Sag BS-1226/2022-VIB  

Parter 

A  

(v/ advokat Claus Fabricius Nielsen)  

mod  

Skatteministeriet Departementet  

(Kammeradvokaten v/ advokat Jakob Klaris Donohoe)  

og  

Sag BS-1230/2022-VIB  

Parter 

B  

A har siden den 31. august 2009 været direktør i selskabet, hvis regnskabsår følger kalenderåret.  

Som det fremgår af Skatteankenævn Midts afgørelser af den 13. oktober 2021 vedrørende B og A blev saldoen på konto selskabets konto nr. X1-bankkonto kaldet "Mellemregning A" på 371.312,46 kr. i selskabets favør pr. 11. november 2014 omposteret til konto nr. X2-bankkonto kaldet "udlæg", således at B og A tilgodehavende i selskabet stort 97.971,81 kr. blev modposteret og saldoen opgjort til 273.340,65 kr. i selskabets favør. Der var herefter ingen bevægelser på konto nr. X1-bankkonto. Konto nr. X2-bankkonto var aktiv i resten af indkomståret 2014, i 2015 og 2016.   

Af selskabets årsregnskab for 2014, fremlagt og godkendt på den ordinære generalforsamling den 2. juli 2015 fremgår af selskabets daværende revisors erklæring følgende:  

"….  

Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering  

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold  

Et medlem af ledelsen har i årets løb har haft et lån i strid med selskabslovens §210. Lånet er i perioden lønangivet med 170.000 kr. ultimo året henstår der således gæld til medlem af ledelsen på kr. 4.690.  

Lånet er ligeledes i strid med skattelovgivningen, dog bemærkes det at 170.000 kr. af årets udlån er lønangivet ultimo året, og der henstår således gæld til et medlem af ledelsen jfr. ovennævnte. Lånet har i året ikke været renteberegnet. …."  

Af Skattestyrelsens interne notat fremgår det, at en medarbejder har noteret følgende om indholdet en sin samtale den 17. november 2017 med A:  

"…  

Det indsendte gennemgået. Mellemregningskontoen er benævnt. Konto X2-bankkonto: Udlæg.  

Jeg ringede d.d. til A mobil tlf. (red.telefonnummer.nr.1.fjernet), idet jeg gerne ville have kopi af mellemregningskontoen. Han oplyste, at det var mellemregningskontoudskrifter, jeg havde modtaget.  

Herudover oplyste han, at han rejser meget og samler bilagene sammen for flere måneder, og først får sorteret og afleveret dem langt senere end de er afholdt Der bliver derfor først lavet rejseafregninger måneder senere end de er afholdt. Derfor disse forskydninger på mellemregningskontoen. Jeg oplyste ham om, at revisor jo havde skrevet, at der var tale om ulovlig aktionærlån. Dertil sagde A, at han havde drøftet det med revisor og at revisor skulle skrive det for at holde sig selv skadesløs, og det også var derfor at kontoen aldrig havde været benævnt mellemregning med udlægskonto.  

…"  

Forklaringer  

A har forklaret, at hans hustru B passer telefonen i selskabet og derfor ikke er med i retten til hovedforhandlingen. Hans samtaler med SKAT bærer præg af, at de ikke vidste, at det kunne ende med dette skattekrav. De driver virksomheden, sådan at han er den udfarende kraft med hensyn til at udbygge og etablere afsætning til købere i hele Y1-kontinent og har rejst for selskabet hele ugen bortset fra weekender og ferier. B varetager selskabets hjemlige udfordringer. Han har brugt sit personlige kreditkort og benzinkort til udlæg under rejser for selskabet, da de ikke da var i besiddelse af et kreditkort til selskabets konti. Også driften af kontoret har været afholdt over deres private konti. Når han har været hjemme i sommerferien, har han haft tid til at bogføre de udgiftsbilag, som han har samlet sammen på kontoret og i handskerummet. Så har bogholderen bogført bilagene. Bilagene kunne være blandet kronologisk og samlet i klumper, hvor de så er blevet bogført i disse klumper og ikke nødvendigvis på de dage, hvor udgiften er afholdt. Ved årets udgang lavede de for 2014 til 2016 en opgørelse, så de lavede en lønudbetaling, hvis kontoen var i deres favør. Havde de og deres daværende revisor vidst, at de også ville blive beskattet af hævningerne efter ligningslovens § 16 E, ville de have fået firmahævekort, firmabenzinkort etc. Heller ikke deres revisor var bekendt med ligningslovens § 16 E og forståelsen og administrationen heraf.  

I 2014 var der to konti. I sommeren 2014 blev der aflagt regnskab for 2013, hvor revisor gjorde opmærksom på, at ledelsen ikke længere måtte have en mellemregningskonto i selskabets favør. Revisor sagde, at de måtte have en "udlægskonto". Han bad så bogholderen oprette en sådan konto og bad hende bogføre alle hans udlæg. Hans opfattelse var, at hun ville overføre alle posteringer til den nye udlægskonto, konto nr. X2-bankkonto fra mellemregningskontoen nr. X1-bankkonto. Ved årets udgang bemærkede han, at der fortsat var en gæld på ca. 371.000 kr. på konto X1-bankkonto og et tilgodehavende på konto X2-bankkonto. Han bad så bogholderen ompostere, så der kun var den nye "udlægskonto" og "0" på saldoen på den gamle mellemregningskonto. Den overførte gæld til selskabet bevirkede, at der løbende opstod skattepligtige lån efter ligningslovens § 16 E. Han drøftede oplysningen i årsregnskabet for 2014 om det ulovlige anpartshaverlån med revisor, og sagde til revisor, at beløbet jo var tilbagebetalt. Revisor sagde, at de jo havde alle bilag og kunne forklare alle bevægelser. Oplysningen i årsregnskabet for 2014 om det ulovlige anpartshaverlån og hans snak med revisor medførte, at han blev mere effektiv og omhyggelig med at føre selskabsudgifterne ind på et regneark, også af hensyn til bogholderen. Ingen, heller ikke revisoren sagde til dem, at bogføringen var uhensigtsmæssig, men alene at posteringenerne bare skulle kunne dokumenteres. Daværende revisor drøftede ikke opgørelsesprincipper med dem.  

Revisor sagde ikke på noget tidspunkt ved regnskabsaflæggelsen for 2014 til 2016 noget om den skattemæssige behandling. Revisor sagde, at han så ned over bogføringen og fandt det tidspunkt, hvor der var størst tilgodehavende i selskabet, og sagde til ham, at det beløb var der ikke betalt renter af. Der kunne derfor være en risiko for, at der skulle betales skat af beløbet.  

I starten af 2018 startede SKAT sagen op for indkomstårene 2014 til 2016 og meddelte ham, at han skulle betale udbytteskat af ca. 600.000 kr. Det er grotesk, for selskabet har ikke haft mulighed for at udbetale udbytte i den størrelsesorden. Han drøftede det med revisor, der rådede ham til bare at betale den krævede skat. Han skiftede så til R1-revision, IA og gav dem alle regnskabsbilag. Alle de afholdte udgifter er anvendt til driften af selskabet. De har ikke selv fået 1 kr. ud af det.  

Han drøftede med SKAT, at en korrigering af bogføringen måtte føre til, at de højst skulle beskattes af ca. 115.000 kr. og det er hans opfattelse, at resten af skattekravet skyldes anvendelsen af "bruttoprincippet".  

Parternes synspunkter  

A og B har i deres påstandsdokument anført:  

"…  

3  Hovedanbringender  

3.1 Korrektion for saldoomposteringsdebitering på konto X2-bankkonto ved skattemæssig opgørelse efter ligningslovens § 16 E  

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i første række helt overordnet gældende, at der ved opgørelse af beskatningen efter ligningslovens § 16 E for konto X2-bankkonto skal korrigeres for saldoomposteringen/debiteringen pr. 30. november 2014 på kr. 371.312,46 på konto X2-bankkonto. Dette således at saldoomposteringen/debiteringen pr. 30. november 2014 på kr. 371.312,46 på konto X2-bankkonto tages ud ved den skattemæssige opgørelse, hvorved saldoen på ethvert tidspunkt efter den 30. november 2014 korrigeres med kr. -371.312,46.  

Der er enighed om (jf. Processkrift III), at den oprindelige bogføring i bilag A-D lægges til grund, og at den oprindelige bogføring viser to separate mellemregningskonti/mellemværender (konto X1-bankkonto og konto X2-bankkonto) således som lagt til grund i de indbragte skatteankenævnsafgørelser og af Skatteministeriet under nærværende sag.  

