et bundfradrag med et grundbeløb på 264.100 kr. (2010-niveau),
• b) i en anmeldelse efter § 10, stk. 3, af den værdi af samtlige faste ejendomme og tilbehør hertil samt formue tilknyttet faste driftssteder, der overstiger et bundfradrag med et grundbeløb på 264.100 kr. (2010-niveau), og
• c) i en anmeldelse efter § 10, stk. 4-7, af den opgjorte formue. 

Boafgiftslovens § 10, stk. 4

Når en person succederer i retten til kapitalen i et fideikommis, 97 har den pågældende pligt til at indgive en anmeldelse af den afgiftspligtige kapital til skifteretten i København senest 3 måneder efter, at vedkommende er succederet i retten.

Boafgiftslovens § 17

Skifteretten gennemgår boopgørelser og beregner og opkræver afgifterne, jf. §§ 79 og 80 i lov om skifte af dødsboer, bortset fra opkrævning af forhøjet afgift efter § 1 b, stk. 1.

Stk. 2. Skifteretten gennemgår anmeldelser efter § 10, stk. 3-7, og indsender herefter anmeldelsen til told- og skatteforvaltningen. Når told- og skatteforvaltningen har godkendt værdiansættelserne, beregner og opkræver skifteretten afgifterne.

Stk. 3. Er boopgørelsen i et privat skiftet bo ikke indgivet rettidigt, og kan den afgiftspligtige arvebeholdning ikke opgøres, kan skifteretten opgøre den skønsmæssigt.

Boafgiftslovens § 22, stk. 1

En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til

a) afkom, stedbørn og deres afkom,

b) afdødt barns eller stedbarns længstlevende ægtefælle,

c) forældre,

d) personer, der har haft fælles bopæl med gavegiver i de sidste 2 år før modtagelsen af gaven, og personer, der tidligere har haft fælles bopæl med gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når den fælles bopæl alene er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig, 

e) plejebørn, der har haft bopæl hos gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 5 år, når opholdet er begyndt, inden plejebarnet fyldte 15 år, og højst en af plejebarnets forældre har haft bopæl hos gavegiver sammen med plejebarnet, og

f) stedforældre og bedsteforældre. 

Boafgiftslovens § 22, stk. 3

Gaver mellem ægtefæller, der ikke er fraseparerede, er afgiftsfri, jf. dog § 24, stk. 3.

Boafgiftslovens § 23

Der skal betales 15 pct. i afgift af gaver til personer, jf. dog §§ 23 a og 23 b, som nævnt i § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1, nævnte beløb. Der skal ligeledes betales 15 pct. i afgift af gaver til barns eller stedbarns ægtefælle, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 2, nævnte beløb.

Stk. 2. Der skal betales 36,25 pct. i afgift af gaver til personer som nævnt i § 22, stk. 1, litra f, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1, nævnte beløb.

Stk. 3. Vederlag i forbindelse med afkald på forventet arv og forskud på forventet arv anses som gaver.

Boafgiftslovens § 27

En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.

Stk. 2. Finder told- og skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Har det betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage værdiansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.