Skattestyrelsen har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for perioden 30. april - 21. august 2018 for arbejdsudleje.

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Perioden 30. april 2018 til 21. august 2018
AM-bidrag 8 % af 599.360 kr.	47.948 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
A-skat 30 % af 551.412 kr.	165.423 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) er stiftet i 19XX, er et datterselskab af det tyske selskab H2 AG og indgår i den tyskejede X-koncern. Med virkning fra den 29. december 2017 erhvervede selskabet aktiver fra G1 A/S under konkurs (tidligere G2 A/S). Erhvervelsen var en aktivoverdragelse, hvor selskabet overtog aktiver og medarbejdere. I den forbindelse blev den tidligere ejer af G2 A/S, Person-1, ansat i selskabet som chef for den afdeling, der beskæftiger sig med stilladser på land. Selskabet overtog bl.a. rammeaftale mellem G3 A/S og G2 A/S om igangværende stillads- og isoleringsarbejder, som G2 A/S udførte for G3 på dets lokation i By Y1.

I CVR-registret er selskabet registreret med branchekoden overfladebehandling af metal. Selskabet er desuden registreret med bibranchen ’Anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering’. Videre fremgår, at selskabets formål er sandblæsning, skibs- og kedelrensning, industrirensning, malerarbejde samt al anden i forbindelse hermed stående virksomhed og erhvervelse, udlejning samt administration af fast ejendom. Som resultat af købet af G2 A/S beskæftiger selskabet sig derfor også med stillads- og isoleringsarbejder. 

Det fremgår desuden af oplysninger i CVR, at selskabet har binavnene i H3 A/S samt G2 A/S.

Selskabet har lejet udenlandsk arbejdskraft fra den danske virksomhed G4 ApS. Arbejdskraften har, dels været medarbejdere der var ansat direkte i G4 ApS, dels medarbejdere som G4 ApS har indlejet fra udenlandske virksomheder. I perioden 30. april 2018 til 21. august 2018 har de udenlandske virksomheder G5 og UAB G6 arbejdet for selskabet.

G4 ApS blev stiftet den 12. december 2016 og ophørte den 17. november 2021 på grund af opløsning efter konkurs. G4 ApS var registreret med branchekoden ’Anden bygningsinstallationsvirksomhed’. Selskabets formål var at drive virksomhed med industri service og handel, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed. Ifølge CVR-registret var der registreret 2-4 ansatte svarende til 1 årsværk i selskabet i 2. kvartal til 4. kvartal 2018.

Repræsentanten har fremlagt udskrift fra hjemmesiden lasso.dk, hvoraf fremgår, at G4 ApS skiftede navn til G7 ApS. Af oplysningerne fremgår desuden, at selskabet har adresse i By Y2 og beskæftigede op imod 10 ansatte. Derudover er der fremlagt årsrapport for G4 ApS for perioden 1. juli 2017 til 30. juni 2018 samt perioden 1. juli 2018 til 30. juni 2019.  Af selskabets årsregnskab for perioden 1. juli 2017 til 30. juni 2018 fremgår personaleomkostninger for i alt kr. 418.053. For perioden 1. juli 2018 til 30. juni 2019 fremgår personaleomkostninger for i alt kr. 1.309.735.

Repræsentanten har endvidere fremlagt udskrifter fra sociale medier med opslag vedrørende G4 ApS, herunder et opslag om afholdelse af en reception samt et opslag om, at G4 ApS søgte smede og svejsere. Der er desuden fremlagt et udskrift fra LinkedIn, hvor det er beskrevet, at G4 ApS leverede tyndpladeprodukter i høj kvalitet med kort leveringstid, samt alt indenfor kapsling til teknisk isolering, ventilation, profilmetal til byggeindustrien og klip/buk i tyndplade produkter i op til 6 mm. pladetykkelse.

Repræsentanten har desuden fremlagt oversigt over G4 ApS’ aktiver og passiver i forbindelse med, at der blev afsagt konkursdekret over selskabet den 20. juli 2020. Repræsentanten har oplyst, at der i oversigten er beskrevet aktiver for i alt 196.025,25 kr., hvoraf kr. 185.000 udgjorde driftsmidler og inventar. Derudover var der passiver i form af anmeldte medarbejderkrav for i alt kr. 178.467,73.  

Om samarbejdet med G4 ApS
Selskabet har oplyst, at G2 A/S og Person-1 i en årrække inden overdragelsen havde samarbejdet med G4 ApS. G4 ApS leverede materialer i form af isolering og udlejede maskiner til G2 A/S. G4 ApS fungerede desuden med eget værksted og kontorfaciliteter i By Y2. G4 ApS udførte isoleringsopgaver på bl.a. et raffinaderi i By Y2. Det forekom, at Person-1 manglede folk i forbindelse med større stillads- og isoleringsopgaver. Dette var bl.a. tilfældet for opgaven for G3. Via det tidligere samarbejde vidste Person-1, at G4 ApS havde udført isoleringsopgaver på raffinaderier, hvorfor han undersøgte, om han kunne få arbejdskraft fra G4 ApS. Fra september 2017 leverede G4 ApS mandskab til G2 A/S i forbindelse med arbejdet for G3. Arbejdsopgaverne bestod af stillads- og isoleringsarbejde.

Repræsentanten har oplyst, at der ikke var en skriftlig aftale mellem G2 A/S og G4 ApS, men alene en mundtlig aftale. Selskabet har oplyst, at den mundtlige aftale mellem G2 A/S og G4 ApS fortsatte uændret, efter selskabet overtog G2 A/S i december 2017. Samarbejdet foregik på den måde, at selskabet (typisk Person-1) rettede henvendelse til G4 ApS, når der var behov for arbejdskraft. Ifølge selskabet var det forudsat i aftalen med G4 ApS, at de medarbejdere, som G4 ApS leverede, var ansat i G4 ApS. Repræsentanten har oplyst, at de første medarbejdere G4 ApS leverede til G2 A/S var to polakker, som var ansat hos G4 ApS. Selskabet antog herefter, og havde ikke kendskab til, at dette ikke var tilfældet for de medarbejdere, der blev leveret efterfølgende. 

Kontrolbesøg
I forbindelse med Skattestyrelsens kontrol på adressen Adresse Y1, By Y1, den 15. august 2018 konstaterede Skattestyrelsen, at selskabet benyttede udenlandsk arbejdskraft igennem G4 ApS vedrørende arbejder for G3. Kontrollen foregik på G3 A/S’ område.  

Af Registeret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT) fremgik, at der var to udenlandske virksomheder registreret på adressen Adresse Y1, By Y1. Virksomhederne var G5 og UAB G6.

Under Skattestyrelsens kontrolbesøg traf Skattestyrelsen to medarbejdere fra selskabet, herunder Person-2. Person-2 fortalte, at G2 A/S var opkøbt af selskabet og fungerede som en selvstændig division i selskabet. I den forbindelse viste Person-2 logoet på sit arbejdstøj, hvor der stod ’G2 - en del af H1 A/S’.

Derudover fortalte han om det igangværende isolerings- og stilladsarbejde hos G3, hvor der havde været en kontrakt i et års tid. Person-2 oplyste, at G2 A/S havde haft en samarbejdsaftale med G4 ApS. Person-2 oplyste, at G2 A/S lejede to polakker ind, der var ansat i G4 ApS. Polakkerne arbejdede fire uger og havde derefter to uger fri. De arbejdede 9,5 time pr. dag og 8 timer om lørdagen. Derudover lejede G2 A/S nogle litauiske medarbejdere ansat i de litauiske virksomheder G5 og UAB G6. Arbejderne blev hyret af G4 ApS, der så videreudlejede dem til G2 A/S. Person-2 oplyste, at det var svært at skaffe folk, så når der manglede ekstra arbejdskraft, benyttede de G4 ApS. Samarbejdet med G4 ApS havde varet, siden G2 A/S fik kontrakten med G3. Person-2 forklarede, at de litauiske medarbejdere blev benyttet til isolerings- og stilladsarbejde. Videre oplyste han, at det var G2 A/S, der sørgede for arbejdstøj samt materialer. Person-2 oplyste videre, at det var ham og Person-3, der havde den daglige ledelse på stilladsarbejdet. Det var dem, der godkendte det udførte arbejde. Han fortalte videre, at de polske, litauiske og danske arbejdere gik side om side under arbejdet.  

Person-2 forklarede yderligere, at det var G4 ApS, der sørgede for overnatning til de udenlandske medarbejdere, og at det var G4 ApS, der havde kontakten med de litauiske virksomheder. Person-2 fortalte desuden, at der kun var de tre litauere fra G5 til stede. Medarbejderne fra UAB G6 havde været der, men de var rejst igen, da arbejdet var fuldført.

Ved kontrolbesøget traf Skattestyrelsen tre litauere ved navn Person-4, Person-5 og Person-6. De udfyldte hver især et spørgeskema. Alle oplyste, at de var ansat i firmaet G5 fra Litauen. De tre litauere oplyste videre, at de udelukkende arbejdede med stilladsarbejde, og at G5 betalte deres løn, rejse til Danmark samt kost og logi under opholdet i Danmark. Derudover fremgik det, at det var Person-2, der instruerede, førte tilsyn med og godkendte deres daglige arbejde, og at det var G2 A/S, der stillede stilladser, materialer, arbejdstøj og sikkerhedsudstyr til rådighed. Af skemaerne fremgik yderligere, at de tre litauere havde været i Danmark i tre uger, og at de forventede at skulle være her i yderligere tre uger, inden de skulle rejse hjem. Litauerne oplyste, at de ikke vidste, hvem G4 ApS var, men de var ansat i G5, der var hyret af G2 A/S. De vidste heller ikke, om de ville komme tilbage til Danmark, når de havde været i Litauen. Det var muligt, at de ville blive sendt andre steder hen for at arbejde, da de havde arbejdet i en række forskellige europæiske lande. Derudover kunne G2 A/S sende de udenlandske arbejdere hjem, hvis de ikke udførte et ordentligt arbejde. 