Der er desuden enighed om, at der er sket beskatning efter ligningslovens § 16 E af de hævninger på konto X1-bankkonto, der resulterede i saldoen pr. 30. november 2014 på kr. 371.312,46 (jf. herved Duplikken s. 1 og Processkrift A s. 1-2). Beskatningen af hævningerne på konto X1-bankkonto i henhold til ligningslovens § 16 E udgør i alt kr. 690.953,67 i 2014 samlet set for A og B, jf. opgørelsen i Skatteankenævnets afgørelser i bilag 1 (E 1 s. 150-153 og s. 313-316).  

Der er desuden enighed om, at det er korrekt, når Skatteankenævnet ikke har foretaget nogen beskatning vedrørende selve omposteringen af saldoen på kr. 371.312,46 fra konto X1-bankkonto til konto X2-bankkonto pr. 30. november 2014, jf. opgørelsen i Skatteankenævnets afgørelser i bilag 1 (E 1 s. 155 og s. 318). Skatteministeriet anfører i Processkrift A s. 1, nærmere at:  

"Dette skyldes, at selve omposteringen fra den ene mellemregningskonto til den anden efter skattemyndighedernes opfattelse ikke udgør en hævning i selskabet, der etablerer et nyt skattepligtigt aktionærlån over konto X2-bankkonto."  

A og B lægger således også til grund, at der er enighed om, at selve omposteringen/debiteringen pr. 30. november 2014 på kr. 371.312,46 på konto X2-bankkonto ikke udgør en hævning, hvorfor der ikke ved omposteringen opstod noget tilgodehavende eller forøgedes noget tilgodehavende hos A og B på konto X2-bankkonto, som kunne omfattes af ligningslovens § 16 E.  

For det første følger dette helt naturligt deraf, at omposteringen af saldoen på kr. 371.312,46 fra konto X1-bankkonto til konto X2-bankkonto pr. 30. november 2014 netop ikke udgør nogen hævning af værdier i selskabet men derimod blot en bogholderimæssig ompostering. Allerede derfor udgør omposteringen ikke hverken optagelse eller forøgelse af lån på det selvstændige mellemværende på konto X2-bankkonto.  

For det andet følger dette også naturligt af, at hævningerne i selskabet, der resulterede i den omposterede saldo, allerede er omfattet af ligningslovens § 16 E. Derfor udgør omposteringen/debiteringen pr. 30. november 2014 på kr. 371.312,46 på konto X2-bankkonto heller ikke i skattemæssig henseende et lån. Der henvises herved til bemærkningerne til ligningslovens § 16 E (lovforslag L 199 A fremsat 14. august 20212), hvoraf fremgår:  

"Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt. Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om en fordring henholdsvis gæld."  

I skattemæssig henseende udgør den omposterede saldo på konto X1-bankkonto pr. 30. november 2014 på kr. 371.312,46 således hverken fordring eller gæld (og dermed ikke et lån), idet hævningerne i selskabet, der resulterede i denne omposterede saldo, er omfattet af ligningslovens § 16 E. Dette gælder efter bemærkningerne til ligningslovens § 16 E i alle skattemæssige relationer ved anvendelsen af skattelovgivningen - og således også ved anvendelsen af ligningslovens § 16 E.  ... ...  

Skatteministeriets har i Processkrift A (E 1 s. 508), anført at:  

"Med omposteringen den 30. november 2014 har sagsøgerne ifølge den oprindelige bogføring været af den opfattelse, at gælden på konto X1-bankkonto fra den 30. november 2014 (og frem) skulle belaste parternes mellemværende på konto X2-bankkonto. Sagsøgernes ompostering den 30. november 2014 påvirker derfor - som det fremgår af Skatteankenævnets beløbsmæssige opgørelse (bilag 1, s. 142ff) sammenholdt med sagsøgernes alternative opgørelser i bilag 121-123 - vurderingen af, om sagsøgernes hævninger foretaget på konto X2-bankkonto efter den 30. november 2014 har karakter af en tilbagebetaling af sagsøgerens tilgodehavende (over konto X2-bankkonto) eller har karakter af yderligere låneoptagelse (over konto X2-bankkonto), er er skattepligtig efter ligningslovens § 16 E."  

(understregning foretaget)  

Skatteministeriet overser herved fuldstændigt, at der ikke kan være tale om "yderligere låneoptagelse over konto X2-bankkonto" målt på debiteringen på konto X2-bankkonto den 30. november 2014, som faktuelt ikke er en låneoptagelse på konto X2-bankkonto.  

Det gøres herved gældende, at når saldoomposteringen ved debiteringen af kr. 371.312,46 på konto X2-bankkonto den 30. november 2014 ikke udgør nogen hævning af værdier i selskabet, og således ikke udgør nogen optagelse af lån i selskabet, så udgør denne debitering på konto X2-bankkonto allerede af den årsag heller ikke optagelse af noget lån i selskabet. Hverken selskabsretligt eller skatteretligt.  

Selve saldoændringen på konto X2-bankkonto ved debiteringen af kr. 371.312,46 på konto X2-bankkonto den 30. november 2014 - hvorved saldoen på konto X2-bankkonto ændredes fra kr. -97.971,81 til kr. 273.340,65 - er derfor faktuelt heller ikke udtryk for optagelse af noget lån i selskabet. Hverken selskabsretligt eller skatteretligt.  

Hertil kommer desuden, at den omposterede saldo skattemæssigt slet ikke er et lån - dvs. hverken fordring eller gæld - i relation til ligningslovens § 16 E.  

Det gøres under disse omstændigheder gældende, at der ved opgørelse af beskatningen efter ligningslovens § 16 E for konto X2-bankkonto skal korrigeres for saldoomposteringen/debiteringen pr. 30. november 2014 på kr. 371.312,46 på konto X2-bankkonto. Dette således at saldoomposteringen/debiteringen pr. 30. november 2014 på kr. 371.312,46 på konto X2-bankkonto tages ud ved den skattemæssige opgørelse, hvorved saldoen på ethvert tidspunkt efter den 30. november 2014 korrigeres med kr. -371.312,46. Dette som illustreret i bilagene 121-123 (E 2 s. 209-220) - som er baseret på den oprindelige bogføring i bilag A-C, men hvor debiteringen pr. 30. november 2014 på kr. 371.312,46 på konto X2-bankkonto er taget ud.  

Medmindre der foretages en sådan saldokorrektion ved opgørelsen af beskatningen efter ligningslovens § 16 E for konto X2-bankkonto, sker der efter den 30. november 2014 en opgørelse af beskatningen efter ligningslovens § 16 E for konto X2-bankkonto, der tager afsæt i, at der skulle være foretaget hævning af værdier i selskabet den 30. november 2014 selvom dette netop ikke er tilfældet. Hverken selskabsretligt eller skatteretligt.  

Den eneste korrekte måde at opgøre beskatningen efter ligningslovens § 16 E for konto X2-bankkonto er derfor, at saldoomposteringen/debiteringen pr. 30. november 2014 på kr. 371.312,46 på konto X2-bankkonto tages ud ved den skattemæssige opgørelse, hvorved saldoen på ethvert tidspunkt efter den 30. november 2014 korrigeres med kr. -371.312,46.  

Det bemærkes herved, at de hævninger i selskabet, der resulterede i saldoen på kr. 371.312,46 på konto X1-bankkonto pr. 30. november 20214, allerede er beskattet efter ligningslovens § 16 E på konto X1-bankkonto.  

Det gøres således på baggrund af ovenstående gældende, at saldoomposteringen/debiteringen pr. 30. november 2014 på kr. 371.312,46 på konto X2-bankkonto skal tages ud ved den skattemæssige opgørelse af beskatningen efter ligningslovens § 16 E for konto X2-bankkonto.  

  ... ...  

På baggrund af ovenstående anbringender gøres det gældende, at beskatningen beløbsmæssigt kan opgøres som følger:  

Konto X1-bankkonto:   

Opgørelsen af beløbet til beskatning for konto X1-bankkonto for 2014 fremgår af  

Skatteankenævnets afgørelse på side 137-140 i A’s sag (E 1 s. 150- 153). Beløbet til beskatning for konto X1-bankkonto i 2014 er hér opgjort til kr. 690.953,67, hvilket er det samlede beløb til beskatning, som skal fordeles ligeligt mellem A og B.  

konto X2-bankkonto indtil omposteringen 30. november 2014:  

Opgørelsen af beløbet til beskatning for konto X2-bankkonto indtil omposteringen 30. november 2014 kan opgøres på baggrund af opgørelsen i Skatteankenævnets afgørelse på side 140-142 i A’s sag (E 1 s. 153-155). Der kan laves følgende sammenregning af beløbene til beskatning i henhold til Skatteankenævnets afgørelse:  

Skatteministeriet har i Processkrift C af den 11. marts 2024 (E 1 s. 515 f.) anerkendt, at der ikke skal ske beskatning af kr. 40.500,04 den 30. maj 2014 samt af kr. 18.080,19 den 28. november 2014. Beløbet til beskatning for konto X2-bankkonto indtil omposteringen den 30. november 2014 udgør således (kr. 117.825,78 - kr. 40.500,04 - kr. 18.080,19 =) kr. 59.245,55, hvilket er det samlede beløb til beskatning, som skal fordeles ligeligt mellem A og B. Samme opgørelse er illustreret i den saldokorrigerede opgørelse i bilag 121 (E 2 s. 209 f.)  

konto X2-bankkonto efter omposteringen 30. november 2014:  

Opgørelsen af beløbet til beskatning for konto X2-bankkonto efter omposteringen 30. november 2014 skal som ovenfor anført ske baseret på at saldoen på ethvert tidspunkt efter den 30. november 2014 korrigeres med kr. -371.312,46.  

