Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at andelshavernes leverance af biomasse fra deres bedrifter til Andelsselskab-x kvalificerer som medlemsomsætning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, jf. § 16, stk. 3?
1a. Vil besvarelsen af spørgsmål 1 være uændret, hvis andelshaverne leverer direkte til Spørger og får afregning herfor, når det lægges til grund, at Andelsselskab-x ejer 50 pct. af Spørger, og der er indgået aftaler om leveringsforpligtelse for at være andelshaver?
1b. Kan Skatterådet bekræfte, at andelshaverne vederlagsfrit kan modtage den frasorterede fiber (spagnumlignende restprodukt) og den afgassede gylle retur, idet dette er restprodukter fra andelsselskabets leverancer fra andelshaverne (landmændenes) af biomasse bestående af gylle, dybstrøelse og andre restprodukter fra andelshavernes produktion, uden at dette skal indregnes i medlemsomsætningen?
1c. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan købe hjælpestoffer (som er nødvendige for at kunne opretholde en gasproduktion) og energi (f.eks. el og gas) uden, at dette skal indgå ved beregning af omsætningen med medlemmer?
1d. Kan Skatterådet bekræfte, at leverancer af biomasse i form af kartoffelmel restprodukt fra et andelsselskabsbeskattet selskab, der bliver medlem af Andelsselskab-x, skal medregnes som medlemsomsætning i AMBA´et?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Andelsselskab-x’s deltagelse i Spørger anses for at henhøre under kooperativ aktivitet, dvs. at aktiviteten anses at understøtte medlemmernes erhvervsmæssige aktiviteter?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at overskuddet i Andelsselskab-x kan fordeles efter andelshavernes leverede "tørstofmængde" biomasse, jf. den beskrevne omregningsmodel?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at Andelsselskab-x kan omfattes af selskabsskattelovens §1, stk. 1, nr. 3?
5. Det ønskes bekræftet, at andele i Andelsselskab-x kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskatteloven § 1, stk. 2, 2. pkt.

Svar:

1. Ja
1a. Udgået
1b. Ja
1c. Nej
1d. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja
5. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det er ønsket at udvikle det nuværende biogasanlæg i Partnerselskab-x (Spørger).  

Ledelsen har vurderet, at det er helt afgørende for den videre udvikling, at leverandører af biomasse knyttes tættere til selskabet for at sikre løbende nødvendig forsyning af biomasse til produktionen af gas m.v.

Bl.a. følgende forhold indgår i denne vurdering:

• Der forventes et stigende pres fra leverandørerne/landbruget om medejerskab
• Kampen om biomasse forventes at blive intensiveret i fremtiden
• H3 ønsker, at landbruget skal have gavn af de miljømæssige fordele af at afgasse biomasse.

Det er på den baggrund besluttet at etablere en selskabsmodel, hvor leverandørerne bliver medejere af virksomheden, og at leverandørerne får en væsentligt reduceret aconto afregning for biomassen mod i stedet at få del i virksomhedens større overskud.

Det kan aftaleretligt lægges til grund, at andelshaverne i Andelsselskab-x vil indgå leveringsaftaler med Andelsselskab-x, som tilsvarende indgår en samlet leveringsaftale med Partnerselskab-x (Spørger). Aftalegrundlaget vil være 1:1, idet leverandørforpligtelser fra Andelsselskab-x overfor Partnerselskab-x (Spørger) direkte overføres til andelshaverne, jf. udkast til vedtægter.

Der har vist sig stor interesse for at indgå i dette samarbejde på andelsvilkår - det er en ny udvikling indenfor branchen, i forhold til den hidtidige model, hvor en investor tager hele gevinsten og har hele risiko for tab. Den foreslåede forretningsmodel medfører større sikkerhed og lavere risiko for alle parter såvel investor som landmænd/leverandører.

Dette vil skabe en robust virksomhed, med et væsentligt lavere nulpunktsomsætning end ved den nuværende afregningsmodel, hvor leverandørerne har indgået korttidskontrakter med løbende afregning for leveret biomasse.

Det fremtidige ejerskab ændres således, at leverandørerne tilbydes 50% ejerskab af virksomheden, mens den nuværende ejerkreds fastholder de resterende 50% af ejerskabet til den fælles virksomhed.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 1-5 kan besvares bekræftende.

Den særlige andelsbeskatning udspringer af en organiseringsform blandt landmænd, der gik sammen om investering i produktionsmidler/fælles indkøb med henblik på at opnå rationaliseringsgevinster. I sit udgangspunkt var andelsselskaber ikke tiltænkt en indtjening/konsolidering, men derimod, at man ved årets udgang skulle fordele de midler, der var optjent i andelsselskabet, blandt medlemmerne.

SEL § 1, stk. 1, nr. 3, omfatter både produktions- og salgsforening, indkøbsforeninger samt blandede foreninger, der samtidig agerer som produktions-/salgs- og indkøbsforening.

I SEL §§ 14-16A findes reglerne for opgørelse af andelsselskabers skattepligtige indkomst. Disse bestemmelser om indkomstopgørelsen indeholder tillige den skattemæssige definition af de forskellige typer andelsselskaber.

Andelsselskabernes skattepligtige indkomst udgør enten 4% (vedrørende omsætning med medlemmer) eller 6% (omsætning med ikke-medlemmer) af foreningens formue, der i henhold til SEL § 19 beskattes med 14,3%. Det vil sige, at beskatningen udgør 0,572% af formuen, forudsat hele andelsselskabets omsætning er med medlemmer.

Medlemmerne beskattes af enhver uddeling (efterbetaling/restbetaling og lign.) fra andelsselskabet. Fysiske medlemmer af et andelsselskab henregner uddelinger fra selskabet til den personlige indkomst, dvs. virksomhedsindkomst, når medlemmerne som her forudsætningsvist anvender virksomhedsskatteordningen.

Generelt set vil enhver udbetaling fra et andelsselskab til medlemmerne blive anset som en betaling for leverancer (produktions- og salgsforeninger) eller som en rabat på solgte varer (indkøbsforeninger).

En række forudsætninger skal være opfyldt, førend et andelsselskab omfattes af andelsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

For det første skal andelsselskabet have et kooperativt virke, hvilket vil sige, at selskabet skal have som formål at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse som leverandører, aftagere eller lign.

For det andet må omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overstige 25% af den samlede omsætning.

For det tredje skal selskabets overskud, bortset fra forrentning af en indbetalt andelskapital, fordeles i henhold til omsætningen med medlemmerne.

Herudover skal den aktivitet, der udøves af andelsselskabet, være af kooperativ natur, hvilket groft sagt vil sige, at aktiviteten skal understøtte medlemmernes erhvervsmæssige aktiviteter.

Ad Medlemsomsætning

Overstiger omsætningen med ikke-medlemmer i et enkelte indkomstår 35% af den samlede omsætning, anses overskridelsen for væsentlig, og andelsbeskatningen vil bortfalde. Tilsvarende gælder, hvis omsætningen med ikke-medlemmer i hvert af 3 på hinanden følgende indkomstår ligger over 25% - SEL § 1, stk. 1.

SEL § 16, stk. 3, der angår produktions- og salgsforeninger, bestemmer, at omsætning med medlemmer udgøres af selskabets opkøb af råvarer eller produkter hos medlemmerne, der er produceret af medlemmerne.

Det er vores opfattelse, at andelshaverne - landmændene - alene leverer biomasse fra deres bedrift til Andelsselskab-x, der er leverandør til Partnerselskab-x (Spørger) (som anvender biomassen i produktion af energi).

Baseret på en afgørelse fra 2003, som fastslår, at investeringen i et P/S skal vurderes som transparent skattemæssigt - og selskabsmæssigt. Derfor konkluderede man, at omsætningen i P/S skulle vurderes ud fra dette princip.

Et andet element i denne afgørelse var, at der ikke må være kooperations-fremmede aktiviteter. Det skal i givet fald placeres i et datterselskab ejet af Andelsselskab-x: Umiddelbart vurderer vi dog ikke, at dette forhold er aktuelt her.

Andelsselskabet afhenter andelshavernes (landmændenes) biomasse bestående af gylle, dybstrøelse og andre restprodukter fra andelshavernes produktion uden vederlag. Andelshaverne modtager den frasorterede fibre (Spagnum lign. restprodukt) og den afgassede gylle retur.

Vi forudsætter, at denne levering anses for omfattet af SEL § 16, stk. 3, hvor omsætningen med medlemmer anses som foreningens opkøb af råvarer og produkter hos medlemmerne, selv om der ikke sker direkte afregning for biomassen.

Ad Kooperativ aktivitet

I SKM 2005.432 TSS udtaler Told- og Skattestyrelsen, at det anses for fremmed omsætning, hvis medlemmerne i en produktions- og salgsforening sælger indkøbte varer videre til andelsselskabet. Endvidere udtales det, at det påhviler andelsselskabet at sikre, at leverancerne fra medlemmerne rent faktisk hidrører fra medlemmernes egen produktion og ikke blot har karakter af indkøb og videresalg.

Det er et åbent spørgsmål, hvor meget medlemmerne skal “forarbejde" en indkøbt vare, førend den anses for medlemmets egen produktion kontra det blotte videresalg. Det må antages, at der stilles meget beskedne krav til medlemmernes forarbejdning, og at enhver ændring af produktet, ud over den blotte transport, vil kvalificere som forarbejdning. Sælges et dyr eksempelvis til slagtning, må det antages, at der er tale om medlemsproduktion, blot medlemmet har ejet og fodret det pågældende dyr i en kort periode.