Repræsentanten har oplyst, at selskabet i forløbet efter at have modtaget forslag til afgørelse fra Skattestyrelsen ikke har kunnet få fyldestgørende oplysninger fra G4 ApS om forholdene og brug af arbejdskraft, der ikke var ansat i G4 ApS.

Repræsentanten har fremlagt en e-mail fra G4 ApS til Contact Manager hos selskabet dateret den 20. september 2019. E-mailen er ifølge repræsentanten udtryk for, at de to litauiske selskaber fakturerede G4 ApS, og at G4 ApS også leverede litauere til andre kunder. Der fremgår følgende af e-mailen:

"Hej Person-7

Her er en af fakturaerne fra G5, men jeg husker forkert. De gik også på flere forskelige pladser, det er også lidt vanskeligt, men denne har de lagt en fordeling med.

Uge 36 på denne faktura er der registret flere timer end i har godkendt og er blevet faktureret for, så ikke helt så enkelt.

Har derfor også sendt dig, vores faktura med jeres godkendte timer.

Mvh
Person-8"

Fakturaer
Efter kontrolbesøget modtog Skattestyrelsen materiale fra selskabet, herunder de fakturaer, som G4 ApS har udstedt til selskabet vedrørende 2018 og 2019. I perioden 30. april 2018 til 21. august 2018 har G4 ApS i alt faktureret selskabet for 953.440 kr. ekskl. moms vedrørende leje af udenlandsk arbejdskraft til arbejdet udført for G3 i By Y1. Det samlede beløb vedrører 17 fakturaer.

De 17 fakturaer, som danner grundlag for Skattestyrelsens beregning, er alle kortfattede og enslydende. Der refereres til enten Person-2 eller Person-1 som reference hos selskabet. Fakturaerne har overskriften ’Isolerings timer - G3 uge x’. Af teksten fremgår ’Timer for isolatører iht. til vedlagte timelister for G3 i uge x’. Der faktureres fast med 320 kr. pr. time på alle 17 fakturaer. Samtlige fakturaer, som Skattestyrelsen henviser til i opgørelsen af beregningsgrundlaget, vedrører alene arbejdstimer for isolatørarbejde udført for G3 i By Y1. Til den enkelte faktura er der en tilhørende timeseddel, som er godkendt af Person-2 på vegne af selskabet.  

I samme periode (30. april 2018 til 21. august 2018) har G4 ApS udstedt yderligere otte fakturaer til selskabet vedrørende eks. materialer, fragt, leje af stillads og værktøj i forbindelse med arbejdet for G3 i By Y1. Skattestyrelsen har ikke medtaget disse i beregningsgrundlaget. 

Beregningsgrundlaget
Skattestyrelsen har beregnet arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat på baggrund af de 17 fakturaer vedrørende arbejdstimer i perioden 30. april 2018 til den 21. august 2018. Det samlede vederlag for arbejdstimer udgør i alt 953.440 kr. ekskl. moms. Skattestyrelsen har beregnet arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat ud fra de samlede udbetalinger. I beregningen har Skattestyrelsen fratrukket en lønudgift til to polske arbejdstagere Person-9 og Person-10, der var lønansat i G4 ApS. Skattestyrelsen har herefter opgjort beregningsgrundlaget til 599.360 kr.

Selskabets repræsentant har opgjort det eventuelle samlede krav på arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat for årene 2018 og 2019 til henholdsvis kr. 141.235 kr. og 487.261 kr. Repræsentanten har ikke fremlagt yderligere dokumentation for beregningsgrundlaget.  

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for arbejdsudleje og anset selskabet for indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag i perioden 1. januar 2018 til 31. januar 2018, ligesom selskabet er anset for at hæfte for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.

Som begrundelse er anført:

"1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Det er Skattestyrelsens vurdering, at arbejdsydelserne, som er leveret af G5 og UAB G6, indgår som en integreret del af virksomhedens forretningsområde, og det anses dermed for omfattet af reglerne om arbejdsudlejeskat jf. Kildeskatteloves § 2, stk. 1, nr. 3.

Når det vurderes, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje, ser man på, om det udførte arbejde udgør en integreret del af forretningsområdet, hvem der har den overordnede ledelse, hvem der bærer risikoen - herunder den økonomiske risiko, og hvem der disponerer/bærer ansvaret over for den arbejdsplads, som arbejdet udføres på. Endvidere ses på om vederlaget er beregnet efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlag og den løn arbejdstageren får, om hvem der stiller arbejdsredskaber og materiale til rådighed, samt hvem der fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger mener vi, at der er tale om arbejdsudleje. Der er i denne forbindelse bl.a. henset til:

·         Arbejdsydelsen, som er leveret af de udenlandske firmaer, indgår som en integreret del af   virksomhedens forretningsområde.
·         De udenlandske firmaer arbejder på timebasis
·         H1 A/S anses for at have den overordnede ledelse.
·         Arbejdsopgaverne er almindeligt stillads- og isoleringsarbejde.

Det følger af Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, bliver omfattet af begrænset skattepligt.

Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2 h (løn til arbejdsudlejede personer), påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. Kildeskattelovens § 46, stk. 1, 2 pkt. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Indeholdelsen skal foretages i forbindelse med lønudbetalingen, dog senest 6 måneder efter at lønmodtageren har erhvervet ret til den pågældende indkomst, jf. Kildeskattelovens § 46, stk. 2. Lønmodtageren har erhvervet ret til indkomsten, når han har udført det arbejde, der giver ret til lønnen.

Efter Kildeskattelovens § 48 B, stk. 1, beregnes beløbet som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold mv.

Efter Kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8 omfatter den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, vederlag mv. som nævnt i § 43, stk.2 h.

Det fremgår af den Skattestyrelsens Juridiske Vejledning (afsnit C.F.3.1.4.1.), at det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Alle former or personalegoder er som udgangspunkt omfattet af bestemmelsen. Grundlaget omfatter dog ikke værdien af fortæring og overnatning, som dækkes efter regning af den udenlandske arbejdsgiver, hvis rejsereglerne er opfyldt. 

Det fremgår også af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning (afsnit C.F.3.1.4.1.), at der som udgangspunkt skal indeholdes skat af det samlede vederlag, såfremt den danske arbejdsgiver ikke kun kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager.

I arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 står, at reglerne om indeholdelse, opkrævning og hæftelse følger bestemmelserne i Kildeskatteloven og Opkrævningsloven.

Kildeskattelovens § 69, stk. 1, bestemmer, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fr hans side ved iagttagelsen af bestemmelserne i denne lov.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at I er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. I er i forvejen arbejdsgiver, hvorfor I er bekendt med reglerne om A-indkomst og arbejdsgivers indeholdelsespligt.

I er også bekendt med de faktiske forhold, der begrunder, at der er tale om A-indkomst, jf. Kildeskattelovens § 43, stk. 1, og den deraf følgende indeholdelsespligt efter samme lovs § 46. I har entreret med udenlandske firmaer, som leverer arbejdsydelser. Arbejdet, der udføres, er en integreret del af virksomheden, og I har ledelses- og instruktionsbeføjelser over de ansatte.

Ud fra disse oplysninger samt øvrig redegørelse jf. ovenstående mener Skattestyrelsen, at I hæfter for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i Kildeskatteloven.

Skattestyrelsen opkræver herefter den manglende skat og arbejdsmarkedsbidrag efter reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Opgørelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag:

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget på 599.360 kr.                                                                47.948 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af 551.412 kr.
Beløbet er opgjort som vederlaget 599.360 kr. minus AM-bidrag på 47.948 kr.                      165.423 kr.

Det gøres opmærksom på, at beregningsgrundlaget er med udgangspunkt i det samlede vederlag, idet Skattestyrelsen ikke har set dokumentation for lønudgifter til de arbejdsudlejede personer. Beregningen er foretaget efter, at der er fratrukket de dokumenterede lønudgifter til Person-9 og Person-10, der er lønansat ved G4 ApS.

…

1.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse
Skattestyrelsen har gennemgået jeres bemærkninger til vores forslag af den 28. juni 2019 om opkrævning af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag for 2018. De punkter, som Skattestyrelsen har vurderet er konkrete indsigelser er gengivet i kursiv og kommenteret nedenfor:

Henset til, at G4 A/S er en dansk arbejdsgiver, kom det som en overraskelse for H1 A/S, at der manglede indeholdelse af kildeskat, og at Skattestyrelsen rettede henvendelse til H1 A/S frem for G4 A/S.

