Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2013 Aktieindkomst Lån fra selskabet over mellemregningskontoen anset for et aktionærlån, der skal beskattes som udbytte.	606.467 kr.	0 kr.	606.467 kr.
Kapitalindkomst Fradrag for renteudgifter i forbindelse med gæld til eget selskab.	0 kr.	22.498 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren er hovedanpartshaver i selskabet H1 ApS.

Selskabets revisor har taget følgende forbehold i årsrapporten for 2013 vedrørende lån til en kapitalejer:

"Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
Selskabet har i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, ydet et lån til en af selskabets kapitalejere. Selskabets ledelse kan ifalde ansvar herfor.

Selskabet har i strid med ligningslovens § 16 e ikke behandlet lånet til en af selskabets kapitalejere efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar."

Af note 3 til årsrapporten fremgår, at lånet er renteberegnet med 10,2 % og blev indfriet samme år.

Den 22. april 2015 anmodede SKAT selskabet om kopi af mellemregningskontoen, dokumentation for en eventuel beskatning samt oplysning om, hvordan lånet er indfriet.

Klageren har oplyst følgende til SKAT:

"Jeg fremsender hermed de ønskede oplysninger.

Situationen opstod da jeg havde en anden revisor, … R1…

Han overtog praksis da min tidligere revisor gik på pension. Den tidligere revisor, også statsautoriseret, formåede at smide mine bilag væk, hvilket medførte en ekstra omkostning for mig på 180.000 kr.
R1 mente at det var fornuftigt med et ulovligt aktionærlån, som han sagde "Det har alle små virksomheder". Dette blev jeg bekræftet i, da SKAT blot bad mig om en dokumentation for at lånet blev forrentet. Jeg har ved flere lejligheder skriftligt spurgt om det ikke ville være en god ide at få fjernet lånet. Men hver gang har jeg, også skriftligt, fået svaret "at det ikke kunne betale sig". Så jeg har troet på den statsautoriserede revisor.
Bilagene for mit regnskab for 2010 blev afleveret ved at stille dem foran hoveddøren på et hus 4 numre længere nede ad vejen. Heldigvis ringede husejerne og fortalte at de havde mine dokumenter, så jeg fik dem.
Da besluttede jeg mig for at få en anden revisor. Jeg var i fuld gang med at vurdere hvem det skulle være, da jeg, i december 2011, fik brev fra Erhvervs- og selskabsstyrelsen om at jeg skulle betale lånet tilbage senest d. 12. januar 2012.
Så fik jeg en ny revisor, ... R2 …

R2 udarbejdede en plan for tilbagebetaling af lånet. (se bilag "2011 Indfrielse ejerlån). R2 har siden, på anfordring af skat, dokumenteret forløbet. 

Jeg fik i 2013 konstateret lymfekræft, så en del af 2013 og hele 2014 har jeg kun i begrænset omfang kunnet varetage mit arbejde som […]. Men alt lån er tilbagebetalt, og jeg kan garantere, at jeg aldrig igen vil have ulovlige aktionærlån, dertil har det været for dyrt for mig.

Såvel min bank som min nuværende revisor er sikker på, at jeg ville kunne få erstatning fra min tidligere revisor, eller hans forsikring. Men jeg orker det simpelthen ikke, nu efter jeg er blevet helt rask, forsøger jeg bare at få mine kunder tilbage.

Økonomien er klaret ved at sælge vort hus i Land Y1, samt nogle antikviteter."

Selskabet har ikke haft et tilgodehavende hos klageren i perioden 14. august 2012 - 31. december 2012.

Klageren har fratrukket renter med 22.498 kr. i 2013 vedrørende gælden til H1 ApS.

SKATs afgørelse
SKAT har anset, at der foreligger et anpartshaverlån på 606.467 kr. i 2013, som skal beskattes som udbytte. Derudover har SKAT ikke godkendt fradrag for renteudgifter i forbindelse med anpartshaverlånet.