For produktions- og salgsforeninger må det i øvrigt antages, at der ikke gælder noget minimumskrav til, hvor stor en andel i et produkt, der skal udgøres af foreningens egenproduktion, og hvor stor en andel, der må være hjælpestoffer. Et andelsselskab, hvis formål er at sælge produkter indeholdende gedemælk, må således kunne sælge eksempelvis ost indeholdende såvel gedemælk som komælk, uanset om den overvejende del af produktet er baseret på komælk.

Ad overskud

Det er et krav, at udbetalinger til medlemmer, med undtagelse af udbetaling af normal forrentning af indbetalt medlemskapital, skal fordeles i forhold til medlemmernes omsætning med foreningen. Dette gælder også for likvidationsudlodninger.

Der er ikke noget krav om, at den omsætningsbaserede fordelingsnøgle for likvidationsudlodninger og øvrige udlodninger skal være identisk.

Omsætningen med medlemmer kan være opgjort i f.eks. DKK eller volumen.

Foreningen kan differentiere sine udbetalinger til medlemmerne. Differentieringen kan eksempelvis foretages ud fra kommercielle hensyn som markedsforhold, geografi, kvalitet, anciennitet m.v. En differentiering kan være af forbigående eller permanent karakter og kan foretages på såvel løbende betalinger som overskudsudlodning.

Se Juridisk Vejledning C.D.8.7.6.3.

I SKM 2006.260 SR blev det anerkendt, at alene medlemmer med mindst tre års anciennitet skulle have ret til uddelinger fra andelsselskabet.

Kommentarer til de specifikke spørgsmål.

I tillæg til ovenstående redegørelse skal vi uddybe de respektive spørgsmål og vores begrundelse for, at de kan besvares bekræftende.

1.Kan Skattestyrelsen bekræfte, at andelshavernes leverance af biomasse fra deres bedrifter til Andelsselskab-x kvalificerer som medlemsomsætning, jf. SEL § 1, stk. 1. jf. § 16, stk. .3?

Andelsselskab-x er medejer i Spørger og indgår på vegne af andelshaverne en forpligtende aftale om en given mængde biomasse fordelt på typer af biomasse, jf. ovenfor. Andelsselskab-x´s andelshavere er forpligtede til at levere en given mængde biomasse, og formelt vil andelshaverne levere til Andelsselskab-x (mod afregning og overskudsandel), der straks videreleverer biomassen til Spørger.

I praksis vil det naturligvis være således, at den enkelte andelshaver/landmand fysisk får afhentet biomasse til lager (vognmænd aftales og koordineres af Andelsselskab-x).

Det er vores opfattelse, at den leverede biomasse udgør medlemsomsætningen, da dette er mest retvisende udtryk for aktiviteten og dermed medlemsomsætningens andel af den samlede omsætning.

Spørgsmålet kan derfor besvares med Ja.

1a. Vil besvarelsen af spørgsmål 1 være uændret, hvis andelshaverne leverer direkte til Spørger og får afregning herfor, når det lægges til grund, at Andelsselskab-x ejer 50% af Spørger, og der er indgået aftaler om leveringsforpligtelse for at være andelshaver?

Det er vores opfattelse, at det ikke har formel eller materiel betydning om leverance sker gennem Andelsselskab-x eller direkte til Spørger som led i en forpligtende forsyningsaftale indgået mellem alle tre parter, dvs. andelshaver (landmanden, der forpligter sig til at levere en given mængde biomasse), Spørger, der afgasser biomassen, og Andelsselskab-x (som medejer af Spørger), der indgår samhandelsaftaler med dels andelshavere, jf. vedtægter og Spørger.

Spørgsmålet kan derfor besvares med Ja.

1b. Kan andelshaverne vederlagsfrit modtage den frasorterede fiber (Spagnum) og den afgassede gylle retur, idet dette er restprodukter fra andelsselskabets leverancer fra andelshaverne (landmændenes) af biomasse bestående af gylle, dybstrøelse og andre restprodukter fra andelshavernes produktion, uden at dette skal indregnes i medlemsomsætningen?

Det er vores opfattelse, at dette restprodukt ikke har en værdi for Spørger og derfor naturligt kan bortskaffes ved, at andelshaverne aftager dette og strør det ud på markerne til jordforbedring m.v.

Spørgsmålet kan derfor besvares med Ja.

1c. Kan Spørger købe hjælpestoffer (som er nødvendige for at kunne opretholde en gasproduktion) og energi (f.eks. el og gas) uden, at dette skal indgå ved beregning af omsætningen med medlemmer?

Det er vores opfattelse, at dette er muligt, jf. note i Karnov:

Produktions- og salgsforeninger er karakteriseret ved, at de oparbejder eller sælger medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. Til medlemsomsætningen henregnes dog også køb af færdigvarer og hjælpestoffer hos ikke-medlemmer til anvendelse i produktionen, eksempelvis maskiner, krydderier og lignende. Også indkøb af emballage må henregnes til medlemsomsætningen. Det er uden betydning, om selskabets afsætning sker til medlemmer eller ikke-medlemmer.

Køb af hjælpestoffer til brug for effektiv produktion af gas anses for at være omfattet af begrebet hjælpestoffer m.v.

Spørgsmålet kan derfor besvares med Ja.

1d. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at leverancer af biomasse i form af kartoffelmel-restprodukt fra et andelsselskabsbeskattet selskab, der bliver medlem af Andelsselskab-x, tilsvarende skal medregnes som medlemsomsætning i AMBA´et?

Andelsforeningen, som er kooperationsbeskattet, driver virksomhed ved produktion af kartoffelmel for andelshavere (kartoffelproducenter). Der vil i et vist omfang være sammenfald i medlemskredsen her og i Andelsselskab-x.

Et andelsselskab kan være medlem af Andelsselskab-x, og dets leverancer af biomasse skal derfor medregnes som anden medlemsomsætning. Det er herved forudsat, at andelsselskabet afregner leverancer til Andelsselskab-x.

Spørgsmålet kan derfor besvares med Ja.

2.Kan Skattestyrelsen bekræfte, at Andelsselskab-x´s deltagelse i Spørger anses for at henhøre under kooperativ aktivitet, dvs. at aktiviteten anses at understøtte medlemmernes erhvervsmæssige aktiviteter?

Produktionen i Spørger er stort set udelukkende baseret på leverancer fra landmændene i form af biomasse fra deres respektive bedrifter. Det er alene aktive landmænd med egen biomasseproduktion, der kan være andelshavere.

Det bemærkes, at der også kan aftages biomasse fra slagterier. kartoffelmelsfabrikker mv., og at disse vil kunne optages som aktive andelshavere på linje med landmænd. Det kan derfor lægges til grund, at mindst 75% af biomasseleverancer (målt i biomasse) vil komme fra andelshavere.

Spørger vil, som anført i spørgsmål 1c, indkøbe diverse hjælpestoffer til at optimere og sikre produktionen af energi. Det er nødvendigt for at kunne opretholde en effektiv produktion med optimal energiudvinding.

Spørgsmålet kan på dette grundlag besvares bekræftende.

3.Kan Skattestyrelsen bekræfte, at overskuddet i Andelsselskab-x kan fordeles efter andelshavernes leverede "tørstofmængde" biomasse, jf. den beskrevne omregningsmodel?

Det fremgår af praksis, at det er muligt at anvende såvel DKK som mængder ved fastsættelse af fordelingsnøgle for årets overskud, hvorfor dette spørgsmål kan besvares bekræftende.

Den her beskrevne fremgangsmåde er nøje afstemt med de forudsætninger, der skal være til stede for at kunne afvikle en produktion mest effektivt, hvorfor det ses at være 100% baseret på den erhvervsmæssige aktivitet.

4.Kan Skattestyrelsen bekræfte, at Andelsselskab-x under de givne forudsætninger i spørgsmål 1-3 vil være omfattet af selskabsskattelovens §1, stk. 1, nr. 3?

Vi har gennemgået de betingelser, der skal være opfyldt for at kunne være omfattet af andelsbeskatning i SEL §1, stk. 1, nr. 3. og finder, at disse er opfyldt for Andelsselskab-x - se herunder udkast til vedtægter.

Vi er naturligvis opmærksomme på, at Erhvervsstyrelsen også skal godkende vedtægterne for andelsforeningen, hvilket herved lægges til grund.

5.Kan det bekræftes, at andele i Andelsselskab-x kan indgå i virksomhedsskatteloven, jf. virksomhedsskatteloven §2, stk. 2, 2. pkt.: "… andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4. ... kan dog indgå i virksomhedsordningen.?

Idet svaret på spørgsmål 4 forudsættes at være bekræftende, da fremgår det direkte af loven, at netop andelsbeskattede selskaber kan indgå i virksomhedsskatteordningen.

Spørgsmålet kan derfor besvares bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at andelshavernes leverance af biomasse fra deres bedrifter til Andelsselskab-x kvalificerer som medlemsomsætning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 jf. § 16, stk. 3.

Begrundelse

Partnerselskab-x (Spørger) ønsker at videreudvikle produktionsanlægget, der producerer biogas.

I denne forbindelse ønsker man at gennemføre nogle ændringer i koncernen og herunder at oprette et andelsselskab Andelsselskab-x, der vil eje 50 pct. af partnerselskabet, og hvor komplementarselskabet er Komplementarselskab-x.