I sin egenskab af at være arbejdsgiver, var G4 A/S i det interne forhold ansvarlig for at afholde lønninger og svare skat. G4 A/S, hvis erhverv er at drive industriværksted, har på intet tidspunkt givet H1 A/S information om eller indtryk af, at nogle af de leverede medarbejdere ikke var direkte ansat ved G4 A/S.
G4 A/S fakturerede H1 A/S på baggrund af en forudaftalt timesats. Da H1 A/S hverken var bekendt med, hvad de enkelte medarbejdere blev aflønnet eller i øvrigt havde mistanke om, at enkelte af de lejede personer ikke var ansat direkte ved G4 A/S, havde H1 A/S ikke anledning til at få afdækket, om medarbejderne var ansat hos andre end G4 A/S og/eller om G4 A/S indberettede korrekt kildeskat.

Ifølge de foreliggende oplysninger har H1 A/S således arbejdskraft gennem den danske virksomhed G4 A/S, når H1 A/S manglede arbejdskraft. Der foreligger ikke H1 A/S bekendt nogen formaliseret aftale eller underskrevet aftale, samarbejdet er blot en fortsættelse af hidtidigt samarbejde, G2 og G4 A/S imellem og H1 A/S har endvidere ingen holdning eller indsigelsesret haft i forhold til, om medarbejderne havde dansk bopæl eller dansk oprindelse.

Skattestyrelsen har i forbindelse med sagsbehandlingen konstateret, at på nær de to polakker Person-9 og Person-10, der er lønansat hos G4 A/S, er alle øvrige medarbejdere H1 har lejet i 2018 ansat i de to litauerske virksomheder G5 og UAB G6.

Idet alle de lejede medarbejdere i 2018 (på nær Person-9 og Person-10) således har bevaret deres formelle ansættelsesforhold til deres udenlandske arbejdsgivere og da de har udført arbejde for en dansk virksomhed, er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 kan finde anvendelse.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at der i sager vedrørende leje af arbejdskraft fra udlandet, hvor der er sket videreudlejning gennem et eller flere led, skal foretages en vurdering af, hvem i kæden, der er den reelle arbejdsgiver for de udenlandske arbejdstagere. Man kan ikke blot antage, at det er første led i kæden, der udfører hvervgivers pligter. Der henvises i den forbindelse til Den juriske vejlednings afsnit C.F.3.1.4.1 hvoraf der fremgår følgende:

"Videreudlejning af udenlandsk medarbejder til kunden

Det forekommer at en dansk virksomhed (selskab) videreudlejer en udenlandsk medarbejder til sin kunde, for at arbejde i kundens virksomhed. Den danske virksomhed får f.eks. stillet medarbejderen til rådighed fra et udenlandsk koncernforbundet selskab. Da er det kunden, der skal anses for hvervgiver, og som skal indeholde arbejdsudlejeskatten".

Skattestyrelsen vurderer herefter, at det er H1 A/S, for hvem arbejdet udføres, der skal anses for den reelle arbejdsgiver for de udenlandske arbejdstagere og ikke G4 A/S, sådan som jeres repræsentant anfører. Ved vurderingen har vi lagt vægt på, at det er H1 A/S og ikke G4 A/S, der har arbejdsgiverbeføjelserne over for de udenlandske arbejdstagere, at der ikke er indgået en formaliseret eller underskrevet aftale mellem parterne, hvoraf det klart og tydeligt fremgår, hvem der har instruktionsbeføjelse, ansvar og økonomisk risiko, hvorfor det må formodes, at det er H1 A/S som hvervgiver, der bærer såvel ansvaret som den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at det fremgår af Kildeskattelovens § 46, at indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2 h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Det forhold, at repræsentanten oplyser, at H1 A/S på intet tidspunkt havde mistanke om, at enkelte af de lejede medarbejdere ikke var ansat direkte hos G4 A/S, herunder om der var indberettet korrekt kildeskat til skattemyndighederne, kan efter Skattestyrelsens vurdering ikke fritage H1 A/S for indeholdelsespligten. Der er heller ikke fremlagt nogen form for dokumentation for, at H1 A/S har undersøgt, om der blev afregnet skat, før Skattestyrelsen rettede henvendelse til H1 A/S i nærværende sag.

Skattestyrelsen fastholder herefter, at der er tale om arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 og at H1 A/S dermed er indeholdelsespligtig jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres, også selvom der er indgået aftale med en dansk virksomhed, når de udenlandske arbejdstagere har bevaret deres formelle ansættelsesforhold til deres udenlandske arbejdsgivere.

Skattestyrelsen citerer en tidligere ansat hos H1 A/S, Person-2, for at udtale at H1 A/S lejede arbejdskraft hos de litauiske virksomheder G5 og UAB G6. Dette bestrides som værende ukorrekt, og må stå for Person-2s egen regning. Ingen øvrige ledende medarbejdere har haft kendskab til de litauiske virksomheders eksistens og proceduren har været, at der alene blev rettet henvendelse til G4 A/S.

Skattestyrelsen medgiver, at Person-2s udtalelse omkring H1 A/S’s leje af arbejdskraft hos de litauiske virksomheder indgår i vores forslag om opkrævning af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag og at vi også har lagt vægt på udtalelsen i vores bedømmelse af sagen. Vi skal dog i den forbindelse understrege, at Person-2s udtalelse ikke er det eneste argument for, at vi har vurderet, at der er tale om arbejdsudleje efter bestemmelserne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det er derimod Skattestyrelsens opfattelse, at Person-2s udtalelse alene underbygger de faktiske forhold omkring H1 A/S’s anvendelse af udenlandsk arbejdskraft og en udeladelse af Person-2s udtalelse ville således ikke have ført til andet resultat i forhold til vores vurdering af sagen.

Det forhold, at ingen øvrige ledende medarbejdere har haft kendskab til de litauiske virksomheders eksistens, men at man alene har rettet henvendelse til og lejet den udenlandske arbejdskraft igennem G4 A/S har ingen betydning for selskabets indeholdelsespligt, idet den udenlandske arbejdskraft har været stillet til rådighed for selskabet, hvorfor det også er selskabet, der er den indeholdelsespligtige i henhold til kildeskattelovens bestemmelser. 

Da Kildeskattelovens regler om arbejdsudleje ikke omfatter lejeaftaler indgået mellem danske virksomheder, og H1 A/S trods sædvanlig agtpågivenhed ikke har haft nogen rimelig grund til at fatte mistanke, skal vi anmode om, at Skattestyrelsen revurderer, hvorvidt de fortsat vurderer, at H1 A/S har udvist en sådan forsømmelighed at forholdet bør omfattes af Kildeskattelovens § 69. H1 skal samtidig bede Skattestyrelsen tage stilling til, hvorvidt kravet om manglende arbejdsudleje i stedet rettelig bør rettes mod G4 A/S, der i sin egenskab af at være arbejdsgiver var de omtalte medarbejdere nærmest i ansættelses- og skatteretlig kontekst.

Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, hvoraf det fremgår, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat eller som indeholder denne med for lavt beløb, er umiddelbart ansvarlig for betaling af de manglende beløb over for det offentlige, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed.

Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at indeholdelsespligten, jf. kildeskattelovens § 46 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 påhviler den virksomhed, for hvem arbejdet udføres.
Skattestyrelsen vurderer herefter, at H1 A/S har udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde skat m.v. i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, herunder at H1 A/S som arbejdsgiver er eller burde være bekendt med de faktiske forhold, der begrunder, at der er tale om A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2 h., og den deraf følgende indeholdelsespligt efter samme lovs § 46.

Skattestyrelsen vurderer endvidere, at H1 A/S ikke kan fritages for sit hæftelsesansvar, idet det påhviler H1 A/S, at undersøge reglerne for anvendelse af udenlandsk arbejdskraft - også selvom den udenlandske arbejdskraft er lejet igennem en anden dansk virksomhed.

Skattestyrelsen fastholder herefter, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. bestemmelserne i kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7."

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har fremsat principal påstand om, at klageren ikke er indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke foreligger arbejdsudleje. Subsidiært har selskabet nedlagt påstand om, at selskabet ikke hæfter for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, mere subsidiært, at selskabet hæfter for et lavere beløb.

Til støtte herfor er anført:

"Sagsfremstilling
Nærværende sag vedrører, om Klager har udvist forsømmelighed, ved ikke indeholde arbejdsudlejeskat for udenlandske medarbejdere lejet af G4 A/S.

Klager erhvervede med virkning fra 29. december 2017 virksomheden G2 fra konkursboet G1. I forbindelse med Klagers opkøb af konkursboet blev Klager forvisset m, at G2s forretningspraksis var drevet i overensstemmelse med gældende lovgivning. G2 A/S havde inden konkursen benyttet det danske selskab G4 A/S til hyre af arbejdskraft samt materiel i de tilfælde, hvor G2 A/S ikke selv kunne rekvirere mandskab. Efter overtagelse af selskabet forsatte Klager med at leje arbejdskraft og materiel hos G4 A/S

Samarbejdet med G4 A/S kan beskrives som følger:
·         G4 A/S stillede deres medarbejdere til rådighed for Klager. Medarbejderne var udvalgt alene på baggrund af kvalifikationer. Klager havde ingen holdning eller indsigelsesret i forhold til, om medarbejderne havde dansk bopæl eller dansk oprindelse.
·         Klager bekendt har der ikke foreligget en formaliseret aftale mellem G2 og G4 A/S. Samarbejdet var en fortsættelse af hidtidigt samarbejde G2 og G4 A/S imellem. Manglede Klager arbejdskraft blev G4 A/S kontaktet telefonisk af arbejdspladsen formand, primært Person-1. G4 A/S sendte derefter det anmodede mandskab og afregnede den efterfølgende måned. Pladsens formand kontrollerede om timesedlerne stemte med brug af mandskab.
·         G4 A/S fakturerede Klager på baggrund af en forud aftalt timesats. Da Klager hverken var bekendt med, hvad de enkelte medarbejdere blev aflønnet, eller i øvrigt havde nogle mistanke om, at enkelte af de lejede personer ikke var ansat direkte ved G4 A/S, havde Klager ikke anledning til at få afdække, om medarbejderne var ansat hos G4 A/S og/eller om G4 A/S indberettede korrekt kildeskat.