Dette bevirker, at der ikke er noget beløb til beskatning i perioden fra 30. november 2014 til og med 6. november 2016.  

Først den 7. november 2016 og derefter er der hævninger til beskatning, når saldoen på konto X2-bankkonto er korrigeret, jf. herved den saldokorrigerede opgørelse i bilag 121, 122 og 123 (E 2 s. 209-220).  

Beløbene til beskatning efter den 30. november 2014 er i bilag 123 (E 2 s. 215- 220) opgjort til i alt kr. 167.390,77. Hertil skal tillægges beskatning af hævningerne den 21. december 2016 på kr. 15.000 og kr. 25.000. Beløbene til beskatning efter den 30. november 2014 er således følgende:    

Beløbene til beskatning efter den 30. november 2014 udgør således i alt kr. 207.390,77, hvilket er det samlede beløb til beskatning, som skal fordeles ligeligt mellem A og B.  

(Kontrolopgørelse i forhold til det opgjorte beløb på kr. 207.390,77 kan laves ved at betragte "nul-saldo" som kr. +371.312,46 i den oprindelige bogføring i bilag A-C som lagt til grund i Skatteankenævnets afgørelse. Den 7.november 2016 overskrides korrigeret nulsaldo med kr. 19.097,74 (kr. 390.410,20 - kr. 371.312,46). Fra og med 8. november 2016 ses samme hævninger som medregnet af Skatteankenævnet at skulle medregnes.)  

Beløbsmæssig opsummering efter den saldokorrigerede opgørelse:  

Baseret på ovenstående kan totalbeløbene til beskatning opgøres til følgende:  

Da der skal ske ligelig beskatning hos A og B af de netop ovenfor opgjorte beløb, kan beløbene til beskatning hos A og B hver især opgøres til følgende:  

Det gøres således gældende, at beskatningen i henhold til de indbragte Skatteankenævnsafgørelser skal nedsættes i overensstemmelse med netop ovenstående opgørelse af beskatningen.  

3.2  Retsvildfarelse  

Hvis retten ikke finder grundlag for at give medhold i ovenstående under afsnit 3.1, gøres det til støtte for den nedlagte principale påstand i anden række gældende, at A og B har befundet sig i en retsvildfarelse om den skattemæssige betydning af omposteringen af saldoen på kr. 371.312,46 fra konto X1-bankkonto til konto X2-bankkonto pr. 30. november 2014.  

Den skattemæssige betydning af netop selve saldoomposteringen er - efter Skatteankenævnets og Skatteministeriets opfattelse - at A og B skal beskattes af i alt kr. 1.724.404 (afrundet til hele kroner) mere end, hvis saldoen ikke var omposteret fra konto X1-bankkonto til konto X2-bankkonto. Dette i henhold til følgende opgørelse:  

  ... ...  

I Landsskatterettens afgørelse af den 22. maj 2018 vedrørende rejsegodtgørelse, offentliggjort som SKM2018.240.LSR / TfS 2018, 468, lagde Landsskatteretten blandt andet vægt på en konstateret retsvildfarelse.  

Sagen omhandlede et selskab, der drev vognmandsvirksomhed. Selskabet havde udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til en række ansatte chauffører samt også to hovedanpartshavere, hvoraf den ene var direktør i vognmandsvirksomheden. I alt var der i det omhandlede indkomstår 2013 udbetalt kr. 1.560.633 fordelt på 27 modtagere.  

Skattemyndighederne konstaterede en række fejl i grundlaget for udbetalingen af de skattefri rejsegodtgørelser, hvorefter der ikke ansås at være ført den fornødne kontrol med udbetalingerne. Skattemyndighederne anså derfor de fulde udbetalte beløb som skattepligtige udbetalinger. Skattemyndighederne var desuden af den opfattelse, at der gjaldt skærpede krav til dokumentationen henset til interessefællesskab mellem de to hovedanpartshavere, som også havde modtaget skattefri rejsegodtgørelse.  

Under klagesagen indstillede Skatteankestyrelsen - i overensstemmelse med skattemyndighedernes opfattelse - at selskabet ikke kunne anses at have udført effektiv kontrol, og indstillede således, at de udbetalte rejsegodtgørelser skulle anses for skattepligtige udbetalinger.  

Landsskatteretten var imidlertid ikke enig og fandt, at betingelserne for skattefri udbetaling af rejsegodtgørelserne var opfyldt. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår blandt andet følgende:  

"Efter en konkret vurdering finder Landsskatteretten, at der er ført effektiv kontrol i forbindelse med udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelser. Der er konstateret fejl, men fejlene anses for at være af bagatelagtige karakter, som blandet andet skyldes en forståelig misforståelse af rejsebegrebet."  

Landsskatteretten fandt på den baggrund, at de omhandlede godtgørelser ikke skulle anses for at være skattepligtige.  

Det er herved væsentligt at holde sig for øje, at rejsebegrebet ikke er nogen nydannelse i dansk skatteret, men tværtimod et velfunderet skattemæssigt begreb, der har været fastlagt og gældende i en længere årrække, jf. herved også den fortsat gældende bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.   

Landsskatteretten lagde desuagtet vægt på blandt andet en "forståelig misforståelse" af det skattemæssige rejsebegreb. Dette må forstås sådan, at Landsskatteretten anså det omhandlede selskab for at have befundet sig i en retsvildfarelse, ligesom denne retsvildfarelse ses tillagt væsentlig betydning for Landsskatterettens fravigelse af skattemyndighedernes afgørelse samt Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.  

På tilsvarende vis må der således også i nærværende sag henses til, at der konkret foreligger en forståelig misforståelse vedrørende det retlige grundlag, der må betegnes som en retsvildfarelse med deraf følgende lempeligere vurdering af sagen.  

  ... ...  

Det gøres gældende, at det er ganske åbenbart, at A og B har befundet sig i en retsvildfarelse om den skattemæssige betydning af omposteringen af saldoen på kr. 371.312,46 fra konto X1-bankkonto til konto X2-bankkonto pr. 30. november 2014.  

Den skattemæssige betydning af saldoomposteringen den 30. november 2014 er først blevet et tema under sagen for byretten, idet Skatteankenævnet - i modsætning til Skattestyrelsen - fandt at hver af de omhandlede bogføringskonti (konto X1-bankkonto og konto X2-bankkonto) skal behandles som selvstændige mellemværender i relation til ligningslovens § 16 E, og at den oprindelige bogføring på disse konti (bilag A-D) skal lægges til grund ved opgørelse af beskatningen efter ligningslovens § 16 E.  

Omposteringen af saldoen på kr. 371.312,46 fra konto X1-bankkonto til konto X2-bankkonto pr. 30. november 2014 ville selvsagt aldrig være foretaget, hvis A og B havde været klar over den skattemæssige betydning, omposteringen nu er tillagt af Skatteankenævnet og Skatteministeriet.  

Vedrørende spørgsmålet om retsvildfarelse har skatteankenævnet tilsyneladende lagt afgørende vægt på, at A og B i forhold til årsrapporten for 2014 har fået omtalt bestemmelsen i ligningslovens § 16 E (E 1 s. 174). Det bestrides heroverfor, at omtalen i årsrapporten 2014 af at "Lånet er ligeledes i strid med skattelovgivningen…" (E 2 s. 76) på nogen måde skulle bevirke, at A og B har kunnet indse og forstå den skattemæssige betydning af omposteringen af saldoen på kr. 371.312,46 fra konto X1-bankkonto til konto X2-bankkonto pr. 30. november 2014.  