De øvrige deltagere i den fremtidige koncernstruktur i partnerselskabet fremgår af oversigten af diagrammet i afsnittet om de faktiske oplysninger.

For at kunne besvare spørgerens spørgsmål, om leverance af biomasse fra deres bedrifter til Andelsselskab-x kvalificerer som medlemsomsætning, er det nødvendigt først at tage stilling til, om Andelsselskab-x overhovedet kan omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, jf. § 16, dvs. om andelsselskabet opfylder betingelserne for kooperationsbeskatning.

Om produktions- og salgsforeninger

For at kunne omfattes af bestemmelserne om kooperationsbeskatning og dermed være formuebeskattet, skal andelsselskabet en første række opfylde betingelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Disse betingelser vil blive behandlet mere indgående nedenfor.

For så vidt angår produktions- og salgsforeninger suppleres disse bestemmelser af selskabsskattelovens § 16, stk. 1. Produktions- og salgsforeninger er kendetegnet ved, at de oparbejder eller sælger medlemmernes produkter eller tjenesteydelser.

Salgs- og produktionsforeninger defineres i selskabsskattelovens § 16, stk. 1, som foreninger, der forestår bearbejdning, forædling eller salg af medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. Tidligere var det ikke tilladt salgs- og produktionsforeninger at afsætte tjenesteydelser, men efter ændringerne gennemført ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 er det tilladt.

Skattestyrelsen kan i øvrigt tillige henvise til bemærkningerne i Den juridiske vejledning, version 2024-1, afsnit C.D.1.1.8.1.1, Generelt om andelsbeskattede andelsselskaber.

Det er planen, at andelsselskabet skal levere biomasse produkter, der skal anvendes i den videre forædling af produktet med henblik på produktion af biogas i partnerselskabet. Det er oplyst i Andelsselskab-x’s vedtægter i formålsbestemmelsen, at andelsselskabet kan aftage forskellige slags biomasse fra andelshaverne.

Biomasse materiale har nærmest en sådan beskaffenhed, at det bedst kan betegnes som et rest- eller affaldsprodukt fra medlemmernes landbrugsproduktion.

En produktions- og salgsforening defineres bl.a. ved at sælge medlemmernes produkter jf. selskabsskattelovens § 16, stk. 1. Begrebet produkt er dog ikke nærmere afgrænset i bestemmelsen eller dens forarbejder.

Bestemmelsen har stort set været uændret i sit indhold siden vedtagelsen af selskabsskatteloven i 1960 ved lov nr. 255 af 11. juni 1960 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v., når der bortses fra udvidelsen af bestemmelsen til også at omfatte tjenesteydelser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at disse leverancer fra medlemmerne af biomasse har karakter af et affaldsprodukt fra andelshavernes bedrifter, sådan som et tilfældigt biprodukt omtales i L 99/2002, Skatteudvalget (2. samling) i bilag 75:

"(…)

Foruden de aktiviteter i et kooperationsbeskattet andelsselskab, som direkte vedrører medlemmernes produkter eller ikke-medlemmers tilsvarende produkter, kan et kooperationsbeskattet selskab, som det fremgår af Arne Larsen udvalgets rapport, have aktiviteter, som ikke er kooperative, hvis disse aktiviteter, er at regne som tilfældige biprodukter i forhold til det kooperative formål. (Et tilfældigt biprodukt kunne f.eks. være et affaldsprodukt, som opstår i forbindelse med den kooperative produktion).

(…)" (Skattestyrelsens understregning)

Biomasse er et elementet fra andelshavernes produktion i forbindelse med deres landbrugsdrift mm., der hvis det var fremkommet i forbindelse med et andelsselskabs produktion ville være at anse som et tilfældigt biprodukt og dermed også være en aktivitet, der er foreneligt med det kooperative formål.

I L 99/2002, Skatteudvalget (2. samling) bilag 75, der er kommentarer til en henvendelse fra Danske Andelsselskaber, hedder det bl.a.:

"(…)

Hvis et andelsselskab aftager produkter fra et medlem, må det kooperative formål omfatte alt, der indebærer køb/salg, forædling og behandling af det pågældende produkt.

(…)" (Skattestyrelsens understregning)

Med disse bemærkninger forekommer salg af biomassen foreneligt med det kooperative formål, da biomassen aftages fra et medlem af andelsselskabet. Biomassen opstår nødvendigvis i forbindelse med andelshavernes produktion.

Den teknologiske udvikling har nu gjort det muligt at udnytte biomassen til produktion af biogas. Da biomassen tilmed udgør et delelement fra medlemmerne, og som aftages af Andelsselskab-x, er det Skattestyrelsens opfattelse, at biomassen kan sidestilles med begrebet produkt, som er nævnt i bestemmelserne i selskabsskattelovens § 16.

Andelsselskabet har valgt, at forædlingen af medlemmernes produkter skal udføres af partnerselskabet. Det er i et vist omfang muligt at udskille eller foretage outsourcing af opgaver uden at miste sin status som en produktions- eller salgsforening.

Det er nærmere afgrænset af Skatterådet i nogle bindende svar. Skattestyrelsen kan henvise til administrativ praksis, der er kommet til udtryk i de bindende svar, der er gengivet ved afgørelserne fra Skatterådet i SKM2010.609.SR om strukturændringer og SKM2015.714.SR om outsourcing af opgaver.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at andelsselskabets påtænkte aktiviteter umiddelbart kan omfattes af selskabsskattelovens § 16, stk. 1, idet andelsselskabet aftager og sælger medlemmernes produkter fra deres erhvervsmæssige virksomheder.

Om betingelserne for kooperationsbeskatning

Det fremgår af ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at andelsforeninger eller andelsselskaber skal opfylde tre betingelser for at blive omfattet af den særlige kooperationsbeskatning.

• For det første skal andelsforeningen udøve kooperativ virksomhed. Heri ligger, foreningens formål skal være at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde. 
• For det andet må andelsforeningens omsætning med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning. 
• For det tredje skal andelsforeningen anvende den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til medlemmerne. Der tillades dog normal forrentning af en indbetalt medlemskapital. Det er dog muligt for et andelsselskab at have artsfremmed virksomhed uden at miste sin status som kooperationsbeskattet andelsselskab eller andelsforening, hvis den artsfremmede virksomhed er placeret i et datterselskab. Se selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. og SKM2010.609.SR.

Skattestyrelsen vil foretage en samlet konkret bedømmelse af sagen og herefter tage stilling til, om Andelsselskab-x opfylder betingelserne for at kan kooperationsbeskattes efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3.

Medlems- og omsætningskravet

Det fremgår af anmodningen, at det har vist sig at være stor interesse for at indgå i et samarbejde på andelsvilkår. Det må umiddelbart på denne baggrund forventes, at medlemskravet vil blive opfyldt.

Andelsselskabets vedtægter foreskriver, at årets resultat tilskrives medlemmernes andelskonti efter en fastlagt rækkefølge: Overskud fordeles på baggrund af den leverede mængde biomasse (tørstofindholdet) i hver af de kategorier af biomasse, der leveres til selskabet, og som bestyrelsen årligt fastsætter vægtningen af baseret på værdien af den enkelte kategori af biomasse, og som tilskrives den enkelte andelshavers andelskonto.

Selve udbetalingen til andelsmedlemmerne fra andelskontoen sker ved indstilling fra bestyrelsen på den ordinære generalforsamling. Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til omsætningen med medlemmerne.

Spørgers repræsentant har oplyst, at udlodningen sker på baggrund af den mængde tørstofindhold, der er i biomassen. Andelsselskab-x fastsætter en differentieret afregning af de forskellige kategorier af biomasse, så afregningen pr. leveret ton tørstof dermed vil blive forskellig afhængig af hvilken biomasse, der er omsat med Andelsselskab-x og leveret til produktion af biogas.

I forbindelse med leverancen vil tørstofindholdet i biomassen blive målt, så man dermed sikre en korrekt afregning af den leverede mængde tørstof, sådan som det er foreskrevet i Andelsselskab-x´s vedtægter.

Dette kan illustreres med følgende eksempel, som det er oplyst af spørgers repræsentant:

Hvis f.eks. en leverandør leverer en container (eller et lastbiltræk) med 30 ton halm (bruttoton biomasse) og tørstofindholdet måles til 85 pct., så har den pågældende leverance udgjort 25,5 ton tørstof. Hvis en anden leverandør leverer en tankbil med 30 ton gylle, og tørstofindholdet heri udgør 5 pct., så har den pågældende leverance udgjort 1,5 ton tørstof.

Det foreskrives ved opløsning af andelsskabet efter vedtægternes pkt. 16.2, at eventuelt overskud efter realisering af selskabets aktiver og afvikling af selskabets forpligtelser fordeles blandt andelshaverne ud fra den mængde biomasse (baseret på vægt), som den enkelte andelshaver har leveret i et af generalforsamlingen efter indstilling fra bestyrelsen fastsat åremål.

Et kooperationsbeskattet selskab kan differentiere sine udbetalinger til andelshaverne ud fra kommercielle hensyn såsom forskellige medlemskategorier, markedsforhold, andelsforeningens produktionskapacitet, kvalitet, geografi, produktionsvolumen, produkttyper, anciennitet, mv.