Skattestyrelsen har modtaget såvel oversigt over hvilke medarbejdere Klager har lejet hos G4 A/S i 2018 og 2019 som samtlige fakturere og timesedler for hver enkelt uge.

Vurdering og begrundelse
Det fastholdes, at Klager ikke har udvist forsømmelighed. Jf. KSL § 69.

Det forhold, at Klager lejede udenlandsk arbejdskraft hos et danske selskab, skærper ikke Klagers undersøgelsespligt. Som fremhævet af Skattestyrelsen, var flere af de lejede medarbejdere ansat hos G4 A/S. Ved Klagers henvendelse til G4 A/S har indehaveren bekræftet, at medarbejderne var ansat og at deres kildeskat var indeholdt, jf. mailkorrespondence fremsendt til Skattestyrelsen. Det var intet i samarbejdet med G4 A/S, der skulle indikere, at det kun var de polske medarbejdere og ikke de litauiske medarbejdere, der var ansat hos G4 A/S.

Klager har aldrig modtaget en faktura fra andre end G4 A/S vedrørende lejet mandskab og havde ikke indflydelse på, hvem der blev sendt til Klager endsige, hvor lang tid de arbejdede for Klager.

Skattestyrelsen var på kontrolbesøg 15. august 2018 hos Klager, og Klager har efterfølgende fremsendt dokumentation for betaling til G4 A/S samt timesedler for de enkelte medarbejdere. Det er først ved modtagelsen af Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 28. juni 2018, at Klager bliver bekendt med, at Skattestyrelsen vurderer, at der er tale om arbejdsudleje og anser Klager for at have udvist forsømmelighed ved ikke at kontrollere medarbejdernes ansættelsesforhold hos G4 A/S. Da Klager efterfølgende ikke kunne få tilstrækkelig dokumentation for G4 A/S’s indeholdelse af kildeskat, ophørte samarbejdet med G4 A/S. Havde Skattestyrelsen tidligere gjort opmærksom på mistanken om arbejdsudleje og manglende indeholdelse af kildeskat, var Klagers samarbejdet med G4 A/S ophørt tidligere.

Det bestrides som ukorrekt, at Skattestyrelsen alene er i besiddelse af oplysninger for perioden fra 30. april 2018 til 21. august 2018. Skattestyrelsen har modtaget oversigt over lejet personale hos G4 A/S i hele 2018 og 2019 samt samtlige udetimesedler indeholde brug af hver enkelt medarbejder.

På baggrund af ovenstående fastholdes, at Klager ikke har udvis forsømmelighed, jf. KSL § 69, og dermed ikke er ansvarlig for den manglende betaling af arbejdsmarkedsbidrag og kildeskat.

Der tages forbehold for at fremkomme med yderligere bemærkninger."    

Repræsentanten har den 28. juli 2021 anført:

"[…]

2. Supplerende sagsfremstilling
Klageren, der er et datterselskab af det tyske selskab H2 AG og indgår i den tyskejede X-koncern, beskæftiger sig primært med rensning og overfladebehandling af metal, herunder sandblæsning, industrirensning, skibs- og kedelrensning og malerarbejde, på f.eks. skibe, boreplatforme og vindmøller.

Klageren er stiftet i 19XX.

Klageren erhvervede med virkning fra den 29. december 2017 virksomheden G2 fra konkursboet G1 A/S under konkurs. Erhvervelsen foregik ved en aktivoverdragelse ("asset deal"), hvor Klageren overtog aktiver, medarbejdere mv. Som en del af overdragelsen blev den tidligere ejer af G2, Person-1, ansat hos Klageren og blev chef for den afdeling i Klageren, der beskæftiger sig med stilladser på land.

Driften af G2 fortsatte uændret efter overdragelsen. Klageren overtog således bl.a. en rammeaftale mellem G3 A/S og G2 om igangværende stillads- og isoleringsarbejder, som G2 udførte for G3 på sidstnævntes site i By Y1.

G2 og Person-1 havde i en årrække inden overdragelsen arbejdet sammen med selskabet G4 ApS (herefter: G4), der leverede materialer (isolering) og udlejede maskiner til G2. Person-1 kendte G4 udmærket. G4 var et velfungerende selskab med eget værksted og kontorfaciliteter i By Y2, som solgte materialer og udlejede maskiner mv. Person-1 var også bekendt med, at G4 udførte isoleringsopgaver bl.a. på raffinaderiet i By Y2.
Det forekom, at Person-1 manglede folk i forbindelse med større stillads- og isoleringsopgaver. Dette var bl.a. tilfældet for opgaven for G3. Da Person-1 vidste, at G4 havde udført isoleringsopgaver på raffinaderier, talte han med G4 ApS om, om han kunne få folk derfra. Fra september 2017 leverede G4 derfor mandskab til G2 i forbindelse med arbejdet for G3.

Der var ingen skriftlig aftale mellem G2 og G4, men alene en mundtlig aftale. Det var i aftalen med G4 forudsat, at de folk, G4 leverede til G2 var ansat i G4. De første folk, som G4 leverede, var to polakker, som var ansat i G4, og G2 gik ud fra og har da heller ikke kendskab til, at dette ikke også var tilfældet for de folk, der blev leveret efterfølgende.

Aftalen mellem G2 og G4 fortsatte uændret, efter at Klageren erhvervede G2 i december 2017. Samarbejdet foregik i øvrigt på den måde, at Klageren (typisk Person-1) rettede henvendelse til G4, når der var behov for folk. AIie fakturaer fra G4 er udstedt til Klageren. Klageren har aldrig i forbindelse med anvendelse af folk fra G4 modtaget fakturaer eller betalt til andre selskaber end G4.

Den 29. august 2018 kom Skattestyrelsen på uanmeldt kontrolbesøg hos Klageren på G3s site i By Y1. Af kontrolnotatet (bilag 2) fremgår bl.a., at styrelsens repræsentanter under besøget talte med Person-11 og Person-2, og at Person-2 angives bl.a. at have oplyst følgende:

"Person-2 fortalte videre, at G2 har en samarbejdsaftale med G4 ApS. G2 lejer to polakker ind, der er ansat i G4 ApS. Polakkerne arbejder 4 uger og har så 2 uger fri. De arbejder 9½ timer pr. dag og 8 timer om lørdagen. Derudover lejer G2 nogle litauiske arbejdere ansat i de litauiske virksomheder G5 og UAB G6. Arbejderne hyres af G4 ApS, der så videreudlejer dem til G2. Person-2 oplyste, at det er svært at skaffe folk, så når de mangler ekstra arbejdere, benytter de G4 ApS, og samarbejdet med G4 ApS har varet siden G2 fik kontrakten med G3 A/S. Det er G2, der sørger for arbejdstøj og materialer, det er G2, der har den daglige ledelse, og G2 kan sende de udenlandske arbejdere hjem, hvis de ikke udfører ordentligt arbejde Person-2 oplyste, at det er ham, der har den daglige ledelse på isoleringsarbejdet .... "

Udtalelserne må stå for Person-2s egen regning. Klagerens ledelse havde ingen kendskab til de litauiske virksomheder G5 og UAB G6 og var ikke bekendt med, at der blevet leveret folk, som ikke var ansat i G4. Klagerens ledelse gik derimod ud fra, at G4 i overensstemmelse med den mundtlige aftale alene leverede folk, der var ansat i G4. Først den 28. juni 2019, da Skattestyrelsen - i forlængelse af kontrolbesøget den 29. august 2018 - sendte forslag til afgørelse blev Klagerens ledelse bekendt med, at der muligvis kunne være benyttet folk, der ikke var ansat hos G4.

Den 28. juni 2019 sendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse (bilag 3), hvor styrelsen varslede, at den ville anse forholdet som arbejdsudleje. Efter at Klageren havde indsendt supplerende oplysninger, herunder bl.a. R1's brev af 25. september 2019 (bilag 7), traf styrelsen den 13. januar 2021 afgørelse om, at Klageren skulle betale arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2018.

Samarbejdet med G4 ophørte som følge af G4s misligholdelse af den mundtlige aftale om alene at levere folk, der var ansat i G4 i september 2019. Klageren har ikke i forløbet efter modtagelse af forslaget til afgørelse (bilag 3) kunnet få fyldestgørende oplysninger fra G4 om forholdene og brug af folk, der ikke var ansat i G4. Dog vedlægges som bilag 4 en mail fra G4 fra september 2019, der viser, dels at de to litauiske selskaber fakturerede G4 (og ikke Klageren), og dels at G4 også leverede litauere til andre kunder. G4 er efterfølgende gået konkurs, og Klageren har anmeldt et erstatningskrav i konkursboet.