For det første ses af årsrapporterne for 2014, 2015 og 2016 for G2-virksomhed, jf. bilag 3, 4 og 5 intet om "bruttoopgørelsesmetode" i relation til ligningslovens § 16 E. Der fremgår heller intet om, at de omhandlede bogføringskonti - konto X1-bankkonto og konto X2-bankkonto - i relation til ligningslovens § 16 E skulle behandles som selvstændige mellemværender. Daværende revisor har da heller intet nævnt over for A og B om "bruttoopgørelsesmetode" eller særskilt skattemæssig behandling af mellemværenderne på konto X1-bankkonto og konto X2-bankkonto.  

For det andet var ikke engang Skattestyrelsen under deres behandling af sagen af den opfattelse og forståelse, at de omhandlede bogføringskonti - konto X1-bankkonto og konto X2-bankkonto - skulle behandles som selvstændige mellemværender i relation til ligningslovens § 16 E. Derimod blev de to konti set under ét i forhold til ligningslovens § 16 E også af Skattestyrelsen, hvorfor omposteringen under den betragtning var uden betydning, helt indtil Skatteankenævnet ved sine afgørelser fandt, at hver af de omhandlede bogføringskonti - konto X1-bankkonto og konto X2-bankkonto - skulle behandles som selvstændige mellemværender i relation til ligningslovens § 16 E.  

Det gøres gældende, at retsvildfarelsen hos A og B, om den skattemæssige betydning af omposteringen af saldoen på kr. 371.312,46 fra konto X1-bankkonto til konto X2-bankkonto pr. 30. november 2014 er helt på linje med den af Landsskatteretten konstaterede retsvildfarelse i SKM2018.240.LSR, omtalt i Landsskatterettens afgørelse som en "forståelig misforståelse" af det ellers velfunderede skattemæssige rejsebegreb, som var omhandlet i nævnte sag.  

Som parallel dertil er det i nærværende sag den skattemæssige betydning af saldoomposteringen fra konto X1-bankkonto til konto X2-bankkonto pr. 30. november 2014, i forhold til indholdet af det skatteretlige aktionærlånsbegreb efter ligningslovens § 16 E, der foreligger en forståelig misforståelse / retsvildfarelse i forhold til.  

I modsætning til det skatteretlige rejsebegreb omhandlet i SKM2018.240.LSR, der var et velfunderet begreb, så var dette på ingen måde tilfældet vedrørende det skatteretlige indhold af aktionærlånsbegrebet efter ligningslovens § 16 E i den i sagen omhandlede periode 2014-2016.  

Til eksemplificering af at retsanvendelsen vedrørende ligningslovens § 16 E på ingen måde har været klar men derimod præget af betydelig retlig kompleksitet, kan eksempelvis henvises til, at "bruttoopgørelsesprincippet" i praksis var omtvistet helt indtil Højesterets afsagte dom derom den 30. august 2022 i pilotsagen, offentliggjort som SKM2022.431.HR.  

At der har været særdeles stor usikkerhed om den korrekte forståelse og retsanvendelse, understøttes desuden ganske klart af Skatteministeriets notat af den 28. januar 2022, jf. bilag 119 (E 2 s. 179 ff.). Af dette notat fremgår, at Skatteministeriet på den ene side selv beskriver udfordringerne med den retsanvendelse i forhold til ligningslovens § 16 E som Skatteministeriet på den anden side samtidigt agiterede for og fik medhold i, jf. SKM2022.431.HR.  

Videre fremgår det af Skatteministeriets notat af 28. januar 2022, at Skatteministeriet anfører et forslag til ny model for beskatning af aktionærlån. Denne model svarer i sit indhold fuldstændig til synspunkterne om udarbejdelse af en særskilt opgørelse i skattemæssig henseende sideløbende med den civilretlige opgørelse som anført i de oprindelige stævninger i nærværende sag under afsnit 3.2.3. Med andre ord må det ud fra Skatteministeriets eget notat af 28. januar 2022 forstås, at Skatteministeriet for så vidt anerkender, at en forståelse og fortolkning af ligningslovens § 16 E fuldstændig i tråd med de synspunkter A og B gjorde gældende i de oprindelige stævningers afsnit 3.2.3 (og skatteyder i pilotsagen tilsvarende gjorde gældende), er det indhold ligningslovens § 16 E principielt burde have. Af samme årsag var pilotsagen for Højesteret netop også særdeles principiel.  

Til yderligere eksemplificering, af at retsanvendelsen vedrørende ligningslovens § 16 E på ingen måde har været klar, men derimod været præget af betydelig retlig kompleksitet, kan også henvises til Skatteministeriets kommentar af 28. april 2022 til en dom om aktionærlån, offentliggjort i SKM2022.206.DEP. Helt indtil da, var det i praksis uafklaret, hvorvidt en aktionærlånsfordring omfattet af ligningslovens § 16 E kunne udloddes fra et datterselskab til moderselskabet og dernæst udloddes til hovedaktionæren uden, at dette ville blive anset at medføre opståen af et nyt yderligere aktionærlån i moderselskabet, og dermed uden dobbeltbeskatning.  

Ovenstående - herunder også de netop anførte eksempler til illustration af at forståelsen af ligningslovens § 16 E har været forbundet med betydelig vanskelighed og usikkerhed - understøtter således med al tydelighed, at der er helt reel substans i synspunktet om retsvildfarelse hos A og B i nærværende konkrete sag. Retsanvendelsen vedrørende ligningslovens § 16 E og forståelsen af denne bestemmelse har på ingen måde har været klar, men derimod præget af betydelig retlig kompleksitet. Selv skattemyndighederne har generelt haft vanskeligheder ved forståelsen og anvendelsen af ligningslovens § 16 E - hvilket også helt konkret var tilfældet for Skattestyrelsen ved deres behandling af nærværende sag, set i lyset af Skatteankenævnets og Skatteministeriets synspunkter i sagen.  

På baggrund af ovenstående gøres det således gældende, at det er ganske åbenbart, at A og B har befundet sig i en retsvildfarelse om den skattemæssige betydning af omposteringen af saldoen på kr. 371.312,46 fra konto X1-bankkonto til konto X2-bankkonto pr. 30. november 2014.  

Det gøres på baggrund af denne helt konkrete retsvildfarelse gældende, at beløbet til beskatning efter ligningslovens § 16 E efter en helt konkret vurdering skal fastsættes til den ovenfor under afsnit 3.1 opgjorte beskatning af i alt kr. 957.589,99 for indkomstårene 2014-2016 og samlet set for A og B. Dette baseret på at saldoomposteringen/debiteringen pr. 30. november 2014 på kr. 371.312,46 på konto X2-bankkonto tages ud ved den skattemæssige opgørelse af beskatningen efter ligningslovens § 16 E for konto X2-bankkonto.  

Omposteringen af saldoen på kr. 371.312,46 fra konto X1-bankkonto til konto X2-bankkonto pr. 30. november 2014 ville selvsagt aldrig være foretaget, hvis A og B havde været klar over den skattemæssige betydning, omposteringen nu er tillagt af Skatteankenævnet og Skatteministeriet.  

3.3  Hjemvisning  

Den nedlagte subsidiære påstand om hjemvisning er nedlagt for det tilfælde, at retten finder, at der skal ske en beløbsmæssig nedsættelse og samtidigt finder, at den talmæssige opgørelse skal overlades til enten Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen (skatteankenævnet). Den nedlagte subsidiære påstand om hjemvisning er desuden nedlagt for det tilfælde, at retten finder, at Skattestyrelsens eller skatteankenævnets afgørelse i sagen lider af sådanne mangler, at der skal ske hjemvisning til enten Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen (skatteankenævnet).  

…"  

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:  

"…  

3.  Anbringender  

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at ægtefællerne med rette er beskattet af hævningerne foretaget i selskabet i medfør af ligningslovens § 16 E, og at Skatteankenævnets beløbsmæssige opgørelse er korrekt.  

3.1  Om fortolkning af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt.  

Det fremgår af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., at hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person i tilfælde, hvor der mellem selskabet og personen er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.  

Der foreligger mellem en person og et selskab en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2, hvis personen har bestemmende indflydelse over selskabet, hvilket blandt andet vil være tilfældet, hvis personen direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af anpartskapitalen i selskabet, jf. § 2, stk. 2, 1. pkt. Ved afgørelsen af om personen har bestemmende indflydelse medregnes anparter, der ejes af personens nærtstående, herunder ægtefæller, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, 2. pkt., jf. § 16 H, stk. 6.  

Det er uomtvistet, at ægtefællerne i kraft af deres fælles ejerskab har bestemmende indflydelse i selskabet og således er omfattet af anvendelsesområdet for ligningslovens § 16 E.  