F.eks. blev en vedtægtsmæssig indførelse af begrænsninger på udlodninger for andelshavere, der har været medlem i mindst 3 år for opnåelse af ret til udlodning, accepteret af Skatterådet i det bindende svar gengivet i SKM2006.260.SR.

Se nærmere herom i Den juridiske vejledning version 2024-1, afsnit C.D.8.7.6.3 om beskatning af udbetalinger, efterbetalinger og lignende betalinger.

Overskudsfordelingen skal ikke nødvendigvis beregnes på grundlag af en enkelt regnskabsårsomsætning, men kan baseres på en omsætning over flere år.

Skattestyrelsen kan desuden henvise til Den juridiske vejledning version 2024-1, afsnit C.D.1.1.8.1.6 om betingelsen om, at udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital.

Udlodningen til Andelsselskab-x´s medlemmer sker på baggrund af den leverede biomassens indhold af tørstof med vægt frem for ton biomasse, så der sker en omregning af biomassens bruttovægt til ton tørstof leveret. Dette indebærer, at alle andelshavere afregnes efter den værdi deres leverance bidrager med, da energipotentialet er produktets tørstofandel i den leverede biomasse.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at kravet om at den stedfundne omsætning med medlemmerne skal anvendes som grundlag for udlodningen til medlemmerne er opfyldt, sådan som det fremgår af andelsselskabets tilsendte udkast til vedtægter, og som det i praksis vil komme til at ske.

Omsætningskravet er dermed opfyldt ved, at såvel udbetalinger fra andelshaverkonti til medlemmerne som ved en evt. likvidation af andelsskabet, hvor der kan være et likvidationsprovenu, der skal udloddes til andelsselskabets medlemmer.

Det kooperative krav

For andelsselskaber, der driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, er det kooperative virke præciseret i selskabsskattelovens § 16, stk. 1. Det fremgår af bestemmelsen, at produktions- og salgsforeninger skal have til formål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser.

Kooperationsbeskattede selskaber eller foreninger skal have et kooperativt formål, der er baseret på omsætning hovedsageligt med medlemmerne. Kravet indebærer, at der reelt skal være tale om samhandel med medlemmerne.

Det er således ikke tilstrækkeligt for at blive omfattet af bestemmelserne, at det pågældende selskab har til formål, at virke for medlemmernes interesser eller fremme salget af medlemmernes produkter. Se Betænkning nr. 1244 fra Udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen, Skatteministeriet, december 1992, side 22.

Andelsformålet defineres ud fra generelle formål. Heri ligger at fremme medlemmernes erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed. Se bemærkningerne til den nuværende affattelse af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 (lov nr. 374 af 18. maj 1994 - L 46 1993-94).

Det fremgår tilsvarende af ovenstående bemærkninger til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at der ved afgørelsen af andelsselskabers skattepligt lægges vægt på det vedtægtsmæssige formål, men også i høj grad det faktiske virke.

Andelsselskabet vil således falde uden for bestemmelsen, hvis virksomheden ikke er i nøje overensstemmelse med det formål, der er nævnt i den enkelte bestemmelse.

Den særlige andelsbeskatning afskiller sig fra beskatning af de øvrige selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, ved at indkomsten opgøres som en procentdel af andelsselskabets formue. Denne særlige indkomstopgørelse skal ses som et udtryk for, at andelsselskabets virksomhed kan betragtes som en direkte fortsættelse af andelshavernes virksomhed.

Med hensyn til hvilken form for virksomhed, der kan være tale om, fortolkes bestemmelserne i princippet strengt efter ordlyden. Det er dog ikke anset for at stride imod bestemmelserne, at et andelsselskab kan yde lån til sine medlemmer. Se betænkning nr. 1244/92 fra december 1992, s. 22 - 23.

Når dette sammenholdes med forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., må der være meget snævre grænser for, hvilken sideaktivitet, der kan accepteres som kooperativ virksomhed. Se også Højesteretsdommen TfS 1997, 100 om Merløse Brugsforening.

Det klare udgangspunkt er derfor, at andelsselskabets virksomhed skal være baseret på samhandel eller omsætning hovedsageligt med medlemmerne. Det kan alene accepteres, at andelsselskabet udøver anden form for virksomhed end den direkte kooperative, hvis denne virksomhed er et "tilfældigt" biprodukt af den kooperative virksomhed.

Et tilfældigt biprodukt kan f.eks. være et affaldsprodukt, der opstår tilfældigt i forbindelse med den kooperative produktion. Det vil afhænge af en konkret vurdering, hvor meget der skal til for, at et produkt kan anses som et tilfældigt biprodukt.

Et produkt, der ikke indeholder delelementer fra medlemmerne, vil ikke kunne betegnes som et tilfældigt biprodukt. Det kan imidlertid ikke udelukkes, at der vil kunne findes produkter, som kan betegnes som tilfældige biprodukter, selvom der ikke indgår elementer i dem, som stammer fra medlemmerne jf. bemærkningerne til L 99, 2001/02 (2.samling), bilag 75, der blev vedtaget ved lov nr. 313 af 21. maj 2002.

Dette må dog i ethvert tilfælde afhænge af en konkret vurdering jf. tillige bemærkningerne til L 99, Skatteudvalget (2. samling) bilag 75, kommentarer til henvendelse fra Danske Andelsselskaber.

Som tidligere nævnt kan andelsselskaber, der udøver anden form for virksomhed end den direkte kooperative, eller såfremt denne virksomhed ikke er et tilfældigt biprodukt af den kooperative virksomhed, kan denne kooperationsfremmede virksomhed imidlertid placeres i et datterselskab, idet andelsselskaber efter gennemførelsen af lov 313 af 21. maj 2002 kan være omfattet af kooperationsbeskatningen efter § 1, stk. 1, nr. 3, selvom de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelsen i § 1, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Det er besluttet at etablere en selskabsmodel, hvor leverandørerne bliver medejere af virksomheden, der skal være organiseret som et andelsselskab og beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Det giver mulighed for at afregne med aconto betalinger med andelshaverne for levering af biomasse og mod i stedet for at få del i andelsselskabets overskud.

Der er fremsendt et udkast til andelsselskabets vedtægter. I en etableringsfase vil det vedtægtsbestemte formål i sagens natur have større vægt end i veletablerede andelsselskaber, når formålet skal vægtes over for det faktiske virke.

Det fremgår af udkast til andelsselskabets formålsbestemmelse, at:

(Udeladt)

Lignende formålsbeskrivelse kan genfindes for Leverandørselskabet Danish Crown AmbA’s, offentliggjorte vedtægter, men hvor medlemmernes produkter er grise og søer, kreaturer og kalve, som afsættes på bedst mulig måde til gavn for andelsejerne.

Det fremgår udtrykkeligt af formålsbestemmelsen, at Andelsselskab-x´s formål er at varetage andelshavernes fælles interesser ved at aftage biomasse fra andelshaverne og videre afsætte det til partnerselskabet. Desuden er det i formålsbestemmelsen præciseret, hvad det er for nogle produkter, der er omfattet.

Om Andelsselskab-x opgaver har spørgers repræsentant blandt andet oplyst, at:

• Andelsselskabet har til formål at samle og organisere biomasseproducenterne i et selskab med et kooperativt formål (ift. sikring af leverancer og fastsætte vilkår for afregning).
• Andelsselskabet vil ved etableringen have egen organisation til at varetage leverandørkontakt og kontakten til aftager af biomasse.
• Andelsselskabet vil varetage kontakten til andelshaverne/leverandørerne for at sikre leverancer og indgå aftaler.
• Generelt ansvarlig for at koordinere produktion, indsamling, levering, afsætning af biomasserne.
• Sikre, at andelshavernes biomasse udnyttes bedst muligt, så der skabes mest mulig værdi ud af hver enkelt ton tørstof.
• Forestå optimering af de producerede/leverede biomasse, herunder indtransport. Det er afgørende for optimering af pris, at mixet/sammensætningen af biomasse ift. leverancer til produktionsenheden.
• Varetage mellemlagring af biomasse efter behov. Nogle biomasser forarbejdes, f.eks. ved presning af halm til halmballer, snitning af halm til løs brug i f.eks. ensilage, flydende husdyrgødning kan separeres til gyllefibre.
• Varetage salg af medlemmernes biomasser bedst muligt. Her sker en "forædling"/værditilvækst ved, at andelsselskabet samlet for andelshaverne kan levere det rette mix af biomasser. De enkelte bedrifter er ofte specialiserede, og der er derfor behov for at sikre det optimale mix af de enkelte arter af biomasse, jf. den beskrevne model for afregning overfor andelshaverne.
• Andelsselskab-x er ansvarlig for transport af biomasse fra leverandør til anlæg, men kan outsource denne funktion til produktionsenheden eller andre (f.eks. Danish Crown).

Desuden er det oplyst, at Andelsselskab-x til den daglige drift vil have 2-5 ansatte afhængig af udviklingen i leverancerne fra andelshaverne.

Andelsselskab-x ville ikke kunne omfattes, hvis Andelsselskab-x har andre formål end det kooperative og f.eks. ville drive virksomhed, der ikke sigter på at foretage leverance til eller aftage, bearbejde eller videresælge medlemmernes produkter. Dette er der dog ikke tale om her i den konkrete sag, sådan som sagen foreligger oplyst for Skattestyrelsen.

Spørger har oplyst, at eventuel artsfremmed virksomhed vil blive varetaget i et datterselskab.