Styrelsen opgør i afgørelsen (bilag 1) arbejdsmarkedsbidraget og arbejdsudlejeskatten til henholdsvis kr. 47.948 og kr. 165.423. Det fremgår dog af afgørelsen (bilag 1), at Skattestyrelsen oplyser kun at være i besiddelse af "oplysninger for perioden fra den 30. april 2018 til den 21. august 2018", og at Klageren derfor opfordres til "selv at afregne arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat ved brug af udenlandsk arbejdskraft, der ligger uden for denne periode."

Klageren er uforstående overfor disse bemærkninger. I forbindelse med R1's brev af 25. september 2019 blev alle fakturaer fra G4 for 2018 og 2019 (bilag 5 og 6) indsendt til styrelsen. Styrelsen har derfor uden problemer kunnet gøre et evt. krav op også for resten af 2018.

Klageren har opgjort det eventuelle samlede krav på arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat for årene 2018 og 2019 til henholdsvis kr. 141.235 og 487.261.

Det er Klagerens opfattelse, at der ikke er noget krav mod selskabet for hverken 2018 eller 2019, jf. den juridiske argumentation nedenfor.

3 Juridisk argumentation
Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Til A-indkomst henregnes ifølge kildeskattelovens § 43, stk. 1, enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Af samme lovs § 43, stk. 2, litra h, fremgår, at:

"Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter:

…

Litra h: Vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet."

Ministeren har sat bestemmelsen i kraft ved § 18, nr. 35, i bekendtgørelse nr. 499 af 27. marts 2015, hvor det anføres:

"Udover indkomst som nævnt i kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes følgende indkomstarter til A-indkomst: 

… 

35) Vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet."

Af lovens § 46, stk. 1, fremgår endvidere, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal indeholdes foreløbig skat af det udbetalte beløb, og at indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h), påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ifølge § 46, stk. 1, 4. pkt., ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.

Arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 3, fastslår, at:

"Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er følgende indkomster, jf dog stk. 2 og § 3: 

… 

Ethvert vederlag i penge eller naturalier for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet."

Afgrænsningen af de indeholdelsespligtige aktiviteter er således den samme som i kildeskatteloven, jf. ovenfor.

Kildeskattelovens § 69, stk. 1. har følgende ordlyd:

"Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov." 

Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 fremgår bl.a., at bestemmelserne i kildeskatteloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov.

---00000---

Til støtte for den principale påstand gøres det i første række gældende, at der i den foreliggende sag slet ikke er tale om A-indkomst ved arbejdsudleje ifølge kildeskattelovens § 43, stk. 1, litra h, alene omfatter vederlag til en person der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af "en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet" (min understregning).

Det centrale i relation til, om der er indeholdelsespligt, er således ikke - som Skattestyrelsen tilsyneladende antager - om medarbejdere er udlændige, men derimod, om den virksomhed, der indgås aftale med, har hjemting i udlandet. Der kan per definition ikke foreligge (indeholdelsespligtig) arbejdsudleje, hvis en dansk virksomhed har en aftale med en anden dansk virksomhed om at stille arbejdskraft til rådighed. Det er en forudsætning for indeholdelsespligt, at der foreligger en aftale med en udenlandsk virksomhed.

Denne betingelse er ikke opfyldt i nærværende sag, da det var en dansk virksomhed, G4 ApS, der leverer arbejdskraften. G4 ApS havde utvivlsomt hjemting i Danmark. Klageren havde en aftale om levering af arbejdskraft med G4 ApS. Der eksisterer derimod ingen aftaler mellem Klageren og G5 og/eller UAB G6. Det er to virksomheder, som Klagerens ledelse i øvrigt slet ikke kendte eller havde kendskab til, før man modtog forslaget til afgørelse (bilag 3).

Klagerens fortolkning stemmer også med forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012, hvor formuleringen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, blev ændret. Det fremgår klart af forarbejderne, at det er forudsat, at der skal foreligge et aftaleforhold mellem en dansk og en udenlandsk virksomhed, jf. Lovforslag nr. L 195/2011-2012, afsnit 3.4.2. og bemærkningerne til ændringslovens § 2, nr. 1.

Skattestyrelsens egen praksis er også i overensstemmelse hermed, jf. Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.F.3.4.1, hvor der bl.a. anføres følgende (mine understregninger):

"Reglen finder ikke anvendelse, når:

…

·         Aftalen om arbejdsudleje indgås mellem to danske virksomheder.

… 

Arbejdsudlejereglerne finder ikke anvendelse, når udlejeren er en dansk virksomhed. Dette vil fx omfatte den situation, hvor udlejeren har fast driftssted her i landet. Det er her afgørende, at der foreligger fast driftssted efter interne danske regler i SEL § 2, stk. 1, litra a eller KSL § 2, stk. 1, nr. 4, og tillige i henhold til en DBO med det land, hvor udlejeren er hjemmehørende. I de tilfælde, hvor der ikke er en DBO med dette land, er det de interne danske regler, der er afgørende for vurderingen af, om der foreligger et fast driftssted."

Dette fremgår ligeledes helt tilsvarende af styresignalet SKM2014.478.SKAT.

At arbejdsudlejebegrebet stopper ved den første danske virksomhed bekræftes også af høringen i forbindelse med styresignalet i SKM2014.478.SKAT, hvor Skatteministeriet bl.a. besvarede følgende spørgsmål fra Dansk Byggeri om "kædeansvar" for arbejdsudlejeskat ved entreprise, byggeri mv., hvor der er flere successive kontrakter om arbejdsudleje i kæden af (danske) underentreprenører:

5. Ansvar for indeholdelse af arbejdsudlejeskat i tilfælde af flere aftaler om arbejdsudleje i kæden (flere led i kæden).
I tilfælde af at der sker flere på hinanden arbejdsudlejer i en række kontrakter vedrørende arbejdsudleje svarende til en række underentrepriser, er det første led i kæden, som enten er en dansk virksomhed (selskab, fast driftssted, eller anden registret dansk virksomhed), som er pligtig til at indeholde den danske skat for de "underliggende" aftaler om arbejdsudleje?".

SKAT svarer til dette spørgsmål:

"Det kan bekræftes, at det er den første virksomhed i kæden, der hyrer den pågældende arbejdsudlejede person, som skal indeholde arbejdsudlejeskat."

Der kan muligvis ses bort fra et "mellemliggende" dansk selskab, hvis der reelt er tale om proforma, jf. SKM2020.546.LSR, hvor det "mellemliggende" danske selskab var uden ansatte og det mellemliggende selskab så vidt ses reelt var uden funktion. En sådan situation foreligger imidlertid ikke i nærværende sag, hvor G4 ApS var et velfungerende dansk selskab med eget værksted, kontorfaciliteter og ansatte, som solgte materialer og udlejede maskiner mv., og som i øvrigt også lavede isoleringsopgaver for andre bl.a. på raffinaderiet i By Y2.

Skatterådet har endvidere i to afgørelser, SKM2007.232.SR og SKM2011.71.SR, fastslået, at der foreligger arbejdsudleje, hvor et dansk rekrutteringsfirma videreformidler udenlandsk arbejdskraft til en dansk virksomhed. I sagerne var der tale om, at den danske virksomhed havde overladt rekrutteringsopgaven af udenlandsk arbejdskraft til det danske rekrutteringsfirma, der ikke lavede andet end rekruttering. Sagerne adskiller sig derfor afgørende fra nærværende sag, hvor G4 selv solgte materialer mv., havde egne ansatte og udførte opgaver for tredjemand, jf. ovenfor.

Allerede fordi vederlaget, som blev betalt til G4 for de pågældende medarbejdere, dermed ikke er A-indkomst er der således ikke grundlag for at opkræve arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række gældende, at Klageren ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat for de omhandlende medarbejdere fra G4, jf. kildeskattelovens § 69, og at de af Skattestyrelsen foretagne forhøjelser også af den grund er uberettigede og skal bortfalde og nedsættes til kr. 0,-

Den indeholdelsespligtige anses efter praksis for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis vedkommende undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43 eller kildeskattebekendtgørelsens § 18, jf. Den juridiske Vejledning 2021-1, afsnit A.D.5.2.2. Har den indeholdelsespligtige derimod været i undskyldelig uvidenhed eller dog under de foreliggende forhold ikke med rimelighed haft grundlag for at indse, at en udbetaling er A-indkomst, skal Skatteforvaltningen undlade at pålægge den indeholdelsespligtige hæftelse for manglende indeholdelse i allerede foretagne udbetalinger.

Er der på baggrund af lovgrundlaget og andre foreliggende retskilder, herunder skattemyndighedernes egne styresignaler, vejledninger mv., tvivl om, hvorvidt en indkomst skal rubriceres som indeholdelsespligtig indkomst, er der ingen hæftelse, jf. f.eks. SKM2002.470.ØLR, hvor en medarbejder, som havde arbejdet hjemme, blev anses for selvstændigt erhvervsdrivende af arbejdsgiveren, som derfor ikke havde indeholdt A-skatter mv. Dette ansås ikke for forsømmelighed, da kriterierne i cirkulære 124/1994 ikke førte til et entydigt resultat med hensyn til, om medarbejderen skulle anses som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende.

I nærværende sag ligger det fast, at G4 havde hjemting i Danmark. Allerede derfor havde Klageren grund til at antage, at der ikke kunne være tale om arbejdsudleje ved brug af medarbejdere fra G4. Hvis man slog op i lovteksten og vejledningerne kunne man se, at det er en forudsætning for, at der er indeholdelsespligt, at den virksomhed, der leverer arbejdskraften, ikke har hjemting i Danmark, men har hjemting i udlandet.