Ligningslovens § 16 E blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og bestemmelsen har ifølge forarbejderne (lovforslag nr. 199 af 14. august 2012) til formål "at fjerne de skattemæssige incitamenter" til, at aktionærer med bestemmende indflydelse i et selskab optager lån i selskabet, ligesom bestemmelsen skulle imødegå, "at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn".  

Bestemmelsen medfører ifølge sin ordlyd og forarbejder, at aktionærlån beskattes allerede på udbetalingstidspunktet, idet lån omfattet af bestemmelsen skal beskattes på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt.  

Det bemærkes i den sammenhæng, at der er tale om en objektiv beskatningshjemmel, og bestemmelsens anvendelse kræver derfor ikke, at der påvises en omgåelses- eller misbrugshensigt.  

Et selskabs lån til en anpartshaver, der har bestemmende indflydelse, skal således beskattes på udbetalingstidspunktet, uagtet at lånet fortsat består civilretligt, og aktionæren efterfølgende tilbagebetaler lånet ved f.eks. at indbetale beløb til selskabet, ved at afholde udgifter på vegne af selskabet, eller ved at selskabet udbetaler løn eller udbytte til anpartshaveren, der anvendes til indfrielse af lånet, jf. også U.2022.4422H, Højesterets dom af 8. februar 2023 i sag BS-44644/2021-HJR (landsrettens dom U.2022.272V) og SKM2021.357.ØLR.  

Højesterets dom i U.2022.4422H angik en situation, som er meget lig situationen i den foreliggende sag. I den sag var der også tale om, at en skatteyder løbende havde foretaget hævninger i sit selskab via en mellemregningskonto, ligesom der løbende blev foretaget krediteringer til fordel for skatteyderen, således at saldoen på nogle tidspunkter var i selskabets favør og på andre tidspunkter i skatteyders favør. Højesteret fandt i den sag,  

"at der i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd og de nævnte lovbemærkninger er hjemmel i ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., til som anført af Skatteministeriet at beskatte [skatteyderen] af hævninger på mellemregningskontoen, i det omfang [selskabet] ved den enkelte hævning fik et tilgodehavende eller et forøget tilgodehavende hos ham."  

Tilsvarende blev gentaget af Højesteret i dommen af 8. februar 2023 i sag BS-44644/2021-HJR.  

Som Skatteministeriet forstår den supplerende stævning, er der efter de to ovenfor omtalte højesteretsdomme grundlæggende enighed om fortolkningen af ligningslovens § 16 E som beskrevet ovenfor.  

Sagsøgerne har således på den baggrund frafaldet synspunktet i den oprindelige stævning om, at skattemyndighedernes afgørelser er udtryk for en retsanvendelse af ligningslovens § 16 E, der medfører ulovhjemlet dobbeltbeskatning, og at der som følge af skattemyndighedernes generelle forståelse af ligningslovens § 16 E er opgjort et for højt beløb til beskatning efter bestemmelsen.  

3.2  Selskabet har ydet lån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt.  

Som det fremgår af selskabets kontokort, er der løbende foretaget bogføringsposteringer til fordel for ægtefællerne. Det er ubestridt, at (de oprindelige) bogføringskonti X2-bankkonto og X1-bankkonto viser selskabets mellemværende med de to sagsøgere, og at de to konti således ikke omfatter transaktioner vedrørende andre personer.  

Hver gang der foretages en postering til fordel for ægtefællerne, er dette udtryk for, at ægtefællerne hæver midler i selskabet. Medmindre en hævning er foretaget på et tidspunkt, hvor ægtefællerne har haft et tilsvarende eller større tilgodehavende i selskabet, fører den enkelte hævning til, at ægtefællerne optager lån i selskabet, eller at ægtefællernes lån i selskabet forøges. Sådanne civilretlige lån er omfattet af ligningslovens § 16 E.  

Skatteankenævnet har i opgørelsen af skattepligtige hævninger alene medtaget hævninger foretaget på et tidspunkt, hvor ægtefællerne ikke havde et tilsvarende eller større tilgodehavende i selskabet. Skatteankenævnets opgørelsesmetode er i overensstemmelse med lovens ordlyd, forarbejder og retspraksis.  

Ægtefællernes indsigelse om, at Skatteankenævnet i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse skulle have taget udgangspunkt i den korrigerede bogføring behandles nedenfor afsnit 3.5. Uanset om opgørelsen foretages på baggrund af den oprindelige eller korrigerede bogføring, har ægtefællerne dog foretaget betydelige skattepligtige hævninger i selskabet.  

Sagsøgerne gør heroverfor gældende, jf. stævningen s. 40, 1. og 2. afsnit, at mellemværenderne, der fremgår af de to bogføringskonti, efter en realitetsvurdering ikke er udtryk for et lån i bestemmelsens forstand, men derimod udtryk for et mellemværende angående udlægsafholdelse for selskabet i selskabets interesse, og at overførslerne fra selskabet er udtryk for, at selskabet har ydet løbende forskud til afholdelse af de betydelige udlæg, som ægtefællerne som følge af en meget høj rejseaktivitet løbende har afholdt på vegne af selskabet. Sagsøgerne gør i den forbindelse gældende, at Skatteankenævnet alene har lagt vægt på bogføringen - formaliteten - og således ikke har inddraget de bagvedliggende realiteter.  

Skatteministeriet er ikke enig i, at Skatteankenævnet (og Skattestyrelsen) ved at tage udgangspunkt i den foreliggende bogføring har gennemført en beskatning, der alene er baseret på "formaliteter". Bogføringen i et selskab skal således gerne afspejle de underliggende faktiske forhold, idet formålet med bogføring netop er at dokumentere og holde regnskab med de faktiske dispositioner i selskabet. Derfor er det som udgangspunkt også korrekt at opgøre beskatningen efter ligningslovens § 16 E på baggrund af selskabets bogføring.  

Det påhviler sagsøgerne at føre bevis for, at bogføringen i den konkrete sag ikke er i overensstemmelse med de underliggende faktiske forhold, jf. eksempelvis SKM2022.235.ØLR.  

Sagsøgernes anbringende om, at selskabets overførsler til dem udgør forskud på udgifter, herunder særligt rejseudgifter, som sagsøgerne senere forventes at afholde, ændrer ikke på, at overførslerne på hævetidspunktet etablerer lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Et forskud ville i denne sammenhæng udgøre et beløb, som ægtefællerne (endnu) ikke har optjent ret til, eller som ikke modsvares af en allerede afholdt udgift, som ægtefællerne har ret til at få refunderet. Indtil ægtefællerne måtte optjene ret til beløbet, eller afholde udgifter, der berettiger en tilbagebetaling fra selskabet, vil et forskud udgøre midler, som stilles til rådighed for ægtefællerne, og som ægtefællerne derfor kan anvende som de vil. Dette understøttes af, at midlerne - som Skatteministeriet forstår det - faktisk overføres til ægtefællernes private bankkonto og derved indgår i ægtefællernes privatøkonomi.  

Bogføringen er derfor - for så vidt angår ægtefællernes synspunkt om forskud - helt i overensstemmelse med de bagvedliggende realiteter.  

Ægtefællerne har til støtte for deres synspunkt om, at der ikke er optaget lån i bestemmelsens forstand, fremlagt tre "illustrerende regneark" (bilag 19-21), der skulle vise, at der på mellemregningskontiene i overvejende grad har været tale om erhvervsmæssig udgiftsafholdelse som udlæg for selskabet (jf. stævningen s. 19f). Det er oplyst, at regnearkene er baseret på den korrigerede bogføring.  

Skatteministeriet forstår ikke regnearkets systematik, herunder er de anvendte kriterier til opsplitningen af posterne mellem kolonnen benævnt "tilgodehavende konto" og kolonnen "udlægskonto" uklare, endvidere er det ikke klart for ministeriet, hvad forskellen er på kolonnerne under overskriften "uden modregning" og kolonnerne under overskriften "med modregning". Derudover tager regnearkene udgangspunkt i de oprindelige primosaldi på konto X2-bankkonto og konto X1-bankkonto (jf. bilag A og D) og ikke saldoen på 0 kr., der fremgår af den korrigerede bogføring (bilag E-F), og som regnearkene efter det oplyste skulle basere sig på.  

Skatteministeriet kan derfor vanskeligt kommentere nærmere på regnearkene. Skatteministeriet bestrider dog overordnet, at regnearkene skulle være relevante for vurderingen af, om ægtefællerne i den foreliggende sag har optaget lån omfattet af bestemmelsen.  

Som Skatteministeriet forstår det i stævningen, s. 20, anførte, viser regnearkene i øvrigt, at der selv efter den for ægtefællerne mest gunstige opgørelsesmetode er foretaget skattepligtige (private) hævninger for 114.381,76 kr. i indkomståret 2014 og 1.543,35 kr. i indkomståret 2016. Ægtefællernes egne bilag understøtter derfor, at de under ingen omstændigheder skal have medhold i deres principale påstand, der indebærer, at Skatteankenævnets forhøjelser skal nedsættes til 0 kr.  