For så vidt angår det kooperative formål er det derfor Skattestyrelsens opfattelse efter en samlet konkret vurdering, at denne betingelse kan anses som opfyldt, idet Andelsselskab-x umiddelbart efter sine vedtægter har til formål at varetage andelshaverens fælles erhvervsmæssige interesser ved at aftage andelshaverens biomasse og videresælge det til partnerselskabet.

Om partnerselskabets skatteretlige status

Partnerselskab-x (Spørger) er organiseret som et partnerselskab. Det fremgår af anmodningen, at partnerselskabets ejerkreds i den fremtidige struktur vil bestå af Andelsselskab-x , der skal eje 50 pct. af partnerselskabet sammen med de øvrige investorer G1 og H3.

Et partnerselskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt, der skal selvangive egne indtægter, idet partnerselskabet er skatteretligt transparent. Beskatningen sker derimod hos komplementaren og kommanditaktionærerne.

Skattestyrelsen kan henvise til Den juridiske vejledning, 2024-1, afsnit C.C.3.3.3 om partnerselskaber (P/S) (uddrag):

"(…)

Partnerselskaber er ifølge lov om aktie- og anpartsselskaber (Selskabsloven) et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier, jf. kapitel 21.

Kommanditisterne, der kan være en eller flere, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser, mens komplementaren, der kan også være en eller flere, hæfter ubegrænset.

Selskabsretligt er partnerselskaber, modsat kommanditselskaber, som nævnt ovenfor, omfattet af lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven), kapitel 21.

Skatteretligt er partnerselskabet ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten er hos den enkelte selskabsdeltager som i et kommanditselskab.

(…)" (Skattestyrelsens understregning)

Skatteretligt anses et partnerselskab for at være transparent, idet det i skattemæssig henseende sidestilles med et kommanditselskab jf. tillige TfS 1992.234 med en afgørelse fra Ligningsrådet.

Skattestyrelsen kan desuden henvise til den bindende forhåndsbesked, der er gengivet med SKM2003.252.LR, hvor et partnerselskab blev anset som skatteretligt transparent.

Ligeledes kan det udledes af SKM2003.252.LR, at der ikke kan placeres artsfremmed aktivitet i et partnerselskab, som ejes af et andelsbeskattet selskab efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., idet denne bestemmelse forudsætter, at den ikke-kooperative aktivitet placeres i et selskab, der beskattes som et selvstændigt aktie- eller anpartsselskab.

Hvis en aktivitet placeres i et partnerselskab, vil dets resultat - positivt som negativt - skulle medregnes som skattepligtig indkomst efter deltagernes ideelle andele af selskabet og dermed indgå i beregningsgrundlaget for den enkelte deltagers skattepligtige indkomst, ligesom der vil blive beregnet skat i henhold til den beskatningstype, som den enkelte selskabsdeltager er underlagt efter selskabsskatteloven.

Dette vil derfor medføre, at den kooperative aktivitet på den måde forholdsmæssigt efter størrelsen af andelsselskabets andel i partnerselskabets resultat ville kunne omfattes af den mere lempelige andelsbeskatning, uanset at aktiviteten er i overensstemmelse med det kooperative formål eller ej.

Som konsekvens heraf er det således nødvendigt at undersøge om aktiviteten i partnerselskabet kan anses som artsfremmed aktivitet i forhold til den virksomhed, der udøves i Andelsselskab-x .

I forbindelse med videreudviklingen af produktionsanlægget fremgår det af anmodningen, at der er et produktmål om, at overskudsvarme fra produktionen skal anvendes/sælges til fjernvarme. Spørgers repræsentant har oplyst, at der ikke er nogen aktuelle planer på nuværende tidspunkt om denne udnyttelse af overskudsvarmen.

Sådan som sagen er oplyst bliver den levererede biomasse anvendt til den videre forædling af produkter fra Andelsselskab-x´s medlemmer. Spørger har oplyst, at aktiviteten i partnerselskabet ikke adskiller sig fra formålet og aktiviteten i andelsselskabet, idet det netop omfatter udnyttelse/forædling af den biomasse, som andelshaverne leverer til andelsselskabet for at opnå en maksimal værdi heraf.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved produktionen af biogassen sker en slags forædling af medlemmernes produkter, og at denne produktion også kunne være udført af Andelsselskab-x uden, at andelsselskabet ville miste sin statusmæssige status efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Det er er således foreneligt med det kooperative formål, og aktiviteten i partnerselskabet kan altså anses som indenfor Andelsselskab-x ’s kooperative formål og virke, idet der ved produktionen af biogassen foretages en forædling af medlemmernes produkter.

Om leverance af biomasse - medlemsomsætning

Som følge af ovennævnte er det Skattestyrelsens opfattelse, at Andelsselskab-x kan omfattes af selskabsskattelovens § 16 jf. § 1, stk. 1, nr. 3, idet andelsselskabet opfylder bestemmelsernes betingelser, og som er nødvendige forudsætninger for at kunne vurdere om medlemmernes leverance af biomasse kan anses som medlemsomsætning.

Som medlemsomsætning udgør det andelsselskabets opkøb hos medlemmerne af råvarer eller produkter, der er produceret af medlemmerne. Medlemmerne skal levere biomasse til Andelsselskab-x sådan, som det er vedtægtsbestemt i udkastet til formålsbestemmelsen i § 2.1, som har følgende ordlyd:

"(…)

Selskabets formål er at varetage andelshavernes fælles interesser ved at aftage biomasse fra andelshaverne og afsætte biomassen til Spørger. Selskabets formål er herudover at eje kapitalandele i Spørger, der direkte eller indirekte producerer grøn energi på grundlag af forskellige former for biomasse, herunder husdyrgødning, halm, frøgræs, slæt af græs, gylle samt affaldsprodukter eller restprodukter.

(…)" (Skattestyrelsens understregning)

Medlemsomsætning for produktions- og salgsforeninger defineres i selskabsskattelovens § 16, stk. 3, som:

"(…)

Stk. 3.Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens opkøb af råvarer eller produkter hos medlemmer, som er produceret af medlemmer eller af medlemsforeningers medlemmer, samt opkøb af færdigvarer og hjælpestoffer hos ikkemedlemmer til anvendelse i produktionen.

(…)"

Den teknologiske udvikling har medført, at biomasse fra landmændenes husdyrhold mv. kan anvendes til produktion af biogas. Den i vedtægterne beskrevne biomasse er således et resultat af den produktion, som udøves af landmændenes erhvervsmæssige virksomhed med husdyrhold mv.

Skattestyrelsen kan i øvrigt henvise til bemærkningerne i afsnittet om produktions- og salgsforeninger, hvor rest- og affaldsprodukter kan sidestilles med begrebet produkt, som det er nævnt i bestemmelserne i selskabsskattelovens § 16.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at den levererede biomasse kan anses som medlemsomsætning efter selskabsskattelovens § 16, stk. 3, idet biomassen er et produkt fra de potentielle medlemmer til den påtænkte etablering af Andelsselskab-x .

Sammenfattende kan Skattestyrelsen bekræfte, at andelshavernes leverance af biomasse fra deres bedrifter til Andelsselskab-x kvalificerer som medlemsomsætning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 jf. § 16, stk. 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 1a

Det ønskes bekræftet, om besvarelsen af spørgsmål 1 vil være uændret, hvis andelshaverne leverer direkte til Spørger og får afregning herfor, når det lægges til grund, at Andelsselskab-x ejer 50 pct. af Spørger, og der er indgået aftaler om leveringsforpligtelse for at være andelshaver.

Begrundelse

Dette spørgsmål er udgået efter anmodning fra spørgerens repræsentant, da det ikke længere er aktuelt for spørger.

Indstilling

Udgået.

Spørgsmål 1b

Det ønskes bekræftet, at andelshaverne vederlagsfrit kan modtage den frasorterede fiber (spagnumlignende restprodukt) og den afgassede gylle retur, idet dette er restprodukter fra andelsselskabets leverancer fra andelshaverne (landmændenes) af biomasse bestående af gylle, tørstrøelse og andre restprodukter fra andelshavernes produktion, uden at dette skal indregnes i medlemsomsætningen.

Begrundelse

I forbindelse med produktionen af biogassen i partnerselskabet efterlades der et restprodukt. Spørger har oplyst, at dette restprodukt ikke har en værdi for Spørger og derfor naturligt kan bortskaffes ved, at andelshaverne aftager dette og strør det ud på markerne til jordforbedring mv.

Partnerselskabet videre giver det blot til Andelsselskab-x´s medlemmer vederlagsfrit. Skattestyrelsen forudsætter derfor ved besvarelse, at der ikke vil være nogen form for afregning, hverken mellem Andelsselskab-x eller andelsselskabets medlemmer.

Da partnerselskabet er at anses som skattemæssigt transparant jf. også besvarelsen til spørgsmål 1, vil spørgsmål om medlemsomsætning skulle vurderes efter selskabsskattelovens § 16, stk. 3, der definerer nærmere, hvad der udgør medlemsomsætning.

Restprodukt der er fremkommet i forbindelse produktionen af medlemmernes leverancer er ikke udtrykkeligt nævnt i selskabsskattelovens § 16, stk. 3, som omfattet af den omsætning med medlemmerne, idet bestemmelsen omfatter produkter fra medlemmerne. Medlemsomsætning udgør alene opkøb hos medlemmerne af råvarer eller produkter, der er produceret af medlemmerne efter selskabsskattelovens § 16, stk. 3.