Hertil kommer, at der heller ikke var andet af det for klageren foreliggende, der tydede på, at nogle af G4s folk ikke var ansat hos G4. G4 havde eget værksted, kontorfaciliteter og ansatte, ligesom selskabet solgte materialer (isolering) og udlejede maskiner mv. G4 udførte også opgaver for andre bl.a. på raffinaderiet i By Y2, hvilket var baggrunden for, at Person-1 overhovedet havde været interesseret i at bruge folk fra G4 i forbindelse med opgaven for G3.

Manglede Klageren arbejdskraft blev G4 kontaktet af typisk Person-1, og G4 sendte derefter det anmodede mandskab og afregnede den efterfølgende måned. Klageren kontrollerede om timesedlerne stemte med brug af mandskab. Fakturaerne, som klageren modtog herfor, var udstedt af G4 til Klageren. Klageren har aldrig modtaget en faktura fra G5 eller UAB G6. Klagerens ledelse havde - som nævnt - intet kendskab til disse selskaber.

Det fremgår af mailen fra G4 (bilag 4), at de to litauiske selskaber fakturerede G4, ligesom det af mailen kan udledes, at de udenlandske medarbejdere af G4 blev udsendt til forskellige kunder. Det ligger derfor fast, at det ikke var klageren, der rekvirerede arbejdskraft i Litauen, og at der ingen aftale var mellem Klageren og de litauiske selskaber.

Skattestyrelsen referer en tidligere ansat hos Klageren, Person-2, for at give udtryk for, at han var klar over, at nogle litauisk ansatte blev hyret af G4 hos G5 og UAB G6 og videreudlejet til G2. Dette må stå for Person-2s egen regning. Ingen øvrige ledende medarbejdere hos Klageren har haft kendskab til de litauiske virksomheders eksistens og proceduren har - som nævnt - været, at der alene blev rettet henvendelse til G4.

Afgørende er naturligvis, hvad ledelsen i Klageren vidste og ikke, hvad underordnede medarbejdere måtte have kendskab til, men ikke har bragt videre til ledelsen. Der gælder ikke en regel om, at viden hos én underordnet medarbejder smitter til alle medarbejdere, herunder ledelsen, hos virksomheden. Dette er der ikke hjemmel til i kildeskattelovens § 69.

Samlet gøres det således gældende, at der ikke er hjemmel til at opkræve arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat hos Klageren."              

Repræsentanten har den 25. april 2023 anført:

"Som aftalt fremsender jeg hermed på vegne af Klageren supplerende oplysninger om selskabets tidligere samarbejdspartner, G4 ApS (herefter: G4), i ovennævnte sag.

Som nærmere beskrevet i mit Supplerende indlæg af 28. juli 2021 opkøbte Klageren med virkning fra 29. december 2017 virksomheden G2, hvor den tidligere ejer, Person-1, i den forbindelse blev chef for Klagerens afdeling, der beskæftiger sig med stilladser på land.

G2 og Person-1 havde i en årrække inden opkøbet arbejdet sammen med G4, der leverede materialer (isolering) og udlejede maskiner til G2. Det er derfor Klagerens opfattelse, at der både i tiden før og mens Klageren samarbejdede med G4, var reel substans og aktivitet i selskabet.

Dengang klageren begyndte samarbejde med G4, gik selskabet offentligt under navnet G8. På dette tidspunkt, havde selskabet et værksted i By Y2, hvor der, klageren bekendt, blev udført tekniske metal- og smedeopgaver, herunder isolations- og ventilationsopgaver.

G4 blev stiftet den 12. december 2016 med det formål at drive virksomhed med industri service og handel, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed. Samtidig blev Person-12 registreret som administrerede direktør. Selskabets adresse var i den relevante periode (2018) Adresse Y2 i By Y2.

Ifølge CVR-registret har selskabet haft mellem 2-9 ansatte i perioden 2017-2019. Af siden Lasso.dk (bilag 11) fremgår, at virksomheden har haft 10 ansatte.

Af selskabets årsregnskab for perioden 1. juli 2017 til 30. juni 2018 (bilag 12) fremgår personaleomkostninger for i alt kr. 410.053. Herudover havde selskabet en bruttofortjeneste på kr. 676.436, et årsresultat på kr. 149.302, anlægsaktiver i form af driftsmateriel og inventar for i alt kr. 398.633 og råvarer og hjælpematerialer for i alt kr. 76.000.

Af selskabets årsregnskab for perioden 1. juli 2018 til 30. juni 2019 (bilag 13) fremgår personaleomkostninger for i alt kr. 1.309.735. Herudover havde selskabet en nettofortjeneste på kr. 5.292.069 men dog et resultat på kr. -9.968, anlægsaktiver i form af driftsmateriel og inventar for i alt kr. 335.359 og råvarer og hjælpematerialer for i alt kr. 85.000.
I 2019 blev G4 lagt sammen med G9 A/S og der blev i denne forbindelse afholdt en reception for at fejre sammenlægningen. Invitationen til receptionen er delt af G4 på selskabets Facebookside (bilag 14). Af selskabets facebookside ses yderligere billeder fra noget af det arbejde, som selskabet har udført i 2019 samt et andet opslag i 2019 om, at G4 søger smede og svejsere (bilag 15).

Af G4s LinkedInprofil, der ligesom facebooksiden fortsat eksisterer, fremgår, at selskabet leverede tyndplade produkter i høj kvalitet med kort leveringstid, samt alt indenfor kapsling til teknisk isolering, ventilation, profilmetal til byggeindustrien og klip/buk i tyndplade produkter i op til 6mm pladetykkelse (bilag 16).

Den 12. februar 2020 skiftede G4 navn til G7 ApS.

Ved dekret afsagt den 20. juli 2020 af Skifteretten i By Y3, blev selskabet taget under konkursbehandling. Som yderligere dokumentation for selskabets substans har jeg fået tilsendt oversigt over aktiver og passiver i selskabet pr. 20. november 2020 fra kurator (bilag 17).

På side 2 i skrivelsen fremgår, at der var aktiver for i alt kr. 196.025,25, hvoraf de kr. 185.000 udgjorde driftsmidler og inventar. Der er også en påhængsvogn og en kantpresser af mindre værdi. Videre på siden fremgår passiver i form af anmeldte krav. Heraf fremgår medarbejderkrav for i alt kr. 178.467,73, hvilket således understøtter, at der rent faktisk har været ansatte i selskabet.

På side 3 fremgår de væsentligste regnskabstal i perioden 2017-2019, som i det væsentlige er en gengivelse af ovennævnte resultater fra selskabets årsrapporter.

Slutteligt fremgår, at kurator ved løssalg har solgt selskabets aktiver til en nettorealisationsværdi opgjort til kr. 233.750 inkl. moms.

Det må herefter lægges til grund, at der i den relevante periode var reel aktivitet og substans i G4. Situationen i nærværende sag er allerede af den grund ikke sammenlignelig med de omgåelsessituationer mv., der er omtalt i det supplerende indlæg af 28. juli 2021, side 7, afsnit 4-6. Endvidere bekræfter det anførte, at Klageren ikke havde noget kendskab til, og ikke havde noget grundlag for en antagelse om, at de folk G4 leverede til Klageren ikke var ansat i G4. Dette er også henset til det lange samarbejde, som Person-1 havde haft med G4.

Der henvises i denne sammenhæng også til tidligere fremlagte bilag 4, en e-mail fra G4 fra september 2019, som viser, at G4 blev faktureret af de to omhandlede litauiske selskaber, hvori nogle af de folk, som klageren har lejet af G4, viste sig at være ansat, hvilket indtil Skattestyrelsens kontrolbesøg hos Klageren, var Klageren ubekendt, men som bekræfter, at det ikke var Klageren, som havde indgået aftale med de litauiske selskaber, men derimod G4.

Som yderligere dokumentation vedlægges, som bilag 18, faktura udstedt af G8 til Klageren for leje af isolatører."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen har i afgørelse af 13. januar 2021 fundet, at H1 A/S’s anvendelse af udenlandsk arbejdskraft til levering af stilladsarbejder og isoleringsarbejde, er at betragte som arbejdsudleje. Selskabet er derfor pligtigt til at indeholde arbejdsudlejeskat med 30 % og arbejdsmarkedsbidrag med 8 %, når der udbetales vederlag til udenlandsk arbejdskraft, som selskabet har beskæftiget. Derudover er selskabet ansvarlig for at det indeholdte beløb bliver indbetalt til Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Indeholdelse
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets anvendelse af udenlandsk arbejdskraft i forbindelse med stilladsarbejder og isoleringsarbejde er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2 stk.1 nr. 3.

Skattestyrelsen finder fortsat, at, at det arbejde, der udføres af de udenlandske arbejdstagere, må anses for at være en integreret del af arbejdet i H1 A/S , der ikke er udskilt. De udførte stilladsarbejder og isoleringsopgaver må anses som et naturligt led i selskabets drift, taget i betragtning af, at H1 A/S erhvervede G2 A/S og videreførte dets aktiviteter med stilladsarbejder og isoleringsopgaver. 