Ægtefællerne har i deres argumentation (blandt andet stævningen, s. 30ff) endvidere henvist til Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.2.1 om  

Udgifter der er selskabet uvedkommende, der indgår i afsnit C.B.3.5 om Maskeret udbytte/udlodning, afsnit C.A.3.1.5 om Udlæg efter regning og afsnit C.A.7.2.6 om Godtgørelse af den dokumenterede faktiske udgift (udlæg efter regning), der indgår i afsnit C.A.7.2 om Skattefri godtgørelse af rejseudgifter.  

Ingen af disse afsnit angår beskatning efter ligningslovens § 16 E. Fælles for alle tre afsnit er, at de angår situationer, hvor der alene sker beskatning, hvis skatteyderen har realiseret en endelig formuefordel. Det er i alle disse situationer irrelevant, om der undervejs i transaktionen opstår et (midlertidigt) gældsforhold, idet optagelsen af lån - selv hvis det sker mellem interesseforbundne parter - som udgangspunkt ikke er skattepligtigt.  

Ligningslovens § 16 E udgør en særhjemmel, der fraviger dette sædvanlige skatteretlige udgangspunkt. Efter denne bestemmelse er det således afgørende, om der undervejs opstår et gældsforhold, idet det netop er etableringen af et gældsforhold, der udløser beskatning. Som følge heraf er de anførte afsnit i Den juridiske vejledning uden betydning for beskatningen i denne sag.  

Under alle omstændigheder har sagsøgerne ikke godtgjort, at overførslerne faktisk har karakter af forskud med henblik på afholdelse af specifikke rejseudlæg.  

Den omstændighed, at ægtefællerne ifølge bogføringen afholder betydelige rejseudlæg i den omhandlede periode, indebærer ikke i sig selv, at der er tale om forskud med henblik på afholdelse af rejseudlæg.  

Hertil kommer, at hovedparten af overførslerne i den oprindelige bogføring er benævnt "tilbagebetaling af udlæg" (eller tilsvarende).  

Derudover fremhæves, at hævningerne svinger i størrelse fra 9,75 kr. den 11. januar 2016 (bilag C, s. 1) til 87.041,36 kr. den 3. juli 2014 (bilag D, s. 3). Endvidere er der i nogle tilfælde tale om overførsel af "runde" beløb, mens der i mange tilfælde overføres et "skævt" beløb som i de nævnte to eksempler.  

Endvidere er der tilsyneladende intet fast mønster for overførslerne, hverken i forhold til beløbenes størrelse eller tidspunkterne for overførslerne.  

Endelig synes der - hverken i den oprindelige bogføring eller den korrigerede bogføring - at være nogen sammenhæng mellem overførslerne og efterfølgende rejse- og udlægsafregninger, ligesom de efterfølgende rejse- og udlægsafregninger ikke angiver, hvilke forskudsbeløb afregningerne knytter sig til.  

Disse forhold taler afgørende imod, at overførslerne skulle have karakter af forskud til brug for (specifikke) rejseudlæg.  

Den omstændighed, at R1-revision som ægteparrets rådgiver under klagesagen i sine indlæg til Skatteankestyrelsen har anført, at R1-revision ikke ville have kvalificeret hævningerne som lån i ligningslovens § 16 E’s forstand, er som ethvert andet partsindlæg i sagens natur ikke afgørende for kvalifikationen af hævningerne.  

3.3  Der er ikke tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. ligningslovens § 16, stk. 1, 2. pkt.  

Ægtefællerne gør gældende, at hævningerne udgør en sædvanlig forretningsmæssig disposition, der er undtaget fra beskatning, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt. Ægtefællerne har også her henvist til, at der er tale om forskud for forventede rejseudgifter, og at der er tale om sædvanlige rejseafregninger.  

Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, 2. pkt., at bestemmelsen i 1. pkt. ikke finder anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Af de generelle bemærkninger til lovforslaget fremgår følgende om undtagelsen:  

"Der skal dog ikke ske beskatning i de tilfælde, hvor lånet udgør en sædvanlig forretningsmæssig situation f.eks. via almindelige reguleringer af mellemregningskonti."  

Af de specielle bemærkninger til § 16 E, stk. 1, fremgår, at undtagelsen i 2. pkt., f.eks. vil dække "lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår" (understreget her).  

Under lovforslagets behandling i Folketingets Skatteudvalg afgav Corit Advisory følgende kommentar om forståelsen af undtagelsen vedrørende sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, jf. bilag 14 til lovforslag nr. 199 af 14. august 2012:  

"Sædvanlig forretningsmæssig disposition  

Efter forslaget til LL § 16 E, lægges der op til, at bestemmelsen ikke skal finde anvendelse for lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. I bemærkningerne p. 8 angives som eksempel den situation, hvor lånet opstår via almindelige reguleringer af mellemregningskonti. Eftersom dette ofte vil være tilfældet, bør Skatteministeren bekræfte, at alle reguleringer via mellemregningskonto er undtaget (hvilket ikke er tilfældet efter hidtidig praksis om beskatning af (ulovlige) aktionærlån)."  

Skatteministeren fremkom med følgende kommentar hertil til Skatteudvalget (MS s. 52):  

"Det kan ikke bekræftes, at alle reguleringer via en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning af lån. Der afhænger af, hvad de enkelte reguleringer dækker over.  

Begrebet "lån m.v., der ydes m.v. som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition" er inspireret af selskabslovens § 212. Praksis vedrørende denne bestemmelse vil være vejledende ved fortolkningen af ligningslovens § 16 E. Dette medfører dog ikke nødvendigvis, at fortolkningen af de to lovbestemmelser altid vil være ens. De to lovbestemmelser skal varetage forskellige hensyn, hvorfor fortolkningen i nogle situationer kan være forskellig."  

Selvom fortolkningen af selskabslovens § 212 og ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt., ikke i alle tilfælde nødvendigvis er den samme, udgør bestemmelsen og dens forarbejder et væsentligt fortolkningsbidrag i forhold til, hvad der kan anses for at være en sædvanlig forretningsmæssig disposition i ligningslovens § 16 E’s forstand.  

Af forarbejderne til selskabslovens § 212 (lovforslag nr. 170 af 25. marts 2009, de specielle bemærkninger) fremgår blandt andet, at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner som hovedregel er kendetegnet ved, "at selskabet løbende foretager dispositioner af denne karakter med uafhængige parter", at der skal foretages en konkret vurdering af "om transaktionen kan betragtes som sædvanlig for selskabet og inden for branchen", og at "[e]n klar indikator for, om transaktionen er sædvanlig, er, at selskabet har indgået tilsvarende transaktioner med uafhængige parter". Endelig fremgår det, at det ikke kun er transaktionen, der skal være sædvanlig, transaktionen skal også "ske på samme vilkår, som tilsvarende transaktioner sædvanligvis gennemføres med overfor tredjemand".  

Endvidere kan henvises til forarbejderne til den tidligere gældende virksomhedsskattelovs § 10, stk. 6 (lovforslag nr. 200 af 11. juni 2014), der i dag er videreført i virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 2. Denne bestemmelse er en pendant til ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt. med den forskel, at virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 2, omfatter personligt drevne virksomheder og ikke kapitalselskaber.  

Af de specielle bemærkninger til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, fremgår:  

"Som det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslaget, vil vurderingen af, om sikkerhedsstillelsen sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, bero på en konkret vurdering. Uddybende kan dog oplyses, at den konkrete vurdering sker ved en test bestående af to elementer, hvor sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge elementer før den undtages hovedreglen.  

For det første skal der være tale om, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette indebærer, at det altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.  

For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer, at sikkerhedsstillelsen f.eks. skal være foretaget på armslængdevilkår […]" (understreget her).  

I U.2022.4422H udtalte Højesteret følgende vedrørende ligningslovens § 16 E, stk. 1, og særligt undtagelsen i stk. 1, 2. pkt.:  

"Højesteret finder, at der ikke som anført af A er grundlag for at forstå ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., sådan, at det forhold, at et lån bliver optaget via en sædvanlig mellemregningskonto, i sig selv indebærer, at lånet falder uden for bestemmelsen. Kun hvis det enkelte lån er optaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, f.eks. som led i samhandel på tilsvarende vilkår som mellem uafhængige parter, skal der ikke ske beskatning, jf. § 16 E, stk. 1, 2. pkt."  