Det fremgår af SKM2005.432.TSS, at residualen ikke udgør medlemsomsætning (uddrag):

"(...)

Det er styrelsens opfattelse, at residualen, der ikke er nævnt i SEL § 16, som udgangspunkt må anses som omsætning med ikke-medlemmer.

(…)"

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at restprodukter fra partnerselskabet ikke skal indregnes i medlemsomsætningen, da dette produkt ikke kan omfattes af selskabsskattelovens § 16, stk. 3.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at andelshaverne vederlagsfrit kan modtage den frasorterede fiber (Spagnum) og den afgassede gylle retur, idet dette er restprodukter fra andelsselskabets leverancer fra andelshaverne (landmændenes) af biomasse bestående af gylle, tørstrøelse og andre restprodukter fra andelshavernes produktion, uden at dette skal indregnes i medlemsomsætningen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 1c

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan købe hjælpestoffer (som er nødvendige for at kunne opretholde en gasproduktion) og energi (f.eks. el og gas) uden, at dette skal indgå ved beregning af omsætningen med medlemmer.

Begrundelse

I forbindelsen med produktionen af biogas hos partnerselskabet er der behov for at indkøbe hjælpestoffer.

Spørgers repræsentant har oplyst, at hjælpestoffer til produktion af gas er defineret ved ikke at være biomasse. Det kan f.eks. være vand, jernklorid, aminvæske, mikromineraler, enzymer m.v. I vægtfylde er det ubetydeligt, men nødvendig for at optimere produktionen af gas.

Da partnerselskabet er at anses som skattemæssigt transparant jf. også besvarelsen til spørgsmål 1, vil spørgsmål om medlemsomsætning skulle vurderes efter selskabsskattelovens § 16, stk. 3, der definerer nærmere, hvad der udgør medlemsomsætning og herunder opkøb af færdigvarer og hjælpestoffer.

Medlemsomsætning for produktions- og salgsforeninger defineres i selskabsskattelovens § 16, stk. 3, som:

"(…)

Stk. 3.Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens opkøb af råvarer eller produkter hos medlemmer, som er produceret af medlemmer eller af medlemsforeningers medlemmer, samt opkøb af færdigvarer og hjælpestoffer hos ikkemedlemmer til anvendelse i produktionen.

(…)" (Skattestyrelsens understregning)

Det fremgår ligeledes af SKM2005.432.TSS, at:

"(…)

For så vidt angår færdigvarer og hjælpestoffer til brug for forarbejdningen eller forædlingen af medlemmernes produkter, bemærkes, at foreningens køb af sådanne - uanset om det sker hos medlemmer eller ikke-medlemmer - anses for omsætning med medlemmer, jf. SEL § 16, stk. 3.

(…)" (Skattestyrelsens understregning)

Det fremgår således udtrykkeligt af lovens ordlyd, at opkøb af hjælpestoffer er at anse, som medlemsomsætning. Dette gælder uanset, om opkøbet sker hos medlemmer eller ikke-medlemmer jf. også SKM2005.432.TSS.

For så vidt angår køb af energi herunder gas og el, er det efter Skattestyrelsens opfattelse at anse som almindelige driftsomkostninger, der ikke vedrører omsætningen.

Køb af energi er nødvendigt i forbindelse med produktionen af biogassen i partnerselskabet. Partnerselskabets køb af energi indgår derfor hverken som medlemsomsætning eller som ikke-medlemsomsætning efter selskabsskattelovens § 16, stk. 3.

Skattestyrelsen kan derfor ikke bekræfte, at Spørger kan købe hjælpemidler og energi (f.eks. el og gas) uden, at dette skal indgå ved beregning af omsætningen med medlemmer.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1c besvares med "Nej".

Spørgsmål 1d

Det ønskes bekræftet, at leverancer af biomasse i form af kartoffelmel restprodukt fra et andelsselskabsbeskattet selskab, der bliver medlem af Andelsselskab-x, skal medregnes som medlemsomsætning i AMBA´et.

Begrundelse

Det er oplyst, at medlemskredsen også kan komme til at bestå af andre end landmænd, som er producenter af biomasse, hvilket også er årsagen til dette spørgsmål.

Desuden er det oplyst, at de nuværende leverandører til partnerselskabet fremover vil levere gennem Andelsselskab-x til partnerselskabet. Det er i anmodningen nævnt, at en andelsforening, der driver virksomhed ved produktion af kartoffelmel, og som også er andelsbeskattet.

Det fremgår af udkastet til Andelsselskab-x’s vedtægter, at andelsselskabet tillige efter sin formålsbestemmelse kan aftage forskellige former for biomasse.

Det fremgår endvidere af Andelsselskab-x’s vedtægter, at der som medlem af andelsselskabet kan optages producenter af biomasse, der også kan være selskaber.

Der er således intet i Andelsselskab-x’s vedtægter, der afskærer en andelsbeskattet kartoffelmelsproducent forening i at være medlem af Andelsselskab-x.

Et restprodukt der er fremkommet i forbindelse produktionen af medlemmernes leverancer er ikke udtrykkeligt nævnt i selskabsskattelovens § 16, stk. 3.

Skattestyrelsen har dog vurderet, at rest- og affaldsprodukter kan sidestilles med begrebet produkt, som det er nævnt i bestemmelserne i selskabsskattelovens § 16. Skattestyrelsen kan henvise til bemærkningerne i afsnittet om produktions- og salgsforeninger ved besvarelsen af spørgsmål 1.

Medlemsomsætning udgør opkøb hos medlemmerne af råvarer eller produkter, der er produceret af medlemmerne efter selskabsskattelovens § 16. stk. 3, der således også kan være et restprodukt.

Skattestyrelse kan derfor bekræfte, at leverancer af biomasse i form af kartoffelmel-restprodukt fra et andelsselskabsbeskattet selskab (eller andelsselskabsbeskattet en forening), der bliver medlem af Andelsselskab-x, skal medregnes som medlemsomsætning i AMBA´et.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1d besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Andelsselskab-x´s deltagelse i Spørger anses for at henhøre under kooperativ aktivitet, dvs. at aktiviteten anses at understøtte medlemmernes erhvervsmæssige aktiviteter.

Begrundelse

Det er oplyst, at partnerselskabet skal anvende den levererede biomasse fra Andelsselskab-x til produktion af biogas og i denne forbindelse vil der blive indgået et samarbejde om levering af biomasse mellem Andelsselskab-x og partnerselskabet.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, version 2024-1 i afsnit C.D.1.1.8.1.2 om beskrivelse af aktiviteter omfattet af det kooperative formål, at et andelsselskab kan indgå i samarbejde med et partnerselskab om produktion:

"(…)

Produkter, aktiviteter og lønproduktion mv.

Den faktiske virksomhed i et andelsselskab skal ligge indenfor rammerne af det vedtægtsbestemte kooperative formål samt de betingelser, der er i selskabsskatteloven, herunder især SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

For salgs- og produktionsforeninger skal de produkter, som foreningen sælger, helt eller delvist bestå af leverancer fra medlemmerne. For indkøbsforeninger er det afgørende, at der udelukkende sælges produkter, der indgår i medlemmernes bedrift.

Andelsselskaber kan indgå samarbejder med andre andelsselskaber og øvrige tredjeparter om eksempelvis produktion, salg, markedsføring, opbevaring af råvarer og produkter, pakning osv. Det er dog en betingelse, at aktiviteten holdes indenfor det kooperative formål.

Samarbejder med andre andelsselskaber og tredjeparter kan eksempelvis foregå i regi af kapitalselskaber, interessentskaber, kommanditselskaber, partnerselskaber og tilsvarende udenlandske enheder.

(…)" (Skattestyrelsens understregning)

Det er dog en forudsætning for at samarbejde med andre partnerselskaber om produktion, at det er produkter, der består af leverancer fra medlemmerne, og at aktiviteten i et partnerselskab holdes indenfor det kooperative formål, idet et partnerselskab er at anse som skatteretligt transparent.

Ved besvarelsen af spørgsmål 1 har Skattestyrelsen taget stilling til, om Andelsselskab-x´s deltagelse i Spørger anses for at henhøre under kooperativ aktivitet, dvs. at aktiviteten anses at understøtte medlemmernes erhvervsmæssige aktiviteter, og at aktiviteten i partnerselskabet ikke er artsfremmed i forhold den virksomhed, der udøves Andelsselskab-x.

Skattestyrelsen kan, således bekræfte Andelsselskab-x´s deltagelse i Spørger anses for at henhøre under kooperativ aktivitet, dvs. at aktiviteten anses at understøtte medlemmernes erhvervsmæssige aktiviteter.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at overskuddet i Andelsselskab-x kan fordeles efter andelshavernes leverede "tørstofmængde" biomasse, jf. den beskrevne omregningsmodel.

Begrundelse

Ved besvarelsen af spørgsmål 1 har Skattestyrelsen taget stilling til, om Andelsselskab-x opfylder betingelserne for at kunne være andelsbeskattet, og herunder om andelsselskabet opfylder betingelsen om medlems- og omsætningskravet.

Dette er et krav der indebærer, at udlodninger fra andelsselskabet skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med andelsselskabet. Skattestyrelsen har vurderet, at andelsselskabet opfylder denne betingelse. Skattestyrelsen henviser derfor til sin begrundelse og indstilling ved besvarelsen af spørgsmål 1.