Ved den vurdering har Skattestyrelsen lagt vægt på følgende:
·         De oplysninger, som de udenlandske arbejdstagere afgav på kontrolbesøget den 15. august 2018 om, at det var en medarbejder fra H1 A/S, der instruerede, igangsatte og godkendte det udførte arbejde.
·         At de udenlandske arbejdstagere oplyste, at det var H1 A/S, der stillede stilladser, materialer, arbejdstøj og sikkerhedsudstyr til rådighed.
·         At de udenlandske arbejdstagere indgik på lige fod med selskabets egne ansatte.
·         At selskabet havde ret til at bortvise arbejdstagere.
·         At der ikke er indgået kontrakter mellem selskabet og G4 ApS eller mellem selskabet og de udenlandske virksomheder.
·         At der ifølge det oplyste ikke var indgået aftaler om ansvar og risiko i forbindelse med arbejdets udførelse.
·         Fakturaerne, der er afregnet efter fast timepris, tyder på ansættelseslignende forhold.

Derfor er det Skattestyrelsens opfattelse, at H1 A/S må anses som den reelle arbejdsgiver, og ydelserne har karakter af arbejdsudleje med henblik på, at de udenlandske arbejdstagere udførte arbejde for H1 A/S, som en integreret del i selskabets virksomhed.

Derfor anses G4 ApS alene for at have videreformidlet de udenlandske arbejdstagere med henblik på, at de udenlandske arbejdstagere skulle udføre arbejde for H1 A/S, som en integreret del af dette selskabs virksomhed. De udenlandske arbejdstagere skal således anses for at have være stillet til rådighed for  H1 A/S af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet. 

Skattestyrelsen kan her henvise til Vestre Landsrets dom i SKM2022.591.VLR, hvor et entreprenørselskab havde lejet udenlandsk arbejdskraft gennem to andre danske selskaber. Landsretten fandt, at de danske selskaber alene videreformidlede de udenlandske arbejdere, med henblik på, at de udenlandske arbejdere udførte arbejde for entreprenørselskabet som en integreret del af dette selskabs virksomhed. De udenlandske arbejdere skulle således anses for at være stillet til rådighed for entreprenørselskabet. Der kan desuden henvises til Skatterådets afgørelse af 31. januar 2010, offentliggjort som SKM2011.71.SR og Skatterådets afgørelse af 23. januar 2007, offentliggjort som SKM2007.232.SR.
Det afgørende i sagen må være, at de udenlandske arbejdstagere anses for at være stillet til rådighed for selskabet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h., H1 A/S er som følge heraf forpligtet til at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, 2. pkt.

Hæftelse
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at H1 A/S  hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag til de udenlandske arbejdere.

Ved den vurdering er der lagt vægt på, at H1 A/S var bekendt med grundlaget for, at de udenlandske arbejdere, måtte anses for arbejdsudlejede. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om  H1 A/S indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Den omstændighed, at H1 A/S ikke var vidende om de skattemæssige forhold hos G4 ApS, ændrer ikke herved. H1 A/S har således ikke haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Der kan her henvises til Højesterets domme i henholdsvis SKM2023.13.HR, SKM2022.228.HR og i U2022.483HR.

Skattestyrelsen bemærker, at af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., (LFF nr. 195 af 14. august 2012) fremgår, at pligten til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, påhviler den danske arbejdsgiver.

Det anses ikke for dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn. Skattestyrelsen fastholder derfor, at Styrelsens beregningsgrundlag for indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag skal anvendes, hvor der tages udgangspunkt i de samlede betalinger til G4 A/S." 

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteanke-styrelsens indstilling:

"1. Sagens centrale spørgsmål

Såvel Skattestyrelsen i Udtalelsen og Skatteankestyrelsen i Indstillingen beskæftiger sig hovedsageligt med spørgsmålet om, hvorvidt de litauiske arbejdstagere var en integreret del af Klagerens virksomhed. Dette er imidlertid ikke det centrale i sagen.

De to centrale spørgsmål i sagen er (1), om der overhovedet kan blive tale om arbejdsudleje som følge af substansen i G4 ApS ("G4"), og (2), om Klageren har handlet utilbørligt ved ikke at indse, at de i sagen omhandlede litauiske arbejdstagere muligvis ikke var ansat i G4, men i de litauiske selskaber G5 og UAB G6.

2. Substansen i G4
I relation til, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje, er det afgørende, om der var reel substans i G4. Det vil sige, om G4 var et reelt selskab med ansatte og en aktiv virksomhed og dermed ikke blot en formel mellemmand, der videreformidlede de litauiske arbejdstagere til Klageren.

Dette har Skatteankestyrelsen imidlertid valgt ikke at inddrage i argumentationen i Indstillingen, idet Skatteankestyrelsen til spørgsmålet om arbejdsudleje alene anfører på side 3, 3. sidste afsnit i Indstillingen, at det afgørende i sagen er, at de udenlandske arbejdstagere har været stillet til rådighed af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet, jf. kildeskattelovens (KSL) § 43, stk. 2, litra h. Klageren er derfor ifølge Skatteankestyrelsen forpligtet til at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. KSL § 46, stk. 1. 2. pkt.

Det er imidlertid en forkert opfattelse af sagens faktiske omstændigheder, at de udenlandske arbejdstagere har været stillet til rådighed for Klageren af en udenlandsk virksomhed. Arbejdstagerne har været stillet til rådighed for Klageren af G4, der som bekendt er en dansk virksomhed, og som på daværende tidspunkt måske ikke var en stor virksomhed, men som var en reel virksomhed med reel aktivitet.

Dette er understøttet af følgende oplysninger og dokumentation, som også fremgår af mit indlæg af 25. april 2023:

-          G4 har samarbejdet med G2 inden, at sidstnævnte blev opkøbt af Klageren, hvor G4 leverede materialer (isolering) og udlejede maskiner til G2.

-          Dengang Klageren begyndte samarbejdet med G4, gik selskabet offentligt under navnet G8. På dette tidspunkt havde selskabet et værksted i By Y2, hvor der blev udført tekniske metal- og smedeopgaver, herunder isolations- og ventilationsopgaver.

-          Ifølge CVR-registret har selskabet haft mellem 2-9 ansatte i perioden 2017-2019. Af siden Lasso.dk (bilag 11) fremgår, at virksomheden har haft 10 ansatte.

-          Af selskabets årsregnskab for perioden 1. juli 2017 til 30. juni 2018 (bilag 12) fremgår personaleomkostninger for i alt kr. 410.053. Herudover havde selskabet en bruttofortjeneste på kr. 676.436, et årsresultat på kr. 149.302, anlægsaktiver i form af driftsmateriel og inventar for i alt kr. 398.633 og råvarer og hjælpematerialer for i alt kr. 76.000.

-          Af selskabets årsregnskab for perioden 1. juli 2018 til 30. juni 2019 (bilag 13) fremgår personale omkostninger for i alt kr. 1.309.735. Herudover havde selskabet en nettofortjeneste på kr. 5.292.069, men dog et resultat på kr. -9.968, anlægsaktiver i form af driftsmateriel og inventar for i alt kr. 335.359 og råvarer og hjælpematerialer for i alt kr. 85.000.

-          I 2019 blev G4 lagt sammen med G9 A/S, og der blev i denne forbindelse afholdt en reception for at fejre sammenlægningen. Invitationen til receptionen er delt af G4 på selskabets Facebookside (bilag 14). Af selskabets facebookside ses yderligere billeder fra noget af det arbejde, som selskabet har udført i 2019 samt et andet opslag i 2019 om, at G4 søger smede og svejsere (bilag 15).

-          I cirkulæreskrivelsen (bilag 17) i G4s konkursbo fremgår, at der var aktiver for i alt kr. 196.025,25, hvoraf kr. 185.000 udgjorde driftsmidler og inventar. Videre fremgår medarbejderkrav for i alt kr. 178.467,73, hvilket således understøtter, at der rent faktisk har været ansatte i selskabet.

Situationen er således ikke sammenlignelig med den i Vestre Landsrets dom af 9. november 2022 (SKM2022.591.VLR), som Skatteankestyrelsen i høj grad synes at basere Indstillingen på. Dommen angik en situation, hvor det var utvivlsomt, at to mellemmandsselskaber ikke havde substans. De to selskaber havde ingen ansatte og havde ikke afregnet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Det var således åbenbart, at de to selskaber kun havde videreformidlet arbejdstagerne.

Herudover gik dommen også på nogle helt andre forhold, herunder om der var en underleveran- døraftale med mellemmandsselskaberne. Væsentligt er også, at dommens udfald bærer præg af sagsøgerens skiftende forklaringer, der må siges at læne sig op ad omgåelse eller det, man kan kalde en "lidt for smart" måde at organisere sig på.

Dette er, som det fremgår, langt fra tilfældet i denne sag. Tværtimod, når der blandt andet henses til de oplysninger, der er fremlagt i sagen fra CVR om G4s ansatte samt dets regnskaber og oplysninger fra kurator i G4s konkursbo, må det anses som dokumenteret, at G4 havde substans.

Af de oplysninger, der er fremlagt i sagen fra CVR fremgår som nævnt, at G4 i årene 2017- 2019 havde 2-9 ansatte, og at selskabet i perioden juli 2017 - juni 2019 havde lønomkostninger på ca. kr. 1,7 mio. Det fremgår endvidere, at selskabet havde driftsmateriel, inventar mv. Dette understøttes af cirkulæreskrivelsen i bilag 17, hvor der er anmeldt medarbejderkrav på ca. kr. 178.000, ligesom der ved bobehandlingen blev solgt inventar, driftsmidler mv. for ca. kr. 233.000.