SKAT har på baggrund af en gennemgang af posteringer på mellemregningen for perioden 1. januar 2013 - 31. december 2013 opgjort hævninger til beskatning i 2013 således:

2013 Tekst	Hævet	Indskudt	Saldo	Beskatning
01-jan			-86.906
02-jan parkering		65	-86.971
02-jan b-skat	61.596		-25.375
09-jan husleje m.m		29.960	-55.335
10-jan overførsel	30.000		-25.335
18-jan [navn udeladt]		100	-25.435
19-jan overførsel	36.007		10.572	10.572
31-jan overførsel	20.400		30.972	20.400
01-feb overførsel	61.596		92.568	61.596
08-feb rejseomk.		65	92.503
01-mar overførsel	61.596		154.099	61.596
02-apr overførsel	61.596		215.695	61.596
04-apr fortæring		504	215.191
11-apr fortæring		66	215.125
22-apr fortæring		3.185	211.940
22-apr hotel		6.650	205.290
25-apr A-skat		33.739	171.551
25-apr AM		6.943	164.608
30-apr lønudbetalt		37.228	127.380
01-maj overførsel	61.596		188.976	61.596
06-maj vægtafgift	1.320		190.296	1.320
21-maj udbytte		70.518	119.778
27-maj færge	2.706		122.484	2.706
03-jun overførsel	61.596		184.080	61.596
06-jun fortæring		36	184.044
11-jun overførsel	16.700		200.744	16.700
18-jun færge m.m		2.797	197.947
19-jun fortæring		35	197.912
01-jul overførsel	61.596		259.508	61.596
04-jul fortæring		63	259.445
25-jul ompost/just	33.578		293.023	33.578
30-jul overførsel	2.000		295.023	2.000
01-aug overførsel	61.596		356.619	61.596
05-aug overførsel	9.796		366.415	9.796
08-aug overførsel	1.450		367.865	1.450
19-aug overførsel	614		368.479	614
21-aug overførsel	2.127		370.606	2.127
22-aug overførsel	2.127		372.733	2.127
25-aug rejseudlæg	2.000		374.733	2.000
02-sep overførsel	61.596		436.329	61.596
16-sep overførsel	199		436.528	199
20-sep fortæring		220	436.308
30-sep overførsel	490		436.798	490
07-okt overførsel	2.000		438.798	2.000
10-okt fortæring		105	438.693
05-nov vægtafgift	1.320		440.013	1.320
08-nov fortæring		385	439.628
12-nov rejseudlæg	2.000		441.628	2.000
16-nov parkering		46	441.582
02-dec fortæring		95	441.487
04-dec overførsel	300		441.787	300
06-dec rejseudlæg	2.000		443.787	2.000
19-dec kontorartikl		20	443.767
20-dec porto/repr.		1.072	442.695
23-dec gaver		268	442.427
30-dec overførsel		500.000	-57.573
31-dec renter	22.498
I ALT TIL BESKATNING				606.467

SKAT har desuden bl.a. anført følgende:

"Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte samt indbetale kildeskatten heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

En tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af anpartshaveren.

Som nævnt under punkt 1.1 har SKAT anmodet om kontospecifikation for aktionærlånet samt dokumentation for beskatning af eventuelle hævninger.

SKAT har gennemgået mellemregningskontoen mellem H1 ApS og dig.

Ved gennemgang af den modtagne specifikation af indsætninger og hævninger kan SKAT konstatere, at du i 2013 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Udgangspunktet for beskatning i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Som følge heraf skal indsættelser anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

SKAT har for indkomståret 2013 opgjort de skattepligtige hævninger, som vist under punkt 1.1, til 606.467 kr.

Det er ikke dokumenteret, at de foretagne hævninger på 606.467 kr. allerede er beskattet hos dig i indkomståret, idet hævningerne ikke er indberettet til SKATs Indkomstregister (indkomst) eller indberettet som udbytte på hæve tidspunktet.

SKAT anser hævningerne på 606.467 kr. som udbytte fra selskabet. At beløbene skal beskattes som udbytte er telefonisk aftalt med dig den 18. august 2015.

Du ønsker i dit brev af 19. juli 2015, at SKAT skal revurdere om det kan være rigtigt, at du skal betale skat af det fejlagtigt lånte beløb, som desuden vil medføre en dobbelt beskatning, da du allerede har tilbagebetalt det fulde beløb inden årets udgang.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2: "En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager".

Dette har din revisor også meldt ud på sin hjemmeside den 2. oktober 2012, hvor det bl.a. oplyses, at en tilbagebetaling af lånet ikke vil medføre, at aktionæren undgår beskatning.

Du har opgjort og fratrukket renter af mellemregning med H1 ApS for indkomståret 2013 med 22.498 kr.

Når lånet er opstået efter 14. august 2012 og dermed er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager er tale om lån. Der er således ikke tale om reelle renteudgifter, som er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Dette betyder, at du ikke kan fratrække de tilskrevne renter på din årsopgørelse. "

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at han ikke skal beskattes af hævningerne på mellemregningskontoen, og at der er fradrag for de fratrukne renter vedrørende mellemregningskontoen.

Til støtte herfor har klageren gjort følgende gældende:

"Klage:
Jeg mener ikke det er rimeligt at beskatte aktionærlån, uden at informere om ændringen af reglerne.