Skattestyrelsen således kan bekræfte, at overskuddet i Andelsselskab-x kan fordeles efter andelshavernes leverede "tørstofmængde" biomasse, jf. den beskrevne omregningsmodel.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at Andelsselskab-x kan omfattes af selskabsskattelovens §1, stk. 1, nr. 3.

Begrundelse

Skattestyrelsen har ved sin gennemgang i besvarelsen af spørgsmål 1 gennemgået dette spørgsmål og henviser derfor til sin begrundelse og indstilling.

Ved besvarelse af spørgsmål 1 kom Skattestyrelsen frem til, Andelsselskab-x kan omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, idet andelsselskabet opfylder alle betingelserne i denne bestemmelse.

Skattestyrelsen kan derfor bekræfte, at Andelsselskab-x kan omfattes af selskabsskattelovens §1, stk. 1, nr. 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at andele i Andelsselskab-x kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskatteloven § 1, stk. 2, 2. pkt.

Begrundelse

Andelsbeviser i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, 2. pkt.

Det er valgfrit for den selvstændige, om andelsbeviser placeres i virksomhedsordningen eller i privatøkonomien, jf. Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.C.5.2.2.4.

I spørgsmål 4 bekræftes det, at Andelsselskab-x under de givne forudsætninger vil være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Andelsbeviserne kan derfor indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, 2. pkt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 - 4

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven, lovbekendtgørelse nr. 1241 af 22/08/2022:

§ 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

…

3) andelsforeninger, det vil i denne lov sige foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikkemedlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse. Andelsforeninger kan være omfattet af 1. pkt., selv om de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne i 1. pkt.,

…

§ 14. 

For de i § 1, stk. 1, nr. 3, nævnte andelsforeninger udgør den skattepligtige indkomst en procentdel af foreningens formue ved indkomstårets udgang. Opgørelsen af indkomsten foretages efter reglerne i §§ 15, 16 og 16 A. Er formuen negativ, ansættes indkomsten til 0.

Stk. 2. Formuen udgør foreningens aktiver med fradrag af foreningens passiver. Ved opgørelsen af formuen bortses der fra goodwill og lignende immaterielle rettigheder og suspensivt betingede rettigheder samt brugsrettigheder eller krav på periodiske ydelser af offentlig eller privat karakter, der er tillagt foreningen, og som ikke kan overdrages. Ved opgørelsen af formuen bortses der ligeledes fra den del af indkomstårets overskud, der som dividende eller efterbetaling udloddes for det pågældende indkomstår. Endvidere bortses der fra andele i andre andelsforeninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3.

Stk. 3. Ved opgørelsen af formuen medregnes foreningens aktiver og passiver til handelsværdien på opgørelsesdagen, jf. dog stk. 4-7.

Stk. 4. Varer, der omfattes af lov om skattemæssig opgørelse af varelagre m.v., samt husdyrbesætninger, der omfattes af lov om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger, medregnes til værdien opgjort efter reglerne i disse love.

Stk. 5. Fast ejendom medregnes til den pr. 1. januar i indkomståret fastsatte ejendomsværdi med fradrag af byrder, som der ikke er taget hensyn til ved vurderingen, eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. januar i indkomståret, jf. dog 2. pkt. Ejendomme, som omfatter mindst 25 ha skov, medregnes til den i 1. pkt. opgjorte værdi eller handelsværdien med et nedslag på 40 pct. af den del af ejendomsværdien eller handelsværdien, der kan henføres til skov.

Stk. 6. Driftsmidler og skibe omfattet af afskrivningslovens kapitel 2 medregnes ved opgørelsen af formuen til den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2, efter fradrag af årets afskrivninger. Negativ saldo kan ikke fradrages ved opgørelsen af formuen.

Stk. 7. Aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, værdiansættes til værdien opgjort efter stk. 2-6. Er den skattemæssige værdi af aktierne efter 1. pkt. negativ, ansættes værdien til nul.

Stk. 8. I tilfælde, hvor en indkomstperiode er kortere eller længere end 12 måneder, foretages en tilsvarende nedsættelse eller forhøjelse af de i § 15, stk. 2, og § 16, stk. 2, fastsatte procenter.

…

§ 16

Andelsforeninger, der driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, således at foreningen har til formål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser, skal opgøre indkomsten efter reglerne i stk. 2-4.

Stk. 2. Indkomsten opgøres som 4 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6 pct. af den resterende del af formuen. Overstiger omsætningen med ikkemedlemmer ikke 3 pct. af den samlede omsætning, ansættes indkomsten dog til 4 pct. af formuen.

Stk. 3. Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens opkøb af råvarer eller produkter hos medlemmer, som er produceret af medlemmer eller af medlemsforeningers medlemmer, samt opkøb af færdigvarer og hjælpestoffer hos ikkemedlemmer til anvendelse i produktionen.

Stk. 4. Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, eller med produktions- og salgsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt i § 16 A, stk. 1, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikkemedlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

Forarbejder

L 99/2002, Skatteudvalget (2. samling) bilag 75, der er kommentarer til en henvendelse fra Danske Andelsselskaber (uddrag):

"(…)

Det kooperative formål må, efter fast retspraksis, vurderes snævert. Hvis et andelsselskab aftager produkter fra et medlem, må det kooperative formål omfatte alt, der indebærer køb/salg, forædling og behandling af det pågældende produkt. Hvis de pågældende opgaver bliver udført for ikke-medlemmer, der selv producerer eller distribuerer de samme produkter som medlemmerne, vil dette falde ind under 25 pct. grænsen. De servicefunktioner, som i et andelsselskab naturligt knytter sig til køb/salg, behandling og forædling af medlemmernes produkter, vil ikke medføre, at andelsselskabet ikke længere vil kunne være omfattet af det kooperative formål, heller ikke selvom disse funktioner betjener ikke-medlemmers produkter, der falder ind under 25 pct. grænsen.

(…)"

Praksis

SKM2015.714.SR

Der blev spurgt om selskabet kunne opretholde dets kooperationsbeskatning efter etablering af et helejet datterselskab, der dog efterfølgende skulle ejes sammen med en ekstern partner. I denne forbindelse ville selskabet tillige overdrage visse funktioner, men indkøbsfunktionen samt tilknyttede medarbejdere blev bevaret i selskabet. Skatterådet kunne bekræfte, at selskabet forsat opfyldte betingelserne for at være kooperationsbeskattet, idet selskabet fortsat vil have en indkøbsfunktion. Der skulle ikke beregnes en avancebeskatning ved overdragelsen af aktiver/aktier, idet selskabets skattepligtige indkomst beregnes som en procentdel af formuen.

SKM2010.609.SR

Skatterådet fandt, at X AmbA efter påtænkte strukturændringer fortsat ville opfylde betingelserne for at kunne anses for en andelsforening i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og dermed fortsat være underlagt kooperationsbeskatning.

SKM2005.432.TSS

Told- og Skattestyrelsen har i forbindelse med en konkret sag meddelt en produktions- og salgsforening, at eventuel omsætning med medlemmer af produkter, som ikke er produceret af medlemmet selv, men indkøbt af dette, vil være at anse for omsætning med ikke-medlemmer. Denne omsætning må således ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af foreningens samlede omsætning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, såfremt kooperationsbeskatningen ønskes opretholdt.

Det bemærkes, at det af hensyn til beskatningen påhviler den enkelte forening af kontrollere, at varer indkøbt fra medlemmer er produceret af medlemmet.

SKM2003.252.LR

Et andelsselskab, der blev beskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 anmodede Ligningsrådet om en bindende forhåndsbesked om, hvorvidt selskabet kunne indgå i et partnerselskab med et i forhold til andelsselskabet fremmed aktieselskab. Partnerselskabet skulle have en i anmodningen nærmere beskrevet aktivitet. Ligningsrådet fandt, at den beskrevne aktivitet lå uden for andelsselskabets kooperative formål. Ligningsrådet udtalte i forlængelse heraf, at selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. ikke indeholdt hjemmel til at placere kooperationsfremmed virksomhed i et partnerselskab.

TfS 1997, 100

En andelsforening A, der gennem en lang årrække var blevet beskattet som indkøbsforening efter den dagældende selskabsskattelovs §1, stk. 1, nr. 3 a, fik i 1988 ændret skatteansættelserne med virkning fra skatteåret 1983/84, således at beskatningen kom til at ske efter lovens §1, stk. 1, nr. 3, om brugsforeninger. Da selskabsskatteloven må forstås således, at det er en betingelse for den lempelige beskatning som indkøbsforening, at varesortimentet kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at medlemmerne udelukkende benytter dem erhvervsmæssigt, og A's varesortiment ikke opfyldte dette krav, var A med rette ikke blevet beskattet som indkøbsforening. A var heller ikke berettiget til beskatning efter lovens §1, stk. 1, nr. 6, om andre foreninger.

TfS 1992.234

Et A/S, der ved generalforsamlings beslutning var omdannet til et kommanditaktieselskab, anmodede om forhåndsbesked om de skattemæssige konsekvenser heraf Ligningsrådet udtalte, at kommanditaktieselskaber ikke er omfattet af selskabsskattelovens regler, hvorfor selskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Der skal derfor ske en afsluttende ansættelse efter reglerne i selskabsskattelovens § 5, og aktionærerne skulle beskattes som ved salg. Ved senere afhændelse af kommanditaktier skal beskatning ske som ved afhændelse af kapitalandele i kommanditselskaber. Endelig beskattes udbytte fra selskabet ikke med udbytteskat, idet kommanditaktieselskabet i det hele må følge de skatteretlige regler, der er gældende for almindelige kommanditselskaber.