At G4 havde substans stemmer desuden overens med Person-1s (tidligere ejer af G2 og efterfølgende chef for Klagerens afdeling, der beskæftiger sig med stilladser på land) forklaring om, at G4, som han via G2 havde arbejdet sammen med i en årrække, var et velfungerende selskab med eget værksted og kontorfaciliteter i By Y2, som solgte materialer og udlejede maskiner mv., og som Person-1 bekendt også udførte isoleringsopgaver blandt andet på raffinaderiet i By Y2.

At G4 udlejede maskiner fremgår også af Cirkulæreskrivelsen, hvor det er noteret, at "Ved besigtigelsen deltog Person-7 fra G9, der tidligere havde samarbejdet med selskabet og lejet driftsmidlerne. Person-7 fremviste aktiverne for kurator og fremviste endvidere en faktura udstedt af selskabet for udlejning af aktiverne." 

Ifølge Person-1, som var den, der fik aftalen på plads med G4 på vegne af Klageren, var der endda en udtrykkelig aftale med G4 om, at G4 kun måtte bruge egne ansatte på opgaver for Klageren. At der var en sådan aftale støttes af de fremlagte fakturaer, hvor man kan se, at G4 fakturerede Klageren, jf. bilag 16, mens de litauiske selskaber fakturerede G4, jf. bilag 4, (og ikke Klageren). Eksistensen af aftalen bekræftes endvidere af, at konkursboet har anerkendt erstatningskrav for misligholdelse af aftalen om, at G4 kun måtte bruge egne ansatte. Kurator må med andre ord også have ment, at boet ville tabe en fordringsprøvelsessag om spørgsmålet.

Herudover er Vestre Landsrets dom fuldstændig usammenlignelig med nærværende sag, da Klagerens ledelse på ingen måde har været vidende om, at de litauiske arbejdstagere ikke var ansat i G4. Ydermere er der er intet, der taler i retning af et forsøg på omgåelse af arbejdslejereglerne. Klageren er en velanset virksomhed, som aldrig ville involvere sig i den slags.

3. Forsømmelighed

Skatteankestyrelsen anfører videre, at Klageren hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. KSL § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet Klageren ikke har godtgjort, at virksomheden ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde den nævnte skat og bidrag.

Af den juridiske vejledning afsnit A.D.5.2.2 fremgår, at lønmodtageren hæfter umiddelbart for ikke-indeholdte A-skatter og AM-bidrag. Ikke-indeholdte beløb skal derfor som hovedregel opkræves hos lønmodtageren. Det vil sige, at skatten reguleres over årsopgørelsen og opkræves som restskat og slutbidrag.

Hvis den indeholdelsespligtige har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, kan de ikke-indeholdte beløb opkræves hos den indeholdelsespligtige under forudsætning af, at lønmodtageren ikke allerede har betalt. Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 18.

Med andre ord skal det med rimelighed have været tydeligt for Klageren, at virksomheden var i et tjenesteforhold med arbejdstagerne lejet af G4 for, at hæftelse kan komme på tale.

Klageren har ikke på noget tidspunkt haft føje til at tro, at de omhandlede arbejdstagerne ikke var ansat i G4. Klageren har, som det fremgår, haft en længere historik med samarbejde med G4, og derfor har Klageren ikke haft nogen grund til at mistænke G4 for at udleje arbejdstagere, der ikke var ansat i selskabet. Derfor har Klageren heller ikke haft nogen anledning til at bede G4 om at fremvise ansættelseskontrakter for de pågældende arbejdstagere.

Der henvises endvidere til de ovenfor under punkt 2 om substans nævnte forhold, der også bekræfter, at Klageren havde et solidt grundlag for at gå ud fra, at de medarbejdere G4 stillede med, var ansat hos G4. Klagerens ledelse var i god tro.

Der er grænser for, hvor mange undersøgelser man som virksomhed kan foretage sig, inden man hyrer arbejdskraft med udenlandsk herkomst. Dels fordi det kan fremstå diskriminerende, og dels fordi det kan være ødelæggende for det eksisterende samarbejde, man har med den anden virk- somhed.

At det senere har vist sig, at de omhandlede arbejdstagere formentlig ikke var ansat i G4, men de to litauiske selskaber, G5 og UAB G6, ændrer ikke på, at Klageren har kunnet gå ud fra, at det var G4, der stillede arbejdskraften til rådighed for Klageren og ikke de udenlandske virksomheder. Det var i øvrigt som nævnt G4, der blev faktureret for arbejdskraften.

Indtil Skattestyrelsens kontrolbesøg havde Klagerens ledelse intet kendskab til eksistensen af de to litauiske selskaber, eller at de leverede folk muligvis ikke var ansat i G4. At der muligvis har været personer længere nede i selskabets organisation, som har vidst noget andet, kan ikke være afgørende. Da ledelsen er ansvarlig for, at der afregnes skat korrekt, bør det være ledelsens viden, der er afgørende, når det skal bedømmes, om Klageren har handlet forsømmeligt ved ikke at indse, at der forelå arbejdsudleje.

Der er således ikke grundlag for at gøre hæftelsen gældende over for Klageren."

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt den nedlagte påstand og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skulle stadfæstes. Skattestyrelsen anførte, at det påhviler selskabet at undersøge arbejdskraften, selvom den er udlejet gennem et dansk selskab. 

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om selskabet skulle have indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af de vederlag, som den udenlandske part modtog for udført arbejde, og om selskabet hæfter for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, der ikke er indeholdt i perioden 30. april 2018 til 21. august 2018. Hovedspørgsmålet er, om selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft må anses for arbejdsudleje. Arbejdet bestod i stillads- og isoleringsarbejde.

Retsgrundlaget
Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Efter bestemmelsen skal der foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde, jf. Højesterets domme af 29. november 2021 og 21. april 2022, offentliggjort i SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR.

I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, sådan at der er tale om arbejdsudleje, eller arbejdet er tilstrækkeligt udskilt, har Højesteret fundet, at der skal lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Herudover kan det ifølge Højesteret - afhængig af de konkrete omstændigheder - være relevant at inddrage supplerende kriterier. Disse kriterier angår blandt andet, hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser.

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og stk. 5, 1. pkt., § 43, stk. 2, litra h, og § 46, stk. 1, og forarbejderne hertil, at indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres, og at en arbejdsudlejet person fortsat anses for at have udenlandsk arbejdsgiver, selvom vedkommende er videreformidlet gennem en dansk virksomhed.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag fra personer, der er arbejds-udlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, samt § 2 og § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet har for Landsskatteretten oplyst, at siden selskabet erhvervede G2 A/S’ virksomhed i december 2017, har selskabet videreført aktiviteterne med stillads- og isoleringsarbejde. Ud fra det oplyste i sagen indgik de udenlandske arbejdstagere på lige fod med selskabets ansatte, da stillads- og isoleringsarbejderne blev udført. Det arbejde, som de udenlandske arbejdstagere udførte, må herefter anses som et naturligt led i selskabets drift og udgjorde derfor en integreret del af selskabets virksomhed.

Landsskatteretten anser ikke arbejdsopgaven for udskilt. Landsskatteretten har her lagt vægt på, at selskabet ikke har indgået kontrakter vedrørende de udenlandske arbejdstagere. Der foreligger ikke anden dokumentation, der regulerer aftaleforholdet vedrørende de udenlandske arbejdstagere, hvorfor det reelt er selskabet, der bærer ansvaret samt den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse. Landsskatteretten lægger desuden vægt på, at det udførte arbejde faktureredes på baggrund af en fast timepris. Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at det er selskabet, der har båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet.

Hertil kommer, at det var selskabets medarbejdere, der instruerede, igangsatte og godkendte de udenlandske arbejdstageres arbejde, ligesom det ifølge de udenlandske arbejdstagere var selskabet, der stillede stilladser, materialer, arbejdstøj og sikkerhedsudstyr til rådighed. Selskabet havde desuden ret til at bortvise de udenlandske arbejdstagere.

G4 ApS anses alene for at have videreformidlet de udenlandske arbejdstagere med henblik på, at de udenlandske arbejdstagere udførte arbejde for selskabet, som en integreret del af dette selskabs virksomhed, jf. en lignende situation i SKM2022.591.VLR. De udenlandske arbejdstagere skal således anses for at være stillet til rådighed for selskabet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h.    

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at der foreligger arbejdsudleje, som er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten finder endvidere, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet ikke har godtgjort, at det ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Selskabet var bekendt med grundlaget for, at de udenlandske arbejdstagere må anses for arbejdsudlejede. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Det forhold, at selskabet angiveligt ikke var bekendt med, at stillads- og isoleringsarbejderne ikke var ansat i G4 ApS, ændrer ikke herved. Selskabet burde i en situation som den foreliggende have undersøgt, hvor de litauiske stillads- og isoleringsarbejdere var ansat. Selskabet har således ikke haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Der henvises til Højesterets domme offentliggjort som SKM2023.13.HR, SKM2022.228.HR og SKM2021.639.HR.

Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. (LFF nr. 195 af 14. august 2012), at pligten til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, påhviler den danske arbejdsgiver.

Skattestyrelsen har opgjort beregningsgrundlaget til 599.360 kr. Beregningsgrundlaget er opgjort på baggrund af de samlede lønudbetalinger i perioden 30. april 2018 til 21. august 2018. Selskabet har ikke yderligere dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn. Landsskatteretten tiltræder Skattestyrelsens beregningsgrundlag for indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. 

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.