Tilsvarende udtalte Højesteret i dommen af 8. februar 2023 i sag BS44644/2021-HJR, hvor Højesteret yderligere udtalte følgende om den konkrete sag:  

"[Eneanpartshaveren]s lån i [selskabet] er ikke optaget som led i samhandel mellem ham og selskabet på tilsvarende vilkår som mellem uafhængige parter, og der er heller ikke i øvrigt oplyst forhold, som kan begrunde, at hans hævninger den 11. februar, 28. juni og 16. oktober 2013 af i alt 600.000 kr. havde karakter af sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. Der er herunder ikke i forarbejderne til ligningslovens § 16 E grundlag for at tillægge det betydning, i hvilket omfang A har betalt renter af sine lån i selskabet."  

Den omstændighed, at ægtefællernes lån måtte være optaget via en hævning på en sædvanlig mellemregningskonto, fører altså ikke i sig selv til, at der er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Ægtefællerne må således som låntager for hver enkelt hævning godtgøre, at der er tale om et lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition i ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt.’s forstand.  

Ægtefællerne har ikke i øvrigt godtgjort, at der er tale om et lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition i ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt.’s forstand.  

De beskattede lån er ikke optaget som led i samhandel mellem ægtefællerne og selskabet på tilsvarende vilkår som mellem uafhængige parter, og der er heller ikke i øvrigt oplyst forhold, som kan begrunde, at hævningerne har karakter af sædvanlige forretningsmæssige dispositioner.  

Ægtefællerne har henvist til, at der har været anvendt samme fremgangsmåde over for selskabets svenske ansatte IC, som ikke ejede anparter i selskabet. Ægtefællerne har herved henvist til udprint over bogføringskonto X3-bankkonto (bilag 18). Ægtefællerne har ikke fremlagt de underliggende bilag til denne bogføringskonto eller i øvrigt oplyst om vilkårene for de hævdede forskud til IC.  

Udprintet fra udlægskontoen vedrørende IC bekræfter ikke, at der har været anvendt samme fremgangsmåde over for ham, som overfor de to sagsøgere. Alle overførsler til IC modsvares således af en modpost på nøjagtig samme beløb, ligesom posteringsteksten på modposterne endda i flere tilfælde henviser direkte til de tidligere overførsler.  

Hertil kommer, at første overførsel til IC har fundet sted den 24. august 2017. De hævdede forskud til IC er dermed påbegyndt efter skattemyndighedernes første materialeindkaldelse i sagen den 30. juni 2017 (bilag J), og dermed efter opstart af kontrolsagen vedrørende ægtefællernes hævninger i selskabet.  

Hertil kommer, at egentlige lån ikke omfattes af undtagelsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt., da lånet skal være sket som "led i" en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. herved de specielle bemærkninger til bestemmelsen og SKM2014.107.SR og SKM2014.294.SR. Såfremt udlånet er den eneste disposition, er den ikke sket som "led" i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Er situationen derimod eksempelvis den, at hovedaktionæren ejer et selskab, der sælger biler på kredit, vil hovedaktionærens erhvervelse af et køretøj fra selskabet på tilsvarende kreditvilkår som for uafhængige tredjemænd være omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt. I en sådan situation vil låneforholdet netop være opstået som "led" i en - for selskabet - sædvanlig forretningsmæssig disposition. At egentlige lån ikke er omfattet, understøttes desuden af, at der gælder en særskilt undtagelse for sædvanlige lån fra pengeinstitutter, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt.  

Den omstændighed, at selskabet måtte have ydet lignende egentlige lån til IC som almindelig ansat, indebærer således ikke, at de egentlige lån til ægtefællerne er sket som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition i bestemmelsens forstand.  

Endelig er der ikke tale om helt sædvanlige rejseafregninger, hvor visse private udgifter rent foreløbigt er betalt af selskabet, som beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 om aktionærlån under overskriften "Brug af firmakreditkort".  

3.4  Ægtefællerne er ikke undtaget beskatning som følge af en retsvildfarelse  

Den omstændighed, at ægtefællerne som hævdet måtte have befundet sig i en retsvildfarelse vedrørende de skattemæssige konsekvenser af deres hævninger i selskabet, ophæver ikke beskatningen.  

Som anført ovenfor er realiteterne i denne sag, at ægtefællerne har optaget lån i selskabet, hver gang de har hævet penge i selskabet. Skatteministeriet er derfor ikke enig i, at ægtefællerne kunne have bogført de faktisk foretagne dispositioner anderledes.  

Noget andet er, at ægtefællerne muligvis kunne have indrettet sig anderledes, således at der ikke løbende opstod lån i selskabet, herunder kunne ægtefællerne have sikret sig, at de altid havde et tilgodehavende i selskabet, og at de kun foretog hævninger, når mellemværendet mellem ægtefællerne og selskabet var i ægtefællernes favør. Endvidere kunne selskabet have oprettet et firmakreditkort, så firmaudgifter slet ikke blev betalt via ægtefællernes privatøkonomi, sådan som selskabet efter oplyste også har gjort i efterfølgende indkomstår.  

Dette adskiller sig imidlertid ikke fra situationen i de andre retssager vedrørende ligningslovens § 16 E, herunder situationen i de to seneste Højesterets domme, hvor beskatningen efter ligningslovens § 16 E blev opretholdt. I U.2022.4422H påberåbte skatteyderen sig i øvrigt også Skatteministeriets notat af 28. januar 2022 (bilag 119), uden at dette fik betydning for udfaldet af sagen.  

Ukendskab til retsregler diskulperer således ikke. Dette generelle princip gælder også i relation til anvendelsen af reglerne i ligningslovens § 16 E, jf. eksempelvis SKM2018.406.LSR. Skattemyndighederne kan således ikke foretage en anden opgørelse af beskatningen, fordi ægtefællerne måtte være ubekendt med, at deres hævninger i selskabet udløste beskatning.  

Den af sagsøgeren omtalte Landsskatterets afgørelse SKM2018.240.LSR, der omhandler en arbejdsgivers kontrol med udbetaling af rejsegodtgørelse, er ikke sammenlignelig med den foreliggende sag.  

3.5  Skatteankenævnet har med rette baseret sin afgørelse på den oprindelige bogføring 

Skatteankenævnet har i opgørelsen af skattepligtige hævninger som nævnt taget udgangspunkt i den oprindelige bogføring. Ægtefæller gør gældende, at Skatteankenævnet i stedet skulle have taget udgangspunkt i den korrigerede bogføring.  

Det fremgår af dagældende bogføringslovs § 7, stk. 1 og 2, at alle transaktioner skal registreres nøjagtigt under hensyn til virksomhedens art og omfang, at transaktionerne skal registreres snarest muligt efter, at de forhold foreligger, der er grund til registreringerne, at registreringerne så vidt muligt skal foretages i den rækkefølge, som transaktionerne er foretaget i, og at registreringerne skal henvise til de tilhørende bilag og indeholde oplysninger, der gør det muligt at bestemme den enkelte registrerings tidsmæssige placering i bogføringen.  

Det må derfor som også anført ovenfor som udgangspunkt lægges til grund, at selskabets (oprindelige) bogføring afspejler de underliggende faktiske forhold. Det påhviler derfor som nævnt ægtefællerne at godtgøre, at bogføringen i den konkrete sag ikke er i overensstemmelse med de underliggende faktiske forhold, jf. SKM2022.235.ØLR.  

Særligt når bogføringen ikke er korrigeret i forbindelse med selskabets regnskabsaflæggelse eller lignende, men først korrigeres til brug for skattesagen, er denne bevisbyrde efter Skatteministeriets opfattelse vanskelig at løfte.  

Ægtefællerne har ikke godtgjort, at den korrigerede bogføring skal lægges til grund.  

Den omstændighed, at Skattestyrelsen i noget omfang har accepteret den korrigerede bogføring, afskærer ikke Skatteankestyrelsen fra at fastslå, at den oprindelige bogføring skal lægges til grund, idet klagesagerne omfatter en fuld prøvelse af den oprindelige afgørelse.  

Skatteministeriet er heller ikke under retssagen bundet af Skattestyrelsens tidligere vurderinger, jf. eksempelvis U.2011.1616H og U.2017.3366H.  

3.5.1   Ad flere mellemværender  

Ifølge ordlyden af ligningslovens § 16 E omfatter bestemmelsen "lån" fra et selskab til sin hovedaktionær. De samme parter kan have flere særskilte mellemværender, herunder mellemværende med forskellige vilkår, forskellige baggrunde og formål etc. Der er således intet til hinder for, at en part har ydet ét lån til en part - fx et lån med en lang løbetid og en forudfastlagt afdragsprofil - samtidigt med at der kortvarigt opstår et andet lån mellem de to parter, der ikke har nogen sammenhæng med det første lån. En fortolkning af bestemmelsens ordlyd indebærer således, at parternes forskellige mellemværender skal betragtes hver for sig i relation til en beskatning efter ligningslovens § 16 E. At bestemmelsen ikke tager sigte på parternes samlede nettomellemværende, understreges yderligere af, at specifikke typer af lån udtrykkeligt er undtaget fra beskatning.  