Baggrund:
Man har i folketinget ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, ..... fra og med 14. august 2012 2012 behandles som hævning uden tilbagebetalingspligt.

Tidligere praksis: (Før 18. september)
Hvis man ved regnskabsårets afslutning havde alle lån på plads, så skete der intet.
En afgørelse gennem umindelige tider.

Accept:
Jeg forstår til fulde, at man vil ændre loven. Men der skal gives information om sådanne ændringer. Jeg går stærkt ud fra at der er helt faste lovkrav om at deres findes regler for information omkring ændringer i ligningsloven.

Konsekvens:
Ved ikke at informere om lovændringen, og oven i købet med tilbage virkende kraft, så sætter man små firmaer i en mulig kattepine. Hvor man altid har bogført f.eks. rejseforskud på mellemregningskontoen, så bliver man fra d.d. 14 august 2012 beskattet af beløbet, og man kan ikke engang afregne beløbet. Det er nok ikke helt gennemtænkt.

Min situation.
Jeg er selvstændig […] og arbejder helt alene. Det har været en stor succes, og jeg har tjent mange penge (og betalt den tilhørende skat). Jeg fik lymfekræft, så min indtægt, som selvstændig […] straks faldt fra ca. 2,1 mill.kr. til 0 (nul) uden varsel.

Jeg har til fulde betalt det lånte beløb tilbage, samt renter som det var kutyme tidligere. Det er min revisor, der laver såvel mit regnskab, firmaets selvangivelse samt min private selvangivelse. Når jeg siger, at han åbenbart ikke var informeret om lovændringen, så skyldes det bl.a. at han ikke har gjort mig opmærksom på dette, at han ikke har beregnet skat af dette og han har betalt renter af beløbet, samt det ikke er fratrukket min private selvangivelse. Altså, alt var som hidtil. Jeg sørger selv for den løbende bogføring og snakker kun med min revisor i det nye år, når regnskab og selvangivelser skal laves.

Første gang jeg fik meddelelse om det nye, var da jeg fik de nye beregninger i juni 2015, efter skattevæsenet i april 2015 havde bedt om en oversigt af min mellemregningskonto for 2012 Og 2013. End ikke der blev jeg gjort opmærksom på det.
Det virker som om det er lidt fordækt.

Mystisk
Jeg fik af, skattevæsenet at vide, at jeg skulle have lånet som løn og renterne skulle betales tilbage af firmaet, da det ikke var et lån, der var beregnet renter af.
Men i telefonen fik jeg så den mulighed at udbetale det som udbytte, hvorved jeg ville spare nogle penge. Det er så gjort, men jeg forstår intet. Hvordan kan et firma, der ingen formue og ingen indtægt betale udbytte. Jeg mener ikke det normalt er tilladt at udbetale udbytte under disse forhold. Men det er jo selvfølgelig pseudopenge.

Skattevæsenets svar.
Dette har din revisor også meddelt på sin hjemmeside d. 20. 0ktober 2012, hvor det bl.a. oplyses at en tilbagebetaling af lånet ikke vil medføre, at aktionæren undgår beskatning.
Jeg var ikke klar over, at jeg var forpligtet til at læse alt, hvad min revisor lagde ud på sin hjemmeside. (De lægger vel 1000 til 3000 noter ud hvert år, om alt muligt.
Det ville ikke have været svært om skattevæsenet sendte en mail til de potentielle firmaer, så ville meget være løst, men skatte væsenet havde selvfølgelig ikke fået så mange penge i kassen.

Jeg synes virkelig, at man skal revurdere om det er rimeligt at ændre ligningsloven uden at informere herom.
Da firmaet ikke skal have revisor til at udarbejde regnskab, skal man ligeledes overveje om det er rimeligt at man pga. de påtegninger der kommer i regnskabet, som følge af, at man har valgt at have en statsautoriseret revisor, for netop ikke at få nogle problemer, skal have disse problemer. Aktionærlånet og den ekstra skat er betalt er betalt, hvor jeg dog håber få at få den betalte skat tilbage"

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen
"Skatteyder anfører som begrundelse for at klage, at det ikke er rimeligt at beskatte aktionærlån, uden at informere om ændring af reglerne.

Ligningslovens § 16 E gælder for lån, som et selskab yder til en hovedanpartshaver fra og med 14. august 2012. De hævninger/lån skatteyder beskattes af er foretaget i 2013.

Skatteyder har ikke gjort indsigelse over opgørelsen af de beløb, der bliver beskattet.