UfR 1940.644.H

Luftkaptajn i tjeneste som ruteflyver omfattet af skatteregel om personer ansat i skibsfart i stadig fart mellem dansk havn og udlandet

Den juridiske vejledning, version 2024-1:

"(…)

C.C.3.3.3 Partnerselskaber (P/S)

Indhold

Dette afsnit beskriver partnerselskaber generelt.

Afsnittet indeholder:

• Selskabsform
• Indkomstopgørelsen for deltagerne i partnerselskabet. Fradragsbegrænsning
• Selskabsomdannelse. Omdannelse af et interessentskab til et partnerselskab
• Omdannelse af et partnerselskab til et aktieselskab
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
•  

Selskabsform

Partnerselskabet, P/S, er en videreførelse af en selskabsform, der har eksisteret i mange år, hvor et sådant selskab blev kaldt et kommanditaktieselskab. Betegnelsen partnerselskab er indført i 1996. Se om partnerselskaber i SKM2011.155.SR.

Partnerselskaber er ifølge lov om aktie- og anpartsselskaber (Selskabsloven) et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier, jf. kapitel 21.

Kommanditisterne, der kan være en eller flere, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser, mens komplementaren, der kan også være en eller flere, hæfter ubegrænset.

Selskabsretligt er partnerselskaber, modsat kommanditselskaber, som nævnt ovenfor, omfattet af lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven), kapitel 21.

Skatteretligt er partnerselskabet ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten er hos den enkelte selskabsdeltager som i et kommanditselskab.

Et partnerselskab er forskelligt fra et kommanditselskab på følgende måder:

• Kommanditaktionærernes indskud er fordelt på aktier
• Selskabskapitalen skal være fuldt indbetalt i forbindelse med stiftelsen af selskabet
• Selskabet skal have en fast kapital
• Selskabet skal have en struktur, der svarer til et aktieselskabs. Kommanditaktionærerne har indflydelse på partnerselskabets forhold med respekt af komplementarernes rettigheder.

Indkomstopgørelsen for deltagerne i partnerselskabet. Fradragsbegrænsning

Hver deltager har fradrag for afskrivninger, renter, driftsunderskud m.v. efter de regler, der gælder herom.

Reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister (fradragskonto) jf. afsnit (C.C.3.3.4) gælder også for partnerselskaber.

En person, der er deltager i et partnerselskab, kan have indkomst fra virksomhed, der er omfattet af anpartsreglerne. Se afsnit (C.C.3.1.2) "Regler for anpartsvirksomheder".

Se også afsnit C.C.3.3.2 Kommanditisters indkomstopgørelse om kildeartsbegrænsning af underskud og om LL § 4 om beskatning som lønindkomst.

Deltagerne i partnerselskabet beskattes i overensstemmelse med den for selskabet gældende fordelingsaftale vedrørende over-/underskud. Er der ingen særskilt regulering, fordeles resultatet forholdsmæssigt efter ejerandele. Beskatningen hos de enkelte deltagere sker i overensstemmelse med hver enkelt deltagers skattemæssige stilling. Se SKM2011.155.SR

Der er endnu kun lidt praksis om den skattemæssige behandling af partnerselskaber. Se afgørelsesskemaet efter tekstmodulet.

…

C.D.1.1.8.1.1 Generelt om andelsbeskattede andelsselskaber

Indhold

Dette afsnit behandler generelt reglerne om den fælles skattepligtsbestemmelse for alle andelsbeskattede andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Afsnittet indeholder:

• Generel beskrivelse af andelsselskaber og andelsforeninger
• Organisationsform
• Forholdet til selskabsloven
• Foreningens formål
• Indkøbsforeninger
• Produktions- og salgsforeninger.

Generel beskrivelse af andelsselskaber og andelsforeninger

Den fælles skattepligtsbestemmelse for alle andelsbeskattede andelsforeninger er SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og omfatter følgende foreninger:

• indkøbsforeninger,
• produktions- og salgsforeninger og
• de blandede foreninger, der både har indkøbsforeningsfunktion og produktions- og salgsforeningsfunktion.

Organisationsform

Kooperative virksomheder er normalt organiseret som foreninger, men der er dog ikke krav om en bestemt organisationsform. En andelsforening kan skattemæssigt behandles som sådan, såfremt betingelserne om medlemstal, formål, medlemsomsætning og udlodninger er opfyldt.

Et allerede indregistreret aktie- eller anpartsselskab kan blive beskattet som kooperativ virksomhed, hvis det opfylder betingelserne om samhandel med aktionærer og om overskudsfordeling, hvilket som udgangspunkt ikke er muligt efter selskabsloven. Se dog SKM2007.524.VLR.

Se også

• Afsnit C.D.1.1.8.1.3 om datterselskabsaktivitet.

Forholdet til selskabsloven

I de dagældende ASL § 1, stk. 4, og APSL § 1, stk. 4, var det udtrykkeligt nævnt, at aktieselskabsloven og anpartsselskabsloven ikke fandt anvendelse på andelsselskaber. Disse bestemmelser er ikke gentaget i selskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 1084 26. juni 2020), der gælder for både aktie- og anpartsselskaber. Efter selskabslovens forarbejder finder denne selskabslov ikke anvendelse på andelsselskaber, idet der i SEL § 1, stk. 2, alene er indført en positiv definition af de omfattede selskabsformer.

Det er derfor ikke længere nødvendigt at have en negativ afgrænsning i forhold til andelsselskaber.

Det er uden betydning for skattepligten efter bestemmelsen, om medlemmernes hæftelse for foreningens forpligtelser er begrænset til deres indskud.

I lovbekendtgørelse nr. 1. juli 2019 om erhvervsdrivende virksomheder defineres bl.a. andelselselskaber i lovens § 4.

Foreningens formål

Bestemmelsen om skattepligten lægger vægten på det generelle formål - dvs. at fremme deltagernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed som aftagere, leverandører eller lign.

Indkøbsforeninger

Bestemmelsen kan omfatte indkøbsforeninger, som er foreninger, der har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug, såfremt medlemmerne udelukkende benytter leverancer fra foreningen ved udøvelsen af deres bedrift.

Der lægges vægt på, om der ud fra virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer er formodning for, at medlemmerne udelukkende benytter de pågældende leverancer erhvervsmæssigt. Se eksempelvis TfS 1997, 100 HD, hvor foreningen ikke andelsbeskattes.

Produktions- og salgsforeninger

Endvidere kan produktions- og salgsforeninger omfattes af bestemmelsen. Det er kooperative foreninger som bearbejder, forædler eller sælger medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. De produkter, der viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen, skal være produceret i erhvervsvirksomheder, drevet af medlemmer. Se eksempelvis SKM2003.493.LSR, hvor kooperationsbeskatningen ikke kunne opretholdes, medmindre aktiviteten drives i et datterselskab.

Bemærk

Medlemmerne må selv drive en erhvervsvirksomhed, hvis produkter kan viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen. Det er ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne leverer ubearbejdede materialer og arbejdskraft m.v. til foreningen, for hvis regning og risiko produktet så fremstilles og sælges. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne indskyder arbejdskraft og kontante midler.

Se også

Betingelser for at være omfattet af bestemmelsen behandles nærmere i afsnittene:

• Afsnit C.D.1.1.8.1.2 om aktiviteter omfattet af det kooperative formål
• Afsnit C.D.1.1.8.1.3 om at foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser
• Afsnit C.D.1.1.8.1.4 om medlemskredsen
• Afsnit C.D.1.1.8.1.5 om omsætningen
• Afsnit C.D.1.1.8.1.6 om at udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital. 

…

C.D.1.1.8.1.2 Beskrivelse af aktiviteter omfattet af det kooperative formål

…

Outsourcing

Der er mulighed for, at et andelsbeskattet selskab kan outsource opgaver til eksempelvis et andet selskab eller et datterselskab, idet et andelsselskab kan eje aktier eller anparter uden at miste sin status som et kooperationsbeskattet selskab efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. og SKM2010.609.SR.

(…)"

Spørgsmål 5

Lovgrundlag

Virksomhedsskatteloven:

§ 1, stk. 2.

Aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, uforrentede obligationer og præmieobligationer kan ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, fordringer omfattet af lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendoms § 6 D, stk. 1, andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, obligationer, der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, samt aktier og investeringsbeviser m.v., når aktier og investeringsbeviser m.v. er udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, kan dog indgå i virksomhedsordningen.

Praksis

Den juridiske vejledning, version 2024-1:

C.C.5.2.2.4 Erhvervsmæssige aktiver

(…)

Andelsbeviser

Efter Skattestyrelsens opfattelse har den selvstændige valgfrihed til at lade andele i andelsbeskattede og aktieselskabsbeskattede andelsselskaber indgå i virksomhedsordningen. Den selvstændige kan vælge, fx at lade en eller flere af andelene indgå i virksomhedsordningen, mens andre andele holdes udenfor. Valgfriheden indebærer også, at den selvstændige kan vælge at placere andele, der er erhvervet i ét indkomstår, i virksomhedsordningen, mens andele, der er erhvervet i et andet indkomstår, holdes uden for virksomhedsordningen.

(…)