I overensstemmelse hermed er det i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3 anført, at en hovedaktionær kan have flere særskilte mellemværende med sit selskab. Dette gælder både, hvis der er tale om to mellemværender etableret henholdsvis før og efter lovens ikrafttrædelsestidspunkt, og hvis der er tale om to mellemværender begge etableret efter ikrafttrædelsesdatoen. Vurderingen af hvert mellemværende for sig i relation til beskatningen efter ligningslovens § 16 E gælder uanset om parternes samlede nettomellemværende ville være i selskabets eller i hovedaktionærens favør.  

Om der konkret foreligger et eller flere mellemværender beror på en samlet vurdering af de foreliggende omstændigheder. Såfremt mellemværenderne af parterne er behandlet som adskilte låneforhold, skal de også i relation til opgørelsen af beskatning efter ligningslovens § 16 E anses som særskilte mellemværender. Er det omvendte tilfældet, skal mellemværendet derimod også i relation til ligningslovens § 16 E betragtes som ét samlet mellemværende.  

Ægtefællerne har i en del af indkomståret 2014 opgjort deres mellemværender med selskabet på to forskellige bogføringskonti (konto X2-bankkonto og konto X1-bankkonto). Oprindeligt har parterne altså behandlet deres mellemværender med selskabet som to separate mellemværender. På det foreliggende grundlag har ægtefællerne ikke godtgjort, at de to bogføringskonti i relation til beskatning efter ligningslovens § 16 E skal betragtes som et samlet mellemværende.  

3.5.2   Ad de ændrede posteringstekster  

Endvidere har sagsøgerne ikke redegjort nærmere for baggrunden for ændringerne af posteringsteksterne. Der må derfor også her lægges afgørende bevismæssig vægt på de oprindelige posteringsangivelser.  

3.5.3   Ad den ændrede datering på bogføringsposterne  

Endelig er det på det foreliggende grundlag ikke godtgjort, at en række udlæg er bogført i "bunker" og således rettelig skulle have været bogført på andre datoer.  

Med den supplerende stævning har ægtefællerne "til belysning af rigtigheden af posteringerne i regnearksopgørelsen i bilag 19 vedrørende indkomståret 2014", fremlagt bilagene 23-90, der efter det oplyste udgør regnskabsbilagene tilhørende kontokort X2-bankkonto, og bilagene 92-118, der efter det oplyste udgør regnskabsbilagene tilhørende konto X1-bankkonto.  

Bilagene 23-90 passer med undtagelse af bilagsnumrene 527 og 577, der ikke er fremlagt, til bilagsnumrene, der fremgår af bilag 22, og som svarer til det oprindeligt fremsendte kontokort for konto X2-bankkonto (bilag A). Dog er der ikke fremlagt nærmere specifikationer for revisors efterposteringer, der fremgår af underbilaget med nr. 9999 (retssagens bilag 90).  

Derimod synes der at mangle en lang række underbilag til kontokortet for konto X1-bankkonto - uanset om der tages udgangspunkt i bilag 91 eller i det oprindeligt fremsendte kontokort (bilag D).  

Ægtefællerne har ikke redegjort for, hvorfor der særligt for konto X1-bankkonto mangler en lang række underbilag.  

Ifølge ægtefællerne fremgår det af regnskabsbilagene (den supplerende stævning, s. 2f), at Skatteankenævnets opgørelse af beløb til beskatning er baseret på forkert kronologi af de enkelte posteringer, og at en korrekt opgørelse forudsætter, at der tages udgangspunkt i en, efter datomæssig orden, korrigeret mellemregningskonto. Det er ikke nærmere specificeret, hvordan de knap 100 underbilag skulle understøtte ægtefællernes synspunkt. Ægtefællerne har således end ikke fremhævet en eller flere konkrete eksempler fra underbilagene til at understøtte deres synspunkt.  

____________________________  

Skatteministeriet har fremsat en række opfordringer vedrørende den korrigerede bogføring og baggrunden herfor (opfordring B-J, jf. afsnit 2 ovenfor). Ministeriet vil uddybe sin argumentation vedrørende den korrigerede bogføring, når besvarelsen af disse opfordringer foreligger.  

3.6  Sagsøgernes øvrige indsigelser  

Ægtefællerne har som et nyt anbringende i den supplerende stævning, s. 4, anført, at der ved opgørelsen af beskatningen i forhold til konto X2-bankkonto skal ske beløbsmæssig korrektion af saldoen med den omposterede på 371.312,46 kr., der foretages fra konto X1-bankkonto den 30. november 2014, idet der ellers sker dobbeltbeskatning af de samme hævninger, som allerede er beskattet på konto X1-bankkonto.  

Dette bestrides.  

Som anført ovenfor skal der på tidspunktet for hver eneste hævning foretages en vurdering af, om denne konkrete hævning fører til, at ægtefællerne optager (yderligere) lån i selskabet. Omposteringen den 30. november 2014 har nok betydning for, i hvilket omfang hævninger foretaget efter denne dato konkret udgør lån i bestemmelsens forstand. Dette er imidlertid ikke ensbetydende med, at der sker dobbeltbeskatning af allerede beskattede hævninger.  

I den supplerende stævning s. 4-5 har sagsøgerne derudover med henvisning til bilag 120 fremsat en række summariske bemærkninger vedrørende konkrete enkeltposter. Sagsøgerne gør for disse enkeltposter gældende, at transaktionerne er bogført på forkerte datoer, at enkeltposterne er udtryk for fejlposteringer, og at der, for så vidt angår en række posteringer på den specifikke dato 28. november 2014, skal foretages en nettoopgørelse, samt at der ved den samlede opgørelse af de skattepligtige hævninger efter ligningslovens § 16 E skal foretage en korrektion for disse specifikt omtalte forhold.  

Sagsøgerne opfordres (K) til at fremlægge underbilag for disse konkrete enkeltposter samt uddybe sine synspunkter herom.  

På det foreliggende grundlag har sagsøgerne ikke godtgjort, at der, for så vidt angår disse specifikke enkeltposter, er grundlag for at korrigere den oprindelige bogføring.  

…"  

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.  

Rettens begrundelse og resultat  

Det kan lægges til grund, at selve omposteringen den 11. november af 371.312,46 kr. ikke er en hævning eller et lån, der er omfattet af Ligningslovens § 16 E, og at de hævninger, der resulterede i denne saldo er omfattet af Ligningslovens § 16 E og beskattet hos B og A.  

B og A har i samråd med deres daværende revisor, statsautoriseret revisor IE, besluttet at overføre saldo på den ene mellemregningskonto mellem ægteparret og selskabet og den anden konto. Denne regnskabstekniske beslutning og den praktiske gennemførelse heraf kan ikke medføre, at det herefter kumulerede grundlag for den løbende opgørelse af B og A’s mellemværende med selskabet i forhold til opgørelsen efter Ligningslovens § 16 E skal korrigeres, således at omposteringen den 30. november 2014 på 371.312,46 kr. tages ud af den skattemæssige opgørelse for tiden efter den 30. november 2014.  

B og A har som ejere af samtlige anparter i selskabet, eneste ansatte og A som direktør i selskabet være bekendt med revisor IE’s erklæring i årsregnskabet for 2014 om lån til selskabsledelsen i strid med selskabs- og skattelovgivningen. Herefter og da ukendskab til loven, der trådte i kraft den 1. januar 2013 ikke er undskyldelig, finder retten ikke, at der foreligger en retsvildfarelse, som kan medføre, at omposteringen den 30. november 2014 på 371.312,46 kr. tages ud af den skattemæssige opgørelse for tiden efter den 30. november 2014.   

Skatteministeriet Departementets påstand om frifindelse mod at Skatteministeriet anerkender, at B og A’s skatteansættelser skal nedsættes med 29.291 kr. i indkomståret 2014 tages herefter til følge.   

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med i alt 80.000 kr., som betales af B og A hver med 40.000 kr. Skatteministeriet Departementet er ikke momsregistreret.  

THI KENDES FOR RET:  

Skatteministeriet Departementet frifindes mod at Skatteministeriet anerkender, at B og A’s skatteansættelser skal nedsættes med 29.291 kr. i indkomståret 2014.   

A skal til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 40.000 kr.   

B skal til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 40.000 kr.   

Beløbene skal betales inden 14 dage.  

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.