Da skatteyders modtagne løn i 2013 anses for rimelig i forhold til arbejdsindsatsen, er der mulighed for at beskatte hævningerne som udbytte. Der er ved beskatning som udbytte ikke de samme krav som ved en selskabsretlig udlodning, hvor selskabslovens regler om udbytte gælder."

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

" …

• Da jeg næsten 3 år efter lovens vedtagelse (vedtaget d.14. august 3012) i juni 2015 af Skat blev gjort opmærksom på loven, så har jeg naturligvis læst den, og har ingen kommentarer til beregningsmåder eller beløb. Så der er vi ikke uenige. Min klage går på det urimelige i, at man laver så store ændringer uden at informere om disse. Det er korrekt at man naturligvis har skrevet det i den ændrede ligningslov. Men forventer man at små selvstændige næringsdrivende læser alle love og bestemmelser igennem? Man fortæller os når der skal afregnes moms og med hvilke intervaller, man fortæller os når regnskabet skal indleveres og man fortæller os når selvangivelsen skal indleveres. Men når man kan risikere at blive beskattet af et kæmpe beløb, så hører man ikke en lyd. Man havde inden da fra SKAT’s side gjort opmærksom på, at der skulle lave en lånekontrakt på et aktionærlån og desuden hvilken rente der skulle beregnes af dette.
• Jeg har en statsautoriseret til at lave såvel bogføring, regnskab, firmaets som min private selvangivelse. Revisoren siger nu at han kendte de ændrede regler, men alligevel har han bl.a. indtægtsført renterne i firmaet og udgiftsført de samme hos mig privat. Jeg har derfor intet vist om de ændrede regler.
• Jeg var i denne periode i lange perioder over flere år indlagt på […] Hospital med lymfekræft, som jeg heldigvis nu er helt ovre. Jeg var grundet noget hussalg i Land Y1 nødt til at optage en kassekredit i min bank ([…]). Jeg har både min private og firmaets der. Banken oprettede ved en fejl kontoen i firmaregi og derved opstod aktionærlånet. Lånet blev indfriet da det blev opdaget ultimo 2013. Men korrekt er det, at der formelt var aktionær lån i perioden.
• I forbindelse med min sygdom faldt min indtægt øjeblikkeligt fra godt 2 Mill. Kr. p.a. til 0(Nul) og den er stadig ikke kommet i gang igen. Da beløbet på 622 t.kr som jeg får som løn eller udbytte er tilbagebetalt til firmaet, hvor jeg har dem til gode, så bliver det en stor dag når jeg får dem tilbage. Men netop nu har firmaet ingen penge, og jeg ved ikke om det nogensinde får det. Hvordan SKAT kan sige at indtægten står i rimeligt forhold til arbejdsindsatsen, så der kan udbetales et udbytte på 622 t.kr., forstår jeg ikke. Men er naturligvis tilfreds med at de kun beskatter mig med 291 t.kr."

Retsmøde
Ved retsmødet i Landsskatteretten anførte klageren bl.a., at han skal aflevere sit regnskab til Erhvervsstyrelsen. Af Erhvervsstyrelsens hjemmeside fremgår stadig de gamle regler om anpartshaverlån, dvs. at lån skal tilbagebetales inden årets udgang. Lånet er betalt inden årsskiftet. Han har således fulgt Erhvervsstyrelsens regler. Han anførte endvidere, at det er helt urimeligt, at han skal beskattes af hævningen/lånet.

Landsskatteretten afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012. Loven er offentliggjort på normal vis. Da ligningslovens § 16 E trådte i kraft den 14. august 2012, skal klageren beskattes af hævningerne i selskabet i 2013, jf. ligningslovens § 16 E. Klageren skal beskattes som udbytte af hævningerne, jf. ligningslovens § 16 A. Manglende kendskab til loven og dennes ikrafttrædelse kan ikke medføre, at der ikke skal ske beskatning. Ligeledes kan klagerens synspunkter om urimelighed og Erhvervsstyrelsens retningslinjer om bogføring ikke føre til, at der ikke skal ske beskatning i henhold til ligningslovens § 16E.

Klageren har opgjort og fratrukket renter vedrørende mellemregningen med H1 ApS.

Af SKATs styresignal, jf. SKM2017.402.SKAT, fremgår, at rentetilskrivninger til et aktionærlån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, ikke anses for et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår.

Det må lægges til grund, at renterne er betalt. I skattemæssig henseende er der dog ikke tale om et lån hverken hos långiver eller låntager. Det fremgår således af ligningslovens § 16E, at et lån omfattet af bestemmelsen, skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Renteudgiften på 22.498 kr. kan derfor ikke godkendes fratrukket hos klageren, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, modsætningsvis.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.